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TEMA .

-1 CONCEPTO Y AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO


0 CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO
Se define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes entidades pblicas (territoriales e institucionales y regula los procedimientos de percepci!n de los ingresos y de ordenaci!n de los gastos (pagos que los mencionados su"etos destinan al cumplimiento de sus fines # $os encontramos pues ante una disciplina "ur%dica que tiene por ob"eto& aquel Sector del 'rdenamiento (ur%dico que regula la constituci!n y gesti!n de la Hacienda Pblica# )parecen as% conectados los conceptos de actividad financiera*Hacienda Pblica# +on lo cual al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pblica habr, que prestar atenci!n- tanto a lo qu. es la Hacienda Pblica& como a los procedimientos a trav.s de los cuales se desarrolla# Desde un punto de vist est!ti"o & habr, que definir qu. es la Hacienda Pblica y cu,les son los elementos que la integran# Esto lo hace el art# / de la 0#1#P# como el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autnomos; 0os derechos econ!micos de las distintas haciendas territoriales se concretan en cuatro categor%as que son concreci!n de los cuatros institutos "ur%dicos sobre los que se asienta .l haber de la Hacienda Pblica- los tributos& monopolios& Deuda Pblica y Patrimonio# 0as obligaciones& de contenido econ!mico& de las que es responsable la Hacienda Pblica y que la convierten en deudora y que se configuran (las obligaciones como institutos "ur%dicos susceptibles de minorar el haber de la Hacienda Pblica# )l Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento "ur%dico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pblica& s!lo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteraci!n en la composici!n de la Hacienda Pblica de que se trate# Y desde un punto de vist din!#i"o & este segundo aspecto est, constituido por el an,lisis de los procedimientos a trav.s de los cuales se gestiona Hacienda Pblica& es decir& el con"unto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido econ!mico se convierten en ingresos y obligaciones (en definitiva lo que constituye la actividad financiera # 2ngresos- el Derecho Financiero habr, de analizar todo el ordenamiento "ur%dico a trav.s del cual se posibilita su obtenci!n& pudiendo proceder los ingresos de cuatro fuentes como se ha visto anteriormente la v%a m,s importante de obtenci!n de ingresos la representa el tributo# 1astos- el Derecho Financiero habr, de analizar las normas a trav.s de las cuales los ingresos pblicos se destinan de forma efectiva a la financiaci!n de las necesidades pblicas& en este punto tiene una significaci!n especial el Presupuesto# En el art# 34#/ de la +onstituci!n Espa5ola se recoge la e6igencia de que el gasto pblico realice una asignaci!n equitativa de los recursos propios& al Derecho financiero le interesar, esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a trav.s de los cuales se aprueban& e"ecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos pblicos#

1 AUTONOM$A DEL DERECHO FINANCIERO


0a actividad financiera- est, dotada de una naturaleza comple"a7 toda vez que presentando un aspecto sustancialmente pol%tico& presenta tambi.n aspectos fundamentales de naturaleza distinta"ur%dica& econ!mica etc### +abe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como ob"eto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda o si& por el contrario& cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas& esta es la opini!n dominante& cada uno de l os aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como ob"eto de conocimiento por ciencias distintas# 8azones que apoyan tal parecer-

* E6iste un principio metodol!gico b,sico& que e6ige que el ob"eto de conocimiento de cualquier ciencia est. dotado de una clara homogeneidad# * 0a diferenciaci!n de las ciencias no depende del ob"eto tomado en consideraci!n& sino del punto de vista desde el cual es considerado# En conclusi!n& debe estudiarse por separado los distintos aspectos de la actividad financiera (dada su comple"idad # Por tanto& en la parcela que ahora nos ocupa& el Derecho puede leg%timamente asumir como ob"eto de conocimiento la actividad financiera (al igual que la pol%tica& la Econom%a& la Sociolog%a### # En concreto& la ordenaci!n "ur%dica de la actividad financiera& una actividad integrada esencialmente por dos elementos- ingresos y gastos pblicos# Pero& 9se necesita un Derecho para los ingresos pblicos y otro para los gastos:& o tal realidad debe e6aminarse de manera con"unta7 la respuesta es clara& la cone6i!n entre el ingreso y el gasto pblico es la esencia de la actividad financiera y& su an,lisis cient%fico debe realizarse en el marco de una disciplina& de forma unitaria& con una metodolog%a comn y ba"o las directrices de unos principios comunes- los principios de "usticia financiera# El art# 34 +E# & al establecer la e6igencia de principios de "usticia en los dos campos de la actividad financiera& ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unitariedad y complementariedad de ingresos y gastos# El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de "usticia en el gasto pblico& Debido al car,cter pol%tico de las decisiones presupuestarias# Pero en la Hacienda Publica moderna& la mayor parte de los gastos pblicos se cubre mediante ingresos tributarios& y los ciudadanos tienen el deber& impuesto por la +onstituci!n& de contribuir& segn su capacidad contributiva& al sostenimiento de dichos gastos# 0os gastos que hayan de cubrirse han de ser pblicos# +onstitucionalmente queda prohibido fi"ar gastos que no respondan a una finalidad pblica# +abe concluir& l!gicamente en el reconocimiento de la autonom%a cient%fica del Derecho financiero que .ste es consecuencia l!gica de la concurrencia de dos factores- a la e6istencia de un con"unto de relaciones sociales que para su desarrollo necesita un ordenamiento "ur%dico propio7 b la e6istencia de unos principios "ur%dicos espec%ficamente aplicables a tales relaciones#

% RELACIONE& DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRA& RAMA& 'UR$DICA&


Dif%cilmente puede realizarse un an,lisis profundo de cualquier instituto "ur%dico si no se le pone en relaci!n con categor%as propias de la teor%a general del Derecho o acu5adas en otros sectores del ordenamiento "ur%dico& realidad que se pone de relieve con una especial intensidad en el ,mbito de los institutos financieros# 0a cone6i!n con el derecho administrativo- El tributo& la emisi!n de deuda pblica& etc# constituyen categor%as que se encuadran en el ,mbito del ordenamiento financiero& pero cuya eficacia precisa de la aplicaci!n de una serie de procedimientos t%picamente administrativos& que encuentran en el derecho administrativo su raz!n de ser# 0os principios que los rigen y las t.cnicas de articulaci!n de tales principios# En relaci!n con el derecho constitucional- 0os principios b,sicos del ordenamiento financiero se encuentran recogidos en los te6tos constitucionales# 0a +E# En su te6to recoge el principio de "usticia financiera y les ha dotado de fuerza normativa& y en la misma se prev. la e6istencia de una instancia "urisdiccional ;<#+#= competente para "uzgar acerca de la adecuaci!n o no a tales principios

por parte del legislador ordinario# 0a (urisprudencia constitucional es el elemento id!neo para decantar el contenido y la eficacia real de los principios financieros recogidos en la propia constituci!n# 0a cone6i!n con el derecho penal& es clara- el an,lisis de institutos como las infracciones y sanciones tributarias o el delito fiscal s!lo ser, fecundo en la medida en que se tengan en cuenta conceptos acu5ados por penalistas y por cultivadores del Derecho financiero# <ambi.n las categor%as dogm,ticas elaboradas por los procesalistas deber,n tenerse en cuenta en la aplicaci!n de determinados institutos financieros& con el fin de enriquecerlos# 0a relaci!n con el Derecho 2nternacional Pblico es muy intensa en estos momentos# Debido al robustecimiento de organizaciones internacionales y en concreto de la +omunidad Europea (normativa comunitaria sobre el valor a5adido& etc# # El derecho civil- Son incontables las categor%as "ur%dicas que& acu5adas por la dogm,tica civilista& son acogidas en el seno del ordenamiento financiero& y de forma especial& en el derecho tributario# 0o mismo ocurre con el derecho mercantil# Pero no s!lo las instituciones mercantiles penetran en el te"ido de los institutos financieros& si no que tambi.n los institutos financieros y tributarios& han e"ercido una influencia decisiva sobre el propio ordenamiento mercantil# +on el derecho internacional privado- la asunci!n del criterio de la residencia como determinante de la su"eci!n al poder tributario de los distintos estados& (y no a la nacionalidad & problemas como la doble imposici!n& requieren un tratamiento que dif%cilmente pueden pretenderse en una determinada rama "ur%dica#

( CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRI)UTARIO


A*. Con"epto+ +onocemos por derecho tributario aquella disciplina que tiene por ob"eto de estudio el ordenamiento "ur%dico que regula el establecimiento y aplicaci!n de los tributos# El derecho tributario es una parte del derecho financiero# El Derecho tributario se articula sobre el instituto "ur%dico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento- el tributo& pero& 9qu. es el tributo:- puede definirse como una obligaci!n pecuniaria& ex lege& en virtud de la cual el Estado u otro ente pblico se convierte en acreedor de un su"eto pasivo& como consecuencia de la realizaci!n por .ste de un acto o hecho indicativo de capacidad econ!mica# )*. Contenido: del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial. - P ,te -ene, ./ es ob"eto de estudio aquellos conceptos b,sicos que permiten una cabal aprehensi!n de lo que el tributo es& de su significaci!n en el mundo del Derecho y& en definitiva& de su poderosa individualidad# Partiendo de la delimitaci!n conceptual del <ributo& como instituto "ur%dico de las categor%as espec%ficas que puedan reconducirse al g.nero tributo y de su significaci!n actual deber,n analizarse dos aspectos esenciales- las fuentes normativas de regulaci!n del tributo y la individualizaci!n de los entes pblicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos#(qu. es el tributo& c!mo se establece& qui.n lo establece y los distintos procedimientos a trav.s de los cuales se llevan a la pr,ctica las previsiones contenidas en las normas tributarias

De forma sint.tica podemos referirnos a los procedimientos de gesti!n *liquidaci!n& inspecci!n y recaudaci!n de los tributos* y procedimientos de revisi!n& esto es& competencias atribuidas a la propia )dministraci!n con motivo de la legislaci!n tributaria# )rt# >? 01<- "Las funciones de la Administracin en materia tributaria se ejercern con separacin en sus dos rdenes de gestin para la li!uidacin y recaudacin y de resolucin de reclamaciones !ue contra a!uella gestin se susciten y estarn encomendadas a rganos diferentes". Por ltimo& deber,n de tomarse en consideraci!n las consecuencias que se derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias7 se estudian las infracciones y sanciones tributarias& (teniendo en cuenta el 'rdenamiento penal & as% como la aplicaci!n de sanciones# - P ,te espe"i ./ tiene como ob"eto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes pblicos territoriales# En ella se analizar,n las distintas modalidades de tributos e6istentes en cada uno de los ordenamientos& ()dministraci!n +entral& auton!mica y local & y las t.cnicas de articulaci!n normativa entre los distintos tributos#

TEMA % EL PODER FINANCIERO+


1.- CONCEPTO Y L$MITE&
) +'$+EP<' <radicionalmente se ha considerado que el Poder para establecer tributos& "unto con el poder para acu5ar moneda y para declarar la guerra constituye el ncleo identificador de la soberan%a pol%tica# +on el constitucionalismo (s @2@ & el establecimiento de <ributos& la aprobaci!n de los presupuestos& pasan a ser competencia reservada del Parlamento& la efectividad y la e"ecuci!n del Presupuesto& es una actividad )dministrativa& sometida al Derecho# En Espa5a con la +onstituci!n de 4>AB& el Parlamento& tiene que estar vinculado por principios formales y materiales& para legislar en materia financiera& es decir& la +E limita al Parlamento# El poder financiero no es m,s que el poder para regular el ingreso y el gasto pblico# Este poder se concreta en la titularidad y e"ercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera- en esencia& aprobar los presupuestos& autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo# El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera& pero& 9porqu. se habla de un poder financiero cuando se legisla en esta materia y no se habla de un poder civil o de un poder administrativo& ni siquiera de un poder penal& cuando se legisla en estos campos:# +iertamente no e6iste una e6plicaci!n razonable# )lgunos autores han incluido el tributo dentro de un concepto m,s amplio& dentro de las denominadas prestaciones de derecho pblico# En esta gen.rica categor%a "ur%dica se encuadran& "unto al tributo& institutos tales como la e6propiaci!n forzosa& la requisa& el servicio militar& etc# "#u$ es en s%ntesis lo !ue hoy permanece de las &iejas concepciones en torno al poder financiero y especialmente tributarias como relaciones de poder:' De una parte& el poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberan%a (Conarqu%a )bsoluta & en el moderno estado constitucional& en el que el Estado en cuanto persona& es decir& en cuanto su"eto de derechos y obligaciones& de potestades y deberes& de situaciones "ur%dicas en general& no puede considerarse soberano7 como cualquier otra persona se halla sometido al 'rdenamiento& del que brotan en ltima instancia dichas situaciones "ur%dicas# $i siquiera en el plano internacional& teniendo en cuenta que la soberan%a nacional es algo m,s ef%mero& debido a nuestra pertenencia a la Dni!n Europea# En el plano interno& la soberan%a se transforma en el con"unto de competencias previstas en la +onstituci!n y en el resto del ordenamiento "ur%dico& distribuidas entre el Estado y los Entes Pblicos <erritoriales )parece as% el poder financiero no como una categor%a unitaria derivada de la soberan%a& sino como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales& representativos de intereses primarios& para establecer un sistema de ingresos y gastos#

E 0FC2<ES DE0 P'DE8 F2$)$+2E8' En un Estado de Derecho el poder financiero& al igual que cualquier otra manifestaci!n del poder pol%tico& debe e"ercitarse en el marco del Derecho# Es pues el ordenamiento "ur%dico en su totalidad el que delimita el e"ercicio del poder financiero& en sus mltiples manifestaciones4# L0#ites de,iv dos de. te1to Constitu"ion .& y referidos a materia financiera- 0a +E impone al poder financiero de los entes pblicos territoriales que integran el Estado +uando el Estado o las ++#))# legislan en materia financiera establecen un tributo o aprueban sus Presupuestos& est,n limitados por el con"unto de mandatos& principios y valores establecidos en la +E# Est,n en la +onstituci!n financiera y tratan de resolver dos problemasa# +omo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes pblicos territoriales (Estado& ++#))# y E#0 b# +omo distribuir las cargas pblicas entre los ciudadanos que han de contribuir a su financiaci!n y a la vez beneficiarse de la equitativa asignaci!n de fondos pblicos#

4#

Los "ontenidos en .os p,in"ipios -ene, .es/ que rigen la aplicaci!n del ordenamiento interno& tanto en el tiempo como en el espacio# 0imitaci!n temporal y espacial& el poder financiero no se puede aplicar sobre una realidad social ale"ada en el tiempo& ni contenida en el territorio de otro Estado# L0#ites/ de,iv dos de . pe,tenen"i de. Est do . "o#unid d Inte,n "ion . & cada vez m,s importantes& b,sicamente los tratados internacionales# +onforme al art%culo >G& 4 +E (los tratados internacionales &lidamente celebrados una &e) publicados oficialmente en *spa+a forman parte del ,rdenamiento internoconservando en .l una posici!n "er,rquica superior a la ley# Particular atenci!n merecen los limites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesi!n a las +omunidades Europeas a partir del 4 de enero de 4>BG& as% como la "urisprudencia del <(+E# 0as +omunidades Europeas tienen competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenaci!n de los ingresos y gastos destinados a la consecuci!n de sus ob"etivos fundacionales# 0as disposiciones fiscales del <ratado de 8oma que limitan y condicionan de manera m,s perceptible el poder impositivo de los Estados miembros& baste citar los tres siguientes bloques de preceptos* Dn primer grupo& preceptos de contenido positivo que regulan el establecimiento de la tarifa o del )rancel )duanero +omn& como tributo o recurso propio t%picamente comunitario& que habr,n de e6igir los Estados miembros en sus relaciones comerciales con pa%ses terceros& y otros preceptos de car,cter prohibitivo& que ordenan la progresiva supresi!n de los derechos aduaneros de importaci!n y e6portaci!n y proh%ben el establecimiento de nuevos tributos aduaneros y de las llamadas He6acciones de efecto equivalenteH a los derechos aduaneros# * Dn segundo grupo de preceptos& complementarios de la Dni!n aduanera& referidos no a tributos aduaneros sino a tributos internos& grav,menes interiores pertenecientes a los sistemas tributarios nacionales y con Ios que el <ratado pretendi! evitar que los Estados miembros se valieran de imposici!n para obstaculizar la libre circulaci!n en la +omunidad y& en definitiva& sustituir las barreras aduaneras por barreras fiscales# 0a prohibici!n de discriminaciones en materia fiscal se fundamenta tambi.n en otras normas del <ratado que& en s% mismas& no tienen naturaleza fiscal# * Dn tercer bloque de preceptos es el que fundamenta la armonizaci!n fiscal comunitaria que se traduce en un con"unto de normas y principios que persiguen la apro6imaci!n de los sistemas tributarios de los Estados miembros y la eliminaci!n de distorsiones de origen fiscal# +on ella se pretende lograr el buen funcionamiento de la Dni!n aduanera& la completa eliminaci!n de las fronteras fiscales y el establecimiento de un mercado interior comunitario en el que sea posible la libre circulaci!n de personas& bienes& servicios y capitales#

4#

En la otra vertiente del Derecho comunitario financiero& la relativa a la ordenaci!n presupuestaria de los ingresos y gastos pblicos& conviene de"ar constancia de la e6istencia de normas comunitarias de car,cter econ!mico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros# <al ocurre& por e"emplo& con las normas del <ratado que obligan a los Estados a evitar d.ficit pblicos e6cesivos# +onviene no descuidar& en fin& los l%mites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las +omunidades )ut!nomas# Ja hemos de"ado dicho que el proceso de integraci!n europea no puede alterar el sistema constitucional de distribuci!n de competencias entre el Estado y las comunidades )ut!nomas#

%.- DI&TRI)UCI2N DEL PODER FINANCIERO


El poder financiero constituye una manifestaci!n y& a la vez& un atributo esencial del poder pol%tico& esto es& de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el con"unto de valores& principios y ob"etivos plasmados en el te6to constitucional# El poder financiero s!lo se le reconoce a los entes de naturaleza pol%tica& esto es& a los entes pblicos territoriales representativos de los intereses generales y primarios de un pueblo& es decir de una poblaci!n establecida en un territorio# 0os entes pblicos institucionales& de tipo corporativo o de car,cter fundacional& no son representativos de intereses generales& sino de intereses sectoriales7 carecen de poder pol%tico y de poder financiero# S!lo son titulares de simples facultades o competencias administrativas )l igual que todos los poderes y todos los deberes pblicos previstos en la constituci!n& el poder financiero requiere de un proceso de concreci!n sucesiva para asegurar su operatividad& mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto pblico# En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribuci!n de una serie de competencias constitucionales financieras- en s%ntesis& aprobar los Presupuestos& autorizar el gasto pblico y establecer y ordenar los recursos financieros

para financiarlo# J en el Estado estructura compuesta o plural a trav.s de una distribuci!n vertical del poder pol%tico y financiero la +onstituci!n atribuye a los entes territoriales competencias materiales#

COMPETENCIAS DEL PODER LEGISLATIVO. EN VIRTUD DE LA TRASCENDENCIA QUE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY TIENE EN MATERIA FINANCIERA, SON LOS RGANOS DEL PODER LEGISLATIVO DEL ESTADO (CORTES GENERALES) Y DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS (ASAMBLEAS LEGISLATIVAS) LOS QUE A TRAVS DE LA LEY DEBEN ESTABLECER LA ORDENACIN FUNDAMENTAL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. DE AH QUE LAS COMPETENCIAS CONSTITUCIONALES FINANCIERAS SEAN COMPETENCIAS NORMACIN, SIENDO EL PODER FINANCIERO EL PODER NORMATIVO EN MATERIA FINANCIERA
L s "o#peten"i s de. 3o4ie,no (del e"ecutivo para dictar normas "ur%dicas que& con una posici!n subordinada a la 0ey& desarrollen o complementen la regulaci!n de la actividad financiera en los m,rgenes permitidos por la +onstituci!n y las 0eyes# El poder o las competencias constitucionales financieras adquieren as% una primera concreci!n por medio de la 0ey y dentro del marco establecido por las normas constitucionales# Se concreta as% por el 'rdenamiento financiero4# /# 3# El con"unto de derechos y obligaciones de contenido econ!mico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pblica# 0os derechos y obligaciones de los administrados frente a la Hacienda Pblica# Para el e"ercicio de las funciones gestoras& la )dministraci!n de la Hacienda Pblica gestiona el con"unto de derechos y de obligaciones de contenido econ!mico cuya titularidad corresponde al Estado& a las comunidades aut!nomas o& en fin& a las entidades locales#

)s% el nivel de concreci!n del poder financiero se traduce en un con"unto articulado de potestades y competencias administrativo K financiero& en unos casos por la 0ey y otros por el orden "ur%dico& para el e"ercicio de funciones financieras (realizaci!n del gasto y obtenci!n de ingresos # En materia presupuestaria las potestades de la )dministraci!n est,n encaminadas al cumplimiento de las obligaciones econ!micas del Estado& mediante la e"ecuci!n de los cr.ditos presupuestarios consignados en las 0eyes de Presupuestos& ( autorizaci!n y disposici!n de gastos y ordenaci!n de pagos # En materia tributaria& se trata de potestades conferidas por el 'rdenamiento a la )dministraci!n para la realizaci!n de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la gesti!n y aplicaci!n de los tributos esto es& a hacer l%quidas y e6igibles las obligaciones tributarias& y a e6igir su cumplimiento& como a la prevenci!n y sanci!n de los il%citos fiscales# (1esti!n tributaria y polic%a fiscal # Para la realizaci!n de los cr.ditos tributarios deber, e"ercer* 0a liquidaci!n * 0a recaudaci!n

Dictando los correspondientes actos administrativos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativas
En todo caso& interesa destacar la di5e,en"i entre los actos-

* *

$ormativos& derivan del e"ercicio de competencias constitucionales normativas en materia financiera& y pasan a integrarse en el 'rdenamiento "ur%dico& innov,ndolo y formando parte del mismo# )dministrativos de liquidaci!n o de imposici!n a trav.s de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de gesti!n no forman parte del 'rdenamiento "ur%dico& sino que son consecuencia del mismo& careciendo de potencialidad para innovarlo& toda vez que deben su"etarse escrupulosamente al contenido de aquel#

(.- LA ORDENACI2N CON&TITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN E&PA6A


El poder financiero se traduce como queda dicho& en el con"unto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes pblicos territoriales& representativos de intereses primarios& para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades pblicas# Son& pues& los entes pol%ticos los nicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto# Titu. ,es de. pode, 5in n"ie,o.

De acuerdo con el art# 43A +E& el Estado se organiza territorialmente en Cunicipios& en Provincias y en las +omunidades )ut!nomas que se constituyan& entidades que gozan de autonom%a para la gesti!n de sus respectivos intereses# 0os titulares del poder financiero en Espa5a sona# El Estado * 0a administraci!n central b# 0as +omunidades )ut!nomas& c# 0os Cunicipios& d# 0as Provincias y dem,s entidades locales reguladas por la legislaci!n de r.gimen local#

El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyecci!n distinta# Estado y +omunidades )ut!nomas tienen en comn la e6istencia de un poder legislativo& del que carecen las +orporaciones locales& al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene m,s limites que los establecidos por la +onstituci!n& mientras que las +omunidades )ut!nomas deben observar los l%mites establecidos por leyes estatales# De otra parte los l%mites son m,s intensos en materia de ingresos que en materia de gastos#
C,ite,ios 7 .i#ites p , e. e8e,"i"io de. pode, 5in n"ie,o + 0os titulares del poder financiero deber,n adecuar su e"ercicio al cuadro de valores& principios y ob"etivos que integran el programa constitucional& y respetando el orden de distribuci!n de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad# Inst n"i s 9ue "ont,o. n e. e8e,"i"io de. pode, 5in n"ie,o + En el Derecho espa5ol el "uicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al <ribunal +onstitucional& mientras que los <ribunales 'rdinarios deber,n en"uiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el e"ercicio de las competencias y de las potestades administrativo * financieras#

:.- EL PODER FINANCIERO DEL E&TADO


* Est 4.e"i#iento de. siste# t,i4ut ,io est t . + El poder financiero se manifiesta en este ,mbito con una especial intensidad# El e"ercicio del poder legislativo deber, e"ercerse de acuerdo con los principios recogidos por el art%culo 34 del propio te6to constitucional# E6iste un debate entre la consideraci!n de poder originario y poder derivadoa# Distinci!n cl,sica& ciertas concepciones entienden que s!lo el Estado tiene poder originario& mientras que las ++#))# y E#0# s!lo gozan de poder derivado b# Doctrina de las 0eyes Fundamentales del 8.gimen de Franco& s!lo el Estado tiene poder originario& el Cunicipio y la Provincia el derivado# c# 0a constituci!n de 4>AB& el poder financiero del Estado& ++#))# y E#0# aparece recogido en la +E& luego todos son poderes originarios& la diferencia est, en sus l%mites7 el Estado tiene como l%mite la +E y las ++#))# y E#0#& adem,s las leyes# 4* Est 4.e"i#iento de .os ",ite,ios 4!si"os in5o,# do,es de. siste# t,i4ut ,io de . s Co#unid des Aut;no# s + El art%culo 4LA#3 +E remite a una 0ey 'rg,nica la regulaci!n de las competencias financieras de las +omunidades aut!nomas& debiendo este precepto ponerse en relaci!n con el art%culo 433#4 del propio te6to constitucional&

segn el cual Mla potestad originaria para establecer los tributos corresponde e6clusivamente al Estado& mediante 0eyH& as% como con el art%culo 4N>#4#4N& que reserva al Estado en e6clusiva la competencia sobre Hacienda 1eneral# Se advierte as% como la +onstituci!n de 4>AB delega en el legislador estatal la funci!n y la responsabilidad de concretar el sistema de distribuci!n de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las comunidades aut!nomas& limit,ndose a se5alar los principios b,sicos a los que el legislador estatal habr%a de a"ustar su libertad de configuraci!n# En cumplimiento de tal cometido la 0ey 'rg,nica de Financiaci!n de las +omunidades )ut!nomas traza las pautas y los l%mites conforme a los cuales las )sambleas 8egionales pueden establecer tributos auton!micos# 0%mites que en unos casos son gen.ricos mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categor%as tributarias# 0a reforma de 4>>G& atribuye a las ++#))# competencias normativas en los <ributos cedidos total o parcialmente por el Estado# "* Est 4.e"i#iento de. siste# t,i4ut ,io de .os entes .o" .es + De acuerdo con el art%culo 4N/ de la +onstituci!n& las Haciendas 0ocales deber,n disponer de los medios suficientes para el desempe5o de las funciones que la 0ey atribuye a las +orporaciones respectivas y se nutrir,n fundamentalmente de los tributos propios y de participaci!n en los del Estado y de las +omunidades )ut!nomas# El Estado tiene& por tanto& que hacer posible la e6istencia de la hacienda local y as% tenemos la ley 8eguladora de Haciendas 0ocales# (08H0 que contiene el repertorio de recursos (tributarios y no tributarios que pueden hacer posible tal e6igencia d* Fi8 "i;n de ",ite,ios 9ue posi4i.iten . "oo,din "i;n ent,e .os distintos siste# s t,i4ut ,ios + El legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicaci!n va a posibilitar la coordinaci!n entre los distintos sistemas tributarios& de forma que no e6istan contradicciones entre ellas como por e"emplo& los tributos que establezcan las ++#))# $o podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado# e* Re-u. "i;n de .os in-,esos p t,i#oni .es + El poder financiero estatal se e6tiende tambi.n a los ingresos estatales de car,cter patrimonial# De acuerdo con la +onstituci!n por 0ey se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio $acional& su administraci!n& defensa y conservaci!n# 5* In-,esos ",editi"ios + El art%culo 43L de la +E& regula que el 1obierno habr, de estar autorizado por 0ey para emitir Deuda Pblica o contraer cr.dito& aspectos ambos sobre los que e6iste una profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelaci!n estatal al cr.dito# Por sentencia el <+ e6tiende la reserva de ley a todo el patrimonio pblico segn la +onstituci!n para el Estado y el Estatuto para las ++#))# Por sentencia de <+ se5ala la competencia estatal para autorizar operaciones de cr.dito a las ++#))# y E#0#a# b# c# d# +omo medio de coordinaci!n de la actividad financiera de las ++#))# Dentro de la pol%tica monetaria unitaria& que corresponde al Estado e6clusivamente En principios b,sicos de ordenaci!n econ!mica& de la +onstituci!n Financiera En la s E#0# siempre que supere determinados porcenta"es del presupuesto de ingresos o est. destinado a financiar determinados gastos

-* Re-u. "i;n de. - sto p<4.i"o + 0a e6igencia por la +E de ley para la regulaci!n de los aspectos m,s importantes del gasto pblico- aprobaci!n del Presupuesto& asunci!n de obligaciones financieras& realizaci!n de gastos& etc#

=.- EL PODER FINANCIERO DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA&


A* COMUNIDADE& AUT2NOMA& DE R>3IMEN 3ENERAL Por imperativo constitucional (art# 4LG & las +omunidades )ut!nomas gozan de autonom%a financiera para el desarrollo y e"ecuci!n de sus competencias& con arreglo a los principios de coordinaci!n con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espa5oles# Para el <ribunal +onstitucional la Mautonom%a financiera de las +omunidades )ut!nomas reconocida en los art%culos 4LG +e y 4#4 de la 0'F+)& (0EJ 'rg,nica de Financiaci!n de las ++#))# & e6ige la plena disposici!n de medios financieros para poder e"ercer sin condicionamientos indebidos y en toda su e6tensi!n& las competencias propias& en especial las que se configuran como e6clusivasH# )l margen de los 0%mites y e6igencias constitucionales que condicionan el e"ercicio de todo poder Financiero e6isten unos l%mites espec%ficos a la autonom%a financiera o& me"or& al poder financiero de las comunidades aut!nomas# Oue pueden ser L0#ites int,0nse"os& en funci!n de principios e6pl%citos o no& e incluso de la naturaleza misma de la cosa L0#ites e1t,0nse"os/ que proceden del e6terior& como consecuencia de la interrelaci!n de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ,mbito territorial.

<ales .0#ites espe"05i"os se concretan sustancialmente en los siguientes principios* P,in"ipio de inst,u#ent .id d derivado del art# 4LG# 4 +E se traduce en la e6pl%cita vinculaci!n constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las +omunidades )ut!nomas# Esta cone6i!n o vinculaci!n tiene una doble consecuencia4# Ne- tiv & en cuanto que supone un l%mite para las ++#))#& ya que .stas tienen la titularidad de los poderes que les confiere el Eloque de la +onstitucionalidad& (entre ellas el poder financiero & pero s!lo en los l%mites de sus competencias# /# Positiv - la autonom%a y& desde luego& la suficiencia financiera de las +omunidades )ut!nomas# El poder financiero se concreta en la atribuci!n a los entes pblicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realizaci!n de sus competencias materiales# Sin competencias financieras no e6isten o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a la comunidades aut!nomas# 4* E. p,in"ipio de so.id ,id d. 0a solidaridad constituye& "unto con la autonom%a& la clave de b!veda que sustenta la nueva organizaci!n territorial del Estado# +omo no tard! en advertir el <ribunal +onstitucional& el derecho a la autonom%a de las nacionalidades y regiones& que lleva como corolario la solidaridad entre todas ellas& se da sobre la base de la unidad nacional# El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonom%a de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la $aci!n espa5ola& que debe respetar en la ordenaci!n de las relaciones interpersonales e interterritoriales en el ,mbito econ!mico y financiero En su proyecci!n interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art# / +E requiere& de una parte que en el e"ercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que per"udiquen o perturben el inter.s general y tengan por el contrario& en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre s% y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gesti!n insolidaria de los propios intereses# 0a solidaridad interterritorial e6ige& desde esta primera perspectiva& el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades )ut!nomas y el comportamiento leal de todas ellas en el e"ercicio de sus respectivas atribuciones y competencias# Pero& adem,s del e"ercicio leal de sus propias competencias conforme a e6igencias de la buena fe comoMconcreci!n del m,s amplio deber de fidelidad a la +onstituci!nP (S<+44Q4>BG F( L la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar Mpor el establecimiento de un equilibrio econ!mico adecuado y "usto entre las diversas partes del territorio espa5ol (art# 43B#4 +E 7 y ello comporta la adopci!n de medidas que aseguren la redistribuci!n de la riqueza entre las distintas +omunidades )ut!nomas y la igualdad en los niveles de provisi!n de los servicios pblicos esenciales o b,sicos# Hay que se5alar& adem,s& que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no s!lo se imponen a la acci!n del Estado sino en general& a la acci!n de todos los poderes pblicos en el e"ercicio de sus competencias# "* E. p,in"ipio de unid d & como presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado& art%culo / +E& H la +onstituci!n se fundamenta en la indisoluble unidad de la $aci!n espa5olaH El derecho a la autonom%a se da sobre la base de la unidad nacional# 0as e6igencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera econ!mica como en la espec%ficamente tributaria# d* E. p,in"ipio de "oo,din "i;n "on . H "iend est t . (art# 4LG#4 +E y art# / 0'F+) como instrumento imprescindible para la adopci!n de una pol%tica econ!mica y fiscal general que garantice el equilibrio econ!mico y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su m,s "usta distribuci!n& conforme a lo establecido en la +E# En la referida doctrina constitucional sobre el principio de coordinaci!n es f,cil advertir la necesidad de articular Mmedios y sistemas de relaci!nH entre la Hacienda estatal y las Haciendas auton!micas que Mhagan posible la informaci!n rec%proca& la homogeneidad t.cnica en determinados aspectos y la acci!n con"untaH# Para la adecuada coordinaci!n entre la actividad financiera de las ++)) y de la Hacienda del Estado la 0'F+) crea el +onse"o de Pol%tica Fiscal y Financiera de las ++))& como !rgano consultivo y de deliberaci!n& constituido por el Cinistro de Econom%a y Hacienda& el Cinistro de )dministraciones Pblicas y el +onse"ero de Hacienda de cada +omunidad o +iudad )ut!noma# e* E. p,in"ipio de i-u .d d que& proyectado sobre la distribuci!n del poder entre los diferentes entes pblicos territoriales del Estado& se manifiesta b,sicamente en las e6igencias del art%culo 43>#4 +E (todos los espa5oles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del EstadoP y del art# 43B#/ +E (Mlas diferencias entre los Estatutos de las distintas +omunidades )ut!nomas no podr,n implicar& en ningn caso&

privilegios econ!micos o socialesH # Si bien el <+ considera que no es desigualdad el tener distintas competencias& ni e"ercerlas de igual forma 5* E. p,in"ipio de neut, .id d conectado con el de igualdad y el de territorialidad& se concreta a trav.s del art# 43>#/ +E en el principio de libre circulaci!n de bienes y personas en todo el territorio nacional7 y& espec%ficamente en lo que ata5e a las medidas tributarias# Oue no pueda implicar privilegios econ!micos o sociales& ni barreras fiscales# -* E. p,in"ipio de te,,ito,i .id d de . s "o#peten"i s es algo impl%cito al propio sistema de autonom%as territorialesH& de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las ++)) viene impuesto por la organizaci!n territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el e"ercicio simult,neo de las competencias asumidas por las distintas ++))# Por otra parte& el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes pblicos territoriales& y& en concreto& como delimitador de las competencias de las ++)) en sus relaciones con las dem,s ++)) y con el Estado# (unto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad (como delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos auton!micos& y& a la vez& como limitador de las competencias atribuidas a los diferentes entes pblicos territoriales & el art%culo 4LA#/ +E se refiere espec%ficamente al poder tributario de las +omunidades )ut!nomas& al disponer que estas no podr,n en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obst,culo para la libre circulaci!n de mercanc%as o serviciosP# Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulaci!n y la prohibici!n de la e6portaci!n tributaria interterritorial# ?* L p,o?i4i"i;n de do4.e i#posi"i;n. +onforme al art# G#/ 0'F+)& Mlos tributos que establezcan las ++)) no podr,n recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado#

A.1.- EL PODER FINANCIERO DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA& EN MATERIA DE IN3RE&O&.


De acuerdo con el art# 4LA#4 +E& los recursos de las ++)) estar,n constituidos por 2mpuestos cedidos total o parcialmente por el Estado# Sus propios impuestos& tasas y contribuciones especiales# <ransferencias de un Fondo de +ompensaci!n interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos 1enerales del Estado# 8endimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado# El producto de las operaciones de cr.dito#

I#puestos "edidos po, e. Est do + 0a cesi!n a .stas de los siguientes impuestos4# 2mpuesto sobre el Patrimonio& /# 2mpuesto sobre Sucesiones Donaciones& 3# 2mpuesto sobre <ransmisiones Patrimoniales y )ctos "ur%dicos documentados y N# <asas y dem,s e6acciones sobre el "uego# 0o que en tales normas se regul! fue la simple cesi!n de los rendimientos de los referidos impuestos estatales& pero lo que se cedi! en realidad no fue el impuesto& si no el rendimiento territorializado del impuesto estatal en el ,mbito de cada +omunidad )ut!noma& "unto a la delegaci!n por el Estado de sus competencias de gesti!n# En definitiva& el r.gimen de tributos cedidos sufre una modificaci!n& (4>>G & como consecuencia de la aprobaci!n de un nuevo modelo de financiaci!n auton!mica para el quinquenio 4>>A*/??4 y por tanto las ++#))# )sumen un importante nivel de corresponsabilidad fiscal efectiva# En definitiva& la 0'F+) regul! en 4>B? la cesi!n de los rendimientos territorializados de unos tributos que& salvo en lo relativo al producto de su recaudaci!n& continuaban siendo de la e6clusiva competencia estatal#

Pero la formalizaci!n de la pretendida corresponsabilidad fiscal efectiva y de las dos medidas previstas para instrumentarla e6ig%a modificar el r.gimen "ur%dico general de la cesi!n de tributos contenido en la 0'F+) y modificar la regulaci!n del alcance y condiciones de dicha cesi!n# 0a cesi!n podr, hacerse total o parcialmente y& en ambos casos la cesi!n podr, comprender competencias normativas# 0a cesi!n ser, total si se hubiese cedido la recaudaci!n correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudaci!n correspondiente a un tributo# S!lo pueden ser cedidos a las ++)) los siguientes tributos* 28PF con car,cter parcial y limite m,6imo del 3?R# * 2mpuesto sobre el Patrimonio# * 2mpuesto sobre <ransmisiones# * 2mpuesto sobre Sucesiones y Donaciones# * 2mposici!n general sobre las ventas en su fase minorista# * 2mpuestos sobre consumos espec%ficos en su fase minorista# * <ributos sobre el "uego# $o obstante la 0ey de 4>>G ha dispuesto la cesi!n de todos los tributos susceptibles de cesi!n contemplados en la 0'F+)& salvo los dos siguientes* 2mposici!n general sobre las ventas en su fase minorista# * 2mpuestos sobre consumos espec%ficos en su fase minorista# En relaci!n con cada uno de los tributos estatales efectivamente cedidos& las ++)) podr,n asumir competencias normativas y se har,n cargo por delegaci!n del Estado de su gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n& salvo el 28PF que se llevar, a cabo por lo !rganos estatales# +onviene subrayar que .os t,i4utos son "edidos/ po, t nto si-uen siendo de titu. ,id d est t . y adem,s& estas competencias cedidas pasar,n a ser e"ercitadas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonizaci!n fiscal de la Dni!n Europea# )rt%culo 4?#N de la 0'F+)* +uando los tributos cedidos sean de naturaleza personal& su atribuci!n a una ++)) se realizar, en funci!n del domicilio fiscal de los su"etos pasivos# * +uando los tributos cedidos graven el consumo& su atribuci!n se llevar, a cabo en funci!n del lugar en el que el vendedor realice la operaci!n# * +uando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias& su atribuci!n se realizar, en funci!n del lugar donde radique el inmueble# * 0os conflictos que sur"an tanto entre ++)) como entre .stas y el Estado por una (unta )rbitral# Re" ,-os so4,e I#puestos est t .es + 0as )sambleas regionales podr,n establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesi!n& siempre que no supongan una minoraci!n en los ingresos del Estado & ni desvirten la naturaleza de los mismos# T,i4utos p,opios + De acuerdo con la +onstituci!n las ++)) podr,n establecer y e6igir tributos& respetando los criterios constitucionales y los criterios de la 0'F+) y de los Estatutos de )utonom%a# +onviene insistir sobre todo en el principio de territorialidad como l%mite consustancial al e"ercicio del poder tributario por parte de las ++)) de forma que no podr,n su"etarse a tributaci!n elementos patrimoniales situados fuera del territorio de la +omunidad# T, ns5e,en"i s de. Fondo de Co#pens "i;n Inte,te,,ito,i . 7 ot, s si-n "iones "on " ,-o .os P,esupuestos 3ene, .es de. Est do + 0a +onstituci!n prev. la posibilidad de que las +omunidades )ut!nomas obtengan ingresos provenientes del Fondo de +ompensaci!n 2nterterritorial# 0os recursos ser,n distribuidos por las +ortes 1enerales# Por ltimo& el art%culo 4LB#4 +E prev. que en los Presupuestos 1enerales del Estado podr, establecerse una asignaci!n a las ++)) en funci!n del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garant%a de un nivel m%nimo en la prestaci!n de los servicios pblicos fundamentales en todo el territorio espa5ol# Po,"ent 8e de p ,ti"ip "i;n de . s Co#unid des Aut;no# s en .os in-,esos de. Est do + De acuerdo con los arts#4LA y 4LB de la +onstituci!n# el art# 43#4 de la 0'F+) prev. que las +omunidades )ut!nomas dispondr,n de un porcenta"e de participaci!n en la recaudaci!n de los impuestos estatales no cedidos& que se negociar, de acuerdo con determinados %ndices-

* * * * *

+oeficiente de poblaci!n7 +oeficiente de esfuerzo fiscal del 28PF# +antidad equivalente a la aportaci!n proporcional que corresponda a la +omunidad )ut!noma por los servicios y cargas generales que el Estado contine asumiendo como propias7 0a relaci!n inversa de la renta real por habitante de la +omunidad )ut!noma respecto a la del resto de Espa5a# 'tros criterios que se estimen procedentes#

In-,esos p t,i#oni .es + 0as ++)) cuentan entre sus recursos con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado en general- adquisiciones a t%tulo de herencia& legado o donaci!n& ingresos derivados de e6plotaciones econ!micas particulares con capital pblico& etc# In-,esos de,iv dos de ope, "iones de ",@dito + El art%culo 4LA de la +E prev. entre los ingresos de las ++)) la obtenci!n de recursos derivados de operaciones de cr.dito# En base a ello el art%culo 4N de la 0'F+) establece dos principios* 0a +) podr, realizar operaciones de cr.dito por plazo inferior a un a5o& con ob"eto de cubrir sus necesidades transitorias de <esorer%a#

Pod ! "o#"$ %& o'$ &"(o#$) d$ " *d(%o 'o '+&,o )-'$ (o & -# &.o )($/' $ 0-$ $+ (/'o %$ %o%&+ d$+ " *d(%o )$ d$)%(#$ $1"+-)(2&/$#%$ & 3&)%o) d$ (#2$ )(o#$) 4 $+ (/'o %$ %o%&+ d$ +&) &#-&+(d&d$) d$ &/o %(,&"(5# 'o "&'(%&+ $ (#%$ $)$) #o $1"$d& d$+ 67 'o 899 d$ +o) (#3 $)o) "o ($#%$) d$ +& CA. L& D$-d& ':;+("& d$ +&) CCAA, $)%& ! )-<$%& & +&) /()/&) #o /&) 0-$ +& d$+ E)%&do.

