FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS CURSO DE MESTRADO EM DIREITO

IMUNIDADE TRIBUTRIA S CONTRIBUIES SOCIAIS DAS INSTITUIES DE EDUCAO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

VIVIANE ANGLICA FERREIRA ZICA

Nova Lima 2009

VIVIANE ANGLICA FERREIRA ZICA

IMUNIDADE TRIBUTRIA S CONTRIBUIES SOCIAIS DAS INSTITUIES DE EDUCAO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

Dissertao apresentada ao Curso de Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito. rea de concentrao: Direito Empresarial. Orientador: Professor Doutor Elcio Reis

Faculdades Milton campos Nova Lima 2009

Viviane Anglica Ferreira Zica IMUNIDADE TRIBUTRIA S CONTRIBUIES SOCIAIS DAS INSTITUIES DE EDUCAO PARTICULARES SEM FINALIDADE LUCRATIVA

Dissertao apresentada ao Curso de Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito. Nova Lima, 2009.

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Professor Doutor Elcio Reis (Orientador) Milton Campos

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Professor

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Professor

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Zica, Viviane Anglica Ferreira Imunidade tributria s contribuies sociais das instituies de educao particulares sem finalidade lucrativa / Viviane Anglica Ferreira Zica Nova Lima: Faculdade de Direito Milton Campos / FDMC, 2009. 186 f. enc. Orientador: Prof. Dr. Elcio Reis Dissertao (Mestrado) Dissertao para obteno do ttulo de Mestre, rea de concentrao Direito empresarial junto a Faculdade de Direito Milton Campos Bibliografia: f. 177 - 186 1. Imunidade Tributria. 2. Contribuio Social. 3. Instituio Particular Sem nus. I. Reis, Elcio II. Faculdade de Direito Milton Campos III. Ttulo CDU 347.471:378 Ficha catalogrfica elaborada por Emilce Maria Diniz CRB 6 / 1206

Aos meus pais, que do cu continuam a me acompanhar, e que, embora analfabetos funcionais foram doutores na arte de amar e me conduziram a esta etapa acadmica, Ao meu amado e companheiro, Jorge, que sempre do meu lado, me encoraja e acalenta e, neste perodo, suportou e supriu a minha ausncia em nosso lar, minha filhinha Mariana, anjo encantador que ilumina e enche minha vida de alegria e esperana e me d foras para a realizao dos meus sonhos.

AGRADECIMENTOS

A Deus, pelos dons e graas recebidos, inicio e fim de todas as coisas e a Maria, Me de Deus, intermediadora entre a vontade terrena e a vontade celeste; Ao meu Orientador, Doutor Elcio Reis, pela confiana e pelo despojamento que tornaram possvel a apresentao deste trabalho; Ao Weberte e ao Abelardo, que fomentaram o desenvolvimento das idias expressas em cada letra, pelo amor sobrenatural e incondicional, sem os quais impossvel seria chegar a este momento, minha eterna gratido; Aos Professores Dr. Wille Duarte Costa e Dr. Jos Alfredo de Oliveira Baracho, pela dedicao com que me orientaram, e pelos ensinamentos que transmitiram, com saudosa lembrana. A todos os meus familiares, pelo constante incentivo e apoio. Ao Jorge, porque sem a sua compreenso e ajuda eu jamais teria alcanado esta etapa e, certamente, nenhuma conquista teria sentido sem a sua presena e a da Mariana em minha vida. A todos os amigos da Faculdade Milton Campos, em especial a Miralda que me deu a mo, me impulsionou a caminhar e no me deixou desanimar.

RESUMO

O direito educao recebeu especial realce no atual texto constitucional, ocasio em que foi erguido condio de direito social e fundamental do homem e, como direito subjetivo pblico, com fora subordinante em relao ao Estado, que tem o dever de prestar educao e incentiv-la em todos os nveis. Tem-se, ainda, que o legislador constitucional, visando incentivar e fomentar a sua efetivao, imunizou os particulares que, sem finalidade lucrativa, suprem deficincias do Estado na rea educacional. Contudo, o Poder Pblico, em especial a Unio, vem mitigando a regra imunizante das entidades educacionais sem fins lucrativos exigindo o recolhimento de contribuies sociais sobre as atividades por elas desenvolvidas e, por conseguinte, onerando a atividade da educao e impossibilitando o acesso de todos os cidados educao. Considerando a vinculao do produto da arrecadao das contribuies sociais implementao dos direitos sociais e, sendo a educao um destes direitos constitucionalmente consagrados, um contra-senso tributar as atividades educacionais desenvolvidas por particulares, sem fins lucrativos. O legislador constituinte originrio, ciente das dificuldades do Estado em abarcar toda a espcie de situaes onde se espera sua atuao, desonerou as atividades educacionais que se prestarem a esses fins, prevendo imunidade de impostos e de contribuies sociais nos artigos 150, VI, c e 195, 7, da Constituio Federal. Assim, a lei que institui contribuies sociais est proibida, por disposio constitucional, de incidir sobre as atividades desenvolvidas pelas instituies particulares de educao sem fins lucrativos. Palavras-chave: Imunidade tributria. Instituies particulares de educao sem fins lucrativos

ABSTRACT

The right to the education received special distinction in the current constitutional text, when it was raised to the condition of social and basic right of the man and, as subjective public right, with subordinate force in relation to the State, that has the obligation to perform education and stimulates it in all levels. It has still been, that the constitutional legislator, aiming at stimulating and fomenting its accomplishment, immunized the particular ones that, without lucrative purpose, it supplies educational deficiencies of the State. However, the Public Power, in special the Union, has been mitigating the immune rule of the educational entities without lucrative purpose demanding the collect of social contributions on the activities for it developed and, therefore, burdening the activity of the education and disabling the access of all citizens to the education. Considering the entailing of the tax collection product of the social contributions to the implementation of social rights and, being the education one of these constitutional consecrated rights, it is an against-sense to tax the educational activities developed by particular ones, without lucrative purpose. The origin constituent legislator, aware of the difficulties of the State in getting all ways of situations that it expects its performance, degenerated the educational activities that has these purpose, foreseeing taxes and social contributions immunity in articles 150, VI, c and 195, 7th, of the Federal Constitution. Thus, the law that institutes social contributions is forbidden, for constitutional disposal, to happen on the activities developed for the particular institutions of education without lucrative purpose. Key-words: Immunity tax. Particular institution of education without lucrative purpose.

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS

ADCT ADI CF CNAS COFINS CPMF CSLL CTN DF DOU EC FGTS FMI IBGE IES IN INEP INSS IPVA IRPJ ISS ITBI ITR LC MEC MP OCDE PNAD PIS PUC

- Ato das disposies constitucionais transitrias - Ao Direta de Inconstitucionalidade - Constituio Federal - Conselho Nacional de Assistncia Social - Contribuio para o financiamento da seguridade social - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - Cdigo Tributrio Nacional - Distrito Federal - Dirio Oficial da Unio - Emenda Constitucional - Fundo de Garantia e Tempo de Servio - Fundo Monetrio Internacional - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - Instituio de Educao Superior - Instruo Normativa - Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira - Instituto Nacional do Seguro Social - Imposto sobre veculo automotor - Imposto de renda pessoa jurdica - Imposto sobre servios - Imposto sobre transmisso de bens imveis - Imposto sobre propriedade territorial rural - Lei complementar - Ministrio da Educao e Cultura - Medida Provisria - Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico - Pesquisa Nacional por Amostragem de Domiclios - Programa de Integrao Social - Pontifcia Universidade Catlica

PUC/PR RE RIR SRF STF SUS

- Pontifcia Universidade Catlica do Paran - Recurso Extraordinrio - Regulamento do Imposto de Renda - Secretaria da Receita Federal - Supremo Tribunal Federal - Sistema nico de Sade Organizao das Naes Unidas para Educao, Cincia e Cultura.

UNESCO - United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization UNICEF v.g. WEI - United Nations Childrens Fund Fundo das Naes Unidas para a Infncia - verbi gratia - World Education Indicators

SUMRIO

1 INTRODUO ................................................................................................................................................ 11 2 REGIME JURDICO-CONSTITUCIONAL DA EDUCAO .................................................................. 17 2.1 Consideraes iniciais ......................................................................................................................17 2.2 Escoro histrico da educao nas constituies brasileiras ...........................................................18 2.3 Educao na Constituio Federal de 1988 .....................................................................................21 2.3.1 Conceito constitucional de educao............................................................................................................ 21 2.3.2 Repartio da competncia em matria de educao.................................................................................... 25 2.4 Educao como direito fundamental e social...................................................................................27 2.4.1 Noes de direitos fundamentais .................................................................................................................. 27 2.4.2 Educao como direito fundamental e social ............................................................................................... 28 2.5 Educao como instrumento de solidificao da cidadania, dos direitos humanos e da democracia ...........................................................................................................................................................31 2.6 Educao como servio pblico .......................................................................................................33 2.7 Direito subjetivo educao ............................................................................................................34 2.8 Eficcia das normas constitucionais ................................................................................................35 2.9 Efetividade do direito educao ....................................................................................................36 2.10 Lei de diretrizes e bases da educao nacional ..............................................................................40 2.10.1 Aspectos gerais........................................................................................................................................... 40 2.10.2 Estruturao da Lei n. 9.394/96.................................................................................................................. 41 3 IMUNIDADES TRIBUTRIAS ..................................................................................................................... 47 3.1 Aspectos gerais .................................................................................................................................47 3.2 Interpretao das normas de imunidade tributria ........................................................................52 3.3 Imunidade intergovernamental recproca .......................................................................................57 3.4 Imunidade de templos ......................................................................................................................61 3.5 Imunidade dos partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituio de educao e assistncia social ...............................................................................................................................63 3.6 Imunidade dos livros, jornais e peridicos ......................................................................................67 4 IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS INSTITUIES PARTICULARES DE EDUCAO E ASSISTNCIA SOCIAL ................................................................................................................................. 70 4.1 Consideraes gerais ........................................................................................................................70 4.2 Escoro histrico da imunidade das instituies de educao e assistncia social no Brasil ..........72 4.3 Imunidade das instituies particulares de educao e assistncia social aos impostos Art. 150, VI, c da Constituio Federal ....................................................................................................................74 5 IMUNIDADE S CONTRIBUIES SOCIAIS.......................................................................................... 78 5.1 Definio de instituio de educao e de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social .................................................................................................................................................78 5.1.1 Conceito de instituio ................................................................................................................................. 78 5.1.2 Conceito de assistncia social....................................................................................................................... 79 5.1.3 Conceito de entidade beneficente ................................................................................................................. 84 5.1.4 Alcance da expresso sem fins lucrativos ................................................................................................. 86 5.1.5 Entidades de educao que podem ser albergadas pela imunidade .............................................................. 93 5.2 Requisitos para o gozo da imunidade educacional ..........................................................................94

5.2.1 Consideraes iniciais .................................................................................................................................. 94 5.2.2 Escoro histrico constitucional e legal dos requisitos-condies para o gozo da imunidade educacional . 96 5.2.3 Requisitos previstos no Cdigo Tributrio Nacional.................................................................................... 98 5.2.4 Requisitos exigidos por leis ordinrias ......................................................................................................... 98 5.2.4.1 Lei n. 9.232/97 requisitos exigidos para a imunidade do art. 150, 4 da CF........................................ 98 5.2.4.2 Lei n. 9.870 (Instituio de Ensino Superior) .......................................................................................... 102 5.2.4.3 Lei n. 10260/2001 (FIES)........................................................................................................................ 103 5.2.4.4 Lei n. 8.212/91 pressupostos a serem preenchidos para o gozo da imunidade do artigo 195, 7. da CF nos termos da lei n. 8.212/91................................................................................................................. 106 5.2.4.5 Requisitos previstos em leis ordinrias atualmente suspensos por Ao Direta de Inconstitucionalidade ............................................................................................................................................................... 108 5.2.5 Instrumento normativo para a previso dos requisitos ............................................................................... 111 5.2.5.1 Polmica .................................................................................................................................................. 111 5.2.5.2 Prescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos................................................... 112 5.2.5.3 Imprescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos .............................................. 113 5.2.6 Requisitos e condies que devem ser observados para o gozo da imunidade educacional de imposto e de contribuies sociais ................................................................................................................................ 116 5.3 Suspenso da imunidade ................................................................................................................126 6 IMUNIDADE DE CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL DAS INSTITUIES PARTICULARES DE EDUCAO SEM FINS LUCRATIVOS ART. 195, 7................................. 128 6.1 Consideraes iniciais ....................................................................................................................128 6.2 Natureza jurdica da desonerao tributria prevista no art. 195, 7 da CF .............................130 6.3 Instituies de educao como entidades beneficentes de assistncia social imunidade prevista no art. 195, 7 da CF ....................................................................................................................132 6.4 Contribuies sociais no Direito brasileiro ....................................................................................137 6.4.1 Consideraes gerais .................................................................................................................................. 137 6.4.2 Natureza jurdica das contribuies............................................................................................................ 140 6.4.3 Espcies de contribuies........................................................................................................................... 142 6.4.4 Vinculao do produto da arrecadao das contribuies .......................................................................... 143 6.4.5 Outras questes jurdicas sobre as contribuies........................................................................................ 146 6.4.6 Contribuies sociais destinadas seguridade social ................................................................................. 148 6.4.6.1 Contribuio social sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho .................................... 149 6.4.6.1.1 Contribuio social sobre folha de salrios e remuneraes em geral.................................................. 149 6.4.6.1.2 Contribuio destinada ao seguro contra acidente do trabalho............................................................. 151 6.4.6.1.3 Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)..................................................... 152 6.4.6.1.4 Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) ................................................................... 154 6.4.6.1.5 Contribuio ao PIS e COFINS na importao .................................................................................... 156 6.4.6.2 Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) ............................................................................................. 157 6.5 Efetivao da educao no contexto atual imperiosidade da intributabilidade da educao ....159 6.5.1 Atual conjuntura educacional ..................................................................................................................... 159 6.5.2 Efetividade do direito educao por meio da intributabilidade da educao ........................................... 164 6.6 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a imunidade do art. 195, 7 ....................170 7 CONCLUSO ................................................................................................................................................ 172 REFERNCIAS ................................................................................................................................................ 177

1 INTRODUO

A educao no Brasil um direito social constitucionalmente garantido. Pelo reconhecimento da importncia para o desenvolvimento nacional do pas, o legislador constitucional originrio qualifica-a como imprescindvel para o exerccio da cidadania e atribui ao Estado o dever de promov-la e incentiv-la, garantindo a igualdade de condies para o acesso e a permanncia dos cidados nas instituies de ensino, desde o atendimento em creches e pr-escolas at os nveis de educao mais elevados. Para cumprir o comando constitucional e atender o direito social educao, deve o Estado satisfazer os interesses sociais dos cidados, produzindo aes e servios que conduzam a efetivao de um sistema educacional eficiente e igualitrio, seja diretamente ou indiretamente, mediante incentivo aos entes que prestam servios educacionais em substituio ao dever estatal. Todavia, analisando as estatsticas educacionais oficiais, no obstante a considervel previso oramentria constitucional1, a atual conjuntura educacional nacional encontra-se distante do ideal para um pas de terceiro mundo que busca o desenvolvimento nacional. O carter neoliberal conferido pelo art. 209 da Constituio Federal, possibilita a existncia de instituies particulares que atuam na rea educacional, dando liberdade iniciativa privada para a explorao do ensino no Brasil, como colaboradora do Estado na consecuo de um de seus deveres primordiais, conduzindo, por conseguinte, implantao efetiva da cidadania num estado democrtico de direito. No obstante esta atuao do particular como um colaborador, atuando e auxiliando no desenvolvimento nacional e malgrado a positivao constitucional do direito educao, o Estado vem criando de modo sistmico e crescente, embaraos incompatveis com a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio Nacional, onerando as atividades desenvolvidas por entidades educacionais particulares sem fins lucrativos, mediante a imposio de exacerbada carga tributria, o que tem tornado o acesso educao, com a permanncia na escola at o nvel superior, um privilgio para poucos.

No Artigo 212, no tocante ao financiamento da promoo da educao nacional, estabelece-se que, no mnimo, dezoito por cento da arrecadao da Unio e vinte e cinco por cento da arrecadao dos Municpios, Estados e Distrito Federal sejam destinados educao.

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Entende-se totalmente pertinente a exao tributria incidente sobre quelas instituies privadas que explorem com finalidade lucrativa, a atividade educacional, uma vez que, ainda que o particular seja um parceiro do Estado, est beneficiando-se economicamente. Entretanto, sem razo e contrrio aos mandamentos constitucionais se consubstancia a exigncia de tributos daquelas instituies particulares de ensino sem fins lucrativos, haja vista que todo ganho econmico obtido , e deve ser aplicado, inafastavelmente, na prpria atividade educacional, isto , investindo ainda mais no fomento e auxlio do ensino nacional. incontroverso que as instituies educacionais particulares sem fins lucrativos so imunes aos impostos, nos termos do Artigo 150, Inciso VI, Alnea c, da Constituio da Repblica de 1988. Da pode-se perceber o tratamento tributrio que o legislador constitucional conferiu s instituies que atuam como uma longa manus do Estado, sejam educacionais ou de assistncia social. Todavia, atualmente so exigidas dessas entidades educacionais as contribuies destinadas ao custeio da seguridade social. Porm, a receita deste tributo destina-se a implementao de direitos sociais, configurando contraditria a exigncia que retira valores que deveriam ser investidos na educao, das entidades que promovem a efetivao de um direito social. necessrio considerar o aspecto finalstico das contribuies sociais, interpretando a exigncia tributria com fulcro nos direitos sociais, a fim de que no haja inconsistncias e contradies no sistema jurdico. No razovel que quem promove um direito social seja compelido a recolher tributo destinado exatamente promoo de direitos sociais. necessrio, induvidosamente, efetivar o direito educao no atual contexto scio-poltico-jurdico. Os problemas da educao no so insolveis, cumpre ao Estado desenvolver de forma eficaz o seu papel, no apenas em relao promoo, mas, tambm, incentivando os colaboradores da atividade privada, em especial, queles sem finalidade lucrativa. A intributabilidade das atividades educacionais a alternativa hbil para a efetivao deste direito social. Por isso, o trabalho dissertativo prope demonstrar que a instituio de educao particular sem fins lucrativos se enquadra no conceito de entidade beneficente de assistncia social e, por conseguinte, estabelecer a titularidade dessas instituies do direito de imunidade previsto no 7, do Artigo 195, da Constituio da Repblica de 1988.

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Nesse prisma, ser buscado junto s fontes do Direito, em especial do Direito Tributrio e Constitucional, o referencial terico necessrio que servir de base para a determinao dos elementos essenciais para a consecuo dos objetivos traados, bem como para facilitar a compreenso da contextualizao da atuao tcnica na realidade emprica atravs da seleo, anlise crtica e comparao das exigncias fiscais com o desiderato do legislador constituinte. Estudar-se-, no captulo 2, mediante uma abordagem cientfica disponibilizada pela Constituio Federal, o direito educao, onde se encontrar tratado e desenvolvido o regime jurdico-constitucional da educao. Iniciaremos com um escoro histrico da educao nos bojos das constituies brasileiras pretritas, alm de tratarmos dos contornos bsicos do direito educao, identificando-os no mbito interno, com o estudo do tratamento dado pelo atual texto constitucional. Esse arcabouo normativo tem o af de sedimentar uma viso cosmopolita do direito educao, o que em muito contribuir para o estudo da educao como direito social, e possibilitar alcanar o cerne do presente estudo que a sua situao enquanto objeto de tributao. Ver-se- que a Constituio Federal repartiu a competncia em matria de educao, alm de exigir um comprometimento anual financeiro mnimo de cada um dos entes federativos, da receita resultante de impostos. Verificar-se- que a educao faz parte das condies para a existncia digna de uma pessoa e sem que ela se estenda a todos indistintamente, inexistir cidadania. Assim, no Brasil a educao escolar no pode ser um privilgio. Deve ser um direito de todos, sob pena de se tornarem remotas as possibilidades de se construir uma cidadania democrtica. Apresentando as formas de atuao do Estado no desenvolvimento da educao, destacar-se- a obrigao de oferecer o ensino bsico para todos e sua atuao como ente garantidor do ensino mdio e superior. Como objeto de direito subjetivo pblico, estudaremos o direito imediata exigibilidade da educao em todos os seus nveis e o dever jurdico do Poder Pblico em atend-lo juridicamente. Neste contexto e por ser um direito social fundamental, aponta-se a desonerao tributria da atividade educacional privada desenvolvida sem esprito de lucro como imprescindvel instrumento para a efetivao do direito educao e como possibilidade de reduo nos custos e do conseqente aumento do acesso dos cidados ao mundo da educao.

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Como o presente trabalho est voltado para a busca da efetivao do direito educao por meio de imunidade tributria, tratar-se- no captulo 3 sobre esta forma de limitao ao poder de tributar, onde ser traado um breve perfil das imunidades jurdicotributrias. Essa viso geral do instituto imprescindvel para que se possa destramar as dvidas e perplexidades que circundam a interpretao e o efetivo alcance da norma imunizante inserta no artigo 195, 7, da Constituio Federal, que se refere exonerao das entidades beneficentes de assistncia social para com o custeio da Seguridade Social. A imunidade tributria, objeto central dessa anlise, ser considerada no presente trabalho no apenas em sua perspectiva individual, mas como uma garantia de cidadania para todos, considerados coletiva e difusamente, uma vez que as instituies educacionais e assistenciais, indubitavelmente, auxiliam a efetivao de um regular e reto desenvolvimento dos cidados e, por conseguinte, do Estado como um todo. Observar-se- no captulo 4, que o artigo 150, VI, c da Constituio Federal livra as entidades de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, apenas da incidncia de impostos. Partindo da premissa que os impostos so figuras tributrias diferentes das contribuies, no haveria qualquer impedimento constitucional para o Fisco exigir estes tributos daquelas entidades. No obstante, no artigo 195, pargrafo 7, a Constituio Federal isenta as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias da lei, da incidncia de contribuies para a seguridade social (por exemplo, PIS, COFINS, contribuio patronal sobre a folha de salrios). Com isto, surge a questo ao final respondida: estariam as entidades de educao tambm imunes (ou isentas, na linguagem do legislador constituinte) da incidncia das contribuies para a seguridade social? E para dar resposta a esta indagao, examinaremos a imunidade tratada no art. 195, 7 da CF e, por ser matria nsita imunidade de impostos e de contribuio para a seguridade social, discorrer-se- sobre as principais discusses atinentes imunidade das instituies de educao e assistncia social tais como o alcance das expresses instituio, assistncia social, sem fins lucrativos, entidade beneficente, entidade educacional, bem como a previso legal dos requisitos exigidos para o gozo da referida imunidade, enfrentando, neste ltimo estudo, a polmica envolvendo a questo do instrumento normativo competente para veicular tais requisitos. A discusso travada e que se busca apascentar existe porque o texto constitucional, quando tratou das imunidades tributrias genricas, especificamente no artigo

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150, VI, c, referiu-se s instituies de educao e de assistncia social, enquanto no artigo 195, 7, disciplinando a imunidade tributria especfica das contribuies sociais para o custeio da Seguridade Social, fez meno s entidades beneficentes de assistncia social. Diante dessa dicotomia de expresses adotadas pela Carta Magna, surge a controvrsia sobre o alcance da imunidade das contribuies sociais para as instituies de educao, j que no art. 195, 7 trata de entidades beneficentes de assistncia social. Por isso, estudar-se- o verdadeiro alcance de todas estas expresses porque a exata compreenso da imunidade conferida nos arts. 150, VI, c e artigo 195, 7 da Constituio Federal perpassa obrigatoriamente pela definio do que seja instituio de educao e de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social, a fim de perquirir em qual contexto o legislador constituinte originrio limitou o alcance da imunidade tributria, notadamente para a identificao do destinatrio/beneficirio da norma. No captulo 5, portanto, analisar-se- o alcance da expresso sem fins lucrativos, para analisar, posteriormente, a possibilidade ou no de enquadrar como instituio de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social, as entidades particulares de educao sem finalidade lucrativa. Traadas as consideraes concernentes s expresses instituies de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social, sero apresentadas as entidades que podem ser cobertas pelo manto imunizante. Por meio da identificao na natureza jurdica da contribuio social, de verificao da regra matriz de incidncia das contribuies sociais, da vinculao do produto da arrecadao das contribuies, e de uma anlise sobre a atual conjuntura educacional brasileira e as incidncias tributrias das atividades educacionais, pretende-se concluir como ser possvel no Brasil, a efetivao do direito educao, da forma em que constitucionalmente previsto. A identificao da natureza tributria das contribuies sociais, com um estudo da destinao dos tributos, importante para a aplicao da regra jurdica constitucional a estas atividades. Verificar-se- que no obstante os fundamentos jurdicos e o imprescindvel papel que as instituies de educao privadas despidas de esprito de lucro desempenham na sociedade, elas esto sendo compelidas a recolher contribuies sociais que vm onerando suas atividades. Desenvolver-se-, neste trabalho, a fim de que o direito educao seja efetivado, estudos de prioridades tributrio-sociais para serem aplicados s instituies particulares de

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educao sem fins lucrativos, adotando os princpios e regras jurdico-constitucionais aplicveis educao, para que haja o fomento da atividade educacional por entes privados, porque complementar e colaboradores do Estado. Ao final sero abordadas as impresses finais sobre o tema da dissertao, com destaque para as regras imunizatrias previstas para as entidades privadas de educao sem fins lucrativos e os benefcios que podero ser obtidos para o melhoramento do sistema educacional brasileiro, apresentando a concluso sobre a regra imunizatria positivada no art. 195, 7 da Constituio Federal incidente sobre as atividades desenvolvidas pelas entidades particulares de educao sem fins lucrativos. A imunidade, consagrada como um instrumento democrtico, no pode ser mutilada. Deve-se buscar, portanto, a concretizao dos direitos sociais, que se encontram deturpados e desprotegidos por interesses meramente arrecadatrios em decorrncia da desconsiderao do aspecto finalstico das contribuies.

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2 REGIME JURDICO-CONSTITUCIONAL DA EDUCAO

2.1 Consideraes iniciais

A evoluo de qualquer Estado de Direito e a concreo da cidadania possuem a educao como pressuposto necessrio. Por ela o indivduo alcana a qualificao para o trabalho e a sua capacidade crtica, compreende suas liberdades, a forma de exerccio de seus direitos e a importncia de seus deveres, permitindo a sua integrao em uma democracia participativa, possibilitando o pleno desenvolvimento da personalidade humana. Decorre da a essencialidade do direito educao que, previsto na Constituio Federal de 1988 como direito social, parcela indissocivel da dignidade da pessoa humana. Na estrutura do direito, tem fora jurdica de direito fundamental, mostrando-se como um exemplo caracterstico de limite material ao exerccio do poder de reforma constitucional, dada a sua imutabilidade. Como direito e bem fundamental da vida, a educao um dos atributos da prpria cidadania e por seu intermdio que se realiza a equidade social, cujo papel deve ser desempenhado pelo Estado e pela famlia na sua promoo. Neste captulo, tratar-se- dos contornos bsicos do direito educao, identificando-os, no mbito interno, com o estudo dos textos constitucionais, atual e pretritos, alm de algumas normas infraconstitucionais. Como objeto de direito subjetivo pblico, estudaremos o direito imediata exigibilidade da educao em todos os seus nveis e o dever jurdico do Poder Pblico em atend-lo juridicamente. Apresentando as formas de atuao do Estado no desenvolvimento da educao, destacar-se- neste captulo a obrigao de oferecer o ensino bsico para todos e sua atuao como ente garantidor do ensino mdio e superior. Neste contexto e por ser um direito social fundamental, aponta-se a intributabilidade da atividade educacional privada desenvolvida sem esprito de lucro como imprescindvel instrumento para a efetivao do direito educao.

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2.2 Escoro histrico da educao nas constituies brasileiras

Centrado no tema, em nvel constitucional, far-se- neste tpico o itinerrio das sucessivas e pertinentes preceituaes constitucionais brasileiras, desde o Imprio. A educao, dentro dessa evoluo constitucional, antes prevista no mbito dos denominados direitos naturais, passou para a categoria de direito social, ditando as polticas educacionais que devem ser desenvolvidas no Pas. Ainda que discretamente em alguns casos, veremos que o direito educao foi previsto nos textos constitucionais pretritos. Contudo, com a Constituio Brasileira de 1988, novo e maior relevo foi dado educao, o que nos leva a afirmar que nenhum outro direito social, de todos os nela previstos, recebeu tratamento to diferenciado como o referente educao. Assim, a educao, nas constituies pretritas e na atual retratada como valor jurdico para o Estado, na medida em que elevada como norma jurdica das Constituies Brasileiras. possvel verificar que os atos normativos educacionais so, em geral, diretamente relacionados histria poltica ou justificados pela histria oficial do Estado, integrando-se nas Constituies medida que o Estado Federal torna-se mais intervencionista e social. Nos sculos XVIII e XIX, a matria constitucional se limitava organizao dos Poderes do Estado e Declarao dos Direitos e Garantias Individuais. Sob o Constitucionalismo clssico, no houve identificao da matria educacional nem a previso como regra constitucional. A Constituio de 1824 inseriu a educao juntamente com as normas que definem elementos orgnicos referentes forma de Estado, organizao e a funes dos poderes pblicos, e aos direitos e deveres dos cidados2. Neste espectro houve previso apenas no que concerne a gratuidade da instruo primria e incluiu a criao de colgios e universidades3 no elenco dos direitos civis e polticos. Ressai-se do seu Artigo 179 uma umbilical ligao entre a instruo primria e a materializao de outros direitos de natureza constitucional, como os direitos polticos e a liberdade, in verbis:

O Art. 178 da Constituio Imperial de 1824 prescrevia o seguinte: s Constitucional o que diz respeito aos limites, e atribuies respectivas dos Poderes Polticos, e aos Direitos Polticos, e individuais dos cidados. Tudo, o que no Constitucional, pode ser alterado sem as formalidades referidas, pelas legislaturas ordinrias. 3 Artigo 170, Inciso XXXIII, da Constituio imperial de 1824.

19 A inviolabilidade dos direitos civis e polticos dos cidados brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual e a propriedade, garantida pela Constituio do Imprio, pela maneira seguinte: [...]. A instruo primria gratuita a todos os cidados.

A primeira Constituio republicana, numa viso ampla, disps sobre a obrigao do Congresso em animar no pas o desenvolvimento das letras, artes e cincias, em criar instituies de ensino superior e secundrio nos Estados e em prover a instruo secundria no Distrito Federal. Alm disso, em sua Declarao de Direitos, disps que ser leigo o ensino ministrado nos estabelecimentos pblicos. No texto constitucional de 1934, houve previso expressa sobre educao e cultura. Registre-se de forma enftica, o tratamento tributrio dado s instituies particulares de educao, assegurando iseno de tributos para aquelas entidades que prestassem servio gratuito e fossem oficialmente consideradas idneas. Determinou, ainda, a aplicao mnima da receita oriunda de impostos a ser aplicado no sistema educativo e a manuteno de fundos para a educao. Aos alunos necessitados, garantiu o direito de obter material escolar, bolsas de estudo, assistncia alimentar, dentria e mdica. O Artigo 149 da Constituio de 1934 assim se pronuncia sobre a educao:
A educao direito de todos e deve ser ministrada pela famlia e pelos poderes pblicos, cumprindo a estes proporcion-la a brasileiros e a estrangeiros domiciliados no Pas, de modo que possibilite eficientes fatores da vida moral e econmica da Nao, e desenvolver num esprito brasileiro a conscincia da solidariedade humana.

Assim, a partir de 1934 a educao prevista como direito de todos e dever do Estado e da famlia e, pela primeira vez, vista como um processo de aprendizagem e como forma de socializao dirigida ao desenvolvimento pessoal. Na Constituio de 1937, foi garantido o acesso ao ensino em todos os seus graus e manteve a obrigatoriedade e a gratuidade do ensino primrio, prevendo-se uma contribuio mdica e mensal para aqueles que tivessem condies financeiras de pagar. A Constituio de 1946 repetiu os ditames da constituio de 1934, considerando que a educao direito de todos e ser dada no lar e na escola, assegurando, tambm, a obrigatoriedade do ensino primrio. Ademais, acrescentou que o ensino oficial ulterior ao primrio s-lo- para quantos comprovarem a falta ou insuficincia de recursos. Em sua vigncia, foi editada a Lei n. 4.024, de 20 de dezembro de 1961 (Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional).

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A Constituio de 1967 no introduziu modificaes substanciais. No obstante, a Emenda Constitucional n. 1/69 manteve as caractersticas do sistema anterior e acrescentou a possibilidade de interveno dos Estados nos Municpios no caso de no aplicao anual, no ensino primrio, de 20% da receita tributria municipal. Esse percentual, alis, terminou por ser alterado pela Emenda Constitucional n. 24/83, que o fixou em 13% para a Unio e 25% para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Na Constituio de 1969, o Artigo 176 garantiu a educao como direito de todos: A educao, inspirada no princpio da unidade nacional e nos ideais de liberdade e solidariedade humana, direito de todos e dever do Estado, e ser dada no lar e na escola. Incumbiu, nesta esteira, ao poder pblico o servio educacional, ou seja, a educao como direito de todos deve ser ofertada pelo Estado. Com a promulgao da atual Constituio Federal, a Educao recebeu um registro significativo na estrutura normativa do texto constitucional, passando a existir um conjunto lgico e sistematizado de regras e princpios, que a consagrou como direito fundamental e social, como uma prestao estatal obrigatria, regulamentando, ainda, os princpios que devem nortear essa atividade e a repartio de competncias nessa matria. Das questes educacionais abordadas pelo novo texto constitucional, destacam-se: a) c) e) a gratuidade do ensino pblico em estabelecimentos oficiais; extenso da obrigatoriedade e gratuidade, progressivamente, ao ensino mdio; acesso obrigatrio e gratuito ao ensino como direito pblico subjetivo, e a responsabilizao da autoridade pblica competente pelo no-oferecimento ou oferta irregular; f) valorizao dos profissionais do ensino, com estabelecimento do plano de carreira para o magistrio pblico; g) autonomia universitria; aplicao obrigatria na rea da educao da receita de impostos de, no mnimo, de 18% da arrecadao federal e 25% das arrecadaes estadual, distrital e municipal; h) destinao de recursos pblicos s escolas pblicas, bem como s escolas comunitrias confessionais ou filantrpicas desde que comprovada a finalidade no lucrativa; i) previso de lei para estabelecer o plano nacional de educao visando

b) ensino fundamental obrigatrio e gratuito; d) atendimento em creches e pr-escolas s crianas de zero a seis anos;

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articulao e ao desenvolvimento do ensino em seus diversos nveis e integrao das aes do poder pblico que conduzam erradicao do analfabetismo, universalizao do atendimento escolar, melhoria da qualidade do ensino, formao para o trabalho, promoo humanstica, cientfica e tecnolgica do pas. A partir de ento, a educao brasileira passou a ser promovida com base nesses novos princpios, em que se prevem obrigaes do Estado que deve atuar de forma concreta, sem interesses secundrios e sem burocracia, visando o cumprimento das determinaes previstas em nvel constitucional. inegvel a melhora da educao nacional desde a promulgao da Constituio de 1988. Todavia, a educao brasileira ainda no atingiu nveis satisfatrios, de forma que necessria a conscientizao de todos e a associao de esforos dos poderes pblicos e da iniciativa privada no sentido de buscar as melhores alternativas para a educao nacional, haja vista sua importncia para o desenvolvimento do pas. A positivao constitucional brasileira consagra o direito educao como um direito fundamental do homem, como direito social e direito pblico subjetivo, sendo um dos seus objetivos o preparo da pessoa para o pleno exerccio da cidadania e tendo como conseqncia a solidificao dos direitos humanos e da democracia.

2.3 Educao na Constituio Federal de 1988

2.3.1 Conceito constitucional de educao

A Constituio de 1988 dedicou toda uma seo ao direito educao. No Ttulo VIII DA ORDEM SOCIAL, trata no Captulo III DA EDUCAO, DA CULTURA E DO DESPORTO e, nos Artigos. 205, 206, 209 e 214, da Educao e do Ensino, in verbis:
Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia ser promovida e incentivada com colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho.

22 Art. 206. O ensino ser ministrado com base nos seguintes princpios: I - igualdade de condies para o acesso e permanncia na escola; II - liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber; III - pluralismo de idias e de concepes pedaggicas e coexistncia de instituies pblicas e privadas de ensino; IV - gratuidade do ensino pblico em estabelecimentos oficiais; V - Valorizao dos profissionais do ensino, garantido, na forma da lei, plano de carreira para o magistrio pblico, com piso salarial profissional e ingresso exclusivamente por concurso pblico de provas e ttulos, assegurado regime jurdico nico para todas as instituies mantidas pela Unio; VI - gesto democrtica do ensino pblico, na forma da lei; VII - garantia de padro de qualidade. Art. 209. O ensino livre iniciativa privada, atendidas as seguintes condies: I - cumprimento das normas gerais da educao nacional; II - autorizao e avaliao de qualidade pelo Poder Pblico. Art. 214. A lei estabelecer o plano nacional de educao, de durao plurianual, visando articulao e ao desenvolvimento do ensino em seus diversos nveis e integrao das aes do poder pblico que conduzam : I - erradicao do analfabetismo; II - universalizao do atendimento escolar; III - melhoria da qualidade do ensino; IV - formao para o trabalho; V - promoo humanstica, cientfica e tecnolgica do Pas.

Percebe-se, inicialmente, que o legislador constituinte d uma definio poltica de educao: um direito de todos e dever do Estado e da Famlia. Consoante o esclio de Jos Afonso da Silva:
A educao como processo de reconstruo da experincia um atributo da pessoa humana, e, por isso, tem que ser comum a todos. essa concepo que a Constituio agasalha nos Artigos 205 a 214, quando declara que ela um direito de todos e dever do Estado.4

Entretanto, impende salientar que a nova ordem constitucional deu grande relevncia cultura em sentido amplo visando formao educacional da populao. Instituiu-a dentre os princpios bsicos do ensino, garantia de padro de qualidade, e como meta articulao e ao desenvolvimento educacional em todos os nveis com a integrao do Poder Pblico, no sentido de permitir a avaliao e a melhoria da qualidade do ensino. possvel deduzir, do texto constitucional, um conceito de educao, a partir de interpretao lgico-sistemtica de diversos dos seus dispositivos: processo pluralista de

SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 9. ed. So Paulo: Malheiros, 1994, p. 251.

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ensino-pesquisa-aprendizagem, de responsabilidade do Estado, da famlia e da sociedade, tendo como objetivos o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho (Artigos 205 e 206). Jos Afonso da Silva5 observa que o Artigo 205 contm uma declarao fundamental que, combinada com o Artigo 6, eleva a educao ao nvel dos direitos fundamentais do homem. A se afirma que a educao direito de todos, direito informado pelo princpio da universalidade. Nesse sentido, a educao direito social inafastvel, instrumento indispensvel para a prpria formao plena da pessoa.6 Sem educao, a personalidade no se mostra plena em seu contedo, ficando prejudicado no campo ftico, mas tambm no campo jurdico, o gozo de certos direitos subjetivos por aqueles que a ela no tm acesso. Sendo a educao um direito social assegurado no Artigo 6 da Lei Maior, a questo da educao no remetida para disposies na forma da lei, mas, ao contrrio, permanece a questo da educao inclume, na forma da Constituio! Ora, tal registro j demonstra a preocupao do legislador constituinte com o direito educao. Particularmente relevante analisar o Artigo 205, que se refere aos grandes objetivos da Educao Nacional. Em primeiro lugar, deve atingir o pleno desenvolvimento da pessoa; segundo, seu preparo para o exerccio da cidadania e terceiro, sua qualificao para o trabalho. Portanto, desenvolvimento, cidadania e trabalho so palavras centrais no campo das finalidades educacionais. Assim, por meio da educao, o homem poder alcanar a essncia dos fundamentos da Repblica Federativa do Brasil, quais seja, soberania, cidadania, dignidade da pessoa humana, valorizao do trabalho e da livre iniciativa e pluralismo poltico. Ademais, a educao realiza os objetivos fundamentais do Brasil, ou seja, possibilita a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; garantia do desenvolvimento nacional; erradicao da pobreza e da marginalizao e reduo das desigualdades sociais e regionais. As obrigaes do Estado, em busca da concretizao do direito educao, esto previstos no Artigo 208 da Carta de 1988, in verbis:
Art. 208. O dever do Estado para com a educao ser efetivado mediante a garantia de:

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SILVA, 1994, p. 252. MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Coimbra: Coimbra Editora, 2000, p. 137 e ss.

24 I - ensino fundamental obrigatrio e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a ele no tiveram acesso na idade prpria; II - progressiva universalizao do ensino mdio gratuito; III - atendimento educacional especializado aos portadores de deficincia, preferencialmente na rede regular de ensino; IV - atendimento em creche e pr-escola s crianas de zero a seis anos de idade; V - acesso aos nveis mais elevados do ensino, da pesquisa e da criao artstica, segundo a capacidade de cada um; VI - oferta de ensino noturno regular, adequado s condies do educando; VII - atendimento ao educando, no ensino fundamental, atravs de programas suplementares de material didtico-escolar, transporte, alimentao e assistncia sade. 1 O acesso ao ensino obrigatrio e gratuito direito pblico subjetivo. 2 O no oferecimento do ensino obrigatrio pelo Poder Pblico, ou sua oferta irregular, importa responsabilidade da autoridade competente. 3 Compete ao Poder Pblico recensear os educandos no ensino fundamental, fazer-lhes a chamada e zelar, junto aos pais ou responsveis, pela freqncia escola (destaque nosso).

Alm da proteo integral, o Artigo 227, caput, da Constituio Federal, assegurou s crianas e aos adolescentes, com absoluta prioridade, o gozo de direitos, dentre os quais o direito educao, praticamente suprimindo o espectro a discricionariedade poltica do administrador pblico, j que elimina a possibilidade de sopesar quaisquer outros direitos com aqueles das crianas e dos adolescentes. Como se constata, o legislador constituinte tratou o ensino obrigatrio como direito subjetivo da pessoa humana, no podendo ser considerado como norma programtica. Consequentemente direito subjetivo da pessoa humana, sendo exigvel a sua ampla e irrestrita efetividade, j que foi considerado como parcela indissocivel de uma existncia digna de todos os brasileiros. Temeroso que o Estado no conseguisse desenvolver a educao em sua plenitude, o legislador constituinte traou no Artigo 209 da Lei Maior, que o ensino livre iniciativa privada, atendidas as seguintes condies: cumprimento das normas gerais da educao nacional e autorizao e avaliao de qualidade pelo poder pblico. Resulta evidente, como consectrio, a funo social da escola da rede privada como opo de ensino num Estado que no consegue desenvolv-lo plenamente.

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2.3.2 Repartio da competncia em matria de educao

A atribuio de matrias a cada ente federativo ditada pela Constituio Federal por meio de critrio da predominncia de interesses, estabelecendo no Artigo 211 que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios organizaro em regime de colaborao seus sistemas de ensino. Unio compete legislar, de forma privativa7, sobre diretrizes e bases da educao nacional. De forma concorrente com os Estados e o Distrito Federal, tambm lhe cabe legislar8 sobre educao, cultura, ensino e desporto, restringindo sua competncia edio de normas gerais, que sero de observncia obrigatria pelos demais entes federativos9. de sua atribuio, ainda, a competncia de organizar o sistema federal de ensino e o dos Territrios, de financiar as instituies de ensino pblicas federais e ainda de exercer, em matria educacional, funo redistributiva e supletiva, de forma a garantir equalizao de oportunidades educacionais e padro mnimo de qualidade do ensino mediante assistncia tcnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios10. Os Estados e o Distrito Federal podem exercer a competncia legislativa plena, restando suspensa a lei estadual no caso de supervenincia da lei nacional11. Podem atuar prioritariamente no ensino fundamental e mdio12, possuindo competncia legislativa concorrente com a Unio na matria13. Podem os Estados, tambm, dispor sobre a matria em suas respectivas Constituies, devendo observar os princpios constantes da Constituio da Repblica, maiormente os previstos nos Artigos 1 e 34. Aos Municpios foi atribuda atuao prioritria no ensino fundamental e na educao infantil14, sendo de sua competncia manter, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, programas de educao pr-escolar e de ensino fundamental15, cabendo-lhe, ainda, legislar sobre o sistema municipal de ensino, bem como suplementar a legislao federal e estadual em matria de educao, aquilo que atinente ao interesse local16.
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Consoante o Artigo 22, Inciso XXIV, da Constituio da Repblica. A teor do Artigo 24, Inciso IX, tambm da Carta Magna. 9 Artigo 24, Pargrafo nico, da Constituio da Repblica. 10 Artigo 211, 1, da Carta Constitucional. 11 Artigo 24 da Carta Constitucional. 12 Artigo 211, 3, da Constituio Federal. 13 Artigo 24, Inciso IX, da Constituio da Repblica. 14 Artigo 211, 2, da Carta Magna. 15 Artigo 30, Inciso VI, da Carta Constitucional. 16 Artigo 30, Incisos I e II, da Constituio da Repblica.

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Ao atribuir ao Municpio a atuao prioritria no ensino fundamental e infantil e aos Estados e ao Distrito Federal, tambm de forma prioritria, a manuteno do ensino fundamental e mdio, no impediu a Constituio, frise-se, que tais entes federativos atuem em outros nveis de educao, pressupondo, contudo, o atendimento satisfatrio nos nveis em que sua atuao seja prioritria. Os Estados e Municpios, na organizao de seus sistemas de ensino, devem agir conjuntamente em forma de colaborao, de modo a assegurar a universalizao do ensino obrigatrio17, efetuando planejamento conjunto de suas atividades, de modo a aferir a efetiva demanda de oferecimento do ensino fundamental, para que no haja sobreposio de oferta, e seja efetivamente assegurada a universalizao do ensino mdio, a cargo de atuao prioritria dos Estados-membros e do Distrito Federal. Com efeito, o dever do Estado para com a educao ser efetivado mediante a garantia de ensino fundamental obrigatrio e gratuito, atuando conjuntamente neste mbito, de forma prioritria, Estados, Distrito Federal e Municpios, e com a progressiva universalizao do ensino mdio gratuito, de atuao prioritria dos Estados e do Distrito Federal. A definio de atuao prioritria dos Estados, Distrito Federal e Municpios nos ensino mdio, fundamental e infantil, conduz assertiva de que o ensino superior fica a cargo da Unio. Cada um dos entes federativos deve comprometer, anualmente, um percentual mnimo da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino: a Unio, dezoito por cento e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, vinte e cinco por cento.