L ,e5o,# de. #ode.o de 5in n"i "i;n uton;#i" . Des"ent, .iA "i;n de ,e"u,sos t,i4ut ,ios 7 "o,,espons 4i.id d 5is" . de . s CCAA. El sistema de financiaci!n de las ++#))# dise5ado en 4>B? por la 0'F+) priman los ingresos derivados de las participaciones en recursos estatales sobre los ingresos propios& optando por establecer una Hacienda auton!mica de transferencias 0a reforma de 4>>G para el quinquenio 4>>A*/??4 puede resumirse4# 0a configuraci!n del IRPF "o#o t,i4uto "o#p ,tido & en la medida en que puede ser cedido con car,cter parcial a las ++)) con el l%mite m,6imo del 3?R& pudiendo las ++)) asumir en ese tramo& (3?R & competencias normativas para la regulaci!n de la tarifa y de las deducciones de la cuota# 0a t,i4u"i;n . s CCAA de "o#peten"i s no,# tiv s so4,e .os "tu .es t,i4utos "edidos & en los t.rminos e6aminados con anterioridad# 0a p ,ti"ip "i;n de . s CCAA en .os ;,- nos de -esti;n de la )dministraci!n <ributaria del Estado& a nivel estatal& mediante la +omisi!n Ci6ta de +oordinaci!n de la 1esti!n <ributaria# P ,ti"ip "i;n en .os in-,esos de. Est do # Se establecen dos tramos de participaci!n de las ++)) en los ingresos del Estadoa# Participaci!n en los ingresos territoriales del 28PF#(Hasta un 4LR siempre que lo permita su techo competencial b# Participaci!n en los ingresos generales del Estado# (Se reduce su cuant%a en la misma medida que asume la recaudaci!n resultante de la tarifa auton!mica de 28PF y la proviniente de la participaci!n en la recaudaci!n territorializada de dicho impuesto Se establece el Fondo de 3 , nt0 con el que pretende garantizarse la conservaci!n del equilibrio financiero y la suficiencia para aquellas ++)) que& de otro modo& no podr%an mantener su participaci!n relativa en el con"unto de recursos#

/# 3# N#

4#

El Codelo del sistema de financiaci!n para el quinquenio 4>>A*/??4 s!lo se aplicar, a las ++)) cuyas respectivas comisiones mi6tas lo adopten como propio#

%.-EL PODER FINANCIERO DE LA& CCAA EN MATERIA DE 3A&TO.


H0a autonom%a pol%tica de las ++)) y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias pol%ticas pblicas en las materias de su competenciaH#

0a +E no dice nada acerca del r.gimen presupuestario de las ++))& la 0'F+) s% ha establecido principios& b,sicamente los de unidad y anualidad presupuestaria& as% mismo establece la necesidad de que los Presupuestos auton!micos se elaboren con criterios homog.neos& de forma que sea posible su consolidaci!n con los Presupuestos del Estado#

(.-COMPETENCIA& AUTON2MICA& EN RELACI2N CON LA& HACIENDA& LOCALE&.


+ada +) est, obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realizaci!n interna del principio de solidaridad& por ello nada impide que sea la propia )samblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al e"ercicio del poder tributario por parte de las +orporaciones 0ocales# El art%culo 433#/ de la +E dispone que las +orporaciones 0ocales podr,n establecer y e6igir tributos de acuerdo con la +onstituci!n y las 0eyes& leyes que podr,n ser tanto de +ortes 1enerales como auton!micas# B.- COMUNIDADE& AUT2NOMA& DE R>3IMEN E&PECIAL PA$& CA&CO. Por 0' 3Q4>A>& de 4B de diciembre& se aprueba el Estatuto de )utonom%a& en cuyos art%culos N? a NL se establece el r.gimen en materia de Hacienda y Patrimonio& previ.ndose e6presamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el Pa%s Sasco se regular,n mediante el sistema foral tradicional de +oncierto Econ!mico o +onvenio# Por lo que se aprueba el vigente +onvenio cuyos principios principales sona# b# c# d# E6isten dos grandes grupos de tributos- concertados y estatales# 0os primeros son gestionados por las Diputaciones forales# 0os segundos por las Delegaciones de Hacienda# 0os tributos concertados son regulados normativamente por las instituciones auton!micas& teniendo en cuenta los principios generales y las normas de armonizaci!n fiscal establecidos en el Estatuto y la 0ey del +oncierto# Estos tributos son- 28PF& el de sociedades& sucesiones& <ransmisiones patrimoniales y )ctos "ur%dicos documentados# 0os tributos estatales son gestionados por las Delegaciones de Hacienda de la )dministraci!n central& y aplicados segn la normativa comn# Son los tributos integrantes de la 8enta de )duanas& Conopolios fiscales e imposici!n sobre )lcoholes# Dn punto esencial del r.gimen de concierto lo constituye el denominado cupo& que consiste en la aportaci!n del Pa%s Sasco al Estado& como contribuci!n a todos los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo e"ercicio no ha sido asumido por la +)# )s%& de la cantidad recaudada por los tributos concertados& el Pa%s Sasco entrega una cantidad al Estado# El resto lo hace suyo el territorio foral y viene a ser el equivalente de lo que las restantes ++)) perciben por otras v%as# 0a peculiaridad del r.gimen foral se manifiesta tambi.n en la regulaci!n de las Haciendas 0ocales vascas& en la que la +omunidad )ut!nomas asumen un marcado protagonismo& confirmado por la reciente 0ey /QQ4>>? por la que se adapta el +oncierto econ!mico a la 0ey de Haciendas 0ocales#

e#

NACARRA. Se rige por el sistema tradicional del +onvenio Econ!mico# De acuerdo con el mismo& $avarra& tiene potestad para mantener& establecer y regular su propio r.gimen tributario& sin per"uicio de lo previsto en el correspondiente convenio# <ambi.n en $avarra rige el sistema de cupo#

D.- EL PODER FINANCIERO DE LO& ENTE& LOCALE&


0a propia +onstituci!n prev. que las Haciendas 0ocales deber,n disponer de los medio suficientes para el desempe5o de las funciones que la 0ey atribuye a las +orporaciones 0ocales& (como los tributos se establecen por 0ey y las +orporaciones 0ocales carecen de poder 0egislativo& no pueden& por tanto& establecer directamente tributos # )s% pues& el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (0ey estatal o auton!mica& en su caso & en la que se establecen los criterios b,sicos conforme a los cuales los entes locales pueden e"ercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonom%a# )nalicemos el r.gimen hacend%stico localHACIENDA MUNICIPAL. R>3IMEN 3ENERAL.

0os recursos est,n integrados pora# b# c# d# e# f# g# h# 0os ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado# 0os tributos propios clasificados en tasas& contribuciones especiales e impuestos y los recargos e6igibles sobre los impuestos de las ++)) o de otras entidades locales# 0as participaciones en los tributos del Estado y de las ++))# 0as subvenciones# 0os percibidos en concepto de precios pblicos# El producto de las operaciones de cr.dito# El producto de las multas y sanciones en el ,mbito de sus competencias# 0as dem,s prestaciones de Derecho Pblico#

<endr,n la consideraci!n de in-,esos de De,e"?o p,iv do los siguientes 0os derivados de aquellos bienes que tengan "ur%dicamente la consideraci!n de patrimoniales o de propios& tanto si derivan de su e6plotaci!n& como si provienen de su ena"enaci!n o gravamen# 0as donaciones& herencias& legados y au6ilios de toda %ndole& procedentes de particulares& siempre que sean aceptados por el Cunicipio#

In-,esos de De,e"?o P<4.i"o# (<ributos propios 0os tributos propios clasificados en tasas& contribuciones especiales e impuestos y los recargos e6igibles sobre los impuestos de las ++)) o entidades locales# 8ecargos e6igibles sobre impuestos de las ++)) o de otras entidades locales - art%culo 3B#/ de Haciendas locales dispone que fuera de los supuestos e6presamente previstos en la ley& las entidades locales podr,n establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva +) y otras entidades locales en los casos previstos en las leyes de la +)# Participaciones en los tributos del Estado y de las ++)) + el art%culo 3> de la ley de Haciendas locales dispone que las mismas participar,n en los tributos del estado en la cuant%a y segn los criterios que se establezcan en la ley al igual que en las ++))# &u4ven"iones.

0as subvenciones de toda %ndole que obtengan las entidades locales con destino a sus obras y servicios no podr,n ser aplicables a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas& salvo los sobrantes no reintegrables cuya utilizaci!n no estuviese prevista en la concesi!n# 0as entidades pblicas podr,n verificar el destino dado a las mismas# So tras las actuaciones de verificaci!n resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que se hubieran concedido& la entidad otorgante e6igir, el reintegro de su importe o podr, compensarlo con otras subvenciones a que tuviere derecho la entidad afectada# P,e"ios p<4.i"os.

Pueden establecerlo cualquiera de las entidades locales que se contemplan en la ley# Ope, "iones de ",@dito.

De este recurso se ocupa la 0ey de Haciendas 0ocales parcialmente modificada por la 0ey de 4>>G# Mu.t s 7 s n"iones.

Este recurso se obtiene por las entidades locales en el e"ercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce& (0E80 4>BL # En materia presupuestaria& la ordenaci!n "ur%dica viene dada por normas estatales debiendo los municipios acomodarse al r.gimen establecido en las mismas# Re-0#enes espe"i .es

Hay reg%menes especiales para4# Ealeares& consiste en reconocer a los +onse"os 2nsulares de las 2slas Ealeares los mismos recursos previstos con car,cter general para las Diputaciones Provinciales /# Earcelona& desde 4>G? el Cunicipio de Earcelona tiene un r.gimen tributario especial 3# Cadrid& desde 4>G3 el Cunicipio de Cadrid tiene un r.gimen tributario especial N# +euta y Celilla& desde 4>LL tiene un r.gimen tributario especial& y se concreta en los siguientes e6tremosa# 0os tributos previstos por la 0ey de Haciendas 0ocales& tendr,n una bonificaci!n al e6igirse de un L?R b# Si bien rige el r.gimen general& dispondr,n de r.gimen fiscal especial c# Su participaci!n en los tributos del Estado lo determina la 0H0 d# 0a Disposici!n )dicional /T del Estatuto de )utonom%a de +euta y el de Celilla& declaran subsistentes estas medidas 4# +anarias& de acuerdo con la 0H0& dispondr, de los recursos previstos con car,cter general& teniendo los +abildos 2nsulares los mismos tratamiento que las Diputaciones Provinciales /# $avarra& r.gimen financiero foral navarro 3# Pa%s Sasco& r.gimen financiero foral del Pa%s Sasco HACIENDA PROCINCIAL.

0as especialidades en relaci!n con la hacienda Cunicipal son4# /# 3# N# L# 0os recursos tributarios de las provincias se reducen a tasas& contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el 2mpuesto sobre actividades econ!micas& (2)E # 0a participaci!n en los tributos del Estado se regula en los art%culos 4/L al 4/A# Podr,n percibir subvenciones tanto del Estado como de las ++))& y dentro de las subvenciones se considera como tal la participaci!n que actualmente tienen las provincias en las apuestas mutuas deportivas del Estado# Pueden establecer precios pblicos en los t.rminos establecidos en el art%culo 4/> de la ley# Podr,n percibir dotaciones de las correspondientes ++))& cuando gestionen servicios propios de .stas& en los t.rminos del art%culo 43? de la ley as% como concertar operaciones especiales de tesorer%a& cuando asuman por cuenta de los ayuntamientos de su ,mbito territorial la recaudaci!n de los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre actividades econ!micas#

LA& HACIENDA& DE LA& RE&TANTE& ENTIDADE& LOCALE&

8egulado en la 0ey de Haciendas 0ocales se distinguen dos cap%tulos el relativo a los recursos de las entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ,mbito territorial inferior al Cunicipio# Entid des sup, #uni"ip .es+

Podr,n disponer de los siguientes recursos& (con car,cter general y al margen de los recursos que pueda preverse en sus normas constitutivas E,e s #et,opo.it n s+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos# 8ecargo sobre el impuesto sobre bienes inmuebles# Subvenciones# M n"o#unid des+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos# )portaciones de los municipios que integren o formen parte de las mismas# Co# ," s 7 ot, s entid des sup, #uni"ip .es+ <asas# +ontribuciones especiales# Precios pblicos#

Entid des de !#4ito te,,ito,i . in5e,io, . #uni"ipio+

El art%culo 43A de la 0ey de Haciendas locales e6cluye como posibles recursos de las mismas los impuestos propios y las participaciones en los tributos del Estado& y establece que ser,n las leyes de las ++)) que regulen tales Entidades las que establecer,n los posibles recursos de estas# <ambi.n podr,n tener participaciones en los tributos de los municipios a que pertenezcan#

TEMA ( FUENTE& DEL DERECHO FINANCIERO


1.- LO& TRATADO& INTERNACIONALE&. .ag /01.
En nuest,o o,den #iento .os t, t dos inte,n "ion .es v!.id #ente "e.e4, dos/ un veA pu4.i" dos o5i"i .#ente en Esp F / 5o,# ,!n p ,te de. o,den #iento inte,no. Sus disposiciones s!lo podr,n ser derogadas& modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional# )rticulo >G +E Pueden clasificarse en tres gruposa los que requieren previa autorizaci!n por ley org,nica7 b los que requieren previa autorizaci!n de las +ortes (art# AN +E 7 y c aquellos de los que& una vez concluidos& el +ongreso y el Senado ser,n inmediatamente informados# 4U )utorizaci!n mediante ley org,nica de la celebraci!n de <ratados por los que se atribuya a una organizaci!n o instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +onstituci!n (art# >3 +E # /U 0a previa autorizaci!n de las cortes generales& por el procedimiento previsto en el art# AN +E& conforme a lo establecido en el art# >N#4& para los siguientes casosa <ratados de car,cter pol%tico# b <ratados o convenios de car,cter militar# c <ratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el <%tulo 2& entre los que se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto pblico realice una asignaci!n equitativa de los recursos pblicos# Pero si en materia de ingresos y gastos se sanciona la reserva formal de ley& un mismo supuesto de hecho puede subsumirse dentro de dos hip!tesis normativas distintas& las previstas en las letras c y e # d <ratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica#

Co/($#,& & )$ /-4 ' $o"-'&#%$ +& %*"#("& d$ &' o;& 3&)%o) $1% &o d(#& (o) /$d(&#%$ D$" $%o)= +$4$) 0-$ >&;(+(%&# ' $)-'-$)%o) '& & 3&)%o) 4& "o#)-/&do). Lo 0-$ $#% &.& -#& "+& & 2-+#$ &"(5# d$+ & %. 8?@.7 CE 0-$ $1(3$ 0-$ $+ (#" $/$#%o d$+ 3&)%o '-;+("o, & %("-+$ /$d(&#%$ +& ' $)$#%&"(5# d$+ "o $)'o#d($#%$ P o4$"%o d$ +$4 4 +& )-;)(3-($#%$ &' o;&"(5# d$ -#& +$4. R$)-+%& %&/;(*# ' $o"-'&#%$ 0-$ /$d(&#%$ D$" $%o)=+$4 )$ &' -$;$ +& &d>$)(5# o )$ &-%o ("$ +& &%(A("&"(5# d$ -# % &%&do (#%$ #&"(o#&+, 0-$ &d$/&), "o#++$2& "+& &/$#%$ o;+(3&"(o#$) '& & #-$)% & H&"($#d& P:;+("&.
e <ratados o convenios que supongan modificaci!n o derogaci!n de alguna ley o e6i"an medidas legislativas para su e"ecuci!n# Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley#

%.- LA& LEYE&.

A* LA PO&ICI2N DE LA LEY EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO +


0a ley como fuente del Derecho ha tenido una importancia decisiva en la configuraci!n de las instituciones financieras# Se ha revelado como la fuente primaria& cuya fortaleza se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero respondiendo a diversas motivaciones# Sin embargo& la importancia de la ley& como fuente del ordenamiento financiero& se proyecta sobre todas las instituciones financieras b,sicas# 0a subsistencia de la ley se debe& en primer lugar& a su cone6i!n con otros principios constitucionales- el principio de "erarqu%a normativa y el de seguridad "ur%dica& los cuales requieren el respeto al principio de reserva de ley7 y el principio de seguridad "ur%dica no puede ser operativo si no se respeta el principio de reserva de ley# En segundo lugar& porque la ley puede prestar un servicio inestimable& no s!lo al valor de seguridad& sino tambi.n a la utilidad y a la "usticia- lo til en materia financiera no es que la )dministraci!n acte deprisa& sino que acte bien# Dicha situaci!n ha llevado al constituyente espa5ol a establecer el imperio de la ley en la configuraci!n de las instituciones b,sicas del ordenamiento financiero# 0o mismo sucede en materia presupuestaria7 no s!lo es competencia de las +ortes 1enerales& o de las )sambleas 8egionales& la aprobaci!n del Presupuesto& sino que deber, hacerlo de acuerdo con las leyes#

)* LA POTE&TAD LE3I&LATICA DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA&. Pag


4A3

).1. Le7 + 0as +omunidades )ut!nomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias# )hora biena El concepto de 0ey regional no tiene un alcance e6clusivamente formal sino que es tambi.n un concepto material7 las relaciones entre las +ortes 1enerales y la 0ey regional no se rigen por el principio de "erarqu%a& sino por el principio de competencia# +uando una 0ey regional regula una determinada materia que ven%a siendo regulada por una 0ey de +ortes 1enerales& es improcedente que .sta sea e6presamente derogada# <al derogaci!n se limitar%a& en su caso& al ,mbito territorial de la correspondiente +omunidad )ut!noma& puesto que la ley estatal sigue vigente en el resto del territorio nacional# b E6isten principios que vinculan a las )sambleas regionales- unidad de la naci!n espa5ola& igualdad& solidaridad& limitaci!n territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulaci!n de personas y bienes# )hora bien& las leyes de las +omunidades )ut!nomas no ser,n inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios& sino s!lo por vulnerar su contenido# c +uando el 1obierno impugne las leyes regionales se produce autom,ticamente la suspensi!n de la disposici!n impugnada& cosa que no se produce cuando se impugna una 0ey de +ortes 1enerales# ).%. De",eto-.e7 + 0a e6cepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobaci!n de un Decreto*0ey ha vedado su incorporaci!n a los Estatutos de las +omunidades )ut!nomas# ).(. De",eto .e-is. tivo + $uestra +onstituci!n nada dice sobre su admisibilidad en el ,mbito de las ++#))# Sin embargo& e6isten diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegaci!n& ya que no supone una transferencia Hin totoH de poder legislativo& sino una habilitaci!n condicionada a requisitos ineludibles7 adem,s* Distintos Estatutos de )utonom%a admiten y regulan dicha figura# * El art# /A de la 0ey 'rg,nica del <ribunal +onstitucional da por supuesta la admisibilidad de la delegaci!n legislativa en el ,mbito auton!mico& al establecer que son susceptibles de declaraci!n de inconstitucionalidad las leyes& actos y disposiciones normativas con fuerza de 0ey de las +omunidades )ut!nomas# * Dna 8esoluci!n de la Presidencia del +onse"o de Estado& de 3 de marzo de 4>B/& se refiri! a los proyectos de Decretos 0egislativos como una de las materias en las que el +onse"o de Estado en Pleno debe emitir su informe#

C* LO& DECRETO&-LEYE&. Pag 4G3


+onforme al art# BG#4 +E& en caso de e6traordinaria y urgente necesidad& el 1obierno podr, dictar disposiciones legislativas provisionales que tomar,n la forma de Decretos*0eyes y que no podr,n afectar al ordenamiento de las instituciones b,sicas del Estado& a los derechos& deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el <%tulo 2& al r.gimen de las +omunidades )ut!nomas ni al derecho electoral general# Debe ser convalidado por el +ongreso de los Diputados en un plazo de treinta d%as y puede& durante este mismo plazo& tramitarse como un proyecto de 0ey# Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto*0ey en el ,mbito de las instituciones tributarias& son tres las cuestiones que interesa estudiar-

a) La extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto de hecho habilitante para la emanaci!n del Decreto* 0ey& !ue no puede entenderse de manera restricti&a & sino que el 1obierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran fle6ibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias# b) Concrecin de los aspectos tributarios excluidos de su regulacin por Decreto Ley! 0as posiciones doctrinales en relaci!n con este punto son* 0a fundamentada en la lectura literal del art# BG#4 +E& que entiende que no es posible utilizar el Decreto* 0ey para regular los tributos& ni siquiera en los aspectos secundarios# * 0a que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos& que considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a trav.s de un Decreto*0ey# 0os nicos l%mites a su utilizaci!n vienen dados por la trascendencia de la regulaci!n respecto del con"unto del sistema tributario& o por la importancia del inter.s individual afectado# Esta es la postura que actualmente defiende el <ribunal +onstitucional# * Frente a estas opiniones& los autores del libro piensan que es posible utilizar el Decreto*0ey en la regulaci!n de los tributos& con el l%mite de que tal regulaci!n no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de 0ey# Es decir& mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios& con e6clusi!n del establecimiento de tributos y de la concesi!n de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado# El art# BG#4 +E establece tambi.n que los Decretos*0eyes no pueden afectar al r.gimen de las +omunidades )ut!nomas# c2 .rocedimiento de con&alidacin del Decreto3Ley# Dispone el art# BG +E que los Decretos*0eyes deber,n ser inmediatamente sometidos a debate y votaci!n de totalidad al +ongreso de los Diputados& convocado al efecto& si no estuviere reunido& en el plazo de los treinta d%as siguientes a su promulgaci!n# El +ongreso habr, de pronunciarse e6presamente sobre su convalidaci!n o derogaci!n& para lo cual el 8eglamento establecer, un procedimiento especial y sumario# Durante el plazo establecido en el apartado anterior& las +ortes podr,n tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia#

D* LO& DECRETO& LE3I&LATICO&. Pag 4G>


Es la disposici!n con rango de ley dictada por el 1obierno en virtud de una delegaci!n otorgada por el Parlamento7 transfiere el e"ercicio& pero nunca la titularidad& de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley# Se caracteriza pora Fo,# - ha de otorgarse de 5o,# e1p,es / #edi nte .e7. b M te,i - puede referirse a la regulaci!n de "u .9uie, # te,i / sie#p,e 9ue t . ,e-u. "i;n no est@ ,ese,v d .e7 o,-!ni" # )hora bien& una de las caracter%sticas esenciales de la delegaci!n legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco o indeterminadas# c P. Ao para su e"ercicio- la ley delegante debe fi"ar el plazo para el e"ercicio de la delegaci!n por parte del 1obierno# d Ci-en"i de . de.e- "i;n+ se agota por el transcurso del plazo para su e"ercicio& o por el uso que de ella haga el 1obierno mediante la publicaci!n del decreto legislativo# e Destin t ,io de . de.e- "i;n+ lo es siempre el 1obierno# $o cabe la subdelegaci!n# f P,o"edi#iento+ el 1obierno deber, seguir el procedimiento ordinario# g E5e"tos+ el decreto legislativo tiene valor de ley# h C. ses de delegaci!n legislativa# 4 Te1tos ,ti"u. dos- constituyen la forma m,s intensa del e"ercicio de la delegaci!n7 mediante ellos el 1obierno regula e6 novo una determinada materia& desarrollando una previa 0ey de Eases en la que se fi"an los principios y criterios de la delegaci!n# / Te1tos ,e5undidos- el 1obierno se limita a estructurar en un nico te6to las disposiciones que ya se encuentran vigentes& dispersas en una pluralidad de te6tos normativos# i L 5is" .iA "i;n 8udi"i . de .os de",etos .e-is. tivos. En los casos en que los decretos legislativos se e6tralimiten del contenido prefi"ado por la ley delegante& deben reputarse como nulos# )l margen de la fiscalizaci!n "udicial& la +onstituci!n admite que las leyes de delegaci!n establezcan f!rmulas adicionales de control#

(.- LO& RE3LAMENTO&. Pag 4AL

A* LA POTE&TAD RE3LAMENTARIA. CONCEPTO Y FUNDAMENTO.


8eglamento es toda disposici!n de car,cter general que& aprobada por el poder e"ecutivo& pasa a formar parte del ordenamiento "ur%dico& erigi.ndose en fuente del Derecho#
<iene un doble l%mite7 la +onstituci!n y las 0eyes# Por tanto& se encuentra su"eto y condicionado por la 0ey& en varios sentidos4 el e"ercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestase en la regulaci!n de materias reservadas constitucionalmente a la 0ey7

/ el 8eglamento no podr, ir contra lo dispuesto en las 0eyes& aun cuando se trate de materias no reservadas constitucionalmente a la 0ey (principio de preferencia de ley 7 y 3 cuando el 8eglamento se dicte en desarrollo de una ley deber, atenerse a los dictados de la misma# )l igual que los actos administrativos& el 8eglamento es un acto de la )dministraci!n& pero el 8eglamento se integra en el ordenamiento "ur%dico y es fuente del Derecho& mientras que los actos administrativos son consecuencia de la aplicaci!n de este mismo ordenamiento "ur%dico#

)* EL E'ERCICIO DE LA POTE&TAD RE3LAMENTARIA.


* Ide s -ene, .es + El estudio del 8eglamento comporta el e6amen de tres cuestiones- la competencia para dictarlos& sus l%mites materiales y la posibilidad de su control# En el ,mbito estatal& la potestad reglamentaria se atribuye al 1obierno7 la +onstituci!n y las 0eyes se erigen en l%mites al e"ercicio de la potestad reglamentaria7 el control de la potestad reglamentaria est, atribuido& con car,cter general& a los <ribunales de (usticia y& en determinados supuestos& al propio <ribunal +onstitucional# 4* L potest d p , di"t , ,e-. #entos en e. o,den #iento 5in n"ie,o est t . + Cientras que el art# >A +E atribuye la titularidad de la potestad reglamentaria al 1obierno& el art# G#4 de la 0ey 1eneral <ributaria atribuye tambi.n tal competencia al (efe del Estado y al Cinistro de Hacienda# Siendo evidente que el (efe del Estado carece hoy de potestad reglamentaria& no lo es menos que deben entenderse sin vigor las normas que& como el art# G#4 01<& atribuyen in genere esta potestad a otro !rgano administrativo# En definitiva& el art%culo >A +E otorga al 1obierno una potestad reglamentaria originaria que no necesita ser recordada en cada momento# )hora bien& es posible que !rganos administrativos distintos del 1obierno e"erzan potestades reglamentarias& siempre que est.n espec%ficamente habilitados para ello por una 0ey (potestad reglamentaria derivada # )dem,s& los Cinistros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento& sin necesidad de una habilitaci!n espec%fica# Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables tambi.n al ,mbito del Derecho Presupuestario# Por ltimo& destacar que& al contrario que los reglamentos e"ecutivos& dictados en desarrollo de una 0ey& no son posibles los 8eglamentos independientes& esto es& aquellos aprobados al margen de cualquier 0ey habilitante& salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos#

C* LO& RE3LAMENTO& DE LA& COMUNIDADE& AUT2NOMA& Y DE LO& ENTE& LOCALE& Pag 4A>
0as +omunidades )ut!nomas tienen potestades legislativas y son tambi.n titulares de la potestad reglamentaria& la cual puede e"ercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal# Su titularidad est, atribuida en los distintos Estatutos de )utonom%a a los respectivos +onse"os o 1obiernos aut!nomos y su e"ercicio& as% como los medios de impugnaci!n de la misma& siguen& con car,cter general& las l%neas de la potestad reglamentaria en el ,mbito de la )dministraci!n +entral# ) diferencia de lo que ocurre con las +omunidades )ut!nomas& . s Entid des Lo" .es no tienen potest d .e-is. tiv # 0a potestad reglamentaria de las +orporaciones 0ocales en materia tributaria se e"ercer, a trav.s de 'rdenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de 'rdenanzas generales de gesti!n& recaudaci!n e inspecci!n# 0as +orporaciones 0ocales podr,n emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas# 0as fases a trav.s de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobaci!n de las 'rdenanzas son las siguientesa )probaci!n inicial por el Pleno de la +orporaci!n# b 2nformaci!n pblica y audiencia a los interesados por el plazo m%nimo de treinta d%as para presentaci!n de reclamaciones y sugerencias& lo que no suspender, la tramitaci!n de la 'rdenanza# c 8esoluci!n de reclamaciones y sugerencias y aprobaci!n definitiva por el Pleno# d Publicaci!n de la 'rdenanza y entrada en vigor a los quince d%as de dicha publicaci!n#

En materia presupuestaria el procedimiento es similar#

D) LA DISPOSICIN CON RANGO INFERIOR AL DECRETO


1* . s ;,denes inte,p,et tiv s + +onforme al art# 4B 01<& H0a facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dem,s disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Cinistro de Hacienda& quien la e"ercer, mediante 'rden publicada en el Eolet%n 'ficial del Estado# 0as anteriores disposiciones ser,n de obligado acatamiento para los !rganos de gesti!n de la )dministraci!n PblicaH# +onforme a los autores& carecen de valor normativo# %* ot, s disposi"iones d#inist, tiv s + +on frecuencia los !rganos superiores de la )dministraci!n publican documentos& ba"o distintas denominaciones (+irculares& 2nstrucciones& 8esoluciones& etc# & en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias& o se imparten directrices u !rdenes a los !rganos "er,rquicamente dependientes# Si bien debe negarse en general el car,cter normativo de las disposiciones mencionadas& es indudable su importancia# Pueden llegar a integrar normas reglamentarias& siempre que prevista y que la disposici!n tenga la misma publicidad que la norma que integra# <ambi.n sirven a la seguridad "ur%dica& ya que es posible conocer la opini!n de la )dministraci!n sobre aspectos del ordenamiento positivo y& por ltimo& pueden servir para fundamentar una tacha de desviaci!n de poder si un !rgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones#

:.- EL DERECHO &UPLETORIO. Pag 4B3


1. E. de,e"?o sup.eto,io en e. o,den #iento t,i4ut ,io + El art# >#/ de la 01< dispone que "Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrati&o y los preceptos del Derecho com4n". +onsideraciones* El ordenamiento tributario est, encuadrado dentro del denominado Derecho Pblico& de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a trav.s de los cuales se aplican las normas tributarias# * 0as normas generales de Derecho Pblico son aplicables a la materia tributaria de modo directo# * 0a doctrina "urisprudencial reca%da en materias de Derecho Pblico se proyecta sobre el ordenamiento tributario# * 0a referencia al Derecho +omn como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia e6clusiva y e6cluyente al Derecho +ivil7 puede encontrarse en otra rama del ordenamiento# %. E. de,e"?o sup.eto,io en e. o,den #iento p,esupuest ,io/ Pag 4BL + 0o anteriormente dicho puede trasladarse al ,mbito del Derecho regulador del gasto pblico# S!lo hay que poner de relieve que& a diferencia de la 0ey 1eneral <ributaria& la 0ey 1eneral Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la )dministraci!n +entral del Estado y a la de los 'rganismos pblicos dependientes de .ste# <anto en el caso de las +orporaciones 0ocales como en el caso de las +omunidades )ut!nomas e6isten ordenamientos sectoriales distintos& aunque informados en principios an,logos a los que recoge la propia 0ey 1eneral Presupuestaria#

=.- OTRA& FUENTE& DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO.


1. L "ostu#4,e 7 e. p,e"edente d#isnit, tivo + De acuerdo con el +!digo +ivil& art# 4#3& "la costumbre slo regir en defecto de ley aplicable siempre !ue no sea contraria a la moral o al orden p4blico y !ue resulte probada. Los usos jur%dicos !ue no sean meramente interpretati&os de una declaracin de &oluntad tendrn la consideracin de costumbre". )hora bien& e. p,in"ipio de ,ese,v de .e7/ de un p ,te/ 7 e. p,in"ipio de .e- .id d 9ue vin"u. . Ad#inist, "i;n 5in n"ie, / de ot, / son o4st!"u.o ins .v 4.e p , . .e- "i;n de . "ostu#4,e "o#o 5uente de. De,e"?o Fin n"ie,o # Sin embargo& "unto a la costumbre HindependienteH& e6iste una costumbre que s% adquiere relevancia en el ordenamiento financiero& sobre todo en el ordenamiento tributario- es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que& en cuanto tal& tiene la misma eficacia y valor "ur%dico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo# Distintos de . "ostu#4,e son e. uso 7 e. p,e"edente d#inist, tivos # Se entiende por uso o pr,ctica administrativa la reiteraci!n de las conductas y comportamientos por parte de los !rganos administrativos# El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la )dministraci!n en el e"ercicio de actividades discrecionales y vinculantes# Pues bien& ni uno ni ot,o "onstitu7en 5uente de. De,e"?o Fin n"ie,o.

%. Los p,in"ipios -ene, .es de. de,e"?o Pag 4BG + De acuerdo con el art# 4#N del +!digo +ivil& los principios 1enerales del Derecho se aplicar,n en defecto de ley o costumbre& sin per"uicio de su car,cter informador del ordenamiento "ur%dico# En materia financiera& por lo que se refiere al concepto& la e6presi!n Principios 1enerales del Derecho permite comprender todo el con"unto normativo no formulado& o sea& aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre# Estos principios generales cumplen una triple funci!n- son fundamento del orden "ur%dico& orientan la labor interpretativa y actan como fuente en caso de insuficiencia de la 0ey y de la costumbre# (. L 8u,isp,uden"i / Pag 4BA + De acuerdo con el art# 4#G del +!digo +ivil& la "urisprudencia complementar, el ordenamiento "ur%dico con la doctrina que& de modo reiterado& establezca el <ribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley& la costumbre y los principios generales del Derecho# * 'u,isp,uden"i de. T,i4un . &up,e#o. $o es fuente del Derecho en sentido estricto& sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento "ur%dico# 4* 'u,isp,uden"i de. T,i4un . Constitu"ion . 0a doctrina contenida en los pronunciamientos del <ribunal +onstitucional& es& en muchos casos& propia de una funci!n constituyente# "* 'u,isp,uden"i de. T,i4un . de 'usti"i de . Uni;n Eu,ope . Este <ribunal tiene por misi!n garantizar el respeto del Derecho en la interpretaci!n y aplicaci!n de los <ratados constitutivos de la Dni!n7 sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho# Puede llegar a e6pulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los <ratados& comport,ndose como un <ribunal +onstitucional +omunitario#

G.- LA CODIFICACI2N DE LA& NORMA& FINANCIERA&. Pag 4>4


)ctualmente se est, planteando el problema de la codificaci!n en el ordenamiento financiero7 ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un con"unto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor comple"idad# El principio de seguridad "ur%dica recaba la e6istencia de una legislaci!n que sea claramente identificable# Por lo que respecta al ordenamiento tributario& la idea no es nueva7 los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la 0ey /3?Q4>G3& de /B de diciembre& 0ey 1eneral <ributaria& la cual establec%a unas previsiones para cerrar el ciclo codificador# ) parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia 0ey y 8eglamento& se previ! la aprobaci!n de cinco 8eglamentos generales- gesti!n& recaudaci!n& inspecci!n& "urados y procedimiento de las reclamaciones econ!mico*administrativas# Sin embargo& varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la 01<* el te6to constitucional de 4>AB& ya que muchas de las previsiones en .l contenidas no tienen refle"o alguno en aqu.lla# * la reforma de la estructura del sistema tributario# * determinadas reformas de categor%as no estrictamente tributarias# <odo ello ha obligado a modificar la 01< en muchas ocasiones7 $o obstante& todav%a est, por llegar una reforma global de la 01<& reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin .6ito# En cuanto ordenamiento regulador del gasto pblico& la 0ey de )dministraci!n y +ontabilidad de la Hacienda Pblica& de 4 de "ulio de 4>44& desempe5! un importante papel# En 4>AA se aprob! la 0ey 1eneral Presupuestaria& cuya finalidad fue adecuar la 0ey de 4>44 a las circunstancias en que el Estado se encontraba# +on el transcurso del tiempo la 01P se ha visto reiteradamente modificada& hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un te6to refundido de la misma& llevado a cabo por el 8D*0egislativo 4?>4Q4>BB& de /3 de septiembre# En este punto& sin embargo& la uniformidad no puede ser tan completa como en el fen!meno del ingreso tributario# 0a autonom%a pol%tica de las ++#))# y de las +orporaciones 0ocales se proyecta con una especial intensidad en este ,mbito#

TEMA : LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO


1.- EL CALOR NORMATICO DE LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE&.
0a entrada en vigor de la +onstituci!n de 4>AB supone una ruptura con los esquemas tradicionales del ordenamiento financiero espa5ol& poni.ndose de manifiesto en los puntos siguientesa2 La 5onstitucin tiene &alor normati&o inmediato y directo. De acuerdo con su art# > Hlos ciudadanos y los poderes pblicos est,n su"etos a la +onstituci!n y al resto del ordenamiento "ur%dicoH# *l texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jur%dico # Frente a una tradici!n en que la +onstituci!n regulaba la producci!n "ur%dica y se limitaba a delimitar las competencias de los distintos poderes del Estado& la vigente +arta Cagna no solo atribuye competencias a los distintos poderes del Estado& sino que contiene normas "ur%dicas en sentido tradicional& esto es& normas atributivas de derechos y obligaciones para los ciudadanos# El valor normativo de la +onstituci!n se concreta no s!lo en su aplicabilidad directa& sino tambi.n en su propia eficacia derogatoria# Ese valor normativo que tiene la +onstituci!n alcanza de lleno los principios espec%ficos del ordenamiento financiero& recogidos en su art# 34& el cual incorpora a nuestro ordenamiento principios tradicionales *capacidad econ!mica& generalidad& igualdad& progresividad& reserva de ley en el establecimiento de tributos*& al tiempo que incorpora principios nuevos& como los de eficiencia y econom%a en la programaci!n y e"ecuci!n del gasto pblico& estableciendo as% principios de ordenaci!n material del gasto pblico# 0a eficacia normativa se asegura mediante el reconocimiento de la competencia del <ribunal +onstitucional para declarar inconstitucional cualquier disposici!n de rango legal que conculque los referidos principios# b2 Las sentencias del Tribunal 5onstitucional han ad!uirido una importancia decisi&a en el complejo de las fuentes del Derecho. El <ribunal +onstitucional es independiente de los dem,s !rganos constitucionales y sus pronunciamientos deber,n ser tenidos en cuenta no s!lo por todos los "ueces sino tambi.n por el propio !rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes7 sus pronunciamientos constituyen una interpretaci!n aut.ntica# c2 La eficacia jur%dica de los principios constitucionales no !ueda limitada a su apreciacin por el Tribunal 5onstitucional. 0os (ueces ordinarios deben plantear las inconstitucionalidades al <+& no obstante deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley#

%.- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECON2MICA


El art# 34 de la +onstituci!n dispone que "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos

p4blicos de acuerdo con su capacidad econmica...". En el ,mbito de la legislaci!n ordinaria& tambi.n el art# 3 de la 01< dispone que "la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos...". )unque tradicionalmente el principio de capacidad econ!mica ha tenido una proyecci!n e6clusiva en el ,mbito tributario& en la actualidad reaparece una concepci!n del mismo que& manteniendo en sus l%neas esenciales la concepci!n tradicional acerca de los criterios indicativos de capacidad econ!mica (titularidad de un patrimonio& percepci!n de una renta& consumo de bienes y tr,fico o circulaci!n de riqueza & proyecte dicho principio sobre un campo m,s amplio& poni.ndolo en relaci!n tanto con otros principios del ordenamiento tributario (igualdad y progresividad & como con los principios de "usticia del gasto pblico# 0a e6igencia de capacidad econ!mica aparece referida y concebida como una e6igencia predicable de todo el ordenamiento tributario# En la configuraci!n de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad econ!mica tambi.n estar, presente& aunque de manera distinta7 en unos casos de manera positiva (gravando & y en otros negativa (e6cluyendo # El principio de capacidad econ!mica debe combinarse tambi.n con los principios de "usticia en el gasto pblico# En la Sentencia de /G de abril de 4>>?& el <ribunal +onstitucional ha reiterado la cone6i!n entre el deber de contribuir y los principios de "usticia en la distribuci!n del gasto pblico# Por ltimo& se5alar que el principio de capacidad econ!mica no se limita al ,mbito del ordenamiento de la )dministraci!n +entral& sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades pblicas territoriales#

(.- EL PRINCIPIO DE 3ENERALIDAD.