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Artigo 211, 4, da Constituio da Repblica.

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2.4 Educao como direito fundamental e social

2.4.1 Noes de direitos fundamentais

Do ponto de vista formal, a nossa Constituio a mais rica e abundante em deferir aos indivduos, os direitos fundamentais. Criou um ttulo especfico, o Ttulo II, que compreende do artigo 5 ao artigo 17, para tratar dos direitos e garantias fundamentais, dividindo-o em cinco extensos captulos, que tratam dos direitos e deveres individuais e coletivos, dos direitos sociais, da nacionalidade, dos direitos polticos e dos partidos polticos. O rol dos direitos fundamentais assegurados expressamente , portanto, muito extenso, compreendendo-os em suas diversas geraes e dimenses. Alm dos direitos fundamentais expressamente previstos na Constituio, o Artigo 5, 2 afirma que os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ele adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte, permitindo que sejam considerados outros direitos como fundamentais aps uma imprescindvel anlise de seu contedo. Em matria de direitos sociais o artigo 6 menciona-os em termos gerais, abrangentes, inclusive, de captulos outros que no os destinados aos direitos fundamentais. Os Artigos 7, 8 e 9 enumeram os mais diretamente ligados atividade econmica, num conjunto de quarenta e dois incisos. Do ponto de vista material, as normas consagradoras de direitos fundamentais afirmam valores, que norteiam a atuao do ordenamento jurdico, servindo para iluminar as tarefas dos rgos judicirios, legislativos e executivos. Nesta esteira, as normas que estabelecem direitos fundamentais no so aplicveis somente a um sujeito, mas, a todos aqueles que fazem parte da sociedade. Com efeito, como explica Vieira de Andrade, os direitos fundamentais no podem ser pensados apenas do ponto de vista dos indivduos, enquanto faculdades ou poderes de que estes so titulares, mas valem juridicamente tambm do ponto de vista da comunidade, como valores ou fins.18

ANDRADE, Jos Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976. Coimbra: Almedina, 1983, p. 144-145.

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Lado outro, estabelece ao Estado um dever de proteo dos direitos fundamentais. Diante dele, fica o Estado obrigado a proteger os direitos fundamentais mediante, por exemplo, normas de proibio de tributao ou de imposio de condutas. A norma de direito fundamental, ao instituir valor, e assim influir sobre a vida social e poltica, regula o modo de ser das relaes entre os particulares e o Estado, assim como as relaes apenas entre os sujeitos privados. Outrossim, so considerados fundamentais aqueles direitos inerentes pessoa humana pelo simples fato de ser considerada como tal, trazendo consigo os atributos da tendncia universalidade, da imprescritibilidade, da irrenunciabilidade e da inalienabilidade. Podemos identificar trs dimenses ou geraes de direitos fundamentais, que coexistem harmonicamente. So os direitos individuais, os direitos sociais e os direitos de fraternidade, classificao que repete o iderio poltico da Revoluo Francesa: libert, egalit et fraternit. A primeira gerao alcana os direitos individuais e polticos, que so verdadeiros direitos de defesa, impondo limites ao estatal. A segunda gerao corresponde aos direitos sociais, econmicos e culturais, que exigem uma ao positiva estatal com o fim de propiciar melhores condies de vida (lato sensu) pessoa humana e diminuir as desigualdades sociais. Na Constituio de 1988, os direitos sociais foram previstos em captulo prprio, estabelecendo em seu Artigo 6, so direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. A terceira gerao alcana os direitos difusos, despersonalizados, pertencentes a todos e, simultaneamente, a ningum em especial, consectrios da preocupao com valores como a paz, a solidariedade e o desenvolvimento.

2.4.2 Educao como direito fundamental e social

A educao aparece como norma na Constituio de 1988 dentre os chamados direitos sociais Captulo II do Ttulo II (que trata dos direitos e garantias fundamentais). Decorre neste contexto, a importncia de buscar compreender a exata dimenso e as conseqncias jurdicas do tratamento da educao como um direito fundamental, dado o seu contedo social.

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Jos Afonso da Silva considera os direitos sociais como prestaes positivas estatais, enunciadas em normas constitucionais, que possibilitam melhores condies de vida aos mais fracos, direitos que tendem a realizar a equalizao de situaes sociais desiguais19. Do mesmo modo, Manoel Gonalves Ferreira Filho entende serem os direitos sociais direitos subjetivos, no sentido de no serem apenas poderes de agir, mas poderes de exigir. So verdadeiros direitos de crdito, isto , tm por objeto uma contraprestao, sob a forma da prestao de um servio, ou, na impossibilidade de satisfazer o direito por uma prestao direta, uma contrapartida em dinheiro20. Jos Alfredo de Oliveira Baracho, ao tratar dos direitos fundamentais e sua consolidao no sistema constitucional, explica:
Mostra Pietro Virga que o Estado de direito, em contraposio a outros tipos de Estado, como o absoluto, tem a necessidade de reconhecer aos cidados os direitos de liberdade ou direitos fundamentais, que constituem salvaguarda contra o abuso do poder estatal; esses direitos consubstanciam o primeiro ncleo do direito pblico subjetivo, a cuja elaborao terica segue a doutrina publicstica. Tendo em vista o grande movimento poltico contrrio ao sistema absolutista, os direitos fundamentais, na sua primeira elaborao, prendem-se concepo individualista da liberdade no Estado, caracterstica da contraposio Estado-indivduo. Posteriormente, os direitos fundamentais passam a ter um contedo social, atravs da introduo, ao lado dos tradicionais direitos fundamentais individualistas, dos denominados direitos sociais, referentes ao trabalho, assistncia e atividade econmica. Surge uma nova interpretao do velho direito fundamental, que passa a atender s novas exigncias sociais.21 (grifei)

Na esteira destes ensinamentos doutrinrios, bem como com fulcro na classificao dos direitos fundamentais que discorremos no intrito deste tpico, possvel identificar o direito educao como um tpico direito de segunda gerao histrica, consubstanciado predominantemente na situao jurdica de se poder exigir do Estado a educao como uma prestao positiva (status positivo). realmente nessa moldura que o direito educao tratado como um direito fundamental pela Carta Poltica de 1988. O direito educao est diretamente relacionado aos princpios fundamentais da Repblica Federativa do Brasil e a sua efetividade um dos instrumentos necessrios construo de uma sociedade livre, justa e solidria; garantia do desenvolvimento nacional; erradicao da pobreza e da marginalizao, com a reduo das desigualdades sociais e

SILVA, 1994, p. 258. FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Direitos Humanos Fundamentais. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 51. 21 BARACHO, Jos Alfredo de Oliveira. Teoria geral da cidadania: a plenitude da cidadania e as garantias constitucionais e processuais. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 60.
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regionais; e promoo do bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao. Objetiva, ainda, a qualificao para o trabalho, de modo que o trabalho (Artigo 6, caput), tambm um direito fundamental, possa ser plenamente exercido. Frise-se, ainda, que os direitos sociais, consagrados no prprio prembulo da Constituio Brasileira, possuem, em inmeras ocasies, caractersticas indissociveis do princpio da dignidade da pessoa humana. O dever do Estado para com a prestao da educao a todos, como direito fundamental, deve ser efetivado mediante a garantia de: a) c) e) f) ensino fundamental obrigatrio e gratuito; atendimento especializado aos portadores de deficincia, acesso aos nveis elevados do ensino, da pesquisa e da criao artstica; oferta de ensino noturno regular; alimentao e assistncia sade (tudo conforme o Artigo 208 e seus incisos). Entretanto, se o Estado no cumprir com a sua obrigao de oferecimento do ensino obrigatrio, a Constituio determina a responsabilizao da autoridade competente, no artigo 208, 2. Portanto, alm das eventuais sanes cveis, criminais e administrativas, o no cumprimento da obrigao estatal com a prestao da educao obrigatria configurar, pela autoridade responsvel, a prtica de crime de responsabilidade, especialmente contra o exerccio dos direitos sociais, nos termos do artigo 85, Inciso III da Constituio Federal. Saliente-se, por oportuno, que em relao aos direitos sociais, dentre os quais est o direito educao, indiscutvel a existncia de limites ao poder reformador. Os direitos sociais, apesar de no mencionados em sua literalidade pelo Artigo 60, 4, da Constituio de 1988, que somente se refere aos direitos e garantias individuais, so meras especificaes desses ltimos. Por ser um direito fundamental e social, associado s prestaes positivas do Estado, da famlia e da sociedade, mas, sobretudo do Estado, as normas definidoras do direito

b) universalizao do ensino mdio; d) atendimento em creche e pr-escola aos menores de seis anos;

g) atendimento ao educando, com material didtico-escolar, transporte,

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educao tm aplicao imediata e devem estabelecer uma ordem de valores e prioridades enquanto polticas pblicas.

2.5 Educao como instrumento de solidificao da cidadania, dos direitos humanos e da democracia

Vive-se sob a gide de um Estado democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos. So fundamentos desse Estado, a cidadania e a dignidade da pessoa humana e ainda temos como diretriz de nossas relaes internacionais, a prevalncia dos direitos humanos22. Enfim, somos um Estado de Direito, em que deve existir uma inevitvel conjugao e relacionamento dos direitos humanos com a concepo contempornea de cidadania e o direito educao. Isto , o direito educao est intrinsecamente relacionado com os direitos humanos e a nova concepo de cidadania introduzida pela Constituio Federal de 1988. Com efeito, est hoje superada a antiga doutrina da poca do Imprio, da cidadania ativa e passiva que significava a participao da vida poltica do pas, ou seja, a deteno ou no dos direitos polticos. Cidados, hoje, so todos aqueles que habitam o mbito da soberania de um Estado e deste tm assegurados, constitucionalmente, direitos fundamentais mnimos, bem como o poder de seu efetivo exerccio, alm de meios processuais eficientes contra a violao de seu gozo ou fruio por parte do Poder Pblico. cidado, assim, aquele que no apenas vota, mas participa da construo de seu futuro, com a deteno dos instrumentos necessrios. Foi nesse sentido que a Constituio Federal de 1988, em seu Artigo 1, estabelece que a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamento dentre outros, a cidadania (inc. II). No seu Ttulo VIII, Captulo II, Seo I, a Carta Magna de 1988 dispe, ainda, que a educao, direito de todos e dever do Estado e

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Prembulo, Artigo 1, Incisos II e III, e Artigo 4, Inciso II, da Constituio Federal.

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da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho (Artigo 205). Enfim, a Constituio de 1988 enriqueceu e ampliou os conceitos de cidado e cidadania. Jos Alfredo de Oliveira Baracho, na apresentao de Teoria Geral da Cidadania, exorta que a constituio brasileira de 1988 ampliou o contedo do termo cidadania, que no pode ser visto apenas em sua projeo poltica e jurdica clssica. Seu entendimento, agora decorre da idia de Constituio dirigente, que no apenas um repositrio de programas vagos a serem cumpridos, mas constitui um sistema de previso de direitos sociais, mais ou menos eficazes, em torno dos quais que se vem construindo a nova idia de cidadania23. De forma que, a cidadania no uma simples qualidade de gozar direitos polticos, mas de ter garantido um ncleo mnimo e irredutvel de direitos (fundamentais) que devem ser efetivados por aes dos poderes pblicos. Plato previu educao controlada e condicionada pelo Estado: Quando so adolescentes e crianas, deve empreender-se uma educao filosfica juvenil, cuidando muito bem dos corpos, em que se desenvolvam e em que adquiram a virilidade, pois eles so destinados a servir a filosofia24. Dessa maneira, a educao converge para a liberdade de conscincia, que possibilita um adequado desenvolvimento intelectual e cultural gerador de capacidade crtica e de discernimento, que impede as manipulaes de conscincia. A escola tem um papel fundamental no processo de cidadania e de formao humana em seu sentido mais amplo. Ela cumpre seu papel social, quando socializa conhecimento produzido ao longo da histria, preparando as geraes para a construo de novos conhecimentos, tornando a educao indispensvel para o preparo do exerccio da cidadania e iluminando os caminhos da democracia contempornea. Ainda hoje convivemos com a discriminao contra todos aqueles que no se encaixam no padro excludente de alfabetizados e, portanto, no so considerados cidados com plenos direitos. Portanto, sem educao para todos, no h cidadania! Assim, no Brasil a educao escolar no pode ser um privilgio. Deve ser um direito de todos, sob pena de se tornarem remotas as possibilidades de se construir uma cidadania democrtica. Neste sentido, a lio de Ricardo Lobo Torres:
BARACHO, 1995. Apresentao do livro pelo autor, p. v. PLATO. A Repblica. Traduo de Maria Helena da Rocha Pereira. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996, p. 23.
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Os direitos alimentao, sade e educao, embora no sejam originariamente fundamentais, adquirem o status daqueles no que concerne parcela mnima sem a qual o homem no sobrevive.25 Em decorrncia, afirmamos importante o papel da educao no processo de solidificao dos direitos humanos e o preparo para o exerccio da cidadania.

2.6 Educao como servio pblico

A expresso servio pblico empregada em sentido muito amplo, abrange toda e qualquer atividade realizada pela Administrao pblica, tambm pelo Poder Judicirio e pelo Poder Legislativo. No obstante, servio pblico, captulo do direito administrativo, diz respeito atividade realizada no mbito das atribuies da Administrao, inserida no Executivo. Refere-se atividade prestacional, quando o poder pblico propicia o necessrio vida coletiva. O servio pblico, ento, mostra-se como uma dentre as mltiplas atividades da Administrao, que deve utilizar poderes, bens e agentes, atos e contratos para realiz-lo a contento. So atividades apontadas como servio pblico pela Constituio Federal, o transporte coletivo, servios telefnicos e telegrficos, energia eltrica. Alguns a serem prestados diretamente pelo Estado e outros, por particulares, mediante concesso ou permisso, podendo a legislao infraconstitucional para a definio de outras atividades como servio pblico. Servio pblico pode ser considerado como privativo do Estado e no privativo, fazendo parte deste ltimo, os servios que o Estado pode desempenhar sob o regime de Direito Pblico, sem impedir a livre iniciativa do ramo de atividades em que se inserem. A atividade educacional insere-se no servio pblico no privativo, uma vez que permitido aos particulares desenvolv-la, independentemente de concesso, sujeita, apenas a fiscalizao pelo Poder Pblico no exerccio do seu poder de polcia.

TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a tributao: imunidade e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 133.

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Destarte, a educao prestada pelo Estado est no conceito tcnico-jurdico mais restrito de servio pblico. Entretanto, oferecida por particulares se sujeita aos princpios norteadores da atividade tecnicamente caracterizada como servio pblico. Em decorrncia, a Constituio Federal estabelece condies gerais para que o ensino possa ser ministrado pela iniciativa privada, que depende da autorizao para funcionamento, est sujeita ao cumprimento das normas gerais da educao nacional e se submete a fiscalizao do Poder Pblico no af de avaliar o controle de qualidade de ensino. Para o desenvolvimento da atividade educacional, o particular deve, ainda, observar os princpios que norteiam a atividade estatal, como a impessoalidade e a eficincia, bem como o princpio da continuidade dos servios pblicos ou permanncia do servio, que deriva de sua utilidade e essencialidade, vedando-se a sua interrupo ou a oferta em nvel inferior ao exigido.

2.7 Direito subjetivo educao

Inicialmente, preciso assinalar a dicotomia do direito em direito objetivo e direito subjetivo. O direito objetivo disciplina determinada situao jurdica, indicando a norma. Quanto ao direito subjetivo, confere ao seu titular a possibilidade de agir segundo a situao jurdica prevista na norma e de exigir de outrem o cumprimento de um dever jurdico. O direito subjetivo, consagrado em norma de igual natureza, intitula-se pblico ou privado. Direito subjetivo pblico, que nos interessa neste estudo, tem como nascedouro uma norma de carter pblico, adquirindo suas caractersticas bsicas no objeto da relao jurdica e na sua indisponibilidade, no sendo necessrio que o Estado figure em um dos plos do vnculo. Assegurado abstratamente o exerccio de um direito, est o seu titular autorizado a exigir de quem detm o dever jurdico de efetiv-lo, o cumprimento da prestao devida. Outrossim, o direito de todos leva existncia de direito pblico subjetivo, exercitvel, portanto, contra o Poder Pblico. Assim, reconhece-se que o interesse tutelado pelo direito social subordina o Estado ao atendimento das necessidades humanas protegidas pela lei. Em sendo direito de todos e dever do Estado, a educao como direito social, enquadra-se na categoria dos direitos subjetivos, porque integrante do mnimo existencial.

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Disso decorre o direito de exigir o cumprimento das obrigaes pelo Poder Pblico, materializadas em aes governamentais previamente definidas e priorizadas, reunidas em um conjunto integrado pela busca da mesma finalidade. Disso resulta que devem ser incentivadas as instituies particulares de educao que colaboram com o Poder Pblico a fim de conduzir erradicao do analfabetismo, universalizao do atendimento escolar, melhoria da qualidade do ensino, formao para o trabalho e promoo humanstica, cientfica e tecnolgica do Pas.

2.8 Eficcia das normas constitucionais

A anlise da efetividade das normas constitucionais, pressupe uma breve referncia classificao das referidas normas. Jos Afonso da Silva26 desenvolveu, quanto sua eficcia e aplicabilidade, uma diviso tripartite das normas constitucionais. Segundo essa classificao, tem-se: a) normas constitucionais de eficcia plena e aplicabilidade imediata que so as que receberam do constituinte normatividade suficiente sua incidncia imediata, produzindo ou tendo a possibilidade de produzir todos os efeitos essenciais nelas previstos. No necessitam de integrao normativa ulterior para a sua aplicao e criam situaes subjetivas de vantagem ou vnculo, exigveis de imediato; b) normas constitucionais de eficcia contida e aplicabilidade imediata, mas restringveis, so as que embora tenham igualmente recebido normatividade suficiente para reger os interesses de que cogitam, tambm criando situaes subjetivas de vantagem caracterizadoras de direitos subjetivos, podem ter sua eficcia e aplicabilidade limitadas por outras normas. Enquanto no editada a legislao restritiva, tero eficcia plena e; c) normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida, que se subdividem em normas definidoras de princpio institucional e normas definidoras de princpio programtico, que em geral, no receberam normatividade
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 89-91.
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suficiente para sua aplicao, deixando-se ao legislador ordinrio o nus de completar a regulamentao da matria nela prevista em princpio ou esquema. As normas constitucionais de princpio institucional podem deixar uma margem maior de liberdade ao legislador ou indicar desde logo o contedo da lei. As de princpio programtico limitam-se a traar os princpios a serem cumpridos pelas diferentes funes estatais, sempre com o objetivo de realizar os fins inerentes organizao estatal. Ressalta o autor que [...] as de princpio institucional encontram-se principalmente na parte orgnica da constituio, enquanto as de princpio programtico compem os elementos scio-ideolgicos que caracterizam as cartas magnas contemporneas. As normas programticas, apesar de no possurem eficcia suficiente regulao de uma situao ftica ou jurdica previamente definida, a exemplo das demais normas jurdicas, possuem o atributo da imperatividade. Assim, alm de prestarem um relevante auxlio na interpretao das normas infraconstitucionais, exigem que todos os atos emanados do Poder Pblico, de natureza normativa ou no, sejam com elas compatveis. A Constituio Federal, no art. 5, 1, da Constituio Federal prev que as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais tm aplicao imediata. O que importa, nesse momento, saber o significado e o alcance dessa norma em relao ao direito fundamental educao. As normas constitucionais que dispem sobre a educao, tm eficcia plena e aplicabilidade imediata, no necessitando de integrao pela legislao infraconstitucional. Com efeito, a imediata fruio do direito a educao decorre de ter sido ele tratado como direito subjetivo pblico, e por integrar o rol mnimo de direitos imprescindveis a uma existncia digna, o que impede a postergao de sua efetivao.

2.9 Efetividade do direito educao

Consoante estudado neste palco, a Constituio Federal dispe sobre os contornos bsicos do direito educao, restando aos interessados a utilizao dos mecanismos de acesso justia sempre que o Estado descumprir o dever jurdico, seja com o seu no oferecimento ou com a sua oferta insatisfatria.

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A Constituio Federal prev para a garantia dos direitos fundamentais vrios mecanismos processuais, como o mandado de segurana (individual e coletivo art. 5, LXIX, e LXX); o mandado de injuno (art. 5, LXXI); a ao popular (art. 5, LXXIII); e a ao direta de inconstitucionalidade (art. 103). A Lei n. 9.394/96 (Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional) tambm reforou a garantia de acesso ao Poder Judicirio em seu art. 5, in verbis:
Art. 5. O acesso ao ensino fundamental direito pblico subjetivo, podendo qualquer cidado, grupo de cidados, associao comunitria, organizao sindical, entidade de classe ou outra legalmente constituda, e, ainda, o Ministrio Pblico, acionar o Poder Pblico para exigi-lo. 1. Compete aos Estados e aos Municpios, em regime de colaborao, e com a assistncia da Unio; I- recensear a populao em idade escolar para o ensino fundamental, e os jovens e adultos que a ele no tiveram acesso; II- fazer-lhes a chamada pblica; III- zelar, junto aos pais ou responsveis, pela freqncia escola. 2. Em todas as esferas administrativas, o Poder Pblico assegurar em primeiro lugar o ensino obrigatrio, nos termos deste artigo, contemplando em seguida os demais nveis e modalidades de ensino, conforme as prioridades constitucionais e legais. 3. Qualquer das partes mencionadas no caput deste artigo tem legitimidade para peticionar no Poder Judicirio, na hiptese do 2 do art. 208 da Constituio Federal, sendo gratuita e de rito sumrio a ao judicial correspondente. 4. Comprovada a negligncia da autoridade competente para garantir o oferecimento do ensino obrigatrio, poder ela ser imputada por crime de responsabilidade. 5. Para garantir o cumprimento da obrigatoriedade de ensino, o Poder Pblico criar formas alternativas de acesso aos diferentes nveis de ensino, independentemente da escolarizao anterior.

Jos Alfredo de Oliveira Baracho leciona:

A democracia implica a participao dos cidados, no apenas nos negcios pblicos,mas na realizao de todos os direitos e garantias consagrados na Constituio e nos diversos segmentos do ordenamento jurdico global. O direito constitucional moderno inclui a garantia dos direitos fundamentais, que se efetiva por meio de aes constitucionais tpicas, que se concretizam, tambm, por intermdio das aes, processos e procedimentos, que torna possvel a participao da cidadania, em seus diversos aspectos e conseqncias. A completa proteo da cidadania depende de prticas institucionais, constitucionais, jurdicas, processuais e polticas, que protegem o ser humano nas mais variadas situaes e posies.27

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BARACHO, 1995, p. 63.

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Ocorre que, o problema grave do nosso tempo, em relao aos direitos fundamentais e sociais, no o de prescrev-los, mas o de proteg-los, como ensina Bobbio. No se trata mais de saber quantos e quais so esses direitos, qual a sua natureza e fundamento, se so direitos naturais ou histricos, absolutos ou relativos, mas, sim, qual o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar de solenes declaraes, eles sejam continuamente violados28. O direito subjetivo foi por muito tempo entendido em consonncia com o direito de ao, implicando a falta desta ltima na prpria inexistncia ou inexigibilidade do direito. Essa uma viso tpica do sculo XIX e refere-se acionabilidade dos direitos individuais. Com o aparecimento dos direitos sociais, essa tutela pareceu, a princpio, no existir. Considerou-se, inicialmente, que eles representavam normas programticas, em decorrncia de sua prpria natureza de direitos, que exigem do Estado determinadas prestaes materiais nem sempre cumpridas, por carncia ou limitao de meios e recursos. inarredvel, hoje, o direito que tem o cidado de exigir, judicialmente, a execuo concreta de polticas pblicas e a prestao de servios pblicos. Nesta toada, o Poder Judicirio, provocado adequadamente, tender a ser um poderoso instrumento de formao de polticas pblicas, medida que sua atuao tenha carter cogente sobre a ao do Poder Executivo. Para realizar essa tarefa, no entanto, os poderes pblicos necessitam da participao do indivduo e da comunidade, pois como j advertia Jhering, h mais de um sculo, a luta pelo direito tambm constitui um dever do titular para com a sociedade. A pessoa que reage contra uma ofensa proposital ao seu direito contribui para a sua realizao, e com isso cumpre um imperativo de defesa social29. Entretanto, os direitos sociais dependem, para sua eficcia, de uma ao concreta do Estado, no apenas de uma possibilidade de agir em juzo. Existem vrias questes jurdicas ou fticas a serem enfrentadas. Argumentam os que vem os direitos sociais como normas meramente programticas, que existe insuficincia de recursos para o atendimento das mltiplas necessidades da populao. a denominada reserva do possvel, que pode ser de ordem jurdica, ausncia de previso de gastos na lei oramentria, ou ftica, inexistncia dos prprios recursos necessrios satisfao dos direitos. No caso de total insuficincia de recursos, difcil ser compelir o Poder Pblico a cumprir o seu dever jurdico. Nesse caso, o descumprimento resultar de uma total impossibilidade material, no de uma injustificvel desdia.
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BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Campus, 1995, p. 25. JHERING, Rudolf Von. A luta pelo direito. Rio de Janeiro: Ed. Rio, 1980, p. 142.

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Assim, a prestao do servio educacional depende da real existncia dos meios. No existindo escolas e servidores capazes e em nmero suficiente para prestar o servio, (sendo certo que o servio pblico deve pautar-se pela sua universalidade, impessoalidade e pelo atendimento a quem dele mais precisar) o que fazer? Travar uma batalha jurdica no Judicirio para compelir o Estado a prestar educao a todos? Cada cidado acionaria individualmente ou em grupos? Estas indagaes nos fazem concluir que a forma mais eficiente de se efetivar o direito social educao no passa pelo acionamento judicial por parte dos cidados, o que poderia prestigiar apenas quem tiver tido a oportunidade e a sorte de obter uma deciso judicial. O Estado deve dar a todos a possibilidade de ter acesso educao sem que haja necessidade de acion-lo judicialmente. A educao, conforme estudado, um dever do Estado, mas quando este se torna ineficiente, a Constituio permite que a educao seja oferecida por particulares (art. 206, inciso III e art. 209 da Constituio Federal). Considerando as limitaes do Estado no desenvolvimento das atividades que atendessem integralmente aos direitos sociais dos cidados, a Constituio Federal reconheceu expressamente o importante papel da sociedade em geral no atendimento dos direitos sociais, por meio de entidades no-governamentais com finalidades de assistncia social beneficente, nos termos do artigo 204, inciso II. Em face disso, passamos a defender que a efetivao da educao no contexto atual depende da desonerao tributria da atividade educacional desenvolvida pelos particulares, o que possibilitar uma reduo nos custos, a oferta por valores acessveis e a possibilidade de ingresso dos cidados ao mundo da educao e a permanncia at os nveis mais elevados. E sob este aspecto as imunidades tributrias, notadamente as destinadas s entidades particulares de educao, afiguram-se relevante expresso da democracia e do Estado Democrtico de Direito, porque a forma de proteo e de dar efetividade ao direito fundamental e social educao. Como o presente trabalho est voltado para a busca da efetivao do direito educao por meio de desonerao tributria, importa por enquanto frisar que esta uma matria sobre a qual incidem questes de imunidade, tratando-se desta forma, de limitao ao poder de tributar.

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2.10 Lei de diretrizes e bases da educao nacional

2.10.1 Aspectos gerais

O vocbulo educao constitui o ato de educar, o processo de desenvolvimento da capacidade fsica, intelectual e moral do homem, com vistas sua melhor integrao individual e social. Ensino, por sua vez, significa a transmisso de conhecimentos, informaes ou esclarecimentos teis ou indispensveis educao, ou seja, os mtodos empregados para se ministrar a educao. Assim, pode-se concluir que por intermdio do ensino chega-se a educao, isto , o ensino o nico e capaz instrumento para se chegar educao. A Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996, todavia, no se preocupa com tal tcnica, pois, como ocorre por todo o texto legal, os dois vocbulos so utilizados como sinnimos, bem como os adjetivos que deles derivam. O que se nota na nova Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional , em primeiro lugar, uma mudana de viso, saindo de uma escola apenas democrtica, onde se tem uma poltica universalizante, garantindo o ensino gratuito a todos, para uma escola democrtica setorial, onde, alm da universalizante, tem-se uma poltica de eqidade e de idiossincrasia, buscando atender desigualmente aos desiguais. Da tambm a dimenso atenuante do controle inicial e processual em favor da flexibilizao na qual o poder controlador do Estado se desloca para a avaliao de resultados e de fins. Em segundo lugar, o que se percebe uma descentralizao na funo do dever do Estado de prestar a educao. A Unio redefine suas funes e as repassa para os Estadosmembros e esse para os seus Municpios, tudo na busca de uma efetividade e eficincia do sistema nacional de educao. Mais uma vez, vislumbra-se a noo de cooperao entre os entes da federao. A Lei n. 9.131, de 24 de novembro de 1995, criou o Conselho Nacional de Educao, atribuindo-lhe algumas competncias. A Lei n. 9.394/96 manteve o rgo e ampliou suas competncias no Artigo 9, 1, ao determinar que, na estrutura educacional da Unio, houvesse um Conselho Nacional de Educao, com funes normativas e de superviso.

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Estabeleceu, ainda, no Artigo 90, que as questes na transio entre o regime anterior e o que se institui na nova lei sero resolvidas pelo Conselho Nacional de Educao ou, mediante delegao deste, pelos rgos normativos dos sistemas de ensino. Esta outra responsabilidade atribuda ao Conselho Nacional da Educao se deu pelo fato de ser normal o surgimento de dvidas quando da ocorrncia de alteraes to significativas quanto as geradas com a implantao do novo regime. Por fim, ressalte-se o carter reformador do ensino nacional da Lei n. 9.394/96: S o fato de ser proposta como outra lei nacional da educao j representa um indicador importante e renovador, sobretudo quando se revoga todas disposies em contrrio. Espera-se que a implementao do novo modelo educacional brasileiro estabelecido pela nova Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional seja feita de forma consciente, responsvel e com cooperao dos entes pblicos e da sociedade para que o mais breve possvel seja atingido um nvel satisfatrio da educao no pas possibilitando, assim, um desenvolvimento scio-econmico expressivo. Dessa maneira, pode-se afirmar que a Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional, prevista no Artigo 23, Inciso XXIV da Constituio da Repblica de 1988, e formalizada em 1996, , hoje, o sustentculo jurdico da organizao do ensino no Pas, constituindo-se como instrumento inovador e modernizador, uma vez que rompeu com as rgidas prescries legislativas anteriores, redefinindo a posio do Estado e da sociedade diante de um dos principais meios propiciadores do desenvolvimento scio-econmico de uma nao.

2.10.2 Estruturao da lei n. 9.394/96

A nova Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional composta de 92 Artigos, divididos em nove Ttulos, sendo o Ttulo V dividido em cinco Captulos. Os Ttulos I, II e III da Lei traam as linhas gerais da educao nacional, dispondo sobre a abrangncia, os princpios e fins da educao nacional, bem como sobre o direito educao e o dever de educar. Em linhas gerais, os primeiros dispositivos da Lei estabelecem que a educao abrange vrios processos de formao vinculados ao trabalho e prtica social, dentre os

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quais tem-se o ensino por meio de instituies prprias. Estabelece, ainda, os princpios vetores da educao em todo territrio nacional e em todos os nveis. O acesso ao ensino fundamental passou a ser considerado direito pblico subjetivo, sendo, em contrapartida, dever do Estado promover e garantir o cumprimento da obrigatoriedade de ensino em seus diversos nveis, juntamente com a sociedade e a iniciativa privada. O Ttulo IV trata da Organizao da Educao Nacional. Neste ttulo traz-se uma saudvel inovao consistente na possibilidade de instituio dos sistemas municipais de educao, com o impedimento, entretanto, de que abranjam nveis mais elevados antes que tenham sido plenamente atendidas a educao infantil em creches e pr-escolas e, com prioridade, o ensino fundamental. A tnica de descentralizao com responsabilidades bem definidas. H ainda que se dizer que a Lei n. 9.394/96, para evitar o descompromisso dos Municpios, em especial de financiamento, com o ensino de sua responsabilidade, educao infantil e ensino fundamental, reza que aqueles somente podero atuar no ensino mdio e superior se empregar na educao recursos acima do percentual mnimo vinculado pela Constituio da Repblica. O Ttulo V trata dos nveis e das modalidades de ensino, estabelecendo dois nveis na educao escolar: o da educao bsica, composta pela educao infantil, ensino fundamental e ensino mdio, e o da educao superior. A educao infantil, sem maior ateno na legislao educacional anterior, passa a merecer enfoque especial, integrando a educao bsica, devendo observar normas prprias e constitui responsabilidade dos sistemas municipais, ao lado do ensino fundamental, sendo facultativo para os Estados-membros. No tocante educao bsica, tem-se a opo permitida s escolas de se organizarem em sries anuais ou perodos semestrais, como tambm em ciclos, por alternncia de perodos de estudos, por grupos no-seriados, e at por formas diversas das listadas na lei (Artigo 23), desde que o processo de aprendizagem assim o recomendar e que no haja a reduo da carga horria letiva prevista na lei de oitocentas horas anuais e distribudas por um mnimo de duzentos dias letivos. Vislumbra-se, pois, a autonomia dada s escolas pela nova Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional, favorecendo a insero da populao nos programas de escolarizao bsica, regulamentando, porm, os sistemas para assegurar a qualidade do ensino.

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Outra abertura assinalada que se encontra no Artigo 24, Inciso III, o permissivo para as instituies de educao, que adotam a progresso regular por srie, inserirem em seus regimentos as progresses parciais, desde que observadas as regras do sistema de ensino e que se preserve a seqncia do currculo. A verificao do rendimento escolar de responsabilidade da escola, observadas as diretrizes que estabelecem a avaliao contnua e cumulativa, prevalncia dos aspectos qualitativos sobre os quantitativos e dos resultados ao longo do ano sobre os de provas ou exames finais. Continuam obrigatrios os estudos de recuperao, devendo ser deslocados para o decurso do ano, estimulando as correes do curso e facilitando a progresso do aluno. A Lei, ao mesmo tempo em que valoriza a freqncia, confirma o propsito de eliminar, gradualmente, as distores de idade, srie e outras, geradas pela cultura da reprovao por meio de mecanismos de reclassificao, de acelerao de estudos e avanos progressivos mediante a verificao do aprendizado. A Lei fixa exigncia de freqncia mnima de setenta e cinco por cento do total de horas letivas para aprovao, de forma que o aluno tenha o direito de faltar vinte e cinco por cento do total de horas estabelecido. No entanto, se ultrapassar esse limite ser reprovado no perodo ou srie em que se encontrar. A Lei trata de uma base comum nacional na composio dos currculos dos ensinos fundamental e mdio, cabendo ao Conselho Nacional de Educao deliberar sobre as diretrizes curriculares, a partir de propostas oferecidas pelo Ministrio da Educao. Esta base nacional dever ser complementada pelos rgos normativos do sistema de educao nacional e, principalmente, pelas instituies de ensino, adequando as condies sociais, culturais e econmicas de natureza regional s diretrizes nacionais obrigatrias. A educao infantil, na nova Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional, passou a ter ateno mais definida, sendo considerada a etapa inicial da educao bsica, merecendo diretrizes educacionais em nvel nacional e normas prprias elaboradas pelo sistema educacional ao qual pertencer. Tem como finalidade o desenvolvimento integral da criana at seis anos de idade, em seus aspectos fsicos, psicolgico, intelectual e social, complementado a ao da famlia e da comunidade. O ensino fundamental, por sua vez, pode ser desdobrado em ciclos. Esse permissivo legal possibilita atendimento de certa diferenciao no conjunto dos oito anos mnimos dessa fase da educao. Outra porta aberta ao ensino fundamental pela nova legislao a progresso continuada nas escolas que adotarem a promoo regular por sries. A progresso continuada,

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utilizada de forma criteriosa, pode ensejar a formulao de novos procedimentos capazes de concorrer para a minimizao dos problemas de evaso e repetncia. A esta fase da educao estabelecida como norma geral a durao mnima diria de quatro horas de estudos, com exceo do ensino noturno e da estruturao de outras formas de organizaes alternativas que so permitidas, respeitando-se, porm, o mnimo de duzentos dias letivos e oitocentas horas anuais. Quanto ao ensino mdio, tambm se aplicam as informaes anteriormente assinaladas. Isto , deve seguir uma base curricular nacional, sendo a mesma complementada pelas caractersticas e necessidades regionais, bem como observada a carga horria mnima estabelecida. O ensino mdio, considerada a etapa final da educao bsica, tem durao mnima de trs anos e visa formao do cidado, sua integrao sociedade, preparao geral para o trabalho, facultativamente, com habilitao profissional tcnica. Como uma forma de substituio educacional para aqueles que no tiveram acesso ou continuidade de estudos no ensino fundamental e mdio na idade prpria, a Lei n. 9.394/96 cria o sistema denominado de Educao de Jovens e Adultos, o que a Lei n. 5.692/71 denominava de ensino supletivo. A novidade mais expressiva trazida a diminuio de 18 para 15 anos, a idade mnima para se submeter aos exames da educao supletiva do ensino fundamental, e de 21 para 18 anos para a educao supletiva do ensino mdio. A educao profissional, por seu turno, no tida pela atual legislao educacional como outro nvel de educao escolar. apresentada como modalidade de ensino articulada com esses nveis, embora admitida, como habilitao profissional, nos prprios estabelecimentos de ensino mdio ou em cooperao com instituies especializadas em educao profissional. importante verificar que a educao profissional se faz presente na lei educacional nacional, em captulo prprio, o que indica tanto a sua importncia no quadro da educao brasileira, quanto a necessidade de sua regulamentao especfica. Regulamentao esta que foi procedida pelo Decreto n. 2.208, de 17 de abril de 1997, que regulamenta o 2 do Artigo 36 e os Artigos 39 a 42 da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996. O ensino superior mereceu especial ateno da nova legislao educacional nacional. A finalidade da educao superior, nos termos do Artigo 43 da Lei n. 9.394/96, em sntese, consubstancia-se em estimular a criao cultural e o desenvolvimento do esprito cientfico e do pensamento reflexivo; formar diplomados nas diferentes reas do

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conhecimento; incentivar o trabalho de pesquisa e investigao cientfica, visando ao desenvolvimento da cincia e da tecnologia, da criao e difuso da cultura; promover a divulgao dos conhecimentos culturais, cientficos e tcnicos; suscitar o desejo permanente de aperfeioamento cultural e profissional; estimular o conhecimento dos problemas do mundo presente, em especial o nacional e regional, para tentar solucion-los; promover a extenso visando difuso das conquistas e benefcios alcanados pela evoluo tecnolgica e cientfica. A educao superior composta pelos cursos seqenciais por campos de saber de diferentes nveis de abrangncia; cursos de graduao, compreendendo, alm da graduao normal, os cursos de educao profissional de nvel tecnolgico; ps-graduao, compreendendo os programas de mestrado, doutorado, cursos de especializao e outros; e, por fim, pelos cursos de extenso. H que se registrar ainda o fato de que o vestibular deixou de ser obrigatrio, deixando a instituio de ensino livre para escolher seu prprio processo seletivo, desde que garantida a igualdade de oportunidades. Sem destoar de seus princpios basilares, a Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional confere grande autonomia s universidades, assegurando-lhe vrias atribuies que nas legislaes anteriores ficavam centralizadas nas mos do poder pblico. Outra modalidade de educao, trazida pela nova legislao nacional de educao, a educao especial, a ser oferecida, preferencialmente, na rede regular de ensino para educandos portadores de necessidades especiais. A questo da formao dos professores tambm tratada na Lei n. 9.394/96, em seu Ttulo VI, denominado de Dos Profissionais da Educao. No que concerne aos professores do ensino bsico, o legislador generaliza a obrigatoriedade de preparo em nvel superior e licenciatura plena. Quanto formao dos professores para a educao infantil e para as quatro primeiras sries do ensino fundamental, admitida a preparao em nvel mdio na modalidade Normal. J quanto preparao para o exerccio do magistrio superior exigida pela legislao em nvel superior de ps-graduao, prioritariamente em programas de mestrado e doutorado. O Ttulo VII trata Dos Recursos Financeiros destinados educao nacional. Este Ttulo trata da origem dos recursos que so, basicamente, da receita de impostos dos entes pblicos, da receita de transferncias constitucionais, da receita do salrio-educao, da receita de incentivos fiscais, dentre outros recursos previstos em lei.

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A Lei em estudo reafirma o Artigo 212 da Constituio da Repblica de 1988 ao dispor que a Unio aplicar, anualmente, nunca menos que dezoito por cento e os Estados, Distrito Federal e Municpios, vinte e cinco por cento, da receita resultante de impostos, compreendida as transferncias constitucionais, na manuteno e desenvolvimento do ensino pblico. Estabelece ainda que os recursos pblicos sero, prioritariamente, destinados s escolas pblicas, mas poder ser destinada parte desses recursos a escolas comunitrias, confessionais ou filantrpicas, desde que preenchidos os requisitos legais. O Ttulo VIII, de ttulo Das Disposies Gerais, traz questes interessantes. Destaca-se a questo do ensino distncia, a ser ministrado exclusivamente em instituies credenciadas pela Unio, sendo que esta modalidade de educao gozar de tratamento diferenciado, incluindo o custo reduzido em canais comerciais de radiodifuso sonora e de sons e imagens, concesso de canais com finalidades exclusivamente educativas e reserva de tempo mnimo, para o Poder Pblico, pelos concessionrios de canais comerciais. Por fim, o Ttulo IX traz as Disposies Transitrias, em que verifica as regras para a transio do antigo regime para o novo e inovador regime da educao nacional. Um dispositivo que merece destaque o 1 do Artigo 87, que estabelece a obrigao da Unio de encaminhar ao Congresso Nacional o Plano Nacional de Educao contendo as diretrizes e metas para os dez anos seguintes, em sintonia com a Declarao Mundial sobre Educao para Todos. Plano Nacional de Educao j em vigor, demonstra um planejamento da educao nacional com vista ao seu desenvolvimento e aperfeioamento, necessrio, at mesmo, para o desenvolvimento do Brasil. Outra disposio de grande relevo diz respeito obrigao dos Municpios e, supletivamente, dos Estados e da Unio, de matricular todos os educandos a partir dos sete anos de idade no ensino fundamental, visando, primeiramente, ao acesso de todos ao ensino e, em segundo lugar, evoluo da sociedade brasileira no sentido scio-econmico. Finalmente, destaca-se, como anteriormente mencionado, a competncia conferida ao Conselho Nacional de Educao de dirimir as questes suscitadas na transio de regime, por pronunciamento prprio ou por delegao a outros rgos normativos do sistema de educao nacional.

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3 IMUNIDADES TRIBUTRIAS

3.1 Aspectos gerais

Compete ao Poder Constituinte delimitar a competncia tributria dos entes polticos, estabelecendo-lhes a abrangncia e seus limites. As imunidades tributrias incidem exatamente neste campo da definio de competncia, haja vista que o legislador constitucional outorga competncia tributria s pessoas polticas excluindo, porm, dessa competncia, alguns fatos, pessoas e objetos, que, a priori, se no fosse pela exceo constitucional, seriam alcanados pelo poder tributante. As imunidades tributrias so justamente essas situaes previstas no texto constitucional que, por estar impregnadas de valores sociais relevantes, o legislador constitucional no outorga competncia aos entes polticos para tribut-las. Dessa maneira, a real delimitao da competncia tributria alcanada a partir da interpretao conjunta das normas constitucionais de outorga de competncia e das de imunidade tributria. Misabel Derzi, em nota de atualizao obra de Aliomar Baleeiro, conceitua imunidade da seguinte forma:
A imunidade regra constitucional expressa (ou implicitamente necessria) que estabelece a no-competncia das pessoas polticas da federao para tributar certos fatos e situaes, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de reduo parcial, a norma de atribuio de poder tributrio. A imunidade , portanto, regra de exceo e de delimitao de competncia, que atua, no de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente.30

Paulo de Barros Carvalho considera as imunidades como uma classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas de direito constitucional interno para expandir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas31.

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. luz da constituio de 1988 at a emenda Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 228. 31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 97.