Dispone el art# 34 de la +onstituci!n que "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos p4blicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario...". En el mismo sentido& el art# 3 de la 01< previene que "la ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y e!uitati&a distribucin de la carga tributaria". +on el t.rmino HtodosH& el constituyente se refiere a los ciudadanos espa5oles y a los e6tran"eros& as% como a las personas "ur%dicas espa5olas y e6tran"eras# El principio de generalidad constituye un re!uerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto& hecho o negocio "ur%dico que sea indicativo de capacidad econ!mica& pugnando as% contra la concesi!n de e6enciones fiscales que carezcan de raz!n de ser# Desde este punto de vista& dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio# a Debe informar con carcter general el ordenamiento tributario & vedando la concesi!n de e6enciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias#4 b 8especto de la estructura territorial que ha acu5ado nuestra +onstituci!n& ser, contrario al principio de generalidad cualquier configuraci!n normativa que arbitrariamente dispense
4

Sin embargo& la concesi!n de beneficios tributarios puede ser materialmente leg%tima cuando& pese a favorecer a personas dotadas de capacidad econ!mica suficiente& el legislador dispensa el pago de tributos con el fin de conseguir satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional& lo que nos sita ante el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de pol%tica econ!mica# En relaci!n a ello& el art# N de la 01< se5ala que los tributos& adem,s de ser medios para recaudar ingresos pblicos& han de servir como instrumentos de la pol%tica econ!mica general& atender a las e6igencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una me"or distribuci!n de la renta nacional# )dem,s& nuestra +onstituci!n ha introducido los principios rectores de la pol%tica social y econ!mica regulados en el cap%tulo 222 del <%tulo 2 (arts# 3> a L/ & los cuales legitiman plenamente la concesi!n de beneficios tributarios& aun cuando desde el punto de vista de la capacidad econ!mica de los beneficiados& no est. materialmente "ustificada su concesi!n#

un tratamiento de favor a cualquiera de las +omunidades )ut!nomas#

:.- EL PRINCIPIO DE RE&ERCA DE LEY. A* LA RE&ERCA DE LEY OR3ENICA.


<res son las materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero* Cediante ley org,nica se podr, autorizar la celebraci!n de tratados por los que se atribuya a una organizaci!n o instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +onstituci!n (tratado de adhesi!n de Espa5a a la +omunidad Europea # * En cumplimiento de la reserva de ley org,nica establecida por el art# 43G de la +onstituci!n& la 0ey 'rg,nica /Ql>B/& de 4/ de mayo& ha regulado la composici!n y el funcionamiento del <ribunal de +uentas& especificando sus funciones# * El art# 4LA#3 +E dispone que "mediante ley orgnica podr regularse el ejercicio de las competencias financieras de las 55.AA. las normas para resol&er los conflictos !ue pudieran surgir y las posibles formas de colaboracin financiera entre las 5omunidades Autnomas y el *stado" (0ey BQ4>B?& de // de septiembre& de Financiaci!n de las +omunidades )ut!nomas #

)* LA RE&ERCA DE LEY EN MATERIA TRI)UTARIA.


Dispone el art# 34#3 de la +onstituci!n que "slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter p4blico con arreglo a la ley"6 en el mismo sentido& el art# 433 del mismo te6to establece que

"/.3 La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusi&amente al *stado mediante ley. 7.3 Las 5omunidades Autnomas y las 5orporaciones locales podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con la 5onstitucin y las leyes. 8.3 Todo beneficio fiscal !ue afecte a los tributos del *stado deber establecerse en &irtud de ley". El principio de reserva de ley cumple b,sicamente una doble finalidada garantiza el respeto al denominado principio de utoi#posi"i;n& de forma que los ciudadanos no pagan m,s tributos que aquellos a los que sus leg%timos representantes han otorgado su conformidad7 b cumple una finalidad - , ntist del derecho de propiedad# 0os caracteres estructurales del principio de reserva de ley son4 instituto de car,cter constitucional& que constituye el e"e de las relaciones entre el e"ecutivo y el legislativo en lo referente a la producci!n de normas7 no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria# Presupone la separaci!n de poderes y e6cluye que la regulaci!n de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley# / constituye un l%mite no s!lo para el poder e"ecutivo& sino tambi.n para el propio poder legislativo7 hay que separar el concepto de reserva de ley en la esfera normativa& como mandato para el legislador ordinario& y la proyecci!n de ese mismo principio en la esfera administrativa& que no es sino el principio de legalidad que vincula a la )dministraci!n# 3 la operatividad del principio depende tanto de la efectiva separaci!n de poderes como de que e6ista una instancia "urisdiccional (en Espa5a el <+ capaz de "uzgar acerca de la adecuaci!n del legislativo al mandato constitucional %nsito en el principio de reserva de ley# 8especto del alcance del principio de reserva de ley& podemos decir quea De acuerdo con el <ribunal +onstitucional& y aunque nuestra +onstituci!n haya acogido un concepto de reser&a de ley relati&a 3no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley& sino s!lo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado*& los art%culos 34 y 33 del citado te6to e6igen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a 0ey& Hlo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributoH# El <ribunal se ha hecho eco de una generalizada corriente doctrinal que puso de relieve la insuficiencia de la f!rmula acogida por la +onstituci!n& subsanando as% la brevedad de la misma# En definitiva& la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo (S<+ de 4G de noviembre de 4>B4 # b 0a e6igencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las ++#))#

C* LA& MODIFICACIONE& TRI)UTARIA& Y LA LEY DE PRE&UPUE&TO&.


Dispone el art# 43N#A de la +onstituci!n que (la Ley de .resupuestos no puede crear tributos! .odr modificarlos cuando una ley tributaria sustanti&a as% lo pre&ea". Dicha norma trata de encauzar "ur%dicamente las relaciones entre la anual 0ey de Presupuestos 1enerales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos#

0os a5os transcurridos& desde la entrada en vigor de la +onstituci!n& han servido no s!lo para constatar el presumible recurso a la autorizaci!n contenida en el precepto por parte del legislador de turno& sino que& adem,s& han puesto de relieve los flancos d.biles que la cl,usula habilitante del art# 43N#A conten%a& hasta el punto que ya el <ribunal +onstitucional tuvo que pronunciarse al respecto& mediante las Sentencias de /? de "ulio de 4>B4 y de 4N de mayo de 4>>/# 0as cuestiones m,s debatidas y sobre las que deb%a pronunciarse el <ribunal +onstitucional erana concreci!n normativa del t.rmino modificaci!n de los tributos# Segn el <+& por modificaci!n de tributos hay que entender Hcierta soluci!n de compromiso que& en tanto proh%be indiscriminadamente la creaci!n de tributos en la 0ey de Presupuestos& permite su modificaci!n& aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto& siempre que e6ista una norma adecuada que lo prevea y& en todo caso& no obsta a un tratamiento en la 0ey Presupuestaria de mera adaptaci!n del tributo a la realidadH# b concreci!n del concepto de ley tributarla sustantiva& como norma habilitante para que la 0ey de Presupuestos pueda operar la modificaci!n de que se trate# Equivale a Huna 0ey (no la 0ey de Presupuestos que regula los elementos de la relaci!n tributaria& eludiendo cualquier generalizaci!n### y no su parte formalH# c determinar si la e6igencia del art# 43N#A va referida tambi.n a los tributos cuyas leyes sustantivas fuesen anteriores a la entrada en vigor de la +onstituci!n# El <+ entiende que al ser el art# 43N#A una norma reguladora de la producci!n normativa no puede aplicarse retroactivamente7 no puede anularse una ley anterior s!lo por la ausencia de requisitos ahora e6igidos por la +onstituci!n para su aprobaci!n y que& entonces& no pod%an cumplirse& por ine6istentes# 8especto de las posibilidades que ten%an las 0eyes de Presupuestos para modificar las normas generales tributarias y& fundamentalmente& la propia 0ey 1eneral <ributaria& la S<+ AGQ4>>/& de 4N de mayo& que ha introducido matices importantes# Se trataba de determinar la constitucionalidad de la 0ey 33Q4>BA& de Presupuestos 1enerales del Estado para 4>BB& en virtud de la cual se dio nueva redacci!n al art%culo 43? de la 01<& que regula la autorizaci!n "udicial& a favor de los !rganos de recaudaci!n tributaria& para la entrada en el domicilio del deudor de la Hacienda Pblica# Dos son las "ondi"iones e6igidas por el <+ para que la 0P1E incluya la regulaci!n de materias que no son estrictamente ingresos y gastosa que guarden relaci!n directa con gastos e ingresos o con los criterios de pol%tica econ!mica general# b que no supongan una restricci!n ileg%tima de las competencias del poder legislativo& al disminuir sus facultades de e6amen y enmienda sin base constitucional& o por afectar al principio de seguridad "ur%dica& debido a la incertidumbre que una regulaci!n de este tipo origina# Por ello& el <+ entiende que el contenido del art# 43? 01< constituye una materia que no tiene un grado de vinculaci!n suficiente y& por tanto& declara que la modificaci!n del art# 43? es contraria a la +onstituci!n& por estar contenida en una 0ey anual de Presupuestos 1enerales del Estado#

=.- OTRO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO. A* EL PRINCIPIO DE I3UALDAD.
Dispone el art# 4N de la +onstituci!n que "los espa+oles son iguales ante la Ley sin !ue pueda pre&alecer discriminacin alguna por ra)n de nacimiento ra)a sexo religin opinin o cual!uier otra condicin o circunstancia personal o social". Se configura como uno de los valores superiores

del ordenamiento constitucional# 0a igualdad e6ige que situaciones econ!micamente iguales sean tratadas de la misma manera& atendiendo a que la capacidad econ!mica que se pone de relieve es la misma# Segn la concepci!n del <ribunal +onstitucional& el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad& sino s!lo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentaci!n# )dem,s el derecho a la igualdad incluye no s!lo la igualdad ante la ley& sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley *un mismo !rgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y cuando considere que debe hacerlo deber, ofrecer una fundamentaci!n razonable para ello# El <ribunal +onstitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relaci!n al principio de igualdad ante la 0eya no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracci!n del art# 4N de la +onstituci!n& sino s!lo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una "ustificaci!n ob"etiva y razonable# b el principio de igualdad e6ige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias "ur%dicas# c el principio de igualdad no proh%be al legislador cualquier desigualdad de trato& sino s!lo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o in"ustificadas# d para que la diferenciaci!n resulte constitucionalmente l%cita es indispensable adem,s que las consecuencias "ur%dicas que resulten de tal distinci!n sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin# )dem,s& el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la e6istencia de otros principios& y especialmente las e6igencias del principio de progresividad# C,s all, de la igualdad formal& ha de atenderse tambi.n a su contenido o e6igencia de igualdad real& e6presado en el art# >#/ +E& por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son "ustificables# En palabras del <+& dicho precepto "puede exigir un m%nimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial". Por otro lado& debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad& no se predica s!lo del sistema tributario& sino tambi.n de los gastos pblicos& insert,ndose como e6igencia ineludible del ordenamiento financiero en su con"unto# En conclusi!na el principio de igualdad en el ,mbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad econ!mica& de forma que situaciones econ!micamente iguales deben ser tratadas de la misma manera7 b el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad& sino s!lo aquella que pueda reputarse como discriminatoria& por carecer de "ustificaci!n7 c el principio de igualdad no s!lo e6ige la igualdad ante la ley& sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley7 d el principio de igualdad debe interpretarse en cone6i!n con las e6igencias derivadas de otros principios constitucionales7 e la igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico& lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos pblicos#

)* LO& PRINCIPIO& DE PRO3RE&ICIDAD Y NO CONFI&CATORIEDAD.


El art# 34 de la +onstituci!n e6ige que la contribuci!n de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos se realice a trav.s de un sistema tributario "usto& inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en nin-<n " so/ tend,! ." n"e "on5is" to,io. ) su vez& el art# N?#4 del citado te6to& dispone que "los poderes p4blicos promo&ern las condiciones fa&orables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms e!uitati&a

en el marco de una pol%tica de estabilidad econmica". L p,o-,esivid d del sistema tributario es una manera de ser del sistema& que se articula t.cnicamente de forma que pueda responder a la consecuci!n de unos fines que no son estrictamente recaudatorios& como puede ser la distribuci!n de la renta o cualquier otro previsto# Por imperativo constitucional& tiene un l%mite infranqueable en la no confiscatoriedad#

E. p,in"ipio de no "on5is" "i;n supone un l%mite e6tremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad& cuya finalidad es i#pedi, un posi4.e "ondu"t p to.;-i" de . s p,est "iones p t,i#oni .es "o "tiv s o un , di" . p.i" "i;n de . p,o-,esivid d 9ue tent , "ont, . " p "id d e"on;#i" 9ue . sustent .

C* LO& PRINCIPIO& DE EFICIENCIA Y ECONOM$A EN EL 3A&TO PH)LICO.


Dispone el art# 34#/ de la +onstituci!n que "el gasto p4blico reali)ar una asignacin e!uitati&a de los recursos p4blicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y econom%a". Dos son& pues& los postulados constitucionalesa el principio de equidad en la asignaci!n de los recursos pblicos& que introduce un "uicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecuci!n se van a destinar los ingresos pblicos7 no se trata de gestionar con agilidad& sino de proceder a una delimitaci!n equitativa de los fines que van a satisfacerse# 0a propia +onstituci!n e6ige a los poderes pblicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la pol%tica social y econ!mica & a los que otorga cierta primac%a sobre otras finalidades b el criterio de eficiencia y econom%a en su programaci!n y e"ecuci!n& de car,cter t.cnico& que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gesti!n del gasto y conseguir una !ptima asignaci!n de los recurso& lo que supone la incorporaci!n al aparato administrativo de t.cnicas de gesti!n operativa propias en muchos casos del sector privado& sin que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo# 0a S<+ /?Q4>BL& de 4N de febrero& declara ta"antemente que Hla m,6ima eficacia debe ceder ante la igualdadH#

ESQUEMA DE LA LECCIN 4
1- EL CALOR NORMATICO DE LO& PRINCIPIO& CON&TITUCIONALE& 0a +onstituci!n de 4>AB rompe con los tradicionales esquemas del ordenamiento financiero espa5ola 0a +onstituci!n tiene valor normativo inmediato y directo b 0as sentencias del <+ constituyen una interpretaci!n autentica c 0a eficacia "ur%dica de los principios constitucionales no queda limitada a la apreciaci!n del <+ %- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECON2MICA Segn la +#E# todos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica# Este principio hay que relacionarlo con otros principios del ordenamiento tributario como son la igualdad& progresividad y "usticia del gasto pblico# (- EL PRINCIPIO DE 3ENERALIDAD 0a +#E# dispone que todos *espa5oles& e6tran"eros& personas "ur%dicas* contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica mediante un sistema tributario# 0os significados atribuibles a este principio son4 Debe informar con car,cter general el ordenamiento tributario& vedando la concesi!n de e6enciones que puedan reputarse como discriminatorias& estando "ustificadas siempre que sea para la consecuci!n de ob"etivos que gozan de respaldo constitucional# / Dada la estructura territorial acu5ada por la +#E#& es contrario al pp# de generalidad cualquier configuraci!n normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquier +# )ut!noma# :- EL PRINCIPIO DE RE&ERCA DE LEY

A) LA RESERVA DE LEY ORGNICA


0as materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero son* Cediante ley org,nica se puede autorizar la celebraci!n de tratados que atribuyan a una instituci!n internacional el e"ercicio de competencias derivadas de la +#E# * Por reserva de ley org,nica se ha regulado el <ribunal de +uentas * Cediante ley org,nica se puede regular el e"ercicio de las competencias financieras de las ++#))#

B) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA


V El pp# de reserva de ley cumple una doble finalidada garantiza el respeto al pp# de autoimposici!n b cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad V 0os caracteres estructurales del pp# de reserva de ley son4 instituto de car,cter constitucional& que constituye el e"e de relaciones entre el e"ecutivo y el

legislativo en lo referente a la producci!n de normas# / constituye un l%mite no s!lo para el poder e"ecutivo& sino tambi.n para el poder legislativo 3 la operatividad del pp# depende tanto de la efectiva separaci!n de poderes como de que haya una instancia "urisdiccional V Alcance del pp# de reserva de leya +onforme el <#+# y aunque la +#E# contemple un concepto de reserva de ley relativa& se e6ige que el establecimiento de tributos se haga con arreglo a la 0ey& lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo# b 0a anterior e6igencia va referida tanto a los tributos estatales como los de las ++#))#

C) LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS Y LA LEY DE PRESUPUESTOS


Segn la +#E# la 0ey de Presupuestos no puede crear tributos& podr, modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as% lo prevea# Se plantean dudas sobre la modificaci!n de los tributos& pronunciandose el <#+a Codificaci!n de tributos& se permite siempre que e6ista una norma adecuada que lo prevea y en todo caso& no obsta a un tratamiento de la 0ey presupuestaria de mera adaptaci!n del tributo a la realidad# b +oncepto de ley tributaria sustantiva equivale a una ley que regule los elementos de la relaci!n tributaria c $o puede aplicarse retroactivamente al ordenamiento preconstitucional# 0as condiciones e6igidas por el <#+# para que la 0P1E regule materias que no son estrictamente ingresos y gastos4* Oue guarden relaci!n directa con gastos e ingresos o con los criterios de pol%tica econ!mica general# /* Oue no supongan una restricci!n ileg%tima de las competencias del poder legislativo#
L* '<8'S P82$+2P2'S +'$S<2<D+2'$)0ES +'$ 2$+2DE$+2) E$ E0 DE8E+H' F2$)$+2E8'

A* EL PRINCIPIO DE I3UALDAD Dispone la +#E# que todos los espa5oles son iguales ante la 0ey& sin que pueda prevalecer discriminaci!n alguna por raz!n de nacimiento& raza& se6o& religi!n& opini!n o cualquier otra condici!n o circunstancia personal o social# * El pp# de igualdad en el ,mbito tributario se traduce en el respeto al pp# de capacidad econ!mica * $o veda cualquier desigualdad sino aquella que carezca de "ustificaci!n * $o e6ige solamente la igualdad ante la ley sino tambi.n la igualdad en la aplicaci!n de la ley * Debe interpretarse en cone6i!n con las e6igencias derivadas de otros principios constitucionales * Debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto pblico

B) LOS PRINCIPIOS DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD


0a +#E# e6ige que la contribuci!n de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos pblicos se realice a trav.s de un sistema tributario "usto& inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en ningn caso& tendr, alcance confiscatorio# 0a p,o-,esivid d puede responder a la consecuci!n de unos fines distintos a los recaudatorios *distribuci!n de la renta*teniendo como l%mite la no confiscatoriedad# El p,in"ipio de no "on5is" "i;n supone un l%mite derivado del reconocimiento del derecho de propiedad& cuya finalidad es impedir que aplic,ndose la progresividad se atente contra la capacidad econ!mica que sustenta# C* LO& PRINCIPIO& DE EFICIENCIA Y ECONOM$A EN EL 3A&TO PU)LICO 0a +#E# dispone que el gasto pblico realizar, una asignaci!n equitativa de los recursos pblicos& y su programaci!n y e"ecuci!n responder,n a los criterios de eficiencia y econom%a# 0os postulados constitucionales sona el pp# de equidad en la asignaci!n de los recursos pblicos& procediendose a una delimitaci!n equitativa de los fines que van a satisfacerse#

b el criterio de eficiencia y econom%a en su programaci!n y e"ecuci!n& necesitando aplicar procedimientos eficaces en la gesti!n del gasto y conseguir una !ptima asignaci!n de los recursos#

"E#A $ APLICACI2N DE LA& NORMA& FINANCIERA&


1.- AM)ITO E&PACIAL DE APLICACI2N.
0a 01< respecto a las normas tributarias establece un criterio general en el art# /4 las normas tributarias obligan en todo el territorio nacional& son manifestaci!n de la soberan%a#
8especto a su ,mbito espacial de aplicaci!n hay que diferenciar entrea* E5i" "i de . .e7 en e. esp "io+ que consiste en el espacio sobre el que la ley produce efectos& determinando que todos los tribunales de "usticia deban aplicarla y que sea tenida en cuenta como elemento interpretativo en ese ordenamiento# J b E1tensi;n de . .e7 en e. esp "io+ hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente en su territorio o por ciudadanos e6tran"eros# 4#0a 01< establece para la aplicaci!n de los tributos dos principios + P,in"ipio de Residen"i E5e"tiv & cuando el gravamen sea de naturaleza personal y el P,in"ipio de Te,,ito,i .id d estricta en los dem,s tributos#

/#Este criterio se aplicar,& dado el car,cter de ley ordinaria de la 01<& salvo que otra ley disponga lo contrario#
3#El fundamento "ur%dico de la e6clusi!n del principio de nacionalidad en la aplicaci!n de las leyes tributarias no es otro que el acatamiento de la 01< o ley reguladora del tributo# N#Para un sector doctrinal la distinci!n p#residencia efectiva K p#de territorialidad carece de sentido ya que son la misma cosa# En sentido "ur%dico s!lo podr%a contraponerse p#nacionalidad K p#territorialidad# Pero el principio de residencia efectiva se constituye en una aut.ntica cualidad personal &en el plano tributario& equivalente a un principio de nacionalidad fiscal y en cuanto tal diferente en sentido estricto al p# de territorialidad# El criterio de residencia efectiva recibe en la 01< tambi.n otra denominaci!n& residencia habitual# L#El art#// de 01< prevee que se introduzcan modificaciones en el criterio general consecuencia de su aplicaci!n a e6tran"eros# 0as modificaciones que mediante decreto pueden introducirse tienen que ser e6igidas por la aplicaci!n de tratados internacionales o el principio de reciprocidad internacional#

%.- AM)ITO TEMPORAL DE APLICACI2N.


A. L ent, d en vi-o, 7 e. "ese de . vi-en"i #

8especto a la ent, d en vi-o, de las leyes tributarias& se aplica el principio general establecido en el art# /#4 del +!digo +ivil& las leyes entran en vigor a los /? dias de su completa publicaci!n en el E'E si en ellas no se dispusiese otra cosa.
El "ese de . vi-en"i de las normas tributarias se produce por tres causas- 9 o mejor cuatro2 a T, ns"u,so de. tie#po p,e5i8 do en . p,opi .e7 - se produce con las denominadas leyes temporales& leyes que fi"an un per%odo de vigencia determinado& autolimitan su vigencia temporal#

b De,o- "i;n e1p,es po, ot, .e7 poste,io,#


c De,o- "i;n t!"it -cabe entender derogada una ley por manifiesta incompatibilidad con una ley posterior# +uando la nueva ley aun no derogando e6presamente una ley anterior& regula la materia de forma diferente y contradictoria# 0os problemas que plantea la derogaci!n t,cita no se suscitar%an cumpliendo lo previsto en el art# 4G de la 01< y la 0ey 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyentes& de que toda modificaci!n de leyes o reglamentos tributarios contenga una tabla o redacci!n completa de preceptos derogados# d De". , "i;n de in"ostitu"ion .id d- de una ley& es una forma de cese de vigencia&distinta a la derogaci!n ya que la nulidad despliega unes efectos muy superiores a la propia derogaci!n# S!lo subsistir, la vigencia de la ley& en la parte no afectada por la declaraci!n de nulidad#

). L "one1i;n ent,e . s no,# s t,i4ut ,i s 7 . .e7 de P,esupuestos #

0as leyes tributarias ser,n aplicadas durante el pazo determinado en las mismas& sin que precisen ser revalidadas por la 0ey Presupuetaria o por cualquier otra# 0a anta5o autorizaci!n presupuestaria anual para recaudar tributos&de"a de tener sentido con la bifurcaci!n del principio de legalidad financiera#
0a eficacia de la ley de presupuestos es distinta segn se trate de WgastosX que son un l%mite infraqueable de la actividad administrativa o de WingresosXque fi"a una mera previsi!n de recaudaci!n# En materia de ingresos tributarios no tiene m,s l%mite que los derivados de las leyes tributarias en vigor# C. L ,et,o "tivid d de . s no,# s 5in n"ie, s. 4# $o hay un principio constitucional ni en la 01< que proh%ba con car,cter general la retroactividad de las leyes tributarias& cuando estas e6presamente lo establezcan# /# Ser,n inconstitucionales cuando su retroactividad vulnere principios constitucionales& no por el hecho de la retroactividad sino por su arbitrariedad# 3# Cientras las leys tributarias reguladoras de infracciones y sanciones son irretroactivas por imperativo constitucional&art#>#3&las leyes tributarias de car,cter procesal son retroactivas# N# 0as disposiciones aclaratorias e interpretativas7 no cabe hablar de eficacia retroactiva&dado que carecen de valor normativo y en consecuencia no innovan en el ordenamiento# L# Establecimiento de un principio general de irretroactividad en los reglamentos& en base al principio de legalidad y relaciones ley*reglamento#

(.-

LA INTERPRETACION DE LA& NORMA& FINANCIERA&

A. N tu, .eA 8u,0di" de . s no,# s 5in n"i,e, .


Se ha entendido tradicionalmente que carecian de valor "ur%dico material& es decir eran normas "ur%dicas solo en sentido formal o cuanto menos singulares& en relaci!n al resto del ordenamiento "ur%dico# 0a configuraci!n de un poder tributario e6cepcional o singular desconoce que dicho poder& no es m,s que el e"ercicio del poder legislativo en materia tributaria# ). Inte,p,et "i;n de . s no# s t,i4ut ,i s. Siempre ha aparecido rodeada de una controversia doctrinal y "urisprudencial& las teor%as del p#de la realidad econ!mica& interpretaci!n funcional&etc# Pretenden subrayar el contenido econ!mico y el p# de capacidad econ!mica y ello puede hacerse siempre que no e6ceda los l%mites dentro de los cuales debe moverse la interpretaci!n "ur%dica# 0a interpretaci!n de las normas finacieras aparece relacionada con la naturaleza "ur%dica de tales normas& si hemos concluido que la norma financiera en cuanto tal norma "ur%dica& no tiene m,s singularidad que la que le confiere su propio contenido& es obvio que los m.todos aplicables en su interpretaci!n ser,n los mismos que son aplicables& con car,cter general& en la interpretaci!n de cualesquiera otras# 8eivindicando su pleno car,cter "ur%dico y la plena recepci!n de los principios acu5ados en el t%tulo preliminar del c!digo +ivil# )firma la 01< que las normas tributarias se interpretar,n con arreglo a los crtiterrios admitidos en Derecho& con lo que remite al art#3#4 del +#civil& las normas se interpretar,n segn el sentido de sus palabras& en relaci!n con el conte6to& los antecedentes hist!ricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas& atendiendo fundamentalmente al esp%ritu y finalidad de aqu.llas. C. L s "onsu.t s en # te,i t,i4ut ,i . Puede de5ini,se la consulta tributaria como la petici!n que se realiza a la )dministraci!n para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza# Prevista en la 01< y 0ey 4Q4>>B encuentra su raz!n de ser en la mayor participaci!n ciudadana en los procedimiento de aplicaci!n de tributos& 5 vo,e"iendo . se-u,id d 8u,0di" y en ocasiones puede 5und #ent , . desvi "i;n de pode,# )unque esta seguridad "ur%dica es relativa& ya que las contestaciones no son vinculantes para la )dministraci!n& no pueden ser ob"eto de recurso y pueden incluso modificarse mediante orden interpretartiva# 0a .e-iti# "i;n para la consulta corresponde a los su"etos pasivos y dem,s obligados tributarios# Debiendo incluir a empresas& entidades de cr.dito y seguros#

El o48eto de la consulta son cuestiones de hecho y derecho sobre r.gimen& clasificaci!n y calificaci!n tributaria# 0os ,e9uisitos de la consulta-a escrita& b antecedentes y circunstancias del caso& c dudas que plantee la normativa tributaria aplicable& d datos y elementos para la formaci!n de "uicio por la administraci!n# En e. " so de "onsu.t s vin"u. ntes- la administraci!n debe a"ustarse en el procedimiento de gesti!n tributaria al contenido de la contestaci!n dada& s!lo vincular, a los !rganos de gesti!n y no a los <ribunales Econ!mico* )dministrativos& !rganos competentes para conocer de las reclamaciones a los !rganos de gesti!n# <ampoco vincula a los <ribunales de (usticia# Por e6cepci!n& las contestaciones ser,n vinculantes cuando versen sobre- a inversiones en activos empresariales por no residentes& b operaciones intracomunitarias realizadas por empresas de otros paises& c cuando las leyes y reglamentos comunitarios as% lo prevean& d r.gimen tributario de e6pedientes de regulaci!n de empleo& e operaciones de reorganizaci!n empresarial# 8especto al p. Ao m,6imo de contestaci!n para las contestaciones vinculantes& ser, de seis meses# )unque omite fi"ar plazo para las no vinculantes& parece ser que ser, el mismo plazo# En "u nto . s "onsu.t s no vin"u. ntes- que son . ,e-. -ene, .& s!lo suponen para el peticionario que acte de acuerdo con la contetaci!n& la e6clusi!n de sanciones# Pero en cualquier caso los !rganos de gesti!n no est,n vinculados a liquidar conforme el contenido de la contestaci!n ni la inspecci!n a mantener la liquidaci!n# D. L inte,p,et "i;n de . s no,# s ,e-u. do, s de. - sto p<4.i"o. $o se ha planteado la controversia suscitada en relaci!n a la interpretaci!n de las normas tributarias# Primero& la ausencia de p#constitucionales en materia de gasto pblico# Segundo& el mayor distanciamiento con que se contempla el fen!meno del gasto pblico#

:.- LA ANALO3IA EN EL DERECHO FINACIERO.


El art# N del +!digo civil afirma que proceder, la aplicaci!n anal!gica de las normas cuando no se contempla un supuesto espec%fico& pero regula otro seme"ante& en el que se aprecie identidad de raz!n# $o puede identificarse con la creaci!n e6 novo de derecho o reglas aplicables# Estableciendo con car,cter general la posibilidad de aplicaci!n anal!gica de las normas con las e6cepciones de las leyes penales& e6cepcionales y temporales# Puesto que tiene car,cter de derecho supletorio en relaci!n con el ordenamiento tributario& cabr, entender 9ue est d#itid "on " ,!"te, -ene, . en e. o,den #iento t,i4ut ,io en 4 se . sup.eto,ied d de. C."ivi.. )unque la 01< establece como e1"ep"i;n a esa admisibilidad general& su no d#isi4i.id d en e. !#4ito de. ?e"?o i#poni4.e/ de . s e1en"iones o de . s 4oni5i" "iones. Superando posiciones doctrinales que afirman que la analog%a no es admisible en la regulaci!n de les aspectos esenciales del tributo& porque los mismos estan su"etos al principio de reserva de ley o amparandose en la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias#

=.- EL FRAUDE DE LA LEY TRI)UTARIA.


Se define el fraude a la ley& cuando uno o varios actos "ur%dicos& originan un resultado contrario a una norma "ur%dica& amparandose en otra norma "ur%dica &que se ha dictado con distinta finalidad# E6ige la presencia de dos tipos de normas- a no,# de5, ud d (cuya vulneraci!n se persigue y b no,# de "o4e,tu, (norma ba"o cuyo amparo se realizan los actos de fraude& aunque tambi.n puede ser la ausencia de norma # )dem,s de la utilizaci!n de normas WalternativasX que no suponen per se la e6istencia de fraude es necesario una serie de requisitos acumulativos4#0os su"etos interesados deben ,e .iA , un "to o ne-o"io 8u,0di"o distinto al que normalmente configura el

presupuesto de hecho pero 9ue "onduA"

,esu.t dos e9uiv .entes o si#i. ,es.

/#El acto o negocio realizado de4e p,ovo" , un #eno, -, v #en que el que se derivar%a del otro# 3#0a realizaci!n del acto o negocio "ur%dico diferente al mencionado normativamente lo debe ser "on e. p,op;sito de e.udi, e. t,i4uto o #ino, , e. -, v #en # N#No puede e1isti, no,# 8u,0di" 9ue tipi5i9ue o "onte#p.e el acto o negocio efectivamente realizado# Diferencias con el in"u#p.i#iento de . o4.i- "i;n t,i4ut ,i - el incumplimiento de la obligaci!n tributaria puede dar lugar a una infracci!n o delito fiscal# En el incumplimiento se realiza un hecho imponible surge la consiguiente obligaci!n tributaria& que no se satisface por el contribuyente# Diferencia con . si#u. "i;n- en la simulaci!n se crea una Wapariencia "ur%dicaX que sirve bien para encubrir la realidad(simulaci!n absoluta o para poner de relieve la e6istencia de una realidad distinta#(simulaci!n relativa # Diferencia con e. ne-o"io indi,e"to+ no es m,s que el procedimiento utilizado para defraudar la ley# Es un negocio de fraude a de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal# Diferencia con la e"ono#0 de op"i;n- permitida por el derecho que posibilita que el contribuyente revise su actuaci!n de la forma que le resulte menos gravosa& siempre que dicha forma no sea il%cita en relaci!n al fin perseguido#J no entra5e un abuso de forma# El fraude a la ley se combate p.i" ndo . de sanciones# no,# t,i4ut ,i 9ue se p,etende e.udi,& sin que proceda la imposici!n

El procedimiento para la declaraci!n de fraude a la ley tributaria&debe realizarse con arreglo a las normas establecidas por la 0ey 3?Q4>>/# 0a competencia para declarar fraude a la ley corresponde al Delegado Provincial de la )E)<#

G.- INFORMACION Y A&I&TENCIA AL CONTRI)UYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE O)LI3ACIONE& TRI)UTARIA&


0a ley 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyentes conforma un derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la )dministraci!n tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias& pudiendo dividir este derecho en dos apartados1* In5o,# "i;n- que se materializa a trav.s de publicaciones de te6tos normativos& contestaciones a consultas y resoluciones econ!mico K administrativas& as% como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relaci!n a normas vigentes# C,s que derechos son un cat,logo de bueneas intenciones# Su efecto m,s importante es la e6enci!n de responsabilidades por infracciones tributarias& cuando se sigan los criterios de la )dministraci!n# 0a e6enci!n de responsabilidades se limita a las infracciones pero no se e6tiende a los intereses de demora o a los recargos# %* C .o, "i;n de 4ienes 7 "ue,dos p,evios de v .o, "i;n+ Frente al derecho gen.rico a la informaci!n& nos encontramos frente a un derecho espec%fico a la informaci!n# El contribuyente tiene derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser ob"eto de adquisici!n o transmisi!n# E6isten pues dos limitaciones en este derecho& se limita a bienes inmuebles y s!lo en las operaciones de adquisici!n o transmsi!n# $o obstante& la 0ey 4Q4>>B recoge la posibilidad remitiendo a las 0eyes y 8eglamentos de cada tributo& de que con car,cter previo y vinculante se valoren a efectos fiscales& rentas& productos& bienes& gastos y dem,s elementos del hecho imponible# Estos acuerdos de valoraci!n no afectan a la calificaci!n "ur%dica que deba atribuiersele a una determinada operaci!n# 0a )dministraci!n tributaria queda vinculada con la valoraci!n dada al contribuyente respecto un determinado impuesto y por el plazo previsto# Plazo que la 0ey 4Q4>>B fi"a en un m,6imo de tres a5os& pero que la normativa concreta que lo regule puede variar#

TEMA G IN3RE&O& TRI)UTARIO&

4#

+'$+EP<' (D8FD2+' DE <82ED<' 2ngreso pblico de derecho pblico& obtenido por un ente pblico& titular de un derecho de cr.dito frente al "ont,i4u7ente o4.i- do& como consecuencia de la p.i" "i;n de . .e7 a un hecho indicativo de " p "id d e"on;#i" & que no constituye la sanci!n de un il%cito#

$otas que lo caracterizan-

El tributo grava una determinada manifestaci!n de " p "id d e"on;#i" .

)rt# 34#4 +#E# W<odos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econ!mica mediante un sistema tributario "usto inspirado en los principios de igualdad y progresividad que& en ningn caso& tendr, alcance confiscatorioX#
El principio de capacidad econ!mica acta como verdadero principio material de "usticia en el ,mbito del ordenamiento tributario# 2mpide que se graven hechos que en modo alguno puedan reputarse indicativos de capacidad econ!mica# b c El tributo constituye hoy el m,s t%pico e6ponente de los in-,esos de de,e"?o p<4.i"o# El tributo consiste generalmente en un ,e"u,so de " ,!"te, #onet ,io & aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes& de naturaleza no dineraria#

E6plicaci!n- los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiaci!n de los gastos pblicos& lo que e6ige la disponibilidad por los entes pblicos de masas dinerarias# d El tributo no "onstitu7e nun" . s n"i;n de un i.0"ito.

<iene unos fines propios Kobtenci!n de ingresos o& en su caso& consecuci!n de determinados ob"etivos de pol%tica econ!mica *# 0as sanciones cumplen la funci!n de reprimir un il%cito& restableciendo la vigencia de un ordenamiento "ur%dico que ha sido conculcado# e El tributo no tiene " ,!"te, "on5is" to,io#

)rt# 34#3 +#E# WS!lo podr,n establecerse prestaciones personales o patrimoniales de car,cter pblico

con arreglo a la leyX# f El tributo no o4.i- so.o .os esp Fo.es#

)fecta a todos cu,ntos tienen relaciones econ!micas e intereses patrimoniales en territorio espa5ol obteniendo de .l beneficios econ!micos# )rt# 34#4 +#E#### Wtodos contribuir,n al sostenimiento de los gastos pblicos###X +riterio de te,,ito,i .id d en . p.i" "i;n de . s .e7es t,i4ut ,i s 7 ",ite,io de ,esiden"i e5e"tiv segn el cual prima la consideraci!n de la ley aplicable en el lugar en q se obtienen beneficios econ!micos& m,s q la ley aplicable en el lugar cuya nacionalidad ostenta el perceptor de aqu.llos# g El tributo& como instituto "ur%dico se articula a la usanza de un de,e"?o de ",@dito y de una "o,,e. tiv o4.i- "i;n.