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J Celso Ribeiro Bastos afirma que imunidade de fato uma regra de competncia negativa, quer dizer, define, ao nvel da prpria Constituio, algumas reas em que o Estado no pode exercer a sua competncia tributria32. Edgard Neves da Silva, ao dissertar sobre o assunto, leciona que:
As imunidades foram criadas estribadas em consideraes extrajurdicas, atendendo orientao do poder constituinte em funo das idias polticas vigentes, preservando determinados valores polticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econmicos, todos eles fundamentais sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio de exao imposta, atingi-los. Resguarda o equilbrio federativo, a liberdade poltica, religiosa, de associao, do livre pensamento, e de expresso, a expanso da cultura, o desenvolvimento econmico etc., e, assim, no deve considerar a imunidade como um benefcio, um favor fiscal, uma renncia competncia tributria ou um privilgio, mas sim uma forma de resguardar e garantir os valores da comunidade e do indivduo.33

Na mesma esteira, vrios juristas entendem que as imunidades no podem ser consideradas um benefcio concedido pelo Poder Pblico, haja vista que as situaes imunes, em decorrncia dos valores sociais protegidos, em grande parte delas, trazem um bem muito maior para a sociedade em geral que a imunidade, propriamente dita, traz para aqueles que se enquadram em tais situaes. Nesta perspectiva, Ives Gandra da Silva Martins disserta da seguinte forma:
As imunidades tributrias, neste caso, ao contrrio do que apregoam os detentores do poder, no so uma renncia fiscal, um favor que o Poder Pblico presta sociedade, mas, ao contrrio, um favor que a sociedade presta ao Estado em aceitlas, pois, ao deixarem apenas de pagar impostos, tais entidades, que gastam muito mais do que recebem em desoneraes fiscais, fazem pelo Poder Pblico e para o povo o que obrigao do Estado fazer e que no faz. Nas imunidades, no h renncia fiscal, mas sim renncia dos cidados, que, aos se dedicarem a atividades sociais e educacionais, deixam de atuar em reas lucrativas e onde poderiam legitimamente ganhar e enriquecer. Aqueles que se dedicam a cuidar da sade da populao e prestar assistncia social, a ensinar etc., pensam no pas mais do que os detentores do poder e fazem pela educao, pela sade e pela assistncia social, tranqilamente, muito mais do que os polticos que entram pobres na poltica e dela saem com polpudo patrimnio nos dias atuais.34

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 1995, p. 129. 33 SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e iseno. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributrio. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 209-210. 34 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998e, p. 34.

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Com toda certeza a imunidade o mais relevante dos institutos de desonerao tributria, em especial porque promove o interesse em atividades que, geralmente, trazem benefcios sociedade em geral, suprindo, na grande maioria das vezes, deficincias do prprio Poder Pblico na rea educacional e de assistncia social. Doutrinariamente, as imunidades so classificadas em funo de quatro aspectos. Sob o aspecto da forma constitucional com que se revestem, as imunidades so classificadas em explicitas e implcitas. Explicitas so aquelas cujo texto constitucional expressamente as prev. Implcitas so aquelas que no esto expressamente previstas no texto constitucional, cabendo, ento, aos intrpretes, por meio da hermenutica, desvendar tais imunidades nas entrelinhas dos direitos fundamentais.35 Em relao ao aspecto da incidncia jurdico-econmica, as imunidades classificam-se em subjetivas e objetivas. Subjetivas so as imunidades estabelecidas em razo da pessoa (ratione personae), isto , aquelas que recaem sobre uma pessoa, fsica ou jurdica, definida pela Constituio em decorrncia de determinadas caractersticas pessoais. Objetivas ou Reais, em contrapartida, so aquelas imunidades que recaem sobre determinado bem ou objeto, elencados pelo texto constitucional. No tocante aos requisitos exigidos, as imunidades se classificam em incondicionadas e condicionadas. As primeiras so aquelas a que o texto magno no impe a observncia de requisitos de nenhuma espcie como condio de eficcia e gozo da mesma. As condicionadas, ao contrrio, so aquelas em que o legislador constitucional exige, para o gozo da mesma, que sejam preenchidos determinados requisitos. Por fim, quanto ao aspecto da abrangncia, as imunidades so classificas em recprocas, genricas e especficas. Imunidade recproca aquela direcionada para as pessoas jurdicas de direito pblico competentes para instituio de tributos entre si, de forma que ficam impedidas de institurem e cobrarem tributos umas das outras. Imunidades genricas so aquelas que no denunciam um tributo especfico, tratando genericamente, por exemplo, quando da utilizao da expresso os tributos que incidem sobre a renda e o patrimnio, configurando-se, pois, uma limitao aos entes tributantes. Imunidade especfica, ao contrrio, define especificamente qual o tributo objeto da imunidade, sendo, portanto, uma limitao direcionada ao ente competente para instituir o referido tributo. No tocante previso da imunidade no Direito Tributrio brasileiro, lembra-se que o primeiro diploma legal a constar tal instituto foi a Constituio da Repblica de 1.891,
Frisa-se que, devido ao predomnio do positivismo jurdico, a grande maioria dos pases possuem um nmero maior de imunidades explcitas que de imunidades implcitas.
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que trazia regras imunizantes nos Artigos 9, 10 e 11. Desde ento, todas as Cartas constitucionais brasileiras passaram a conter situaes em que era vedado aos entes pblicos fazer incidir tributao. Saliente-se, ademais, que foi o texto constitucional de 1946 que incluiu pela primeira vez a imunidade dos templos, dos partidos polticos, das instituies de educao e de assistncia social, presente em todas as Constituies posteriores. Ressalte-se, por oportuno, que, em decorrncia da valorao social conferida s situaes imunizadas pelo legislador constitucional, a jurisprudncia e a doutrina tm entendido ser impossvel a adoo de interpretao restritiva a tais comandos legais, considerando quase que obrigatria a exegese ampla das regras de imunidades tributrias. Neste sentido, Hugo de Brito Machado afirma que:
Em se tratando de normas instituidoras de imunidade tributria, tem-se de considerar que toda imunidade tem por fim a realizao de um valor prestigiado pelo constituinte, de sorte que o elemento teleolgico sempre o caminho para a efetiva realizao dos valores supremos que o constituinte prestigiou.36

Bernardo Ribeiro de Moraes, ao dissertar sobre a interpretao das imunidades constitucionais, conclui que:
No se pode, no entanto, na anlise da norma da imunidade tributria, deixar de lado o fato de que a ndole da imunidade tributria (norma constitucional, norma de vedao ao poder de legislar sobre imposto, norma de estrutura, norma essencialmente poltica) impe ao intrprete a necessidade de utilizar, quando necessrio, todos os mtodos, atendendo-se sempre Constituio com exegese ampla (no sentido que todos os mtodos, inclusive o sistemtico, o teleolgico etc. so admitidos). o que recomenda as decises judiciais e a doutrina. A hermenutica dos dispositivos constitucionais em foco (imunidade tributria) deve se ater a Constituio, instrumento poltico que consagra princpios e preserva valores, o que recomenda uma interpretao ampla, levando em conta todos os aspectos especficos.37

Na Constituio da Repblica de 1988 h previso de 30 situaes de imunidades tributrias, consubstanciadas em 7 hipteses de imunidades genricas, relativas somente a

MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 82. 37 MORAES, Bernardo Ribeiro de. A imunidade tributria e seus novos aspectos. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998b, p. 133.

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impostos e 10 imunidades especficas, sendo 9 referentes a impostos e uma referente a contribuies sociais.38 As imunidades genricas previstas no texto constitucional so: a) c) e) f) imunidade recproca (art. 150, VI, a, e 2 e 3); imunidade dos partidos polticos e suas fundaes (art. 150, VI, c, e 4); imunidade das instituies de educao (art. 150, VI, c, e 4); imunidade das instituies de assistncia social (art. 150, VI, c, e 4); (art. 150, VI, d). J as imunidades especficas previstas na Carta magna de 1988 so: a) imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e penso pagos a pessoa maior de 65 anos cuja renda total seja constituda, exclusivamente de rendimentos de trabalho, ao Imposto de Renda (art. 153, 2 , II); b) imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de produtos destinados ao exterior (art. 153, 3, III); c) imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art. 153, 4); industrializados, excludos os semi-elaborados, destinados a exportao (art. 155, 2, X, a); d) imunidade ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias sobre produtos

b) imunidade dos templos religiosos (art. 150, VI, b, e 4); d) imunidade das entidades sindicais de trabalhadores (art. 150, VI, c, e 4);

g) imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso

Existe uma grande discusso doutrinria no sentido de se o termo imunidade poderia ser utilizado para as desoneraes constitucionais de todos os tributos (acepo ampla) ou somente s desoneraes constitucionais de impostos. Embora, indubitavelmente, o legislador constitucional tenha dado uma nfase muito maior tanto ao tratamento quanto s desoneraes dos impostos em detrimento das demais espcies de tributos, no se v justificativa jurdica ou conceitual para a no utilizao do termo imunidade para as desoneraes constitucionais das demais espcies tributrias. Neste mesmo sentido, Regina Helena Costa, Imunidades tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 135, apud PERES, Joo Bosco. Competncia tributria negativa. As imunidades tributrias. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 127, 10 nov. 2003. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4478>. Acesso em: 27 ago. 2005, afirma existirem no texto constitucional, alm das acima elencadas, nada menos que 12 hipteses de imunidades relativas a taxas, advertindo que nem sempre o texto constitucional menciona a exonerao de forma expressa, por vezes utiliza expresses como iseno ou gratuidade em relao prestao de servios pblicos especficos e divisveis especialmente vinculadas ao exerccio da cidadania, tendo natureza objetiva e poltica. Tais imunidades podem ser observadas nos seguintes dispositivos constitucionais: Artigo 5, Inciso XXXIV, Alneas a e b; LXXIII; LXXIV; LXXVI, Alneas a e b; e LXXVII; Artigo 208, Inciso I; Artigo 226, 1; e Artigo 230, 2.

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e)

imunidade ao ICMS das operaes que se destinam a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (art. 155, 2, X, b);

f)

imunidade em relao ao IOF do ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, 2, X, c);

g) imunidade em relao a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e Imposto de Exportao nas operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do pas (art. 155, 3); h) imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (art. 156, II); i) imunidade em relao ao Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis na transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital e da transmisso de bens ou direitos decorrentes da fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica (art. 156, 2, I); j) imunidade em relao a impostos federais, estaduais e municipais nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria (art. 184, 5); l) imunidade das entidades beneficentes de assistncia social s contribuies sociais (Art. 195, 7). Feitas estas consideraes, passa-se a uma anlise, in passant, da interpretao das normas constitucionais de imunidade tributria e, em seguida, das principais disposies imunizantes presentes na atual Constituio da Repblica, promulgada em 05 de outubro de 1988.

3.2 Interpretao das normas de imunidade tributria

O ordenamento jurdico constitudo por diversos preceitos e princpios com contedos diferenciados aplicveis a uma dinmica infinita de situaes fticas no mundo

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fenomnico. A par dessa complexa conjuntura, constantemente so editadas variadas normas sobre novas matrias ou mesmo alterando as j existentes. Neste contexto, surge a importante misso do aplicador das normas jurdicas, o qual deve interpret-las e aplic-las ao caso concreto, sem perder de vista o objetivo fundamental de conferir segurana e certeza ao Direito. sabido que nem sempre os preceitos jurdicos so claros e prontos sua perfeita e fcil aplicao, no s por relevarem ambigidades, imperfeies, omisses ou contradies, mas tambm pelo surgimento de situaes ftico-jurdicas cada vez mais complexas e novas. Neste prisma, todo e qualquer aplicador do Direito deve, em toda situao, descobrir o real sentido da regra jurdica, determinando seu significado, contedo e extenso, para possibilitar uma correta e justa aplicao concreta. Imprescindvel, pois, o trabalho do intrprete para a correta aplicao de uma lei, devendo abstrair da lei, considerando todo o ordenamento jurdico, a norma a ser aplicada ao caso concreto. Antes, porm, de analisar a questo da interpretao no Direito Tributrio, em especial quanto s imunidades tributrias, importante fazer uma anlise, ainda que perfunctria, dos mtodos de interpretao jurdica colocados pela doutrina. Vrios so os mtodos tericos que auxiliam na interpretao de uma lei para se e norma jurdica a ser aplicada. Destacam-se alguns desses mtodos, procedendo-se a uma concisa viso de cada um deles. O primeiro mtodo sempre colocado o mtodo gramatical ou filolgico. Considera as prprias palavras do texto legal, o entendimento vernacular e a literalidade, a construo gramatical, o significado semntico de cada palavra componente do texto legal. Um segundo mtodo existente o mtodo lgico. Objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, isto , busca identificar o por que da inteno do legislador ao criar o dispositivo legal, utilizando-se dos princpios cientficos da lgica.39 O terceiro mtodo de interpretao que se coloca o mtodo histrico. Objetiva esclarecer o sentido da lei, interpretada por um trabalho de reconstruo de seu contedo histrico original, ou seja, busca o intrprete visualizar o contexto histrico-social da poca da elaborao da lei para descobrir a real inteno do legislador.

Segundo L. Fernando Coelho, Lgica jurdica e interpretao das leis. Rio de Janeiro: Forense, 1979, p. 7677, os princpios cientficos da lgica so a) o princpio da identidade, b) o princpio da contrariedade; c) o princpio do terceiro excludo; e d) o princpio da razo suficiente, sendo ente ltimo subdividido em d.1) princpio da causalidade; d.2) princpio do determinismo natural; e d.3) princpio da finalidade.

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Tem-se, ainda, o mtodo teleolgico. Enfatiza a finalidade da lei, buscando desvendar o objetivo colimado pelo legislador para possibilitar a aplicao da norma no caso concreto de acordo com o objetivo ideado. Por fim, coloca-se o mtodo sistemtico. Como o prprio nome indica, considera o sistema jurdico como um todo harmnico e coerente, devendo o intrprete analisar a lei diante de todo o sistema mltiplo de preceitos de forma a se abstrair a norma mais justa e coerente a ser aplicada. Os mtodos acima expostos representam apenas algumas das orientaes gerais sobre a interpretao da norma jurdica, existindo outros. Diante disto, no h que se falar que existe um mtodo melhor ou mais indicado que o outro, devendo o intrprete ponderar pela utilizao de um ou conjugao de mais de um deles de acordo com as circunstncias fticojurdicas de cada caso, buscando sempre a aplicao razovel, lgica e justa da lei. Oportuno, ademais, abordar a classificao da interpretao jurdica em relao ao seu alcance ou amplitude. Neste espectro, pode-se falar em trs tipos de interpretaes. Em primeiro lugar, tem-se a interpretao estrita ou declarativa, que aquela em que o intrprete apenas reproduz o resultado conferido lei, extraindo norma com contedo e sentido que correspondem perfeitamente ao que seu texto indica. Este tipo de interpretao no chega a estender, restringir, modificar ou corrigir o texto na lei interpretada, apenas confere alcance e sentido tal qual consta de suas palavras. De outro turno, tem-se a interpretao extensiva ou ampla que se estabelece quando o intrprete abstrai da lei interpretada norma a ser aplicada a casos que naquela no estavam expressamente previstos. Considera-se para aplicao deste tipo de interpretao que a lei diz menos que o legislador desejou, sendo, portanto, lcito ao intrprete estender a aplicao da lei de forma a alcanar o seu verdadeiro fim. Enfim, elenca-se a interpretao restritiva que ocorre quando o intrprete abstrai da lei interpretada norma que passa a abranger menos pressupostos do que pareciam estar naquela compreendidos. Para a aplicao deste tipo de interpretao, considera-se que as palavras da lei dizem mais do que a vontade do legislador, sendo, por conseguinte, lcito ao intrprete restringir o alcance da lei considerando no enquadrados determinados casos que, a princpio, pareciam estar nela includos. Ressalte-se, entretanto, que no possvel, nem se deve, restringir ou ampliar o sentido ou alcance de uma lei utilizando-se de uma tcnica interpretativa. Na verdade, o intrprete busca o real alcance e sentido de uma disposio legal pela da utilizao dos

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mtodos de interpretao, onde, ao final, poder se concluir que o texto legal diz menos ou mais do que o legislador desejou. Como se nota, o alcance da lei depende do entendimento hermenutico do intrprete e, principalmente, de identificar o tipo de lei a ser interpretada, haja vista que a prpria natureza jurdica da lei pode determinar se o intrprete pode ou deve valer-se de uma interpretao estrita, ampla ou restrita. Exemplificativamente, podem ser citadas as normas de natureza penal que, de forma geral, so interpretadas restritivamente, ou, ainda, as normas de natureza constitucional no tocante aos direitos fundamentais que devem ser interpretadas de maneira ampla. Tratando-se especificamente da interpretao da imunidade tributria, no se pode perder de vista que, antes de ser um instituto de direito tributrio, trata-se de um instituto de direito constitucional. E mais, trata-se de uma garantia constitucional que visa preservar princpios e valores socialmente relevantes, consubstanciando-se, ento, em uma garantia fundamental de toda a sociedade brasileira. Com o mesmo entendimento, Bernardo Ribeiro de Moraes pondera o seguinte:
No podemos deixar de ver que as normas constitucionais tm dois aspectos de fundamental importncia: a) as normas constitucionais so de superior categoria hierrquica em face das normas de legislao ordinria; b) as normas constitucionais so de natureza poltica, porquanto regem a estrutura fundamental do Estado, atribuem competncia aos poderes, dispem sobre direitos humanos bsicos, fixam comportamento dos rgos estatais e servem de pauta ao do governo. Ademais, essas normas no so de conduta humana, mas normas de estrutura. Embora no se possa postular uma tcnica interpretativa especial para as normas constitucionais, com excluso de outras, o certo que se admite uma interpretao especial para as mesmas, sempre com respeito ao seu manancial poltico e ideolgico.40

O mesmo jurista, em outra obra, na mesma linha de raciocnio, assevera que as imunidades tributrias devem ser interpretadas atravs de exegese ampliativa. No podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou intrprete no podem restringir o alcance da Lei Maior41. Edgard Neves da Silva, por sua vez, citando vrios outros juristas, defende a interpretao extensiva da imunidade tributria da seguinte forma:

MORAES, in: MARTINS, 1998b, p. 131. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributrio: sistema tributrio da constituio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1998c, p. 407.
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56 Como nos ensina Ruy Barbosa Nogueira, em sua obra monogrfica Da interpretao e da aplicao das leis tributrias (2 ed., So Paulo, Revista dos Tribunais), se a Constituio (o poder de tributar) exclui no ponto examinado, o tributo no pode existir por meio de raciocnio ou interpretao, pois nem mesmo alie poder criar tributo... (p. 22), e acrescenta, em seu Curso de Direito Tributrio (4 Ed., So Paulo, IBDT): se o intrprete tiver em mente, ao examinar a tipicidade de cada tributo, a natureza e finalidade de cada um; se ao examinar cada instituto ou cada disposio tiver presente a finalidade objetiva, muito facilitar a compreenso e alcance das respectivas normas (p. 85). Bernardo Ribeiro de Moraes (Curso de Direito Tributrio; sistema tributrio na Constituio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 1) explica: Nas normas imunitrias devem ser interpretadas atravs de exegese ampliativa. No podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou o intrprete no podem restringir o alcance da Lei Maior (p. 407). Por conseguinte, deve ser levado em conta, ao buscar o contedo e o alcance das regras de imunidade, no s o sistema constitucional como um todo mtodo sistemtico de interpretao , mas, especialmente, sua teleologia, no procurando restringi-la, mesmo porque ela ampla e indivisvel, no admitindo restries ou meios-termos. Na letra de Fbio Leopoldino de Oliveira (Curso expositivo de Direito Tributrio, So Paulo, Resenha Tributria), ningum pode ser imune em parte, ou at certo ponto. O instituto no comporta fracionamento (pg. 52).42

Defendendo a necessidade de interpretao ampla das imunidades tributrias, Ives Gandra da Silva Martins d a seguinte lio:
A imunidade o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedao total ao poder de tributar. A imunidade cria rea colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por inteno do constituinte, rea necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevncia de tal ordem que a jurisprudncia tem entendido ser impossvel a adoo de interpretao restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla.43

Diante disso, pode-se afirmar que a interpretao das imunidades tributrias deve visar a verdadeira efetivao da guarnio dos valores sociais elencados pelo legislador constitucional nos exatos termos por este colimado. Neste diapaso, a interpretao e aplicao da imunidade tributria deve se dar de forma ampla, levando-se em conta a conjuntura e os objetivos sociais nelas pretendidos, sob pena do risco de esvaziar completamente seu contedo, posto que a aplicao do Direito no simples aplicao da lei positivada. H, portanto, que se fazer um verdadeiro trabalho exegtico com observncia de todos os aspectos necessrios justa, correta e social aplicao da lei imunizante aos casos concretos.

SILVA, 2002, p. 210-211. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Empresarial pareceres. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 298.
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Por fim, relata-se que a interpretao ampla da imunidade tributria j vem sendo defendida pela maioria dos juristas ptrios, bem como sendo aplicada pela jurisprudncia no sentido de que o intrprete, no estudo e aplicao da norma de imunidade tributria, deve ter como foco a defesa, o mais ampla possvel, dos valores e princpios protegidos constitucionalmente.

3.3 Imunidade intergovernamental recproca

A imunidade entre as pessoas jurdicas de direito pblico internas est prevista na Constituio da Repblica de 1988 em seu Artigo 150, Inciso VI, Alnea a, in verbis:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre: a) - patrimnio, renda ou servios uns dos outros;

Como se nota, trata-se de uma imunidade recproca entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, onde um no pode instituir impostos sobre o patrimnio, renda ou servios dos outros. Alerta-se, embora clarividente, que a imunidade atinge apenas os impostos, no acobertando, pois, aos outros tributos. Neste prisma, Sacha Calmon Navarro Colho assevera o seguinte:
[...], conclui-se que a regra constitucional da imunidade intergovernamental recproca tem campo de atuao delimitado: a) no atua sobre taxas e contribuies de melhoria que, alis, s incidem sobre imveis particulares; b) no atua sobre as chamadas contribuies parafiscais, especiais ou sociais, salvo se os referidos tributos assumirem juridicamente a feio de impostos. Por outro lado, o Estado, enquanto tal, no sendo empregador (regime estatutrio), no se obriga pelas contribuies imputadas aos empregadores.44

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro: comentrios constituio e ao cdigo tributrio nacional, artigo por artigo. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 259.

44

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A imunidade intergovernamental recproca, inserta nas Constituies dos Estados federados, ou descentralizados, encontra esteira em dois fundamentos: no federalismo e na ausncia de capacidade contributiva dos entes da federao. No federalismo, onde a descentralizao do poder entre unidades polticas autnomas caracterstica marcantemente presente. O Estado dividido em unidades poltico-administrativas com vista a facilitar sua administrao como um todo. Com esta diviso de poderes e funes, as unidades polticas, como no poderiam deixar de ser, so autnomas entre si, no existindo qualquer superposio administrativa ou poltica entre elas. Assim, em virtude da paridade interna existente entre os entes polticos da federao, a imunidade recproca uma decorrncia lgica do federalismo, uma vez que seria contraditrio dividir o poder entre os entes federados autnomos para facilitar a administrao do Estado como um todo e, ao mesmo tempo, possibilitar que esses entes tenham o poder de tributar uns aos outros. Essa contradio ficaria ainda mais grotesca nos moldes em que a federao brasileira foi organizada, onde a receita tributria repartida entre todos os entes polticos da federao, nos termos dos Artigos 157 a 162 da Constituio de 1988, constantes da Seo da Repartio das Receitas Tributrias. No obstante existir a previso expressa no texto constitucional brasileiro, vrios juristas defendem que, como a imunidade recproca uma decorrncia lgica do federalismo, mesmo que no houvesse a previso constitucional expressa, a imunidade recproca ainda sim existiria no direito brasileiro. Neste sentido, traz-se a lume o entendimento de Paulo Barros de Carvalho:
A imunidade recproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituio uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municpios. Na verdade, encerraria imensa contradio imaginar o princpio da paridade jurdica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas competncias impositivas sobre o patrimnio, a renda e os servios, umas com relao s outras. Entendemos, na linha do pensamento de Francisco Campos (Direito Constitucional, Freitas Bastos, 1956, vol. 1, p. 18). Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (Tributao dos Bens, Rendas e Servios das Entidades da Federao, in Revista de Direito, 9:124-5) e Geraldo Ataliba (Sistema Constitucional, cit., p. 54); que, se no houvesse disposio expressa nesse sentido, estaramos forados a admitir o princpio da imunidade recproca, como corolrio indispensvel da conjugao do esquema federativo de Estado com a diretriz da autonomia municipal. Continuaria a imunidade, ainda que implcita, com o mesmo vigor que a formulao expressa lhe outorgou.45

45

CARVALHO, 2002, p. 119-120.

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O outro fundamento da imunidade recproca a falta de capacidade contributiva dos prprios entes polticos da federao. A capacidade econmica um princpio insculpido no 1, do Artigo 145, da Constituio da Repblica, conforme visto anteriormente. Indubitvel, os entes da federao no so dotados de capacidade econmica e, conseqentemente, no podem ocupar o plo passivo da relao jurdico-tributria. Primus, pelo fato de no estarem inseridos na atividade econmica com a finalidade lucrativa como normalmente se d com as pessoas jurdicas de direito privado. Secundus, em virtude das pessoas jurdicas de direito pblico interno terem como principal finalidade o bem comum, no fazendo sentido a imposio tributria de um ente federado, que busca a arrecadao na tentativa de promover o bem comum, sobre outro, retirando do patrimnio deste ltimo valor que, teoricamente, tambm seriam utilizados para a promoo do mesmo fim. Tertius, porque o poder estatal uno, inclusive o poder de tributar, sendo, pois, este dividido entre os entes da federao, de forma que no se concebe a ao de um poder outorgado pelo povo, no caso o poder de tributar, sobre um ente que tambm detm parcela do mesmo poder tambm outorgado pelo povo, onde os dois entes detentores do referido poder tm finalidades idnticas, como j colocado, o bem comum. Dessa maneira, fica claro que a imunidade recproca assenta-se em dois fundamentos, tanto no federalismo quanto na capacidade contributiva. Corroborando do mesmo entendimento, Misabel Derzi, em lapidar concluso, afirma o seguinte:
Por si, o argumento da ausncia de capacidade econmica, hoje requisito expresso no art. 145 da Constituio para a imposio tributria por meio de imposto, seria suficiente para justificar e deduzir a imunidade recproca dos entes estatais. Mas ele deve ser utilizado complementarmente, porque ele se presta tambm a explicar a imunidade das instituies de educao, de assistncia social, dos sindicatos e dos partidos poltico, a qual no se pode ser colocada no mesmo plano quela recproca. que a imunidade recproca, assentada apenas na ausncia de capacidade contributiva, fica empobrecida em sua importncia prevalente e em seus distintos desdobramentos. A imunidade recproca responde a dois princpios constitucionais igualmente intangveis, por meio de emenda constitucional: ao princpio federal e ao princpio da igualdade (que, no Direito Tributrio, deve ser examinado prevalentemente segundo o critrio da capacidade econmica). [...] Na Constituio brasileira, a imunidade recproca no se fundamenta em um ou outro, mas ao contrrio, no duplo princpio, no federal e na ausncia de capacidade econmica, ambos os limitadores da faculdade de emendar ou de revisar a Carta, prpria do Poder Legislativo derivado.46

46

Em notas de atualizao da obra: BALEEIRO, 1997, p. 294-295.

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Muito se discutiu doutrinariamente, chegando a ser tambm levada apreciao judicial, a questo do alcance da expresso patrimnio, renda ou servio no contexto que fora utilizada no texto constitucional. H tempos, tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, havia o entendimento de que somente os impostos incidentes diretamente sobre a renda, o patrimnio e os servios prestados pelos entes da federao seriam atingidos pela imunidade sob crivo. Neste diapaso, os entes polticos no seriam imunes aos impostos que atingissem indiretamente o patrimnio, a renda e os servios, como no caso de aquisio de mercadorias ou produtos industrializados onde suportariam, economicamente, a transferncia do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto sobre Operaes de Circulao de Mercadorias incidentes nas operaes. Isto , a imunidade em estudo somente seria aplicada quando o ente pblico fosse contribuinte de direito, mas nunca quando o fosse de fato. Contudo, aps muitas e calorosas discusses doutrinarias e judiciais, vem sedimentando o entendimento de que a expresso adotada pelo legislador (patrimnio, renda ou servio) deve ser interpretada de forma ampla, de maneira que na aplicao da imunidade recproca se deve levar em conta a repercusso econmica daqueles impostos no incidentes diretamente sobre o patrimnio, a renda e servios dos entes pblicos. Dando essa notcia doutrinria, Sacha Calmon Navarro Colho coloca que:
[...], no se trata de imunizar apenas a incidncia do imposto de renda, dos impostos sobre o patrimnio e dos impostos sobre servios, como durante muito tempo pensou o STF e tambm ns. Trata-se de vedar a incidncia de quaisquer impostos sobre a renda, o patrimnio e os servios das pessoas polticas, como sempre quis Baleeiro. O inesquecvel mestre de foros ns entedia que as nomina juris renda, patrimnio e servios possuem significados amplos, abrangentes, expansivos, e que intergovernamental aplicava-se a todo e qualquer imposto do sistema tributrio. [...] A jurisprudncia da suprema Corte brasileira atualmente prestigia o entendimento que vimos de expor, de Baleeiro, mormente no que tange extenso da intergovernamental recproca a impostos outros que no os incidentes sobre os fatos: renda, patrimnio e servios, conforme o sistema do Cdigo Tributrio Nacional. Especificamente, inclui no mbito protetor da imunidade os chamados impostos indiretos (terminologia da Cincia das Finanas), admitindo a repercusso tributria sobre a pessoa de Direito Pblico, para atrais a aplicao da regara imunitria (em que pesem algumas esparsas decises contrrias).47

47

COLHO, 2000, p. 259-262.

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Importante salientar, por fim, que a imunidade recproca entre os entes da federao extensiva s suas autarquias e fundaes pblicas destinadas consecuo das finalidades estatais, conforme dispe o 2 do Artigo 150 da Constituio da Repblica. De outro lado, no aplicvel tal imunidade aos patrimnios, renda e servios relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas normas de direito privado, ainda que se trate de empresa pblica, ou que haja o pagamento pelo usurio da utilizao do servio, bem como no extensiva a terceiros particulares na qualidade de promitentes compradores de imveis pblicos em relao aos impostos incidentes sobre o mesmo, tudo nos termos do artigo citado acima.

3.4 Imunidade de templos

Conforme relatado, as imunidades tributrias consagram valores sociais de grande relevncia. A imunidade dos templos de qualquer culto no diferente. Muito embora o Brasil seja um Estado laico, posto que no possui religio oficial, a religio ocupa lugar de especial relevo entre o povo brasileiro. Prova disto so as vrias crenas e religies existentes no territrio brasileiro que, muitas vezes, so seguidas por milhares de fieis. O trato da religio no Brasil de significativo respeito e amplitude. Tanto o , que mereceu tratamento em vrios pontos do texto constitucional, em especial no ttulo dos Direitos e Garantias Individuais, como se v, por exemplo, in verbis:
Art. 5 - [...] VI - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos a garantia, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e suas liturgias; VII - assegurada, nos termos da lei, a prestao de assistncia religiosa nas entidades civis e militares e internao coletiva; VIII - ningum ser privado de direitos por motivo de crena religiosa ou de convico filosfica ou poltica, salva se as invocar para eximir-se de obrigao legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestao alternativa, fixada em lei;

Dada essa importncia religio, o legislador constitucional entendeu por bem imunizar os impostos dos templos onde as religies so professadas por meio da ordem constitucional prevista na Alnea b, do Inciso VI, do Artigo 150, o que se constata abaixo:

62 Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] b) - templos de qualquer culto;

Verificada a previso da imunidade tributria dos templos religiosos, resta agora delimitar o alcance da previso, tendo sempre em mente a questo da necessidade de interpretao ampla em relao s imunidades. Preliminarmente, remonta-se ao significado da palavra templo. Templo tem origem no latim, templu, que significa lugar destinado ao culto. Dessa maneira, identicamente, hoje templos so os lugares destinados ao culto religioso, seja qual for a crena. Atualmente, a grande maioria dos templos religiosos esto instalados em edifcios. No entanto, nada impede que sejam considerados templos mveis como um vago de trem, uma embarcao, um nibus, um avio, como bem lembrou Aliomar Baleeiro48, desde que nestes locais seja realmente profetizada uma religio. A grande discusso que surge, entretanto, diz respeito ao alcance da imunidade. Isto , seriam somente os templos onde se promovem os cultos os amparados pelo manto da imunidade em estudo? Ou a previso constitucional deve ser interpretada de maneira mais ampla chegando a abranger outras situaes, desde que ligadas a fins religiosos? Alguns juristas entendem que a imunidade da Alnea b do Inciso VI do Artigo 150 da Carta constitucional, numa interpretao mais restritiva, ampara somente o templo em si. Assim, em boa companhia, se posiciona o mestre Sacha Calmon Navarro Colho:
Imune o templo, no a ordem religiosa. Esta pode gozar de isenes quanto a seus bens, rendas, servios, indstrias e atividades, se pias, criativas, filantrpicas. Tal, porm constitui ordem diversa da indagao, matrias estranhas ao tema imunitrio. Depender a a iseno do prudente alvedrio do legislador federal, estadual ou municipal, conforme seja o tributo. No mesmo sentido, Pontes de Miranda.49

Todavia, com todo o respeito e reconhecimento que este jurista merece, posicionase conforme a segunda corrente, para a qual a interpretao das imunidades constitucionais deve levar em considerao o aspecto teleolgico da previso. Neste diapaso, entende-se que a imunidade em estudo ampara tambm outras situaes intimamente ligadas s finalidades da religio professada no templo, logicamente
48 49

BALEEIRO, 1997, p. 312. COLHO, 2000, p. 269.

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no voltadas para prtica puramente econmica. Defende-se, pois, por exemplo, que a casa paroquial, o terreno contguo do templo, os automveis de propriedade e utilizados, nica e exclusivamente para os interesses religiosos, so amparados pela imunidade em questo. Corroborando este entendimento, Aliomar Baleeiro assevera que:
A imunidade relativa aos templos de qualquer culto s produzir todos os frutos almejados pela Constituio se for interpretada sem distines sutis nem restries mesquinhas. O culto no tem capacidade econmica. No fato econmico. O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia do proco ou pastor, desde que no empregados em fins econmicos.50

De maneira ainda mais ampla, considera-se tambm amparado pela imunidade dos templos de culto, por exemplo, os terrenos de propriedade da seita religiosa, ainda que utilizados para gerar alguma renda, como aluguel, desde que esta renda seja voltada em sua totalidade para as finalidades da religio. Da mesma forma, qualquer outra atividade que gere renda para a religio, e que seja revertida estritamente para as finalidades religiosas. No se pode, todavia, confundir a religio com aquele que a professa, seja o padre, o pastor, o Buda, dentre outros. A imunidade tem fins religiosos e sociais, no pessoais, de forma que o patrimnio e renda particulares, bem como os fatos tributveis praticados por tais pessoas podem e devem ser tributados normalmente.

3.5 Imunidade dos partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituio de educao e assistncia social

A Constituio Repblica de 1988, na mesma direo das anteriores, dispe em sua Alnea c do Inciso VI do Artigo 150, sobre a imunidade dos partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores e instituies de educao e assistncia social, como se v abaixo:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre:

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BALEEIRO, 1997, p. 311.

64 c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Com a simples leitura do dispositivo, evidenciado fica que o legislador constitucional prestigia os valores do pluralismo poltico-ideolgico, do trabalho, da educao e do esprito assistencial comunitrio. A imunidade em questo encontra fundamento no carter essencialmente de interesse pblico das atividades prestadas e na ausncia de capacidade econmica das instituies que exercem atividades poltico-partidrias, de defesa do trabalhador, de aculturamento e assistncia social sem finalidades lucrativas, posto que no configuram explorao econmica. Informa-se, nesta passagem, que a imunidade das instituies de educao e de assistncia social ser apenas noticiada, sendo, pois, estudada de forma minuciosa no Captulo seguinte, em tpico especfico, onde sero colocadas diversas questes de altssima relevncia para os objetivos aspirados no presente trabalho dissertativo. Lembre-se que, da mesma forma, em tpico especfico ser tratada, adiante, com mais percucincia, a questo da imunidade s contribuies sociais das entidades de assistncia social, tendo em vista sua relevncia para os objetivos do presente estudo. Embora tambm seja um assunto que ser tratado no Captulo seguinte, traz-se, aqui, por se consubstanciar tambm em imunidade, a notcia de que as entidades beneficentes de assistncia social, desde que acatem as exigncias estabelecidas em lei, so imunes tambm s contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social, conforme dispe o 7, do Artigo 195, da Constituio da Repblica de 198851. Isto posto, tratar-se- a partir de agora, perfunctoriamente, da imunidade dos partidos polticos e das entidades sindicais dos trabalhadores. Os partidos polticos tm tratamento expresso no Artigo 1752 da Constituio de 1988. So pessoas jurdicas de direito privado, podendo ser criados pela associao de

Art. 195 - [...] 7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam as exigncias estabelecidas em lei. 52 Art. 17 - livre a criao, fuso, incorporao e extino de partidos polticos, resguardados a soberania nacional, o regime democrtico, o pluripartidarismo, os direitos fundamentais da pessoa humana e observados os seguinte preceitos: I - carter nacional; II - proibio de recebimento de recursos financeiros de entidade ou governo estrangeiros ou de subordinao a estes; III - prestao de contas Justia Eleitoral;

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quaisquer pessoas, desde que respeitadas as exigncias legais. Jos Afonso da Silva53 oferece a seguinte noo do que vem a ser um partido poltico:
O partido poltico uma forma de agremiao de um grupo social que se prope organizar, coordenar e instrumentalizar a vontade popular com o fim de assumir o poder para realizar seu programa de governo. No dizer de Pietro Virga: so associaes de pessoas com um ideologia ou interesse comuns, que mediante uma organizao estvel (Partei-Apparat), miram exercer influncia sobre a determinao da orientao poltica do pas.

At a Constituio da Repblica de 1988, no Brasil, os partidos polticos eram tidos como pessoas jurdicas de direito pblico. Um absurdo, tendo em vista que um agrupamento qualquer de pessoas defendendo uma ideologia poltica faria surgir uma pessoa jurdica de direito pblico interno, independentemente de sua criao por lei. Sobre a polmica, Jos Afonso da Silva leciona que:
A Constituio, agora, definiu-os como pessoa jurdica de direito privado, ao teor do art. 17, 2, segundo o qual os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica, na forma da lei civil, registraro seus estatutos no tribunal Superior Eleitoral. Se adquirem personalidade na forma da lei civil porque so pessoas jurdicas de direito privado, devendo, pois, registrar-se no Cartrio de Registro de ttulos e Documentos; depois disso que seus estatutos sero levados a registro no tribunal Superior Eleitoral. Fica, pois, superado o disposto no art. 2 da Lei n. 5.682/71 que lhes reconhecia a natureza de pessoa jurdica de direito pblico interno, que nos merecer reparos nas edies anteriores deste livro, por entendermos artificial esse enquadramento legal, pois no fcil encontrar as notas essenciais das pessoas jurdicas de direito pblico numa organizao associativa formada pela adeso voluntria de particulares e destinada, no propriamente a realizar fins pblicos, mas fins polticos. Os partidos somente prestam servios pblicos quando no exerccio das funes governamentais, nas a so seno instrumento da prestao desses servios, que no so deles, mas do Estado, dos rgos governamentais, que, com eles, no se confundem.54

Noticiada a previso constitucional, a forma de criao e a natureza jurdica do partido poltico, volta-se questo da imunidade.

IV - funcionamento parlamentar de acordo com a lei. 1 - assegurado aos partidos polticos autonomia para definir sua estrutura interna, organizao e funcionamento, devendo seus estatutos estabelecer normas de fidelidade e disciplina partidrias. 2 - Os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica, na forma da lei civil, registraro seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral. 3 - Os partidos polticos tm direito a recursos do fundo partidrio e acesso gratuito ao rdio e televiso, na forma da lei. 4 - vedada a utilizao pelos partidos polticos de organizao paramilitar. 53 SILVA, 1994, p. 344. 54 SILVA, 1994, p. 351-352.

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A imunidade dos partidos polticos encontra fundamento na importncia de tais organizaes para o Estado Democrtico de Direito e na ausncia de capacidade contributiva dos mesmos. Os partidos polticos so essenciais para a mecnica da democracia, desempenhando um papel relevantssimo no cenrio poltico, congregando correntes de opinies representando as minorias e maiorias, a situao e a oposio, todas, teoricamente, na busca de uma melhora da vida scio-econmica do pas. Nesse desiderato, extremamente necessria a segurana dos partidos polticos, garantindo o livre desempenho de suas atividades e exposies de seus ideais, impedindo, pois, qualquer atitude contrria existncia e exerccio de suas funes, como, por exemplo, a tributao exacerbada sobre a atividade partidria. O outro fundamento para a imunidade se encontra na ausncia de capacidade contributiva dos partidos polticos. A falta de capacidade contributiva, requisito essencial para se tributar qualquer pessoa ou situao, d-se em funo da prpria legislao que, regulando a existncia do partido, probe o recebimento de quaisquer recursos estrangeiros, bem como exige que no haja distribuio do patrimnio ou rendas, a qualquer ttulo, e aplicar integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais. Ressalte-se, ademais, que as fundaes criadas pelos partidos polticos, atendidos os requisitos legais, tambm gozaro da imunidade em espeque, conforme expressamente previsto na Alnea c do Inciso VI do Artigo 150 da Lei Mxima nacional. As entidades sindicais dos trabalhadores tambm podero gozar da imunidade aqui estudada em decorrncia da ausncia de capacidade contributiva, haja vista que, da mesma forma, devem atender os requisitos da proibio de distribuio do patrimnio ou rendas, a qualquer ttulo. Somente as entidades sindicais representativas dos trabalhadores, por previso literal do texto constitucional, que podero gozar dessa imunidade, no as representativas dos empregadores. Consubstancia-se, ento, em mais uma medida, justa, no sentido de tentar equiparar o desequilbrio existente entre a classe operria e a classe econmica no embate dos direitos trabalhistas. Por entidades sindicais dos trabalhadores devem ser entendidos os sindicatos, as federaes e as confederaes representantes dos trabalhadores, inclusive as centrais sindicais. Ressalte-se, por fim, que os requisitos legais para o gozo da imunidade dos partidos polticos, entidades sindicais e instituies de educao e assistncia social, previstos

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no Artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, tambm sero tratados com afinco no Captulo seguinte.

3.6 Imunidade dos livros, jornais e peridicos

Outra imunidade prevista pelo legislador constitucional brasileiro encontra-se na Alnea d do Inciso VI do Artigo 150 da Carta Magna, como se pode constar abaixo:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV - instituir impostos sobre: d) - livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;

Percebe-se facilmente que se trata de uma imunidade objetiva. O fundamento da imunidade de fcil percepo, uma vez que os livros, jornais e peridicos so veculos de comunicao que possibilitam a informao, a educao, a cultura da sociedade de um modo geral. Desta feita, fica evidenciado que essa imunidade tem finalidade social no sentido de tentar propiciar um desenvolvimento cultural mais acentuado e clere da sociedade, por meio da facilitao do acesso s informaes pelo barateamento dos livros, jornais e peridicos em conseqncia da imunidade. De outro lado, a imunidade vem estribada tambm na liberdade de pensamento e de expresso, direitos fundamentais encontrados nos Incisos IV e IX, do Artigo 5 da Constituio da Repblica de 1988. Este prisma da imunidade destaca-se pelo fato de o imposto, como j ocorrido no passado, poder ser utilizado como eficiente meio de supresso, total ou parcialmente, da liberdade de manifestao de pensamento, em especial quando h crticas ao governo ou pessoas pblicas. A imunidade sob crivo impede a incidncia de todos os impostos sobre os livros, jornais peridicos, bem como sobre o papel destinado impresso de tais objetos. Dessarte, as pessoas polticas detentoras do poder de tributar ficam impedidas, por incompetncia, de fazer incidir qualquer imposto sobre a confeco, transporte, distribuio, etc., dos livros, jornais e peridicos, uma vez que a incidncia de qualquer dessas fases acaba por ir contrariamente ao preceito constitucional por onerar o preo de venda ao consumidor final.

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Em decorrncia da interpretao ampla das imunidades tributrias defendida por boa parte da doutrina e jurisprudncia brasileiras, corrobora o entendimento de que outros meios de comunicao hbeis transmisso de informaes culturais e educacionais, tais como os livros eletrnicos so imunes. Alguns juristas renomados, como Hugo de Brito Machado55, Edvaldo Brito56, Jos Souto Maior Borges57, chegam a afirmar que a imunidade em questo abrange tambm os disquetes e os CDs, fazendo uma extenso analgica aos papeis destinados impresso dos livros, jornais e peridicos. Alegam, para tanto, que o legislador constitucional de 1988 no previu a evoluo tecnolgica, de forma que, hoje, para uma aplicao correta da imunidade constitucional, necessria uma interpretao teleolgica, que, sem sombra de dvidas, leva tal concluso. Por outro turno, a renda advinda da comercializao dos livros, jornais e peridicos, ou seja, dos objetos amparados pela imunidade, no est imune aos impostos de renda tendo em vista no se enquadrar dentro dos fins desejados pelo legislador, como acima exposto, de baratear o valor final dos produtos que possibilite o aculturamento da sociedade. Neste prisma, o imposto de renda no atinge os objetos imunes. Atinge, na verdade, a renda do industrial, comerciante, apurada em outro momento. Da mesma forma se entende em relao renda obtida pela comercializao dos anncios normalmente feitos em peridicos e jornais. E mais, entende-se que os servios de publicidade oferecidos em tais meios de comunicao no esto imunes, ou seja, como entende boa parte da doutrina, a comercializao de anncios publicitrios ser alcanada pelo imposto municipal sobre os servios (ISSQN). No h justificativa plausvel para a imunidade amparar tal servio j que o fundamento da referida imunidade poltico e cultural, fundamentos estes que no se vislumbram na comercializao publicitria. Alm do mais, o imposto sobre servio incide sobre a receita obtida pela comercializao dos anncios publicitrios e no sobre a comercializao dos livros, jornais ou peridicos, em que, se tivesse que incidir algum imposto, seria o sobre circulao de mercadoria (ICMS) ou produtos industrializados (IPI).

MACHADO, in: MARTINS, 1998, p. 83. BRITO, Edvaldo. Software: ICMS, ISS ou imunidade tributria? Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 5, p. 19/28, fev. 1996, p. 27. 57 BORGES, Jos Souto Maior. Imunidade tributria dos produtos de informtica. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 24, n. 1/10545, p. 545, 1996.
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Observa-se que a imunidade estritamente objetiva, isto , leva em considerao apenas objeto (livro, jornais, peridicos), no importando o contedo de cada um deles. Assim, no assiste razo queles que defendem que os livros, jornais e peridicos com contedo ertico no esto amparados pela imunidade constitucional. Onde o legislador constitucional no restringiu, no cabe ao intrprete restringir, ainda mais quando se trata de imunidade constitucional que deve ser interpretada de forma ampla. Todavia, no se pode deixar de observar outros princpios ou fundamentos resguardados tambm pela Constituio, ainda que implcitos, como os bons costumes, a moralidade, a dignidade humana. Deve-se, ento, ao enfrentar polmicas como a questo do erotismo, fazer uma conjugao destes valores e a liberdade de pensamento e expresso, evitando os extremos da censura ditatorial e do hedonismo sexual exacerbado e imoral. Destarte, traz-se lume o entendimento de Sacha Calmon Navarro Colho ao comentar sobre o assunto:
Ora, o constituinte no fez ressalvas no texto concesso. No quis faz-las e poderia ter excludo as publicaes que ferissem, v.g., os bons costumes, expresso, de resto, dbia. Nos entanto, o controle judicial no em si um mal. O que ocorre e certamente continuar a ocorrer que a imunidade sob crivo ter o seu perfil desenhado pelas convices morais, polticas e religiosas dos juzes. Uma arena para o embate entre juzes conservadores e liberais, tradicionalistas e progressistas. De todo modo, h campo para unir a todos. Pensamos que h diferena profunda entre uma revista sria como a Playboy e outras que exploram descaradamente, nica e exclusivamente, a lascvia e a concupiscncia, ou entre o livro crtico sobre a f maometana e outro que pregue o racismo ou o massacre dos judeus, ou a violncia, ou a propaganda de guerra, intolerados pela Constituio.58

58

COLHO, 2000, p. 293-294.

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4 IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS INSTITUIES PARTICULARES DE EDUCAO E ASSISTNCIA SOCIAL

4.1 Consideraes gerais

As imunidades tributrias, como exposto, visam proteo de determinados valores sociais por meio da imunizao tributria de pessoas, objetos ou fatos intrinsecamente relacionados com a exaltao e efetivao desses valores. Dentre os valores sociais constitucionalmente protegidos por tal instituto jurdico, encontram-se a educao e a assistncia social, estabelecendo, pois, expressamente o texto constitucional que gozam de imunidade tributria, atendidos os requisitos legais, aquelas instituies que tenham como finalidade a promoo e efetivao, sem finalidade lucrativa, da atividade educacional e assistencial. No se pode negar que a imunidade das instituies de assistncia social tem melhor aceitao pelo Poder Pblico que a imunidade das instituies educacionais. Isto se d em funo de se propagar que muitas das instituies de educao sem fins lucrativos so apenas de fachada, acobertando verdadeiras empresas, onde o interesse particular sobressalta ao pblico. O estudo das imunidades deve ser realizado com a viso de futuro bem ampla, no sentido de valorizar aspectos socialmente relevantes na busca da melhora da qualidade de vida para as atuais e futuras geraes segundo parmetros e anseios da prpria sociedade. No com uma viso de privilgio ou favorecimento de determinadas instituies. Ressalte-se, ademais, quando atendidos todos os requisitos legais para o gozo da imunidade e no h qualquer desvirtuamento da finalidade, o enriquecimento dessas instituies de interesse da prpria sociedade, haja vista que todo o lucro obtido dever ser aplicado, nica e exclusivamente, em sua finalidade precpua, isto , direcionado rea educacional, o que, de certo, proporcionar uma melhora na qualidade da educao e ampliao do atendimento. Assim, se existe algum enriquecimento indevido de alguma instituio de educao que goze de tal direito, ou daqueles que a comandam, o equvoco no se encontra na previso e objetivo constitucionais da imunidade, que, diga-se de passagem, louvvel. O

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equivoco encontra-se em momento posterior, especificamente na ineficiente fiscalizao por parte do Estado. Ocorre que tal ineficincia fiscalizatria estatal no pode, de forma alguma, transformar-se em motivo de restrio ou extirpao desse Direito ou, at mesmo, para uma limitao exacerbada por parte do Poder Pblico em sua aplicao pela criao de requisitos ilegais e irrazoveis para o seu gozo. Antes pelo contrrio, o que se deve ter em mente que a imunidade tributria seja ela qual for, consubstancia-se em instituto benfico para toda a sociedade, uma vez que, ao ser prevista na Lei Maior, a imunidade tem escopo de favorecer aquelas instituies que complementem a atividade Estatal. Dessa maneira, o Poder Pblico deve, na verdade, dispensar maior seriedade na fiscalizao de forma a eliminar qualquer tipo de privilgio, fazendo valer a finalidade para qual foi criada imunidade. Todavia, sob pretexto de coibir fraudes, no razovel a adoo de providncias que terminam por inviabilizar o funcionamento de instituies destinadas a complementar a atividade estatal, socialmente relevante, mesmo porque o Estado no vem cumprindo seu papel traado na prpria Constituio da Repblica, em especial no tocante educao. Por meio de uma anlise mais detida em relao situao das instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos, considerando que, genericamente, o pagamento de tributos se consubstancia na participao particular dos administrados na manuteno financeira do Estado para fazer frente aos gastos referentes aos servios pblicos prestados, conclui-se que, na realidade, por uma questo de justia, tais instituies no devem realmente pagar tributo algum. Isto porque todo seu patrimnio j est afeito uma prestao de servio pblico paralela do Estado, muitas vezes suprindo a escassez da prestao por parte deste. Configuram-se, desta maneira, contribuintes mximos para a prestao de servios pblicos, in natura e in labore, como coloca Ruy Barbosa Nogueira59. Por fim, lembre-se que as instituies de educao, sob o prisma administrativo, classificam-se em pblicas e privadas ou particulares. Sucintamente, pode-se dizer que as instituies de educao pblica so aquelas cuja existncia e administrao se processa com recursos exclusivamente do Poder Pblico ou com recursos oramentrios governamentais conjugados com outras fontes de receitas prprias. De outro turno, as instituies
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra impostos na Constituio anterior e sua disciplina mais completa na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1992, p. 71.
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educacionais privadas ou particulares so aquelas que se mantm com recursos preponderantemente de origem privada. Tendo em vista a importncia da educao no Pas, o legislador constituinte fez constar a desonerao tributria das instituies de educao pblicas e de algumas instituies de educao privadas para que, sem maiores nus, em especial financeiro, possam promover satisfatoriamente suas atividades e atingir seu desiderato em colaborao atividade estatal. A desonerao tributria das instituies de educao pblicas encontra sede na imunidade recproca dos entes da federao, prevista no Artigo 150, Inciso VI, Alnea a da Constituio da Repblica de 1988, independentemente do preenchimento de quaisquer requisitos. Diversamente, a desonerao tributria de algumas instituies de educao particulares, atendidos os requisitos legais, se d com base no disposto no Artigo 150, Inciso VI, Alnea c, e, conforme ser demonstrado adiante, no Artigo 195, 7, ambos tambm da Carta Magna de 1988. Clarividente que o objetivo do presente estudo diz respeito desonerao tributria das instituies de educao particulares sem finalidade lucrativa, posto que nesta seara que se encontram as vultosas discusses sobre o tema. Assim, passa-se ao estudo da imunidade tributria destas instituies.

4.2 Escoro histrico da imunidade das instituies de educao e assistncia social no Brasil

As instituies de ensino e assistncia social sempre desenvolveram um relevante papel perante a sociedade brasileira, tendo em vista que sempre coube ao Estado prestar a educao e assistncia aos necessitados e em poucas vezes, ou quase nunca, encontraram, no decorrer da histria, ndices satisfatrios na prestao de servio pblico ptrio dessa natureza, por parte do Estado. Nesse contexto, reconhecendo a importncia e, at mesmo, como uma forma de incentivar o surgimento de mais colaboradores, desde a Constituio de 1946, o legislador constitucional prev a imunidade tributria em relao aos impostos de instituies de educao e assistncia social.

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A Constituio Brasileira de 1946 previa, em seu Artigo 31, Inciso V, Alnea b, a imunidade das instituies de educao e assistncia social, restrita, porm, simplesmente a seus bens adquiridos e servios prestados. O prprio texto constitucional exigia para o gozo da referida imunidade apenas que as instituies aplicassem suas rendas integralmente no pas. Com o advento do Cdigo Tributrio Nacional Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, os legisladores ptrios restringiram ainda mais a outorga da imunidade. Isto porque, como visto anteriormente, bastava que a instituio educacional aplicasse toda a sua renda no pas, que j estaria albergada pela imunidade, o que foi alterado. Os requisitos que deveriam ser observados pela instituio educacional e de assistncia social para o gozo de tal direito constitucional, a partir de ento, passaram a ser aqueles previstos no Artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, quais sejam: a no distribuio de qualquer parcela do seu patrimnio ou da sua renda; aplicao integral e dentro do Pas de seus recursos para a manuteno dos seus objetivos sociais; e manter escriturao das suas receitas e despesas em livros capazes de assegurar a sua exatido. Neste prisma, resta evidente que o legislador infraconstitucional imps uma srie de novos requisitos para o gozo da imunidade, bem como estabeleceu as hipteses em que a mesma poderia, ou deveria, ser negada ou cancelada, vez que ampliou ainda mais os requisitos a serem observados, o que, conseqentemente, restringiu consideravelmente as pessoas jurdicas imunes. No entanto, apesar de restringir as instituies que teriam direito de gozar da imunidade tributria dos impostos, o legislador infraconstitucional, de certa forma, ampliou o benefcio propriamente dito, uma vez que o objeto da imunidade passou a ser o patrimnio, os servios e a renda, e no somente bens e os servios como at ento se dava. A Carta Magna de 1967 deixou intacta a concesso da imunidade tributria dos impostos para as instituies de educao e assistncia social, agora trazendo para o mbito constitucional a abrangncia ao patrimnio, a renda e os servios prestados por essas entidades, nos termos do Artigo 20, Inciso III, Alnea c. O legislador constitucional acrescentou, ainda, neste dispositivo que, para o gozo da referida imunidade, as instituies deveriam cumprir os requisitos previstos em lei, logicamente referindo-se aos requisitos previstos no Artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional. Na Constituio da Repblica de 1988, foi mantida a previso do direito de imunidade tributria das instituies de educao e assistncia social em seu Artigo 150,

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Inciso VI, c. Todavia, o texto constitucional passou a prever expressamente a necessidade de ausncia de finalidade lucrativa de tais instituies para o gozo da imunidade tributria. Faz-se, por fim, aluso a um importante aspecto. Na atual Constituio a imunidade tributria, dentre as quais encontram-se a das instituies de educao e de assistncia social, passou a ser considerados direitos fundamentais dos contribuintes, de forma que, em decorrncia do disposto no Inciso IV, do 4, do Artigo 60 tambm da Constituio de 1988, no podem ser banidas do ordenamento jurdico brasileiro, nem mesmo por emenda constitucional por tratar-se de clusula ptrea.

4.3 Imunidade das instituies particulares de educao e assistncia social aos impostos art. 150, VI, c da Constituio Federal

O Constituinte Originrio, reconhecendo a louvvel atitude do particular de auxiliar o Estado em uma questo de grande interesse social como a educao nacional, com o intuito de facilitar e promover a colaborao do particular em tal desiderato, concede s instituies particulares educacionais com carter exclusivamente social, isto , que atuam sem finalidade lucrativa, colaborando sobremaneira com o munus pblico o direito de no terem seu patrimnio atingido pela carga tributria dos impostos, haja vista os significativos colaborao e esforos, in labore e in natura, de grande valia social que tais entidades, sem dever para tanto, congregam na busca de uma sociedade nacional melhor. Este direito concedido pelo constituinte denominado, doutrinariamente, de imunidade tributria e, em relao s instituies de educao e assistncia social, est prevista no Artigo 150, Inciso VI, Alnea c e 4 da Carta Magna, in verbis:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...] 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (Grifo nosso).

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Na mesma esteira, o Cdigo Tributrio Nacional, que estabelece as normas gerais de direito tributrio, prescreve:
Art. 9 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV - cobrar impostos sobre: [...] c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados os requisitos na Seo II deste Captulo; (Grifo nosso).

Diante destas disposies legais, constata-se que a imunidade sob crivo do tipo explcita, subjetiva e condicionada. Saliente-se, ademais, que as imunidades tratadas no Artigo 150 da Constituio da Repblica, dentre as quais se encontra a imunidade das instituies de educao e assistncia social, somente surtem efeitos em relao aos impostos, no atingindo, pois, as demais espcies tributrias. clarividente que o dispositivo imunizante protege o patrimnio, a renda e os servios prestados pelas instituies de educao e assistncia social, sem finalidade lucrativa, desde que relacionados com atividade fim das mesmas. Resta estabelecer o alcance da expresso patrimnio, renda e servios utilizada pelo legislador constituinte.60 H na doutrina dois posicionamentos a respeito do assunto: o primeiro no sentido de interpretar a expresso restritivamente e o outro entende pela necessidade de se conferir uma interpretao ampla da expresso. A primeira corrente entende que a expresso patrimnio, renda e servios das instituies de educao e assistncia social deve ser encarada de forma restritiva. Neste sentido, a imunidade somente abrangeria aqueles impostos que incidissem diretamente sobre o patrimnio, a renda e servios das respectivas entidades, no abrangendo, portanto, aqueles impostos que os atingiriam de forma reflexa, indireta. A segunda corrente, mais acertada, posiciona-se no sentido de que patrimnio, renda e servios seria o conjunto de bens das instituies de forma mais ampla possvel, no podendo ser atingidos por impostos seja diretamente incidentes seja suportando indiretamente o nus tributrio.
A mesma discusso se d quando se trata da imunidade recproca estabelecida no Artigo 150, Inciso VI, Alnea a, da Constituio da Repblica de 1.988, quando dispe que vedados aos entes federados instituir impostos incidentes sobre o patrimnio, renda e servios uns dos outros.
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Neste espectro, nota-se que a discusso gira em torno da imunidade educacional e assistencial proteger, ou no, o patrimnio, renda e servios tambm em relao aos denominados impostos indiretos, onde as instituies imunes no seriam contribuintes de direito, mas o seriam de fato, suportando todo o nus tributrio. Tendo em vista o fim social colimado pelo legislador constitucional, ao estabelecer a imunidade das instituies de educao e assistncia social, considerando-as, em matria de prestao de servios de competncia estatal, como um brao auxiliar do prprio Estado, e a necessidade de uma interpretao ampla, como visto, para se possibilitar, ao mximo, o alcance daquele fim, entende-se que no pode ser outro o entendimento seno o de que a imunidade em estudo tem como escopo impedir qualquer dilacerao do patrimnio daquelas instituies, genericamente considerado, por parte do Estado, seja direta ou indiretamente, haja vista estarem auxiliando-o ou, at mesmo, suprindo-o na prestao de tais servios de tamanha magnitude social. No h dvidas de que a imunidade educacional e assistencial s tem aplicabilidade quando se falar em instituies sem finalidade lucrativa cujos patrimnios, renda e servios sejam integralmente voltados para a atividade fim, posto que, se assim no se der, estar-se-ia desvirtuando da finalidade prevista pelo legislador constitucional que, em ltima anlise, seria favorecer a prpria sociedade e no interesses particulares. O favorecimento da sociedade em geral com a imunidade tributria em estudo, logicamente, indireto, posto que o benefcio comunitrio obtido pela efetiva prestao educacional e assistencial das entidades imunes cujas rendas e patrimnio so estritamente afetados para a atividade socialmente til. De outro turno, como expressamente previsto no dispositivo constitucional, tendo em vista ser, in casu, norma de eficcia contida, para se ter o direito incontestvel imunidade aos impostos, as instituies devem atender a determinados requisitos previstos em lei infraconstitucional61, tendo em vista a parte final do texto legal. Cumpre ainda observar que o artigo 150, VI, c da Constituio Federal livra as entidades de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, apenas da incidncia de impostos. Assumindo que os impostos (IR, IPTU,) so figuras tributrias diferentes das contribuies (PIS, Cofins, CSLL, contribuio previdenciria), no haveria qualquer impedimento constitucional para a Unio exigir estes tributos daquelas entidades.

Tanto a questo do instrumento normativo que dispe sobre os requisitos quanto dos requisitos, em si, sero abordadas adiante, em tpicos especficos.

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Todavia, no artigo 195, pargrafo 7, a Constituio isenta as entidades beneficentes de assistncia social, que atendam s exigncias da lei, da incidncia de contribuies para a seguridade social (PIS, Cofins, contribuio patronal sobre a folha de salrios), nos seguintes termos: Art. 195 [...] 7. So isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Com isto, surge a questo: estariam as entidades de educao tambm imunes (ou isentas, na linguagem do constituinte) da incidncia das contribuies para a seguridade social? E para dar resposta a esta indagao, cerne desta dissertao, examinaremos a imunidade tratada no art. 195, 7 da CF nos captulos que se seguem. No seu bojo, para complementar o estudo das imunidades a impostos cujas questes preliminares vimos de ver, e por se tratar de matria nsita imunidade de impostos e de contribuio para a seguridade social, discorreremos sobre as principais discusses atinentes imunidade das instituies de educao e assistncia social tais como o alcance das expresses instituio, assistncia social, sem fins lucrativos, entidade beneficente, entidade educacional, bem como a previso legal dos requisitos exigidos para o gozo da referida imunidade, enfrentando, neste ltimo estudo, a polmica envolvendo a questo do instrumento normativo competente para veicular tais requisitos.

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5 IMUNIDADE S CONTRIBUIES SOCIAIS

5.1 Definio de instituio de educao e de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social

O texto constitucional, quando tratou das imunidades tributrias genricas, especificamente no artigo 150, VI, c, referiu-se as instituies de educao e de assistncia social, enquanto no artigo 195, 7, disciplinando a imunidade tributria especfica das contribuies sociais para o custeio da Seguridade Social, fez meno as entidades beneficentes de assistncia social. Em decorrncia surge a controvrsia sobre o alcance da imunidade das contribuies sociais para as instituies de educao, j que no art. 195, 7 trata de entidades beneficentes de assistncia social. A exata compreenso da imunidade conferida nos arts. 150, VI, c e artigo 195, 7 da Constituio Federal perpassa obrigatoriamente pela definio do que seja instituio de educao e de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social, a fim de perquirir em qual contexto o legislador constituinte originrio limitou o alcance da imunidade tributria, notadamente para a identificao do destinatrio/beneficirio da norma. No prximo tpico, analisar-se- o alcance da expresso sem fins lucrativos, para analisar, no prximo captulo a possibilidade ou no de enquadrar como instituio de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social as entidades particulares de educao, sem finalidade lucrativa.

5.1.1 Conceito de instituio

A palavra instituio empregada na linguagem jurdica com um significado bastante amplo, aludindo a quaisquer organizaes sociais de carter jurdico, com personalidade jurdica ou no. Para a Teoria Institucionalista de Maurice Hauriou,

79 uma instituio preexiste no momento em que a pessoa jurdica nasce. A constituio de uma instituio envolve: uma idia que cria um vnculo social, unindo indivduos que visam a um mesmo fim; e uma organizao, ou seja, um conjunto de meios destinados consecuo do fim comum. A instituio tem uma vida interior representada pela atividade de seus membros, que se reflete numa posio hierrquica estabelecida entre os rgos diretores e os demais componentes, fazendo, assim, com que aparea uma estrutura orgnica. Sua vida exterior, por outro lado, manifesta-se atravs da sua atuao no mundo do direito, com o escopo de realizar a idia comum.62

Gilberto de Ulha Canto esclarece:

As associaes ou corporaes, como as empresas em geral, so organizaes com o propsito de servir aos interesses materiais de seus criadores, ao passo que as instituies, se caracterizam pela inexistncia desse tipo de interesse por parte do(s) instituidor(es), destinando-se, antes colimao de finalidades do interesse de terceiros ou ao desempenho, complementar ou substantivo, de funes que na sua essncia so prprias do Estado.63

Assim o conceito de instituio abrange as que o so do ponto de vista tcnicojurdico, no sentido de se institurem (fundaes), como as que se constituem e aparecem sob outras configuraes (associaes, sociedades civis sem fins lucrativos). O que as caracteriza mais a sua vocao a fim pblico do que o seus aspecto formal.

5.1.2 Conceito de assistncia social

A compreenso do que seja assistncia social da mesma forma ampla e abrangente e no pacfica. Entendem alguns que se limitaria aos fins, ou resultados de seu despenho, sejam obras de caridade ou de beneficncia. Outros sustentam um campo de maior amplitude, defendendo que a Previdncia Social uma modalidade de assistncia social. A Constituio Federal, por sua vez, no define expressamente o que assistncia social, nem seria o caso. Mas dispositivos conjugados evidenciam o entendimento para fins da aferio das entidades albergadas pela imunidade tributria.

HAURIOU, Maurice. Apud RODRIGUES, Slvio. Curso de Direito Civil. Parte geral. So Paulo: Saraiva, 1974. v. I. p. 62-63. 63 CANTO, Gilberto de Ulha. A imunidade tributria das entidades fechadas de previdncia privada. So Paulo: Resenha Tributria, 1984.

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Inicialmente devemos atentar para o artigo 6 da Constituio Federal de 1988, que trata dos direitos sociais a serem prestados pelo Estado e pela sociedade por meio das suas entidades beneficentes. Ele estabelece que: So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo a maternidade e a infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. (Grifo nosso). Em consonncia com a norma citada, que determina expressamente o atendimento aos direitos sociais dos cidados na forma da Constituio Federal de 1988, houve por bem o legislador constituinte estabelecer o alcance da expresso assistncia social utilizando-se do artigo 203, que enumera suas diversas formas de expresso:
Art. 203 - A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; II - o amparo s crianas e adolescentes carentes; III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho; IV - a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e promoo de sua integrao vida comunitria; V - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

Ricardo Lobo Torres leciona:

Instituies de assistncia social so aquelas compreendidas no art. 203 da CF, isto , as entidades que tm por objetivos a proteo famlia, a maternidade, infncia, adolescncia e velhice, o amparo s crianas e adolescentes carentes, a promoo da integrao ao mercado de trabalho, a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria.64

A assistncia social, na esteira da dico constitucional, consiste no atendimento aos direitos sociais enumerados no artigo 6 da Carta Magna, que so de responsabilidade do Estado. O mesmo conceito se implementa s instituies de assistncia social, que toda instituio sem finalidade lucrativa que auxilia o Estado na realizao de uma obra social para a coletividade. Estas instituies avocam para si tarefas que so prprias do Estado, desenvolvendo um ou mais dos fins pblicos referidos pela Constituio Federal. O artigo 205 da Constituio, por sua vez, estabelece:

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TORRES, 1995, p. 229.

81 Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho.

Veja-se, ainda, o preceito e fundamento do art. 277, caput da CF, em que o Constituinte no apenas enumerou, mas colocou como dever do Estado o direito subjetivo do cidado educao:
Art. 277 - dever da famlia, da sociedade e do Estado assegurar criana e ao adolescente, com absoluta prioridade, o direito vida, sade, ao adolescente, com absoluta prioridade, o direito vida, sade, alimentao, educao, ao lazer, profissionalizao, cultura, dignidade, ao respeito, liberdade e convivncia familiar e comunitria, alm de coloc-los a salvo de toda forma de negligncia, discriminao, explorao e violncia, crueldade e opresso.

Ressai-se pelo dispositivo indicado que o que representa a assistncia social, no concernente ao inciso III, do art. 203, uma vez que sem ela, torna-se difcil a integrao no mercado de trabalho. Neste diapaso, as instituies que desempenham atividades que visam promoo da integrao ao mercado de trabalho, so instituies de assistncia social, j que praticam atividades assistenciais. No plano infraconstitucional, a Lei n. 8.742/93 em seu art. 3, define entidades de assistncia social como sendo aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficirios abrangidos pela lei citada, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos. Considerando, como j estudado neste trabalho, que a educao um direito social enumerado no art. 6 da CF, ressai-se claro como sol do meio-dia que a assistncia social abrange as aes voltadas para a educao, que lhes d preparo, nos termos da Constituio, para o exerccio da cidadania e qualificao profissional, promovendo sua integrao no mercado de trabalho, realizando, assim, um dos objetivos contemplados no art. 203 da CF. Isso porque a promoo para integrao no mercado de trabalho no possvel sem o desenvolvimento de atividade educacional pelas instituies privadas. Ademais, o art. 193 da CF, ao prescrever que a ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justia sociais, tambm demonstra que a viabilizao da instruo dos cidados para sua integrao no mercado de trabalho um dos objetivos fundamentais da assistncia social. Conclui-se, assim, que a prpria constituio federal norteia o entendimento do que seja assistncia social se conjugarmos preceitos constitucionais levando concluso de

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que instituies de assistncia social abrangem as instituies de educao sem fins lucrativos. A expresso instituio de assistncia social ou instituio de educao, pode ser assim definida, nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins: toda organizao de pessoas, criada com a finalidade de, ao lado do Estado, prestar assistncia aos necessitados em atendimento aos seus objetivos sociais. E continua Ives Gandra:
aberta comunidade, sendo seus resultados financeiros revertidos totalmente aos fins institudos, de modo a realizar finalidades pblicas. Deve ser entendida, em sentido amplo, como abrangente de qualquer espcie de forma jurdica de que venha a revestir-se a organizao. O que importa, quanto s suas finalidades, que ela atenda ao interesse coletivo, suprindo ou complementando atividades prprias do Estado.65

Entende na mesma direo Elizabeth Nazar Carrazza:

O legislador constituinte, fazendo uso da palavra instituies, quis imunizar as entidades formadas com o propsito de servir coletividade, colaborando com o Estado ao suprir suas deficincias, no setor educacional. Se, apenas para argumentar, as entidades particulares no gozassem de imunidade, pela s circunstncia de no serem gratuitas os seus servios, jamais este sentido da norma constitucional poderia ser alcanado.66

Malgrado j tenhamos concludo pela assertiva de que as instituies de educao praticam atos de assistncia social, cumpre registrar, alguns doutrinadores advertem que da Constituio Federal emergem duas acepes distintas de assistncia social67. A primeira est disciplinada nos arts. 203 e 204 da Constituio e refere-se seguridade pblica, aberta, ampla e genrica que atinge a massa dos trabalhadores do Pas, direcionada pelos princpios da universalidade, eqidade e solidariedade, dentro da qual a assistncia social designa os benefcios concedidos aos necessitados carentes independentemente do pagamento de qualquer contribuio ou prmio de seguro. A segunda acepo da palavra assistncia social, utilizada pela Constituio e pelas leis ordinrias pode se desdobrar em seis situaes distintas, mas que tm em comum os
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MARTINS, Ives Gandra da Silva. Opinio legal - Imunidade tributria das instituies de assistncia social luz da constituio federal. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 38, p. 108-123, nov. 1998f, p. 122. 66 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Apud CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 14. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 489 67 COLHO, Sacha Calmon Navarro. A imunidade das instituies beneficentes de assistncia social. Revista Associao Brasileira de Direito Tributrio, Belo Horizonte, ano II, n. 4, p. 105-141, set./dez. 1999, p. 120.

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princpios que as regem: no tm fins lucrativos, ou seja, jamais distribuem lucros ou patrimnio a particulares, e so atividades essenciais, de interesse pblico. Sacha Calmon Navarro Colho as exemplifica:
a) para designar as atividades de instituies particulares do tipo SESI, SENAI, SENAC, que fazem assistncia social a teor do art. 203 da CF/88, em prol de grupos restritos, mas so financiados mediante parcelas das contribuies oficiais para o INSS. Por isso mesmo, a CF/88, no art. 240, enderea o produto das contribuies sobre as folhas de salrios s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical; b) para nomear as atividades non profits das instituies fechadas de previdncia privada, que, a par da complementao das aposentadorias e penses, exercitam fins assistenciais em favor de seus partcipes, tudo mediante a cobrana de mdicas contribuies dos assistidos, uma vez que so em parte financiadas pelas empresas-patrocinadoras, nica forma de torn-las viveis; c) para acudir no mbito dos trs Poderes do Estado e no nvel da Unio, dos Estados e Municpios, instituies especialmente criadas, que promovem em prol dos funcionrios e de seus familiares, quando no todos ao menos alguns fins previstos no art. 203 da CF/88, mediante o pagamento de mdicas contribuies atributrias, por isso que facultativas; d) os Estados e Municpios, ademais disso, podem instituir descontos em folha, obrigatrios e pois tributrios, de seus funcionrios, para em prol deles instituir sistemas de previdncia e assistncia social segundo o que dispe o art. 149, pargrafo nico, da CF /88; e) para nomear instituies filantrpicas, pias e caritativas, em fase de extino: Santas Casas, a sopa dos pobres, Sociedade S. Vicente de Paula, que recebem donativos particulares e verbas oramentrias. f) para designar entes privados, no mbito das empresas, ou semi-pblicos de natureza mista, como rgos de colaborao com o Estado, a saber, caixas de assistncia, mediante contribuies de empregados e empregadores, e tambm entidades privadas auto financiadas, dedicadas sade, educao, assistncia e filantropia, caso que estamos estudando.68

Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF), em julgado acerca da imunidade das entidades privadas de previdncia complementar, por maioria de votos, acabou por firmar jurisprudncia no sentido de que o conceito de assistncia social deve ser extrado do artigo 203 da Carta Magna.69 Mister se faz enfatizar, por derradeiro, que o conceito de instituio de assistncia social no est vinculado ao de filantropia. A assistncia social existe independentemente da filantropia, que dela apenas uma espcie, e nesta no se restringe nem esgota sua realidade fenomnica. A ao que atende sociedade em suas necessidades essenciais, inclusive quanto educao, assistncia social. Em decorrncia, o Legislador Constituinte Originrio utilizou

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COLHO, 1999, p. 121-122. RE n. 202.700-6, DJ 01/03/2002.

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a expresso instituies de assistncia social no af de abrir o leque de atuao pelas entidades privadas, no mbito de finalidades estatais. Ensina Ives Gandra da Silva Martins:
Filantropia forma de assistncia social, mas no a assistncia social. Esta existe, independentemente de filantropia, pois a funcionalidade da ao que lhe d o desenho jurdico pertinente. Filantropia modalidade de assistncia social na medida em que, funcionalmente, atenda s mesmas finalidades. Mas no restringe a prpria assistncia social.70

Sacha Calmon entende que at mesmo o conceito de filantropia pura tende a ser superado.
Exemplifiquemos com as Santas Casas: os mdicos, enfermeiros e demais tcnicos que nelas trabalham so normalmente remunerados, em preos de mercado como no poderia deixar de ser; cobra-se daqueles pacientes que podem pagar, para atender aos mais carentes; atualmente, como a sade universal e dever do Estado, mesmo em relao ao atendimento aos absolutamente indigentes, no filiados Previdncia Social, as Santas Casas recebem recursos proporcionais aos servios pelo SUS, de acordo com tabela nacionalmente conhecida. Gratuidade inexiste mesmo nas Santas Casas.71

5.1.3 Conceito de entidade beneficente

O art. 195, 7 da Constituio Federal no se refere apenas a entidades que prestem assistncia social, mas ainda a entidades beneficentes de assistncia social. Preciso , portanto, delimitar o conceito dessas entidades, porque mais que entidade de assistncia social, tem ela que ser beneficente. O vocbulo beneficente tem por fim deixar patente que a instituio deve assistir carentes e necessitados, provendo uma ou algumas de suas necessidades. Ter atuao que vise proteo da famlia ou amparo velhice, a crianas e a adolescentes carentes. Colaborar com o Estado em outros campos, seja promovendo a integrao de pessoas ao mercado de trabalho, seja viabilizando a habilitao e a reabilitao das pessoas portadoras de deficincia, seja proporcionando sua integrao vida comunitria.

70 71

MARTINS, 1986, p. 123. COLHO, 1999, p. 122.

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instituio de assistncia social aquela que dedicar-se a um ou alguns desses misteres. E beneficente aquela que dedicar parte dessas atividades ao atendimento gratuito de carentes e de desvalidos. H, portanto, um plus a que deve desincumbir-se a entidade de assistncia social para ser considerada entidade beneficiente. Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza:
[...] entidade beneficente de assistncia social, para os fins do predito art. 195, 7, da Constituio Federal, aquela que, sem esprito de ganho (isto , caritativamente), auxilia o Estado no atingimento de pelo menos um dos objetivos apontados no art. 203 do mesmo Diploma Magno.72

Contudo, a entidade beneficente que presta servio no est proibida de utilizar mecanismos pertinentes iniciativa privada para auferir recursos para a consecuo de seus fins. Exigindo, porm, a comprovao de efetiva prestao de servios assistenciais a uma parcela de seus alunos. Destarte a entidade beneficente de educao pode, e at deve, angariar recursos de outros alunos para aplic-los nos seus fins especficos. De toda sorte, as entidade educacionais desprovidas de esprito de lucro, por desempenhar um papel estatal possuem carter desinteressado, de manifesto altrusmo. No obstante, embora seja entidade de assistncia social no pode simplesmente dedicar-se filantropia pura, deve sim concorrer de modo efetivo com a assistncia social prestada pelo Poder Pblico. Deve dedicar-se assistncia social e ser beneficente. Frise-se, no obstante, que no necessrio que a gratuidade envolva grandes percentuais. sabido que para prover a necessidade de uns poucos necessrio contar com os recursos de muitos. Qualquer que seja esse percentual h o carter beneficente. Alis, pequeno que seja esse percentual, ser sempre um auxlio ao Estado em misses que lhe competem. Lado outro, despropositado pretender que os servios prestados por entidades beneficentes sejam sempre gratuitos. Ora, se servios prestados por essas instituies fossem todos gratuitos, de nada valeria a imunidade prevista no art. 195, 7 da CF. Fossem sem contedo econmico, no teriam remunerao, portanto, no poderiam ser objeto de tributao, porque no haveria componente financeiro capaz de incidir tributao. Ensina Ives Gandra que:

CARRAZZA, Roque Antnio. Entidades beneficentes de assistncia social (filantrpicas) imunidade do art. 195, 7, da CF inconstitucionalidade da Lei 9.732/98 questes conexas. In: CARRAZZA, Elizabeth Nazar (Coord.). Direito Tributrio Constitucional. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 31.

72

86 Conseqncia inexorvel que a imunidade se volte exatamente para os servios no gratuitos para os servios cobrados. S estes tm preo. S estes podem formar renda cuja distribuio vedada. de uma obviedade gritante: s tem sentido haver imunidade para servios em que h preo.73

5.1.4 Alcance da expresso sem fins lucrativos

A expresso entidade sem fins lucrativos abrange diversas espcies de unio de pessoas que no visam lucro, tais como: associaes, fundaes, sindicatos, sociedades cooperativas, entidades filantrpicas e beneficentes de assistncia social e as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico. De acordo com o art. 12 da lei n. 9.532/97, com alterao dada pelo art. 10 da lei n. 9.718/98, c/c o art. 170, 2 do Decreto 3.000/99 R egulamento do Imposto de Renda RIR/99 e Art. 3 do Decreto 2.536/98, considera-se entidade sem fins lucrativos a instituio de educao ou de assistncia social que no apresente supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destina referido resultado integralmente manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A interpretao da expresso sem fins lucrativos no literal. A finalidade lucrativa no depende da existncia ou inexistncia de lucro. A entidade tem que ter lucro, pois no sobrevive amargando sempre prejuzo. A expresso significa que o resultado de suas atividades deve ser destinado, exclusivamente, ao fomento de suas finalidades sociais e no ao benefcio aos seus fundadores, scios ou diretores. Suas atividades tm como fim o interesse geral e pblico, consoante as finalidades determinadas pela Constituio Federal. Neste diapaso, quando se fala em entidade sem finalidade de lucro, impende-se entender que o seu criador, instituidor, mantenedor, associado, filiado ou dirigente no pode ter fim de lucro para si, porm no h impedimento que a entidade obtenha resultados financeiros positivos, conquanto este ser supervit, no sendo lucro, que conceito empresarial. Se no houver distribuio de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo, mesmo no caso de dissoluo da pessoa jurdica, a atividade ser desinteressada. Verdade que no pode ser desprezada que a entidade sem fim lucrativo criada com base em propsitos altrustas incompatveis com a figura do lucro, que est na maioria

73

Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar. So Paulo: Dialtica, 1999a, p. 63-64.

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das vezes ligado concepo de empresa. Tal entidade no criada para ter lucro, mas sim para atingir os fins colimados a que se props, que, em regra, so o de servir coletividade. Entretanto, se pela prestao de servios educacionais, a entidade aufere mais do que o necessrio para sua mantena, o denominado supervit deve ser integramente utilizado nas suas finalidades sociais, entendendo-se que reverter sociedade envolvida, pelo atendimento de suas demandas. Questo que merece ser analisada a exigncia de gratuidade na prestao de servios educacionais para que se possa gozar da regra imunizatria. No habitual, nem est impregnado em nossa cultura, a prtica de doaes para o fomento de iniciativas privadas visando a promoo de questes sociais, inclusive na rea educacional. No existe, por outro lado, destinao de verba pblica bastante e suficiente para manuteno destes entes privados. Portanto, imprescindvel o recebimento de recursos por meio de mensalidades pagas pelos alunos, para se auto financiar. Nesta esteira, o fato da instituio de educao cobrar dos alunos no restringe seu direito imunidade, visto que com o faturamento das mensalidades que ser possvel o pagamento dos professores, funcionrios, aquisio de biblioteca, bens mveis e imveis, enfim, de instrumentos necessrios para a prestao de servios educacionais. Desde que reaplique as sobras no munus institucional, admissvel a cobrana pelos servios que presta, sendo desnecessria a gratuidade.74 Neste sentido ensina Carrazza:
[...] mesmo as instituies de educao privadas, que cobram mensalidades de seus alunos, so abrangidas pela imunidade. Basta que, sem fins lucrativos, se associem ao Estado na consecuo dos objetivos contemplados no art. 205 da Lei Maior e, claro, cumpram os requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional (ausncia de intuito lucrativo, aplicao integral de seus rendimentos no Pas e escriturao correta de suas receitas).75

Osiris Lopes Filho entende que:

A exigncia constitucional a de que tais instituies no tenham fins lucrativos. A proibio de que elas obtenham remunerao pelas suas atividades irreal e inconstitucional. A finalidade delas que no pode ser a de obter lucros. Mas

O RE 58.961 publicado no RTJ 38/183-184 afastou a gratuidade como elemento caracterizador da instituio imune. 75 CARRAZZA, 2000, p. 488.

74

88 elementar que, para prestar servios gratuitos aos necessitados, elas tm de ter recursos para cobrir o custeio dessa gratuidade.76

Elizabeth Nazar Carrazza professa que:

A palavra instituio foi usada em seu sentido corrente de entidade que atua secundando a atividade do Estado, na busca, sem finalidade lucrativa, do atendimento do interesse pblico primrio. Logo, desde que a entidade atue no campo da educao, sem finalidade de lucro, o descantado requisito da gratuidade na prestao do servio dispensvel.77

Para Yoshiaki Ichihara78, existe uma diferena entre estabelecimento de ensino e instituies de educao. Tal diferena no estaria no contedo programtico de ensino nem na natureza jurdica de sua constituio, mas na destinao do resultado, isto , os estabelecimentos de ensino possuem fins lucrativos enquanto as instituies de educao no. A esse respeito, adverte Sacha Calmon Navarro Colho que:
Se fossem s as entidades que servem gratuitamente sopa aos pobres, a Sociedade S. Vicente de Paula que sobrevive exclusivamente de donativos particulares?As pessoas assistenciais imunes, bem pobre seria o dispositivo constitucional. Estas nunca ningum pensou em tributar... Mas dentro de conceito absolutamente restrito, as Santas Casas de Misericrdia seriam obrigadas a pagar imposto de renda e a pagar a parte patronal das contribuies sociais, pois esto enquadradas hoje no conceito de assistncia social autofinancivel em razo dos pagamentos feitos pelos SUS aos atendimentos que fazem aos carentes, como se fossem hospitais lucrativos, privados e conveniados com o sistema pblico de sade. Ou seja, as Santas Casas nenhum servio prestam gratuitamente.79

Lado outro, estar afastada a imunidade se houver remunerao exorbitante aos seus dirigentes, fora dos padres de mercado, o que ficar caracterizada distribuio de patrimnio, renda ou lucro de forma simulada. Resumindo, o que vedado o ato de quem cria a entidade visar lucro, beneficiando-se pessoalmente das rendas ou patrimnio da instituio. Tratando da reverso do patrimnio s pessoas que criaram as instituies sem fins lucrativos, Mizabel Derzi ensina:

LOPES FILHO, Osris. Volpia inconstitucional. Folha de S. Paulo, Seo Dinheiro, So Paulo, p. 27, 7 dez. 1997. 77 CARRAZZA. Elizabeth Nazar. Apud ICHIAHARA, Yoschiak. Imunidades tributrias na Constituio Federal de 1988. So Paulo: Atlas, 2000, p. 260. 78 ICHIAHARA, 2000, p. 260-261. 79 COLHO, 1999, p. 122.

76

89 Muitas dessas sociedades civis, sem fins lucrativos podem cumular patrimnio ao longo de certo perodo. Ora, no tem sentido reconhecer a imunidade, se encerradas as suas atividades, ou no curso delas, o grupo restrito de seus associados se beneficiar com a incorporao do resultado ou desses bens ao seu patrimnio pessoal, formado custa de uma renncia receita, que onera a coletividade.80

Contudo, quanto maior a capacidade econmica da entidade imune, melhor para o Estado, uma vez que ela atender de maneira mais eficaz os fins institucionais, de forma a colaborar com o prprio Estado. As instituies de educao beneficentes de assistncia social, muito embora tenham capacidade econmica, ou seja, recursos suficientes para manuteno de suas atividades, no dispem de capacidade contributiva, assim considerada a possibilidade de Estado sem o comprometimento do necessrio sua subsistncia. Ressalte-se que, conforme o princpio da primazia do direito, a denominao da entidade questo secundria. Se existe previso estatutria de possibilidade de distribuio de lucros ou se isto feito disfaradamente, caracteriza-se como entidade de cunho lucrativo e no entidade assistencial contemplada pela regra imunizante. Assim sendo, a interpretao da expresso sem fins lucrativos, prevista nos art. 150, VI, c e 195, 7 da Constituio Federa, deve ter como foco central a finalidade, o objeto social dessas entidades. E o ponto central iluminado a finalidade educacional e assistencial. No pode haver interpretao literal de tais dispositivos que, em tese, limitam a concesso da imunidade tributria apenas ao patrimnio, renda e aos servios resultantes do desenvolvimento das finalidades das entidades sem fins lucrativos. Se a exigncia de gratuidade total fosse a compreenso da norma constitucional, as finalidades assistenciais que motivam a existncia de tais entidades no seriam atendidas. Ora, no seria possvel manter uma estrutura jurdica que produz projetos, servios, atendimentos, que emprega, compra, enfim, e como qualquer pessoa, tem direitos e obrigaes, sem que houvesse obteno de receita. Nesse cenrio, a imunidade tributria concedida s instituies assistenciais e ou de educao, sem fins lucrativos, deve alcanar, tambm, o patrimnio, a renda, e os servios resultantes de suas atividades econmicas, uma vez que, obrigatoriamente, todo lucro ou supervit apurado com tais atividades deve reverter aos seus fins assistenciais ou sociais.

DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade das instituies de educao e de assistncia social. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda alteraes fundamentais. So Paulo: Dialtica, v. 2, p. 172-179, 1998a, p. 175-176.