<res tendencias*l tributo como relacin de poder. Es la potestad de imperio del Estado el nico fundamento en q pueden apoyarse las norma tributarias# El Estado aparece dotado de supremac%a& revestido de diversas potestades administrativas para la obtenci!n del ingreso# *l tributo como relacin jur%dica obligacional. 0a ley que lo establece confiere a la administraci!n un derecho de cr.dito& al que corresponde una deuda por parte del su"eto privado& y cuyo contenido viene predeterminado por la propia ley# La tesis del procedimiento de imposicin. +oncebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre s%& q se unifican por su fin t%pico q es la obtenci!n del tributo# En este sentido la )dministraci!n se presenta como titular de un poder*deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello# 0a o4.i- "i;n t,i4ut ,i es el pago del tributo# )rt# LB#4 01<###Xla obligaci!n de pago de la cuota tributaria###X& esto es& de la cantidad q segn el hecho imponible realizado& y por aplicaci!n de los elementos de cuantificaci!n definidos por la ley de cada tributo& debe ingresar el su"eto de acuerdo con la capacidad econ!mica manifestada y con el resto de principios de "usticia tributaria que determinan la imposici!n# 'bligaci!n tributaria es por tanto el v%nculo "ur%dico en virtud del cual el su"eto pasivo debe ingresar al ente pblico la cuota del tributo& siendo sus caracter%sticas4 ,bligacin ex lege. )rt# /B 01< W la obligaci!n tributaria se origina por la realizaci!n del hecho imponible# Ello significa q surge siempre con independencia de la voluntad de las partes & si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado& una vez lo realice se devengar, inevitablemente la obligaci!n& de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley# / ,bligacin de Derecho p4blico. En cuanto obligaci!n de D# Pblico& tanto su contenido como su r.gimen "ur%dico quedan tambi.n al margen de la voluntad de las partes# Es la misma ley la q establece ta6ativamente las modalidades y cuant%a del cr.dito tributario# Su condonaci!n solo cabr, en virtud de ley# )rt# 3? 01P& proh%be no solo ena"enar& gravar y arrendar los derechos econ!micos de la Hacienda Pblica& sino tambi.n la concesi!n de We6enciones& perdones& reba"as ni moratoriasX fuera de los casos previstos por las leyes# 3 5ontenido patrimonial.

h El tributo tiene como 5in .id d esen"i . . 5in n"i "i;n de. - sto p<4.i"o#

Puede satisfacer otros ob"etivos- creaci!n empleo& estimular el desarrollo econ!mico de una determinada zona geogr,fica& fomentar actividades###

/#* ES'0D+2Y$ H2S<Y82+) J S21$2F2+)+2Y$ )+<D)0 DE0 <82ED<'# 0a estructura econ!mica y la estructura "ur%dico*pol%tica condicionan la funci!n atribuible al tributo en el marco de las distintas formaciones sociales- propiedad& r.gimen pol%tico vigente& etc# En las sociedades en que no e1iste p,opied d p,iv d & la aportaci!n del individuo a las cargas comunes reviste naturaleza personal& no patrimonial- obligaciones de car,cter militar& aportaci!n del traba"o personal en obras pblicas# +on el ,@-i#en de . p,opied d p,iv d aparecen los primeros impuestos aduaneros y los impuestos q gravan el consumo de determinados art%culos# Primeras manifestaciones del tributocar,cter proteccionista y pago en met,lico& prima la imposici!n indirecta sobre la directa# C,s an& la imposici!n sobre bienes de consumo grava preferentemente bienes de primera necesidad& de uso generalizado# Son tributos escasamente sensibles a las desigualdades de fortuna de quienes son llamados a contribuir# ) partir del s# @S22 se generaliza la i#posi"i;n so4,e . p,opied d -,0"o. - tanto al propietario del producto de la tierra& como al propietario de la tierra# 0a tierra es considerada como la fuente de toda riqueza& y por tanto todo el que la posea debe ser llamado a contribuir# +on la Revo.u"i;n Indust,i .& la tierra de"a de ser la fuente fundamental de riqueza y la propiedad mobiliaria alcanza una entidad considerable# )parecen los impuestos reales sobre bienes inmuebles& sobre t%tulos*valores y los primeros impuestos personales sobre la renta# ) mediados del s# @2@ se va perfeccionando el sistema de i#posi"i;n di,e"t & de forma que a los impuestos sobre sucesiones y los impuestos reales o de producto se les va a a5adir& de forma generalizada& el impuesto personal sobre la renta de personas f%sicas y el impuesto sobre la renta de sociedades# Se incorporan a los distintos te6tos constitucionales el principio de capacidad econ!mica como criterio material de "usticia tributaria# Significaci!n actual del tributo- inst,u#ento de po.0ti" e"on;#i" 7 #edio de 5in n"i "i;n de. - sto p<4.i"o. 0a actividad financiera pblica no se limita nica y e6clusivamente a la obtenci!n de ingresos tributarios y a su asignaci!n a la cobertura de los gastos pblicos& sino q el ensanchamiento de las actividades pblicas ha conducido a un progresivo y coet,neo ensanchamiento del concepto de gasto pblico# 3#* +0)SES DE <82ED<'S )rt# /G 01<- 0os tributos se clasifican en tasas& contribuciones especiales e impuestosa <asas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizaci!n privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico& en la prestaci!n de servicios o en la realizaci!n de actividades en r.gimen de Derecho pblico que se refieran& afecten o beneficien de modo particular al su"eto pasivo& cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias Primera# Oue los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados# ) estos efectos no se considerar, voluntaria la solicitud por parte de los administrados+uando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias# +uando los bienes& servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del contribuyente# Segunda# Oue no se presten o realicen por el sector privado& est. o no establecida su reserva a favor del sector pblico conforme a la normativa vigente#

+ontribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes& como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos# 2mpuestos son los tributos e6igidos sin contraprestaci!n& cuyo hecho imponible est, constituido por negocios& actos o hechos de naturaleza "ur%dica o econ!mica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del su"eto pasivo& como consecuencia de la posesi!n de un patrimonio& la circulaci!n de los bienes o la adquisici!n o gasto de la renta#

Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas e6acciones parafiscales cuando se e6i"an sin especial consideraci!n a servicios o actos de la )dministraci!n que beneficien o afecten al su"eto pasivo# $'<)S 0a di5e,en"i ent,e . s t,es 5i-u, s radica en el hecho cuya realizaci!n genera el nacimiento de la obligaci!n de contribuir K el hecho imponible*# En la t s el hecho es una "tivid d d#inist, tiv de la que deriva un beneficio o venta"a especial para una determinada persona# En las "ont,i4u"iones espe"i .es& tb nos encontramos antes determinadas actividades administrativas q producen un beneficio especial a determinados grupos de personas# En el i#puesto nos encontramos ante una obligaci!n de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa# Se pone de relieve una determinada capacidad econ!mica# El impuesto constituye la categor%a tributaria por antonomasia# Se paga pq se ha realizado un hecho q es indicativo de capacidad econ!mica# En un sistema financiero en el q las necesidades son muchas y los medios escasos& pe,tene"e . .e-is. do, . op"i;n po, 9ue..os #edios de 5in n"i "i;n 9 se #uest,en #!s ,espetuosos "on e. p,in"ipio de " p "id d e"on;#i" y& de entre esos medios& antes q e6pulsar del concepto de tributo la tasa o la contribuci!n especial& habr, q ver la forma de acomodar tales categor%as a las e6igencias del principio de capacidad econ!mica#

N#* S2S<EC) <82ED<)82'- +'$+EP<'# SD ES'0D+2Y$ H2S<Y82+)# Con"epto.Sistema tributario es el "on8unto de t,i4utos integrados en el ordenamiento "ur%dico de un dete,#in do ente te,,ito,i .& inspirado en unos principios comunes y q constituye un medio id!neo para q los ciudadanos cumplan con su deber de sostener las cargas pblicas# C , "te,es.a Principios establecidos constitucionalmente# b +oordinaci!n entre los distintos tributos# Habr, q evitar la e6istencia de lagunas normativas& la duplicidad de grav,menes sobre un mismo hecho y la posible e6istencia de tributos q no graven manifestaciones de capacidad econ!mica# c 2doneidad para conseguir los ob"etivos de pol%tica tributaria# d +onsecuci!n de fines de car,cter e6trafiscal o de ob"etivos de pol%tica econ!mica# Evo.u"i;n de .os siste# s t,i4ut ,ios. Dos ideas deben tenerse en cuenta al analizar su evoluci!n-

* *

+reciente proyecci!n sobre todo 5en;#eno e"on;#i"o& consecuencia del aumento de los gastos pblicos# Progresiva penetraci!n de los p,in"ipios 8u,0di"os en la configuraci!n de los sistemas tributarios& por la e6igencia de acomodar la actividad tributaria de los poderes pblicos a los principios q garanticen su ordenado desarrollo# Ello e6plica la atenci!n prestada a las garant%as de los contribuyentes& el perfeccionamiento de las categor%as tributarias y su adecuaci!n al principio de capacidad econ!mica#

En definitiva- La necesidad de despojar al procedimiento de exaccin de los tributos de todo &estigio de un autoritarismo incompatible con las pautas por las ! debe regirse un *stado de Derecho. L#* 0)S DE$'C2$)D)S P8ES<)+2'$ES P)<82C'$2)0ES DE +)8Z+<E8 P[E02+'# 0a financiaci!n del gasto pblico debe analizarse teniendo en cuenta su posici!n en un marco conceptual m,s amplio& el de las prestaciones patrimoniales de car,cter pblico# Dichas prestaciones patrimoniales son una e6igencia constitucional& art# 34#3### Ws!lo podr,n establecerse prestaciones personales o patrimoniales de car,cter pblico con arreglo a la leyX# $o necesariamente tienen esas prestaciones patrimoniales naturaleza tributaria# 0a prestaci!n patrimonial pblica es una categor%a gen.rica& caracterizada por tener su fuente en la 0ey y por su coactividad# El tributo es una especie de esa categor%a gen.rica# Determinar cundo nos hallamos ante una prestacin patrimonial de carcter p4blico constituye cuesti!n que tiene una clara respuesta- la "o "tivid d es su not distintiv 5und #ent .. Es decir& cuando los poderes pblicos& en el e"ercicio de sus competencias& de forma unilateral y sin el concurso de la voluntad del su"eto llamado a satisfacerla& establezcan una obligaci!n de pago a cargo de los particulares# Prestaci!n de contenido personal- servicio militar# Prestaci!n de contenido patrimonial- tributo# Pueden e6istir p,est "iones p t,i#oni .es p<4.i" s 9ue no se n t,i4utos & es decir& obligaciones de contenido econ!mico impuestas a los ciudadanos sin atender a su capacidad econ!mica# 0a raz!n- el progresivo incremento de los gastos pblicos ha ido generando un coet,neo incremento de la presi!n fiscal& traducida tanto en el establecimiento de nuevos tributos (tributos medioambientales & como en el incremento de las cuant%as de los tributos ya e6istentes# E"emplos- cobro por estacionamiento de autom!viles en v%as pblicas& cobro por e6pedici!n de certificados sanitarios cuya e6hibici!n se demanda por oficinas pblicas con car,cter obligatorio& etc# Pronunciamiento <ribunal +onstitucional- tambi.n las prestaciones patrimoniales pblicas no tributarias est,n su"etas a ciertos requisitos y fundamentalmente a uno- la necesidad de que su establecimiento sea acordado por el legislador# +)S'S DE P8ES<)+2'$ES P)<82C'$2)0ES DE +)8Z+<E8 P[E02+'a +uando el pago resulta de una obligaci!n impuesta al particular por un ente pblico- pago por e6pedici!n del D#$#2#& aportaciones de los empresarios al Sistema de la Seguridad Social (S<+ 4B/Q4>>A& de /B de octubre # b +uando el pago& aun no derivando de una obligaci!n directamente impuesta al particular por el ente pblico& no puede reputarse enteramente libre y espont,neo& puesto q si no se paga ello supone renunciar a bienes& servicios o actividades q son esenciales para la vida privada o social de quienes realizan tales pagos# E"#- el pago de una cantidad por el estacionamiento del coche en la v%a pblica#

0os pagos realizados por la utilizaci!n de bienes& servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes pblicos en posici!n de monopolio de hecho o de derecho# E"#servicios pblicos postales#

TEMA B EL IMPUE&TO
1. CONCEPTO Y CARACTERE&
En el derecho espa5ol& tradicionalmente& se han dividido los tributos en tres grandes categor%as- impuestos& tasas y contribuciones especiales# (unto a ellas hay una cuarta categor%a& las denominadas e6acciones parafiscales que& en rigor& en unos casos ser, reconducible al impuesto y en otros a la tasa#
&on i#puestos .os t,i4utos e1i-idos sin contraprestaci!n/ "u7o ?e"?o i#poni4.e est! "onstituido po, negocios& actos o hechos de naturaleza "ur%dica o econ!mica 9ue ponen de # ni5iesto . capacidad contributiva del su"eto pasivo "o#o "onse"uen"i de . posesi;n de un p t,i#onio/ . "i,"u. "i;n de .os 4ienes o . d9uisi"i;n o - sto de . ,ent .

En primer lugar& el impuesto aparece definido como t,i4uto sin "ont, p,est "i;n# J .sta no es una nota diferencial del impuesto en relaci!n con tasas y contribuciones especiales# El tributo& "ur%dicamente& constituye una obligaci!n ex lege no negocial o contractual& lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligaci!n tributaria est,n contenidos en la ley# En el impuesto lo que no aparece es ninguna petici!n de prestaci!n de servicios dirigida al ente pblico# En segundo lugar& entiende el legislador que el hecho imponible del 2mpuesto est, constituido por ne-o"ios/ "tos o ?e"?os de n tu, .eA 8u,0di" o e"on;#i" / con lo que el legislador ha querido poner de relieve que en determinados supuestos habr, que atender a la verdadera naturaleza "ur%dica del hecho su"eto a imposici!n& cualquiera que sea la forma elegida o la denominaci!n utilizada por los interesados# /#
/

2dea que se refuerza por el contenido del art# /L 01<& de acuerdo con el cual en los actos o negocios en los que se produzca la e6istencia de simulaci!n& el hecho imponible gravado ser, el efectivamente realizado por las partes& con

Deseo del legislador de luchar contra el fraude de ley# Se se5ala en tercer lugar& que el hecho imponible debe poner de manifiesto la " p "id d e"on;#i" de. su8eto p sivo& como consecuencia de la posesi!n de un patrimonio& la circulaci!n de los bienes o la adquisici!n o gasto de la renta# $os encontramos ante dos notas- manifestaci!n de capacidad econ!mica y titularidad de un patrimonio o adquisici!n o consumo de renta que no son privativas del impuesto& sino que& especialmente la primera& deben ser comunes a todas las categor%as tributarias# )s% la definici!n legal de impuestos atribuye al mismo notas que no son privativas de aqu.l sino comunes a todos los tributos# 0a nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento ob"etivo del hecho imponible& en el que a diferencia de otras especies tributarias no aparece contemplada ninguna actividad administrativa& y esto es lo que ha querido indicar el legislador al definir el impuesto como tributo e6igido sin contraprestaci!n#

%. CLA&E& DE IMPUE&TO&
0imitada la clasificaci!n al campo del Derecho& parece conveniente erigir& como criterio de calificaci!n& al presupuesto de hecho del impuesto# 1. I#puestos pe,son .es 7 ,e .es + I#puestos pe,son .es son aquellos en los que el elemento ob"etivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada& de tal suerte que .sta acta como elemento constitutivo del propio presupuesto . :on de la expresada naturale)a los impuestos !ue recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona f%sica o jur%dica indi&iduali)ada# Por el contrario i#puestos ,e .es son aquellos que se asientan sobre un elemento ob"etivo cuya intr%nseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relaci!n tributaria# El elemento ob"etivo del presupuesto de hecho es constitutivamente aut!nomo# Puede ser pensado y& consiguientemente& definido por la norma& sin referencia a ningn su"eto determinado# *j. ;mpuesto sobre transmisiones patrimoniales. %. I#puestos su48etivos 7 o48etivos + 2mpuestos sub"etivos son aquellos en los que el elemento sub"etivo del hecho imponible& las circunstancias personales del su"eto pasivo* es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria# 2mpuestos ob"etivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideraci!n en el momento de cuantificar el importe de su deuda# (. I#puestos pe,i;di"os e inst nt!neos + Peri!dicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo& de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo& de tal suerte que a cada fracci!n resultante asocia una deuda tributaria distinta# E"# 28PF# 2nstant,neos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota& por su propia naturaleza& en un determinado per%odo de tiempo# $o quiere decir que su duraci!n haya de ser fugaz& sino que basta con que no se prolongue indefinidamente# <ransmisiones patrimoniales# :. I#puestos di,e"tos e indi,e"tos + C,s que distinguir entre impuestos directos e indirectos& debe hablarse de m.todos impositivos directos y medios impositivos indirectos# $os encontraremos ante los primeros cuando la norma "ur%dica tributaria establezca la obligaci!n de pago del impuesto a cargo de una determinada persona& sin conceder a .sta un derecho legal a resarcirse& a cargo de otra persona& que no forme parte del c%rculo de obligados en la relaci!n "ur%dica tributaria& de la suma pagada por la primera al ente pblico acreedor# En estos casos& el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen# 28PF# Por el contrario& cuando la norma tributaria concede al su"eto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona& que no forma parte del circulo de obligados en la relaci!n "ur%dica tributaria& el reembolso independencia de las formas o denominaciones "ur%dicas utilizadas por los interesados

del impuesto satisfecho por aqu.lla& estaremos en presencia de m.todos impositivos indirectos# En estos casos& las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar& posibilitando que los contribuyentes e6i"an a estas ltimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos#

TEMA 8 LAS TASAS


8.1 ANTECEDENTES HISTRICOS. Segn PUGLIESE, pocos son los campos de la Ciencia de la Hacienda, del Derecho Financiero y del Derecho Administrati o en el !"e est#n presentes disidencias e incertid"m$res m%s i as !"e el %m$ito de las tasas& El art& '( de la Ley General )ri$"taria, en s" redacci*n de +,(-, incorpora y generali.a la de/inici*n dada pre iamente por la Ley de )asas y E0acciones Para/iscales de +,12, conteniendo los elementos esenciales del pres"p"esto de hecho de las tasas3 por "na parte, la "tili.aci*n del dominio p$lico, la prestaci*n del ser icio p$lico o la reali.aci*n de "na acti idad administrati a, y, por otra, !"e dichas act"aciones o prestaciones a/ecten, se re/ieran o $ene/icien de modo partic"lar al s"4eto pasi o& La necesaria e0istencia de "na acti idad administrati a constit"ye la nota de/initoria de la tasa5 tal acti idad es la !"e sir e de criterio %lido para di/erenciar entre tasa e imp"esto, p"esto !"e en este ltimo no ad!"iere rele ancia 4"r6dica alg"na la e0istencia de "na acti idad administrati a& Al mismo tiempo, propicia el acercamiento de la tasa a la categor6a de los precios& Sin em$argo, la tasa, al ser "na de las categor6as tri$"tarias recogidas en el art& '( LG), se di/erencia del precio, al menos, por la conc"rrencia de dos notas3 a7 es "na o$ligaci*n ex lege, !"e no tiene s" ca"sa en "n contrato5 $7 origina "n ingreso de Derecho P$lico, lo !"e conlle a la aplica$ilidad de "n r#gimen de dicho Derecho 8 6a de apremio, garant6as del cr#dito tri$"tario, pres"nci*n de legalidad, etc&7, r#gimen !"e no conc"rre en el caso de los precios& 9o o$stante, "na desc"idada t#cnica normati a propici* !"e la ordenaci*n de las tasas incl"yera cantidades perci$idas por la Administraci*n !"e no ten6an el car%cter de tasa, por lo !"e s" reg"laci*n de$6a acomodarse a las

e0igencias propias de la tasa3 ha$6a de hacerse por ley& La "lneraci*n del principio de reser a de ley pro oc* reiterados pron"nciamientos 4"diciales en los !"e se desa"tori.a$a la act"aci*n de la administraci*n, lo !"e e0plica el nacimiento de "na n"e a categor6a3 el precio p$lico, c"ya incorporaci*n al ordenamiento 4"r6dico tri$"tario, s"p"so, a s" e., "na re/orm"laci*n de la de/inici*n e0istente de la tasa& El art& ( de la Ley de )asas y Precios P$licos de +,2, de/in6a las tasas como tri$"tos c"yo hecho imponi$le consiste en la prestaci*n de ser icios o la reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho P$lico, !"e se re/ieran, a/ecten o $ene/icien a los s"4etos pasi os c"ando conc"rran las dos circ"nstancias sig"ientes3 a7 !"e sean de solicit"d o recepci*n o$ligatoria por los administrados, $7 !"e no p"edan prestarse o reali.arse por el sector pri ado& :$ser amos, por tanto, como el %m$ito de la tasa !"eda$a sensi$lemente red"cido5 sin em$argo, el precio p$lico, desde s"s inicios, as"m6a "n amplio campo de aplicaci*n al incl"ir en s" con/ig"raci*n tanto la "tili.aci*n del dominio p$lico, como todas a!"#llas act"aciones administrati as !"e c"mpliesen solamente "na de las dos caracter6sticas se;aladas, lo !"e genera consec"encias di/6cilmente admisi$les5 el e4ec"ti o in ad6a competencias propias del legislati o, dando l"gar a "n circ"ito /inanciero separado !"e escapa$a al imperio de la ley, /en*meno !"e se ino a denominar parafiscalidad. La S)C +21<+,,1, de += de diciem$re, aca$* con esta sit"aci*n, o$ligando a !"e "na n"e a Ley ol iera a resta$lecer el concepto tradicional de tasa& 8.2 CONCEPTO. El art& '(&+&a7 LG), en la redacci*n !"e le dio la Ley '1<+,,2, de +- de 4"lio, de/ine las tasas como tri$"tos c"yo hecho imponi$le consiste en la "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico, as6 como la prestaci*n de ser icios o la reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho p$lico !"e se re/ieran, a/ecten o $ene/icien de modo partic"lar al s"4eto pasi o, siempre !"e conc"rra alg"na de las sig"ientes circ"nstancias3 a7 >"e esos ser icios o acti idades no sean de solicit"d ol"ntaria para los administrados& La solicit"d no ser% ol"ntaria c"ando enga imp"esta por disposiciones legales o reglamentarias o c"ando los $ienes, ser icios o acti idades re!"eridos sean imprescindi$les para la ida pri ada o social del solicitante& $7 >"e esos ser icios o acti idades no se presten por el sector pri ado, independientemente de !"e la normati a igente imponga s" reser a o no al sector p$lico& Analicemos cada "na de las hip*tesis cali/icadas como tasas3 A7 La "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico& Es el primero de los s"p"estos !"e tradicionalmente ha dado l"gar al pago de "na tasa5 re!"iere !"e los entes p$licos tit"lares de los $ienes de dominio p$lico o$4eto de "tili.aci*n concedan con car%cter pre io "na a"tori.aci*n " otorg"en "na concesi*n& La Ley '1<+,,2 ha reg"lado los elementos esenciales de la tasa por "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico estatal5 los s"p"estos re/eridos al %m$ito local se enc"entran recogidos, de /orma no ta0ati a, en el art&'?, p%r& -@, LHL A7 Bespecto de la prestaci*n de ser icios o reali.aci*n de acti idades en r#gimen de derecho p$lico en los t#rminos antes citados y siempre !"e conc"rra alg"na de las circ"nstancias rese;adas, signi/icar !"e la nota !"e s"$yace es la coacti idad en la prestaci*n del ser icio o de la acti idad, coacti idad !"e e0iste c"ando el pago de la prestaci*n est% inc"lado normati amente a la reali.aci*n de "na acti idad administrati a o de "n ser icio p$lico5 c"ando esos $ienes, ser icios o acti idades se p"eden considerar imprescindi$les para la ida personal o social5 y c"ando sea nicamente el sector p$lico el !"e presta el ser icio o reali.a la acti idad& Los arts& +- L)PP en el %m$ito estatal y '?&= LHL para el %m$ito local recogen alg"nos de los s"p"estos de prestaci*n de ser icios o reali.aci*n de acti idades !"e podr%n ser gra ados con tasas& Diferencias entre tasa e impuesto.- Siendo am$as /ig"ras parte de las categor6as tri$"tarias, el elemento di/erenciador hay !"e $"scarlo en la distinta nat"rale.a del pres"p"esto de hecho o hecho imponi$le& En el imp"esto constit"ye "na mani/estaci*n de capacidad econ*mica re/erida a la persona del o$ligado y a s" es/era de acti idad, sin relaci*n alg"na con la acti idad del ente p$lico impositor5 respecto de la tasa, determina o se relaciona con el desarrollo de "na acti idad por parte del ente p$lico, !"e se re/iere a la persona del o$ligado& El pres"p"esto de hecho de la tasa no presenta estr"ct"ra contri$"ti a5 no re/le4a en modo alg"no la capacidad econ*mica de los s"4etos pasi os, ya !"e no constit"ye "na mani/estaci*n de /"er.a econ*mica, si $ien, tal y como recoge el art& '= LHL, como tri$"to !"e es, a la hora de determinar la c"ant6a de las tasas se podr%n tener en c"enta criterios gen#ricos de capacidad econ*mica de los s"4etos o$ligados al pago& :tra caracter6stica de la tasa es la e0igencia de la acti idad administrati a en el hecho imponi$le de la tasa, no $astando s" mera e0istencia, sino !"e se e0ige !"e el ser icio o la acti idad sean prestados e/ecti amente& 8.3 DIFERENCIA ENTRE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. )ras la S)C +21<+,,1 y arios cam$ios legislati os la di/erencia entre tasa y precio p$lico ha ad!"irido "n n"e o en/o!"e& Se han cali/icado como precios p$licos las contraprestaciones satis/echas por la prestaci*n de ser icios o

reali.aci*n de acti idades en r#gimen de Derecho p$lico c"ando es ol"ntaria s" solicit"d o recepci*n y ese ser icio es prestado o esa acti idad reali.ada tam$i#n por el sector pri ado 8arts& '= L)PP y =+ LHL7& Por tanto, el s"4eto p"ede optar entre ac"dir al ente p$lico o demandarlo al sector pri ado& 9o o$stante, c"ando el precio p$lico no tenga la consideraci*n de prestaci*n patrimonial sometida a reser a de ley, no e0iste criterio %lido !"e s"stente la distinci*n entre tasa y precio p$lico& La sol"ci*n pasa, segn el a"tor, por s" incorporaci*n al concepto de tasa, es decir, a "na de las categor6as tri$"tarias o !"e, c"ando corresponda, se considere como "n ingreso patrimonial& 8.4 LA RESERVA DE LEY EN EL ESTABLECIMIENTO DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. Segn el art& -+&- CE, el esta$lecimiento de prestaciones patrimoniales de car%cter p$lico s*lo podr% reali.arse con arreglo a la ley& Por tanto, res"ltan s"4etos al principio de reser a de ley no s*lo los tri$"tos en sentido estricto, sino tam$i#n a!"ellas otras prestaciones p$licas de car%cter personal o patrimonial& Escapan a la e0igencia de reg"laci*n legal a!"ellos precios p$licos !"e no se consideren prestaciones patrimoniales p$licas& A7 Hacienda estatal& Tasas.- Con/orme al art& +? L)PP el esta$lecimiento y la reg"laci*n de los elementos esenciales de cada "na de las tasas de$er% reali.arse con arreglo a la Ley& Se consideran elementos esenciales los sig"ientes3 hecho imponi$le, de engo, s"4etos pasi os, elementos de c"anti/icaci*n, e0enciones y $oni/icaciones& Cnicamente se permite !"e la norma reglamentaria concrete las c"ant6as e0igi$les para cada tasa, tomando siempre en consideraci*n los criterios de c"anti/icaci*n !"e esta$le.ca la ley !"e reg"le la tasa, y $a4o s" a"tori.aci*n e0presa& Precios pblicos.- Se permite el esta$lecimiento o modi/icaci*n de s" c"ant6a tanto por los Departamentos ministeriales como por los :rganismos P$licos !"e presten los ser icios o realicen las acti idades !"e originan el pago& Se red"ce s" campo de aplicaci*n a los s"p"estos !"e no tengan consideraci*n de tasas, ni tampoco sean prestaciones patrimoniales p$licas, por no darse el criterio de la coacti idad en la reali.aci*n del pres"p"esto de hecho de la prestaci*n& A7 Haciendas locales& Tasas.- En el %m$ito local, el art& '? LHL cita a modo de e4emplo "na serie de s"p"estos caracter6sticos de "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico local y de reali.aci*n de acti idades o prestaci*n de ser icios por la administraci*n en s" %m$ito competencial& El art& '+ LHL e0cl"ye alg"nos ser icios de la posi$ilidad de e0acci*n de tasa por considerarse $%sicos& S*lo el Pleno de la Corporaci*n es competente para s" esta$lecimiento y reg"laci*n, de$iendo prom"lgarse la correspondiente :rdenan.a Fiscal, c"mpliendo con todo el procedimiento Precios pblicos.- 9o est%n sometidos al principio de reser a de ley& S" esta$lecimiento o modi/icaci*n corresponde al Pleno de la Corporaci*n sin per4"icio de s" delegaci*n en la Comisi*n de go$ierno 8.5 CUANTIFICACIN DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS. A7 Hacienda estatal& Tasas.- Con/orme al art& +, L)PP, para /i4ar el importe de las tasas por la "tili.aci*n pri ati a o el apro echamiento especial del dominio p$lico se tendr% en c"enta el alor de mercado o el de la "tili.aci*n deri ada de dicha "tili.aci*n o apro echamiento& En caso de prestaci*n de ser icio o reali.aci*n de "na acti idad s" importe no podr% e0ceder del coste real o pre isi$le del ser icio o acti idad de !"e se trate o, en s" de/ecto, del alor de la prestaci*n reci$ida& Precios pblicos.- El art& '1 L)PP esta$lece los criterios para s" c"anti/icaci*n5 s" esta$lecimiento o la modi/icaci*n de s" c"ant6a es atri$"ido por el art& '( a3 D :rden del Departamento Einisterial del !"e dependa el Frgano o Ente !"e ha de perci$irlos ya a prop"esta de #ste& D Directamente por los organismos p$licos, pre ia a"tori.aci*n del Einisterio de !"e dependan& Bespecto a s" c"ant6a, se esta$lecer% de /orma !"e c"$ran, como m6nimo, los costes econ*micos originados por la reali.aci*n de las acti idades o la prestaci*n de los ser icios o el importe !"e res"lte e!"i alente a la "tilidad deri ada de los mismos& 9o o$stante, p"eden /i4arse precios in/eriores a estos par%metros por ra.ones sociales, $en#/icas, c"lt"rales, o de inter#s p$lico !"e as6 lo aconse4en, y siempre !"e se esta$le.ca la correspondiente pre isi*n pres"p"estaria& )am$i#n so$re la e0igencia de determinaci*n legal de la c"ant6a se ha pron"nciado el )C, pero sin llegar a entrar en el /ondo del as"nto5 ni si!"iera pone reparo alg"no a !"e los :rganismos A"t*nomos c"anti/i!"en los precios p$licos& A7 Haciendas locales& Tasas.- El art& '= LHL esta$lece el l6mite m%0imo de s" importe3 el coste real o pre isi$le del ser icio o acti idad, o, en s" de/ecto, el del alor de la prestaci*n reci$ida5 en la "tili.aci*n pri ati a o apro echamiento especial del dominio p$lico local, el alor en el mercado de la "tilidad deri ada de la "tili.aci*n o apro echamiento si los $ienes a/ectados no /"esen de dominio p$lico& Los criterios !"e permitan de/inir el alor de mercado antes citado de$er% estar se;alado por la :rdenan.a Fiscal, p"diendo elegir entre los tres sig"ientes3 la cantidad res"ltante de aplicar "na tari/a, "na cantidad /i4a se;alada, o la cantidad !"e res"lte de la aplicaci*n con4"nta de am$os criterios& Adem%s, c"ando lo permitan las caracter6sticas de la tasa, podr% tenerse en c"enta la capacidad de econ*mica de las personas !"e de$an satis/acerla& 9o

o$stante, a"n!"e tiendan a ello, se s"prime la e0igencia de !"e la tasa de$a c"$rir 6ntegramente los costes directos e indirectos del ser icio, p"diendo /inanciarse "n aparte con cargo a los ingresos generales de la Corporaci*n& Precios pblicos.- El art& =1 LHL determina la necesidad de c"$rir, como m6nimo, el coste del ser icio prestado o la acti idad reali.ada& 8.6 CLASES DE TASAS. Atendiendo a la nat"rale.a de los ser icios, se disting"e entre tasas administrati as, acad#micas, so$re el 4"ego, etc& )am$i#n se disting"e entre tasas /iscales y para/iscales& 9o o$stante, la clasi/icaci*n m%s signi/icati a es la !"e disting"e las tasas en atenci*n al ente tit"lar de las mismas5 as6, ca$e disting"ir entre tasas estatales, locales y de las Com"nidades A"t*nomas&

TEMA I LA& CONTRI)UCIONE& E&PECIALE&


1. CONCEPTO Y CARACTERE&
(5ontribuciones (5ontribucionesespeciales especialesson sona!uellos a!uellostributos tributoscuyo cuyohecho hechoimponible imponibleconsiste consisteen enla laobtencin obtencinpor porel elsujeto sujetopasi&o pasi&ode de un unbeneficio beneficiooode deun unaumento aumentode de&alor &alorde desus susbienes bienes como comoconsecuencia consecuenciade dela lareali%acin reali%acinde deobras obrasp&blicas p&blicasoodel del establecimiento -. establecimientoooampliacin ampliacinde deser'icios ser'iciosp&blicos p&blicos -. )l igual que ocurre con el impuesto y la tasa& la nota definitoria de las contribuciones especiales est, en el aspecto material del elemento ob"etivo del hecho imponible# Diferencia con el impuesto+ en . "ont,i4u"i;n espe"i . ? 7 sie#p,e un "tivid d d#inist, tiv .

Distinci!n con la tasa- en las dos categor%as hay una actividad administrativa& pero en las contribuciones especiales su fin principal es la satisfacci!n de un inter.s general7 mientras que en la tasa la actividad administrativa est, motivada por el particular y persigue la soluci!n de problemas individuales# 0os ELEMENTO& E&ENCIALE& de su r.gimen "ur%dico-

4 Es un tributo de establecimiento potest tivo por parte de los entes locales& y "o#<n a todos ellos# / El ?e"?o i#poni4.e est, constituido por la obtenci!n por el su"eto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes& como consecuencia de la realizaci!n de obras pblicas o del establecimiento o ampliaci!n de servicios pblicos de car,cter local& entre los que el legislador citaa 0os que realicen las Entidades locales dentro del ,mbito de sus competencias para cumplir los fines que les est.n atribuidos# <ambi.n las obras o servicios que realicen ''#))# o Sociedades Cercantiles (donde el Ente local posea el 4??R de su capital social b 0os que realicen las Entidades locales por delegaci!n de otras Entidades Pblicas# c 0os que realicen otras Entidades Pblicas& con aportaciones econ!micas de la Entidad local# :* &u8etos p sivos. <odas las personas f%sicas y "ur%dicas& que resulten especialmente beneficiados por las obras o por el establecimiento o ampliaci!n de servicios locales que generen la obligaci!n de contribuir# :e exige un nexo de causalidad directo entre la reali)acin de obras o el establecimiento o ampliacin de los ser&icios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasi&os. Se da ese beneficio especial en los propietarios de bienes inmuebles afectados por la realizaci!n de obras o establecimiento o ampliaci!n de servicios7 si son consecuencia de e6plotaciones empresariales& las personas o Entidades titulares de .stas7 si se refiere a servicios de e6tinci!n de incendios& las compa5%as de seguros que desarrollen su actividad en el ramo& en el t.rmino municipal7 en la construcci!n de galer%as subterr,neas& las Empresas suministradoras que deban utilizarlas# =* ) se i#poni4.e# 0a Entidad local podr, repercutir& como m,6imo& el >?R de las obras o servicios& ponderando el mayor o menor inter.s general& y atendiendo al coste real& no al presupuestado inicialmente& sin incluir las subvenciones recibidas por la Entidad# G* Cuot t,i4ut ,i . El reparto se realiza- atendiendo a la superficie y valor catastral de los inmuebles7 por los servicios de e6tinci!n de incendios& en proporci!n a las primas recaudadas por las compa5%as de seguros7 y por las galer%as subterr,neas& proporcional al espacio reservado por las compa5%as# B* Deven-o. Se devengan en el momento en que las obras se hayan e"ecutado o el servicio haya comenzado a prestarse# Si las obras son fraccionables& cuando se haya e"ecutado cada fracci!n de la obra# Se puede e6igir el pago anticipado& en funci!n del coste previsto para el a5o siguiente# 0a determinaci!n del momento en que se produce el devengo sirve para precisar la persona obligada al pago# D* A5e"t "i;n p,esupuest ,i . 0as cantidades recaudadas por contribuciones especiales s!lo podr,n destinarse a financiar los gastos de la obra o del servicio por cuya raz!n se hubieren e6igido#

TEMA 10.- EL HECHO IMPONIBLE


Con"epto 7 5un"i;n
0a norma "ur%dica que instituye el tributo& presenta una estructura basada en un supuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de car,cter "ur%dico& dicho supuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho espa5ol la denominaci!n de hecho imponible# 0a 0ey 1eneral <ributaria en el art# /B lo define en los t.rminos siguientes- el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza "ur%dica o econ!mica fi"ado por la 0ey para configurar cada tributo y cuya realizaci!n origina el nacimiento de la obligaci!n tributaria# ) lo largo de varios decenios& e6isti! la coincidencia de considerar al el hecho imponible& como nico elemento de Derecho <ributario material capaz de aglutinar los restantes y de constituirse en e"e del Derecho <ributario sustancial# )parec%a configurado como presupuesto de hecho acu5ado por la norma y a cuya realizaci!n un%a el nacimiento de la obligaci!n tributaria siendo su funci!n primordial este efecto generador del tributo en su con"unto# ) partir de la d.cada de los sesenta& se va a producir un cambio de enfoque respecto del hecho imponible rest,ndole el papel cardinal hasta entonces desempe5ado# 0a concurrencia de nuevas preocupaciones conduce& por una parte& a disminuir la relevancia del hecho imponible& por cuanto ya no es capaz de condensar en su seno toda la disciplina "ur%dica del instituto& que abarca tambi.n los deberes y las potestades que con motivo de su aplicaci!n se ponen en "uego& as% como otras obligaciones y situaciones "ur%dicas sustanciales de contenido econ!mico surgidas al margen del hecho imponible y de la propia obligaci!n tributaria de pago# Por otra parte& el hecho imponible se revaloriza& al asumir la cualidad de presupuesto legitimador del tributo& pues es en .l donde deben manifestarse los criterios de capacidad econ!mica y en general de "usticia& que autorizan al legislador a imponer la prestaci!n cuando ha sido realizado por un particular#

Se configura principalmente como el presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad econ!mica que da lugar a la imposici!n& releg,ndose a un segundo plano la cuesti!n de si su mera realizaci!n tiene eficacia inmediata para generar el v%nculo obligacional& o s!lo mediata para poner en marcha el procedimiento de imposici!n& a lo largo del cual surgir%a la obligaci!n tributaria de pago& pero tambi.n otros deberes del particular o de la propia )dministraci!n# Hoy se concibe el hecho imponible como presupuesto "ur%dico con su"eci!n al tributo#

C ,!"te, no,# tivo de. ?e"?o i#poni4.e


Siendo el hecho imponible el presupuesto de hecho fi"ado por la norma para la e6istencia del tributo& interesa subrayar diversas precisionesN tu, .eA 8u,0di" de. ?e"?o i#poni4.e+ En ocasiones se habla de hecho imponible real y hecho imponible normativo# Pero no puede hablarse con propiedad de que un hecho es imponible hasta que se ha convertido en presupuesto de hecho de una norma "ur%dica tributaria& hasta que ha sido tipificado# Por ello resulta criticable la pretendida naturaleza econ!mica del hecho imponible# +uesti!n distinta es que el hecho en s% que el legislador observa y eleva a presupuesto del tributo consista en una realidad econ!mica& habr, de estarse a la definici!n que la ley tributaria ha realizado& no al hecho real# El hecho imponible como producto que es de la norma (sin e6istencia previa & siempre presenta una naturaleza e6quisitamente "ur%dica# 0a tarea de subsunci!n de un hecho real en el presupuesto normativo y la correcta interpretaci!n de .ste& han de llevarse a cabo con criterios y razones estrictamente "ur%dicos# Autono#0 " .i5i" do, de. De,e"?o t,i4ut ,io+ El legislador& a la hora de definir los presupuestos de hecho de las normas tributarias& no tiene por qu. trasvasar mec,nicamente a su te6to los hechos de la realidad tal y como en .sta se presenten& sino destacando y dotando de relevancia "ur%dica aquellos rasgos de esos hechos que entiende significativos para la producci!n de consecuencias "ur%dicas tributarias# Por una parte puede redefinir o alterar hechos ya "uridificados por otras ramas del ordenamiento en pro de me"ores criterios de "usticia o para evitar evasi!n fiscal## Por otra& por medio del principio de calificaci!n& (art#/L&/B#/ 01< & el derecho tributario dispone de autonom%a calificadora& no est, su"eto a la calificaci!n que del negocio hicieron las partes# Siempre a efectos de evitar fraude de ley& simulaci!n u otras pr,cticas elusivas# O48eto de. t,i4uto 7 ?e"?o i#poni4.e+ +on el t.rmino ob"eto del tributo& se hace referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo (la renta& el patrimonio& los rendimientos###sobre el que se hacer recaer la carga tributaria # Se trata de un hecho o aspecto de la realidad& con e6istencia previa a la definici!n normativa del hecho imponible& imponi.ndose sobre .l el tributo por consistir en una manifestaci!n de capacidad econ!mica# (E6iste previamente a la norma # En cambio& el hecho imponible siempre es producto de la norma& realidad "ur%dica& y el hecho& acto u operaci!n que en .l se describe es lo que constituye el elemento ob"etivo de su hecho imponible# (Es producto de la norma 0a distinci!n no es balad%& porque si normalmente el ob"eto del tributo aparece recogido por el presupuesto ob"etivo del hecho imponible& dicho ob"eto puede quedar fuera de la definici!n normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente a"eno a toda estructura de .ste# Desde otro punto de vista& es relevante tambi.n esta distinci!n toda vez que sobre un mismo ob"eto puede el sistema tributario articular di versos tributos& siendo lo determinante para que no e6ista doble imposici!n el que no coincidan sus hechos imponibles# 0a aplicaci!n de la norma fiscal debe atender e6clusivamente al presupuesto que ella misma ha dise5ado y no al hecho de la realidad sobre el que se base# E. ?e"?o i#poni4.e "o#o "on5i-u, do, de. t,i4uto+ +onsecuencia directa de la anterior distinci!n es la relevancia que adquiere el hecho imponible como definidor de cada tributo (como presupuesto para configurar cada tributo # 0a distinci!n entre ellos (los tributos no puede venir dada consiguientemente por la capacidad econ!mica sobre la que recaen& sino que ha de ser en consideraci!n al presupuesto normativo como podr,n deslindarse los distintos tributos# E. ?e"?o i#poni4.e 7 ot,os p,esupuestos de ?e"?o+ 0os efectos del hecho imponible se condensan en el nacimiento de la obligaci!n tributaria& entendiendo por tal la obligaci!n de pago del tributo# 0o cierto es que su realizaci!n(la del hecho imponible determina la su"eci!n al gravamen& adquiriendo por ello un papel primordial que permite considerarlo como generador del tributo7 esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria# Esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria& y de los que pueden nacer otras obligaciones& derechos& deberes o potestades& y que pueden guardar relaci!n con el propio hecho imponible o configurarse como completamente independientes# De manera que en cada tributo s!lo uno de los presupuestos fi"ados por su normativa comportar, tal consecuencia& y .ste ser, el hecho imponible& de ah% la necesidad de identificar en cada figura tributaria cu,l es e6actamente su hecho imponible#