80

90

Para realizar essas atividades, a entidade sem fins lucrativos ter receitas e despesas como qualquer empreendimento, haja vista que obtm receita por meio de mensalidade dos alunos, doaes e tem custos, despesas com a aquisio de bens e servios de terceiros. Deve, portanto, aplicar recursos no mercado financeiro como forma de evitar a desvalorizao da moeda; pode receber aluguis de bens do seu ativo imobilizado e pode at mesmo realizar outras atividades que no aquelas do seu objeto social no af de obter os recursos necessrios para realizar as tarefas de utilidade pblica a que se prope. Da mesma forma os ganhos de capital ou lucros obtidos em aplicao financeira, se forem destinados atividade educacional, tero cumprido a exigncia legal. Como observa Jos Eduardo Soares de Mello, referindo-se s entidades:
Realmente, por vezes, conveniente utilizar suas receitas de forma diferenciada, momentaneamente mais interessante para a preservao de seus patrimnios, como o caso de aplicaes no sistema financeiro, aquisio de imveis, etc. Essa salutar providncia objetiva proteger as entidades da desvalorizao da moeda, de forma a permitir, no futuro, um atendimento direto s finalidades assistenciais.81

Deve-se verificar, contudo, que se a atividade desenvolvida pela entidade imune no for de assistncia social que beneficie a sociedade e fizer concorrncia desleal no mercado, deve o resultado desta atividade ser tributado. clssico o exemplo dado por Ives Gandra da Silva Martins sobre o desenvolvimento de atividades outras, no mercado concorrencial, que se includas na imunidade, viriam certamente a romper o equilbrio no mercado:
A mesma entidade (imune), todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fbrica de sapatos, porque o mercado da regio est sendo explorado por outras fbricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hiptese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada no imune, porque poderia ensejar a dominao de mercados ou eliminao de concorrncia sobre gerar lucros no tributveis exagerados se comparados com os do seu concorrente.82

Destarte, apenas se as atividades praticadas no tiverem por finalidade a promoo da educao e puderem gerar concorrncia desleal ou as finalidades das entidades imunes no forem beneficiadas por tais resultados, que a tributao se justifica. Pela mesma
MELO, Jos Eduardo Soares de. A imunidade das entidades beneficentes s contribuies sociais. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 18, p. 40-47, mar. 1997, p. 42. 82 MARTINS, Ives Gandra da Silva; BASTOS, Celso Ribeiro. Comentrios Constituio do Brasil. So Paulo: Saraiva, 1990. v. 6, t. 1, p. 204-206.
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linha de raciocnio, a renda dos aluguis de imveis de que essas entidades sejam proprietrias so imunes, uma vez revertida em prol de suas atividades educacionais. A preponderncia da atividade educacional essencial nesta anlise. Porm, as receitas decorrentes de meios pertinentes a gesto que a entidade faz de seu patrimnio e de suas receitas, deve ser abrangido pela imunidade se representar um carter verdadeiramente subsidirio em relao s suas atividades essenciais, e se buscar com esta prtica evitar a perda patrimonial, a corroso inflacionria e a garantia de continuidade de suas finalidades institucionais. Estaria fora da regra imunizante, lado outro, se os meios de gesto do patrimnio e das rendas no mostrarem proporcionalidade nem pertinncia com o escopo de manuteno da atividade educacional. Caso evidencie explorao da atividade econmica de cunho empresarial, ainda que os recursos sejam aplicados na prpria instituio, restar configurado o abuso de forma, devendo incidir as normas de tributao, posto que a natureza empresarial ter se sobreposto quela que determinou a desonerao constitucional. Assim haver incidncia da regra de tributao na situao de ganhos de capital em investimentos de risco, quando a entidade passa a exercer atividade especulativa desvirtuando-se de suas atividades principais e estatutariamente previstas. Entretanto, aplicaes proporcionais e compatveis com o fluxo de caixa, no af de no desvalorizar a moeda continua sob o manto da regra imunizante. Por critrios de proporcionalidade e razoabilidade, no se pode retirar da norma imunizante a receita com aluguel83 ou utilizao do ptio como estacionamento pago. No se trata de uma atividade em si, mas de uma oportunidade de angariar recursos para ser aplicado na prpria entidade.84 Sacha Calmon Navarro Colho ensina:
A imunidade das instituies de educao e assistncia social as protege da incidncia do IR, dos impostos sobre o patrimnio e dos impostos sobre servios, no de outros, quer sejam as instituies contribuintes de jure ou de facto. Destes outros s se livraro mediante iseno expressa, uma questo diversa. Aqui cuida-se de imunidade, cujo assento constitucional. A imunidade em tela visa a preservar o Ives Gandra da Silva Martins explica: Uma entidade tem um imvel e o aluga. Tal locao no constitui atividade econmica desrelacionada de seu objetivo, nem fere o mercado ou representa uma concorrncia desleal. Tal locao do imvel no exige, pois, incidncia do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para no pagar imposto de renda MARTINS; BASTOS, 1990. v. 6, t. 1, p. 204-206. 84 Confira-se a jurisprudncia: IMUNIDADE TRIBUTRIA. Art. 150, VI, c, da Constituio. Instituio de assistncia social. Exigncia de imposto sobre servio calculado sobre o preo cobrado em estacionamento de veculo no ptio interno da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da corte RE 116.188-4. E ainda o STJ no AgRg em Ag. 163.383-go.
83

92 patrimnio, os servios e as rendas das instituies de educao e assistenciais porque seus fins so elevados, nobres, e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do prprio Estado: proteo e assistncia social, promoo da cultura e incremento da educao lato sensu.85

Malgrado o acima exposto, a interpretao pelas autoridades da Administrao Tributria, da expresso sem fins lucrativos, tem sido de tal modo restritiva que muitos educadores desistem da imunidade tributria. Entendem os Agentes dos entes tributantes que tal expresso significa no obter lucros, viver na pobreza, praticando apenas a filantropia. Dizem, ainda, que a imunidade discrimina, e por isto deve ser restritivamente interpretada. Ora, a imunidade objeto deste nosso estudo, tem o escopo de evitar a cobrana de tributo sobre a receita, os lucros e a folha de salrios. Portanto, tanto receita como lucro so condies necessrias da regra imunizante, sem os quais a previso constitucional se tornaria letra morta. Hugo de Brito Machado tem uma posio ainda menos acanhada. Segundo ele, o constituinte restringiu exageradamente, no que tange s instituies de educao e assistncia social, o alcance da regra imunizante ao estabelecer a exigncia de serem entidades sem fins lucrativos. So suas palavras:
As instituies de educao deveriam ser imunes incondicionalmente. A importncia social da atividade de educao o exige. Da mesma forma que so imunes os livros, jornais e peridicos, sem qualquer perquirio a respeito de saber se quem os produz tem ou no finalidade lucrativa, e sabido, como que as editoras no so casas de filantropia, tambm a atividade de educao devia ser imune. Se assim fosse, certamente no estaramos presenciando a crise da escola, cujos administradores j no se podem ocupar das questes educacionais, pois so mais prementes as questes policiais, as ameaas de priso e at as prises consumadas, em face das interminveis querelas com os pais de aluno em trono do valor das mensalidades escolares. Sendo a atividade educacional, como inegavelmente , socialmente to importante, sua prtica dever ser estimulada, at porque isto certamente atrairia um maior nmero de pessoas para o desempenho, aliviando a presso decorrente da grande demanda e da insufuciente oferta de vagas nas escolas.86

Na esteira do entendimento de Hugo de Brito Machado, podemos ir alm. Estamos presenciando crise no ensino enquanto os diretores tentam se defender em processo criminal sob argumento de apropriao indbita de contribuio previdenciria supostamente descontada e no repassada aos cofres pblicos, malgrado em situaes financeiras difceis, o

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COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 350. 86 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 197.

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desconto seja meramente contbil. Vemos ainda processo criminal pelo inadimplemento de obrigao tributria, quando o dirigente foi compelido a deixar de pagar o tributo por absoluta falta de condio econmica da instituio. Tira-os do foco educacional para preocupar-se com problemas jurdico-penais e tributrios que assolam as instituies educacionais e seus diretores.

5.1.5 Entidades de educao que podem ser albergadas pela imunidade

Traadas as consideraes concernentes s expresses instituies de assistncia social e entidade beneficente de assistncia social e tendo havido a concluso de que as instituies de educao so entidades beneficentes de assistncia social, faz-se de todo imprescindvel o enquadramento nestas explanaes das entidades que podem ser cobertas pelo manto imunizante. O substantivo educao, que deriva do latim educatio, educationis, indica a ao de criar, de alimentar, de gerar um arcabouo cultural. Assim, no contexto de um estado democrtico de direito, o direito educao como norma jurdica gira em torno de direitos fundamentais. O direito de todos educao na verdade o direito social educao, que concede aos cidados o gozo da educao como servio pblico. Como j tivemos oportunidade de demonstrar, a educao reconhecida, pelo artigo 205 da CF, como direito pblico subjetivo do cidado, alm de ser um pilar para a construo da sociedade idealizada pelo artigo 3. de nossa Carta Magna. Alm de a educao estar especificamente inserida no contexto constitucional, como dissertamos no tpico regime jurdico-constitucional da educao, diferentemente do que ocorre com todas as outras entidades que podem ser includas no conceito de assistncia social, no se pode afastar a considerao de que a educao no apenas se inclui no rol assistencial, mas deve ser enquadrada como um dos alicerces da assistncia social, dado o elemento axiomtico da prestao. Nesta esteira, para fins do preceito imunizante, a educao deve ser considerada em seu sentido lato, de forma ampla e irrestrita. No se pode pretender que a educao a que se referem os dispositivos constitucionais que dispem a respeito da imunidade tributria das entidades de educao seja considerada somente aquela destinada ao ensino bsico e fundamental. Deve, sim, ser considerada toda e qualquer forma de educao e em qualquer grau.

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A finalidade da imunidade tributria promover o desenvolvimento educacional em todos os seus nveis e formas. Assim, no somente as entidades que promovam a educao bsica estaro beneficiadas com a imunidade tributria. Tambm as instituies de ensino superior, e outras similares, que atuem na promoo da educao, conseqentemente possibilitando o exerccio da cidadania em sua concepo plena, podero fruir da imunidade tributria, observados os requisitos para tanto. Argumento auxiliar a este nos traz a prpria Constituio Federal de 1988, que em seu artigo 203, inciso I, ao tratar da assistncia social, estabelece que esta tm por objetivos a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice. Aliomar Baleeiro ensina que:
Instituio de educao no significa apenas a de carter estritamente didtico, mas toda aquela que aproveita a cultura em geral, como o laboratrio, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginsio de desportos, as academias de letras, artes e cincias. O importante que seja realmente instituio acima e fora do esprito de lucro, e no simples empresa econmica, sob o rtulo educacional ou de assistncia social.87

Entende-se como instituio educacional toda aquela que, sem finalidade de lucro, promova a educao, a pesquisa, o ensino em qualquer grau e em qualquer rea do conhecimento humano, com vistas a promover os fins elencados no artigo 205 da CF. Instituio educacional ento, aquela instituio sem fins lucrativos que presta servios de interesse coletividade, complementando ou suprindo atividades prprias do Estado, independentemente de cobrarem ou no pelos servios prestados.

5.2 Requisitos para o gozo da imunidade educacional

5.2.1 Consideraes iniciais

A educao uma das incumbncias prioritrias e primordiais do Estado. Assim, quando um ente privado realiza funo bsica do estado no pode ser tributado, porquanto estar dispondo de seus bens, de sua organizao e servios para suprir a ineficincia do Estado.
87

BALEEIRO, 1997, p. 181.

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No se trata, assim, de uma benesse, um privilgio, mas um nus que assume aquela instituio que se obriga a cumprir os requisitos constitucionalmente estabelecidos para o exerccio daquelas determinadas atividades. O titular da imunidade, o destinatrio deste benefcio, o povo. No nem a instituio educacional nem o Estado. o povo, difusamente representado, que estabelece no ordenamento jurdico as diretrizes a serem seguidas por aqueles que, por desempenhar atividade social, so desonerados dos tributos. Estas diretrizes so denominadas de requisitos, que derivado do latim requisitum (reclamado, exigido). Designa, na concepo etimolgica explicada por De Plcido e Silva, condio que se requer ou se exige a fim de que a coisa se mostre perfeita ou para que se obtenha o fim desejado88. Nesta esteira, para que as atividades desenvolvidas pelas entidades educacionais, que prestam servios como coadjuvante do Estado no papel social que deve desenvolver, sejam imunes a impostos e contribuies sociais, devem cumprir os requisitos previstos em lei. Assim, a imunidade das entidades de educao de natureza condicionada, somente alcanando as instituies de educao que cumpram os requisitos descritos na lei, que, se no observadas, a autoridade competente poder suspender a aplicao da imunidade, como dispe o 1 do art. 14, CTN. Gravita, contudo, a discusso em torno da clusula atendidos os requisitos da lei constante do art. 150, VI, c, da Constituio Federal. O problema examinar a validade jurdico-constitucional da lei que veicular os elementos condicionantes ao gozo da imunidade. Vejamos adiante os requisitos exigidos pela lei complementar (Cdigo Tributrio Nacional) e por leis ordinrias, para concluirmos quais so os requisitos exigidos para a desonerao tributria das instituies de educao sem fim lucrativo, seja para a imunidade quanto aos impostos, seja para a imunidade quanto s contribuies sociais.

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SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 707.

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5.2.2 Escoro histrico constitucional e legal dos requisitos-condies para o gozo da imunidade educacional

Desde a Constituio Brasileira de 1946 (art. 31, v b), as instituies que desempenhavam atividade educacional, com ou sem a finalidade lucrativa, gozavam de imunidade dos impostos sobre os seus bens e servios prestados, sendo esta condicionada aplicao das suas rendas integralmente no pas. Bastava, assim, o cumprimento de dois requisitos: ser uma instituio de ensino e aplicar suas rendas integralmente no pas, para ser considerada uma entidade imune a impostos sobre os seus servios prestados e os bens adquiridos. Com o advento do Cdigo Tributrio Nacional de 1966, este cenrio jurdico foi alterado. A imunidade passou a alcanar o patrimnio (e no mais os bens), os servios e a renda. Entretanto, restringiu o benefcio fiscal-constitucional, estabelecendo no art. 9, IV, c combinado com o art. 14, da Lei n. 5.172, de 25.10.1966, o seguinte:
Art. 9. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV - cobrar impostos sobre: [...] c) o patrimnio, a renda ou servios de partidos polticos e de instituies de educao ou de assistncia social, observados os requisitos fixados na Seo II deste Captulo; [...] 1 O disposto no inciso IV no exclui a atribuio, por lei, s entidades nele referidas, da condio de responsveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros. Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do art. 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do art. 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do art. 9 so exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que tratas este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

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Resta evidente que o legislador infraconstitucional imps uma srie de novos requisitos para o gozo do benefcio fiscal, bem como estabeleceu as hipteses em que o referido benefcio poderia ser suspenso, ampliando ainda mais os requisitos a serem obedecidos, e consequentemente, restringindo consideravelmente as pessoas jurdicas beneficiadas pela imunidade tributria. O legislador constituinte, originrio de 1967, nos termos do art. 20, inciso III, alnea c, como forma de incentivar a criao de instituies de ensino particulares, deixou intacta a concesso da imunidade tributria dos impostos, agora sobre o patrimnio, a renda e os servios prestados por essas entidades. Determinou, ainda, que as instituies de ensino, para fazerem jus ao benefcio fiscal-constitucional deveriam obedecer a uma srie de requisitos previstos em lei, reproduzindo ipsis literis o prescrito no art. 9, inciso IV, alnea c do referido Digesto Tributrio, e consequentemente, recepcionando-o. A lei a que se referia a alnea c do inciso III do art. 20, da CF/67 s poderia ser a Lei n. 5.172/66, e os requisitos a serem observados seriam aqueles elencados no art. 14 do CTN, requisitos esses necessrios e indispensveis para o gozo da imunidade dos impostos sobre a sua renda (IRPJ), sobre os seus servios (ISS) e sobre o seu patrimnio (ITBI, IPVA, IPTU, ITR). Elevando a imunidade tributria ao status de garantia fundamental dos contribuintes, a Constituio Federal de 1988 no art. 150, VI, c, manteve e ao mesmo tempo restringiu o benefcio da imunidade dos impostos incidentes sobre o patrimnio das instituies de ensino, agora, exclusivamente aquelas que exercem suas atividades sem finalidade lucrativa. No art. 195, 7 determinou que so isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. No restam dvidas, como afirmamos alhures, de que a imunidade uma limitao ao poder de tributar imposta pelo Constituinte, sendo uma garantia do contribuinte. Da mesma forma que a CF/67 prescreveu, o legislador constitucional determinou que, para o gozo da imunidade tributria dos impostos, imprescindvel a observncia de determinados requisitos legais. Vejamos, doravante, qual ou quais so estes requisitos.

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5.2.3 Requisitos previstos no Cdigo Tributrio Nacional

Os requisitos previstos em lei complementar a serem obedecidos pelos estabelecimentos particulares de ensino, sem fins lucrativos, com vistas obteno da imunidade, esto no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, a saber:
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do art. 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do art. 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do art. 9 so exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

5.2.4 Requisitos exigidos por leis ordinrias

5.2.4.1 Lei n. 9.232/97 requisitos exigidos para a imunidade do art. 150, 4 da CF

A Lei n. 9.532 estabeleceu diversos requisitos para que a instituio de educao ou assistncia social goze da imunidade. Assim, so eles: a) Prestar servios para os quais houver sido instituda, sem fins lucrativos (art. 12, caput);89 b) Coloc-los disposio da populao em geral90 (art. 12, caput), admitida apenas a iseno do imposto de renda e contribuio social sobre o lucro
89

O art. 150, VI, c, da CF/88 determina expressamente que a imunidade atinge as instituies de educao sem fins lucrativos. Portanto, a determinao legal mera repetio do dispositivo constitucional, sendo que expresso sem fins lucrativos dedicamos especial ateno neste trabalho e est sendo examinada em item apartado. 90 A generalidade do atendimento, impede a restrio de atendimento a grupos, empresas ou classes.

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lquido para as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico, as associaes civis que prestem os servios para os quais houverem sido institudas e coloque disposio do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos (art. 15, caput);91 c) No remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados (art. 12, pargrafo 2, a);92 d) Aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais (art. 12, pargrafo 2, b);93 e) f) Manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido (art. 12, pargrafo 2, d);94 Conservar, em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contados da data de emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial (art. 12, pargrafo 2, d);95

A exigncia da prestao de servios para os quais houverem sido institudas reproduz o 2 do art. 14 do CTN e, portanto, no houve inovao ordem jurdica. 92 Esta vedao decorre da proibio de distribuir qualquer parcela do patrimnio ou renda, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado, prevista no art. 14, I do CTN. Busca impedir a distribuio disfarada de lucros. Conceitua-se como dirigente a pessoa fsica que exera funo ou cargo de direo da pessoa jurdica, com competncia para adquirir direitos e assumir obrigaes em nome desta, interna ou externamente, ainda que em conjunto com outra pessoa, nos atos em que a instituio seja parte. No so considerados dirigentes as pessoas fsicas que exeram funo ou cargo de gerncia ou de chefia interna na pessoa jurdica. A estas pessoas podem ser atribudas remuneraes, tanto em relao funo ou cargo de gerncia, quanto a outros servios prestados instituio, sem contudo, violar as normas estabelecidas. O Parecer Normativo CST 71/73, item 6, esclarece que a instituio imune ainda que remunere os servios necessrios sua manuteno, sobrevivncia e funcionamento, como os realizados por administradores, professores e funcionrios. Esses pagamentos no desfiguram ou prejudicam o gozo da imunidade, visto no serem vedados por lei, mas de se exigir, rigorosamente, que a remunerao seja paga to-somente como contraprestao pela realizao de servios ou execuo de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuio de parcela do patrimnio ou das rendas da instituio. Cumpre destacar, a este respeito, parecer do Ministrio da Previdncia Social Parecer/CJ 639/96, de 02/09/96, DOU de 01/10/96: Objetivando harmonizar os bens jurdicos enfocados, concluiu pela possibilidade de pagamento de remunerao a outras atividades exercidas pelo dirigente que no sejam as inerentes ao cargo diretivo integrante da estrutura estatutrio, sem que configure hiptese ensejadora de cancelamento ou no da iseno prevista no 7 do art. 195 da constituio federal e regulamentada no inciso IV do Art. 55 da lei de custeio vigente de nmero 8.212/91. Resta claro, portanto, que a vedao no se estende ao pagamento de salrios a cargos tcnicos, desde que a preo de mercado e sem benefcios indiretos. 93 Esta regra nos acompanha desde a Constituio de 1946, estando presente atualmente no art. 14, II do CTN. 94 O disposto no art. 14, III do CTN determina esta mesma condio. Escriturao completa impe a obrigatoriedade de manuteno dos livros Dirio e Razo devidamente escriturados, com base em documentao hbil e idnea, observada a cronologia dos registros. Esta escriturao poder ser efetuada manualmente ou por meio: mecnico ou eletrnico. No caso de utilizao de meio eletrnico, a instituio dever manter a documentao tcnica completa e atualizada do sistema. 95 Este requisito decorre da exigncia anteriormente analisada, que obriga a escriturao completa de receitas e despesas, coincidente com as normas gerais sobre obrigaes acessrias aplicadas aos sujeitos passivo da obrigao tributria.

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g) Apresentar, anualmente, declarao de rendimentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal (art. 12, pargrafo 2, e);96 h) Recolher tributos retidos sobre os rendimentos por ela pagos ou creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da decorrentes (art. 12, pargrafo 2, f);97 i) Assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo de imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de suas atividades, ou rgo pblico (art. 12, pargrafo 2, g);98 j) No prestar supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine referido resultado integralmente manuteno e ao desenvolvimento dos seus objetivos. (art. 12, pargrafo 3, com nova redao dada pela lei n. 9.718/98); k) No declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doaes em bens ou em dinheiro, nem de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilcitos fiscais (art. 13);99 l) No pagar, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de scios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurdica a ela associada por qualquer forma, despesas consideradas indedutveis na determinao da base de clculo do imposto sobre a renda ou da contribuio social sobre o lucro lquido (art. 13, pargrafo nico). Com fulcro na lei ordinria prev, tambm, o Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, (Dirio Oficial da Unio em 29.03.1999), que regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:
Art. 170. No esto sujeitas ao imposto as instituies de educao e as de assistncia social, sem fins lucrativos (CF, art. 150, inciso VI, alnea c). 1 Para os efeitos deste artigo, considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia social que preste os servios para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12). Dada a generalidade dos destinatrios de norma de igual calibre, atingindo ate mesmo as pessoas fsicas isentas, a referida exigncia no constitui regra especial que possa prejudicar direitos fundamentais. 97 Suspenso por medida liminar na ADI 1.802-3.Ac. Do Pleno de 27/08/98, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ 9.9.98. 98 Esta exigncia consta no Cdigo Civil como previso para as fundaes. 99 A sano para o descumprimento deste requisito est devidamente tipificada na norma penal, no contendo, portanto, nenhuma novidade substancial, j que a norma penal incriminadora prev pena restritiva de liberdade a uma conduta desta natureza.
96

101 2 Considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente superavit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine o resultado, integralmente, manuteno e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, 2, e Lei n 9.718, de 1998, art. 10). 3 Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, 2): I - no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados; II - aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; III - manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido; IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial; V - apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da decorrentes; VII - assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico; VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo. Art. 171. A imunidade de que trata esta Seo restrita aos resultados relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas (CF, art. 150, 4). 1 No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel pelas instituies de educao ou de assistncia social referidas no artigo anterior (Lei n. 9.532, de 1997, art. 12, 1). 2 O disposto no artigos 169 e 170 extensivo s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados suas finalidades essenciais ou s dela decorrentes, no se aplicando ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio (CF, art. 150, 2 e 3).

Nesse passo, vale destacar que encontra-se aguardando julgamento de mrito, pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal, a Ao Direta da Inconstitucionalidade (ADI) 18023/DF, ajuizada pela Confederao Nacional de Sade Hospitais Estabelecimentos e Servios (CNS) cujo objeto a declarao de inconstitucionalidade, dentre outros dispositivos, do art. 12 in totum da Lei n. 9.532/97. Nesta ao foi deferida liminar para suspender os efeitos do 1 do art. 12 da Lei n. 9.532/97, in verbis:
Art. 12 - Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio, considera-se imune a instituio de educao ou de assistncia social que preste os

102 servios para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos. 1 No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel.

Cabe ressaltar que, de acordo com este dispositivo de lei, ora suspenso por deciso em pedido liminar na ADI 1802-3/DF, a imunidade das entidades assistenciais educacionais no mais abrangeria os ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras. Com esse propsito, a Fazenda Nacional sustenta ser esta receita proveniente de atividade alheia aos objetivos sociais das entidades sob comento, regulamentando a cobrana do Imposto de Renda nos termos do 1 do artigo 171 do RIR/99 e do artigo 8 da IN 96/97 e, portanto, tem a pretenso de cobrar o imposto de renda sobre essas receitas financeiras.

5.2.4.2 Lei n. 9.870 (Instituio de Ensino Superior)

Tratando especificamente das instituies de ensino superior, sem fins lucrativos, a Lei n. 9.870/99, em seu art. 9, alterou a Lei n. 9.131/95, que passou a vigorar acrescida dos seguintes artigos:
Art. 7-B. As entidades mantenedoras de instituies de ensino superior, sem finalidade lucrativa, devero: I - elaborar e publicar em cada exerccio social demonstraes financeiras, com o parecer do conselho fiscal, ou rgo similar; II - manter escriturao completa e regular de todos os livros fiscais, na forma da legislao pertinente, bem como de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial, em livros revestidos de formalidades que assegurem a respectiva exatido; III - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas, bem como a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial; IV - submeter-se, a qualquer tempo, a auditoria pelo Poder Pblico; V - destinar seu patrimnio a outra instituio congnere ou ao Poder Pblico, no caso de encerramento de suas atividades, promovendo, se necessrio, a alterao estatutria correspondente; VI - comprovar, sempre que solicitada pelo rgo competente: a) a aplicao dos seus excedentes financeiros para os fins da instituio de ensino; b) a no-remunerao ou concesso de vantagens ou benefcios, por qualquer forma ou ttulo, a seus instituidores, dirigentes, scios, conselheiros ou equivalentes. Pargrafo nico. A comprovao do disposto neste artigo indispensvel, para fins de credenciamento e recredenciamento da instituio de ensino superior.

103 Art. 7-C. As entidades mantenedoras de instituies privadas de ensino superior comunitrias, confessionais e filantrpicas ou constitudas como fundaes no podero ter finalidade lucrativa e devero adotar os preceitos do artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional e do artigo 55 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, alm de atender ao disposto no artigo 7-B (grifo nosso).

5.2.4.3 Lei n. 10260/2001 (FIES)

Em face da Lei 10.260/2001, que mitigava a imunidade do art. 195, 7, foi proposta a ADI 2.545-7-DF perante o Supremo Tribunal Federal que suspendeu liminarmente a eficcia do art. 19 da Lei n. 10.260, de 12.07.2001, que dispunha:
Art. 19. A partir do primeiro semestre de 2001, sem prejuzo do cumprimento das demais condies estabelecidas nesta Lei, as instituies de ensino enquadradas no art. 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, ficam obrigadas a aplicar o equivalente contribuio calculada nos termos do art. 22 da referida Lei na concesso de bolsas de estudo, no percentual igualou superior a 50% dos encargos educacionais cobrados pelas instituies de ensino, a alunos comprovadamente carentes e regularmente matriculados. 1.0 A seleo dos alunos a serem beneficiados nos termos do caput ser realizada em cada instituio por uma comisso constituda paritariamente por representantes da direo, do corpo docente e da entidade de representao discente. 2.0 Nas instituies que no ministrem ensino superior cabero aos pais dos alunos regularmente matriculados os assentos reservados representao discente na comisso de que trata o pargrafo anterior. 3.0 Nas instituies de ensino em que no houver representao estudantil ou de pais organizada, caber ao dirigente da instituio proceder eleio dos representantes na comisso de que trata o 1.0. 4.0 Aps a concluso do processo de seleo, a instituio de ensino dever encaminhar ao MEC e ao INSS a relao de todos os alunos, com endereo e dados pessoais, que receberam bolsas de estudo. 5.0 As instituies de ensino substituiro os alunos beneficiados que no efetivarem suas matrculas no prazo regulamentar, observados os critrios de seleo dispostos neste artigo.

A lei 10.260/01 formalmente invlida viola o princpio da razoabilidade ao pretender condicionar o gozo da imunidade a critrios que abalroam a jurisprudncia reiterada do Supremo Tribunal Federal. Confira-se ementa da deciso liminar, proferida, nos autos da ADI 2.545-7-DF, em 01.02.2002:
Ao direta de inconstitucionalidade. Arts. 12, caput, inciso IV e 19, caput, e 1.0, 2.0, 3.0, 4.0 e 5.0 da Lei 10.260, de 13.07.2001. Instituies de ensino superior. Fundo de Financiamento ao Estudante de Ensino Superior (FIES). Exigncia, pelo art. 19 da mencionada lei, de aplicao do equivalente contribuio de que trata o art. 22 da Lei 8.212/91 na concesso de bolsas de estudo. Violao do disposto no

104 art. 195, 7.0, da CF. Imunidade que se estende s entidades que prestam assistncia social no campo da sade e da educao. Art. 12, caput, da referida lei. Fixao de condies para resgate antecipado de certificados junto ao Tesouro Nacional. Inexistncia de inconstitucionalidade. Art. 12, inciso IV. Resgate condicionado ausncia de litgio judicial tendo como objeto contribuies sociais arrecadadas pelo INSS ou contribuies relativas ao salrio-educao. Aparente afronta ao art. 5., XXXV. 1. O art. 19 da Lei 10.260/2001, quando determina que o valor econmico correspondente exonerao de contribuies seja obrigatoriamente destinado a determinada finalidade, est, na verdade, substituindo por obrigao de fazer (conceder bolsas de estudo) a obrigao de dar (pagar a contribuio patronal) de que as entidades beneficentes educacionais esto expressamente dispensadas. [...] 1. Medida cautelar deferida. Acrdo Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sesso Plenria, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigrficas, por unanimidade de votos, deferir a medida acauteladora para suspender, com efeito ex tunc, o inciso IV do art. 122, e o art. 1geseus 1., 2., 3., 4. e 5., ambos da Lei 10.260, de 12 de julho de 2001. Braslia, 1 de fevereiro de 2002.

Transcreve-se, emergente desta deciso, trechos do voto da relatora, Ministra Ellen Gracie, que consagram um conceito amplo de assistncia social:
Esta Corte j teve oportunidade de reconhecer, quando do citado referendo liminar concedida na ADI 2.028, que o benefcio de que cogita o art. 195, 7., o de imunidade. Esta tambm a doutrina de nossos melhores tributaristas, merecendo citar, entre tantos, Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, que em pginas primorosas estremaram, para alm de quaisquer dvidas, os benefcios da imunidade e da iseno. Tal imunidade, afirmou-se na mesma ocasio em que se referendou a medida liminar deferi da na ADI 2.028, estende-se s entidades que prestam assistncia social no campo da sade e da educao.

Para firmar esse ponto, que bsico no exame da impugnao feita ao art. 19 de Lei n. 10.260/2001, basta transcrever do voto condutor do eminente Min. Moreira Alves o seguinte trecho:
Em sua redao originria, o art. 55 da Lei 8.212/91, que regulamentou as exigncias que deveriam ser atendidas pelas entidades beneficentes de assistncia social para gozarem da imunidade iseno prevista na Constituio imunidade , conforme entendimento j firmado por esta Corte adotou conceito mais amplo de assistncia social do que o decorrente do art. 203 da Carta Magna, ao estabelecer, em seu inciso m, que uma dessas exigncias para a iseno (entenda-se imunidade) em favor das entidades beneficentes de assistncia social seria a de ela promover a, assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes.

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E mais adiante, menciona o relatar que esta Corte tem entendido que a entidade beneficente de assistncia social, a que alude o 7.0 do art. 195 da Constituio, abarca a entidade beneficente de assistncia educacional. A lei 10.260/2001, ao dispor que o valor econmico resultante da desonerao de contribuies seja obrigatoriamente destinado a determinada finalidade, est impondo obrigao de conceder bolsas de estudo, como obrigao de fazer, em substituio obrigao tributria de prestar, de dar, de pagar a contribuio patronal que as entidades beneficentes educacionais esto expressamente dispensadas. Diz a letra do art. 19:
Art. 19: A partir do primeiro semestre de 2001, sem prejuzo do cumprimento das demais condies estabelecidas nesta Lei, as instituies de ensino enquadradas no art. 55 da Lei 8.212, de 24.07.1991, ficam obrigadas a aplicar o equivalente contribuio calculada nos termos do art. 22 da referida Lei, na concesso de bolsas de estudo, no percentual igualou superior a 50% dos encargos educacionais cobrados pelas instituies de ensino, a alunos comprovadamente carentes e regularmente matriculados.

Emerge-se assim que o valor referente ao tributo que deixa de ser pago por fora da desonerao constitucional deve ser alocado obrigatoriamente finalidade determinada pelo Artigo 19 da lei 10.260/01. Ao impor destinao especfica ao resultado da desonerao tributria, mediante a concesso de bolsas de estudo, a legislao ordinria indiretamente retira o benefcio que a Constituio Federal estabeleceu em favor dessas instituies. O rol de exigncias para o gozo da imunidade continua sendo tratado pelo art. 55 da lei 8.212/91, mas a lei 10.260/2001 define a forma de aplicao da parcela que no foi recolhida aos cofres pblicos, porque decorre do gozo da imunidade. Esta assertiva emerge clara do art. 19, da Lei n. 10.260/2001 que no fixa critrios antecedentes e necessrios ao reconhecimento da imunidade mas condiciona o uso dos recursos que decorrem do reconhecimento desta mesma imunidade. As determinaes do referido dispositivo infraconstitucional incide para apropriar do contedo econmico resultante da regra imunizante. As entidades educacionais sem fins lucrativos e de assistncia social, para sobreviver, precisa cobrar mensalidade escolar de alguns, gozando da imunidade do art. 150, VI, c, e art. 195, 7, da Constituio a fim de que possa beneficiar milhares de pessoas. Porm, compelir as entidades educacionais a conceder bolsas de estudo com o valor das contribuies no recolhidas do art. 22 da Lei n. 8.212/91 subordinar o gozo da imunidade do art. 195, 7, da Constituio Federal ao cumprimento desse requisito,

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violando, ainda, o art. 146, II, da Constituio, uma vez que restringe concesso de bolsas de estudo o conceito de assistncia social das entidades educacionais sem fins lucrativos. O objetivo da imunidade no isentar as entidades de pagamento em espcie de um tributo, mas delimitar a competncia tributria e garantir s entidades educacionais o direito de no sofrer incidncia tributria.

5.2.4.4 Lei n. 8.212/91 pressupostos a serem preenchidos para o gozo da imunidade do artigo 195, 7. da CF nos termos da lei n. 8.212/91

Para o gozo da imunidade prevista no artigo 195, 7. da Constituio Federal, a entidade beneficente de assistncia social dever atender as exigncias previstas no artigo 55 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991:
Art. 55. Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistncia social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente: I - seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistncia Social, renovado a cada trs anos; (Redao dada pela Lei n. 9.429, de 26 de dezembro de 1996). III - promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, idosos e portadores de deficincia; (Redao dada pela Lei n. 9.732, de 11.12.98).100 IV - no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores, remunerao e no usufruam vantagens ou benefcios a qualquer ttulo; V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao rgo do INSS competente, relatrio circunstanciado de suas atividades. (Redao dada pela Lei n. 9.528, de 10.12.97). 1 Ressalvados os direitos adquiridos, a iseno de que trata este artigo ser requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que ter o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. 2 A iseno de que trata este artigo no abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja mantida por outra que esteja no exerccio da iseno. 3 Para os fins deste artigo, entende-se por assistncia social beneficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela necessitar. (Pargrafo includo pela Lei n. 9.732, de 11.12.98).

100

Na Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2028-5/DF, em que so impugnados artigos da Lei n. 9.732/98, que alterou o artigo 55 da Lei n. 8.212/91, o STF, relator Ministro Moreira Alves, deferiu medida liminar para suspender a eficcia do inciso III da atual redao da referida Lei n. 8.212/91.

107 4 O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Pargrafo includo pela Lei n. 9.732, de 11.12.98). 5 Considera-se tambm de assistncia social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo menos sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do regulamento. (Pargrafo includo pela Lei n. 9.732, de 11.12.98).

A comprovao de tais requisitos no dever ser feita apenas com a meno dos dispositivos dos estatutos da entidade interessada, mas, ao contrrio, devero, tais exigncias, ser cabalmente demonstradas por meio de documentao que relacione, efetivamente, a movimentao contbil e financeira da entidade. Ressai-se que o legislador ordinrio condicionou a fruio da imunidade de contribuies sociais ao atendimento das seguintes exigncias, cumulativamente: a) reconhecimento da pessoa jurdica como sendo de Utilidade Pblica federal e estadual ou distrital ou municipal; b) registro da pessoa jurdica junto ao Conselho Nacional de Assistncia Social, com concesso do Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social, que deve ser renovado, por processo de auditagem de relatrios de atividades, a cada 3 anos; c) promoo gratuita e exclusiva de assistncia social beneficente a pessoas em risco pessoal ou em estado de vulnerabilidade social, notadamente crianas, adolescentes, idosos e portadores de cuidados especiais; d) proibio de distribuio do patrimnio da pessoa jurdica, pela proibio de remunerao, vantagens ou benefcios aos scios, diretores, conselheiros, fundadores ou benfeitores, a qualquer ttulo; e) obrigatoriedade da destinao, integral, dos resultados de suas atividades na manuteno e no desenvolvimentos dos seus objetivos estatutrios. Alm desses requisitos, a lei n. 8.212/91 concedeu ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), a competncia para julgar101 os pedidos de reconhecimento do benefcio fiscal, bem como o poder de cass-lo102.
Lei n. 8.212/91. Art. 55 [...] 1. Ressalvados os direitos adquiridos, a iseno de que trata este artigo ser requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS, que ter o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. 102 Lei n. 8.212 Art. 55, 4. O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
101

108

5.2.4.5 Requisitos previstos em leis ordinrias atualmente suspensos por Ao Direta de Inconstitucionalidade

No julgamento do pedido de liminar da ADI 1802-3, na sesso plenria, de 27.08.1998, assim decidiu o STF:
O tribunal, por unanimidade, deferiu, em parte, o pedido de medida cautelar, para suspender at a deciso final da ao, a vigncia do 1 e a alnea f do 2, ambos do artigo 12, do artigo 13, caput e do artigo 14, todos da Lei n. 9.532, de 10/12/97, e indeferindo-o com relao aos demais. Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, Ministros Marco Aurlio, Sydney Sanches e Celso de Mello, Presidente. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Carlos Velloso, Vice-Presidente.

Nesta deciso, o Supremo Tribunal Federal manifestou o entendimento que lei ordinria somente pode estabelecer requisitos que digam respeito constituio e funcionamento das entidades imunes. A previso de condies para o gozo destas imunidades tarefa reservada lei complementar, vislumbrando uma inconstitucionalidade formal. Todavia, declarou, tambm, a inconstitucionalidade por ofensa prpria imunidade do dispositivo constitucional, como no caso do 1 do art. 12 da lei sob exame, em que se v claramente que o legislador ordinrio restringiu o alcance da norma imunizatria. Na Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2028-5/DF, em que so impugnados artigos da Lei n. 9.732/98, que alterou o artigo 55 da Lei n. 8.212/91, o relator Ministro Moreira Alves, deferiu medida liminar para suspender a eficcia do inciso III da atual redao da referida Lei n. 8.212/91. No julgamento da liminar da ADI 2028-5, em 14.07.99, assim decidiu:
Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plenrio, para suspender a eficcia do artigo 1, na parte em que alterou a redao do artigo 55, inciso III, da Lei n. 8.212/91 e acrescentou-lhe os 3, 4 e 5, bem como dos artigos 4, 5 e 7 da Lei n. 9.732, de 11 de dezembro de 1998. Ministro Marco Aurlio, Vice-Presidente no exerccio da Presidncia.

Nesta esteira, o STF suspendeu a eficcia erga omnes daquele diploma legal, nos autos da ADI 2.028-5-DF. Vejamos:
ADI 2.028-5 (Medida liminar) Relator: Min. Moreira Alves

109 Ementa: Ao direta de inconstitucionalidade. Art. 1., na parte em que alterou a redao do art. 55 da Lei 8.212/91 e acrescentou-lhe os 3,4 e 5e dos arts. 4, 5 e 7 , todos da Lei 9.732,de 11.12.1998. - Preliminar de mrito que se ultrapassa porque o conceito mais lato de assistncia social e que admitido pela Constituio o que parece deva ser adotado para a caracterizao de assistncia prestada por entidades beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social da Carta Magna. - De h muito se firmou a jurisprudncia desta Corte no sentido de que s exigvel lei complementar quando a Constituio expressamente a ela faz aluso com referncia a determinada matria, o que implica dizer que, quando a Carta Magna alude genericamente a lei para estabelecer princpio de reserva legal, essa expresso compreende tanto a legislao ordinria, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislao complementar. - No caso, o art. 195, 7., da Carta Magna, com relao matria especfica (as exigncias a que devem atender as entidades beneficentes de assistncia social para gozarem da imunidade a prevista), determina apenas que essas exigncias sejam estabelecidas em lei. Portanto, em face da referida jurisprudncia desta Corte, em lei ordinria. - certo, porm, que h forte corrente doutrinria que entende que, sendo a imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar, embora o 7. do art. 195 s se refira a lei sem qualific-la como complementar e o mesmo ocorre quanto ao art. 150, VI, c, da Carta Magna , essa expresso, ao invs de ser entendida como exceo ao princpio geral que se encontra no art. 146, II (Cabe lei complementar; [...] II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributrio), deve ser interpretada em conjugao com esse princpio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa. - A essa fundamentao jurdica, em si mesma, no se pode negar relevncia, embora, no caso, se acolhida, e em conseqncia, suspensa provisoriamente a eficcia dos dispositivos impugnados, voltar a vigorar a redao originria do art. 55 da Lei 8.212/91, que, tambm por ser lei ordinria, no poderia regular essa limitao constitucional ao poder de tributar, e que, apesar disso, no foi atacada, subsidiariamente, como inconstitucional nesta ao direta, o que levaria ao noconhecimento desta para se possibilitar que outra pudesse ser proposta sem essa deficincia. - Em se tratando, porm, de pedido de liminar, e sendo igualmente relevante a tese contrria a de que, no que diz respeito a requisitos a ser observados por entidades para que possam gozar da imunidade, os dispositivos especficos, ao exigirem apenas lei, constituem exceo ao princpio geral , no me parece que a primeira, no tocante relevncia, se sobreponha segunda de tal modo que permita a concesso da liminar que no poderia dar-se por no ter sido atacado tambm o art. 55 da Lei 8.212/91 que voltaria a vigorar integralmente em sua redao originria, deficincia essa da inicial que levaria, de pronto, ao no-conhecimento da presente ao direta. Entendo que, em casos como o presente, em que h, pelo menos num primeiro exame, equivalncia de relevncias, e em que no se alega contra os dispositivos impugnados apenas inconstitucionalidade formal, mas tambm inconstitucionalidade material, se deva, nessa fase da tramitao da ao, tranc-la com o seu no-conhecimento, questo cujo exame ser remetido para o momento do julgamento final do feito. - Embora relevante a tese de que, no obstante o 7. do art. 195 s se refira a lei, sendo a imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar, de se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa, no caso, porm, dada a relevncia das duas teses opostas, e sendo certo que, se concedida a liminar, revigorar-se-ia legislao ordinria anterior que no foi atacada, no deve ser concedida a liminar pleiteada. - relevante o fundamento da inconstitucionalidade material sustentada nos autos (o de que os dispositivos ora impugnados o que no poderia ser feito sequer por lei complementar estabeleceram requisitos que desvirtuam o prprio conceito

110 constitucional de entidade beneficente de assistncia social, bem como limitaram a prpria extenso da imunidade). Existncia, tambm, do periculum in mora. Referendou-se o despacho que concedeu a liminar para suspender a eficcia dos dispositivos impugnados nesta ao direta. Acrdo Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sesso Plenria, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigrficas, por unanimidade de votos, em referendar a concesso da medida liminar para suspender, at a deciso final da ao direta, a eficcia do art. l., na parte em que alterou a redao do art. 55, inciso m, da Lei 8.212, de 24.07.1991, e acrescentou-lhe os 3., 4. e 5., bem como dos arts. 4., 5. e 7., da Lei 9.732, de 11.12.1998. Braslia, 11 de novembro de 1999. Carlos Velloso, presidente.

importante esclarecer o que foi considerado desvirtuamento do conceito constitucional de entidade beneficente de assistncia social:
Com efeito, a Constituio, ao conceder imunidade s entidades beneficentes de assistncia social, o fez para que fossem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios auxiliados nesse terreno de assistncia aos carentes por entidades que tambm dispusessem de recursos para tal atendimento gratuito, estabelecendo que a lei determinaria as exigncias necessrias para que se estabelecessem os requisitos necessrios para que as entidades pudessem ser consideradas beneficentes de assistncia social. evidente que tais entidades, para serem beneficentes, teriam de ser filantrpicas (por isso, o inciso II do art. 55 da Lei 8.212/91, que continua em vigor, exige que a entidade seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Servio Social, inovado a cada trs anos), mas no exclusivamente filantrpica, at porque as que o so no o so para o gozo de benefcios fiscais, e esse benefcio concedido pelo 7 do art. 195 no o foi para estimular a criao de entidades exclusivamente filantrpicas, mas, sim, das que, tambm sendo filantrpicas sem o serem integralmente, atendessem s exigncias legais para que se impedisse que qualquer entidade, desde que praticasse atos de assistncia filantrpica a carentes, gozasse da imunidade, que total, de contribuio para a seguridade social, ainda que no fosse reconhecida como de utilidade pblica, seus dirigentes tivessem remunerao ou vantagens, ou se destinassem elas a fins lucrativos. Alis, so essas entidades que, por no serem exclusivamente filantrpicas, tm melhores condies de atendimento aos carentes a quem o prestam que devem ter sua criao estimulada para o auxlio ao Estado nesse setor, mxime em poca em que, como a atual, so escassas as doaes para a manuteno das que se dedicam exclusivamente filantropia. De outra parte, no tocante s entidades sem fins lucrativos educacionais e de prestao de servios de sade que no pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, a prpria extenso da imunidade foi restringida, pois s gozaro desta na proporo do valor das vagas cedidas integral e gratuitamente a carentes, e do valor do atendimento sade de carter assistencial, o que implica dizer que a imunidade para a qual a Constituio no estabelece limitao em sua extenso o por lei.

Emerge-se da deciso suscitada que o Supremo Tribunal Federal interpretou a expresso entidade beneficente de assistncia social, constante do art. 195, 7, para incluir tambm os servios de educao e sade, uma vez que o art. 203 definiu a assistncia social,

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no item I, como proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice, em sentido amplo todo tipo de amparo necessrio. Foi adotado, assim, um conceito amplo de assistncia social, que abrange qualquer espcie de amparo, servio ou proteo concedido a um grupo determinado, ou a todos indiscriminadamente. Ou seja, a universalidade e a generalidade dos servios oferecidos indiscriminadamente a toda a coletividade no so essenciais ao conceito de assistncia social, para os fins do art. 150, VI, c, ou para os efeitos do art. 195, 7. Para o STF no necessrio gratuidade integral podendo haver cobrana dos servios educacionais de quem podem pagar, para financiar os estudos de quem no pode pagar. O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, confirmou esta deciso, nos seguintes termos:
Deciso: O Tribunal, por unanimidade, referendou a concesso da medida liminar para suspender, at a deciso final da ao direta, a eficcia do art. 1, na parte em que alterou a redao do art. 55, inciso III, da Lei n. 8.212/91 e acrescentou-lhe os 3, 4 e 5, bem como dos artigos 4, 5 e 7 da Lei n. 9.732, de 11/12/1998. Votou o Presidente. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello. Plenrio, 11.11.99.

Saliente-se que foi ajuizada ao pela Confederao Nacional de Sade, Hospitais, Estabelecimentos e Servios a ADI 2621-6 que foi apensada por dependncia ADI 2228. Assim, as duas ADIs encontram-se ainda pendente de qualquer deciso. Aps o ajuizamento da ADI 2228 a prpria autora requer que seja apensada por dependncia ADI 2028, por ter o mesmo objeto, o que ainda dever ser analisado pelo STF.

5.2.5 Instrumento normativo para a previso dos requisitos

5.2.5.1 Polmica

Aspecto polmico neste tema refere-se identificao da norma legal que tenha qualidade suficiente para regular os requisitos anunciados na Constituio Federal, uma vez que a imunidade constitucional somente alcanar as entidades que atendam aos requisitos previstos em lei. Logo, a disciplina dos requisitos que vai permitir aferir a amplitude da

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regra constitucional imunizante, sendo determinante a natureza da lei a que alude os art. 150, VI, c e 195, 7 da CF. Existe uma parcela representantiva da doutrina que sustenta a necessidade de lei complementar para definir os requisitos para o gozo da imunidade e outra parcela, sem embargos honorabilidade e respeito dos seus integrantes, que entendem ser a lei ordinria o veculo normativo correto. A fora dos argumentos que apiam as duas correntes de tal magnitude que, apreciando a questo, o ministro Moreira Alves, aps expor as razes de cada linha de entendimento, afirmou estar diante de uma equivalncia de relevncias, em que igualmente relevante julgar constitucional uma lei ordinria que disciplina uma imunidade tributria, como decretar a nulidade de tal lei, por inconstitucionalidade formal, haja vista a necessidade de lei complementar para regular a matria.

5.2.5.2 Prescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos

A corrente que sustenta a necessidade de mera lei ordinria afirma que somente se exige a disciplina de uma matria por meio de lei complementar quando a Constituio Federal expressamente assim dispe. Logo, a regulao de um assunto por lei complementar submete-se a uma reserva material fixada pela Constituio. Onde o texto constitucional alude simples lei, trata-se de lei ordinria, no cabendo ao intrprete da Constituio acrescentar o adjetivo complementar para alterar a natureza do desgnio constitucional. Esta a interpretao sustentada pelo Fisco Federal, o qual vem utilizando-se de leis ordinrias, para impor os requisitos para o gozo da imunidade tributria das entidades de educao. Os adeptos desta linha entendem, tambm, que no h como imputar s imunidades tributrias natureza jurdica de limitaes constitucionais ao poder de tributar, j que se tratam de normas jurdicas de incompetncia e no limitativas ou supressivas. Ricardo Lobo Torres entende que:
A clusula atendidos os requisitos da lei, constante do art. 150, VI, c, da Constituio Federal, se refere lei ordinria, instrumento hbil para dispor sobre as caractersticas substanciais da pessoa imune e sobre as condies para a sua existncia legal. J a reserva de lei complementar, estabelecida no art. 146, II, da Constituio se exaure ao disciplinar os requisitos de legitimao ao exerccio do

113 direito imunidade, ou seja, ao regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.103

Este o ponto de vista defendido por Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho104. De acordo com este autor, a simples lei ordinria nacional veculo apto a estabelecer os requisitos legais para gozo da imunidade pelas entidades de educao e assistncia social. Desse modo, segundo esse autor, a lei ordinria pode perfeitamente alterar os requisitos estatudos no art. 14 do CTN, pois este dispositivo teria sido recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com status de mera lei ordinria. Ressalte-se que o STF quando instado a manifestar-se sobre qual o instrumento normativo exigido para regulamentar o artigo 195, 7, da Constituio, em sede liminar, preferiu afastar a exigncia de lei complementar, embora tenha deixado para apreciar tal tese por ocasio do julgamento de mrito.105

5.2.5.3 Imprescindibilidade de lei complementar para dispor sobre os requisitos

A corrente doutrinria mais encorpada entende ser necessria uma lei complementar para fixar os requisitos para o gozo da referida imunidade tributria, e justifica tal entendimento afirmando que, juridicamente, a imunidade constitui uma limitao constitucional ao poder de tributar, matria que, por fora do artigo 146, II da Constituio Federal, est submetida disciplina da lei complementar. Assim, embora o artigo 150, VI, c e 195, 7 da Constituio refira-se apenas lei, na realidade, por se tratar de regulao de uma limitao constitucional ao poder de tributar, deve-se entender tratar-se de lei complementar, e no simples lei ordinria.

TORRES, Ricardo Lobo. Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 217. 104 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998a, p. 353. 105 Na ADI n. 2028/DF houve concesso de medida cautelar no sentido de suspender a eficcia do art. 1, na parte em que alterou a redao do art. 55, III, da Lei n. 8.212/91 e acrescentou-lhes os 3, 4 e 5, e dos arts. 4, 5 e 7, todos da Lei n. 9.732, de 11 de dezembro de 1998, conseqentemente, revigorou a Lei n. 8.212/91 e determinou sua aplicao com a redao anterior. Liminar referendada pelo plenrio em 11.11.1999, determinando a aplicao do art. 55 da Lei n. 8.212/91 como norma regulamentar do 7 do art. 195 da CF/88, com sua redao anterior edio da Lei n. 9.732/98, at julgamento final do mrito da referida ao direta de inconstitucionalidade.

103

114

Outro ponto comum entre os doutrinadores que sustentam posio contrria lei ordinria consubstancia-se no fato de que somente seria possvel lei ordinria dispor sobre o funcionamento e a existncia das entidades imunes, e no sobre os requisitos para o gozo desta imunidade, tarefa reservada, segundo aquela doutrina, lei complementar. Paulo de Barros Carvalho leciona:
Em que pese ao entendimento contrrio de alguns autores, parece-nos de cristalina evidncia que a lei a que se reporta o comando constitucional a complementar, mais precisamente aquela prevista no art. 146, II, da Constituio Federal. E o Cdigo Tributrio Nacional, extraindo com acerto o autntico teor de sua competncia, oferece no art. 14, os pressupostos para o implemento do desgnio do constituinte.106

Ricardo Mariz de Oliveira conclui seu entendimento sobre a temtica no sentido de que:
A lei para fixar os requisitos condicionadores da imunidade constitucional a complementar, por tratar-se de evidente regulamentao de limitao ao poder de tributar (art. 146, II, da Constituio). Pode, entretanto, a lei ordinria, explicitar ou regulamentar a forma como esses requisitos sero exigidos, sem contudo, modificar a sua essncia e sem introduzir exigncia no prevista na lei complementar.107

Na viso de Machado Derzi Misabel de Abreu, alm da expressa previso do art. 146, II da CF, a imunidade no poderia ser regulada por lei ordinria da pessoa estatal competente para tributar, uma vez que os interesses arrecadatrios de tais entes levariam frustrao da prpria imunidade108. Sacha Calmon Navarro Colho do mesmo entendimento:
Que lei? Evidentemente a Lei Complementar da Constituio. Sem razo induvidosamente, Aliomar Baleeiro, em dizer que a lei na espcie ordinria ao referir-se CF de 67, cuja redao era quase igual de hoje. Toda imunidade uma limitao ao poder de tributar e as limitaes do poder de tributar no sistema da Constituio vigente so regulada por lei complementar. No nem poderia ser lei ordinria. A uma porque a imunidade, restrio ao poder de tributar da Unio, dos Estados e dos Municpios ficaria merc da vontade dos prprios destinatrios da restrio se lhes fosse dado regula-la pela lei ordinria. Seria transferir o legislador ordinrio das ordens parcias poder permanente de Emenda Constituio. Sim, porque na medida em que por lei ordinria pudessem CARVALHO, 2002, p. 122. OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 684. 108 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de atualizao. In: BALEEIRO Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 179.
107 106

115 variar as condies para a fruio da imunidade poderiam at mesmo frustra-la. Assistiramos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituio rgida para garantir certas categorias de pessoas contra a tributao vir a ser manipulado por quem, justamente, se probe o poder de tribut-las [...].109

Desta opinio compartilham, alm destes suscitados doutrinadores, Roque Antnio Carrazza, para quem ao argumento de que a Carta Suprema no empregou a expresso lei complementar contrapomos o de que ela tambm no empregou a expresso lei ordinria e conclui que a lei complementar pedida pela constituio na espcie, o Cdigo Tributrio Nacional.110 Luciano Amaro sustenta:
Duas razes principais sustentam essa assertiva. Em primeiro lugar, tratando-se de limitao ao poder de tributar, cabe lei complementar a funo precpua de regular a matria, complementando a disciplina constitucional do art. 146, II. Em segundo, a imunidade abrange um largo espectro de tributos, de competncia de diferentes entes polticos; h de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique s diversas esferas de poder, o que, no campo tributrio, tambm assunto de lei complementar.111

Hugo de Brito Machado enfatiza:

Afastamos desde logo, porque infundado, o argumento segundo qual a lei complementar s exigvel nos casos em que a norma da Constituio refere-se expressamente a essa espcie normativa. Muitas vezes a constituio refere-se lei, e esta reporta-se, induvidosamente, tanto lei ordinria quanto lei complementar. Assim, quando consagra o princpio da legalidade tributria, refere-se a lei, mas ningum de bom senso h de considerar vlido o tributo criado por lei ordinria em se tratando do exerccio de competncia residual. Afinal existe regra expressa a exigir, no caso, lei complementar.112

Valdir de Oliveira Rocha113, ao se manifestar sobre o tema, defende a j existncia da lei complementar reguladora de limitaes constitucionais ao poder de tributar, que nada mais seria do que o prprio CTN, nascido, em 1966, como lei ordinria, mas recepcionado pela Constituio de 1988, no tocante ao art. 14, entre outros, com contedo material de lei complementar.

COLHO, 1990, p. 351. CARRAZZA, 1999, p. 27. 111 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 89. 112 MACHADO, in: MARTINS, 1998, p. 91. 113 ROCHA, Valdir de Oliveira. Imunidades tributrias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 1998, p. 318.
110

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116

Nesse sentido, Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar a obra de Aliomar Baleeiro114, entende que no possvel, por meio de lei ordinria, a criao de outros requisitos quaisquer que no aqueles previstos expressamente no art. 14 do CTN, como a obrigatoriedade de posse de declarao legal de utilidade pblica ou a exigncia da Constituio de fundao, como nico veculo formal ao desenvolvimento das atividades educacionais e assistenciais. Conclui-se, analisando juristas de escol que a grande parte da doutrina entende que os requisitos para a fruio da imunidade tributria so aqueles contemplados pelo artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional (documento legislativo com fora de lei complementar) e consistem na vedao entidade quanto distribuio de qualquer parcela do seu patrimnio ou de suas rendas, na necessidade de aplicao integral, no pas, dos recursos utilizados na manuteno dos seus objetivos institucionais e no dever de manter escriturao contbil regular. A jurisprudncia, em especial do Supremo Tribunal Federal, vem se inclinando no sentido de entender que a disciplina da imunidade tributria, por constituir autntica limitao constitucional ao poder de tributar, somente h de ser validamente veiculada por meio de lei complementar. Se esta exegese se confirmar, muitos problemas tero sido resolvidos no que atine a este tema, bem como ter que se pronunciar a inconstitucionalidade de uma srie de leis federais, que no intuito de regular a imunidade constitucional, acabam por criar novos requisitos para o seu gozo, reduzindo a sua amplitude.

5.2.6 Requisitos e condies que devem ser observados para o gozo da imunidade educacional de imposto e de contribuies sociais

O controle acerca dos requisitos para a verificao da possibilidade de gozo do benefcio da imunidade de que trata o artigo 150, VI c e 195, 7, da Constituio Federal, reveste-se de salutar importncia, pois impede que pessoas jurdicas de direito privado, desviando-se dos fins sociais de reconhecida utilidade pblica, deixem de atender aos interesses previstos na Constituio Federal que diz respeito assistncia social.

114

BALEEIRO, 1999, p. 180.

117

Com efeito, considerando que impossvel a presena do Estado em todos os segmentos da sociedade, e existe autorizao constitucional no sentido de que entidades privadas realizem objetivos, como o acesso educao, deve no mesmo sentido haver privilgios. imprescindvel, neste diapaso, a concesso de determinados benefcios para que entidades privadas possam ser impulsionadas a prtica de atos desinteressados na rea educacional. O legislador, ciente das dificuldades do Estado em abarcar toda a espcie de situaes onde se espera sua atuao, optou por desonerar as atividades educacionais que se prestarem a esses fins, como o caso do artigo 150, VI, c e 195, 7, da Constituio Federal. Esta desonerao tributria trata-se de imunidade, que constitui uma limitao ao poder de tributar, ou seja, a lei tributria est proibida, por disposio constitucional, de incidir sobre determinados fatos e pessoas, como no presente caso, diferentemente da iseno, a qual exclui, mediante lei, parcela da hiptese de incidncia, ou suporte ftico da norma de tributao. Ensina Hugo de Brito Machado que:
Ainda que na Constituio esteja escrito que determinada situao isenta, na verdade de iseno no se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hiptese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente, a norma da Constituio, a hiptese no ser de imunidade, mas de iseno.115

Da mesma forma, ressalte-se que no possvel conceber a realizao destas atividades como forma de enriquecimento pessoal, razo pela qual dever o legislador, ao mesmo tempo em que desonera as atividades desenvolvidas por estas pessoas jurdicas, criar meios de fiscalizao para evitar o desvio do instituto. Nesta linha de raciocnio, deve o legislador prever certas exigncias para que as entidades de assistncia social demonstrem que no se aproveitam da imunidade, como forma de enriquecimento, em patente desvirtuamento da finalidade a que se propem, bem como esto a realizar efetivamente aquelas atividades de utilidades pblicas previstas em seus estatutos. O objetivo de evitar o locupletamento indevido por parte de entidades inidneas apenas travestidas de assistncia social, deve ser alcanado mediante eficaz ao fiscalizatria. No pode ser admitida a criao de exigncias descabidas que contrariam os

115

MACHADO, 2000, p. 154.

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princpios que norteiam o direito educao e inspiram a imunidade prevista nos arts. 150, VI, c e 195, 7, da Constituio Federal. A definio desta questo jurdica fundamental para o efetivo reconhecimento da imunidade constitucional, pois embora tenha retirada a competncia dos entes tributantes, a Constituio Federal condicionou o sujeito passivo, objeto de nosso estudo, observncia de requisitos previstos em lei. Surge, ento, a imperiosidade de identificar a norma legal que tenha qualidade suficiente para regular os requisitos anunciados na Constituio Federal, condicionantes da regra desonerativa. Num exame perfunctrio, parece que basta uma lei ordinria para fixar os requisitos necessrios para o gozo da imunidade. Isso porque o art. 150, VI, c, da CF refere-se to-somente a lei, sem especificar sua natureza. Lado outro, todas as vezes que o legislador constituinte quis referir-se lei complementar explicitou lei complementar, quando, referiuse lei de natureza ordinria consignou apenas lei. Diversos exemplos so encontrados no bojo do texto constitucional, como por exemplo, no prprio art. 150, I, III, a, III, b, e nos pargrafos 5 e 7. Em todos esses casos, a referncia lei claramente de natureza ordinria. Em outros casos, como por exemplo, nos arts. 146, 148, 154, I e 155, 2, XII, o legislador constituinte expressamente consignou lei complementar. Se se considerar essa regra geral, como no h expressamente redigido o termo lei complementar no art. 150, VI, c, segue-se que num primeiro momento, o mais desavisado poderia concluir pela prescindibilidade da lei complementar. Contudo, no est correta esta assertiva. As imunidades no so oriundas apenas de um artigo da Constituio ou do cumprimento dos parmetros legalmente estabelecidos. Em sua interpretao devem ser consideradas todas as diretrizes estabelecidas. Isso porque no se pode interpretar uma expresso de direito de forma isolada, sem levar em conta o sistema no qual est inserido. Para determinar o seu sentido, necessrio examinar o conjunto de normas do qual faz parte. Nesse diapaso, ex vi do art. 145 1 e 146, II da CF que estabelecem princpios gerais em matria tributria, que haver de ser extrado o real sentido da expresso requisitos da lei do art. 150, VI, c e 195, 7 da CF. O art. 146, II da CF, inserido no sistema tributrio nacional, definiu as reas de competncia privativa da lei complementar de modo que, nas hipteses ali previstas, lei ordinria no tem o condo de produzir efeitos vlidos, mas to-somente a lei complementar,

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sob pena de afronta direta Carta Magna, viciando, in totum, os dispositivos oriundos de outra espcie de veculo legislativo. Vejamos este art. 146, II:
Art. 146. Cabe a lei complementar: [...] II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;

Nos termos do artigo 146, II da CF, acima transcrito, a imunidade deve ser regulada exclusivamente por lei complementar. Com efeito, onde na Constituio Federal, estiver gravada clusula proibindo a tributao, quer de natureza subjetiva, quer objetiva, o Poder tributante no poder, por falta de competncia, instituir tributao. Como se no bastasse est ntida a demonstrao de limitao ao poder de tributar. A propsito, o prprio ttulo da sesso constitucional em que se encontra certa a previso imunizante aqui discutida exatamente Das Limitaes ao Poder de Tributar. Portanto, no havendo qualquer dvida de que, na linguagem do constituinte, a imunidade uma limitao ao poder de tributar, para obedincia do art. 146, II da CF, deve ser obrigatoriamente regulada por meio de lei complementar, jamais por lei ordinria. Destarte, de uma melhor exegese dos dispositivos constitucionais (art. 150, VI e 195, 7 c/c art. 146, II da CF), luz da cincia do direito, em consonncia com a melhor doutrina e jurisprudncia, inclusive que foi encampado pelo STF, que se reconheceu, forosamente, que no assiste razo queles que sustentam que a lei ali referida seja lei ordinria. Em que pesem os judiciosos argumentos em sentido contrrio e os abalizados doutrinadores que os defendem, como Ricardo Lobo Torres, Aliomar Baleeiro, entre outros, a resposta correta indagao sobre o veculo normativo prprio para dispor sobre os requisitos encontra-se prevista no art. 146, II da CF/88. Com efeito, a imunidade tributria uma verdadeira limitao constitucional ao poder de tributar (aspecto material), e sendo assim deve ser regulamentada por meio de lei complementar (aspecto formal). Destarte, no resta outra interpretao se no a de que o Cdigo Tributrio Nacional (CTN, Lei n. 5.172/66) o dispositivo legal hbil a prescrever os requisitos necessrios para o gozo da imunidade, tendo em vista ter sido elevado ao status de lei complementar, nos termos do inciso III do art. 146 da CF/88.

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Alm disso, seria admitir duas frmulas constitucionais para operar uma s matria, a regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar, conforme professa Sacha Calmon:
Haveria antinomia entre o art. 146, II, que prev lei complementar para o trato da espcie, e o art. 150, VI, c, prevendo apenas lei ordinria para a regulao de uma limitao especfica do poder de tributar. Sabido que o Direito no tolera disposies antitticas sob pena de ilogismo dentico, cabe ao intrprete harmonizar o conflito (se real) pela supresso de uma das disposies e, se aparente, pela integrao dos dispositivos luz do conjunto normativo. In casu, o conflito meramente aparente, ou noutro giro, no existe. H to-somente uma insuficincia literal no texto do art. 150, VI. O constituinte deveria ter acrescentado ao substantivo lei o adjetivo complementar, para maior claridade. A omisso todavia no de forma alguma comprometedora, em face do axioma hermenutico de que, salvo exceo expressa o menos se integra no mais. Vale dizer, toda regulao de limitao ao poder de tributar deve ser feita por lei complementar.116

Destarte, assim como nos termos da Constituio Pretrita, os requisitos a serem observados para o gozo da imunidade tributria das instituies de educao sem fins lucrativos sendo aqueles requisitos insculpidos no art. 14 do CTN. As pessoas polticas no podem instituir outros requisitos alm dos previstos na lei complementar da Constituio. Nesta toada, afirma-se que a lei a que se referem os art. 150, VI, c e 195 7, ambos da CF, a lei complementar. No caso, esta lei complementar a lei n. 5.172/66, Cdigo Tributrio Nacional, que recepcionado pela Constituio Federal de 1988, como Lei Complementar, dispe sobre os requisitos a serem cumpridos pelas entidades de educao e assistncia social em seus artigos 9 e 14, com o carter no de mera norma federal, mas sim, nacional, que dispe sobre as regras gerais em matria de legislao tributria. Portanto, no pode a lei ordinria, os regulamentos ou qualquer outra espcie normativa no complementar, legal ou infralegal, da Unio, Estados e Distrito Federal e Municpios criar requisitos adicionais, v. g., declarao de utilidade pblica, gratuidade dos servios prestados por seus diretores e administradores, disponibilidade geral e gratuidade dos servios educacionais prestados, dificultando ou retardando o exerccio da imunidade. Assim sendo, as alteraes relativas imunidade das instituies de educao ou de assistncia social previstas na lei n. 9.532/97 e 8.212/91 que ultrapassarem as exigncias do Cdigo Tributrio Nacional, padecem de inconstitucionalidade.

116

Cf. COLHO, 2000, p. 266.

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Se se admitir que basta lei ordinria para regular os requisitos de fruio deste benefcio tributrio, corre-se o risco de se admitir um esvaziamento do desiderato constitucional, j que poderemos ter mais de cinco mil e quinhentas leis prevendo requisitos para gozo da imunidade, haja vista o nmero de municpios que podero editar leis prprias aplicveis ao reconhecimento da imunidade relativamente aos seus tributos. Ora, essa lei obrigar a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, o que significa tratar-se de lei de mbito nacional, que s pode ser a lei complementar com o trmite estabelecido no art. 69 da CF. A lei ordinria, mesmo federal, por fora dos princpios federativos, no vincula os Estados e Municpios. O naufrgio do veculo imunizatrio estaria certo, com a permisso aos legisladores ordinrios dos entes tributantes, para promover a imposio dos limites ao alcance do benefcio constitucional, uma vez que os entes tributantes agiriam no intuito exclusivo de sua arrecadao. Conferir lei ordinria, portanto, o poder de estabelecer requisito para gozo da imunidade seria o mesmo que reduzir a letra morta o benefcio constitucional. Destaque-se que no est sendo defendida a impossibilidade de alterao dos requisitos para gozo da imunidade tributria, ao contrrio, isto perfeitamente possvel e lcito, desde que respeitada a formalidade da lei complementar. A Presidncia da Repblica neste sentido, por intermdio da mensagem Presidencial 1459, publicado no DOU de 8/10/1999, apresentou um projeto de lei complementar ao congresso nacional, de autoria da Secretaria da Receita Federal SRF, que pretendeu alterar o art. 14 do CTN, acrescentando-lhe, de modo geral, as mesmas exigncias contidas no art. 12 da lei n. 9.532/97, alm da obrigatoriedade da prestao gratuita de servios. Este projeto acabou convertido na LC 104/00, publicado no DOU 11.01.01, sem as alteraes propostas pela SRF. A lei complementar exigida, muito embora seja votada pelo Congresso Nacional, no pode ser confundia com lei ordinria federal. A lei complementar, como o prprio nome sugere, complementa a constituio, uma lei de mbito nacional, e no federal. Os interesses regulados por lei complementar so os da Nao como um todo. A lei ordinria, por sua vez, na seara tributria, nada mais do que lei da Unio, como titular de competncia tributria prpria. Uma vez definido que a lei competente para definir os requisitos ao gozo da imunidade tributria pelas entidades de educao e assistncia social a lei complementar, conclumos que os requisitos para o gozo do benefcio constitucional da imunidade tributria

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dos impostos e contribuies destinadas seguridade social, que devem ser observados pelas instituies educacionais, sem a finalidade lucrativa, vm expressos nos arts. 9, IV, c e 14, do Cdigo Tributrio Nacional, Lei n. 5.172/66, com a redao dada pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, elevada categoria de lei complementar nos termos do art. 146, III da Constituio Federal. Alm da ausncia dos fins lucrativos, tambm devero implementar, tais instituies, todas as seguintes exigncias constantes no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional (modificado pela Lei Complementar n. 104/00):
Art. 14 - O disposto na alnea c do inciso IV do art. 9 (trata da imunidade das instituies de educao sem fins lucrativos) subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado; II - aplicarem integralmente no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Estando a imunidade prevista na Constituio, a lei ordinria no pode estabelecer requisitos, bastando entidade no ter fim lucrativo e, como afirma Hugo de Brito Machado, atender aos requisitos do art. 14, do CTN:
A imunidade das instituies de educao e de assistncia social, todavia, condicionada. S existe para aquelas instituies sem fins lucrativos, conceito que tambm tem sido muito mal compreendido. A lei no pode acrescentar requisitos a serem atendidos. Basta que no tenham fins lucrativos. razovel, todavia, entender-se que o no ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional.117

Dessa forma, para ter direito imunidade pretendida, esse tipo de instituio dever demonstrar: a) que no possui fins lucrativos;

Este requisito est expressamente previsto na prpria Constituio Federal e foi analisado neste palco no tpico alcance da expresso sem fins lucrativos, tendo sido demonstrado que o servio prestado mediante contraprestao ou o supervit em seu resultado, no desnatura seu carter de instituio de ensino sem fins lucrativos, para fins da

117

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 167-198.

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imunidade aos impostos e contribuio destinada seguridade social. A ausncia dos fins lucrativos caracteriza-se, precipuamente, pelo fato de a instituio utilizar os rendimentos obtidos em favor do fomento da prpria atividade que desenvolve. b) que no distribui qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado; Este requisito conhecido pelo princpio da no distribuio patrimonial, visto que a renda parte do patrimnio adquirido. Por ele, no pode haver distribuio de patrimnio ou de rendas s pessoas que compem a instituio ou a terceiros. A finalidade clara e encontra-se no fato de fazer com que qualquer acrscimo patrimonial, obtido pela entidade, seja revertido para a mesma, ou seja, deve haver sempre o reinvestimento contnuo nas atividades educacionais. No se trata de vedao de lucro, repise-se, mas de vedao de distribuio dos mesmos, ou seja, a instituio pode perceber lucro, mas encontra-se proibida de transferir para outra entidade ou para benefcio pessoal dos fundadores, administradores, dirigentes, diretores. Este dispositivo o que traz maiores questionamentos em decorrncia da questo da remunerao da diretoria e da distribuio de lucro. Verdade que no pode ser desprezada que as instituies de ensino somente podem oferecer um ensino de qualidade se tiverem gestores profissionais qualificados, que se dediquem integralmente ao mister para o qual foram designados. Atuam, assim, diariamente e em tempo integral, como quaisquer outros profissionais. No se pode, portanto, cogitar de que a remunerao dos dirigentes destas instituies seriam condies para perda da imunidade. Se assim fosse, exigir-se-ia que as entidades sem fins lucrativos no tivessem dirigentes, ou que os respectivos dirigentes deveriam trabalhar gratuitamente, comprometendo a prpria subsistncia e a qualidade na prestao de servio. Por isso, distribuio de lucro no se confunde com remunerao de diretoria. Quanto a no distribuio de rendas, deve ser entendida a no distribuio de lucros, porm no o pagamento de honorrios a terceiros, mesmo que seus dirigentes. Dessa forma, a remunerao de dirigentes no eficiente para retirar das instituies imunes o direito ao gozo da imunidade. O impedimento da distribuio do patrimnio muito menos discutvel. Para que nenhuma dvida possa restar para a autoridade fiscal que deva reconhecer a imunidade, os

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estatutos dessas instituies devero dispor que, em caso de dissoluo do ente, seu patrimnio reverter em benefcio de entidade que possua mesmas finalidades que as suas. c) que aplicar integralmente no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; Esse requisito tem por objetivo impedir a remessa de lucros ao exterior, ou que a entidade preste auxlio financeiro a sua similar no exterior. conhecido como princpio da aplicao territorial, ou seja, de acordo com esta condio, os recursos devem ser utilizados no pas para as finalidades sociais. Com efeito, se a inteno do legislador constituinte foi a de incentivar o desenvolvimento nacional das atividades exercidas pelas instituies de ensino, natural que as mesmas devam aplicar no Pas os recursos auferidos. Assim, evita-se que as instituies promovam o desenvolvimento nacional no exterior, em detrimento da atividade que deveria ser realizada no Brasil. d) que mantm escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Por fim, h o princpio da transparncia escritural, ltimo requisito para que uma entidade de assistncia social seja considerada imune. Trata-se de obrigao acessria, de ndole administrativa, que o contribuinte compelido a fazer em nome do Fisco e para o Fisco. Conquanto as entidades sejam imunes, a escriturao em livros prprios lhes exigida uma vez que, por meio desta, o Fisco poder aferir o cumprimento dos demais requisitos, quais seja, no distribuio de lucros e aplicao integral dos seus recursos no pas. Os argumentos previstos nas alneas b a d supra, por serem extremamente objetivos, carecem de qualquer explicao, mas no dispensam, para a sua demonstrao, slida e incontestvel prova, no bastando, de modo algum, somente a meno a dispositivos encartados nos estatutos da entidade interessada no gozo da imunidade. Os requisitos citados devem ser provados por meio de documentos idneos que retratem, efetiva e fielmente, a movimentao contbil e financeira da instituio de educao. evidncia, a lei ordinria no poderia acrescentar qualquer outro requisito redutor do benefcio constitucional.

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Mizabel Derzi afirma: bastante justificvel o temor de que, por meio de fraudes e simulaes, a imunidade se expanda para alcanar, na prtica, atividades desenvolvidas por motivos econmicos e interesses privados118. A possibilidade de que a imunidade seja usada para atender a fins exclusivamente particulares, contudo, no pode justificar o desrespeito s normas constitucionais vigentes. Neste sentido, se lei ordinria federal, estadual ou municipal pudesse regular limitaes constitucionais ao seu prprio poder de tributar, estaria o Legislador Constituinte dando-lhes um cheque assinado em branco e eles poderiam regular as limitaes impostas contra eles mesmos. Entendemos, pois, que a imunidade das entidades de educao de natureza condicionada, somente alcanando as instituies sem finalidade de lucro, como disciplina o art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, cuja determinao no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo, e aplicarem integralmente no pas os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais e, ademais, manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Evidencia-se imunidade condicionada, ou seja, a entidade atingida pela imunidade ter que cumprir obrigaes acessrias de forma continuada que, se no forem observadas, a autoridade competente poder suspender a aplicao da imunidade, como dispe o 1 do art. 14, CTN. Observado o disposto no art. 14 e incisos do CTN, claro o direito das instituies educacionais sem fins lucrativos imunidade dos impostos e das contribuies destinadas seguridade social. Desta forma, qualquer lei de hierarquia inferior lei complementar, que pretenda restringir o conceito de entidade beneficente de assistncia social de forma a impor limites ou restries ao gozo da imunidade, inconstitucional, por afrontar o disposto no art. 150, VI, c em combinao com o art. 146, II, todos do Texto Supremo.

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BALEEIRO, 1997, p. 318.

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5.3 Suspenso da imunidade

de consenso geral que podem vir a existir ou existem instituies sem fins lucrativos meramente de fachada, que se valem da imunidade para enriquecer seus fundadores e diretores. Contudo, a falta de escrpulos, a burla lei, a desonestidade podem ser encontradas tambm no setor pblico. Por isso, o tratamento dado s relaes jurdicas entre sujeito ativo e sujeito passivo previsto em lei e sobre a norma jurdica o estudo do presente trabalho. O combate das atitudes de fraude lei no faz parte dos nossos estudos e deve ser efetivada pelo Poder Pblico e pela sociedade em geral, a fim de que a regra imunizante seja aplicada de forma justa a quem merecer. O merecimento, nesta esteira, tambm est fora do campo da nossa pesquisa, que se atm objetivamente sobre o comando constitucional da limitao ao poder de tributar, protegendo as entidades educacionais do arbtrio puro e simples de entes estatais que buscam mitigar o alcance da imunidade de suas atividades. Havendo descumprimento dos requisitos do art. 14, I, II, III e art. 9, 1, a lei complementar assegura ao ente tributante o direito de suspender a fruio do benefcio, fundamentadamente, por meio de processo regular, assegurando-se ao imune ampla defesa. A partir do momento em que o imune volte a cumprir os requisitos, retorna para o direito subjetivo imunidade, conforme dispe o 1 do art. 14 do CTN: Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do art. 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. Assim, no decorrer de suas atividades educacionais, deve o poder pblico, a qualquer momento, fiscalizar o cumprimento dos requisitos condicionais, bem como apurar eventuais irregularidades e autuar, inclusive, com o ato de suspender ou cassar eventual imunidade outrora reconhecida. A fiscalizao deve ser feita mediante exame de informaes prestadas, bem como, se for o caso, proceder inspeo na prpria instituio a fim de averiguar se existem eventuais irregularidades. Assim, deve o ente tributante diligenciar de modo a investigar, fiscalizar a pessoa imune, suas atividades, no af de verificar se os pressupostos imunizatrios esto sendo rigorosamente observados. No se trata, assim, de impor pressupostos, mas de conferir o seu respectivo cumprimento, sem os quais no haver imunidade. Ressalte-se que, no obstante estar consignada na norma legal, o comando de suspender a imunidade no consentneo, visto que esta inerente instituio que preencha

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os requisitos para ser tratada pelas Fazendas Pblicas como imune. Caso no atenda os requisitos legais em qualquer tempo, simplesmente no houve o direcionamento para a imunidade, sendo, ento, passvel de tributao. Registre-se que tramita perante o Supremo Tribunal Federal, a ADIN 4021 que discute a adequao da lei ordinria para regular matria que trata de limitao ao poder de tributar. Ou seja, o art. 32 da lei 9.430/96 que determina a suspenso da imunidade est sendo impugnado via ADI pelo Partido Progressista PP, sob o fundamento de que lei ordinria no pode veicular matria pertinente a imunidade. Esta ADI 4021 encontra-se pendente de julgamento, tendo sido indeferido o pedido de conexo com a ADI 1802-3. Entretanto, houve julgamento da liminar da ADI 1802-3, que questiona o art. 14 da lei 9.532/97 que dispe sobre a suspenso da imunidade, com o seu deferimento, consoante noticiado neste palco. O fundamento da concesso da liminar foi a necessidade de lei complementar para a previso de condies para o gozo de imunidades.

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6 IMUNIDADE DE CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL DAS INSTITUIES PARTICULARES DE EDUCAO SEM FINS LUCRATIVOS ART. 195, 7

6.1 Consideraes iniciais

Dentro dos ditames constitucionais estudado neste palco, verifica-se com segurana o completo contedo do ncleo assistncia social, como o correspondente s atividades sem fins lucrativos voltados para a educao, sade, trabalho, lazer e segurana; previdncia e assistncia aos desamparados; proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice, amparo s crianas e adolescentes, etc. Tais atividades, sempre que realizadas sem intuito de lucro, so induvidosamente assistncia social. Outrossim, assistncia social, pela vontade do legislador constitucional, dentro do Estado Democrtico de Direito, abrange, inclusive, as atividades ligadas educao, que como direito social deve ser assegurada a todos os cidados como dever do estado e, quando esse se torna ineficiente, com a participao de entes privados. notrio que em decorrncia das limitaes estatais no provimento dos recursos e atividades que atendessem integralmente aos direitos sociais dos cidados, principalmente aqueles mais carentes e necessitados, a Constituio Federal reconheceu expressamente o importante papel da sociedade em geral no atendimento dos direitos sociais, atravs de entidades no-governamentais com finalidades de assistncia social beneficente, nos termos do art. 204, in verbis:
As aes governamentais na rea da assistncia social sero realizadas com recursos do oramento da seguridade social, previstos no art. 195, alm de outras fontes e organizadas com base nas seguintes diretrizes: II - a participao da populao por meio de organizaes representativas na formulao das polticas e no controle das aes em todos os nveis. (grifei)

Ressai-se claro que a assistncia social a cargo do Estado ser realizada com receita do oramento da seguridade social, bem como a importncia da parceria entre o Estado e tais instituies para o alcance do objetivo comum de coordenao e execuo de programas de assistncia social, como dispe o art. 204, II, da CF.

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Com efeito, o Estado no pode estar presente e atuante em todas as esferas da vida em sociedade, muitas vezes naqueles setores que so considerados como de especial importncia, como o caso da educao, o que torna necessria a atividade do setor privado, no sentido de suprir as deficincias do sistema. Todavia, atribuir ao sistema privado o nus de atuao nas reas onde o Estado no consegue alcanar seria o mesmo que negar a importncia que a Constituio Federal concedeu aos dispositivos supramencionados. Neste contexto surgem as entidades beneficentes de assistncia social, cujo intuito realizar as atividades previstas no artigo 203 da Constituio Federal, avocando para si o exerccio de funes que so designadas ao Poder Pblico, mas que esse, devido a problemas que extrapolam o mbito de discusso neste palco, no consegue atingir. Todavia, necessria uma contrapartida do Poder Pblico para que essas entidades possam se interessar em atingir esse desiderato, at mesmo por uma questo de sobrevivncia, porquanto so desprovidas do esprito de lucro. nesta esteira que as atividades de assistncia social voltadas para a educao devem ser casuisticamente tuteladas contra imposies tributrias, no apenas por se prestarem a fins de reconhecida utilidade para a sociedade, como tambm por seu papel de cooperadora nos deveres do Estado. Na verdade, as instituies sob anlise cooperam com o estado no mbito da prestao de servios de educao que um dos direitos sociais119, como explanado no presente trabalho. Os benefcios concedidos pelo Estado s entidades de assistncia social, manifestados na Constituio, quando trata das imunidades ou atestados na legislao infraconstitucional, via das isenes, bem como de outros incentivos, caracterizam verdadeira contrapartida, frente aos resultados apurados, em razo das atividades desenvolvidas pela sociedade que, gerindo polticas pblicas como finalidades prprias, conseguem atingir mais facilmente a sociedade, modificando o contexto social.120 Verifica-se, portanto, que a educao da forma como constitucionalmente prevista, deve receber tratamento diferenciado no tocante aplicao da imunidade tributria

119 A dico do art. 6 da Constituio Federal contempla essa assertiva: So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta constituio. 120 Ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho: Imunidade uma classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 181.

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como forma de efetivar o direito fundamental e social, pblico-subjetivo do povo, o que resultaria, no mnimo, em incentivar as entidades educacionais, dando-lhes condies de subsistncia. O dispositivo constitucional que regula a matria tem a seguinte redao:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: [...] 7. So isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. (Grifo nosso).

O dispositivo acima transcrito deixa claro que o constituinte no olvidou do papel de destaque realizado pela sociedade na consecuo das atividades de assistncia social, razo pela qual buscou manter a integrao entre as aes pblicas e as privadas voltadas para o assistencial, surgindo, ento, o modelo de desonerao fiscal das entidades que exercem efetivamente atividades paralelas com o Estado e com os mesmos fins deste. Leve perpassar dolhos pelos arts. 6 e 203, combinados com o art. 150, VI, c e 195, 7 da Constituio Federal, conclumos que ao imunizar as instituies e entidades, tem-se o af de tornar as atividades que desenvolvem alcanadas pela competncia tributria que eventualmente poderiam estar expostas no fosse o preceito imunizante. Da letra do dispositivo constitucional surge a primeira controvrsia quanto natureza jurdica da benesse conferida as entidades beneficentes de assistncia social, vez que o dispositivo refere-se a isentas e no a imunes. A doutrina ptria delimita traos marcantes entre o instituto da imunidade e o da iseno, no podendo passar despercebido tal ponto, at porque de nodal importncia para se delimitar o efetivo alcance da norma.

6.2 Natureza jurdica da desonerao tributria prevista no art. 195, 7 da CF

Apesar de prvia interpretao literal resultar no entendimento de que o 7 do Art. 195 trata de iseno quando o ente tem competncia para tributar e se exime de faz-lo entendemos que os limites impostos pelo legislador constituinte originrio ao poder de tributar, so imunidades, uma vez que na Constituio Federal, ele definiu, tambm, o poder

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de tributar. Pouco importa a terminologia utilizada, mas a compreenso dos princpios constitucionais tributrios que validam o Sistema Tributrio Nacional. A diferena entre imunidade e iseno sua natureza. A imunidade tem origem na prpria constitucional e, portanto, no pode ser revogada por meio de lei. Limita o poder de tributar, criando um obstculo constitucional que impede o exerccio da competncia tributria sobre determinado objeto ou pessoa. Assim, uma pessoa ou uma operao encontrase fora do alcance da tributao, em face da proibio de uma norma constitucional sobre elas incidir. A iseno exceo feita por meio de lei regra jurdica de tributao, podendo ser revogada a qualquer tempo. Nos termos do art. 176 do CTN, um benefcio concedido pelo ente competente para tributar, que exclui o crdito tributrio. Nesta esteira, pressuposto necessrio que o tributo j tenha sido institudo, pois a iseno consiste na retirada de uma parcela de incidncia da norma de tributao. Pende exclusivamente do alvedrio do ente tributante para beneficiar ou fomentar uma determinada atividade, setor de economia ou entidade Assim sendo, pode ser retirada ou dada a qualquer tempo pelo sujeito ativo da obrigao tributria. Assim, mesmo que o sujeito ativo da obrigao tributria, por sua vontade, julgando detentor de competncia tributria decida deixar de conceder a iseno prevista no art. 195, 7 da CF, no poder por ntida afronta Constituio Federal. Isso porque essa desonerao tributria no decorre de lei do sujeito ativo, como o instituto da iseno que permite a revogao a qualquer tempo. Ao contrrio, esta desonerao tributria decorre da Constituio Federal, sendo indisponvel para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Vejamos o esclio de Paulo de Barros Carvalho:
O preceito de imunidade exerce a funo de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competncias impositivas. So normas constitucionais. No cuidam da problemtica da incidncia, atuando em instante antecedente, na lgica do sistema, ao momento da percusso tributria. J a iseno se d no plano da legislao ordinria. Sua dinmica pressupe um encontro normativo, em que ela, regra de iseno, opera como expediente redutor do campo de abrangncia dos critrios de hiptese ou da conseqncia da regra matriz do tributo.121

O Supremo Tribunal Federal tambm j firmou entendimento de que trata-se de imunidade e, no, de iseno:

121

CARVALHO, 2002, p. 181.

132 A clusula inscrita no art. 195, 7 da Carta Poltica, no obstante referir-se impropriamente iseno de contribuio para a seguridade social , contemplou as entidades beneficentes de assistncia social com o favor constitucional da imunidade tributria, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal Federal j identificou, na clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio da Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social. Precedente: RTJ 137/965 (ROMS N. 22.192-9/DF, Rel. Ministro Celso de Mello, LEX 223/191).

Percebe-se, portanto, que a despeito da expresso utilizada pela Constituio Federal no 7, do artigo 195, no h como negar tratar-se de imunidade e no de iseno, haja vista que a exonerao est radicada no seio da Constituio e atua diretamente sob a delimitao da competncia impositiva tributria. Desta forma, trata-se de imunidade e no de iseno, sendo ponto praticamente pacfico na doutrina ptria, no comportando mais discusses, inclusive, no Pretrio Excelso, como visto.

6.3 Instituies de educao como entidades beneficentes de assistncia social imunidade prevista no art. 195, 7 da CF

Numa interpretao teleolgica, verifica-se a importncia da imunidade tributria das Instituies de Assistncia Social, porquanto os servios desenvolvidos por tais entes suplementam atividades essenciais do Estado, as quais nem sempre so cumpridas com total eficincia, por motivos vrios, inclusive falta de recursos.122 Assim, a imunidade que alcana
Observa Ives Gandra da Silva Martins, em virtude das deficincias que o Estado apresenta na prestao dos servios essenciais aos cidados, as imunidades relativas a entidades de educao e assistncia social objetivam atrair os cidados a suprir as ineficincias do Poder Pblico, decorrentes, na maior parte das vezes, da incompetncia administrativa, dos desperdcios, da corrupo e da luta sem tica pelo poder. No Brasil, mais do que nunca, a triste constatao de Lord Acton presente, pois o Poder corrompe, e o Poder Absoluto corrompe absolutamente. Por esta razo, sabiamente, o constituinte, conhecendo a natureza humana dos detentores do poder, na histria brasileira, estimula o cidado, atravs das imunidades tributrias, a que faa o que o Estado deveria fazer e no faz, como ocorre nas reas da Educao e da Sade, em que o sistema privado incomensuravelmente superior ao pblico, principalmente no ensino de primeiro e segundo graus ou nos hospitais particulares (MARTINS, in: MARTINS, 1998e, p. 33). Para Ricardo Lobo Torres, o fundamento desta imunidade est na proteo da liberdade na sua vertente de mnimo existencial. As instituies de educao e assistncia social so imunes aos impostos em razo da proteo constitucional ao direito sobrevivncia dos pobres e dos desassistidos. (TORRES, 1995, p. 413). No dizer de Regina Helena Costa, estas instituies so imunes porque realizam atividades prprias do Estado e de relevante interesse pblico, tais como, educao, acesso a cultura e assistncia social em suas diversas modalidades (mdica, hospitalar, odontolgica e jurdica) (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 33).
122

133

as atividades destas entidades motivam a criao de instituies que possuem fins altrustas nas reas compreendidas no art. 203 da CF e adaptam com as finalidades e deveres do prprio Estado. nesta esteira que a desonerao tributria, a qual torna as entidades de cunho assistencial imunes s contribuies destinadas seguridade social resguarda os direitos sociais, pois no momento em que o legislador constituinte se refere Seguridade Social, engloba a sade, a previdncia e a assistncia social. A Constituio Federal de 1988, em seu art. 194, tem a seguinte redao:
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.

Mister se faz relembrar que a Constituio estabelece o alcance da expresso assistncia social em seu art. 203:
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; II - o amparo s crianas e adolescentes carente; III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho; IV - a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria; IV - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de provera prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.

E o art. 195, 7 restringe a imunidade s entidades beneficentes de assistncia social:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:

Manoel Gonalves Ferreira Filho ensina: Instituies de Educao ou de Assistncia social. A imunidade com referncia a impostos beneficia tambm as instituies cuja finalidade seja a educao e assistncia social. Com isso, quer a Constituio fornecer um verdadeiro subsidio a iniciativas que visem a difundir a instruo e a amparar os necessitado a em geral. A concesso de tal imunidade de acerto indisputvel. preciso, porm, impedir que essa imunidade sirva a finalidades menos nobres, ainda que disfaradamente. Como cautela, a Constituio de 1946 somente conferia a imunidade s instituies cujas rendas fossem aplicadas integralmente, para tais fins e no pas. A Emenda Constitucional n. 18 de 1965, no repetiu essa restrio mas sujeitou a imunidade observncia dos requisitos fixados em lei complementar (FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios Constituio Brasileira de 1988. So Paulo: Saraiva, 1994. v. 3, p. 104).