Est,u"tu,
E. e.e#ento su48etivo de. ?e"?o i#poni4.e+ Dn e6tremo esencial que la norma ha de contemplar es el su"eto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho# 0a necesidad de especificaci!n por la ley de la persona gravada arro"a la posibilidad de distinguir& en la estructura de todo hecho imponible& entre un elemento ob"etivo y un elemento sub"etivo# El primero consiste en el hecho mismo& acto u operaci!n que resulta su"eto al tributo& el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relaci!n que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador# En unos casos& podr%a obtenerse de la propia definici!n del

presupuesto ob"etivo cu,l es esa relaci!n& a la que la ley dota de relevancia para imputar al su"eto que en ella se encuentre& los efectos tributarios# En otros& sin embargo& pueden concurrir varias personas en su realizaci!n& con igual intensidad e importancia& resultando dif%cil o imposible aislar la relaci!n que debe entenderse significativa para imputar a quien se halle en la misma& la condici!n de contribuyente# )tendiendo precisamente a c!mo concurre el elemento sub"etivo en la configuraci!n del hecho imponible& se obtiene la distinci!n entre impuestos personales e impuestos reales& e6igiendo los primeros la referencia a un su"eto determinado para poder formar su hecho imponible# E. e.e#ento o48etivo de. ?e"?o i#poni4.e+ El aspecto material es el propio hecho& acto& negocio& estado o situaci!n que se grava& siendo el que caracteriza o cualifica el tributo# Segn su formulaci!n& puede dar lugar a hechos imponibles gen.ricos o espec%ficos& abarcando los primeros supuestos no citados e6presamente por la norma& pero subsumibles en su delimitaci!n global& y los segundos& por el contrario& s!lo los e6presamente especificados o detallados en ella# El aspecto espacial (territorialidad indica el lugar de producci!n del hecho imponible& siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se su"eta# El aspecto temporal determina el instante en que .ste se entiende realizado %ntegramente& produci.ndose entonces el devengo del tributo# )unque la regla general es que .ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos configuradores del hecho imponible& su determinaci!n no es siempre sencilla& debiendo precisar la ley tributaria el momento e6acto del devengo# ) partir de ese momento se consideran nacidos los efectos "ur%dicos derivados de la realizaci!n del hecho imponible y ser, la ley entonces vigente la que resulte aplicable al hecho imponible# (Es un elemento de suma importancia en el desarrollo del sistema tributario& pues sabiendo cu,ndo& se sabr, qu. 0ey <ributaria ser, aplicable # )tendiendo a c!mo concurre el factor tiempo en la realizaci!n del presupuesto de hecho& se dividen los tributos en peri!dicos e instant,neos# Cientras estos ltimos contemplan supuestos o hechos que se agotan con su mera realizaci!n en un momento determinado& los tributos peri!dicos presentan hechos imponibles cuya realizaci!n se prolonga a lo largo del tiempo& produci.ndose de forma continuada o con tendencia a reproducirse# En todos estos casos& dado que no hay un instante concreto en que puede entenderse realizado el hecho imponible& la ley ha de acordar per%odos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad& se5alando un momento de ellos en que se ordena tener por realizado el hecho imponible& deveng,ndose por tanto el tributo# De cada per%odo surgir, una obligaci!n& y el tributo devengado en cada uno de ellos ser, aut!nomo y diferenciado respecto a los de periodos anteriores y posteriores# En los tributos peri!dicos habr, de estarse al momento del per%odo impositivo en que la ley fi"e el devengo del tributo para conocer la normativa reguladora del tributo surgido en ese per%odo impositivo# El aspecto cuantitativo e6presa la media con que el hecho imponible se realiza& su cuant%a& volumen o intensidad# Habiendo tributos fi"os y variables& s!lo en estos ltimos e6istir, dicho aspecto& pues en los fi"os su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado& siendo imposible su cuantificaci!n#

E. deven-o de. t,i4uto


El t.rmino devengo aparece recogido en 01<(art# 4?#a & que e6ige su determinaci!n por ley# Se debe hacer la salvedad& de que debido a la comple"idad de este instituto "ur%dico pierde gran parte de su significado unitario el t.rminodevengo del tributo& pues habr%a que precisarse en cada caso respecto a qu. obligaci!n& deber& potestad###se esta refiriendo# El sentido de la 01<& al e6igir la reserva de ley para la fi"aci!n del devengo del tributo& es el de referirse al devengo de la obligaci!n tributaria& como contenido esencial de aqu.l en la concepci!n mantenida por la 01<# +on id.ntico alcance es empleado el t.rmino devengo y fi"ado e6presamente por las leyes reguladoras de los distintos tributos# En esta acepci!n se ha tomado tambi.n por la "urisprudencia# Puesto que segn la 01<& la realizaci!n del hecho imponible origina el nacimiento de la obligaci!n& parece posible concluir que ser, cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando deba entenderse que se devenga la obligaci!n# Pese a que otros preceptos e la propia 01< contienen previsiones que pudieran dar pie a una soluci!n diferente# 0os autores y la "urisprudencia entienden que el devengo de la obligaci!n se produce por y en el momento de realizaci!n del hecho imponible del tributo& siendo el devengo el factor constitutivo de la obligaci!n tributaria# +ontemplando el problema del nacimiento de la obligaci!n tributaria a la luz de los actuales ordenamientos& pierden consistencia los argumentos para intentar identificar un mecanismo de generaci!n de la misma que no sea la realizaci!n del hecho imponible tipificado por la ley# Debi.ndose acudir al concreto modo de gesti!n y desarrollo del tributo en cada aplicaci!n concreta del mismo para poder dilucidar la cuesti!n del devengo# Si ello no plantea especiales dificultades en los presupuestos de hecho instant,neos& mayor comple"idad se presenta en los tributos peri!dicos# En tales casos& la significaci!n del per%odo impositivo& como acotaci!n temporal del presupuesto de hecho continuo del tributo& es insuprimible& y s!lo la ley puede fi"ar dicho per%odo y el devengo& se5alando en qu. momento del mismo debe entenderse .ste producido#

L e1en"i;n t,i4ut ,i a) Concepto y e(ectos


+on el t.rmino e6enci!n se define el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ,mbito del hecho imponible cuya realizaci!n& pese a ello& no da lugar al surgimiento de la obligaci!n tributaria de pago& es una e6cepci!n a los efectos

normales derivados de la realizaci!n de aqu.l##Se da por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto# 0a primera& la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligaci!n tributaria# 0a segunda& la norma de e6enci!n& que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados su"etos que realicen el hecho imponible (e6enciones sub"etivas o impidiendo que se apliquen a determinados supuesto incluidos en .ste que la propia norma e6oneradora precisa (e6enciones ob"etivas # Se trata de hip!tesis en las que se verifica el hecho imponible del tributo& debiendo nacer en principio la obligaci!n ane"a a su realizaci!n& pero& sin embargo& no llega a producirse esta circunstancia al evitarlo la norma de e6enci!n# Debe distinguirse de los supuestos de no su"eci!n& que tienen en comn con la e6enci!n la ausencia de obligaci!n tributaria como consecuencia de su verificaci!n& sin embargo& en la e6enci!n se esta produciendo el hecho imponible del tributo& al estar los supuestos e6entos incluidos en el ,mbito de aquel& mientras que en los supuestos de no su"eci!n& no hay realizaci!n del hecho imponible& trat,ndose de presupuestos que caen fuera de su !rbita& aunque en ocasiones guarden pro6imidad con .l# En el caso de la no su"eci!n la norma que establece no contiene mandato "ur%dico alguno ni incorpora ninguna consecuencia a la realizaci!n del supuesto por ella contemplado# En cambio& la norma de e6enci!n s% encierra el mandato consistente en enervar los efectos derivados de la realizaci!n del hecho imponible en los supuestos espec%ficos que prev.# Entre tributo y e6enci!n se da una relaci!n de simetr%a& constituyendo uno y otra dos fen!menos antag!nicos y opuestos#

b) La reser'a de ley en materia de exenciones


Siendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo su"eto a la reserva de 0ey& es obvio que tambi.n la previsi!n de supuestos e6entos ha de caer ba"o el amparo de este principio de normaci!n y& as% lo proclama el Derecho positivo7 la +E en su art# 433#3### todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber, establecerse por 0ey###& la 01< a cuyo tenor se regular, en todo caso por 0ey ###el establecimiento& supresi!n y pr!rroga de las e6enciones& reducciones y dem,s bonificaciones tributarias###

c) )resupuesto de hecho y de'engo de la exencin


Siendo la e6enci!n el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realizaci!n del hecho imponible& es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a .ste& de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de .l la obligaci!n tributaria# Ello se evidencia claramente en los casos que podr%amos denominar de e6enciones con presupuesto de hecho de estructura simple& en los que el hecho e6ento consiste en el propio hecho imponible cualificado por alguna circunstancia que afecta a alguno de sus aspectos o elementos# En tal caso& si en la realizaci!n del hecho imponible concurren esas circunstancias cualificadoras& se devengar, la e6enci!n& y si no se hallan presentes& surgir, la obligaci!n# Cayores dificultades se plantean en las e6enciones cuyos presupuestos de hecho presentan una estructura comple"a& caracterizada porque la e6enci!n se asocia a determinados hechos anteriores o posteriores al hecho imponible y que no forman parte del mismo# El mecanismo "ur%dico generador de la e6enci!n es la realizaci!n del hecho imponible& cualificado no ya por un aspecto interno del mismo& sino por la coe6istencia con otro hecho anterior o posterior en virtud del cual se arbitra la e6enci!n# Siendo la ley la fuente de la e6enci!n& el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realizaci!n del hecho por ella previsto para asociarle ese efecto e6onerador& es la realizaci!n del hecho imponible la que determinar, el nacimiento& en su caso& de la obligaci!n tributaria& de la e6enci!n o de una obligaci!n tributaria minorada en la cuant%a del beneficio fiscal#

d) Aplicacin de las exenciones! Especial consideracin de los derechos ad*uiridos


Dispone el art# 4L 01<W0as normas por las que se otorguen o bonificaciones tendr,n limitada su vigencia a un per%odo de cinco a5os& salvo que se establezcan e6presamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo& y sin per"uicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia# El gobierno por iniciativa del Cinisterio de Hacienda propondr, peri!dicamente a las +ortes la pr!rroga de las que deban subsistirX# 8especto de los derechos adquiridos e6isten ciertos pronunciamientos& que interpretan que una vez concedida o iniciada una e6enci!n& la eventual modificaci!n normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no deber%a afectar a quienes ven%an disfrutando de ella al amparo de la normativa que se modifica# 0a teor%a anterior ha sido desechada hoy por gran parte de la doctrina "ur%dica por su equivocidad e ine6actitud# )dem,s& la e6enci!n como codefinidora del hecho imponible y como modalidad de la imposici!n impide apreciarla como situaci!n "ur%dica sub"etiva sobre la que edificar el derecho adquirido# E6iste tambi.n la dificultad de considerar adquirida una e6enci!n antes de la eventual reforma normativa& pues al devengarse .sta por la realizaci!n del hecho imponible& y en los tributos peri!dicos en cada uno de dichos per%odos& s!lo una ley retroactiva aplicable a hechos ya realizados podr%a permitir entender que con anterioridad a la misma se hab%a iniciado y adquirido la e6enci!n# En el mecanismo descrito de devengo de la e6enci!n& dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que

modifique o suprima determinado beneficio fiscal# 0a primera& que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos per%odos impositivos& habi.ndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente e6enci!n# Easta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma# 0a segunda situaci!n es la de los eventuales beneficios pendientes de producci!n al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo# $o habiendo nacido todav%a la e6enci!n no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora#

TEMA 11 LO& &U'ETO& DE LA O)LI3ACI2N TRI)UTARIA


1.- EL &U'ETO ACTICO
Su"eto activo es el ente pblico que desarrolla los procedimientos de aplicaci!n del tributo# Pensando en la obligaci!n tributaria& ser%a el ente que ocupa la posici!n de acreedor del cr.dito tributario& pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a trav.s de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por ob"eto el pago de dicha obligaci!n& ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario& el concepto de su"eto activo debe ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su r.gimen "ur%dico escapan al marco obligacional# Es posible distinguir entre Ente pblico que establece el tributo Ente titular del mismo Ente destinatario de sus rendimientos Ente que desarrolla sus gesti!n y recaudaci!n# Siendo este ltimo el que cabe definirlo como su"eto activo# En cuanto ocupante del lado o la posici!n activa en las distintas relaciones "ur%dicas y en los procedimientos que para su aplicaci!n se desplieguen# Entes "on "o#peten"i 5in n"ie, Dado que el establecimiento de tributos s!lo puede realizarse por los titulares del poder financiero& (Estado& ++)) y +orporaciones 0ocales en los casos en que otros entes pblicos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de su"etos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gesti!n tributaria& pero sin poder financiero para la creaci!n y el establecimiento de tributos& entes con competencia financiera# Dicha competencia es la que define el su"eto activo del tributo& tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento# Dada esa posici!n preeminente en la aplicaci!n del tributo& la determinaci!n del su"eto activo viene cubierta por el principio de reserva de ley# <ras la constituci!n efectiva el 4 de Enero de 4>>/ de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria nunca coincidir, en el ,mbito tributario estatal& el su"eto activo con el titular del poder financiero& ni del tributo# Es la )gencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gesti!n en sentido amplio& y& por ende/ e. su8eto "tivo#

%.- LO& &U'ETO& PA&ICO& )# +'$+EP<'


En Enuna unaprimera primeraapro6imaci!n& apro6imaci!n&con conel elt.rmino t.rminosu"eto su"etopasivo pasivose sehace hacereferencia referenciaaalos los su"etos a cuyo cargo impone la ley diversos deberes& pecuniarios y no su"etos a cuyo cargo impone la ley diversos deberes& pecuniarios y nopecuniarios pecuniariosque que configuran configuransu sustatus status"ur%dico "ur%dicocon consu"eci!n su"eci!nal altributo tributoyyaalas lascorrespondientes correspondientespotestades potestades administrativas# administrativas# ) medida que la obligaci!n tributaria fue configur,ndose como e"e e6plicativo del tributo y ncleo esencial del mismo& el su"eto pasivo se fue concibiendo como el deudor de dicha obligaci!n frente a la Hacienda Pblica acreedora& oscureciendo o relegando a segundo t.rmino su condici!n de su"eto a deberes formales y& en general& a la potestad de imposici!n del su"eto activo# Dando un paso m,s& se afirma que& puesto que la obligaci!n se entiende nacida por la realizaci!n del hecho imponible& ser, su"eto pasivo el realizador del presupuesto de hecho tributario& y& por ende& el titular de la capacidad econ!mica gravada que con aqu.l se pone de manifiesto# Se acu5a para estos su"etos el t.rmino de contribuyente& quedando su posici!n definida por dos rasgos esenciales4# Ser realizador del hecho imponible y& /# )sumir la posici!n de deudor de la obligaci!n tributaria# +on el desarrollo de los sistemas tributarios& la legislaci!n de los diferentes tributos comenz! a introducir y configurar

otras posiciones sub"etivas diversas del a anterior& imponi.ndoles& en su caso& algunos o todos los deberes en que se despliega el tributo& pese a que en esos su"etos no concurre la nota de realizadores del hecho imponible# E. sustituto& ocupa el lugar del contribuyente& desplaz,ndolo de la relaci!n con la )dministraci!n E. ,espons 4.e& que se sita "unto al contribuyente para& en su caso& responder del pago de la obligaci!n tributaria& solidaria o subsidiariamente# 0as posiciones sub"etivas han de venir definidas por la ley# Segn el art%culo 3? 01< es su"eto pasivo "la persona natural o jur%dica !ue seg4n la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea como contribuyente o como sustituto de los mismos". 0a nota definitoria de la categor%a su"eto pasivo para la 01< es la de 9ued , o4.i- do . "u#p.i#iento de . s p,est "iones t,i4ut ,i s/ con independencia de si esta se debe o no a la realizaci!n del hecho imponible# <eniendo en cuenta que el art%culo 3L 01< establece que la obligaci!n principal del su"eto pasivo es el pago de la deuda& es posible identificar al su"eto pasivo con el deudor tributario# Por otra parte el mismo art%culo 3L en su apartado /U& prev. otros deberes a cargo del su"eto pasivo& no pecuniarios# En consecuencia& el su"eto pasivo es quien asume por mandato de la ley la posici!n de deudor frente a la Hacienda Pblica& incumbi.ndole asimismo otros deberes y prestaciones de car,cter accesorio a la obligaci!n tributaria# Segn el art%culo 3? el su"eto pasivo lo ser, a t%tulo de contribuyente o de sustituto# Es decir& se limitan ta6ativamente las modalidades de su"eto pasivo& que s!lo ser,n las dos citadas# Habr, deudores de la obligaci!n que no son su"etos pasivos y solo asumir,n la obligaci!n misma& pero no el resto de prestaciones accesorias que configuran la posici!n del su"eto pasivo# Pero tambi.n debe asumirse que todo su"eto pasivo es deudor de la obligaci!n# +onclusi!n- El su"eto pasivo tiene un relaci!n tributaria en virtud de ley y solo puede serlo el contribuyente o el sustituto#

E# 0) SD(E+2Y$ DE 0'S E$<ES S2$ PE8S'$)02D)D


Segn el art%culo 33 01<" Tendrn la consideracin de sujetos pasi&os en las leyes tributarias en !ue as% se estable)ca las herencias yacentes comunidades de bienes y dems *ntidades !ue carentes de personalidad jur%dica constituyen una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin". $o se est, imponiendo ningn mandato& ni siquiera definiendo una categor%a& se trata de reconocer con car,cter general una posibilidad que podr, ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos# En relaci!n con la capacidad "ur%dica tributaria de estos entes& en cuanto a la aptitud para ser su"eto de los derechos y las obligaciones que integran el tributo7 dos han sido los problemas en torno a los cuales se ha producido la controversia# 4# Si e6iste una capacidad "ur%dica tributaria espec%fica y distinta a la reconocida en general por el ordenamiento & m,s concretamente por las normas civiles reguladoras de la personalidad# /# Si "unto a la persona "ur%dica e6isten o no otros su"etos de derecho& carentes de tal personalidad& pero que pueden ser adoptados por las normas como centros de referencia y de imputaci!n de unos efectos& concretamente los tributarios# 8echazada la posibilidad de que la ley tributaria reconozca estrictamente para su ,mbito una personalidad o capacidad "ur%dica espec%fica y diferente de la general del ordenamiento& no se puede ignorar que la personalidad "ur%dica no es el nico esquema calificatorio de una pluralidad de personas que puede adoptar la norma# Esto supone reconocer que hay su"etos de derecho que no son personas "ur%dicas& pero que el ordenamiento general admite como tales# ) la hora de establecer qu. entes sin personalidad son aptos para imponerles esta su"eci!n con"unta& la $orma codificador pod%a optar por una enumeraci!n e6haustiva y tasado o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurrieran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento# El art# 33 01< utiliza una v%a mi6ta& y tras citar comunidades de bienes y herencia yacentes se5ala como criterios gen.ricos el que constituyan una unidad econ!mica o un patrimonio separado susceptible de imposici!n# En cuanto a los e5e"tos derivados de la su"eci!n con"unta al tributo& son los comunes a todo su"eto pasivo# El ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario7 y queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias# 0o significativo es que se trata de una sola relaci!n "ur%dica tributaria entre el ente y la )dministraci!n& y m,s concretamente& de una sola obligaci!n tributaria#

+# 0) SD(E+2Y$ DE 0'S E$<ES P[E02+'S


Durante d.cadas se he suscitado la cuesti!n de si los entes pblicos pod%an ser considerados por la ley tributaria como su"etos pasivos#

Dos aspectos4# Si los entes pblicos pod%an ser su"etos pasivos de sus propios tributos & ni el fundamento ni el fin del tributo "ustificar%an la su"eci!n& pues si con .l se persigue que quienes demuestren capacidad econ!mica contribuyan al gasto pblico& es evidente que el ente pblico est, orientado a los mismos fines que con el tributo se pretende satisfacer# )l tratarse de la misma persona "ur%dica ser%a inconcebible la relaci!n tributaria& que e6ige alteridad entre acreedor y deudor del tributo# Si un ente pblico pod%a ser su"eto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente pblico #

/#

)ctualmente& la personalidad "ur%dica nica de las )dministraciones pblicas de los distintos niveles territoriales ha de"ado paso a una diversificaci!n y multiplicaci!n de entidades pblicas dependientes de un mismo ente pero dotadas de personalidad "ur%dica diferenciada# Ello permite que una )dministraci!n pblica pueda mantener formalmente una relaci!n de alteridad con alguno de los entes institucionales de ella dependiente& pudiendo ser la relaci!n tributaria una de ellas# 0a adopci!n por los entes pblicos de los modos de gesti!n y actuaci!n del derecho privado& conlleva a que& atendiendo a la generalidad de la imposici!n y a la igualdad con los particulares& se hayan de su"etar al tributo en las mismas condiciones que .stos# 0a fundamentaci!n del tributo en criterios y principios de "usticia material y la distinci!n entre Estado * ordenamiento& que goza de esa cualidad& y Estado persona o )dministraci!n pblica& que no pude arrogarse esa nota& sino que acta en todo su"eta a derecho& destruyen cualquier obst,culo para evitar la su"eci!n al tributo del propio Estado# En el actual marco constitucional espa5ol& a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos intereses como base de su autonom%a y hasta de su propia e6istencia& por ello no es e6agerado afirmar que en ellos se puede incluso encontrar cierta base para defender la su"eci!n de un ente pblico a los tributos establecidos a favor de otro diferente#

D# S'02D)82D)D DE 0'S SD(E<'S P)S2S'S


1. L ?ip;tesis de. ,t. (: L3T + Dado que segn el art%culo 3L 01<& la obligaci!n principal de todo su"eto pasivo es el pago de la deuda tributaria& la e6istencia de varios su"etos pasivos obligados dar%a lugar a una concurrencia de deudores frente a la )dministraci!n# Segn el ++ en tal caso se presume la mancomunidad de obligados& salvo que la ley disponga un r.gimen distintivo de responsabilidad# Es precisamente el art# 3N 01< el que contemplando esta pluralidad de deudores dispones- " La concurrencia de dos o ms titulares en el hecho imponible determinar !ue !ueden solidariamente obligados frente a la <acienda .4blica sal&o !ue la ley propia de cada tributo dispusiese lo contrario" con lo que se establece la solidaridad entre contribuyentes# En primer lugar& el art# 3A 01< tambi.n permite e6igir %ntegramente el ingreso a cualquiera de ellos cuando concurran varios responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda# El precepto no se limita a fi"ar la solidaridad en caso de pluralidad de deudores ante la )dministraci!n& sino que considera relevante la causa o motivo del que deriva dicha posici!n de deudor& circunscribiendo su previsi!n a que sea la realizaci!n del hecho imponible# Por tanto& a que se trate de su"etos pasivos contribuyentes# En segundo lugar& para integrar su hip!tesis se e6ige que los diversos su"etos sean concurrentes en la realizaci!n %ntegra del hecho imponible# Esto implica que en el caso de impuestos personales sea dif%cil verificar la hip!tesis del art# 3N& se conciben como impuestos sint.ticos que gravan en su totalidad su %ndice de capacidad econ!mica# +onsecuencia de lo anterior es que en los susodichos impuestos& cuando e6iste alguno de los entes del art# 33 01<& que no son configurados en ellos como su"etos pasivos& tampoco se aplique la solidaridad entre sus miembros# 0a obligaci!n tributaria de cada uno de sus miembros no se devenga nicamente por los rendimientos o los bienes atribuibles al ente& sino con"untamente por .stos m,s los obtenidos o pose%dos a t%tulo individual& debiendo responder cada copart%cipe de su propia obligaci!n& que abarcar, la porci!n correspondiente de los rendimientos o bienes colectivos m,s los particulares de cada uno# S!lo por tanto en impuestos reales es de plena aplicaci!n la hip!tesis del art# 3N 01<#

Donde e6iste la pluralidad de contribuyentes en r.gimen de solidaridad es en la unidad familiar en el 28PF# %. 4# A." n"e 7 ,@-i#en 8u,0di"o de . so.id ,id d de "ont,i4u7entes + Conse"uen"i s+ Se cumplen las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestaci!n& identidad de la misma e inmediatez en su e6igibilidad por el acreedor# En el ,mbito tributario ello significa que cada uno de los

/#

3# N#

L#

contribuyentes solidarios debe la obligaci!n tributaria total& de manera que la )dministraci!n puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos reclam,ndoles todo el importe del tributo# 0a solidaridad no solo alcanza esta obligaci!n o deber de pago de la cuota del tributo& sino& en principio& tambi.n el resto de prestaciones econ!micas y de deberes formales que la acompa5an& pues a todas ellas vienen obligados los contribuyentes# Solo aquellas obligaciones y aquellos deberes directamente dimanantes del la realizaci!n del hecho imponible ser%an susceptibles de ser e6igidos en r.gimen de solidaridad& pero no los restantes# 0os actos de cualquiera de los coobligados surten efecto para los restantes# El ++ fi"a los v%nculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa "uzgada# Distinta se nos anto"a la soluci!n en tanto la resoluci!n tributaria no haya ganado firmeza# )unque los actos procesales de cualquiera de los coobligados afecten a todos ellos& no puede impedir que los restantes comparezcan por s% mismo en el procedimiento revisor ya iniciado# )l derivar de un solo hecho imponible habr, una sola obligaci!n tributaria& y una sola relaci!n "ur%dica tributaria con la )dministraci!n#

(.- EL CONTRI)UYENTE
El art# 34 01< lo define como "la persona natural o jur%dica a !uien la ley impone la carga tributaria deri&ada del hecho imponible" "nunca perder su condicin de contribuyente !uien seg4n la ley debe soportar la carga tributaria aun!ue realice su traslacin a otra persona". Sarias consecuencias pueden a5adirse a tenor de este art%culo4# 0a 01< reserva el t.rmino contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pblica precisamente por haber realizado el hecho imponible# Es en suma el que queda vinculado al pago del tributo por la realizaci!n del hecho imponible /# El contribuyente lo ser, siempre de iure& no abarcando esta categor%a al contribuyente de facto# 0a posici!n de contribuyente es resultado e6clusivo de la ley& de manera que s!lo quien .sta designe como tal tendr, esa condici!n# Pero no& por el contrario& quien soporte efectiva o econ!micamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realizaci!n& como la traslaci!n o la repercusi!n& aun en los supuestos previstos normativamente#

N#* EL &U&TITUTO DEL CONTRI)UYENTE


)rt# 3/ 01<"*s sustituto del contribuyente el sujeto pasi&o !ue por imposicin de la ley y en lugar de a!u$l est obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria. *l concepto se aplica especialmente a !uienes se hallan obligados por ley a detraer con ocasin de los pagos !ue realicen a otras personas el gra&amen tributario correspondiente asumiendo la obligacin de efectuar su ingreso en el Tesoro" Segn dicho precepto& tres notas b,sicas definen el concepto4# /# 3# El sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo# El sustituto desplaza al contribuyente de la relaci!n tributaria& ocupando su lugar y quedando como nico su"eto vinculado ante la Hacienda Pblica# 0a posici!n de sustituto ha de ser de necesaria previsi!n legal& sin que la )dministraci!n ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones sub"etiva prefiguradas por la ley del tributo# El mecanismo de la sustituci!n se producir, como efecto de los hechos a los que la ley asocia esta consecuencia& cabiendo hablar& en rigor& de un presupuesto de hecho de la sustituci!n distinto al hecho imponible del tributo#

Dado el segundo inciso del art# 3/& que especialmente aplica el concepto a quienes satisfagan rendimientos su"etos a un tributo estando obligados a retener parte de ellos para ingresarlos directamente en el <esoro& algn sector doctrinal entiende que el instituto de la sustituci!n e6ige retenci!n& habiendo en cambio otros autores y hasta te6tos legales que aplican esa denominaci!n en supuestos de repercusi!n del tributo# Habr%a& segn esta ltima posici!n& dos modalidades de sustituci!n tributaria& con retenci!n y con repercusi!n& siendo estos dos mecanismos la manera en que el sustituto se resarce con cargo al contribuyente del ingreso que ha de efectuar a la )dministraci!n financiera# En el sistema tributario actualmente vigente& el mecanismo de la retenci!n y el ingreso a cuenta en los impuestos sobre la renta ha eliminado el de la sustituci!n& sin que pese a sus analog%as pueda considerarse el mismo instituto "ur%dico# El retenedor a cuenta contina su"eto a los mismos tres deberes que el sustituto& retener& declarar e ingresar la retenci!n& pero no se opera el desplazamiento del contribuyente de la relaci!n tributaria# 0a norma no impone unas determinadas relaciones de repercusi!n ni de retenci!n entre ambos su"etos pasivos& que aseguren el gravamen a cargo del contribuyente titular de la capacidad econ!mica#

=.- EL RE&PON&A)LE DEL TRI)UTO )# +'$+EP<' J $'<)S DEF2$2<'82)S


+omienza diciendo el art# 3A 01< que "unto a los su"etos pasivos& como deudores principales& "la Ley podr declarar responsables de la deuda tributaria... a otras personas solidaria o subsidiariamente". )5adiendo el ap#/ que& salvo precepto legal e6preso en contrario& la responsabilidad ser, siempre subsidiaria# 4# /# 0a primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca "unto al su"eto pasivo o deudor principal del tributo& pero no lo desplaza de la relaci!n tributaria ni ocupa su lugar& sino que se a5ade a .l como deudor& son dos deudores del tributo& aunque por motivos distintos y con r.gimen "ur%dico diferenciado# 0a segunda nota consiste en que el responsable no es en ningn caso su"eto del tributo& que sigue si.ndolo quien la 0ey haya designado como contribuyente o como sustituto& el responsable s!lo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo& a su pago& pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario# En tercer lugar& se5ala el precepto que el responsable lo ser, por mandato de la ley& reafirmando as% el necesario car,cter legal de las posiciones sub"etivas tributarias# Dna cuarta caracter%stica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario& disponiendo que ser, subsidiario si la ley no dispone e6presamente lo contrario# 2mportantes consecuencias diferenciales entre unos y otros supuestos# +on todo& en una u otra modalidad& lo caracter%stico del responsable es colocarse "unto al su"eto pasivo para responder del pago del tributo& sea en su defecto (si es subsidiario sea en un mismo plano con .l (si es solidario & liber,ndolo de la obligaci!n tributaria que como su"eto pasivo le correspond%a#

3# N#

En cuanto a la e6tensi!n de la responsabilidad& el art# 3A 01< en su ap#3U determina que el responsable& solidario o subsidiario& responder, de la totalidad de la deuda tributaria& con e6cepci!n de las sanciones7 pero del recargo de apremio s!lo cuando no ingrese en el per%odo voluntario que se le concede& a tener del ap#NU del mismo art%culo#

E#SDPDES<'S DE 8ESP'$S)E202D)D
+omo supuestos de responsabilidad solidaria& menciona la 01< los de sus arts# 3B y 3>& relativos& el primero a quienes colaboren con el su"eto pasivo en la comisi!n de infracciones tributarias& y el segundo a los miembros o part%cipes de los entes sin personalidad del art# 33 01<# En el primer caso se recoge un supuesto arquet%pico de responsabilidad en los distintos ordenamientos# En el segundo& debe se5alarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia& al no responder cada copart%cipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad& que ser%a el efecto t%pico de la solidaridad de obligados& sino en proporci!n a su respectiva participaci!n# En el segundo caso cuanto a la responsabilidad subsidiaria& se prev.n diversos supuestos en el art# N? 01<& dando lugar su actual redacci!n a ciertas confusiones no siempre resolubles#

En su apartado primero& se declaran responsables subsidiarias de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria cuando haya infracciones graves& a los administradores de las sociedades y entidades "ur%dicas que incurran en unas y otras& siempre que por omisi!n de sus deberes& por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hicieran posibles& dieran lugar a ellas# )unque sin mediar infracci!n tambi.n responder,n subsidiariamente los administradores& de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades "ur%dicas que hayan cesado en su actividad# El apartado /U del art# N? declara tambi.n la responsabilidad subsidiaria de los S%ndicos& 2nterventores o 0iquidadores de quiebras& concursos& sociedades y entidades en general& por las obligaciones tributarias de los su"etos pasivos anteriores a estas situaciones& siempre que por negligencia o mala fe no realicen las gestiones para el %ntegro cumplimiento de las mismas# El art# N4& declara responsables a los adquirientes de bienes afectos por la ley a la deuda tributaria& debiendo responder con ellos si .sta no se paga# +onforme precisa su ap#3U& la responsabilidad s!lo alcanzar, el l%mite previsto por la ley al

se5alar la afecci!n del os bienes& y esto permite desechar este supuesto como de responsabilidad tributaria& para reconducirlo a un derecho de afecci!n# En sentido contrario& otros preceptos 01<& insertos en secciones diferentes de su articulado& plantean supuestos que en algn caso pueden ser de aut.ntica responsabilidad tributaria#

+# 8\12CE$ (D8FD2+'
8especto a la responsabilidad subsidiaria& el propia art# 3A& en sus apartados NU y LU& sienta las bases de dicho r.gimen "ur%dico# Dispone el art# 3A#L que para e6igir la responsabilidad subsidiaria ser, ine6cusable la previa declaraci!n de fallido del deudor principal y de los responsables subsidiarios& lo que obliga a remitirse al 8eglamento 1eneral de 8ecaudaci!n para concretar c!mo y en qu. circunstancias se produce .sta# $o basta para cubrir el requisito del art# 3A#L 01< con que el su"eto pasivo no haya ingresado el tributo en el per%odo voluntario& sino que la )dministraci!n habr, de dirigir contra .l el procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo para poder actuar contra el responsable subsidiario# El art# 3A#N 01< a5ade un segundo requisito& consistente en la emisi!n& previa audiencia del interesado& de un acto administrativo e6preso derivativo de la responsabilidad y notificado al responsable& que desde ese momento adquiere todos los derechos del su"eto pasivo# +on dicho acto administrativo de derivaci!n de la responsabilidad se notificar, al responsable la liquidaci!n del tributo& concedi.ndosele un nuevo plazo para su ingreso en per%odo voluntario# Dna vez recibida la notificaci!n& el responsable podr, impugnara el acto mismo de derivaci!n de la responsabilidad& fundamentalmente por no darse el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no haberse producido correctamente la declaraci!n de insolvencia del su"eto pasivo y los posible responsables solidarios# )simismo& podr, impugnar la liquidaci!n& al asumir los derechos del su"eto pasivo# En caso de hacer frente al ingreso del tributo& el responsable debe contar con una acci!n de regreso contra el su"eto pasivo& ello no viene e6presamente reconocido por el ordenamiento tributario& y tampoco se su"etar%a a sus previsiones& sino al cauce "ur%dico*privado de la acci!n de enriquecimiento sin causa del su"eto pasivo# En cuanto a la responsabilidad solidaria& segn el art# 3A#NU 01<& la clave de dicho r.gimen reside en la emisi!n de un acto administrativo declaratorio de la responsabilidad que se notificar, con e6presi!n de los elementos esenciales de la liquidaci!n& concediendo al responsable un per%odo voluntario para el ingreso# ) partir de su notificaci!n& el responsable adquiere todos los derechos del deudor principal& pudiendo pro tanto impugnar la liquidaci!n o la propia declaraci!n de responsabilidad# $o se requiere la declaraci!n de insolvencia del deudor principal& no haber dirigido contra .ste la v%a de apremio# El art# 3A#NU no aclara& sin embargo& si habr%a de esperar al incumplimiento del per%odo voluntario por el su"eto pasivo o deudor principal# Por ello cabe entender que subsiste la previsi!n del 818& entendi.ndose que para la e6igencia de la responsabilidad solidaria ser%a necesaria la falta de ingreso por el deudor principal en per%odo voluntario# Debi.ndose conceder al responsable solidario un per%odo voluntario de ingreso#

G.- LA REPERCU&I2N TRI)UTARIA


0os arts# BB de la 0ey del 2S) y 4N de la 0ey de 2mpuestos Especiales& imponen al su"eto pasivo que repercuta sobre el adquiriente el importe del tributo& debiendo .ste soportarlo# Dado que en tales tributos no es la adquisici!n de un bien o servicio su hecho imponible& sino su fabricaci!n o su entrega& cabe preguntar en virtud de que mecanismos "ur%dicos un tercero a"eno al hecho imponible del tributo se ve impelido a soportar el peso econ!mico de la prestaci!n tributaria& y si ello le convierte en obligado tributario frente a la )dministraci!n# Debe deslindarse la repercusi!n de la traslaci!n econ!mica del tributo& consistente en el desplazamiento de la carga tributaria que efecta el su"eto gravado por la ley hacia terceros que con .l se relacionan& pero sin previsi!n normativa al efecto y como pura consecuencia de la din,mica econ!mica# J de otros casos de repercusi!n facultativa# Entrando en el an,lisis de la previsi!n& dos datos merecen especial atenci!n4# En las leyes reguladoras de la repercusi!n obligatoria se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realizaci!n del hecho imponible# +onsecuentemente & el su"eto que realiza un hecho imponible ve nacer a su cargo la obligaci!n tributaria& quedando vinculado a la Hacienda Pblica al ingreso de la prestaci!n econ!mica & as% como los deberes pecuniarios y no pecuniarios& es decir es su"eto pasivo /# Dn segundo dato es el que singulariza a estos tributos respecto a los restantes& es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligaci!n surgida del hecho imponible va a recaer sobre alguien que nada ha tenido que ver con su realizaci!n& pese a que quien se relaciona con la )dministraci!n y aparece como obligado frente a ella es s!lo el realizador del hecho imponible# El mecanismo "ur%dico utilizado por la ley para dar lugar a la estructura descrita se asienta en la previsi!n de un derecho

para el realizador del hecho imponible de operar la repercusi!n y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusi!n# Pero dado que el ob"etivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad econ!mica demostrada mediante el consumo se configura como aut.ntico deber "ur%dico*pblico la repercusi!n al tercero# ) la vista de lo anterior dos notas merecen destacarse4# /# El derecho*deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos& erigi.ndose en clave del arco de su r.gimen "ur%dico& pues de .l depende que el tributo grave al titular de la capacidad econ!mica llamada a contribuir# 0a relaci!n entre el su"eto pasivo y el su"eto repercutido no es una relaci!n tributaria sino entre particulares& sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la )dministraci!n ni a ser su"eto obligado frente a .sta# Pero es tambi.n obligaci!n e6 lege& surgida imperativamente al e"ercerse en la forma prevista el derecho*deber de repercutir& y no puede afirmarse que es irrelevante para el Derecho <ributario& pese de su correcto desarrollo depende que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad econ!mica susceptible de imposici!n#

B. -LA ANTICIPACI2N DEL TRI)UTO


El art# B/ de la 0ey N?Q4>>B& de >*4/ del 28PF establece que en este impuesto e6istir,n& como pagos a cuenta- las retenciones& los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados Dispone el art# >B de la 0ey del 28PF& que este impuesto ser, ob"eto de retenci!n a cuenta respecto a determinados rendimientos& as% como que podr, fraccionarse y periodificarse en la forma que reglamentariamente se determine# 2d.nticas previsiones se establecen para el 2mpuesto sobre Sociedades& y la 0ey del 28PF admite que se establezca un ingreso a cuenta respecto a los rendimientos del traba"o satisfechos en especie# 1. L ,eten"i;n "uent consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos su"etos a ella de retener una parte de su importe par& posteriormente& declararla e ingresarla directamente en la )dministraci!n financiera# Los p -os 5, ""ion dos consisten en el deber que se impone en los mencionados preceptos de ambas 0eyes& a empresarios y profesionales& de que con cierta periodicidad a lo largo del per%odo impositivo& ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades& que tambi.n ser,n tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidaci!n global del tributo# E. in-,eso "uent / se halla previsto en el 8eglamento del 28PF& para toda retribuci!n en especie y otros supuestos& consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que el 8eglamento asimila en su r.gimen "ur%dico y efectos a la retenci!n#

%.