134 [...] 7. So isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. (Grifo nosso).

Uma anlise perfunctria do texto constitucional poderia conduzir assertiva de que a imunidade para contribuies destinadas seguridade social dirigida apenas s entidades beneficentes de assistncia social, sem qualquer referncia s entidades de educao. Ocorre que a prpria legislao123 reconhece a existncia de entidade beneficente de assistncia social que presta servios educacionais. Neste caso, assume relevo o carter assistencial da educao, a permitir que tais entidades educacionais tambm possam gozar da imunidade constitucional das contribuies de seguridade social, a que alude o artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal. Diante disso, conjugando os arts. 194 e 203 da Constituio Federal conclumos que a seguridade social compreende aes estatais que visam assegurar o direito educao. Dado o aspecto finalstico das contribuies sociais, a receita oiunda de sua arrecadao destinada seguridade social. Portanto, a receita das contribuies sociais afetada, tambm, para aes que garantam a efetividade da educao. Ora, se a receita proveniente de contribuies sociais se destina a efetivar os direitos e garantias de todo o corpo social, incluindo os que se destinam viabilizao de recursos necessrios Seguridade Social, as instituies que desenvolvem a prpria atividade estatal a qual a receita do tributo seria destinada, deve estar fora do alcance da regra tributria que determina o recolhimento de contribuies destinadas seguridade social. Assim, as instituies de educao sem fins lucrativos, no podem ser obrigadas a recolher contribuies sociais, quando todo o seu patrimnio, rendas e servios se destinam a auxiliar o Estado no cumprimento de seu dever constitucional. Ademais, no pode haver incidncia de contribuio social sobre as atividades de entidades privadas que prestam servios sem esprito lucrativo, sob pena de estarem sendo tributados os prprios servios pblicos. Portanto, a regra imunizante visa incentivar as entidades privadas a serem coadjuvantes do Estado no importante papel de prover a educao, e a garantir aos cidados o gozo de seu direito pblico subjetivo que solifica os direitos humanos e transporta da marginalidade para a cidadania.

Lei n. 8.212/91 art. 55, III: promova a assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes.

123

135

Destarte, alm da imunidade a impostos (art. 150, VI, c da CF), a imunidade a contribuies sociais, constante do art. 195, 7, deve ser permitida a tais instituies, face a ausncia de fins lucrativos, a importncia da atividade complementar e de colaborao com o Estado e em atendimento ao aspecto finalistico das contribuies sociais. Assim com relao s entidades educacionais particulares sem fins lucrativos, os entes tributantes no tm competncia para a instituio de impostos e de contribuies para a seguridade social dado o carter de assistncia social que envolve seu conceito. A imunidade, nesta esteira, transforma-se em contrapartida, posto que a tributao do patrimnio, da renda, dos servios, da receita, do lucro, da folha de salrios desses entes assistenciais, significaria, no mnimo, inviabilizar a iniciativa privada. Mister se faz salientar que o art. 150, VI, c, prev a regra imunizante dos impostos sobre servios, renda e patrimnio das entidades educacionais e de assistncia social, sem fins lucrativos, desde que preenchidos os requisitos do art. 14 do CTN, ou seja, no-distribuio de lucro ou patrimnio; aplicao integral das rendas no Pas e manuteno de escrita veraz e regular. No exige o CTN que haja beneficncia de qualquer espcie. No obstante, o art. 195, 7, exige ainda que haja gratuidade, ainda que para alguns ou poucos, de servios de assistncia social. O art. 195, 7 prev a imunidade da receita, do lucro e da folha de salrios, em relao s contribuies sociais de custeio da Seguridade Social, tornando-se necessria exatamente que a entidade cobre de alguns educandos, a preos acessveis, educao. Assim, ser instituio imune a contribuies sobre receita, lucro e folha de salrios, quem presta servios onerosos para quem pode pagar, garantindo a eles prprios valor reduzido de mensalidades, ao mesmo tempo em concede bolsa de estudo aos mais carentes. Sacha Calmon Navarro Colho indaga:
O que mais se pode exigir de uma entidade assistencial para que seja beneficente? Que seus professores idealizadores se vistam de franciscanos, moda da contrareforma, e levem uma vida modesta, no limite da pobreza? No ser possvel v-los como dinmicos agentes do bem estar social e da prestfilantropos de estilo weberiano?124

para

gratuitamente conced-los a quem no tem nenhum recurso para suportar o custo da

124

COLHO, 1999, p. 125.

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No se pode restringir o conceito de entidades beneficentes de assistncia social s instituies filantrpicas e carativas que sobrevivem s custas de doaes. Indispensvel, certo, que se preste servio a alunos carentes que no podem arcar com nenhum nus, nem podem usufruir da educao pblica, dada a ineficincia na prestao estatal. Atualmente sequer existe filantropia pura, j que inmeras entidades filantrpicas, comumente hospitais (Santas Casas) cobra dos pacientes que podem pagar, para atender aos mais carentes, ou ainda, recebem do Sistema nico de Sade-SUS em remunerao aos servios prestados aos carentes. Como assevera o Professor Sacha Calmon Navarro Colho125,
Fossem s as entidades absolutamente filantrpicas as pessoas imunes, bem pobre seria o dispositivo constitucional. Estas nunca ningum pensou tributar. Dentro do conceito restrito, imposto pela lei n. 8.212/91, as Santas Casas de Misericrdia seriam obrigadas a pagar contribuies sobre o lucro e a pagar a parte patronal das contribuies sociais, pois enquadradas hoje no conceito de assistncia social autofinancivel em razo dos atendimentos feitos pelo SUS que fazem aos carentes. Ou seja, as Santas Casas nenhum servio prestam gratuitamente.

Assim sendo, esto abrigadas pela regra imunizatria da Constituio no apenas as entidades filantrpicas e caritativas, mas ainda as entidades que prestam servios de assistncia social a carentes, gratuitamente, embora os cobrem daqueles que tm capacidade para pagar, e assim realizam uma assistncia auto-sustentada. Sintetizando, por instituio educacional beneficente de assistncia social, entende-se ser aquela que desenvolve atividades sem esprito de ganho, que cumpra os requisitos previstos nos arts. 9 e 14, financiando-se por conta prpria, para realizar funes tpicas do Estado, concedendo ensino gratuito aos mais carentes e, em decorrncia, imune tanto aos impostos incidentes sobre sua renda, patrimnio e servios, como s contribuies para o custeio da Seguridade Social.

125

COLHO, 1999, p. 126.

137

6.4 Contribuies sociais no Direito brasileiro

6.4.1 Consideraes gerais

Com o advento da mudana de viso da administrao estatal, nitidamente percebida em todo o mundo no incio do sculo XX, o Estado passou a dar mais relevncia a algumas questes de carter social que antes, em virtude da cultura altamente capitalista e liberal, no tomava nem tinha interesse em tomar conhecimento, uma vez que eram cometidos prpria sociedade civil o fomento e a efetivao de atividades de cunho social de todo escalo. Este fenmeno mundial da mudana de mentalidade e atitude dos Estados, chamando para si o dever de promover determinadas atividades com finalidades sociais, ficou conhecido historicamente como Estado Social ou Welfare State. Todavia, como conseqncia lgica do alargamento dos deveres estatais, o Estado teria que fazer, de alguma forma, com que sua arrecadao avultasse para conseguir promover satisfatoriamente as novas funes assumidas. Nesse contexto, na busca dessa maior arrecadao, uma das formas encontradas foi a criao das denominadas contribuies voltadas para a atuao positiva do Estado nas reas sociais, preponderantemente no mbito do trabalho, sade e educao. Desde ento, embora com mudanas significativas de formas e caractersticas, bem como com a ampliao de sua abrangncia para outras reas que no apenas a social, convive-se com essa relativamente nova forma que os Estados encontraram para aumentar a arrecadao. No Brasil, em mbito constitucional126, em virtude de fortes influncias mexicanas e alems, a mudana de perspectiva quanto atuao estatal teve incio com a Constituio de 1934, onde, inobstante a maneira ainda tmida, percebia-se preocupaes no campo social. Contudo, as contribuies propriamente ditas, visando a atuao estatal na rea social, vieram a ganhar importncia constitucional somente em 1969. A partir de ento, o

126

Diz-se constitucionalmente porque em mbito infraconstitucional j existia concretamente no Brasil diplomas legais inclinados questes sociais, ressaltando-se, dentre eles, a Lei n. 4.682, de 24 de janeiro de 1923, conhecida como Lei Eloy Chagas, que tida como o marco inicial da Previdncia Social no Brasil, posto que dispunha sobre as primeiras caixas de aposentadoria.

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instituto foi se aprimorando at que na Constituio da Repblica de 1988 as contribuies ganharam a grande nfase e importncia at hoje conferidos. A Constituio a base da ordem jurdica do Estado Democrtico de Direito. Neste prisma, no Brasil, o exerccio do poder de tributar tem parmetros e limites instransponveis na expresso textual das competncias outorgadas, havendo, pois, empecilhos principiolgicos a qualquer tipo de interpretao ampliativa da atividade impositiva estatal, dado que o ordenamento constitucional tributrio configura um sistema restritivo resultante da renncia das liberdades individuais em prol da gesto estatal. A atual Constituio da Repblica Federativa do Brasil, promulgada em 05 de outubro de 1988, outorgou competncia para os entes da federao, em especial Unio, instituir as famosas contribuies especiais127, conforme se verifica nos Artigos 149, 195, 212, 239 e 240 do prprio texto constitucional e no Artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. De uma forma geral, so trs as espcies de Contribuies passveis de serem institudas pela Unio, quais seja, as Contribuies Sociais, as Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e as Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas, cada qual destinada a financiar a atividade estatal em uma rea especfica. Em matria de contribuies sociais, compete ainda Unio a criao de outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da Seguridade Social. Isto , a Unio detm ainda a competncia residual para a instituio de contribuies sociais no previstas no texto constitucional, desde que destinada Seguridade Social. Para a instituio dessas novas fontes de custeio, a Unio deve se valer de lei complementar, observando ainda que a contribuio a ser criada no pode ser cumulativa e nem pode ter fato gerador e base de clculo prprios das j discriminadas na Constituio128. Aos Estados, por sua vez, foi outorgada a competncia de instituir apenas uma Contribuio, a ser cobrada de seus servidores para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social. J aos Municpios e ao Distrito Federal, alm da Contribuio a ser cobrada de seus servidores para custeio de sistemas de previdncia e assistncia social, com a Emenda
Mister destacar que o termo contribuies, genericamente falando, tem vrios significados na lngua portuguesa, podendo gerar algumas ambigidades. Por esta razo, neste trabalho cientfico ser acolhida a sugesto do mestre PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuio de interveno no domnio econmico. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 12, que denomina o instituto em estudo de contribuies especiais. 128 H que se ressaltar, por oportuno, que existe uma grande discusso doutrinria e tambm judicial sobre o fato das contribuies a serem criadas pela Unio em virtude da competncia residual no poderem ter fato gerador e base de clculo prprios no apenas das contribuies mas tambm dos impostos previstos na Carta Magna.
127

139

Constitucional n. 39/02, foi outorgada tambm a competncia para instituir a Contribuio de Iluminao Pblica. Embora os Estados, o Distrito Federal e os Municpios terem competncia para instituio de algumas poucas contribuies, indubitavelmente, as grandes discusses sobre o tema tm surgido em torno daquelas cuja competncia de instituio pertence Unio, tendo em vista a amplitude desta competncia e a voracidade deste ente na tentativa de aumentar sua arrecadao. Grande parte dessas discusses surge, ou surgiu, em virtude da inexistncia de uma norma geral tratando especificamente sobre as contribuies especiais. Isto ocorre porque, em termos de normas gerais, as contribuies so tratadas especificamente apenas na prpria Constituio da Repblica, que, ao outorgar a competncia aos entes federados, trouxe tambm algumas regras que devem ser obrigatoriamente observadas na instituio dessa espcie tributria. O Cdigo Tributrio Nacional, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, recepcionado pela Constituio da Repblica de 1988 como norma geral de direito tributrio aplicvel Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, dispe, em se tratando de tributos em espcie, apenas sobre impostos, taxas e contribuio de melhoria, sendo omisso quanto s contribuies especiais e aos emprstimos compulsrios. Essa omisso se justifica pelo fato destas duas espcies tributrias terem previso constitucional posterior ao advento do Cdigo Tributrio Nacional. De outro turno, porm, sem explicao a inexistncia de uma lei complementar, nos termos do Artigo 146 da Carta Magna, estabelecendo as normas gerais referentes a esses tributos, ainda mais quando, na prtica, se verifica a imprescindibilidade de uma definio clara de contribuies especiais e suas espcies, bem como a regulamentao expressa dos limites constitucionais ao ente pblico competente para sua instituio e cobrana. Esta falta de regulamentao acarreta vrias conseqncias. Infelizmente, na grande maioria das vezes, danosas aos cidados, seja diretamente em decorrncia do aumento efetivo da carga tributria nacional, seja indiretamente pela retirada de recursos de atividades que visam o desenvolvimento social e cultural da populao. Isso ocorre em funo da falsa idia129 de inexistncia de limites ao poder de tributar no tocante s contribuies, somada voracidade cada dia maior dos entes pblicos
Diz-se falsa idia de ausncia de limites ao poder de tributar em relao s contribuies porque, muito embora ainda no haja uma lei complementar traando as normas gerais e regulando as limitaes ao poder de tributar especificamente em relao espcie, defende-se que das disposies constitucionais pertinentes e das regras gerais contidas no Cdigo Tributrio Nacional possvel, atravs de uma interpretao lgica, traar boa parte dos limites aos entes tributantes quando da instituio de uma das contribuies especiais.
129

140

na tentativa de aumentar suas receitas, acarretando a criao desse tributo em total desacordo com as regras e direitos fundamentais previstos na Constituio da Repblica. Outrossim, a poltica administrativa estatal, em especial pela Unio, devido a nsia cada vez maior de arrecadao sem a devida e necessria preocupao com o contedo social de seus atos, vem mitigando cada vez mais institutos previstos na prpria Constituio da Repblica que tm o condo nico e exclusivo de efetivar direitos sociais. Um desses institutos constitucionais a denominada imunidade, objeto de discusso no presente trabalho de pesquisa cientfica, em especial em relao s contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social.

6.4.2 Natureza jurdica das contribuies

Embora haja alguns posicionamentos em sentido contrrio, a grande maioria dos juristas entende indubitvel a natureza jurdica tributria das contribuies especiais, seja porque se subsumem no conceito de tributo previsto no Artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional130, seja pela localizao topogrfica, no bojo do Captulo do Sistema Tributrio Nacional, do dispositivo constitucional que outorga competncia aos entes federados para institui-las. Na tica do Supremo Tribunal Federal, numa anlise superficial, as contribuies especiais tambm tm natureza jurdica tributria, como se pode constatar em vrios julgados deste Tribunal. Este entendimento vem desde 29-6-1992, por ocasio do julgamento do Recurso Extraordinrio n. 146.733-9/SP131, no qual foi examinada a constitucionalidade da Lei n. 7.869/88, que instituiu a Contribuio Social Sobre o Lucro das pessoas jurdicas. Nesta deciso, o ministro relator Moreira Alves manifestou o entendimento de que as contribuies so tributos, de forma que, a partir da Constituio da Repblica de 1988, passou-se a ter cinco espcies tributrias, como se v no trecho de seu voto a seguir:

130

Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 131 RE n. 146.733-9/SP, STF, Tribunal Pleno. RTJ, v. 143, p. 684-704, fev. 1993.

141 De fato, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145, para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributria, para cuja instituio s a Unio competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas. No tocante s contribuies sociais que dessas duas modalidades tributrias a que interessa para este julgamento , no s as referidas no artigo 149 que se subordina ao captulo concernente ao Sistema Tributrio Nacional tm natureza tributria, como resulta, igualmente, da observncia que devem ao disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, mas tambm as relativas Seguridade Social, previstas no artigo 195, que pertence ao ttulo Da Ordem Social. Por terem esta natureza tributria que o artigo 149, que determina que as contribuies sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princpio da anterioridade), exclui dessa observncia as contribuies para a Seguridade Social, previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no par. 6 deste dispositivo, que, alis, em seu par. 4, ao admitir a instituio de outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da Seguridade Social, determina que se obedea ao disposto no artigo 154, I, norma tributria, o que refora o entendimento favorvel natureza tributria dessas contribuies sociais.

Outros julgados do Supremo Tribunal Federal reafirmaram a natureza tributria das contribuies especiais. Neste sentido, tm-se a deciso do Recurso Extraordinrio n. 148.754/RJ132, que concluiu pela natureza tributria do PIS. Neste julgamento o Ministro Carlos Velloso, relator do processo, afirma que:
As contribuies parafiscais tm carter tributrio. Sustendo que constituem essas contribuies uma espcie prpria de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha alis, da lio de Rubens Gomes de Souza (Natureza Tributria da Contribuio do FGTS, RDA 112/24, RDP 17/305). Quer dizer, as contribuies no so somente as de melhoria. Estas so um espcie do gnero contribuio; ou uma subespcie da espcie contribuio. [...] A natureza jurdica da contribuio para o PIS, ao que sempre sustentei, tributria, classificada como contribuio especial, ou parafiscal, assim um tertium genus tributrio, desta forma submetida ao regime tributrio.

Admitindo ter natureza jurdica tributria, s contribuies se aplica, conseqentemente, o regime jurdico aplicvel aos tributos em geral, como coloca o Ministro Carlos Veloso no trecho de seu voto acima transcrito. Dessa maneira, aplicvel espcie basicamente o previsto na Constituio da Repblica e no Cdigo Tributrio Nacional, muito embora neste diploma legal no haja previso especfica sobre as contribuies especiais. Restou, tambm, estabelecido o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que as contribuies especiais so uma espcie autnoma de tributo, no se enquadrando,

132

RE n. 148.754-2/RJ, STF, julgado em 24-6-1993. RTJ, v. 150, p. 888-921, dez. 1994.

142

portanto, como uma das existentes at a Carta Magna de 1988, quais sejam o imposto, as taxas e a contribuio de melhoria. Este posicionamento teve origem, em 1992, no j citado julgamento do Recurso Extraordinrio n. 146.733/SP133, traz-se n. a sendo deciso adotado liminar tinha que em por vrias decises na Ao a posteriores. Direta de de Exemplificativamente, Inconstitucionalidade proferida

1.432-3/DF134,

objeto

declarao

inconstitucionalidade da Lei Complementar n. 84/96, que instituiu fonte de custeio para seguridade social na forma do 4 do Artigo 195 da Constituio da Repblica, onde o Ministro Nri da Silveira, ao tratar das limitaes instituio das contribuies, afirma que: significativo ter presente que, no sendo imposto nem taxa, mas uma terceira espcie de impositividade fiscal, tambm no se aplica a essas contribuies, as limitaes a que esto sujeitos os impostos [...].

6.4.3 Espcies de contribuies

A classificao das contribuies especiais, todavia, expressamente colocada pelo Supremo Tribunal Federal se deu em 1993, com o advento do julgamento do j citado Recurso Extraordinrio n. 148.754-2/RJ135, no voto do Ministro Calos Velloso, que assevera o seguinte:
As contribuies parafiscais tm carter tributrio. Sustendo que constituem essas contribuies uma espcie prpria de tributo ao lado dos impostos e das taxas... [...] As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4), so as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuies, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que so: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, 4), c.2.1.3. sociais gerais: o FGTS, o salrio-educao (CF, art. 212, 5), contribuies para o SESI, SENAI, SENAC (CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, Art. 149). Constituem, ainda, espcie tributria: d) os emprstimos compulsrios (CF, art. 148).

133 134

RE n. 146.733-9/SP, STF, Tribunal Pleno. RTJ, v. 143, p. 684-704, fev. 1993. Ao Direita de Inconstitucionalidade n. 1.432-3/DF, deciso liminar publicada no DJ de 29 nov. 1996. 135 RE n. 148.754-2/RJ, STF, julgado em 24-6-1993. RTJ, v. 150, p. 888-921, dez. 1994.

143

Esta classificao considera a existncia de quatro espcies tributrias, a saber: a) c) impostos; contribuies; e

b) taxas; d) emprstimos compulsrios. Atualmente, entretanto, o entendimento prevalecente na doutrina, tendo em vista a grande discrepncia entre as contribuies especiais e a contribuio de melhoria, de que as espcies tributrias tm diviso qinqipartite, englobando os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais. O Supremo Tribunal Federal posteriormente aceitou este posicionamento de uma classificao qinqipartida, como se pode perceber nos Recursos Extraordinrios de nos 227.098-5/AL e 144.971-3/DF.

6.4.4 Vinculao do produto da arrecadao das contribuies

No texto constitucional anterior, a destinao dos tributos era irrelevante para a identificao das espcies tributrias. Atualmente ainda contamos com uma minoria da doutrina que entende ser irrelevante a especial destinao do produto da arrecadao, o que os leva a desconsiderar as contribuies sociais como espcie autnoma de tributo. Com a Constituio Federal de 1988, entendemos que a principal caracterstica das contribuies sociais a vinculao do produto da sua arrecadao, j que a finalidade de sua instituio, consubstanciada na afetao de sua arrecadao a despesa especfica, integra de forma decisiva o seu regime jurdico. O Prof. Dr. Werther Botelho Spagnol, ensina que
a norma de incidncia tributria veiculadora de contribuies sociais h de possuir em seu mandamento indicao expressa do destino dado ao produto da arrecadao, destino este que deve guardar equivalncia com a destinao constitucionalmente prevista quando da outorga da competncia impositiva. Isso significa que a norma de incidncia somente restar legtima diante da norma constitucional atribuidora de competncia, caso preveja que o destino do produto da arrecadao das contribuies seja vinculado s despesas coma seguridade social. Caso contrrio,

144 estaremos diante de exerccio irregular de competncia por parte do ente impositivo.136

Quanto questo da vinculao das contribuies especiais, o Supremo Tribunal Federal j se pronunciou por algumas vezes, mas apenas no sentido de que suficiente que a lei que instituir a contribuio respeite a vinculao ao fim estabelecido na Constituio da Repblica, no sendo, pois, necessrio a vinculao do rgo arrecadador especfico incumbido da efetivao da finalidade buscada, de forma que nada impede que tais recurso entrem no oramento fiscal da Unio. Neste sentido entendeu o pleno do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso extraordinrio n. 138.284-8/CE, que teve como relator o Ministro Carlos Velloso, cuja ementa assevera que:
Constitucional. Tributrio. Contribuies Sociais. Contribuies Incidentes sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas. Lei n. 7.689, de 15.12.88. [...] IV - Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da Unio. O que importa que ela se destina ao financiamento da Seguridade Social (Lei n. 7.689/88, art. 1).137

Em outro acrdo, mais especificamente na deciso do pleno do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n. 146.733-9/SP, o Ministro Ilmar Galvo, analisando outro aspecto da destinao das contribuies especiais, coloca que eventual desvio de finalidade que se possa verificar na administrao dos recursos por ela produzidos no pode ter efeito de transmudar-lhe a natureza jurdica138. Assim colocado, possvel afirmar que, numa anlise no to aguada, o Supremo Tribunal Federal em relao destinao da arrecadao entende que basta a lei instituidora da contribuio indicar a devida destinao do produto da arrecadao para que seja vlida a instituio e cobrana da espcie, podendo, at mesmo, os recursos fazerem parte do oramento da Unio, ainda que outro seja o rgo competente para promover a finalidade financiada. E mais ainda, entende que um eventual desvio de recursos da arrecadao de contribuies no pode tirar-lhe o carter tributrio.

SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies sociais no Direito Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 98. 137 RE n. 138.284-8/CE, STF, Pleno, unnime. DJ, 28 ago. 1992, p. 13.456. 138 RE n. 146.733-9/SP, STF, Tribunal Pleno. RTJ, v. 143, p. 684-704, fev. 1993.

136

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No tocante possibilidade da Unio criar contribuies sem que tenha uma destinao social especfica estabelecida na prpria Constituio da Repblica, o Supremo Tribunal Federal tambm j se posicionou no sentido de que possvel a criao e cobrana desse tributo, dizendo que tais tributos se enquadram na espcie de contribuio social geral. Este posicionamento da Suprema Corte facilmente percebido quando do julgamento das Aes Diretas de Inconstitucionalidade nos 2.556/DF e 2.568/DF, ajuizadas pela Confederao Nacional da Indstria (CNI) e pelo Partido Social Liberal (PSL) contra a Lei Complementar n. 110, de 29 de junho de 2001, que instituiu a contribuio social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, alquota de 10% (dez por cento) sobre o montante de todos os depsitos referente ao FGTS durante a vigncia do contrato de trabalho, bem como instituiu a contribuio social devida pelos empregadores, pelo prazo se 60 (sessenta) meses, alquota de 5% (cinco por cento) sobre a remunerao devida, no ms anterior, a cada trabalhador. Na deciso liminar destas aes, o Supremo Tribunal Federal entendeu que as contribuies criadas pela lei questionada tinham natureza jurdica de contribuies sociais gerais, como esclarece Vittorio Cassone:
Embora no momento em que elaborvamos este estudo, ainda no havia sido publicada a ntegra do acrdo, da ADI-MC 2.556 e ADI-MC 2.568, Moreira Alves, maioria 9.10.02, ao que parece o que levou a maioria dos Ministros do STF a declararem a natureza jurdica de Contribuio social geral, fundamentada no art. 149, 1 parte, CF, o fato de tal Contribuio ser destinada a um fundo, e s posteriormente transferida Caixa Econmica Federal, para ser incorporada ao FGTS, e ser creditada nas contas vinculadas do FGTS a expensas do prprio fundo (arts. 3 e 4 da LC 110/01), o que representaria receita pblica (quanto a importncia de ser receita pblica, para a exao caracterizar-se de natureza tributria, ver voto do Min. Francisco Rezek, RE 148.754, RTJ 150, p. 905). O STF assim decidiu, e est decidido, e teremos de levar em considerao tal deciso definitiva.139

A Suprema Corte j se manifestou outras vezes quanto a existncia das contribuies sociais gerais. o que se pode constatar no voto do Ministro Carlos Velloso no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 138.284/CE, do qual se transcreve o seguinte trecho:
O PIS e PASEP passam, por fora do disposto no art. 239 da Constituio, a ter destinao previdenciria. Por tal razo, as inclumos entre as contribuies de seguridade social. Sua exata classificao seria, entretanto, ao que penso, no fosse a disposio inscrita no art. 239 da Constituio, entre as contribuies sociais gerais. (Grifo nosso). CASSONE, Vittorio. As contribuies no sistema tributrio brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 2003, p. 550.
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6.4.5 Outras questes jurdicas sobre as contribuies

Outro ponto de grande polmica que envolve as contribuies especiais no Direito Tributrio brasileiro atual diz respeito questo da possibilidade das contribuies serem institudas com mesma hiptese de incidncia ou base de clculo de outros tributos previstos na Constituio. Sobre o assunto a Suprema Corte j se pronunciou, restando superada a polmica a partir da deciso proferida no acima citado Recurso Extraordinrio n. 146.733-9/SP, segundo a qual podem ser cumuladas as contribuies com outros impostos, como se percebe no trecho do voto do Ministro Moreira Alves:
A quinta questo que se apresenta quanto constitucionalidade, ou no, da contribuio social em causa a de que ela tem como fato gerador o lucro das pessoas jurdicas, o qual tambm fato gerador do imposto de renda, ocorrendo, por isso, bitributao vedada. Sucede, porm, que, alm de a contribuio destinada Seguridade Social no ser imposto novo, no se lhe aplicando, portanto, a proibio do inciso I do artigo 154 da Constituio, a prpria Carta Magna que, no inciso I do seu artigo 195, admite assa modalidade de contribuio incidente sobre o lucro dos empregadores. Por essa ltima razo mesma no como pretender-se que a Lei n. 7.698/88, ao instituir a contribuio social em causa, criou fonte destinada a garantir a manuteno ou expanso da Seguridade Social, motivo por que no invocvel a obedincia ao artigo 154, I, estabelecida no 4 do artigo 195.140

Neste mesmo acrdo, o Ministro Ilmar Galvo diz que no h, na Constituio, nenhuma norma que vede a incidncia dupla de impostos e contribuio sobre o mesmo fato gerador, nem que proba tenham os dois tributos a mesma base de clculo. Em julgamento mais recente, o Ministro Carlos Velloso, em seu voto no Recurso Extraordinrio n. 228.321, confirma o entendimento ao afirmar que:
Quando do julgamento dos RREE nos 177.137/RS e 165.939/RS, por mim relatados, sustentamos a tese no sentido de que, tratando-se de contribuio, a Constituio no probe a coincidncia de sua base de clculo com a do imposto, o que vedado relativamente s taxas [...] quando o 4 do art. 195, da CF, manda obedecer a regra da competncia residual da Unio art. 154, I no estabelece que as contribuies no devam ter fato gerador ou base de clculo dos impostos. As contribuies criadas na forma do 4, do art. 195, da CF, no devem ter, isto sim, fato gerador e base de clculo prprios das contribuies j existentes.141

CASSONE, 2003, p. 550. RE n. 228.321, STF, Pleno, julgado em 1 out. 1998 apud MARTINS FILHO, Luiz Dias. As contribuies no sistema tributrio brasileiro. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). As contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 2003, p. 413.
141

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Outro assunto importante a ser estudado e analisado a questo da determinao conceitual das contribuies especiais na Constituio da Repblica. Esta tese da determinao conceitual ou conceituao fechada no Direito Tributrio encabeada pela jurista Mizabel Abreu Machado Derzi que argumenta o seguinte:
A tenso bsica entre a liberdade e poder explica como no Direito Pblico reclamada a interveno da lei para limitar e controlar, de forma ampla, os atos estatais que afetam bens e interesses individuais fundamentais como a vida, a liberdade, o patrimnio e a segurana. E exigi-se, ento, no s que a lei tipifique os fatos jurgenos e seus efeitos, mas que ela limite, tanto quanto possvel, a impreciso conceitual, transformando-os em conceitos fechados. [...] No se admitem as ordens de estrutura flexvel, graduveis e de caractersticas renunciveis que so os tipos. Esses, por sua vez, levariam aceitao das formas mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente, no ordenamento, ou criadas, no trfego jurdico, pela prtica administrativa, segundo as necessidades do Tesouro, o que se chocaria com os princpios vigorantes no sistema tributrio.142

Nesta perspectiva, muito embora necessite de uma pesquisa e anlise mais perspicazes para uma concluso segura, o Supremo Tribunal Federal vem apresentado indcios de que os termos utilizados para a repartio de competncia devem ser interpretado segundo o sentido tcnico, isto , sem brechas para ampliao ou restrio de seu sentido. Este indcio pode ser percebido no julgamento da Contribuio Social sobre a Folha de Salrios, que atingia os autnomos, no Recurso Extraordinrio n. 166.772-9/RS, onde o Ministro Celso de Mello coloca que:
As expresses empregador, salrios e empregado, Sr. Presidente, refletem noes conceituais largamente consolidadas no plano de nossa experincia jurdica. Desse modo, e no obstante o sentido comum que se lhes possa atribuir, esses conceitos encerram carga semiolgica que encontra, no discurso normativo utilizado pelo legislador constituinte, plena correspondncia com o seu exato, tcnico e jurdico significado, do qual no pode o legislador ordinrio divorciar-se ao veicular a disciplina de qualquer espcie tributria, sob pena de transgredir o comando inscrito no art. 110 do Cdigo tributrio Nacional.143

Neste mesmo julgamento, o relator Ministro Marco Aurlio coloca ainda que o contedo poltico de uma Constituio no conducente ao desprezo do contedo vernacular das palavras, muito menos ao do tcnico, considerados os institutos consagrados pelo Direito.
142

DERZI, Mizabel Abreu Machado. In: Nota de atualizao. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes ao poder de tributar. 7. ed. rev. e compl. luz da Constituio de 1988 at a emenda Constitucional n. 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 137-139. 143 RE n. 166.772-9/RS, STF, Pleno, Relator Ministro Marco Aurlio. DOU, 12 maio 1994.

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Por fim, espera-se que a Suprema Corte, cumprindo seu papel constitucionalmente definido, coloque em prtica o que j tem cincia e discursa, como se verifica nos seguintes trechos de votos:
A Constituio no pode submeter-se vontade dos poderes constitudos e nem ao imprio dos fatos e das circunstncias. A supremacia de que ela se reveste enquanto for respeitada constituir a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades no sero jamais ofendidos.144 Argumento de necessidade, por mais relevante que possa ser, no devem prevalecer sobre o imprio da Constituio. Razes de Estado, ainda que vinculadas a motivos de elevado interesse social, no podem legitimar o desrespeito e a afronta a princpios e valores sobre os quais tem assento o nosso sistema de direito constitucional positivo.145

6.4.6 Contribuies sociais destinadas seguridade social

Como visto acima, vrias so as contribuies que podem ser institudas pelos entes federados: Contribuies Sociais, Contribuies de Interveno no Domnio Econmico, Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas, Contribuio para Custeio de Sistemas de Previdncia e Assistncia Social dos Servidores Pblicos e Contribuio de Iluminao Pblica. Neste trabalho de pesquisa cientfica, porm, tendo em vista o assunto abordado, sero analisadas, ainda que perfunctoriamente, somente as contribuies cuja arrecadao tem como finalidade o custeio da Seguridade Social.

Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 293-7600/DF, STF, voto do relator Ministro Celso Mello. DJU, 16 abr. 1993. 145 RE n. 150.764, STF, Pleno, relator Ministro Seplveda Pertence, julgado em 16 dez. 1992.

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6.4.6.1 Contribuio social sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho

6.4.6.1.1 Contribuio social sobre folha de salrios e remuneraes em geral

O Artigo 195 da Constituio da Repblica de 1988, em seu inciso I, outorgou competncia Unio para instituir contribuio social a incidir sobre a folha de salrios. Assim, a Lei n. 7.787/89 instituiu a contribuio destinada previdncia social incidente sobre a folha de salrio das empresas em geral correspondente a 20% (vinte por cento) sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados empregados, avulsos, autnomos e administradores. Estabelecia ainda um adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por cento) para as instituies financeiras. Posteriormente, a Lei n. 8.212/91, que trata do Plano de Custeio da Seguridade Social, no Artigo 22, Inciso I, estabeleceu a contribuio sobre a folha de salrios em 20% (vinte por cento) sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados empregados, aos empresrios, aos trabalhadores avulsos e autnomos que lhes prestem servio, mantendo o adicional acima referido para as instituies financeiras. Todavia, atravs de uma simples leitura do texto legal suficiente para perceber que a base de clculo adotada pela lei ordinria estava em descompasso com a competncia constitucional outorgada, uma vez que a Unio era competente somente para instituir a citada contribuio sobre a folha de salrios. Chamado a se pronunciar sobre a discusso o Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio n. 166.772-2146, reconheceu a inconstitucionalidade do inciso I, do Artigo 3, da Lei n. 7.787/89, no que abrangia o pagamento a administradores e autnomos. Em decorrncia desse posicionamento da Corte Suprema, o Senado Federal, por meio da Resoluo n. 14/95, suspendeu a execuo desse dispositivo. Em momento posterior, em decorrncia da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.102-2/DF, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade das palavras empresrio e autnomos contidas no inciso I do Artigo 22 da Lei n. 8.212/91.

RE n. 166.772-9/RS - Pleno do Supremo Tribunal Federal - Relator Ministro Marco Aurlio de Mello. DJ, 16 dez. 1994, p. 34.896.

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Neste contexto, visando recuperar essa fonte de receita, a Unio valeu-se da competncia residual que lhe outorgada pelo 4 do Artigo 195 da Constituio da Repblica, instituiu, por meio da Lei Complementar n. 84/96, nova contribuio sobre o valor total das remuneraes ou retribuies pagas ou creditadas pelas empresas, no decorrer do ms, pelos servios que lhes prestarem, sem vnculo empregatcio, os segurados empresrios, trabalhadores autnomos, avulsos e demais pessoas fsicas, agora, porm, com alquota de 15 (quinze por cento). Com o advento da Emenda Constitucional n. 20/98, que alterou, dentre outros, o Inciso I do Artigo 195 da Constituio, a competncia da Unio para instituio da citada contribuio foi ampliada, podendo abranger, a partir de ento, demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio. A Lei n. 9.876/99, por sua vez, implementando a alterao da regra constitucional, alm de revogar a Lei Complementar n. 84/96, alterou o Artigo 22 da Lei n. 8.212/91, de forma que, abandonando, por hora, a contribuio estabelecida no Inciso II do dispositivo, por destinar-se ao financiamento do seguro contra acidente de trabalho, estabeleceu trs hipteses distintas de contribuies, como se constata no prprio dispositivo legal abaixo colacionado:
Art. 22. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social, alm do disposto no Art. 23, de: I - vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa. II - [...] III - vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem servios; IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho. (Grifo nosso).

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6.4.6.1.2 Contribuio destinada ao seguro contra acidente do trabalho

A Contribuio ao Seguro contra Acidente Trabalho tem sido recolhida aos cofres do INSS desde 1991, com base na Lei n. 8.212/91 e Decreto n. 662/92, modificada pela Medida Provisria n. 1.523/97. A contribuio em comento tem sua base constitucional estampada no Inciso XXVIII do Artigo 7, Inciso I do Artigo 195 e Inciso I do Artigo 201, todos da Carta de 1988, garantindo ao empregado um seguro contra acidente do trabalho, s expensas do empregador, mediante pagamento de um adicional sobre folha de salrios, com administrao atribuda Previdncia Social. A base infraconstitucional da exao a Lei n. 8.212/91, que primordialmente define as alquotas da Contribuio ao Seguro contra Acidente de Trabalho (SAT), de acordo com uma pr-determinada graduao de riscos. Este diploma legal determinou o recolhimento com base em alquotas fixadas em razo do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte, estabelecendo a alquota de 1% (um por cento) para risco leve, de 2% (dois por cento) para risco mdio e de 3% (trs por cento) de risco grave. No entanto, no definiu o que seria risco leve, mdio ou grave. Tais lacunas foram preenchidas pelo Decreto n. 612/92, de 21 de julho de 1992, que determinou o grau de periculosidade de cada atividade e considerou preponderante a atividade econmica que ocupa o maior nmero de empregados da empresa. A Lei n. 8.212/91 recebeu nova redao por fora da Medida Provisria n. 1.5239/1997, que manteve as alquotas anteriores e determinou que o recolhimento da Contribuio ao SAT seria feito [...] em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos de trabalho, conforme dispuser o regulamento [...]. O Decreto n. 2.173, de 5 de maro de 1997, que regulamentou a alterao legal, passou a considerar como atividade preponderante aquela que, na empresa, ocupa o maior nmero de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou mdicos residentes. A contribuio deveria ser recolhida pela graduao de risco da empresa como um todo, ainda que possua diversos estabelecimentos, com diferentes atividades e, portanto, com efetiva e real graduao de riscos no uniformes. Neste contexto, passou-se a exigir das empresas o pagamento da alquota de 3% (trs por cento), risco grave, sem que se leve em considerao o percentual de empregados que realmente exercem funes de risco. Assim, a partir desse ltimo Decreto, deixou de

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existir a possibilidade de enquadramento de cada estabelecimento com grau de risco e taxa do Seguro Acidente do Trabalho compatveis. Os estabelecimentos ficaram obrigados a enquadrar-se de acordo com a atividade preponderante da empresa como um todo. Logo, o enquadramento passou a ser por empresa e no mais por estabelecimento. Alm de alterar a forma de enquadramento do Seguro Acidente do Trabalho, o Decreto n. 2.173/97 trouxe no anexo, uma nova relao de atividades preponderantes e correspondentes graus de risco, conforme a Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE). Essa nova relao aumentou ou reduziu alguns graus de risco de determinadas atividades econmicas, sendo certo afirmar que a aplicao desses novos graus de risco entrou em vigor a partir de julho de 1997. So contribuintes da contribuio em testilha todas as pessoas jurdicas empregadoras e aquelas que de qualquer maneira remuneram os trabalhadores avulsos. A base de clculo, conforme se pode verificas no inciso II do Artigo 22 da Lei n. 8.212/91, o total das remuneraes pagas ou creditadas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos.

6.4.6.1.3 Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) tem sede constitucional no Artigo 195, Inciso I, Alnea b, que prev a possibilidade de criao de contribuio incidente sobre o faturamento ou receita das pessoas jurdicas de direito privado. Em sede infraconstitucional, a COFINS foi instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991, sendo acometida de significativas alteraes procedidas pela Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, pela Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003, pela Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, pela Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004, pela Lei n. 10.925, de 23 de julho de 2004, pela Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de 2004,, pela Lei n. 11.196, de 21 de novembro de 2005, pela Lei n. 11.452, de 27 de fevereiro de 2007, pela Lei n. 11.727, de 23 de junho de 2008, e, por fim pela Lei n. 11.774, de 17 de setembro de 2008. Diante das alteraes legislativas sofridas pela espcie tributria, atualmente temse, resumidamente, trs subespcies da contribuio sob crivo, quais sejam: COFINS Cumulativa, COFINS No-cumulativa e COFINS sobre Importao.

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Como se ver adiante, as duas primeiras se distinguem pelas alquotas e a forma da determinao da base de clculo. J a terceira, a COFINS sobre Importao se distingue das outras at mesmo pelo fato gerador, que nesta no o faturamento ou receita, mas sim a importao de produtos estrangeiros. Identificadas, ento, as trs subespcies da contribuio, passa-se anlise superficial dos principais aspectos de cada uma delas. COFINS No-cumulativa Com o advento da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a COFINS passou a ter duas formas de apurao: a forma cumulativa e a no-cumulativa. Na modalidade da COFINS no-cumulativa so contribuintes, basicamente, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, com algumas excees, dentre elas as instituies financeiras e as cooperativas. Algumas receitas, porm, so excludas da modalidade no-cumulativa, dentre elas, exemplificativamente, tem-se as receitas obtidas em decorrncia da prestao de servios de transporte coletivo, hospitalares e educao, para as quais independem o regime de tributao adotado pela pessoa jurdica na apurao do Imposto de Renda. De acordo com a Lei n. 10.833/03, a COFINS, com a incidncia no-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal. A base de clculo, por sua vez, o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil, ou seja, a receita bruta obtida pela pessoa jurdica. A alquota dessa forma de apurao de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). O Artigo 2 da Lei n. 10.833/03 especifica algumas receitas cujas alquotas a serem aplicadas so diferencias. Do valor da COFINS no-cumulativa apurada com base na alquota respectiva a pessoa jurdica poder descontar crditos determinados mediante a aplicao do mesmo percentual da alquota incidente sobre o faturamento, de uma forma geral, sobre os valores de aquisio de bens para revenda; bens e servios utilizados como insumos na prestao de servios ou na fabricao ou produo de bens ou produtos destinados venda; energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; aluguis de imveis e equipamentos pagos pessoas jurdica, utilizados nas atividades da empresa; despesas financeiras decorrentes de emprstimos, financiamentos e arrendamento mercantil; encargos de depreciao e amortizao de bens do ativo permanente adquiridos para utilizao na

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produo de bens destinados venda ou na prestao de servios; bens recebidos em devoluo; e armazenagem e frete na operao quando o nus for suportado pelo vendedor. COFINS Cumulativa So contribuintes da COFINS na modalidade cumulativa as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive as equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, excetuando-se, por bvio, as submetidas ao regime do SIMPLES e as sujeitas modalidade no-cumulativa vistas no item anterior. Da mesma forma, o fato gerador da contribuio em comento o faturamento mensal, consubstanciando, pois, a base de clculo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante a denominao ou a classificao contbil. A alquota da COFINS na modalidade cumulativa de 3% (trs por cento) para as empresas em geral e de 4% (quatro por cento) para as instituies financeiras.

6.4.6.1.4 Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS)

O Programa de Integrao Social (PIS) foi criado pela Lei Complementar n. 7, de 7 de setembro de 1970, destinando-se a promoo da integrao do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. Alm da Lei Complementar n. 7/70, regulam o tributo em questo a Lei Complementar n. 17, de 12 de dezembro de 1973; os Decretos-leis n. 2.445 e n. 2.449, ambos de 1998; a Medida Provisria n. 1.212, de 28 de novembro de 1995 e suas reedies; a Lei n. 9.715, de 25 de novembro de 1998; a Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998; a Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002; a Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003; a Lei n. 10.925, de 26 de julho de 2004; a Lei n. 10.996, de 16 de dezembro de 2004, a Lei n. 11.051, de 29 de dezembro de 2004, a Lei n. 11.196, de 21 de novembro de 2005, a Lei n. 11.311, de 13 de junho de 2006, e, por fim a Lei n. 11.774, de 17 de setembro de 2008. Inicialmente este programa era mantido por parcelas advindas da deduo do Imposto de Renda pelas pessoas jurdicas e de recursos prprios da sociedade empresria, calculados com base no faturamento.

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Hoje a Contribuio ao PIS devida, em casos especficos, com base na folha de salrios de algumas entidades e pelas pessoas jurdicas em geral com base no faturamento, sendo esta subdividida, a exemplo da COFINS, em Cumulativa e No-cumulativa. Contribuio ao PIS Incidente sobre a Folha de Salrios So contribuintes da Contribuio ao PIS tendo como base a folha de salrios os templos de qualquer culto; partidos polticos; instituies de educao e assistncia social; instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes que preencham os requisitos legais; sindicatos, federaes e confederaes; servios sociais autnomos; fundaes de direito privado; condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; e, por fim, a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizaes Estaduais de Cooperativas. A Base de Clculo da Contribuio ao PIS incidente sobre a folha de salrios corresponde ao total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a empregados, desconsiderando o salrio famlia, o aviso prvio indenizado, o Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS) pago diretamente ao empregado no caso de resciso de contrato de trabalho e a indenizao por dispensa. A alquota desta modalidade de contribuio de 1% (um por cento). Contribuio ao PIS No-cumulativo Esto sujeitos contribuio ao PIS na modalidade no-cumulativa, basicamente, as pessoas jurdicas tributadas pela sistemtica do lucro real, com algumas excees, dentre elas as instituies financeiras e as cooperativas. Algumas receitas, porm, so excludas da modalidade no-cumulativa, dentre elas, exemplificativamente, tem-se as receitas obtidas em decorrncia da prestao de servios de transporte coletivo, hospitalares e educao, para as quais independem o regime de tributao adotado pela pessoa jurdica na apurao do Imposto de Renda. Nos termos estabelecidos pelas Leis n. 10.637/02 e n. 10.684/03, a contribuio ao PIS incidente sobre o faturamento tem como fato gerador o faturamento mensal, tendo, por conseqncia, como base de clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente da denominao ou classificao contbil. A alquota dessa forma de apurao de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento). O Artigo 2 da Lei n. 10.637/02 especifica algumas receitas cujas alquotas a serem aplicadas so diferencias.

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Do valor da Contribuio ao PIS no-cumulativa apurada com base na alquota respectiva, a pessoa jurdica poder descontar crditos determinados mediante a aplicao do mesmo percentual da alquota incidente sobre o faturamento, de uma forma geral, sobre os valores de aquisio de bens para revenda; bens e servios utilizados como insumos na prestao de servios ou na fabricao ou produo de bens ou produtos destinados venda; energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; aluguis de imveis e equipamentos pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; despesas financeiras decorrentes de emprstimos, financiamentos e arrendamento mercantil; encargos de depreciao e amortizao de bens do ativo permanente adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios; bens recebidos em devoluo; e armazenagem e frete na operao quando o nus for suportado pelo vendedor. Contribuio ao PIS Cumulativa So contribuintes da Contribuio ao PIS na modalidade cumulativa as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive as equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, excetuando-se, por bvio, as submetidas ao regime do SIMPLES e as sujeitas modalidade no-cumulativa vistas no item anterior. Da mesma forma, o fato gerador da contribuio em comento o faturamento mensal, consubstanciando, pois, a base de clculo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante a denominao ou a classificao contbil. A alquota da Contribuio ao PIS na modalidade cumulativa de 0,65% (sessenta e cinco centsimo por cento) para as empresas em geral.

6.4.6.1.5 Contribuio ao PIS e COFINS na importao

A Contribuio ao PIS e a COFINS incidentes sobre a importao de bens e servios so novidades no ordenamento jurdico ptrio. Surgiu-se a possibilidade jurdica para instituio desses tributos com a edio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Em mbito ordinrio, essas contribuies foram institudas pela Medida Provisria n. 164/2004, posteriormente convertida na Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004.

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Nos termos deste diploma legal, so Contribuintes da Contribuio ao PIS e COFINS incidentes sobre a importao o importador de produtos estrangeiros, o tomador de servios de residente ou domiciliado no exterior e, por fim, o beneficirio do servio, quando o contratante tambm seja residente ou domiciliado no exterior. A base de clculo das contribuies incidentes sobre a importao, nos termos do Artigo 7 da Lei n. 10.865/04, no caso de bens importados a soma do valor aduaneiro, do ICMS, e da Contribuio ao PIS e COFINS incidentes sobre a importao; no caso de servios importados o valor pago ou creditado, antes da reteno, acrescido do ISS e, tambm, do valor das prprias contribuies incidentes sobre a impostao. A alquota da contribuio ao PIS incidente sobre a importao de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento), j da COFINS de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). Conforme se constata no Artigo 8 da Lei n. 10.865/04, alm das alquotas gerais, so previstas algumas alquotas especficas para a importao de determinados bens. Importante ressaltar que as pessoas jurdicas sujeitas Contribuio ao PIS e COFINS no-cumulativas podero descontar crditos em relao s respectivas contribuies incidentes sobre a importao de bens ou servios.

6.4.6.2 Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL)

O Artigo 195, Inciso I, da Constituio da Repblica de 1988, autoriza a Unio instituir uma contribuio social sobre o lucro. A Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL), ento, foi instituda pela Lei n. 7.689, em 15 de dezembro de 1988. Esta Lei teve sua constitucionalidade atacada por diversas aes judiciais, todavia, o Supremo Tribunal Federal enfrentou a questo no Recurso Extraordinrio n. 146.733-9/SP, concluindo, de uma forma geral, pela constitucionalidade da instituio e cobrana da contribuio em questo, entendendo ser inconstitucional somente sua cobrana antes de 1 de maro de 1989. Dessa forma, somente o Artigo 8 da Lei n. 7.689/88 teve sua execuo suspensa pela Resoluo do Senado n. 11/95. Outras tantas disposies legais alteraram as normas de apurao e pagamento da CSLL, sem, entretanto, atingir sua estrutura bsica que consiste em ter o lucro lquido ajustado como base de clculo.

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Como regra geral, so contribuintes da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhe so equiparadas pela legislao do imposto de renda. A base de clculo da contribuio social o valor lucro do perodo, trimestral ou anual (resultado comercial), antes da proviso para o imposto de renda e ajustado pelas adies e excluses (resultado ajustado), ou seja, o lucro lquido. Assim que, como regra, todas as dedues permitidas na apurao do lucro real, consoante legislao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ, so dedutveis na apurao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, observadas as normas e limites da legislao especfica. A base de clculo da CSLL, apurada pelas pessoas jurdicas optantes pela apurao anual, com recolhimentos mensais por estimativa, corresponder soma: a) de 12% (doze por cento) da receita bruta auferida no perodo, exceto para as atividades de prestao de servios; b) dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel; c) dos ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, no ms em que forem auferidos. A base de clculo da CSLL, apurada pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado corresponder, para as sociedades empresrias de atividade comercial e industrial, aplicao de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta trimestral, apurada pelo regime de competncia ou de caixa, somado ao equivalente a 12% (doze por cento) dos ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pela atividade operacional, auferidos no mesmo perodo de apurao. Para as prestadoras de servios, por sua vez, ser determinada pela aplicao de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta trimestral, apurada pelo regime de competncia ou de caixa, somado ao equivalente a 12% (doze por cento) dos ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pela atividade operacional, auferidos no mesmo perodo de apurao.

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A alquota da CSLL, a partir de 1 de janeiro de 2003, nos termos do Artigo 37 da lei n. 10.367/02, passou a ser de 9% (nove por cento) sobre o lucro lquido ajustado (base de clculo) para todas as sociedades empresrias147.

6.5 Efetivao da educao no contexto atual educao

imperiosidade da intributabilidade da

6.5.1 Atual conjuntura educacional

O Brasil a 76 nao na rea educacional148, entre 127 pases e apresenta uma taxa de analfabetismo aproximadamente 4 vezes superior da Argentina e trs vezes superior do Chile. Tomando-se as taxas de analfabetismo da populao de 15 ou mais anos no Brasil e comparando-as a outros pases, fica clara a desvantagem brasileira. Isso explica porque a Argentina e o Chile ocupam as 34 e 38 posies, respectivamente, no ranking do ndice de Desenvolvimento Humano (IDH). A taxa de analfabetismo no Brasil semelhante da China, Indonsia e Mxico. Dentre os pases mais populosos da Amrica do Sul, o Brasil equivale em taxa de analfabetismo, ao Peru e pior que os demais149. De acordo com dados oficiais fornecidos pelo Ministrio da Educao e Cultura (MEC), cerca de 15 milhes de pessoas com 9 anos ou mais so analfabetos absolutos, que no sabem ler absolutamente nada. Se considerarmos o conceito de analfabeto funcional, que inclui todas as pessoas que possuem menos de quatro sries de estudo concludos, esse nmero de analfabetos salta para mais de 30 milhes de brasileiros.
As alquotas da Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) alterou bastante desde sua instituio em 1.988. Traz-se, ento, resumidamente, as alquotas aplicveis desde a instituio da CSLL: a) at 31/12/1998: 8% (oito por cento) para as empresas em geral e 18% (dezoito por cento) para as instituies que se refere o Artigo 1 do Decreto-lei n. 2.426/88; b) de 1/01/1999 at 30/04/1999: 8% (oito por cento) para as empresas em geral, inclusive para as instituies que se refere o Artigo 1 do Decreto-lei n. 2.426/88; c) de 1/05/1999 at 31/01/2000: 12% (doze por cento) para as empresas em geral, inclusive para as instituies que se refere o Artigo 1 do Decreto-lei n. 2.426/88; d) de 1/02/2000 at 31/12/2002: 9% (nove por cento) para as empresas em geral, inclusive para as instituies que se refere o Artigo 1 do Decreto-lei n. 2.426/88; e, por fim, e) aps 1/01/2003: 9% (nove por cento) para todas as empresas, conforme o vigente Artigo 37 da Lei n. 10.637/02. 148 ORGANIZAO DAS NAES UNIDAS PARA EDUCAO, CINCIA E CULTURA (UNESCO). Relatrio de monitoramento de educao para todos Brasil 2008: educao para todos em 2.015; alcanaremos a meta? Disponvel em: <http://www.brasilia.unesco.org/publicaes/livros/relatorioEPTBrasil2008>. 149 INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANSIO TEIXEIRA (INEP). Mapa do analfabetismo. 2001b. Disponvel em: <http://www.inep.gov.br/estattisca/analfabetismo>.
147

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Os nmeros mostram que ainda preciso um grande esforo para acabar com o analfabetismo. Um dos problemas reside na constatao de que o sistema educacional no conseguiu estancar a formao de novos analfabetos. O que prova isso o fato de que 4,2% das crianas entre 10 a 14 anos e 3,2% dos jovens de 15 a 19 anos no sabem ler e escrever. Estes dados constam do estudo Mapa do Analfabetismo, do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira (INEP)150, que rene uma srie de dados sobre a situao educacional de todos os municpios brasileiros. Esses dados devem servir de base para estratgias de combate ao analfabetismo no Brasil a fim de que seja estancando a produo de analfabetos. Embora, em mdia, as crianas permaneam aproximadamente 8,5 anos na escola, elas s conseguem concluir, em mdia, 6,8 sries, ou seja, menos do que o nvel fundamental. Apenas 62,4% das crianas ingressantes possivelmente concluiro esse nvel de ensino. A nota atribuda ao Brasil no ndice de Desenvolvimento Educacional (IDE) coloca o Pas em uma posio considerada intermediria. O indicador formado por quatro pontos taxa de analfabetismo, matrculas no ensino fundamental, paridade entre meninos e meninas no acesso escola e permanncia na escola depois da 4 srie. A permanncia na escola prejudica a colocao do Brasil no cenrio mundial educacional. Enquanto ocupa a 32 posio na universalizao do ensino fundamental, o Pas encontra-se na 87 lugar na permanncia depois da 4 srie. Num universo de 185 milhes de habitantes, pelo Censo de 2003/2004 estavam includos na educao bsica 55 milhes, sendo 34 milhes no ensino fundamental e 9 milhes no ensino mdio. Chegam s universidades, 3,88 milhes de alunos. A mortalidade estudantil dentro do sistema fruto da excluso do direito subjetivo do povo cidadania, que somente alcanada por meio da educao. QUADRO 1 Matrcula na educao bsica Brasil 2003/2004
Nveis e Modalidades Matrcula de Ensino 2003 Total Brasil 54.667.259 Creche 1.237.558 Pr-Escola 5.155.676 Ensino Fundamental 34.438.749 Ensino Mdio 9.072.942 Educao Especial 358.898 EJA 4.403.436 FONTE: INEP/MEC, 2005. Matrcula 2004 55.027.803 13.483.078 5.553.180 34.012.151 9.166.835 371.442 4.576.117 Variao 2003/2004 0, 7% 8, 9% 7, 7% -1,2% 1, 0% 3,5% 3,9% Rede Pblica 2004 48.122.307 844.282 4.070.781 30.683.857 8.056.000 136.770 4.330.617 Participao Rede Pblica 88,0% 68,2% 79,0% 89,1% 88,8% 38,1% 98,3%

150

INSTITUTO NACIONAL... (INEP). 2001b.

161

De acordo com o Censo da Educao Superior151 de 2007, 1.311.218 vagas oferecidas nas universidades privadas esto ociosas. Apenas 9% dos jovens brasileiros de 18 a 24 anos esto na universidade. Em relao ao nmero de instituies de educao superior, o maior nmero de faculdades ( 92,5%) e de centros universitrio ( 96,7%) esto vinculados ao setor privado. As universidades esto distribudas em proporo aproximada entre setor pblico e privado, 52,5% e 47,5% respectivamente. Do total de 2.823.942 vagas oferecidas em 2007, 2.494.682 esto no setor privado e 329.260 em instituies pblicas. Ressai-se, assim, a total ineficincia do Poder Pblico em relao disponibilizao de educao superior, no lhe restando outra alternativa, seno, incentivar a iniciativa privada e fazer com que, no apenas cresa para possibilitar mais acesso aos cidados, como tambm, que as vagas ociosas nas entidades privadas sejam preenchidas. Contudo, das 4.880.381 pessoas que chegam s universidades, 1.240.968 esto nas instituies pblicas e 3.639.413 vo para entidades educacionais particulares. As vagas pblicas so mnimas e o ensino extensamente privado. A participao do setor privado nos cursos de graduao no Brasil, considerando o nmero de alunos matriculados, uma das maiores do mundo. Segundo dados do World Education Indicators (WEI) de 2000, 63,1% dos alunos estavam em instituies particulares, ndice que chegou a 70%, em 2002. Os indicadores de outros pases da Amrica Latina mostram situao inversa. Na Argentina, 85,2% dos estudantes esto em instituies pblicas e no Uruguai, 88,4%. Mesmo entre os pases membros da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), que rene as naes ricas, nos quais a iniciativa privada tem uma forte presena na economia, a oferta basicamente pblica. o caso dos Estados Unidos, onde 68,7% dos alunos esto em estabelecimentos pblicos, da Frana, com 93,8%, e do Canad, com 100%. Na mdia da OCDE, o setor pblico responde por 80% da matrcula nos cursos de graduao. Veja-se os dados na tabela.

INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANSIO TEIXEIRA (INEP). Apresentados resultados do censo da educao superior 2007. 2009. Disponvel em: <http://www.inep.gov.br/imprensa/noticias/censo/superior/news09>.

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GRFICO 1 Distribuio de alunos matriculados em cursos de graduao por categoria administrativa

FONTE: Organizao das Naes Unidas para Educao, Cincia e Cultura (UNESCO), 2003/2004. Nota: Na Frana, 0,8% dos estudantes esto em IES privadas que so dependentes do setor pblico.

Verifica-se que a participao do setor privado na educao superior no Brasil uma das maiores do mundo. E ainda que, o acesso ao ensino superior marcado por desigualdade entre ricos e pobres. Entre os 10% mais ricos da populao do Pas, 23,4% freqentam cursos da educao superior. J entre os 40% mais pobres, apenas 4% esto matriculados nesse nvel de ensino. Os dados que revelam a relao entre renda e o acesso universidade so da Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios 7 (PNAD) de 2001152. Em todas as regies brasileiras, os dados mostram uma profunda desigualdade de acesso ao ensino superior entre a parcela mais pobre e a mais rica da populao. Na Regio Nordeste, entre os 10% mais ricos, 25,8% esto no ensino superior, proporo que de 0,9% entre os 40% mais pobres. Veja os dados abaixo: QUADRO 2 Estudantes na educao superior segundo a renda (%)*
40% mais pobres 10% mais ricos Brasil 4,0 23,4 Norte 2,1 25,1 Nordeste 0,9 25,8 Sudeste 5,5 22,2 Sul 9,4 34,1 Centro-Oeste 5,1 21,3 FONTE: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), 2001. (*) Rendimento mensal de todos os trabalhos das pessoas ocupadas de 10 anos e mais de idade com rendimento. No inclui populao rural de Rondnia, Acre, Roraima, Par e Amap.
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INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE). Sntese dos indicadores sociais elaborados a partir dos resultados da Pesquisa Nacional por Amostragem de Domiclio (PNAD). 2001a. Disponvel em: <http://www.ibge.gov.br/indicadores/pesquisa>.

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Com estes ndices o Estado consegue ter uma populao mal informada e intelectualmente inapta para fazer anlise crtica de sua situao de vida e para buscar solues para seus problemas. Lado outro, das receitas oramentrias, 80% so oriundas de tributos e a Constituio Federal determina que 18% da arrecadao federal e 25% da arrecadao municipal e estadual sejam destinados educao.153 Para efeito desse clculo no considerada, como receita do governo que a transferir, a parcela da arrecadao de impostos transferida pela Unio aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, ou pelos Estados aos respectivos Municpios.154 notrio, portanto, que no existe a preocupao do Estado em garantir condies de operacionalizar a educao pblica. Da a imperiosidade de ser incentivada a iniciativa privada para que o direito social educao, consagrado constitucionalmente, seja efetivado. No obstante, a educao onerada por uma incidncia tributria, que leva o Brasil a pertencer ao vergonhoso ranking dos pases sem educao. Apenas com contribuies incidentes sobre a folha de salrios, a educao onerada, no mnimo com 26,5% (20% previdncia social - parte patronal, 4,5% terceiros, 1% - alquota mnima SAT e 1% PIS), tirante as contribuies incidente sobre receita (mensalidades) que perfaz 3,65% ( 3% de Contribuio para o financiamento da seguridade social - COFINS e 0,65% de Contribuio ao PIS). Enquanto incidir tributao sobre a atividade educacional, o Brasil continuar com o expressivo ndice de analfabetismo, o acesso ao ensino superior continuar sendo privilgio de poucos cidados, e as entidades privadas sacrificadas, impossibilitadas de cumprir satisfatoriamente o seu munus pblico. necessrio desmiopizar a realidade. Os problemas da educao no so insolveis, cumpre ao Estado desenvolver de forma eficaz o seu papel. Surge, ento, a necessidade de efetivar o direito educao, a fim de dar prioridades tributrio-sociais, perseguindo uma tributao adequada ao desiderato constitucional para se chegar Justia Fiscal. Assim, apesar da intolerante carga tributria, maiormente de contribuio social, e especificamente a tributao incidente sobre as atividades desenvolvidas por uma instituio

o que se l no art. 212 da Constituio Federal - A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino. 154 Art. 212, 1 da CF.

153

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de educao sem fins lucrativos, nos deparamos com esse dantesco quadro scio-poltico de total desprestgio e violao do direito educao.

6.5.2 Efetividade do direito educao por meio da intributabilidade da educao

Vimos de ver no captulo que estudou o regime jurdico constitucional da educao que educao um direito fundamental e social que solidifica a cidadania, os direitos humanos e a democracia. Consideramos, ainda, que o direito subjetivo educao dignifica a pessoa humana e um servio pblico que deve ser prestado de acordo com os princpios que norteiam a administrao pblica. Com efeito, o direito educao, como estudado, est diretamente relacionado aos princpios fundamentais da Repblica Federativa do Brasil e a sua efetividade um dos instrumentos necessrios construo de uma sociedade livre, justa e solidria; garantia do desenvolvimento nacional; erradicao da pobreza e da marginalizao, com a reduo das desigualdades sociais e regionais; e promoo do bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao. Contudo, quando se lembra que no Brasil do sc. XXI, onde o povo continua sofrendo com uma elevada carga tributria, com uma das piores distribuies de riquezas do mundo, assim como, com pssimas condies para o desenvolvimento de suas capacidades, percebe-se que direitos relativos a imunidades continuam sendo desrespeitados. Em um pas como o Brasil, que na busca de recursos financeiros atravs de um sistema tributrio complexo e injusto, atinge uma carga tributria que se situa acima dos trinta e seis pontos percentuais do PIB, no h como admitir-se que seus cidados no possam usufruir pelo menos de um eficiente sistema de educao. Contudo, o que a realidade mostra, que neste pas, servios mnimos, necessrios para o desenvolvimento do ser humano, no funcionam como deveriam, ou simplesmente no existem. A Declarao Universal de 1948, a esse propsito, deixa bem claro que:
A instruo [leia-se: educao] ser orientada no sentido do pleno desenvolvimento da personalidade humana e do fortalecimento e do respeito pelos direitos humanos e pelas liberdades fundamentais. A instruo promover a compreenso, a tolerncia e a amizade entre todas as naes e grupos raciais ou religiosos, e coadjuvar as

165 atividades das Naes Unidas em prol da manuteno da paz. (Artigo XXVI, 2 Alnea).

Com fulcro na Declarao Universal de 1948, a Constituio Federal de 1988 prev, no seu Artigo 205, que a educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho. Assim o fazendo a Constituio sedimentou a assertiva de que no h cidadania sem uma adequada educao para o seu exerccio. Somente com a efetivao dos direitos fundamentais e sociais, o preparo para o exerccio pleno da cidadania, por meio da educao, que se poder falar em um Estado Democrtico assegurador do exerccio dos direitos e liberdades fundamentais inerentes condio de ser humano. Ocorre que como vimos pelos dados estatsticos, no Brasil a educao no prioridade entre ns. Malgrado as caractersticas e a insero da boa educao no mundo de hoje, ela vista como um gasto. Ocorre que ela no um nus, uma despesa caritativa, um encargo improdutivo a pesar sobre os ombros dos governos e da coletividade. Ao contrrio, ela um investimento de alto retorno, uma fonte inesgotvel de riqueza, fonte de sabedoria, por ser a raiz de outras riquezas. Trata-se de uma fonte no egosta, mas altrusta, com grande potencial redistributivo e democratizante. Se queremos ter um Pas desenvolvido e com maior justia social, a educao deve ser vista como investimento e no como gasto. impossvel atingir um nvel de desenvolvimento desejvel sem investir substancialmente em educao. A educao constitui um motor para a expanso econmica e, ao mesmo tempo, mola propulsora de desenvolvimento social e poltico, reunindo, assim, dimenses de um processo que hoje se caracteriza como desenvolvimento humano. H, ainda, benefcios educacionais difceis de medir, que se localizam no campo social, porm com profundas repercusses econmicas. Pessoas alfabetizadas e educadas so mais capazes de cuidar da sua sade e nutrio, bem como so capazes de oferecer melhores condies de sade, nutrio e educao s suas crianas, criando uma gerao com maiores oportunidades de viver bem e com menor pobreza que a precedente. Mensurar o bem-estar difcil, no entanto, este crculo virtuoso conduz, sem dvida, a menores despesas pblicas em sade, previdncia, segurana pblica e outros setores. Aquilo que atualmente no investido na educao possivelmente amanh estar

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sendo gasto em hospitais, prises. Desse modo, a educao soma retorno econmico palpvel, subtrai despesas pblicas e, ainda, divide mais eqitativamente os benefcios. Portanto, a expanso e a qualificao educacionais tm a capacidade de distribuir riquezas e, portanto, de ampliar mercados e, conseqentemente, produo, emprego e receita fiscal. Dessa forma, polticas tributrias que busque facilitar o acesso dos mais pobres educao e que reduzam os custos com educao constituem instrumentos importantes para acelerar o crescimento e desenvolvimento brasileiro. Contudo, o Brasil, pas que apresenta uma das piores distribuies de renda do mundo, tende tambm a concentrar os benefcios educacionais nas faixas sociais mais elevadas, como vimos no grfico apresentado neste captulo. Esta institucionalizao do no saber e da dependncia so formas indiretas de inviabilizao de uma cidadania efetiva. preciso concretizar a cidadania. Inexiste cidadania onde inexiste educao. Manter grandes camadas da populao sem acesso educao dominao; e educ-las inadequadamente, , por igual, forma indireta, e perversa, de dominar. Entretanto, h formas diretas de concretizar a cidadania, mediante artifcios jurdicos, como conceder imunidade tributria aos entes privados que se dedicam, sem esprito de lucro, ao papel de educar o povo brasileiro, em todas as acepes da palavra educao, vista neste trabalho de pesquisa. J. J. Calmon de Passos exorta:
Ora, se o poder fruto do saber em relao ao no saber, forma eficiente de limitar ou excluir a cidadania manter o governado em um estado de no saber, para fazlo um dominado. [...] O poder tutela a cidadania ou at a elimina em termos reais, mediante a manipulao desses dois poderosos meios de dominao a institucionalizao do no saber e do depender.155

Ora, mesmo que tenhamos baixo nvel de renda per capta, se aos brasileiros forem possibilitados acesso e manuteno nas escolas que lhes tornem capaz, a tendncia expanso das produtividades e do poder de auferir renda. Indiretamente, haveria conseqncias j que um aumento de capacidade ajuda a enriquecer a vida humana e a amenizar mais as privaes. Para o Brasil, que no disponibiliza de uma forma decente dos meios necessrios para o desenvolvimento humano, assim como, no possui uma distribuio justa de renda,

PASSOS, J. J. Calmon de. Cidadania tutelada. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 58, ago, 2002. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3196>.

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faz-se necessrio, que sejam no mnimo aplicadas, quanto a tributao, as regras imunizantes para as entidades educacionais particulares sem fins lucrativos. A educao faz parte das condies para a existncia digna de uma pessoa, sendo este o objeto do desenvolvimento deste trabalho, j que compe o conjunto de elementos que do forma ao contedo mnimo da dignidade da pessoa humana. Manoel Gonalves Ferreira Filho entende serem os direitos sociais direitos subjetivos no so meros poderes de agir, mas poderes de exigir. So verdadeiros direitos de crdito, isto , tm por objeto uma contraprestao, sob a forma da prestao de um servio, ou, na impossibilidade de satisfazer o direito por uma prestao direta, uma contrapartida em dinheiro156. Sendo dever do Estado, imprescindvel que o Estado se volte para aes tendentes a atender as pessoas na creche e pr-escola, no ensino fundamental, no ensino mdio e superior, alm de dar atendimento educacional especializado s pessoas portadoras de deficincia. Ademais, deve promover a progressiva extenso da obrigatoriedade e gratuidade ao ensino mdio, ofertar ensino noturno regular e atender ao educando, no ensino fundamental, utilizando-se de programas suplementares e de material didtico-escolar, transporte, alimentao e assistncia sade. Assim, neste contexto jurdico-constitucional em que o direito educao se enquadra, mister se faz implementar e efetiv-lo, incentivando a educao privada, com mecanismos de desonerao tributria para as entidades educacionais sem finalidades lucrativas. O Poder Pblico no pode permitir que um pas, como o Brasil, que possui imensa riqueza mineral, considervel potencial energtico e hidrogrfico, uma vasta diversidade biolgica, um grande territrio produtivo, de normas constitucionais garantidoras dos direitos do homem, continue a conviver com ndices como apresentado pelo INEP157 que indica um percentual de 30 milhes de ANALFABETOS FUNCIONAIS. No obstante os fundamentos jurdicos e o imprescindvel papel que as instituies de educao privadas despidas de esprito de lucro desempenham na sociedade, sobre o desenvolvimento de suas atividades esto sendo exigidas contribuies sociais que vm onerando suas atividades. Ocorre que a tributao por meio de contribuio social tem a funo de financiar a atuao do Estado no mbito scio-econmico e somente se legitima se houver destinao
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FERREIRA FILHO, 1998, p. 51. INSTITUTO NACIONAL... 2001b.

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especfica aos respectivos gastos que fundamentaram a criao do tributo, conforme estabelece o art. 204, caput da Constituio Federal. Werther Botelho Spagnol, ensina que:
As contribuies sociais possuem como caracterstica marcante a afetao do produto de sua arrecadao s despesas genricas com a seguridade social (stricto sensu) ou s despesas com a manuteno de direitos sociais especficos (lato sensu). Tal caracterstica as individualiza da regra geral de equilbrio financeiro prpria dos tributos fiscais, ou seja, os gastos so a medida dos ingressos.158

Considerando, como vimos de ver no captulo anterior, que as contribuies sociais visam a garantia dos recursos necessrios ao financiamento dos direitos sociais, a atividade educacional no pode ser onerada pelas contribuies sociais, sob pena de impedir a fruio deste direito social pelos cidados e impedir a efetivao do Estado Democrtico de Direito. No se concebe a idia de que a destinao das contribuies seja, por um lado, para a efetivao pelo Estado dos direitos sociais e, ao mesmo tempo, que as atividades de educao sejam tributadas, onerando o cidado que tem por fora constitucional o direito subjetivo educao. Assim, a alternativa para o melhor desenvolvimento e crescimento das entidades educacionais privadas sem finalidade lucrativa a desonerao tributria. Somente a minimizao da carga tributria poder lev-las a uma reestruturao capaz de alcanar eficazmente seus objetivos sociais e de os cidados gozarem deste direito social assegurado como garantia fundamental, tendo amplo acesso ao ensino privado m todos os seus graus. Com efeito, a aplicao das regras imunizatrias e pertinentes s Contribuies Sociais, devem ser entendidas como instrumento tributrio afetado aos direitos e garantias fundamentais, dentre eles, o direito educao e, no, como instrumento de arrecadao fiscal. O Poder Pblico, fulcrado em legislao infraconstitucional, exige que se cumpram requisitos para a adequao aos regimes imunizatrios, dando interpretao distorcida a dispositivos constitucionais para fundamentar a tributao imposta. A criao de modo sistmico e crescente de embaraos incompatveis com a Constituio e o Cdigo Tributrio Nacional por meio de ilegalidade formal e inexatido material no podem impedir,

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SPAGNOL, 2002, p. 93.

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a fruio de desoneraes tributrias que deve ser efetivada para que os aspectos cientficojurdicos no sejam sobrepostos pela nsia arrecadatria. A concluso inarredvel, assim, que as atividades educacionais so imunes s contribuies sociais destinadas seguridade social independentemente da origem da receita, porque: a) o conceito de assistncia social pode ser alcanado pelo exame do artigo 6., artigo 194 e artigo 203 da CF/88, de modo que qualquer entidade que preste algum servio tendente ao alcance dos direitos ali mencionados, ser considerada entidade de assistncia social. Assim, se a educao um direito social, como de fato o , e, se as entidades prestam servios educacionais, ento logo est caracterizado seu carter de entidade de assistncia social; b) o art. 204 da Constituio Federal estabelece que as aes governamentais sero realizadas com recursos do oramento da seguridade social. ininteligvel exigir que a entidade contribua para a seguridade social e, por outro lado, que os recursos oriundos destas contribuies sejam destinados a efetivar direitos sociais. Sendo as receitas das contribuies destinadas para a efetivao pelo Estado dos direitos sociais, no razovel que as atividades de educao sejam tributadas, onerando o cidado que tem por fora constitucional o direito pblico-subjetivo; c) a exigncia da gratuidade nas prestaes de servios educacionais com a finalidade caracterizar a entidade como beneficente, fere a Constituio Federal, bastando, para que seja caracterizada a beneficncia, a aplicao total dos resultados em prol da prpria atividade educacional, no podendo ser exigido a gratuidade total de toda atividade desenvolvida pela entidade; d) a imunidade tem previso diretamente assegurada pela prpria Constituio Federal e a sua regulamentao legal somente pode ser feita atravs de Lei Complementar, da porque, afora as regras constitucionais, as nicas vigentes sobre o assunto esto no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, de modo que as regras encartadas em outras leis ordinrias principalmente na Lei n. 8.212/91 e na Lei n. 9.732/98 no podem ser aplicadas, sendo formalmente inconstitucionais; e) as instituies de educao sem fins lucrativos, por possibilitarem o gozo de um direito fundamental e social so entidades beneficentes de assistncia social, razo pela qual fazem jus imunidade tributria previstas

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constitucionalmente no artigo 150, VI, c e 195, 7; f) a imunidade ampla e alcana a totalidade de espcies tributrias constitucionais, inclusive as contribuies sociais destinadas seguridade social.

6.6 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a imunidade do art. 195, 7

O Supremo Tribunal Federal ao confirmar por unanimidade a liminar concedida na ADI 2.028-5-DF, reconheceu a inconstitucionalidade material da Lei 9.732/98, que, modificando a Lei n. 8.212/91, institua novos requisitos ao gozo da imunidade do art. 195, 7, em especial a total gratuidade dos servios prestados. Entendeu, nesta oportunidade, ser possvel cobrar mensalidades de alguns alunos para beneficiar alunos carentes, sem que esse fato seja bice para aplicao da regra imunizante pertinente s contribuies sociais. Considerou, ainda, um conceito mais amplo de assistncia social, para alcanar qualquer tipo de amparo, inclusive educacional, alm de no exigir a universalidade e a generalidade dos servios oferecidos indiscriminadamente a toda a coletividade, como requisito essencial ao gozo da imunidade. Com efeito, entendeu o STF que ao exigir que a assistncia prestada pela entidade interessada na imunidade fosse exclusivamente gratuita, a Lei 9.732/98 simplesmente anulou o benefcio institudo pelo art. 195, 7, da Constituio. Definindo o conceito de entidade beneficente de assistncia social decidiu que os requisitos que desvirtuam este conceito constitucional e limitam a prpria extenso da imunidade, no podem ser veiculados sequer por lei complementar. Incluiu tambm, como beneficncia de assistncia social, os servios de educao e sade, uma vez que o art. 203 definiu a assistncia social, no item I, como proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice, em sentido amplo todo tipo de amparo necessrio. Para o STF, portanto, no necessria gratuidade integral podendo haver cobrana dos servios educacionais de quem podem pagar, para financiar os estudos de quem no pode pagar. Este entendimento foi confirmado quando do julgamento que suspendeu liminarmente a eficcia do art. 19 da Lei n. 10.260, de 12.07.2001, que mitigava a imunidade do art. 195, 7.

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Analisando a evoluo jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, verifica-se que ao analisar o art. 150, VI, c, que se restringe a conceder imunidade relativamente a impostos incidentes sobre a renda, o patrimnio e os servios, jamais exigiu que os partidos polticos, os sindicatos de trabalhadores e as instituies de educao cumprissem as suas funes ou prestassem servios sem cobrana de qualquer contribuio. A exigncia somente ocorreu na hiptese especfica das entidades fechadas de previdncia privadas, em razo das diferenas tcnicas existentes entre previdncia e assistncia social. Na hiptese da anlise do art. 195, 7, da Constituio da Repblica, que consagra a imunidade em relao s contribuies sociais, no houve pronunciamento especfico e definitivo do Supremo Tribunal Federal sobre o sentido da expresso entidades beneficentes de assistncia social.

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7 CONCLUSO

A partir de interpretao lgico-sistemtica de diversos dos dispositivos constitucionais, chega-se a um conceito constitucional de educao, como sendo direito de todos, de responsabilidade do Estado, da famlia e da sociedade, tendo como objetivos o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho. Educao, no sentido analisado neste palco, um processo pluralista de ensino, pesquisa e aprendizado. Abrange o atendimento em creches e pr-escolas das crianas de zero a seis anos de idade, o ensino fundamental, independentemente da idade, o ensino mdio e o ensino superior, inclusive aqueles relacionados pesquisa. Contempla, ainda, o atendimento educacional especializado aos portadores de deficincia, prestado, preferencialmente, na rede regular de ensino. O atendimento ao direito fundamental e social protegido pela Constituio Federal significa a promoo de aes estatais que conduzam erradicao do analfabetismo, universalizao do atendimento escolar, melhoria da qualidade do ensino, formao para o trabalho e promoo humanstica, cientfica e tecnolgica do Pas. As normas constitucionais que dispem sobre a educao tm eficcia plena e aplicabilidade imediata, prescindindo de integrao pela legislao infraconstitucional. Os cidados tm, assim, o direito pblico subjetivo de exigir que o Estado promova diretamente a educao ou incentive a educao em todos os nveis, inclusive superior, quando prestada pelo particular em substituio ao dever estatal. Tratando-se de dar eficcia plena e imediata aos dispositivos constitucionais, o cidado pode provocar o Poder Judicirio, a fim de que o Estado seja compelido a efetivar uma ao concreta por meio de formao e promoo de polticas pblicas, Ocorre que a prestao do servio educacional depende da real existncia dos meios, como disponibilidade de escolas e servidores capazes e em nmero suficiente para prestar o servio. O servio pblico, nesta esteira, deve pautar-se pela sua universalidade, impessoalidade e pelo atendimento a quem dele mais precisar. Ausente quaisquer destes meios, incua ser uma batalha jurdica travada no Judicirio para compelir o Estado a prestar educao a todos.

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Diante disso, a forma mais eficiente de se efetivar o direito social educao no passa pelo acionamento judicial por parte dos cidados, o que poderia prestigiar apenas quem tiver tido a oportunidade e a sorte de obter uma deciso judicial. O Estado deve dar a todos a possibilidade de ter acesso educao sem que haja necessidade de atuao cogente do Poder Judicirio sobre as aoes do Poder Executivo. Em face disso, defendemos que a efetivao da educao no contexto atual depende da desonerao tributria da atividade educacional desenvolvida sem esprito de ganho pelos particulares, o que possibilitar uma reduo nos custos e a possibilidade de acesso e permanncia dos cidados no mundo da educao. E sob este aspecto as imunidades tributrias, notadamente as destinadas s entidades particulares de educao, a forma de proteo e de dar efetividade ao direito fundamental e social educao. Com efeito, a imunidade um fenmeno de natureza constitucional que retira do Estado o poder de tributar, sendo, pois, instrumento de poltica nacional que transcende os ultrapassa as regras da tributao ordinria. Neste diapaso, a interpretao e aplicao da imunidade tributria deve se dar de forma ampla, levando-se em conta a conjuntura e os objetivos sociais nelas pretendidos, sob pena de esvaziar completamente seu contedo. H, portanto, que se fazer um verdadeiro trabalho exegtico com observncia de todos os aspectos necessrios justa, correta e social aplicao da regra imunizante aos casos concretos. Dentre os valores sociais constitucionalmente protegidos por tal instituto jurdico, encontram-se a educao, estabelecendo, pois, expressamente o texto constitucional que gozam de imunidade tributria, atendidos os requisitos legais, aquelas instituies que tenham como finalidade a promoo e efetivao, sem finalidade lucrativa, da atividade educacional. Frise-se, todavia, que, a previso constitucional da imunidade, no Brasil, no visa privilegiar determinada instituio, estabelecimento, grupo de pessoas ou pessoa. O que pretende garantir a Carta Magna o direito de todos educao, em todos os seus nveis e formas. Assim, instituio educacional imune deve ser toda aquela que, sem finalidade de lucro, promova a educao, a pesquisa, o ensino em qualquer grau e em qualquer rea do conhecimento humano, com vistas a promover os fins elencados no artigo 205 da CF. Portanto, no somente as entidades que promovam a educao bsica estaro beneficiadas com a imunidade tributria, mas tambm as instituies de ensino superior e outras similares. Para que as atividades desenvolvidas pelas entidades educacionais sejam imunes, devem cumprir os requisitos previstos em lei complementar (art. 14 do Cdigo Tributrio

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Nacional) sob pena de suspenso da aplicao do gozo da imunidade pela autoridade competente, como dispe o 1 do art. 14, CTN. Assim, a forma direta de concretizar a cidadania, mediante artifcios jurdicos, conceder imunidade tributria aos entes privados que se dedicam, sem esprito de lucro, ao papel de educar o povo brasileiro, em todas as acepes da palavra educao, posto que a assistncia social objetiva proteger a famlia, a maternidade, a infncia, a adolescncia e a velhice, possibilitando o exerccio da cidadania em sua concepo plena. Vimos neste trabalho de pesquisa que malgrado o tratamento jurdicoconstitucional dado educao, convivemos com ndices alarmantes de analfabetismo e o mnimo acesso da populao ao ensino superior. Isso ocorre porque a proteo constitucional tem sofrido diversas vicissitudes com alteraes de diplomas legais que sujeitam as entidades privadas sem fins lucrativos ao cumprimento de requisitos sem razoabilidade para que possam gozar da regra imunizante, bombardeando-as com mecanismos escusos para afastar o tratamento tributrio que o Legislador Constituinte pretendeu imprimir. O esprito da sanha fazendria est possibilitando, assim, que incida contribuies sociais sobre o desenvolvimento de suas atividades, onerando a prestao do servio educacional, quando todo o seu patrimnio, renda e servios j so destinados a preencher a funo estatal. No obstante, a tributao por meio de contribuio social tem a funo de financiar as aes governamentais na rea de assistncia social e somente se legitima se houver destinao especfica aos respectivos gastos que fundamentaram a criao do tributo. Com a Constituio Federal de 1988, a principal caracterstica das contribuies sociais a vinculao do produto da sua arrecadao, j que a finalidade de sua instituio, consubstanciada na afetao de sua arrecadao a despesa especfica, integra o seu regime jurdico. Destarte, se as contribuies sociais devem prover garantias e direitos de todo o corpo social, incluindo os que se destinam viabilizao de recursos necessrios Seguridade Social, a imunidade deve excluir das instituies aqui estudadas o recolhimento deste tributo, posto que exercem a prpria atividade a qual o recurso da contribuio seria destinada. Desprestigia a lgica jurdica a idia de que a destinao das contribuies seja, por um lado, para a efetivao pelo Estado dos direitos sociais e, ao mesmo tempo, que as atividades de educao sejam tributadas, onerando o cidado que tem por fora constitucional o direito subjetivo educao.

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Defendemos, assim, que alm da imunidade a impostos (art. 150, VI, c da CF), referidas instituies devem estar albergadas pela imunidade a contribuies sociais, constante do art. 195, 7, prestigiando-se, face a ausncia de esprito de lucro, a importncia da atividade complementar e de colaborao com o Estado. Esse o sentido comum a ambas imunidades. Saliente-se que o art. 150, VI, c, consagra a imunidade, relativamente a impostos sobre servios, renda e patrimnio das entidades educacionais e de assistncia social, sem fins lucrativos, uma vez preenchidos os requisitos consagrados no art. 14 do CTN, ou seja, no-distribuio de lucro ou patrimnio; aplicao integral das rendas no Pas e manuteno de escrita veraz e regular. No exige o mesmo dispositivo que haja beneficncia de qualquer espcie. No obstante, o art. 195, 7, exige ainda que haja gratuidade, mesmo que para alguns ou poucos, de servios de assistncia social. Para ser instituio educacional beneficente de assistncia social, deve ser uma instituio que atua sem fim econmico, cobrando de alguns alunos para se auto-financiar e, ao mesmo tempo, garantindo menores preos pelos servios prestados e concedendo bolsas possveis, dentro da sua realidade econmica, aos mais carentes. No exigido, assim, pelo art. 195, 7, a gratuidade total dos servios. Se tivesse esta exigncia no texto constitucional para caracterizar a beneficncia, o dispositivo tornar-se-ia incuo, posto que servios sem preo no geram receitas, nem faturamento, nem lucro. Nesse caso, seria impossvel cobrar contribuies sobre receita, lucro ou folha de salrios, pela total ausncia de contedo econmico e, consequentemente no haveria necessidade de prever imunidade. Portanto, a imunidade do artigo 195, 7, torna-se necessria exatamente para quem cobra, com menores preos, de alguns educandos que podem pagar pela prestao dos servios, para gratuitamente conced-los aos mais carentes. O art. 195, 7, da Constituio Federal no facultativo para o legislador federal, nem lhe cria margem de discricionariedade prpria das isenes, as quais esto sujeitas a critrios de oportunidade e legitimidade. Ao contrrio, a Constituio estabelece uma imunidade que restringe a competncia do legislador infraconstitucional, o qual no tem competncia para tributar os servios educacionais prestados da forma descrita neste trabalho, a ttulo de contribuio social de custeio do art. 195, 7. Trata-se, assim, de uma limitao constitucional ao poder de tributar, que somente por meio de lei complementar deve ser disciplinada, conforme dispe o art. 146, II. A matria permanece dessa forma sob a tica do Cdigo Tributrio Nacional e no da Lei n. 8.212/91 e

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tampouco da lei n. 9.732/98 (cujos arts. 1, 4, 5 e 7 foram liminarmente suspensos pelo Supremo Tribunal Federal), ou de outra eventual legislao ordinria. No negamos que podem existir instituies sem fins lucrativos meramente de fachada, que se valem da imunidade para enriquecer seus fundadores e diretores. Contudo, a falta de escrpulos, a burla lei, a desonestidade podem ser encontradas tambm no setor pblico e no podem servir de reduo do espectro da regra imunizante. Nosso trabalho se ateve objetivamente sobre o comando constitucional da limitao ao poder de tributar, visando proteger as entidades educacionais do arbtrio puro e simples de entes estatais que buscam mitigar o alcance da imunidade de suas atividades. A forma de coibir atitudes de fraude lei no faz parte dos nossos estudos e deve ser efetivada pelo Poder Pblico e pela sociedade em geral, a fim de que a regra imunizante seja aplicada de forma justa e correta. Dessa maneira, o Poder Pblico deve, na verdade, dispensar maior seriedade na fiscalizao de forma a eliminar qualquer tipo de privilgio, fazendo com que a imunidade que protege o valor social da educao, seja eficazmente aplicada e cumpra seu desiderato. Entretanto, sob pretexto de coibir fraudes, no pode ser admitida a adoo de providncias que inviabilizem o funcionamento de instituies destinadas a complementar a atividade estatal. Conclumos que a as entidades privadas que prestam servios educacionais e de assistncia social beneficente, cumprindo integralmente os requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, esto imune aos impostos incidentes sobre a renda, o patrimnio e os servios prestados. Considerando a imunidade consagrada no art. 195, 7, est protegida tambm contra as contribuies de custeio da Seguridade Social, haja vista que exerce funo de interesse pblico e deve ser incentivada a efetivar o direito fundamental e social educao. Definir conceitualmente os direitos e dispor sobre sua regulamentao genrica estabelecendo linhas de proteo, no so problemas graves do direito. na efetividade dos preceitos em esfera de concretude, que reside a problemtica do direito. Diante disso, somente a desonerao tributria poder levar as instituies particulares sem fins lucrativos a uma reestruturao capaz de alcanar eficazmente seus objetivos sociais e de os cidados gozarem deste direito social assegurado como garantia fundamental. Esta a alternativa para a concretizao do direito educao e para a retirada do Brasil do vergonhoso ranking dos pases sem educao.

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