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Dna vez finalizado el per%odo impositivo& ambos tributos prev.n que el su"eto pasivo perceptor de los rendimientos gravados en concepto de renta practique una declaraci!n en la que .l mismo calcular, el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el e"ercicio# De ese importe deducir, las cantidades que se le hayan retenido& las ingresadas a cuenta y las que .l mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado# Si la diferencia resultante es positiva& deber, abonarla a la )dministraci!n# Si fuera negativa# Si fuera negativa& .sta deber, devolver el e6ceso que suponen las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados respecto a la cuota resultante del total de los rendimientos su"etos al 2mpuesto# 0os efectos del ingreso anticipado respecto al v%nculo entre la )dministraci!n y el obligado a efectuarlos7 se comprueba que tales ingresos constituyen un verdadero pago del as obligaciones de ingresar la retenci!n y el ingreso a cuenta o de realizar pagos fraccionados# Es decir& e6tingue una u otra obligaci!n instrumental& surgidas de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo ob"eto es precisamente el ingreso anticipado# 0a prestaci!n tributaria no se ingresa %ntegramente a trav.s del mecanismo ordinario de una obligaci!n tributaria surgida por la realizaci!n del hecho imponible# E5e"tos 8u,0di"os de t .es in-,esos nti"ip dos so4,e . o4.i- "i;n t,i4ut ,i + En caso de retenci!n a cuenta& el ingreso anticipado se e6ige del retentor& que tiene el deber de practicar la retenci!n e ingresarla& incumbiendo al su"eto pasivo del tributo el deber de soportar dicha retenci!n7 En caso de ingreso a cuenta es tambi.n pagador del os rendimientos quien ha de efectuar su ingreso a cuenta& es tambi.n el pagador de los rendimientos quien ha de efectuar su abono a la )dministraci!n& sin que se prevea si puede resarcirse de .l a cargo del perceptor o ha de soportarlo sobre su propio patrimonio& decant,ndose la "urisprudencia por admitir su reembolso a cargo del traba"ador7

0a falta de ingreso de las retenciones ser, responsabilidad e6clusiva del retenedor incluso cuando no las hubiera practicado& quedando en todo caso liberado de responsabilidad el su"eto pasivo perceptor del os rendimientos su"etos a retenci!n& y lo mismo ocurre en caso de ingreso a cuenta7 Este ltimo responder, nicamente de la cuota diferencial que arro"e la autoliquidaci!n final del tributo& obtenida al deducir de la cuant%a global del 2mpuesto las cantidades procedentes en concepto de retenci!n e ingreso a cuenta& as% como las correspondientes a los pagos fraccionados7 De estos pagos fraccionados responde en todo caso el propio su"eto pasivo& pues tambi.n a .l incumbe efectuar el ingreso anticipado por tal concepto#

0a retenci!n y el ingreso a cuenta suponen la descomposici!n del tributo en dos obligaciones o deberes pecuniarios diferentes# Por un lado& el correspondiente a la retenci!n y al ingreso& que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos su"etos a este r.gimen& corriendo en todo caso a cargo del pagador su cumplimiento# Por otro lado& el deber del su"eto pasivo del tributo de ingresar la diferencia entre la cuant%a global del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta de procedentes# En ningn momento se devenga una obligaci!n por el importe total del tributo#

D.- LA &UCE&I2N EN EL TRI)UTO


1. &u"esi;n inte, vivos + El origen y el car,cter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisi!n inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran# <.ngase en cuenta la 01P que establece la indisponibilidad de las prestaciones y la 01< prohibe que se alteren las posiciones sub"etivas o cualquier otro elemento de la relaci!n por acuerdos entre particulares# El fundamento y fin del propio tributo& as% como las notas definitorias de su r.gimen "ur%dico& impiden aceptar su transmisi!n inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la )dministraci!n# Pese a lo anterior& diversos preceptos de la 01< han sembrado duda a cerca de si en ellos opera la 0ey una transmisi!n del tributo& aunque su atento e6amen permite desechar esta intelecci!n de los mismos# %. &u"esi;n #o,tis " us + Dispone 01< que& a la muerte de los su"etos infractores& las obligaciones tributarias pendientes se transmitir,n a los herederos o legatarios& sin per"uicio de lo dispuesto por el ++ para la aceptaci!n de la herencia# $o se trata de una cl,usula gen.tica de sucesi!n mortis causa& pues no alude a los supuestos en los que no hay infracci!n# )un faltando en la 01< una declaraci!n general& se contempla en el 818 la sucesi!n en la obligaci!n del pago#

0os herederos& salvo aceptaci!n a beneficio de inventario& responder,n de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos& conforme dispone el ++# Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones# El ++ e6onera de responsabilidad en las deudas del causante a los legatarios& pero 818 prev. que la gesti!n recaudatoria continuar, con los herederos y& en su caso los legatarios#
En cuanto al ,mbito sub"etivo de la sucesi!n& ser, en toda la deuda& no s!lo en la obligaci!n tributaria estricta& salvo las sanciones por infracciones del causante# 0a continuaci!n de la gesti!n recaudatoria no e6igir, m,s requisitos que la constancia del fallecimiento y la notificaci!n a los sucesores requiri.ndoles el pago& bien en periodo voluntario& bien en apremio& segn se encontrara la deuda en el momento del fallecimiento# Si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar& se esperar, al transcurso del plazo concedido para ella& pudiendo solicitar de la )dministraci!n certificaci!n acreditativa de las deudas tributarias del causante# Pese a que no hay declaraci!n e6presa& debe concluirse que los herederos asumen en el procedimiento recaudatorio la posici!n y los deberes del causante#

I.- EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRI)UTARIO


El art# NL 01< utiliza para las personas f%sicas el criterio de su residencia habitual# 0a 0ey del 28PF& a5ade una aclaraci!n adicional& al definir como residente en Espa5a a quien lo sea por m,s de ciento ochenta y tres d%as durante el a5o natural& sin contar como ausencias las temporales# +on car,cter general& y dado que el art# NG 01< tambi.n se refiera a G meses como lapso temporal que obliga al no residente en Espa5a a nombrar representante con domicilio en territorio espa5ol& puede concluirse que ser, domicilio fiscal aquel en que se resida durante m,s de esos G meses al a5o& sirviendo tambi.n

como prioritario esta criterio para los supuestos en que un su"eto resida en diversos lugares dentro del territorio nacional# 8especto de las personas "ur%dicas el art# NL 01< opta por el criterio formal de fi"ar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad& pero supedit,ndolo al requisito material de que en .l radique efectivamente la gesti!n administrativa y la direcci!n de sus negocios& en caso de discordancia la ley opta por el segundo criterio# 0a importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario# )dquiriendo relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde deben practicarse las notificaciones# +onsistiendo la aplicaci!n del tributo en un con"unto de procedimientos administrativos& con intervenci!n de la )dministraci!n y de los propios obligados& la comunicaci!n entre ellos& especialmente las notificaciones administrativas a los interesados& adquieren el rango de elemento y requisito esencial del procedimiento& en garant%a de los particulares y en evitaci!n de su indefensi!n# Por eso& todos los actos y procedimientos de aplicaci!n del tributo supeditan su eficacia a su correcta notificaci!n# Debe tenerse presente el car,cter personal del domicilio& y la legislaci!n tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad& debiendo interpretarse de acuerdo con .l la posibilidad de la entrada en el mismo que establece la 01<# 0a )dministraci!n podr, e6igir a los su"etos pasivos que declaren su domicilio tributario& imponi.ndose al particular la obligaci!n de comunicar los cambios de domicilio& el incumplimiento de esta obligaci!n provocar, que las actuaciones y notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean v,lidas y surtan sus efectos# 0a 01< habilita a la )dministraci!n para comprobar si el domicilio se5alado por el su"eto rene los requisitos se5alados& permiti.ndole rectificarlo si as% no fuera# 8especto de los no residentes en Espa5a4# /# 0as personas f%sicas tiene el deber de nombrar un representante con domicilio en Espa5a& con el que se entender, las actuaciones7 0as entidades "ur%dicas no residentes que operen en Espa5a tienen por domicilio fiscal el del lugar en que radique en Espa5a la efectiva gesti!n administrativa y sede de sus negocios#

10.- LA REPRE&ENTACI2N EN EL DERECHO TRI)UTARIO


0os arts# N3 y NN 01< abordan el tema# Entendid "o#o pode, 9ue se "on"ede un pe,son p , "tu , 7 de"idi,/ dent,o de "ie,tos .0#ites/ en no#4,e 7 po, "uent de ot, & se arbitran en la 01< las dos modalidades de legal y voluntaria# 1. Ad#ite . ,ep,esent "i;n vo.unt ,i con car,cter general y facilit,ndola al entenderla e6istente salvo manifestaci!n en contrario del interesado# $i en el ,mbito ob"etivo ni en el sub"etivo se establecen limitaciones ni requisitos especiales& por lo que podr, e6tenderse a todos los aspectos que el representado desee& salvo los derechos y obligaciones personal%simos# El representante& s!lo habr, de reunir la capacidad de obrar necesaria& sin otro requisito adicional# En "u nto . 5o,# / el criterio general de la 01< es de suma fle6ibilidad& presumi.ndose la representaci!n para los actos de tr,mite& debi.ndose de acreditar para interponer reclamaciones& desistir de ellas y renunciar a derechos& habiendo de demostrarse mediante documento privado legitimado notarialmente o apud acta# 0a insuficiencia o carencia del poder no impedir, que el acto se tenga por realizado& pudi.ndose subsanar el defecto de representaci!n en los 4? d%as siguientes# Se contempla la representaci!n de los entes sin personalidad del art# 33& reconoci.ndola a quien acte como representante& si se acredita fehacientemente7 a quien aparentemente e"erza la direcci!n o gesti!n o en su defecto de ambos& a cualquiera de los copart%cipes# %. En "u nto . ,ep,esent "i;n .e- ./ el art# NN se limita a se5alar que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuar,n sus representantes legales& con remisi!n impl%cita al Derecho comn# +on car,cter mi6to entre legal y voluntaria puede tambi.n considerarse la previsi!n del art# NG& que obliga a designar representante en Espa5a a los no residentes& pero admitiendo la libre designaci!n por .stos#& si bien la normativa del 2mpuesto sobre la 8enta de no residentes prev. que ante la falta de designaci!n pueda considerarse representante al residente en Espa5a que satisface rendimientos a no residentes#

TEMA JII ELEMENTO& CUANTIFICADORE& DE LA O)LI3ACION TRI)UTARIA.


LA )A&E IMPONI)LE. Puesto que la liquidaci!n del tributo persigue determinar la cuant%a de la prestaci!n en los tributos variables& el car,cter y el origen legal de las prestaciones tributarias impide que su determinaci!n pueda realizarse por la )dministraci!n segn sus propios criterios# Debe ser la ley del tributo la que ofrezca unos criterios de cuantificaci!n que aplicados a cada caso concreto arro"en el importe con que el legislador quiere gravar a los contribuyentes& es decir& la medida de su deber de contribuir ante cada hecho imponible realizado por ellos# )s% pues- el hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o e6istencia de la obligaci!n tributaria7 la base imponible y el tipo de gravamen actan como elementos de cuantificaci!n de la obligaci!n tributaria# 0a base imponible y los tipos de gravamen est,n su"etos al principio de reserva de ley# Por otra parte& la base imponible y el tipo de gravamen han de adaptar la prestaci!n a la capacidad econ!mica relativa del concreto hecho imponible realizado y del su"eto que lo efecta# A. CONCEPTO Y CLA&E&. 0a base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos# Puesto que la funci!n liquidatoria es aplicable en los tributos variables& hay que partir de la constataci!n de que en .stos el hecho imponible es susceptible de ser realizado en distinto grado o con distinta intensidad# 0a medida de esa intensidad es la base imponible& que constituye por ello la cuantificaci!n e6acta de la capacidad econ!mica que denota el presupuesto de hecho del tributo# 0a segunda funci!n de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificaci!n del tributo# )plicando sobre ella los tipos de gravamen& se obtendr, la cuota tributaria# +0)SESHay que distinguir& ante todo& entre base imponible y base liquidable# Esta ltima es el resultado de practicar& en su caso& en la base imponible las reducciones establecidas por la 0ey propia de cada tributo7 aunque no es forzosa su e6istencia en todos los tributos& cuando e6ista ser, sobre ella sobre la que se aplicar,n los tipos de gravamen# 0as reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias ob"etivas o sub"etivas establece la ley# Segundo- bases monetarias (permiten aplicar directamente sobre ellas los porcenta"es establecidos por la ley y no monetarias (deben gravarse por aplicaci!n de cantidades monetarias sobre las unidades f%sicas o de otro tipo que la e6presen # <ercero- unitarias o agregadas y desagregadas& en funci!n de que se les apliquen toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposici!n para aplicar tipos diversos# +uarto- bases imponibles alternativas& subsidiarias o complementarias& cuando la 0ey del tributo prevea m,s de una base imponible normativa& no por los m.todos para obtenerla sino como e6presivas de magnitudes diferentes# ). METODO& DE DETERMINACION DE LA )A&E IMPONI)LE. 2nstrumentos para el tr,nsito de la base normativa a la f,ctica& es decir& las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad# Debe distinguirse la determinacin& como medici!n directa o evaluaci!n cierta de la realidad para obtener la base imponible& de la estimacin& en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes& dando lugar a bases y hechos alternativos a los legalmente definidos# 0a 01< se5ala que las leyes de cada tributo establecer,n los medios y m.todos para determinar la base imponible& dentro de los reg%menes de estimaci!n directa& estimaci!n ob"etiva y estimaci!n indirecta# a Estimaci!n directa- la 01< dice que se aplicar, sirvi.ndose de las declaraciones o documentos presentados& o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente# Su nota definitoria es la de efectuarse con base en datos reales& y no s!lo los de soporte documental# Es el m.todo que me"or se adecua a medir la capacidad econ!mica real del su"eto& garantizando en mayor medida los fines de "usticia# Sin embargo& no e6iste con

car,cter puro en ningn tributo# b Estimaci!n ob"etiva- se caracteriza por usar %ndices o m!dulos de car,cter ob"etivo& generales o establecidos para determinados sectores& actividades& operaciones& etc# c Estimaci!n indirecta- es de aplicaci!n subsidiaria& utiliz,ndose en las hip!tesis tasadas# $o se basa en datos reales del su"eto o del hecho gravados& sin per"uicio de que pueda usar los que resulten disponibles# 0os presupuestos de hecho que permiten la aplicaci!n de este r.gimen son- 4 que la falta de declaraciones o las presentadas no permitan a la )dm!n# la aplicaci!n de los otros m.todos7 / la resistencia& negativa u obstrucci!n a la actuaci!n inspectora que impida sus actuaciones7 3 el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables# Pero no basta con que se produzcan los hechos sin m,s consecuencias& sino que todos ellos han de ser causa de que no pueda liquidarse con arreglo a los m.todos previstos por la ley del tributo# 0os medios para la estimaci!n indirecta de bases se relacionan en la 01< con gran imprecisi!n# E6cluida la naturaleza sancionatoria de la estimaci!n indirecta& no puede perseguirse la fi"aci!n de una base imponible diferente y m,s elevada de la que corresponder%a establecer por estimaci!n directa u ob"etiva# Para evitar la arbitrariedad en la aplicaci!n del r.gimen& la 01< e6ige un informe razonado de la 2nspecci!n acerca de las causas de aplicaci!n del r.gimen& de la situaci!n de la contabilidad del su"eto& de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos# C. DERECHO A &ER INFORMADO DEL CALOR DE LO& )IENE& INMUE)LE&. 0a 0ey reconoce& entre los derechos generales de los contribuyentes& el derecho a ser informado y asistido por la )dministraci!n tributaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas# +onstituye una concreci!n de ese derecho el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser ob"eto de adquisici!n o transmisi!n# El ,mbito ob"etivo de este derecho se circunscribe s!lo a los bienes inmuebles& y& en relaci!n con ellos& nicamente a las operaciones consistentes en su adquisici!n o transmisi!n# Por otra parte& la informaci!n facilitada por la )dm!n# no impide la posterior comprobaci!n administrativa& si bien el contribuyente que haya seguido los criterios manifestados por la )dm!n# no incurrir, en ningn tipo de responsabilidad# <ampoco ser, procedente e6igir intereses de demora# El !rgano competente para la realizaci!n de las valoraciones es el 1abinete <.cnico y de Saloraciones de las Delegaciones Especiales que correspondan por raz!n del territorio# D. LO& ACUERDO& PRECIO& DE CALORACION. +uando lo prevea la legislaci!n de cada tributo& los contribuyentes podr,n solicitar por escrito a la )dministraci!n tributaria que determine con car,cter previo y vinculante la valoraci!n a efectos fiscales de rentas& productos& bienes& gastos y dem,s elementos del hecho imponible# 0a solicitud deber, presentarse antes de la realizaci!n del hecho imponible o& en su caso& en los plazos que establezca la normativa de cada tributo& y acompa5arse de una propuesta de valoraci!n formulada por el contribuyente# 8ecibida la solicitud y la propuesta de valoraci!n& la )dm!n# tributaria podr, comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas& y emitir, por escrito la valoraci!n que estime procedente& con indicaci!n de su car,cter vinculante& del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica& de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fi"ados en la normativa de cada tributo# Se admite asimismo una resoluci!n presunta por el transcurso de los plazos fi"ados en la normativa de cada tributo& tras los cuales la falta de contestaci!n de la )dm!n# implicar, la aceptaci!n de los valores propuestos por el contribuyente# 0a resoluci!n e6presa o t,cita constituye un acto administrativo no impugnable y preparatorio de las liquidaci!n que pueden dictarse ulteriormente& con un plazo m,6imo de vigencia de tres a5os (salvo norma espec%fica y que vincula a la )dm!n# tributaria que& respecto del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica& est, obligada a aplicar los valores e6presados en el acuerdo# %. LO& TIPO& DE 3RACAMEN. 0a 01< establece que ser,n los de car,cter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva base liquidable para determinar la cuota# 2ndican qu. porci!n de la capacidad econ!mica medida por la base se reserva al ente pblico# 0a correlaci!n entre cantidad resultante de la aplicaci!n de los tipos y cantidad a ingresar al ente pblico no es& sin embargo& autom,tica& pues la 0ey puede prever minoraciones de la cuota# Hay que distinguir entre- cuota %ntegra (resultado de aplicar los tipos de gravamen sobre la base imponible 7 cuota incrementada (resultado de aumentar la cuota %ntegra mediante la aplicaci!n de criterios y coeficientes multiplicadores 7 cuota l%quida (resultado de practicar sobre la

%ntegra minoraciones # <.cnica del llamado tipo cero- mecanismo para suprimir la prestaci!n tributaria& reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo# El tipo cero no es un tipo de gravamen# 0a 01< se5ala que la deuda tributaria estar, constituida& adem,s de por la cuota tributaria& por los pagos a cuenta o fraccionados& las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta# En su caso& tambi.n formar,n parte de ella una serie de prestaciones accesorias- recargos& inter.s de demora& etc# +0)SES DE <2P'S DE 18)S)CE$Primero- los tipos de gravamen en sentido estricto y las al%cuotas& que son porcenta"es aplicables a las bases imponibles ya e6presadas en dinero# 0os primeros pueden ser- espec%ficos (si consisten en una cantidad fi"a de dinero por unidad de base imponible o graduales (si var%a la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en funci!n de su magnitud o mi6tos# 0as al%cuotas pueden ser- proporcionales (las que no var%an sea cual sea la dimensi!n o la magnitud de la base imponible 7 progresivas (aumentan a medida que lo hace la base imponible o regresivas (no tienen cabida en nuestro ordenamiento # 0a progresividad de la al%cuota puede ser continua (cuando a la totalidad de la base se le aplica la al%cuota correspondiente a la cantidad a que asciende aqu.lla o por escalones (supone dividir la base en tramos ideales aplic,ndose a cada uno su correspondiente al%cuota # Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto& la 01< dispone que se reducir, la cuota resultante en el e6ceso que suponga el aumento de la cuota respecto al incremento de la base imponible& salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados# Dna segunda modalidad de correcci!n del error de salto es la prevista por el 28PF o el 2SD# ) la porci!n de base imponible que agote o cubra un tramo se le aplica la al%cuota de .ste# J al resto de la base& un tipo marginal m,s elevado& que& al l%mite del tramo siguiente& arro"ar, un resultado muy similar al de la al%cuota de este ltimo# <anto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la al%cuota permanece ya constante& convirti.ndose en proporcional para las bases imponibles superiores# Hay que distinguir entre progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo# )unque la progresividad de la tarifa coadyuve a que el tributo sea progresivo& no es condici!n necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad# (. OTRO& COMPONENTE& DE LA DEUDA TRI)UTARIA. A. EL INTERE& DE DEMORA. <odo ingreso fuera del plazo prevista comporta el devengo de intereses de demora# Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado& teniendo una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago (no sancionatoria& como confirma el <ribunal +onstitucional& si bien incurre en alguna contradicci!n # Sin embargo& el car,cter y origen legal de la prestaci!n tributaria e6igen que su r.gimen "ur%dico se someta a lo previsto normativamente& sin que la )dm!n# ni el particular puedan alterarlo# 0a 01P e6ige el inter.s de demora para todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pblica desde el d%a siguiente al de su vencimiento# 0a normativa tributaria prev. distintos supuestos- a falta de ingreso en el per%odo voluntario7 b aplazamiento y fraccionamiento de pago7 c suspensiones de ingresos y pr!rrogas de cualquier clase7 d ingresos de cuotas liquidadas por los !rganos de la 2nspecci!n de los tributos (los intereses deben abarcar el per%odo que media desde la finalizaci!n del plazo voluntario de pago hasta el d%a en que se practique la liquidaci!n 7 adem,s& cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso# 0a liquidaci!n de los intereses de demora corresponde siempre a la )dm!n#& que la llevar, a cabo con antelaci!n al per%odo por el que se e6igen si es posible su determinaci!n& esperando en otro caso a que se produzca el ingreso para conocer el per%odo correspondiente# 0a cuant%a del inter.s de demora se fi"a en la 01P en el inter.s legal del dinero vigente el d%a del vencimiento del plazo& sin per"uicio de las leyes especiales# En el ,mbito tributario& la 01< fi"a su cuant%a en el inter.s legal del dinero m,s un /L por 4??& salvo que las leyes de Presupuestos fi"en uno diferente# ) su vez& el inter.s legal del dinero se fi"a por 0ey en el tipo de inter.s b,sico del Eanco de Espa5a vigente el d%a del devengo de los intereses& salvo previsi!n distinta de la 0ey de Presupuestos# En la actualidad& el inter.s ser, el vigente a lo largo del per%odo en que se devengue& es decir& puede variar a lo largo del per%odo de e6igencia# ). LO& RECAR3O& DE PRORRO3A.

a Si el ingreso se efecta dentro de los tres& seis o doce meses siguientes al t.rmino del per%odo de ingreso voluntario& se aplicar, un recargo respectivo del L& 4? ! 4L por 4??& sin intereses de demora ni sanciones# b Si el ingreso se efecta despu.s de los doce meses& se e6igir, un recargo del /? por 4??& sin sanciones pero con intereses de demora# ) estos supuestos se puede a5adir el que prev. un recargo del 4? por 4?? cuando la deuda tributaria se satisfaga una vez finalizado el per%odo de pago voluntario& pero antes de que se haya notificado al deudor la providencia de apremio# Estos supuestos son aut.nticos recargos de pr!rroga& pero s!lo desde el punto de vista formal& porque ni se denominan as% en la 0ey ni cumplen la finalidad que ten%an los primitivos# En cuanto al plazo& hay que tener en cuenta4U $o sigue de modo indefectible al per%odo voluntario cuando- se trate de tributos autoliquidados& en el caso de presentaci!n e6tempor,nea de la autoliquidaci!n sin ingreso& y en caso de presentaci!n en plazo de aqu.lla tambi.n sin ingreso# /U El plazo no se integra en el per%odo voluntario ni en el de apremio# 3U 0a duraci!n del plazo es indefinido& finalizando cuando se efecta el ingreso o cuando la )dm!n# requiere la presentaci!n de la autoliquidaci!n o inicia actuaciones inspectoras# NU )ctualmente& el recargo se configura con un car,cter disuasorio& pero queriendo e6cluir el legislador su identificaci!n formal con las sanciones#

TEMA JIII. LA EJTINCI2N DE LA O)LI3ACI2N TRI)UTARIA.


1. EL PA3O O IN3RE&O

A) SUJETO DEL INGRESO


Segn el art%culo 4B 8# 1# 8#& pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios enumera el art%culo 4?# ( su"etos pasivos& y tenedores& infractor es y responsables & as% como tambi.n& segn el apartados& los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados "udicial o administrativa mente# Siguiendo o el c!digo civil& la "urisprudencia admite el pago de tercero& no obstante la teor%a se muestra contradictoria en este punto& sobre todo cuando ese tercero segn el apartado 4& puede ser

Hcualquier persona tenga o no inter.s en el cumplimiento del obligaci!n& ya lo conozca y lo apruebe& ya lo ignore el obligado al pagoH# $o obstante& el art%culo 4B#B3 8# 1# 8# dicen que en ningn caso el tercero estaba legitimada para e"ercitar ante la administraci!n los derechos correspondan a lo obligado al pago& pero s% los que deriven a su favor e6clusivamente del acto del pago# Es obvio& que frente al obligado tributario el tercero que ingresa la prestaci!n no puede e"ercer las prerrogativas con que cuentan administraci!n& como son las garant%as y privilegios del cr.dito tributarios#

)* O)'ETO DEL IN3RE&O.


El ob"eto de ingreso tributario es en todo caso& una suma de dinero que se debe entregar al ente pblico# Pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados& o se pueda cumplir la prestaci!n entregando un bien& segn autoriza la ley del patrimonio hist!rico espa5ol# El ingreso se puede fraccionar& no obstante estos fraccionamientos administraci!n& que los conceder, graciable y discrecionalmente# no pueden e6igirse a la

Por lo que se refiere espec%ficamente a la imputaci!n las reglas que hay que tener en cuenta son las siguientesa durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente# Es decir& se admite en el ordenamiento tributario la previsi!n de la art%culo mil ciento A/ del c!digo civil# b En los casos de e"ecuci!n forzosa& el pago se aplicar, a las deudas por orden de mayor a menor antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario# c +uando se hubieran acumulado varias deudas unas procedentes de tributos de la Hacienda Pblica estatal& y otras de tributos a favor de otras entidades& tendr,n preferencia para su cobro las primeras salvo los supuestos de apelaci!n o afectaci!n queremos m,s adelante#

C* FORMA& Y MEDIO& DEL IN3RE&O.


Segn el art%culo L>#4 de la ley general tributaria& el pago de la deuda tributaria podr, hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados& segn se disponga reglamentariamente# # El art%culo /3 8# 1# 8# incluye adem,s& el pago en especie cuando lo preve%a la ley& como ocurre para hist!rico los impuestos sobre la renta& sociedades& patrimonio y sobre sucesiones y donaciones& con la entrega de bienes del patrimonio hist!rico espa5ol# En cuanto a los modos de pago en efectivo& pueden ser segn el 8# 1# 8# en dinero de curso legal& cheques y cualesquiera otros que se autoricen por el ministerio de hacienda# En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto debiendo entenderse realizado el ingreso& y satisfecha la prestaci!n& el art%culo L>#/ de la ley general tributaria lo fi"a en el d%a en que se ha realizado el ingreso en las ca"as del tesoro& oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisi!n# El pago en especie mediante la entrega de bienes& implica una valoraci!n previa de estos bienes& y un informe del ministerio de cultura sobre su inter.s# 8especto al lugar de ingreso en periodo voluntario el art%culo 4>#4 8# 1# 8# indica que se har, en las ca"as del !rgano competente o de la entidad autorizada#

D* APLAKAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PA3O.


Segn el art%culo N> 8# 1# 8# en el principio general es que todas las deudas tributarias& incluso las dem,s de derecho pblico cuya titularidad corresponda a la hacienda pblica son inaplazables# Pero como e6cepci!n no son aplazadosa en ningn caso las que se el e6accionen por medio de efectos timbrados# b Por regla general las retenidas o que hubieran debido retenerse aunque e6cepcionalmente se puede conceder el aplazamiento (hay que tener en cuenta no obstante& que la solicitud de aplazamiento no presupone en modo alguno conformidad con la liquidaci!n Hay que hacer notar que este aplazamiento es una facultad discrecional de la administraci!n& que evala la situaci!n econ!mico financiera del obligado tributario# )s% pues tenemos dos requisitos para la obtenci!n del aplazamientoDno formal& que lo solicite el propio interesado# J otro material consistente en que padezca dificultades econ!mico financieras que impidan transitoriamente a hacer frente al d.bito# Segn el art%culo L/ 8# 1# 8# con escrito de petici!n se ofrecer, el r.gimen de garant%as& que se aportar,n en el plazo de treinta d%as tras la concesi!n de la aplazamiento& quedando este sin efecto si no se constituyeron# Su importe ser, el de la deuda y los intereses de demora m,s un /LR y sigues un aval a habr, de e6ceder al menos en seis meses el plazo concedido#(no obstante& si la deuda no supera las quinientas mil pesetas& se carece de bienes suficientes& o la garant%a de esa deuda aceptada al mantenimiento de la capacidad productiva o del nivel de empleo de la actividad se puede otorgar una dispensa de esta garant%a& listas situaciones no s!lo son evaluadas por la Hacienda& sino tambi.n por los tribunales de "usticia PD$<'*J*)P)8<E # Finalmente& las consecuencias del aplazamiento son# Si se concede aplazamiento& a para que ingresar importe en el plazo se5alado en la resoluci!n& debengando inter.s de demora por el tiempo que transcurre entre y la finalizaci!n del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido (art%culo LG#4 8# 1# 8# # Si adem,s se concede fraccionamiento& se calcular,n los intereses de demora de cada fracci!n desde la finalizaci!n del per%odo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una de las fracciones& e6igiendoe su ingreso con la fracci!n correspondiente# Si se deniega la petici!n& la petici!n avalada de ingresarse en lo que resulte de periodo voluntario& y si ya hubiese vencido& hasta el L o el /? deel mes siguiente el mes siguiente a la recepci!n de la notificaci!n& segn fuera en la primera o en la segunda quincena& abordando sin intereses de demora hasta la denegaci!n# Si se solicit! con la deuda en apremio& continuar, el procedimiento#

%. LA PRE&CRIPCI2N.
Segn el art%culo GN de la ley general tributaria (modificado por la ley de derechos y fantas%as de los contribuyentes establece que prescribir,n a los cuatro a5os& los siguientes derechos y accionesa El derecho de la administraci!n para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidaci!n# b 0a acci!n para e6igir el pago de las deudas tributarias liquidadas# c 0a acci!n para imponer sanciones tributarias# d El derecho a la devoluci!n de ingresos indebidos#

El derecho a liquidar la deuda inicia su c!mputo el d%a que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaraci!n# 0a acci!n para e6igir el pago es la funci!n recaudadores que incumbe a la administraci!n referida a deudas ya liquidadas& y m,s concretamente en la recaudaci!n en v%a e"ecutiva# Hay que diferenciar esta acci!n de la liquidaci!n de la deuda& ya que aqu% la deuda ya est, liquidada& aunque tambi.n el c!mputo de prescripci!n comienza al finalizar el periodo voluntario de ingreso# 0a acci!n para imponer sanciones& hay que entenderla como potestad diferenciada cuando no e6iste relacionada la infracci!n con la prestaci!n principal& debiendo imponerse las sanciones separadamente# (0a infracci!n consistente en el impago de la prestaci!n& pasar, a formar parte de la deuda liquidada& y se incluir, en el apartado c# un e"emplo de esta infracci!n no relacionada con la prestaci!n principal es un requerimiento de obtenci!n de informaci!n no cumplido en el plazo se5alado# Debemos tener en cuenta que cualquier acci!n administrativa& con conocimiento formal del su"eto& tendente a e"ercer la liquidaci!n& recaudaci!n

TEMA 1: LA& INFRACCIONE& Y &ANCIONE& TRI)UTARIA&


1.- LA TIPIFICACION DE LO& ILICITO& TRI)UTARIO&.
0a violaci!n de normas tributarias determina la comisi!n de un il%cito tributario& que ser, infracci!n o delito de acuerdo con razones de pol%tica legislativa al no e6istir una diferencia sustancial7 en los casos que se desee una mayor protecci!n del inter.s tutelado por la norma ser, delito& en los otros que no perturba tan gravemente el ordenamiento "ur%dico ser, infracci!n administrativa de naturaleza tributaria#

En los casos de infracci!n se impondr,n sanciones administrativas de car,cter pecuniario& cuando se cometa delito esta prevista entr otras sanciones& la imposici!n de penas que conllevan la privaci!n de libertad# C,ite,ios 9ue pe,#iten distin-ui, ent,e in5, ""iones 7 de.itos-

a n tu, .eA de. ;,- no 9ue i#pone . s s n"iones - trat,ndose de infracciones los propios !rganos de gesti!n& si so delitos& ser,n sancionados por los <ribunales# b* n tu, .eA de . s p,opi s s n"iones - la mayor diferencia es la posibilidad de imposici!n de sanciones privativas d libertad en los delitos y su imposibilidad en las infracciones#

c .os p,o"edi#ientos

t, v@s de .os "u .es se i#ponen - las sanciones a las infracciones se

imponen mediante un procedimiento administrativo y a los delitos mediante un procedimiento "udicial#

%.- LA& INFRACCIONE& TRI)UTARIA&.


A. Con"epto 7 e.e#entos. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionada en las leyes& incluso a t%tulo de simple negligencia# El legislador define la infracci!n tributaria como vulneraci!n del ordenamiento tributario& penada por la ley& con independencia que esa vulneraci!n se realice o no en el marco concreto de una relaci!n tributaria# Elementos estructurales de la infracci!n tributaria1*A""i;n u o#isi;n+ 'b"eto# 0a acci!n u omisi!n puede constituir tanto en el incumplimiento de obligaciones tributarias como en el incumplimiento de deberes tributarios& cone6os o no con una obligaci!n tributaria propia o de un tercero# Su"etos# Ser,n su"etos infractores las personas f%sicas o "ur%dicas y las entidades mencionadas que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes# En particular los siguientes- a su"etos pasivos de los tributos& b retenedores y obligados a ingresar a cuenta& c la sociedad dominante en el r.gimen de declaraci!n consolidada (dado que el grupo de sociedades tiene fiscalmente la consideraci!n de nico su"eto pasivo & d entidades en r.gimen de transparencia fiscal& d personas f%sicas o "ur%dicas obligadas a suministrar informaci!n o a colaborar con la Hacienda Pblica# e el representante legal de los su"eto pasivos# En atenci!n al principio de personalidad de la pena& debe atenderse a la autor%a de las infracciones para imputar a su causante las consecuencias derivadas de las mismas& responden solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realizaci!n de la infracci!n tributaria& evidenciando el ne6o causal entre la autor%a de la acci!n u omisi!n constitutiva de la infracci!n y la responsabilidad en el cumplimiento de la sanci!n# )s% se declara la responsabilidad subsidiaria de los administradores de la sociedad que hubieran tenido alguna participaci!n en las irregularidades societarias& que se e6tiende a la sanci!n en las infracciones simples y a sanci!n y deuda en las infracciones graves# %*Tipi"id d+ 0a acci!n u omisi!n en que consiste la infracci!n debe ser contraria a una prohibici!n o a un mandato positivo que se encuentra e6presa y precisa mente tipificado en una norma legal& es decir en una ley& al e6igirlo el p# de legalidad# En la norma se precisar, tanto la infracci!n como la sanci!n# $o se e6ige como en el ordenamiento penal& ley org,nica pero s% que en la ley ordinaria se precisen los elementos esenciales de las infracciones y sanciones al regir en este campo el principio de reserva de ley# +onsecuencias derivadas del principio de tipicidad son- a irretroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones y sanciones# b prohibici!n anal!gica de normas in malam partem#c aplicaci!n del principio de proporcionalidad# (*Anti8u,i"id d+ 0a acci!n u omisi!n en que consiste la infracci!n& constituye una lesi!n de determinados bienes asumidos como ob"eto de protecci!n por el ordenamiento "ur%dico& por lo que el autor de la infracci!n debe sufrir el reproche "ur%dico y asumir las consecuencias sancionadoras asociadas a la infracci!n# Pero en ocasiones el propio ordenamiento prev. que no habr, lugar a responsabilidad por infracci!n tributaria& al entender que no procede la formulaci!n de "uicio de reproche a su autor atendiendo a las circunstancias concurrentes# Si no hay conciencia de que se acta contra derecho no puede haber anti"uricidad# 0a 01< establece algunos supuestos de causas de e6clusi!n de responsabilidad- a por carecer de capacidad de obrar& b concurra fuerza mayor& c decisi!n colectiva con su voto en contra o sin su asistencia& d se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios# Hay otros supuestos indudables de causas de e6enci!n de responsabilidad como el error invencible dada la imputabilidad de la simple negligencia# ' lo que ocurre con quien acta de conformidad con

los criterios se5alados en contestaciones a consultas formuladas a la )dministraci!n o sobre la valoraci!n de bienes inmuebles# :*Cu.p 4i.id d+Debe concurrir el elemento intencional en el su"eto agente optando por la forma m,s d.bil de imputaci!n& de forma que basta la imprudencia simple para ser "ur%dicamente responsable de una infracci!n tributaria# +on ello descarta la responsabilidad ob"etiva en la materia& siempre deber, concurrir dolo o negligencia en la conducta del agente# =*Puni4i.id d+0a sanci!n deber, estar e6presamente prevista en el correspondiente tipo# E# C. ses de in5, ""iones. 0a 01< distingue entre a in5, ""iones t,i4ut ,i s si#p.esL,e"o-id s en e. ,t.BD L3T* - en las que no e6iste per"uicio econ!mico directo para la Hacienda Pblica& lo que se trata es el incumplimiento de ciertos deberes normalmente derivados de la gesti!n de tributos# b* in5, ""iones t,i4ut ,i s -, vesL,e"o-id s en e. ,t.BIL3T* - en las que s% se produce un per"uicio econ!mico directo para la Hacienda Pblica# Hay que tener en cuenta las infracciones administrativas en materia de contrabando y que se tipifican en leves& graves y muy graves segn la clase de bienes en los que se haya materializado la infracci!n# 8especto a las infracciones tributarias simples las leyes de cada tributo podr,n tipificar supuestos de infracciones simples que en su caso podr,n ser especificadas& dentro de los l%mites establecidos por la ley& por las normas reglamentarias de los tributos# Sarias notas ayudan a precisar el concepto de infracci!n simplea 0a conceptuaci!n de las infracciones simples de manera abierta y gen.rica& dif%cilmente conciliable con la precisi!n e6igida por el principio de tipicidad# Su ob"eto lo constituye la violaci!n de deberes formales asociados a la gesti!n de tributos# En rigor son entendidas como categor%a residual& es infracci!n simple toda infracci!n tributaria que no sea grave# b )bsoluta dependencia respecto de las infracciones graves& si se comete una simple como paso previo a la comisi!n de una grave& s!lo se sancionar, la grave# c 0a infracci!n simple la puede cometer cualquier persona& sea o no su"eto pasivo y prescindiendo de que se encuentre actuando o no en el marco de una relaci!n "ur%dica tributaria concreta# d ) efectos sistem,ticos& cabe distinguir entre dos grupos de infracciones simples& segn se trate de4 In5, ""iones ,e. tiv s de4e,es "ont 4.es 7 ,e-ist, .es# /* in5, ""iones ,e. tiv s de4e,es de "o. 4o, "i;n i#puestos dete,#in d s pe,son s 7 entid des. Oue "uegan un papel de importancia en los procedimientos de gesti!n de tributos# +abe destacar las siguientesa no presentar las declaraciones o no proporcionar los datos requeridos# b ine6actitud u omisi!n de los datos requeridos# c resitencia& e6cusa o negativa a la actuaci!n de la 2nspecci!n de los <ributos& para el e6amen de libros& documentos& ficheros& etc#

(.- LA& &ANCIONE& TRI)UTARIA&


A. C. ses.L,e"o-id s en e. ,t.D0 L3T* 0a reacci!n del ordenamiento ante los il%citos tributarios tiene& al igual que en los penales& una clara naturaleza preventiva y represiva& no indemnizatoria# 0o prueba claramente la compatibilidad entre las sanciones y la percepci!n de intereses de demora& intereses que si tienen claramente reconocida su

funci!n indemnizatoria del da5o inferido a la Hacienda Pblica por el incumplimiento o cumplimiento intespestivo de las obligaciones de la que es acreedora# +abe distinguir entrea Mu.t s- multa pecuniaria fi"a o proporcional . L s #u.t s 5i8 s7 se aplican siempre que hay infracciones simples y aparecen fi"adas directamente por el legislador entre un m,6imo y un m%nimo& al no ir relacionadas con una defraudaci!n concreta a la Hacienda Pblica# L s #u.t s p,opo,"ion .es7 se aplican en el caso de infracciones graves& por lo general se sancionan con multa del L? al 4L? de las cantidades que hubieran debido ingresarse o el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos# b & n"iones no pe"uni ,i s+ 4 P.rdida& durante un plazo de hasta cinco a5os& de la posibilidad de obtener subvenciones pblicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales #/ Prohibiciones& durante el mismo plazo de cinco a5os& para celebrar contratos con el Estado u otros entes pblicos# 3 Suspensi!n por plazo de hasta un a5o& del e"ercicio de profesiones oficiales& empleo o cargo pblico#

). C,ite,ios de -, du "i;n. 0a e6istencia del p. de pe,son .id d de . pen & en virtud del cual la sanci!n aplicable debe tener en cuenta las circunstancias personales que concurren en el autor del il%cito y el p. de p,opo,"ion .id d que e6ige la adecuaci!n de la respuesta del ordenamiento a la verdadera entidad del il%cito cometido# Dan lugar ambos principios a la e6istencia de unos criterios de graduaci!n de las sanciones& que los !rganos administrativos deben de tener en cuenta a la hora de aplicar sanciones#

) 0as sanciones tributarias se graduar,n atendiendo4# L "o#isi;n ,epetid de in5, ""iones t,i4ut ,i s# Para su aplicaci!n se e6ige que el infractor hay sido sancionado dentro de los cinco a5os anteriores a la comisi!n de la infracci!n# /# L ,esisten"i / ne- tiv u o4st,u""i;n . ""i;n investi- do, de . Ad#inist, "i;n - conducta qu tambi.n es constitutiva de una infracci!n tributaria simple y al mismo tiempo criterio de graduaci!n d sanciones# Pero cuando tenga lugar en la fase de gesti!n de los tributos& ser, constitutiva de un infracci!n tributaria simple# 3# L uti.iA "i;n de #edios 5, udu.entos en . "o#isi;n de . in5, ""i;n o . "o#isi;n de @st po #edio de pe,son inte,puest # Se considerar,n medios fraudulentos & la e6istencia de anomal%a contables y empleo de facturas& "ustificantes u otro documentos falsos# N# L o"u.t "i;n . Ad#inist, "i;n/ #edi nte . 5 .t de p,esent "i;n de de". , "iones o . p,esent "i;n de de". , "iones in"o#p.et s o ine1 "t s/ de .os d tos ne"es ,ios p , . dete,#in "i;n de . deud t,i4ut ,i / de,iv!ndose de e..o un dis#inu"i;n de @st # $o se aplica ta criterio de graduaci!n cuando tales circunstancias sean per se constitutivas de una infracci!n tributari grave# L# L 5 .t de "u#p.i#iento espont!neo o e. ,et, so en e. "u#p.i#iento de . s o4.i- "iones o de4e,e 5o,# .es o de "o. 4o, "i;n# G# L t, s"enden"i p , . e5i" "i de . -esti;n t,i4ut ,i de .os d tos/ in5o,#es o nte"edentes n 5 "i.it dos 7 en -ene, . e. in"u#p.i#iento de .os de4e,es 5o,# .es/ de 0ndo.e "ont 4.e "o. 4o, "i;n e in5o,# "i;n "on . Ad#inist, "i;n# E 0os criterios de graduaci!n son aplicables simult,neamente7 si bien los criterios L y G se emplear,n e6clusivamente para la graduaci!n de las infracciones simples# J el criterio N se aplicar, e6clusivamente para la graduaci!n de las sanciones por infracciones graves# C. & n"iones po, in5, ""iones -, ves.

De los cinco tipos de infracciones graves previstos en el art#A> 01< la graduaci!n s!lo opera cuando la infracci!n ha producido un per"uicio econ!mico directo a la Hacienda Pblica& en los tres primeros tipos del citado art%culo A> a b c # )plic,ndoles la sanci!n pecuniaria proporcional m,s los intereses de demora# En los restantes casos es el propio legislador quien determina la sanci!n a imponer# En los dos supuestos& la graduaci!n de la sanci!n se realizar, conforme a las siguientes etapasa determinaci!n de la sanci!n m%nima#
b toma en consideraci!n de las circunstancias o criterios de graduaci!n aplicables# c conformidad o no del infractor# <ambi.n se recoge la posibilidad de sanciones no pecuniarias o privativas de derechos#

D & n"ione po, in5, ""iones si#p.es. a P,in"ipio -ene, .#+ada infracci!n simple ser, asancionada con multa de 4#??? a 4L?#??? Ptas# b Sanciones por falta de colaboraci!n#c Sanciones por infracci!n de deberes contables#d Sanciones por incumplimiento de los debere censales#e Sanciones por incumplimiento de deberes relacionados con el $2F#f Sanciones en materia de facutraci!n y repercusi!n d cuotas tributarias#g Sanciones accesorias# E. E. p,o"edi#iento s n"ion do,. 0a 0ey 4Q4>>B de derechos y garant%as de los contribuyente& establece que la imposici!n de sanciones tributarias se realiza mediante e6pediente distinto o independiente del instruido para la comprobaci!n e investigaci!n de la situaci!n tributaria del su"eto infractor# El 8D 4#>3?Q4>BB ha establecido el r.gimen "ur%dico del procedimiento sancionador en el ,mbito tributario& procedimiento que es comn para todas las )dministraciones Pblicas que impongan sanciones tributarias reguladas en la 01<#

A*PROCEDIMIENTO COMHN
El procedimiento sancionador se desarrolla en tres fases- iniciaci!n& instrucci!n y resoluci!n# Ini"i "i;n (art /> 8D 4#>3?Q4>BB El procedimiento se inicia de oficio& mediante acuerdo del !rgano competente bien por propia iniciativa bien por orden superior o petici!n razonada de otros !rganos# +oncluido el procedimiento de comprobaci!n de la situaci!n tributaria& la 2nspecci!n dispone del plazo de un mes *desde que se firm! el )cta de conformidad o desde que finaliz! el plazo para formular alegaciones& cuando se trate de )ctas de Disconformidad* para incoar el procedimiento sancionador# <ranscurrido dicho plazo no podr, incoarse dicho procedimiento& sin per"uicio que la )dministraci!n pueda revisar sus actos# <rat,ndose de sanciones no pecuniarias& s!lo podr, incoarse el procedimiento cuando haya adquirido firmeza la resoluci!n del e6pediente administrativo# El acuerdo de iniciaci!n se comunicar, a los interesados indicando7 hechos que lo motivan& calificaci!n& sanciones que puede corresponder y su cuantificaci!n &!rgano competente para su resoluci!n y derecho que asiste al interesado para formular alegaciones en cualquier momento anterior al tr,mite de audiencia& igual que la posibilidad de aportar documentos# Inst,u""i;n+ Se realizar, de oficio para determinar la comisi!n de infracciones susceptibles de sanci!n# *Apo,t "i;n de p,ue4 s e in5o,#es - 0os datos del e6pediente de investigaci!n y comprobaci!n se incorporar,n al e6pediente sancionador# El interesado podr, formular alegaciones y proponer la practica de pruebas# Pudiendo conocer el estado de tramitaci!n del e6pediente en cualquier momento de su desarrollo# 4*P,opuest de ,eso.u"i;n- +oncluidas las actuaciones& se formular, propuesta de resoluci!n& fi"ando los hechos&calificaci!n& posibles infracciones& responsabilidad &sanciones aplicables y criterio de graduaci!n de las misma# "*T,!#ite de udien"ia- Esta propuesta de resoluci!n& se notificar, a los interesados y concediendoles un plazo de quince d%as para que formulen las alegaciones en el denominado tr,mite de audiencia# <ranscurrido ese plazo se elevar, al !rgano competente la resoluci!n& con las alegaciones del interesado si se hubieran presentado& "unto con los documentos y alegaciones que obren en el e6pediente sancionador#

Reso.u"i;n(art# 3L y 3G 8D - 0a dictar, el !rgano competente& fi"ando hechos& valorando pruebas& infracciones& responsabilidad& sanciones& criterios de graduaci!n o en su caso declarando la ine6istencia de infracci!n o responsabilidad 0a resoluci!n se notificar, al interesado& indicando los recursos que pueda e"ercitar& plazo y !rganos ante quien recurrir# El plazo m,6imo para resolver el procedimiento ser, de seis meses& a contar desde la fecha de notificaci!n al contribuyente de iniciaci!n del procedimiento# 0a remisi!n del e6pediente a la "urisdicci!n competente (por estimar que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de delito interrumpir, los plazos de prescripci!n para la pr,ctica de liquidaciones administrativas y la imposici!n de sanciones tributarias# 0as sanciones deber,n responder al principio de proporcionalidad y estar suficientemente motivadas# )*P,o"edi#iento s n"ion do, 4,evi do Este procedimiento es una reliquia de los tiempos& en que la sanci!n se impon%a en el mismo procedimiento que se liquidaba e inspeccionaba el tributo# 0o que supone el riesgo grave de diluir el procedimiento sancionador dentro del procedimiento de comprobaci!n e investigaci!n& sin reparar en que ambos procedimientos deben ser sustancialmente distintos por el fin al que se encaminan y las garantias que deben rodear al administrado# En uno se pretende determinar la e6istencia de hechos imponibles que no han sido liquidados o lo han sido deficientemente y en el procedimiento sancionador tiene como finalidad constatar la e6istencia de infracciones#

C*OR3ANO& COMPETENTE& PARA LA IMPO&ICI2N DE LA& &ANCIONE&


0a instrucci!n del e6pediente para la imposici!n de sanciones pecuniarias por la comisi!n de infracciones tributarias simples y graves pueden encomendarse al mismo funcionario& equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n# 0a competencia para la resoluci!n de los procedimientos sancionadores en caso de sanciones pecuniarias por infracciones tributarias simples o graves viene atribuida en los arts#/L y/G 8D 4#>3?Q4>>B# +uando se trata de varias sanciones no pecuniarias& resolver, el superior entre los que la tengan atribuida# D*0 e8e"u"i;n de . s s n"iones t,i4ut ,i s+ 0a suspensi!n tiene car,cter autom,tico# Por tanto& los !rganos de recaudaci!n no podr,n hacerla efectiva# En rigor no es que la interposici!n de un recurso o de una reclamaci!n suspendan la e"ecuci!n de la sanci!n tributaria& sino que la sanci!n no es e"ecutiva hasta que no adquiera firmeza en v%a administrativa- no se puede suspender lo que no es e"ecutivo& lo que no ha nacido an en el mundo del Derecho# Si se admite que la interposici!n de un recurso o reclamaci!n suspende la e"ecuci!n de la sanci!n& se admite& impl%citamente que en el momento en que cese la suspensi!n podr, e6igirse no s!lo el pago de la misma& sino el abono de los intereses de demora devengados desde el d%a en que fue impuesta# Si lo que se admite es que la sanci!n no es e"ecutiva& no podr, e6igirse abono de inter.s de demora alguno& puesto que la sanci!n podr, recaudarse desde el momento en que ha adquirido firmeza y s!lo a partir de ese momento podr, e6igirse el impone de la sanci!n y& en su caso& los intereses de demora devengados a partir del momento en que haya debido ingresarse y no se haya ingresado# El art#B/#3 01< establece que la cuant%a de las sanciones por infracciones graves se reducir,n en un 3? por 4?? cuando el su"eto infractor o en su caso el responsable manifieste su conformidad con la propuesta de regularizaci!n que se le formule# De acuerdo con este precepto y con la nueva regularizaci!n del procedimiento sancionador& debe concluirse que la conformidad prestada a la cuota& recargos e intereses determina que si& en su caso y en el futuro se impongan sanciones en el ,mbito del procedimiento sancionador estas sanciones se reducir,n en un 3? por 4??&como consecuencia de la conformidad prestada por el contribuyente a la propuesta de regularizaci!n# $o se esta prestando conformidad a una sanci!n que an no e6iste& sino que se presta la conformidad a la propuesta de regularizaci!n relativa a la cuota& recargo e intereses de demora# Si el contribuyente& tras prestar su conformidad a la propuesta de regularizaci!n& interponga reclamaci!n o recurso contra la misma quedar, sin efecto la reducci!n por conformidad inicialmente prevista# El referido precepto establece& en definitiva& el principio del non bis in idem en materia tributaria& de acuerdo con reiterados pronunciamientos del <ribunal +onstitucional#

IV.- EXTINCIN DE LA RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES


0as causas de e6tinci!n de la responsabilidad por las infracciones son cuatro- a pago Ko transcurso del tiempo cuando se trate de sanciones consistentes en privaci!n de derechos*# b prescripci!n# c condonaci!n y d muerte del infractor# En relaci!n con la p,es",ip"i;n debe distinguirse entre prescripci!n de la infracci!n y prescripci!n de la sanci!n# En ambos casos el plazo ser, de cuatro a5os& pero el momento inicial para su c!mputo es distinto# 0a prescripci!n de la infracci!n se entender, producida cuando transcurran cuatro a5os a partir del momento en que la misma se cometi!# 0a prescripci!n de la sanci!n se computar,& trat,ndose de multas& a partir de la fecha en que finaliza el plazo para el ingreso voluntario de la misma y cuando se trate de privaci!n de derechos habr, que entender que el momento inicial del c!mputo es el d%a siguiente a la fecha en que se notific! el acuerdo de imposici!n de la sanci!n# Po, .o 9ue se ,e5ie,e s n"iones "onsistentes en p,iv "i;n de de,e"?os .os p. Aos se inte,,u#pi,!n po, "u .9uie, ""i;n d#inist, tiv / ,e .iA d "on "ono"i#iento 5o,# . de. su8eto p sivo/ "ondu"ente .i9uid , o i#pone, . s #u.t s pe"uni ,i s ,e. "ion d s "on 9u@.. s. 0a prescripci!n se aplicar, de oficio& sin necesidad de que la invoque o e6cepcione el su"eto pasivo# Por lo que se refiere a la "ondon "i;n& de acuerdo con el art# B>#/ de la 01< .sta ser, siempre graciable y corresponder, acordarla discrecionalmente al Cinistro de Econom%a y Hacienda& previa petici!n del interesado y solicitud del Director de la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria o sus Delegados Especiales& en aquellos casos en los que la e"ecuci!n de la sanci!n impuesta afectare grave y sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la econom%a nacional& o bien produ"ere grave quebranto para los intereses generales del Estado# L #ue,te de. in5, "to,& determina la e6tinci!n de la responsabilidad por infracciones& en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena aplicable en el ,mbito del ordenamiento sancionador#0as sanciones tributarias no se transmitir,n a los herederos o legatarios Por lo que respecta a las sanciones impuestas a Sociedades o Entidades disueltas o liquidadas& las obligaciones tributarias pendientes se transmitir,n a los socios o part%cipes en el capital social& que responder,n de ellas solidariamente y hasta el l%mite del valor de la cuota de liquidaci!n que se les hubiere ad"udicado# En este caso s% se opera la transmisi!n de las sanciones& como un elemento m,s de los que integran el patrimonio societario#

V.- DELITOS CONTRA LA HACIENDA PBLICA


A. INTRODUCCI2N+ 0os delitos tipificados por el +!digo Penal son los siguientes4# Delitos relacionados con ingresos tributarios# l# l# Delito de defraudaci!n tributaria (arts# 3?L y 3?G # 4#/# Delitos contables (art# 34? # /# Delitos relacionados con el gasto pblico o fraude de subvenciones (arts# 3?B y 3?> # 3# Delitos por defraudaci!n a la Seguridad Social (art# 3?A # <ambi.n hay que hacer notar la e6istencia de delitos y faltas& e6presamente tipificados por el +#Penal que protegen los intereses financieros de la Hacienda de las +omunidades Europeas# Estos delitos conta la Hacienda Pblica se recogen en el +#Penal y no en leyes especiales como suele ocurrir en otros ordenamientos# +onsiderando delito tanto la conducta consistente en provocar un gasto pblico no a"ustado a derecho& como en de"ar de ingresar lo debido& conducta t%pica del delito fiscal# Por lo que debe superarse la vie"a identificaci!n entre delito fiscal y delito contra la Hacienda Pblica# 0a aprobaci!n del nuevo +#P# supone la superaci!n de dos condiciones que e6ist%an respecto a la procedibilidada los delitos son perseguibles con car,cter general& acabando con el monopolio que ten%a la )dministraci!n para el e"ercicio de la acci!n penal# b desaparece tambi.n la pre"udicialidad tributaria# 0a 0ey 4NQ4>>G de cesi!n de tributos& con la e6cepci!n del 28PF& establece que la autoridad competente de la +omunidad )ut!noma pondr, en conocimiento del Cinisterio Fiscal los hechos constitutivos de delito contra la Hacienda Pblica#

B) EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

8egulado en el art# 3?L del +P# Se trata de un de.ito de ,esu.t do& dado que e6ige la producci!n de un da5o a la Hacienda Pblica y& m,s concretamente& un menoscabo al papel constitucionalmente atribuido a la propia Hacienda Pblica por el te6to constitucional# &u8eto "tivo de. de.ito puede ser cualquier persona& sin que necesariamente se restrin"a tal consideraci!n a quien ocupa la posici!n del su"eto pasivo en una relaci!n "ur%dica tributaria o la de ser titular de intereses que le convierte en persona especialmente id!nea para obtener indebidamente beneficios fiscales# $o se trata& en consecuencia& de un delito especial# De ah% su susceptibilidad de ser cometido por cualquier persona# &u8eto p sivo de. de.ito es cualquiera de los entes pblicos territoriales- )dministraci!n estatal& auton!mica foral o local# El hecho de que el bien protegido sea la funci!n encomendada a la Hacienda Pblica& sirve para precisar que en los casos de defraudaci!n de <ributos +edidos& aunque el titular del poder normativo &sea el Estado& el su"eto pasivo del delito es la )dministraci!n )uton!mica encargada de la recaudaci!n## De conformidad con lo dispuesto en el art# 3?L#3 del +P& tambi.n puede ser su"eto pasivo del delito la Hacienda de las +omunidades Europeas& siempre que las conductas tipificadas en dicho precepto supongan una defraudaci!n para la referida Hacienda comunitaria que e6ceda de cincuenta mil ecus# L ""i;n t0pi" constitutiva del tipo est, caracterizada por la concurrencia de dos circunstanciasa la elusi!n del pago de tributos& no ingreso de retenciones o ingresos a cuenta practicados o que deber%an haberse practicado& obtenci!n indebida de devoluciones o el disfrute indebido de beneficios fiscales b la consecuci!n de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria& caracterizada por el empleo de determinados medios# .1* E.usi;n o o#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de .os t,i4utos/ de " ntid des ,etenid s o 9ue se ?u4ie, n de4ido de ,etene, o in-,es , "uent de ,et,i4u"iones en espe"ie+ Ap ,e"en pues t,es "ondu"t s "onstitutiv s de. de.ito de de5, ud "i;n t,i4ut ,i +- O#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de un t,i4uto. O#isi;n de in-,eso de " ntid des e5e"tiv #ente ,etenid s un te,"e,o/ o 9ue de4e,0 n de ? 4e,se ,etenido #'misi!n de ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero o que deber%an haberse practicado# 0a omisi!n total o parcial de un pago fraccionado& no constituye delito de defraudaci!n tributaria ya que habr, que esperar a que de"e de realizarse el pago definitivo& para determinar si el per"uicio econ!mico causado integra o no el delito referido#
a#/ 'btenci!n indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales-

2ncurrir,n en delito por obtenci!n indebida de devoluciones& el que falsee o oculte los datos consignados en sus declaraciones fiscales& conduciendo a resultados que determinan el nacimiento de un derecho a su favor7 derecho a que la Hacienda Pblica le devuelva cantidades satisfechas o pretendidamente satisfechas& en concepto de impuestos# <ambi.n incurrir,n en delitos fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales7 quienes alterando o falseando las circunstancias que se encuentren& se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios# Aun9ue po, .o -ene, . e. dis5,ute inde4ido de 4ene5i"ios 5is" .es/ o" sione e. i#p -o tot . o p ,"i . de un t,i4uto/ . "ondu"t de4e su4su#i,se en e. "on"epto ,e5e,ido . dis5,ute inde4ido de 4ene5i"ios 5is" .es. Rese,v ndo . o#isi;n tot . o p ,"i . de. p -o de t,i4utos/ . s "ondu"t s en . s 9ue e. ,esu.t do se ." n"e #edi nte # nio4, s de5, ud to,i s/ tendentes . e.usi;n tot . o p ,"i . de .os t,i4utos de4idos. 4*Condu"t de5, ud to,i + Estas conductas defraudatorias antes mencionadas lesionan el bien protegido por el art# 3?L del +#P# $os encontramos ante unos resultados& a los que se puede llegar tanto mediante comportamientos activos como mediante la pura y simple omisi!n# En la acci!n u omisi!n que produzcan el resultado da5oso para la Hacienda Pblica tiene que concurrir un elemento intencional& es decir debe darse una acci!n u omisi!n dolosa# Oue consistir, en el quebrantamiento patrimonial que ataca la funci!n encomendada a la Hacienda Pblica y lesione el bien "ur%dico protegido# El resultado tiene que materializarse en una lesi!n a la Hacienda Pblica que e6ceda de 4L#???#??? de pesetas& cantidad que viene entendiendo la "urisprudencia que debe calificarse como elemento integrante del tipo& no como condici!n ob"etiva de punibilidad# 0a determinaci!n de la cuant%a de la cuota defraudada corresponde al <ribunal &que no se encuentra vinculado por las valoraciones al respecto realizadas por los !rganos de la )dministraci!n <ributaria# ) efectos de determinaci!n de la cuant%a hay que concluir el generalizado rechazo e6istente en el ordenamiento y en la v%a penal a los efectos

incriminatorios derivados de presunciones y m.todos indiciarios# Por cuota defraudada& debe entenderse la cuota definida en el art# LL 01< con e6clusi!n de los recargos e6igibles legalmente sobre bases o cuotas& inter.s de demora& recargo por aplazamiento o pr!rroga& recargo de apremio y sanciones pecuniarias# 0as penas previstas para este delito se aplicar,n en su mitad superior cuando la defraudaci!n se cometa concurriendo alguna circunstancia que pone de manifiesto su especial peligrosidad por parte de los autoresa Dtilizaci!n de persona o personas interpuestas#
b Especial trascendencia y gravedad de la defraudaci!n atendiendo al importe de lo defraudado o a la e6istencia de una estructura organizativa#

El vigente +#P# tiene como circunstancia e6imente de la responsabilidad& la regularizaci!n de la situaci!n tributaria realizada antes de que para la )dministraci!n <ributaria se inicien actuaciones de comprobaci!n#

C) LOS DELITOS CONTABLES


8egulados por el art# 34? del +#Penal- Ser, castigado con la pena de arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses el que estando obligado por 0ey tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales* In"u#p.i#iento 4so.uto de . s o4.i- "iones "ont 4.es 7 ,e-ist, .es en ,@-i#en de esti# "i;n di,e"t . Deben concurrir dos circunstancias- que se trate de un incumplimiento absoluto y que se encuentre su"eto al r.gimen de estimaci!n directa# 4* Do4.e "ont 4i.id d. Estamos ante el supuesto de doble contabilidad& Supuesto que& referido e6clusivamente a quienes est.n obligados a llevar contabilidad y que ocultan o simulan la verdadera situaci!n de la empresa# "*O#isiones o 5 .sed des "ont 4.es. $o hubiere anotado en los libros obligatorios negocios& actos& operaciones o& en general& transacciones econ!micas& o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas# 0as omisiones o falsedades deben alcanzar la cifra de 3?#???#??? de pesetas# d*Anot "iones "ont 4.es 5i"ti"i s. Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias# <ambi.n se e6ige que se alcance por el referido dato la cifra de 3?#???#??? de pesetas# Delito manifestado en cuatro formas& que e6ige la autor%a dolosa y es un reforzamiento de los deberes contables o registrales impuestos por la 0ey <ributaria#Se trata de delitos de mera actividad& cuya causaci!n se origina con independencia de que se produzca o no un per"uicio econ!mico para la Hacienda Pblica& lo que acenta su eficacia represiva y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador penal confiere al bien "ur%dico protegido& que no es otro que el inter.s pblico a la obtenci!n de informaci!n con trascendencia fiscal# En todas las conductas descritas& se pone de manifiesto que se trata de un delito especial& dado que su comisi!n s!lo puede ser efectuada por quienes segn las leyes tributarias resulten obligados a cumplir determinados deberes registrales y a llevar determinada contabilidad#

0'S DE02<'S 8E0)+2'$)D'S +'$ E0 1)S<' P[E02+' ' F8)DDE DE SDESE$+2'$ES


8egulado en el art%culo 3?B +#Penal# <ipo de delito introducido en la reforma del +#Penal de 4#>BL# Supone la necesidad de que la protecci!n penal a la funci!n que realiza la Hacienda Pblica se e6tienda no s!lo al ,mbito de los ingresos& sino tambi.n al ,mbito de los gastos pblicos# $os encontramos ante dos tipos distintosa 'btenci!n de una subvenci!n& desgravaci!n o ayuda de )dministraciones Pblicas superior a 4?#???#??? de pesetas& 5 .se ndo las condiciones requeridas para su concesi!n u ocultando las que la hubiesen impedido# El t.rmino desgravaci!n est, utilizado aqu% de manera impropia& ya que deber, integrarse en el tipo previsto en el art# 3?L esto es& en el disfrute indebido de beneficios fiscales# +abe diferenciar entre dos conductas-

a^ 'btenci!n de la subvenci!n falseando las condiciones requeridas para su concesi!n# b^ 'btenci!n de la subvenci!n ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesi!n# Por lo que se refiere al su"eto activo& hay que entender que el falseamiento de condiciones requiere una conducta claramente dolosa y activa& que precisa del enga5o y la manipulaci!n& por lo que dif%cilmente se puede realizar el tipo por omisi!n# $o ocurre lo mismo en el supuesto de que oculte determinadas circunstancias& en que s% cabr, apreciar su realizaci!n mediante una conducta omisiva# b Desarrollo de una actividad subvencionada de las )dministraciones Pblicas& cuyo importe supere los 4?# ???#??? de pesetas& in"u#p.iendo "ondi"iones est 4.e"id s/ . .te, , sust n"i .#ente .os 5ines p , .os 9ue . su4ven"i;n 5ue "on"edid . En este caso el tipo es m,s amplio& dado que no se precisa en que consiste la alteraci!n sustancial de los fines por los que la subvenci!n fue concedida& raz!n por la cual basta se incumplan las condiciones establecidas en su concesi!n para que se cometa el delito# Easta que se trate de una subvenci!n pblica para que se entienda realizado el tipo# Esto es& no es preciso que la subvenci!n sea concedida por el Estado& las +omunidades )ut!nomas o los entes locales& sino que bastar, que los fondos recibidos tengan el car,cter de pblicos& con lo que pueden ser concedidos por entes formalmente no integrados en la estructura de las tres )dministraciones territoriales b,sicas# <ambi.n hay que hacer una referencia especial a la posibilidad de que el delito sea cometido por quien obtenga indebidamente fondos de los presupuestos generales de las +omunidades u otros administrados por .stas#

EL DELITO POR DEFRAUDACIN A LA SEGURIDAD SOCIAL

El art# 3?A del +!digo Penal& incluye un tipo espec%fico de delito contra la seguridad social# Seme"ante al tipo previsto para la defraudaci!n tributaria& en cuanto penas& agravantes y e6imentes#Siempre que las cuotas defraudadas& devoluciones o deducciones indebidas e6ceda la cantidad de 4L#???#??? de pesetas# 0as penas se aplicar,n en su mitad superior cuando la defraudaci!n se cometiere en circunstancias especiales *utilizaci!n de personas interpuestas& especial trascendencia y gravedad de la infracci!n o e6istencia de estructura !rganizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados frente a la S# Social& y configura la regularizaci!n espont,nea como circunstancia e6imente de responsabilidad#

VI.- DELITOS E INFRACCIONES DE CONTRABANDO

En materia de delitos de contrabando& al igual que ocurre en materia tributaria& no e6iste una diferencia sustancial entre delitos e infracciones en esta materia# 0a diferencia es& en t.rminos generales& puramente cuantitativa dependiendo de su cualificaci!n administrativa# Constitu7en de.itos de "ont, 4 ndo L ,t. % LO 1%M1II=/ de 1% de di"ie#4,e*+

a En general& el tr,fico de bienes en el que se incumplan los requisitos establecidos por las leyes& siempre que el importe de las mercanc%as sea igual o superior a 3#???#??? de pesetas
b +uando& aunque el valor de las mercanc%as sea inferior a 3#???#???& el ob"eto del contrabando consista en drogas& estupefacientes& armas& e6plosivos y otros cuya tenencia constituya delito o se realice a trav.s de una organizaci!n# c +uando se trate de labores de tabaco& cuyo valor sea igual o superior a 4#???#??? de pesetas# 0as penas a imponer en estos casos son de prisi!n menor y multa del duplo al cu,druplo del valor de los g.neros o efectos en que se materializa el contrabando& En cualquier caso la pena impuesta implicar, tambi.n el comiso de los efectos y medios utilizados para la comisi!n del delito# Constitu7en in5, ""iones d#inist, tiv s de "ont, 4 ndo. a En general las operaciones de tr,fico de bienes& sin respetar el r.gimen "ur%dico aplicable a dicho tr,fico# b Para calificarlas como infracci!n el valor de los bienes o mercanc%as debe ser inferior a 3#???#??? o 4#???#??? trat,ndose de labores de tabaco# c 0as infracciones se clasifican en leves& graves y muy graves segn el valor de los efectos# d 0as sanciones consistir,n &con car,cter general& en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes ob"eto de contrabando# Porcenta"e que puede incrementarse en el caso de contrabando de tabaco& que adem,s puede conllevar el cierre del establecimiento del que los infractores sean titulares#

TEMA 15 LA GESTIN TRIBUTARIA. (T !"#$ III LGT). 1.- DELIMITACIN % &MBITO E+ & %B"-+o C9 LGT $)%&;+$"$ 0-$ +&) A-#"(o#$) d$ +& Ad/(#()% &"(5# $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ $<$ "$ !# "o# )$'& &"(5# $# )-) do) 5 d$#$)D D' (')!*+,.- '& & +(0-(d&"(5# 4 $"&-d&"(5# d$ +o) % (;-%o) D' -')$#".*+,.- d$ +&) $"+&/&"(o#$) 0-$ "o#% & $)& 3$)%(5# )$ )-)"(%$# A+ $#"o/$#d& d(">&) A-#"(o#$) & 5 3&#o) d(A$ $#%$), +& LGT "o#)&3 & +& )$'& &"(5# $#% $ 5 3&#o) 3$)%o $) 4 $)o+-%o (o) d$ $"+&/&"(o#$), d$)+(#d&#do do) !/;(%o) d$ +& &"%-&"(5# &d/(#()% &%(2&, +o 0-$ "o#)%(%-4$ -#& '$"-+(& (d&d d$ +& /&%$ (& % (;-%& (& $)'$"%o &+ o d$#&/($#%o <- Bd("o ':;+("o 3$#$ &+D )( $# *)%$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& )$ (#%$3 & #o /&+/$#%$ "o# +&

(#%$ 'o)("(5# 'o +o) (#%$ $)&do) d$+ $"- )o o d(#& (o &#%$ $+ 5 3&#o )-'$ (o <$ ! 0-("o, %&/;(*# 5 3&#o 3$)%o (& %). 89E 4 88@ & 88E LRFPAC), $# +o) &)-#%o) % (;-%& (o), $)& 2B& ' $2(& $) +& d$#o/(#&d& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, )($#do "o/'$%$#%$) +o) T (;-#&+$) $"o#5/("o= &d/(#()% &%(2o), (#%$3 &do) o 3!#("&/$#%$ $# $+ M(#()%$ (o d$ E"o#o/B& 4 H&"($#d& '$ o "o# (#d$'$#d$#"(& <$ ! 0-("& 4 A-#"(o#&+ d$ +o) 5 3&#o) 3$)%o $). L& 3$)%(5# % (;-%& (& $)%! (#%$3 &d& 'o do) A-#"(o#$)D +& +(0-(d&"(5# 4 +& $"&-d&"(5#. =L& ' (/$ &, 0-$ A(<& $# "&d& "&)o "o#" $%o +& "-&#%B& $1&"%& d$+ % (;-%o, +o 0-$ ' $)-'o#$ "o/' o;& $# 0-* /$d(d& >& %$#(do +-3& +& $&+(,&"(5# d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 +&) "( "-#)%&#"(&) 4 )-<$%o) 0-$ >&# "o#"- (do $# )- $&+(,&"(5#. =L& )$3-#d&, 0-$ )$ d( (3$ & $<$"-%& 4 >&"$ $A$"%(2o $+ "o; o d$ $)&) "&#%(d&d$) +(0-(d&d&) $# +& A&)$ &#%$ (o , (#%$3 !#do)$ 'o ' o"$d(/($#%o) d$ $<$"-"(5# $# +o) 0-$ #o /&+/$#%$ 4& #o "&;$ d()"-%( +& "-&#%B& ' $2(&/$#%$ $)%&;+$"(d&. Co/o "o#)$"-$#"(& d$+ ' (2(+$3(o d$ &-%o%-%$+& &d/(#()% &%(2&, d(">o) ' o"$d(/($#%o) $"&-d&%o (o) &;& "&#, ++$3&do $+ "&)o, +& $<$"-"(5# Ao ,o)& "o#% & +o) ;($#$) d$+ o;+(3&do &+ '&3o d$+ % (;-%o 0-$ #o >& >$">o $A$"%(2& )- ' $)%&"(5#. A-#0-$ &/;&) A&)$), +(0-(d&"(5# 4 $"&-d&"(5#, )$ $#3+o;&# 'o $+ & %. C9 LGT "o/o '& %$ d$ +& 3$)%(5# % (;-%& (&, &/;&) )$ ++$2&# & "&;o & % &2*) d$ ' o"$d(/($#%o) ;($# d(A$ $#"(&do), & &#"&#do +o) d$ $"&-d&"(5# d$ +o) &"%o) A(#&+$) d$+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5#, 4 )(# 0-$ $# A&)$ $"&-d&%o (& ' o"$d&, 'o +o 3$#$ &+, $&; ( #( $%o #& & +& +(0-(d&%o (&. Po $++o $+ & %. C.8.") d$ +& +$4, &+ ' $2$ +o) $3+&/$#%o) 0-$ >&; B&# d$ d$)& o++& +&, )$ $A($ $ 'o )$'& &do &+ d$ 3$)%(5# 4 &+ d$ $"&-d&"(5#, &-#0-$ ' o/-+3&do $)%$ :+%(/o $# 8CGH 4 )-)%(%-(do 'o $+ d$ 8CC9, #-#"& )&+(5 $+ ' (/$ o, +o 0-$ >& "o#% (;-(do $# 3 &# /&#$ & & o)"- $"$ 4 d(A("-+%& +& $)% -"%- &"(5# <- Bd("& 4 &-# $+ "o#%$#(do /&%$ (&+ d$ +& A-#"(5# d$ +(0-(d&"(5# % (;-%& (&. A $)%& d(A("-+%&d d$ B#do+$ "od(A("&do &, "&;$ &.&d( 0-$ +&) +$4$) $3-+&do &) d$ +o) d()%(#%o) % (;-%o) "o/$#,& o# & &do'%& /od&+(d&d$) 4 ' o"$d(/($#%o) d$ +(0-(d&"(5# 0-$ #o )($/' $ )$ &<-)%&;&# $+ d()$.o 3$#$ &+ $)%&;+$"(do 'o +& L$4 '-d($#do &A( /& )$ >o4 dB& 0-$ #(#3-#o d$ +o) (/'-$)%o) (#%$3 &#%$) d$+ )()%$/& % (;-%& (o $)%&%&+, )&+2o +o) &d-&#$ o), )$ &%($#$# &+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5# $3-+&do 4 ' $2()%o 'o +& LGT. Po $#"(/& d$ +&) (#)-A("($#"(&) "od(A("&do &) &+-d(d&), '-$d$ "o#"+-( )$, "o# &+"&#"$ 3$#$ &+ 0-$ la gestin tributaria se identifica especialmente con la liquidacin del tributo , )(# '$ <-("(o d$ 0-$ $# -# "o#%$1%o /!) &/'+(o (#"+-4& (#d-d&;+$/$#%$ +& A&)$ d$ $"&-d&"(5#. /.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA. A.- CONFIGURACIN INICIAL EN LA L.G.T. E+ & %. 89C d$ +& LGT d()'o#$ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# (#2$)%(3& ! +o) >$">o), )(%-&"(o#$) 4 d$/!) "( "-#)%&#"(&) 0-$ (#%$3 $# o /od(A(0-$# $+ >$">o (/'o#(;+$, "o# +o "-&+, %odo) +o) 5 3&#o), (#"+-)o +o) d$ 3$)%(5#, %($#$# "o/'$%$#"(& '& & +& (#2$)%(3&"(5# E# +& LGT d$ 8CG?, )$ "o#A(3- &;& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# $# +&) "-&% o A&)$) )(3-($#%$)D

(#("(&"(5#, +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+, "o/' o;&"(5# 4 +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2&, )($#do +& (#)'$""(5# -#& )$ ($ d$ ' o"$d(/($#%o) &""$)o (o) &+ d$ +(0-(d&"(5# 4 0-$ "-+/(#&;&# "o# $+ )-/(#()% o & +o) 5 3&#o) 3$)%o $) d$ +& (#Ao /&"(5# o;%$#(d&. 0) L0 *,*.*0.*+,. S$ ' od-"$ & % &2*) d$ +o) /$d(o) $#-/$ &do) 'o $+ & %. 898 LGTD - D$"+& &"(5# o (#("(&%(2& d$+ )-<$%o '&)(2o o $%$#$do , o d$+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&. (Modo #o /&+ d$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o) - I#("(&"(5# d$ oA("(o, 0-$ )$ ' od-"$ "-&#do +& Ad/(#()% &"(5#, )(# /$d(& d$"+& &"(5# % (;-%& (& #( d$#-#"(& ':;+("&, 4 )(# #$"$)(d&d %&/'o"o d$ &"%-&"(5# (#2$)%(3&do &, ' o"$d$ & d("%& +o) "o $)'o#d($#%$) &"%o) d$ +(0-(d&"(5# )o; $ +& ;&)$ d$ +o) d&%o) 4 <-)%(A("&#%$) 0-$ 4& o; &# $# )- 'od$ . T &) +& $Ao /& d$ 8CC7, )$ '-$d$# d("%& +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o "-&#do +o) $+$/$#%o) $# )- 'od$ 'o#3&# d$ /&#(A($)%o $+ >$">o (/'o#(;+$, o% o) )(# d$"+& & , o d()%(#%o) & +o) d$"+& &do). - I#("(&"(5# 'o &"%-&"(5# (#2$)%(3&do & d$ +o) 5 3&#o) &d/(#()% &%(2o), "o/'$%$#"(& #o /&+/$#%$ d$ +& I#)'$""(5# d$ +o) T (;-%o). 1) L*2"*30.*+, 4-$5*)*$,0#. Co#)()%$ $# -# &"%o &d/(#()% &%(2o 'o $+ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5#, & +& 2()%& d$ +o) d&%o) d$"+& &do) 'o $+ )-<$%o, o d$ +o) 0-$ o; & &# $# )- 'od$ d$ &#%$/&#o, &do'%&;& -# ' (/$ ' o#-#"(&/($#%o )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, #o%(A("!#do+o &+ )-<$%o 4 $1(3(*#do+$ )- (#3 $)o, "o#)%(%-4$#do -# &-%*#%("o &"%o d$ +(0-(d&"(5#. .) C$64-$10.*+,. E# +& 0-$ )$ (#"+-4$ +& &"%-&"(5# (#)'$"%o &. L& Ad/(#()% &"(5# #o )5+o "o/' o;&;& +o) d&%o) d$"+& &do) 4 &'o %&do) 'o $+ )-<$%o, )(#o 0-$ (#2$)%(3&;& o% o) 0-$ '-d($ &# >&;$ )$ o"-+%&do 4, $# 3$#$ &+, 2$ (A("&;& %od&) +&) "( "-#)%&#"(&), +o) d&%o), $+$/$#%o) 4 2&+o &"(o#$) $+$2&#%$) '& & +& "-&#%(A("&"(5# d$+ % (;-%o, ;-)"&#do &+ ' o'(o %($/'o "($ %& "o#)%&#"(& d$ $)o) d&%o). S- A(#&+(d&d, '-$), #o )5+o $ & +& o;%$#"(5# d$ +o) d&%o) /()/o) )(#o %&/;(*# d$ +o) /$d(o) d$ "o/' o;&"(5# 0-$ +o) &" $d(%$#, 4 0-$, $# "&)o d$ 'o)%$ (o "o/o /$d(o d$ ' -$;& d$ +& "-&#%(A("&"(5# &d/(#()% &%(2& d$+ % (;-%o. 3) L0 #*2"*30.*+, 3'7*,*!*508 $ & +& :+%(/& A&)$ d$+ ' o"$d(/($#%o, "o#)()%$#%$ $# +& $/()(5# d$+ &"%o &d/(#()% &%(2o, 'o $+ 0-$, % &) +& '$ %(#$#%$ "o/' o;&"(5#, 4 & +& 2()%& d$ +o) d&%o) o;%$#(do) 4 "o#)(d$ &do) 4& A( /$), +& Ad/(#()% &"(5# )$ ' o#-#"(&;& d$A(#(%(2&/$#%$ )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o. D(">o &"%o $ & %&/;(*# #o%(A("&do &+ )-<$%o '&)(2o, $1(3(*#do+$ $+ '&3o, 4, )&+2o (#"-/'+(/($#%o d$ *)%$ o $"- )o, "$ &;& +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& $# +& &'+("&"(5# d$+ % (;-%o, /od(A("&#do, )( >&;B& +-3& , +& ' $2(& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. E+ d$#o/(#&do ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# $#3+o;&;& $# )- )$#o &"%-&"(o#$) 4 ' o"$d(/($#%o) d$ /-4 d(2$ )o "o#%$#(do 4 A(#&+(d&dD F-#%o & +& A-#"(5# $)% ("%&/$#%$ +(0-(d&%o (&, d$ d$%$ /(#&"(5# d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, $# $+ d$)& o++o d$+ ' o"$d(/($#%o )$ "-; B& %&/;(*# -#& A-#"(5# "o/' o;&do & d$ +& $1()%$#"(& d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 d$ )-) "( "-#)%&#"(&), &)B "o/o -#& A-#"(5# (#)'$"%o & d( (3(d& & &2$ (3-& %odo) +o) $+$/$#%o) $+$2&#%$) $# "&d& "&)o '& & +& "o $"%& A(<&"(5# d$ +& d$-d& % (;-%& (&. Po $)o, &-#0-$ )- $A$"%o A(#&+ $ & +& +(0-(d&"(5# 4 & *)%& )$ o d$#&;&# $+ $)%o d$ A&)$) 4 &"%-&"(o#$), <- Bd("&/$#%$ )$ ++$2&;&# & "&;o d()%(#%o) ' o"$d(/($#%o) "o# $A$"%o) ' o'(o), 0-$ "o#"+-B&# $# &"%o) A(#&+$) d()%(#%o) d$+ d$ +(0-(d&"(5#, &-#0-$ $# +& /&4o B& d$ +&) $"- )o, '-d($ &# -%(+(,& )$

o"&)(o#$) #o %-2($ &# /&#(A$)%&"(5# $1%$ #& )$'& &d& d$ *)%$. B.- EVOLUCIN % SITUACIN ACTUAL. 0).- E5$#".*+,. Existe un doble proceso evolutivo que conduce al actual procedimiento de gestin: de una parte, la progresiva asuncin de funciones liquidadoras por los rganos de inspeccin, y por otra, la paralela asuncin de funciones comprobadoras por las oficinas gestoras o los rganos de gestin. L& &-%o+(0-(d&"(5# 'o +o) )-<$%o) '&)(2o), '$ /(%(d& (#("(&+/$#%$ 'o +& L$4 d$ R$Ao /& d$+ S()%$/& T (;-%& (o d$ 8.CG@, )$ (#% od-"$ d$A(#(%(2&/$#%$ & '& %( d$ 8.CE9.
Cientras que los modos de gesti!n anteriores se basaban en una intervenci!n necesaria y "ur%dicamente insustituible de la )dministraci!n para determinar la cuant%a de la deuda tributaria& la autoliquidaci!n traslada esa cuantificaci!n a los propios su"etos obligados& que adem,s deben ingresar la prestaci!n en el momento de presentar la declaraci!n#

Todo) +o) (/'-$)%o) $)%&%&+$) )- 3(do) d$ +& $Ao /& A()"&+ d$ 8CEEIEH &do'%&# $)%$ /$"&#()/o, >&;($#do )(do $+ :+%(/o $+ I/'-$)%o )o; $ S-"$)(o#$) 4 Do#&"(o#$) d$ 8.CHH. L&) "o#)$"-$#"(&) )o; $ $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# )o# +&) )(3-($#%$)D 1) No se precisa intervencin administrativa previa al ingreso del tributo , &+ )$ $+ ' o'(o )-<$%o $+ 0-$, & '& %( d$ +o) $+$/$#%o) d$ "-&#%(A("&"(5# $)%&;+$"(do) $# +& +$4 0-$ +o $3-+&, "&+"-+& )- (/'o %$ $# "&d& "&)o "o#" $%o $# 0-$ )$ ' od-"$ >$">o (/'o#(;+$. /) L& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2&, &#%$) ' $'o#d$ &#%$/$#%$ d$ 3$)%(5# 4 +(0-(d&"(5#, &)-/$ ' o3 $)(2&/$#%$ /&4o $) "o##o%&"(o#$) d$ comprobacin y control de lo actuado por el sujeto, d$)& o++!#do)$ "o# 'o)%$ (o (d&d & +& &"%-&"(5# d$+ '& %("-+& o &+ /o/$#%o $# 0-$ *)%& d$;B& >&;$ )$ ' od-"(do 4 #o %-2o +-3& 'o (#"-/'+(/($#%o 'o $)%$ :+%(/o d$ )-) d$;$ $) % (;-%& (o). 9) F $#%$ & +& &#%$ (o (#%$ 2$#"(5# #$"$)& (& $ (#)-' (/(;+$ d$ +& Ad/(#()% &"(5#, $# +& &"%-&+(d&d $+ control administrativo subsiguiente a la autoliquidacin es eventual, )(# 0-$ )$ $1(<& )- $<$ "("(o $)'$"%o +odo) +o) )-'-$)%o) 0-$ +& +$3(%(/&#. Lo que significa que puede consumarse la aplicacin y efectividad del tributo con la sola intervencin del obligado, y es lo que ocurre en la inmensa mayora de supuestos, cuando la dministracin no act!a en el pla"o en que prescribe su derec#o a liquidar el tributo. 4) L& retencin a cuenta y del sistema de anticipacin de ingresos $# +o) (/'-$)%o) )o; $ +& $#%& >& &+%$ &do )(3#(A("&%(2&/$#%$ +& 3$)%(5# % (;-%& (&D d$ "o#A(3- & )$ "o/o &"%(2(d&d &d/(#()% &%(2& '& & +& $A$"%(2(d&d d$ -#& o;+(3&"(5# % (;-%& (& )- 3(d& d$ -# >$">o (/'o#(;+$ 4 & "& 3o d$+ )-<$%o '&)(2o d$+ % (;-%o, la actual intervencin administrativa se desarrolla en m!ltiples ocasiones referida a un deber de retener surgido de presupuestos de #ec#o distintos al #ec#o imponible, y a cargo de un tercero que sin ser el sujeto pasivo tributario est$ obligado a ingresar parte del tributo (o (#"+-)o -#& "&#%(d&d )-'$ (o & +& "-o%& A(#&+/$#%$ $)-+%&#%$ d$ *)%$). 5) Ad0-($ $ $)'$"(&+ $+$2&#"(& el deber de colaboracin con la tributariaD %od& '$ )o#& 0-$d& o;+(3&d& & )-/(#()% & % &)"$#d$#"(& % (;-%& (& o;%$#(do) d$ )-) dministracin & +& Ad/(#()% &"(5# d&%o) "o#

$+&"(o#$) $"o#5/("&) o ' oA$)(o#&+$) "o#

%$ "$ o), &-#0-$ #o &A$"%$# & +o) % (;-%o) 0-$ $"&$# )o; $ $++& "o/o )-<$%o '&)(2o.

:) E# 2( %-d d$ +o) &#%$ (o $) A$#5/$#o), se amplan el objeto, los #ec#os y los sujetos respecto a los que la dministracin ejerce sus diferentes funciones tributarias, modific$ndose el alcance de las mismas, +o 0-$ $1(3$ -#& $2()(5# %&#%o d$ +o) $)0-$/&) <- Bd("o) $1'+("&%(2o) "o/o d$ +o) ' o"$d(/($#%o) 4 &"%o) & % &2*) d$ +o) 0-$ %&+$) A-#"(o#$) )$ d$)& o++&#. ;) E# "o>$ $#"(& con el despla"amiento de la intervencin administrativa a funciones de control, )o# +o) 5 3&#o) "o/'$%$#%$) '& & *)%$, $)'$"BA("&/$#%$ +& I#)'$""(5# d$ +o) % (;-%o), +o) 0-$ &)-/$# 4 ' &"%("&# +&) &"%-&"(o#$) d$ "o/' o;&"(5# 4 >&)%& d$ +(0-(d&"(5# &#%$) d$)$/'$.&d&) 'o +o) 5 3&#o) 3$)%o $). S(# $/;& 3o, $# +o) :+%(/o) &.o) %&/;(*# +o) 5 3&#o) 3$)%o $) '& %("('&# " $"($#%$/$#%$ $# %& $&) d$ "o/' o;&"(5# $#"&/(#&d&) &+ $)%&;+$"(/($#%o d$ "o#% o+$) /&)(2o) $# 2B& d$ 3$)%(5# % (;-%& (& d$ +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) ' $)$#%&d&) 'o +o) "o#% (;-4$#%$) 4 & +& ' !"%("&, $# )- "&)o, d$ +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) 0-$ ' o"$d&#. 1) L0 0.!"0# .$,7*("-0.*+, 3'# 4-$.'3*6*',!$ 3' (')!*+, % &) +& $Ao /& d$ +& LGT 'o +& +$4 67I8CC7 '+&#%$& +&) )(3-($#%$) "o#)(d$ &"(o#$)D 1<) S-'$ &"(5# d$ +& $)% -"%- &, o 3!#("& 4 A-#"(o#&+, d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# % (;-%& (& (#("(&+/$#%$ ' $2()%o $# +& LGT d$ 8CG? 4 +& (#)-A("($#"(& d$+ *3(/$# <- Bd("o )o; $2$#(do % &) )- )$3-#d& $Ao /& '& "(&+ 'o +& L$4 67I8CC7, #$"$)(%&d& d$ -# - 3$#%$ d$)& o++o $3+&/$#%& (oD E# +& &"%-&+(d&d no slo liquidan las %ficinas gestoras, sino que tambi&n lo #acen los rganos de la 'nspeccin( y no slo comprueban e investigan estos !ltimos, sino que tales funciones se les atribuyen tambi&n a los rganos de gestin (& %). 868 4 86? d$ +& LGT, 4 & %. 8@@ d$ +& L$4 @?I8CC7, d$+ I/'-$)%o d$ So"($d&d$)), 4 & +o) 5 3&#o) d$ $"&-d&"(5# (& %. 8?? LGT)J $1()%($#do, $# A(#, &+3-#o) 5 3&#o) (+&) U#(d&d$) d$ M5d-+o) " $&d&) 'o R$)o+-"(5# d$+ P $)(d$#%$ d$ +& AEAT, d$ 6 d$ <-#(o d$ 8CC@) 0-$ %($#$# $+ &/;(2&+$#%$ "& !"%$ d$ 5 3&#o) d$ I#)'$""(5# 4 d$ G$)%(5#. /<) E)%&) % &#)Ao /&"(o#$) o 3!#("&) 4 A-#"(o#&+$) $# $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, -#(d&) & +& /-+%('+("(d&d d$ 2& (&"(o#$) )-)"$'%(;+$) d$ ' od-"( )$ $# A-#"(5#, & )- 2$,, d$ "-!+ )$& +& &"%-&"(5# d$ +o) d()%(#%o) ' o%&3o#()%&) (o;+(3&do) % (;-%& (o) 4 5 3&#o) d$ 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5#) 0-$, )-"$)(2& o )(/-+%!#$&/$#%$, (#%$ 2($#$# $# $+ /()/o, &"&;&# 'o "o#A(3- & un procedimiento de gestin variable en el que se intercalan, anteponen y superponen funciones y fases procedimentales dependiendo de la suerte y de las vicisitudes que vayan surgiendo en el concreto proceso aplicativo del tributo. A-#0-$ >&4 0-$ )-; &4& $+ ' o%&3o#()/o 0-$ &)-/$# +o) ' o'(o) )-<$%o) '&)(2o) /$d(&#%$ $+ "-/'+(/($#%o, 'o +o 3$#$ &+ $)'o#%!#$o, d$ )-) d$;$ $) d$ &-%o+(0-(d&"(5#D d$"+& &#do 4 "&+(A("&#do <- Bd("&/$#%$ $+ >$">o (/'o#(;+$ ':;+("o, %odo $++o, #o /&+/$#%$, $# -#(d&d d$ &"%o. A "o#%(#-&"(5#, 4 $# %&#%o #o >&4& ' $)" (%o $+ % (;-%o, 'od B&# )-"$d$ )$ +&) "o# )-) $+$/$#%o) 4 "( "-#)%&#"(&), "&+"-+&#do $+ (/'o %$ d$ +& o;+(3&"(5# % (;-%& (&, $ (#3 $)!#do+o &+ $#%$

)(3-($#%$) &"%-&"(o#$)D 0) +& )comprobacin formal* $A$"%-&d& 'o +o) 5 3&#o) d$ 3$)%(5# d$ +o) d&%o) "o#)(3#&do), $# +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) ' $)$#%&d&) (& %. + RGIT), 1) +&) &"%-&"(o#$) d$ )comprobacin abreviada* 0-$, $# )- "&)o, d& B&# +-3& & -#& )liquidacin provisional de oficio* (& %). 868 4 86? LGT), 4 .) & "o#%(#-&"(5#, "o# "& !"%$ $2$#%-&+ 4 /$d(&#%$ -# "o#% o+ #o 4& /&)(2o )(#o )(#3-+& $ (#d(2(d-&+(,&do, )$3-(d& -#& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& & "& 3o d$ +& I#)'$""(5# d$ +o) % (;-%o), "o/' o;&#do $ (#2$)%(3&#do %od&) +&) "( "-#)%&#"(&) $+$2&#%$) d$ +o) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o $# "-$)%(5#, "o#"+-4$#do "o# -# &"%o d$ liquidacin definitiva 3( &do 'o +& I#)'$""(5# 4 0-$ 'o#d B& A(# &+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# +(0-(d&%o (&, &; (*#do)$ )$3-(d&/$#%$ +& A&)$ d$ $"&-d&"(5#. 9<) L& % &d("(o#&+ )$'& &"(5# o 3!#("& 4 A-#"(o#&+ ' o'(& d$ -#& organi"acin administrativa de competencias, >& (do '&-+&%(#&/$#%$ )-)%(%-4*#do)$ 'o -#& organi"acin administrativa de resultados y de fines 0-$, $# & &) d$ -#& ' $%$#d(d& /&4o $A("&"(&, 2& (#"o 'o &#do +&) %*"#("&) 4 +o) /odo) d$ 3$)%(5# &#%$) ' o'(o) d$ +& &d/(#()% &"(5# d$ +o) #$3o"(o). 4<) C&/;(o) #o /&%(2o) ' o2o"&do) 'o la proyeccin de exigencias constitucionales, distintas de las directamente relacionadas con el deber de contribuir.

D(">o) "&/;(o) #o /&%(2o) d$%$ /(#& o#, &+ )$ d$)'+&,&d&) %& $&) d$ 3$)%(5# & "& 3o d$ "o#% (;-4$#%$) 0-$, A $#%$ & )- % &d("(o#&+ "o#)(d$ &"(5# "o/o d$-do $), '&)& o# & "o#2$ %( )$ $# %(%-+& $) d$ /:+%('+$) d$;$ $) d$ ' $)%&"(5# (%&#%o /&%$ (&+$) "o/o Ao /&+$)), )o/$%(do) &+ $<$ "("(o d$ d(A$ $#%$) 'o%$)%&d$) &d/(#()% &%(2&). L& 'o)("(5# <- Bd("& d$+ "o#% (;-4$#%$ #o $ & 4& +& d$+ d$-do d$ -#& o;+(3&"(5#, '-$)%o 0-$ )- "o#d-"%& #o )$ $1(3B& $# 2( %-d d$ -# 2B#"-+o o;+(3&"(o#&+ "o# +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o $# 2( %-d d$ -#& )(%-&"(5# d$ )-<$"(5# +$3&+/$#%$ $)%&;+$"(d&.
L& 3$#$ &+(,&"(5# d$ +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) 4 d$ +&) Ao /&) d$ &#%("('&"(5# d$ (#3 $)o) % (;-%& (o), <-#%o & +& ' o+(A$ &"(5# d$ +o) ++&/&do) d$;$ $) d$ "o+&;o &"(5#, d$%$ /(#& o# +& $1'&#)(5# d$ +&) 'o%$)%&d$) d$ "o#% o+ 4 A()"&+(,&"(5# &d/(#()% &%(2& d$ +o &"%-&do 'o $+ "o#% (;-4$#%$, +o 0-$ /o%(25 la aparicin de problemas cada ve" m$s delicados de tutela y proteccin de derec#os p!blicos subjetivos, intereses y valores ($# /&%$ (&) d$ +(;$ %&d, (#%(/(d&d, (#2(o+&;(+(d&d d$+ do/("(+(o, (/'& "(&+(d&d d$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 ' o'o "(o#&+(d&d $# $+ $<$ "("(o d$ +&) 'o%$)%&d$) &d/(#()% &%(2&), $%".) distintos cualitativa y cuantitativamente de los estrictamente referidos a la justa determinacin de la base imponible y de la cuantificacin de la prestacin fiscal. )%o) d$ $">o), )o# /!) ' $"()o) 0-$ +o) d$ (2&do) d$+ & %. ?8 CE, $)-+%&#do 0-$ $# #(#3:# "&)o '-$d$ ' od-"( )$ )- /$#o)"&;o 'o +& A()"&+(,&"(5# 4 "o#% o+, &-#0-$ #( $+ +$3()+&do A()"&+, #( +& Ad/(#()% &"(5# 3$)%o & >&# /o)% &do $1"$)(2& )$#)(;(+(d&d 'o $++o, 'o +o 0-$ +& <- ()d(""(5# "o#)%(%-"(o#&+ 4 o d(#& (& >&; !# d$ "-/'+( )- A-#"(5# "o/'$#)&do &. 9.- LA LIQUIDACIN TRIBUTARIA

E+ %* /(#o +(0-(d&"(5# %($#$ -# doble sent(do $# +& LGT.D


- como procedimiento administrativo $) $+ "o#<-#%o 4 +& )$"-$#"(& d$ &"%o) 4 &"%-&"(o#$) d$)& o++&do) %&#%o 'o +& Ad/(#()% &"(5# "o/o 'o +o) '& %("-+& $), "o#d-"$#%$) & +& d$%$ /(#&"(5# &d/(#()% &%(2& d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o $# "&d& "&)o "o#" $%o. - en cuanto acto administrativo, $+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# $) $+ 0-$ "($ & 4 $)-$+2$ d(">o ' o"$d(/($#%o +(0-(d&%o (o, "o#%$#($#do -#& /&#(A$)%&"(5# -#(+&%$ &+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# )o; $ $+ (/'o %$ d$ +& ' $)%&"(5#, &)B "o/o o% o) $1% $/o). L& A-#"(5# d$ +(0-(d&"(5# "o#)()%$ $# A(<& +& "-&#%B& $1&"%& d$+ % (;-%o $# "&d& )-'-$)%o $# 0-$ )$ $&+(,& )- >$">o (/'o#(;+$, )($#do, 'o %&#%o, -#& &"%(2(d&d #$"$)& (& $# +o) % (;-%o) 2& (&;+$), & d(A$ $#"(& d$ +o) A(<o) $# 0-$ +& +$4 4& d$%$ /(#& d( $"%&/$#%$ )- (/'o %$. P& & $++o )$ '& %( ! d$ +o) $+$/$#%o) d$ "-&#%(A("&"(5# $1' $)&do) 'o +& #o /& 4 d$ )- d(/$#)(5# o /&3#(%-d $# $+ "&)o "o#" $%o, &-#0-$ $# o% &) o"&)(o#$) %&/;(*# '-$d$ 'o#$ d$ /&#(A($)%o +& $1()%$#"(& d$ -# d$ $">o d$ " *d(%o & A&2o d$+ )-<$%o '&)(2o, d( (3(*#do)$ $# $)%$ "&)o & d$%$ /(#& +& ' o"$d$#"(& 4 "-&#%B& d$ +& d$2o+-"(5# % (;-%& (& & +& 0-$ >&; ! d$ >&"$ A $#%$ +& H&"($#d& P:;+("&J )( ;($# $+ &"%-&+ ' o"$d(/($#%o d$ &'+("&"(5# d$ +o) % (;-%o) $)%! A-#d&/$#%&+/$#%$ o ($#%&do & &)$3- & $+ (#3 $)o d$ +&) ' $)%&"(o#$) % (;-%& (&) & "& 3o d$ +o) )-<$%o) '&)(2o), 4 #o %&#%o +& $A$"%(2(d&d d$ +&) d$2o+-"(o#$) % (;-%& (&) 4, $# 3$#$ &+, d$ +&) )(%-&"(o#$) <- Bd("&) &"%(2&) )- 3(d&) & A&2o d$ $)%o). A '$)& d$ +& $2o+-"(5# $1'$ (/$#%&d& 'o +& 3$)%(5# d$ +o) % (;-%o) d$)d$ +& $Ao /& % (;-%& (& d$ 8CEE=8CEH "& &"%$ (,&d& 'o -#& $1'&#)(5# d$+ )()%$/& d$ d$"+& &"(o#$)=+(0-(d&"(o#$), d$ /odo 0-$ $) $+ ' o'(o &d/(#()% &do 0-($# /&%$ (&+/$#%$ $&+(,& +&) o'$ &"(o#$) d$ +(0-(d&"(5# % (;-%& (&, &)-/($#do #o )5+o +&) %& $&) d$ "!+"-+o, )(#o $)'$"(&+/$#%$ +&) d$ "&+(A("&"(5# <- Bd("& 0-$ $++o )-'o#$, +& "-&#%(A("&"(5# o'$ &d& 'o $+ )-<$%o '&)(2o $# )- &-%o+(0-(d&"(5# #( "o#)%(%-4$ #( )$ (d$#%(A("& "o# +& +(0-(d&"(5# % (;-%& (&, &-#0-$ /&%$ (&+/$#%$ %$#3& $+ /()/o "o#%$#(do 4 A(#&+(d&d, 4& 0-$ la liquidacin del tributo contin!a una funcin administrativa, ejercida a trav&s de procedimientos y potestades de car$cter reglado. 4- LA DECLARACIN TRIBUTARIA A.- CONCEPTO8 CONTENIDO % FUNCIN. 0.- CONCEPTO=
Se considera de". , "i;n t,i4ut ,i todo documento por el que se manifieste o reconozca& de forma espontanea ante la )dministraci!n <ributaria& que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes& en su caso& de un hecho imponible (4?/ 01< #

E# +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $) ' $"()o d()%(#3-( D - ", 0.!$8 0-$ ' od-"$ -#o) $A$"%o) <- Bd("o) 4 0-$ )$ "o $)'o#d$ "o# -# d$;$ d$ d$"+& & J - ", .$,!',*3$, 0-$ '-$d$ "o#)(d$ & )$ "o/o -#& "o#A$)(5# $1% &<-d("(&+, -#& d$"+& &"(5# d$ "o#o"(/($#%o, d$%$ /(#&#do +& ' $)-#"(5# d$ "$ %$,& (& %. 88G LGT), o -#& /&#(A$)%&"(5# d$ 2o+-#%&dJ

- > ",0 7$-608 #o )($#do $)$#"(&+ +& Ao /& do"-/$#%&+, 4& 0-$ "&;$ +& d$"+& &"(5# 2$ ;&+ $ (#"+-)o %!"(%&. E# "-&#%o &"%o d$;(do d$+ o;+(3&do % (;-%&do, +& d$"+& &"(5# "o#)()%$, )$3:# +& LGT, $# +& '-$)%& $# "o#o"(/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& d$ 0-$ )$ >& $&+(,&do -# >$">o (/'o#(;+$ o +o) $+$/$#%o) 0-$ '-$d$# d& +-3& & *+. D(">o &"%o $) "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ $)'$"BA("o (/'-$)%o 'o +& +$3()+&"(5# % (;-%& (&, 0-$ & % &2*) d$ $)%& ' $)%&"(5# d$ >&"$ d$+ '& %("-+& ' o"- & & +& Ad/(#()% &"(5# -#& )$ ($ d$ d&%o) (/' $)"(#d(;+$) '& & "o#o"$ +& ' o"$d$#"(& 4 +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, )o; $ %odo $# +o) d$ #&%- &+$,& '$ )o#&+. 1.- CONTENIDO= E+ A %. 896 LGT (/'o#$ -#& do;+$ d$+(/(%&"(5#D = L& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $"&$ $1"+-)(2&/$#%$ )o; $ >$">o). = No )o; $ "-&+0-($ &, )(#o )o; $ $+ >$">o (/'o#(;+$ o )-) $+$/$#%o). L& (#%$ 2$#"(5# d$+ '& %("-+& )$ +(/(%& & (#Ao /& d$ +o) >$">o), )($#do $1"+-)(2&/$#%$ A-#"(5# &d/(#()% &%(2& $+ "!+"-+o d$ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o. 1.- FUNCIN= L& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& $) +& $)'$"(A("&d& 'o $+ & %. 898 LGTD I#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# d$+ % (;-%o. Co# $)& &"%-&"(5# $+ )-<$%o $)%! (/'$+($#do & +& Ad/(#()% &"(5# & +(0-(d& +& d$-d& % (;-%& (&. E# "&/;(o, #o d$;$ "o#A-#d( )$ $)& A-#"(5# "o# +& d$ $1' $)& +& (#%$#"(o#&+(d&d d$+ )-<$%o d$"+& &#%$ d$ "-/'+( +& o;+(3&"(5#, '-$) $+ & %. 896. 6K ' $"()& 0-$ +& ' $)$#%&"(5# d$ +& d$"+& &"(5# #o (/'+("& &"$'%&"(5# o $"o#o"(/($#%o d$ +& ' o"$d$#"(& d$+ 3 &2&/$#. Lo "-&+ $A-$ ,& +& "o#)(d$ &"(5# d$ +& d$"+& &"(5# "o/o "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ d$ >&"$ , "o# (#d$'$#d$#"(& d$ )( $1()%$ o #o=o;+(3&"(5# o d$;$ /&%$ (&+ d$ '&3o d$+ % (;-%o. A+ &/'+(& )$ $# +o) %* /(#o) &#%$) $1'-$)%o) +& A-#"(5# % (;-%& (&, #o $"&4$#do 4& )($/' $ )o; $ -# >$">o (/'o#(;+$ 4 +& o;+(3&"(5# d$ (2&d& d$+ /()/o, %&/;(*# $+ "o#%$#(do 4 +& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# )$ 2$# &+%$ &do). C&;($#do d$"+& &"(o#$) )o; $ ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d()%(#%o) d$+ >$">o (/'o#(;+$, 4 d$ +o) 0-$ d(/&#&# ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&) d()%(#%&) d$ +& "o $)'o#d($#%$ & +& Lo;+(3&"(5# ' (#"('&+ d$ %odo )-<$%o '&)(2oM (& %. ?7 LGT), +& A-#"(5# d$ +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& #o )$ ! 4& )($/' $ +& d$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ +(0-(d&"(5# $# )$#%(do $)% ("%o, '$ o )B o% o) ' o"$d(/($#%o) d$ "o/' o;&"(5#, (#)'$""(5#, $%"., )$3-(do) "o# &-%o#o/B& $)'$"%o d$ +& $1()%$#"(& o (#$1()%$#"(& d$ %&+$) ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&). E# "-&#%o & +o) )-<$%o) d$ +& d$"+& &"(5#, $+ & %. 898 LGT, /od(A("&do 'o +& L$4 67I8CC7, $)'$"BA("&/$#%$ /$#"(o#& &+ )-<$%o '&)(2o, &+ $%$#$do 4 &+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&. E) $+ )-<$%o d$+ % (;-%o 0-($# d$;$ '-$d$ ' $)$#%& +& d$"+& &"(5#, &-#0-$ '-$d$ )$ ' $)$#%&d& 'o o% o) 0-$ 2$#3&# o;+(3&do) & $++o, "o/o +o) responsables tributarios.

No "&;$ d-d& d$ 0-$ &; (*#do)$ $+ "o#%$#(do d$ +& d$"+& &"(5# & ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d()%(#%o) &+ >$">o (/'o#(;+$, +o) $&+(,&do $) d$ &0-*++o) )o'o %&# &)(/()/o $+ d$;$ d$ d$"+& & , "o/o, $# 3$#$ &+, $+ d$ 0-$d& )-<$%o) & +&) 'o%$)%&d$) % (;-%& (&), &-# #o )($#do )-<$%o) '&)(2o). O"- $ $)%o "o# $+ $%$#$do 4 "o# $+ o;+(3&do & (#3 $)& & "-$#%&, 0-$ )o# /$#"(o#&do) $1' $)&/$#%$ 'o $+ &"%-&+ & %. 898 LGT.
M!) ' o;+$/!%("o $)-+%& "o#)(d$ & "o/o Ld$"+& &"(5# % (;-%& (&M +& comunicacin & +& Ad/(#()% &"(5# d$ >$">o) 0-$ #o "o/'o %&# ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&), o d$ d&%o) o (#Ao /&"(o#$)

$1(3(d&) $# "-/'+(/($#%o d$+ 3$#* ("o d$;$ d$ "o+&;o &"(5#. U#& "o)& $) +& d$"+& &"(5# % (;-%& (& d$ %odo) o '& %$ d$ +o) $+$/$#%o) (#%$3 &#%$) o $+&"(o#&do) "o# $+ >$">o (/'o#(;+$ d$ -# % (;-%o, $)%o $), d$ +o) d&%o) #$"$)& (o) L'& & +& +(0-(d&"(5# d$+ % (;-%o 4 )- "o/' o;&"(5#M (& %. 89@ LGT)J 4 o% & d()%(#%& +& comunicacin de datos con trascendencia tributaria 0-$ %od& '$ )o#& $)%! o;+(3&d& & ' o'o "(o#& & +& Ad/(#()% &"(5# (& %. 888 LGT), o &0-$++&) o% &) informativas* 0-$ '$ (5d("& o $2$#%-&+/$#%$ $+&"(o#$) d$ datos o )-/(#()% & )$ & +& )declaraciones d$;&#

Ad/(#()% &"(5#, ;($# $# "-/'+(/($#%o d$ -# d$;$ +$3&+ o d$ -# ' $2(o $0-$ (/($#%o &d/(#()% &%(2o. E)%&) "o/-#("&"(o#$) d$ d&%o) )o# &"%o) d$+ '& %("-+& 0-$ d(A($ $# $# )- ' $)-'-$)%o, #&%- &+$,&, "o#%$#(do 4 $A$"%o) d$+ &"%o d$ d$"+& &"(5# % (;-%& (&D d()%(#%o) )o# +o) )-<$%o) o;+(3&do) & $&+(,& +o)J +&) 'o%$)%&d$) 4 +o) +B/(%$) d$ +& Ad/(#()% &"(5# '& & $0-$ ( +o)J 4 $+ "o#%$#(do 4 $A$"%o) d$ +o) /()/o). B.- LA DECLARACIN-LIQUIDACIN L& (#% od-""(5# d$ +& &-%o+(0-(d&"(5# & "& 3o d$ +o) o;+(3&do) % (;-%& (o) '$ /(%$ "&+(A("& )&"%-&"(5# "o/o declaracin+liquidacin, 0-$ )$ (#%$3 & 'o &"%o) <- Bd("&/$#%$ d(A$ $#"(&;+$), "o# "o#%$#(do 4 $A$"%o) d()%(#%o)D Po -# +&do, +& declaracin tributaria, "( "-#)" (%& & +o) >$">o) 0-$ )$ 'o#$# $# "o#o"(/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5#J &-#0-$ #o $A$ (d& 4& )($/' $ &+ >$">o (/'o#(;+$, )(#o %&/;(*# & +o) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o d$ +& $%$#"(5# & "-$#%&, d$ +o) '&3o) A &""(o#&do), o d$ o% &) ' $)%&"(o#$) '$"-#(& (&). Po o% o +&do, +&) o'$ &"(o#$) d$ +(0-(d&"(5#, $)%o $), d$ "-&#%(A("&"(5# d$+ (/'o %$ d$ +& ' $)%&"(5#J o'$ &"(o#$) 0-$ "o#)%(%-4$# $# '- (d&d +& autoliquidacin 'o % (;-%& (o, (#"+-(d&, +53("&/$#%$, +& "&+(A("&"(5# d$ +o) d&%o) 4 >$">o) d$"+& &do). E+ ingreso 'o $+ )-<$%o d$ +& "&#%(d&d 'o *+ "&+"-+&d& "($ & $+ "o#%$#(do d$ +& d$"+& &"(5#= +(0-(d&"(5#, "o#)%(%-4$#do $<$ "("(o d$ )- 2o+-#%&d d$ "-/'+( +& o;+(3&"(5# $# $+ (/'o %$ 0-$ *+ /()/o +$ >& d&do (4 0-$, o;2(&/$#%$, d$;$ "o(#"(d( "o# $+ ' $A(<&do 'o +& +$4). No )($#do $# +& &"%-&+(d&d +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& ' $)-'-$)%o #$"$)& (o '& & +& &'+("&"(5# d$+ % (;-%o, o d$ +&) d(2$ )&) ' $)%&"(o#$) 0-$ +o (#%$3 &#, &+ #&"$ *)%&) d( $"%&/$#%$ d$ +& L$4 % &) +& $&+(,&"(5# d$ "o $)'o#d($#%$) ' $)-'-$)%o) d$ >$">o %('(A("&do) $# +& #o /&, 4 #o )($#do %&/'o"o +& (#%$ 2$#"(5# &d/(#()% &%(2& "o#d("(5# #( $0-()(%o d$ $1(3(;(+(d&d, $) )-'$ A+-o $"o#d-"( +& &-%o+(0-(d&"(5# & -# ' o#-#"(&/($#%o &d/(#()% &%(2o d$ 'o )B (##$"$)& (o, d$ &>B 0-$, "o#Ao /$ & -#& do"% (#& <- ()' -d$#"(&+ "o#)o+(d&d&, +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) #o )o# &"%o) &d/(#()% &%(2o) #(, 'o %&#%o, +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$), &+ #o 'od$ )$ do%& & +o) "(-d&d&#o) d$ "o/'$%$#"(& '& & d("%& &"%o) d$ $)%& #&%- &+$,&, )(#o 0-$ )o# &"%o) d$ +o) &d/(#()% &do) (/'-$)%o) 'o +& L$4. D$)d$ $+ punto de vista procesal, +&) &-%o+(0-(d&"(o#$) #o '-$d$# $"- ( )$ d( $"%&/$#%$, '-$)%o 0-$ )o# )(/'+$) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 0-$ #$"$)(%&# d$ -# 'o)%$ (o 4 &-%*#%("o &"%o &d/(#()% &%(2o d$ "o/' o;&"(5# '& & 0-$ &d0-($ &# A( /$,& & $A$"%o) d$ (/'-3#& +& #&%- &+$,& $+ )-<$%o. L& &-%o+(0-(d&"(5# ' $)-'o#$ +& (#%$ ' $%&"(5# 4 &'+("&"(5# 'o $+ '& %("-+& d$+ o d$#&/($#%o <- Bd("o=

d$;(d& o (#d$;(d& d$ +o) (#3 $)o) $&+(,&do) $# )- "-/'+(/($#%o. Lo (/'-3#&;+$ $), '-$), $+ &"%o &d/(#()% &%(2o, $1' $)o o ' $)-#%o, d$ 3$)%(5# % (;-%& (& 0-$ )$ ' od-"$ "-&#do )$ '(d$ +& $"%(A("&"(5# o +& "o/' o;&"(5# d$ +& &-%o+(0-(d&"(5# 4 o ;($# )$ "o/' -$;& 4 $"%(A("&, o ;($# +& Ad/(#()% &"(5# #o d("%& &"%o &+3-#o $#%$#d(*#do)$ d$#$3&d& +& )o+("(%-d d$ $"%(A("&"(5#. Co# $)%$ "o#%$#(do 4 )(3#(A("&do, +& A-#"(5# d$A(#(%(2& d$ +& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# 4& #o )$ $d-"$ & "o/-#("& -#o) >$">o) & +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o 0-$ <-#%o & $)%& A(#&+(d&d "-; $ +& d$ "-&#%(A("& +& ' $)%&"(5# $ (#3 $)& +&. E# )-/&, "-/'+( "o# $+ d$;$ '$"-#(& (o d$ 0-$ )$ % &%$, "o#<-3&#do $# )- )$#o $+ ser un modo de gestin del tributo al tiempo que el medio normativamente previsto para su cumplimiento. A)(/()/o, "o/o $1' $)& $+ & %. 898 LGT, "o# $++& )$ (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, &-#0-$ *)%$ #o >&; ! d$ d$)& o++& )$ #$"$)& (&/$#%$ % &) %od& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# 4 0-$ %&/'o"o d(">o ' o"$d(/($#%o %($#$ "o/o !/;(%o :#("o 4 $1"+-)(2o +& o;+(3&"(5# % (;-%& (& d$ '&3o, )(#o 0-$ '-$d$ 2$#( A &""(o#&do), - o% &). C.- R?GIMEN JUR@DICO % EFECTOS. 0) R'2"*)*!$) 7$-60#'). No )$ d$)' $#d$ d$ +& LGT +& $1(3$#"(& d$ -#& Ao /& d$%$ /(#&d&, &+ &d/(%( )$ L%odo do"-/$#%oM )(# /&4o $)'$"(A("&"(5#. N( )(0-($ & +& Ao /& $)" (%&, '$)$ & $)%$ :+%(/o (#"()o, '-$) $1' $)&/$#%$ )$ ' $2* +& 2$ ;&+. R$"($#%$/$#%$ )$ >& &d/(%(do +& 'o)(;(+(d&d, $# -#o) "&)o), 4 +& o;+(3&"(5#, $# o% o), d$ ' $)$#%& +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 'o /$d(o) %$+$/!%("o). 1) T*'64$. E) +& #o /&%(2& d$ "&d& % (;-%o o, $# )- "&)o, +& d$ "&d& /od&+(d&d o /&#(A$)%&"(5# $)'$"BA("& d$+ d$;$ d$ "o+&;o &"(5# +& 0-$ (#d("& $+ '+&,o $3+&/$#%& (o $# 0-$ >&; !# d$ ' $)$#%& )$ +&) d$"+& &"(o#$) 4 ' &"%("& , )( >& +-3& & $++o, +&) o'$ &"(o#$) d$ &-%o+(0-(d&"(5# $ (#3 $)o 0-$ +& &"o/'&.&#. E+ (#"-/'+(/($#%o d$+ d$;$ d$ d$"+& & $# d(">o '+&,o $) "o#)%(%-%(2o d$ (#A &""(5# )(/'+$, &-#0-$ )( $++o >& )-'-$)%o %&/;(*# $+ d$ &-%o+(0-(d& $ (#3 $)& , )-) "o#)$"-$#"(&) )o# d$ /!) &/'+(o &+"&#"$, d&#do +-3& & (#%$ $)$) d$ d$/o &, $"& 3o), $ (#"+-)o, )( /$d(& $0-$ (/($#%o &d/(#()% &%(2o, & (#A &""(o#$) 3 &2$). .) L"(0-. E+ +-3& d$ ' $)$#%&"(5# d$ +& d$"+& &"(5# )$ ! +& oA("(#& o )$d$ d$+ 5 3&#o &d/(#()% &%(2o "o/'$%$#%$ '& & 3$)%(o#& $+ % (;-%o, d$%$ /(#&do $# +o %$ (%o (&+ "o# & $3+o & +o) " (%$ (o) d$+ & %. C? LGT 4 +o) $)'$"BA("o) d$ "&d& % (;-%o. Lo) " (%$ (o) 3$#$ &+$) )o# $+ d$+ do/("(+(o d$+ )-<$%o $# +o) (/'-$)%o) '$ )o#&+$), 4 $+ +-3& do#d$ &d(0-$# +o) (#/-$;+$) o )$ $&+("$# +&) o'$ &"(o#$) "-&#do )$ 3 &2$# &)'$"%o) $+&"(o#&do) "o# -#o) 4 o% &). Todo $++o )(# '$ <-("(o d$ 0-$ +& ' $)$#%&"(5# )$ $&+("$ & % &2*) d$ +&) $#%(d&d$) A(#&#"($ &) "o+&;o &do &) $# +& $"&-d&"(5# d$ +o) % (;-%o). 3) E7'.!$). 1) L& d$"+& &"(5# (#("(& $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, )$3:# $+ & %. 898 LGT. /) S( $) d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5#, %($#$ $+ $A$"%o d$ "-&#%(A("& +& ' $)%&"(5# d$;(d& 4 $A$ (do & o% &) ' $)%&"(o#$) % (;-%& (&) d$ "o#%$#(do '$"-#(& (o 0-$ >&# d$ )&%()A&"$ )$ & % &2*) d$ +& d$"+& &"(5#= +(0-(d&"(5#, "o/o +& 4& "(%&d& $%$#"(5# & "-$#%&, +o) '&3o)

"-/'+( +& (#3 $)&#do )- (/'o %$. 9) E# $)%$ :+%(/o "&)o, )( (#%$ 2($#$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 +& $)%(/& "o $"%&, o #o (#%$ 2($#$ $# $+ '+&,o d$ ' $)" ('"(5#, )$ >&; ! "-/'+(do d$A(#(%(2&/$#%$ 4 $1%(#3-(do $+ % (;-%o o +& ' $)%&"(5# '$"-#(& (& & 0-$ )$ $A($ &. 4) L& d$"+& &"(5# #o $) 2(#"-+&#%$ '& & +& Ad/(#()% &"(5# )$3:# $+ & %. 868.8.K LGT, '$ o )( *)%& +(0-(d& ;&)!#do)$ $# >$">o) d()%(#%o) & +o) d$"+& &do) d$;$ ! $1' $)& +o) &+ )-<$%o, )o '$#& d$ &#-+&;(+(d&d 'o ' o2o"& (#d$A$#)(5#. 5) R$)'$"%o &+ )-<$%o, $+ & %. +8G LGT do%& d$ ' $)-#"(5# d$ "$ %$,& & +& d$"+& &"(5#, (/'(d($#do )- $"%(A("&"(5# 'o $+ d$"+& &#%$ )&+2o ' -$;& d$ 0-$ (#"- (5 $# $ o d$ >$">o. E# %&+ "&)o, 'od B& ' $)$#%& -#& d$"+& &"(5# "o/'+$/$#%& (& (#"+-4$#do +o) >$">o) #-$2o) o $"%(A("&do). :) S( $) d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5#, +& <- ()' -d$#"(& )5+o &d/(%$ )- $"%(A("&"(5# 'o $+ )-<$%o /$d(&#%$ d$"+& &"(5# "o/'+$/$#%& (& "-&#do )$ o;%$#3& $# *)%& -#& "-&#%B& )-'$ (o & +& (#("(&+. S( A-$ & (#A$ (o , #o '-$d$ $+ )-<$%o $"%(A("& +&, 'o $ o d$ >$">o o d$ d$ $">o, )(# &"-d( & )- $2()(5# 'o $+ & %. H RDI, 4, $# )- "&)o, 'o)%$ (o (/'-3#&"(5# "o# & $3+o &+ & %. 88G d$+ R$3+&/$#%o d$ P o"$d(/($#%o d$ +&) $"+&/&"(o#$) $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&). )($#do "o#% & +& $)'-$)%& &d/(#()% &%(2& = $1' $)& o %!"(%& 'o )(+$#"(o= "o#% & +& 0-$ )$ d( (3$ +& $"+&/&"(5#. ;) L& d$"+& &"(5#=+(0-(d&"(5# #o $) -# &"%o &d/(#()% &%(2o, >&;($#do d$ ' o2o"& )$ $)%$ :+%(/o '& & 'od$ $"- ( "o#% & *+. E# "o#)$"-$#"(&, #o +$ )o# ' $d("&;+$) +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d #( $+ $)%o d$ $A$"%o) d$ +o) &"%o) &d/(#()% &%(2o). 5.- LOS ACTOS DE LIQUIDACIN A.- CONTENIDO % FUNCIONES R$)'o#d$ & do) A-#"(o#$) ' (#"('&+$)D - A(<& $1&"%&/$#%$ +& "-&#%B& d$ +& ' $)%&"(5# 4 - $1(3( +& &+ o;+(3&do % (;-%& (o. P-$d$ d$A(#( )$ "o/o &0-$++& /&#(A$)%&"(5# -#(+&%$ &+, ' o2()(o#&+ o d$A(#(%(2&, d$ +& Ad/(#()% &"(5#, )o; $ $+ an 4 $+ quantum d$ -#& o;+(3&"(5# % (;-%& (& 4 /$d(&#%$ +& 0-$ $<$ "$ )' $%$#)(5# d$ "o; o, (#d("&#do, $# )- "&)o, &+ o;+(3&do % (;-%& (o +o) /$d(o), $+ '+&,o 4 $+ 5 3&#o &#%$ $+ 0-$ $A$"%-& $+ (#3 $)o.

D$ &"-$ do "o# $++o, +& #o"(5# d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# )$ "o/'+$%& "o# $+ "o#%$#(do <- Bd("o $)% -"%- &+ 0-$ $#"($ &J $)%o $)D
- La determinacin del importe de la prestacin "o#"o d$ "o# )- A(#&+(d&d d$A(#(%o (&. ()%& '-$d$ )$ %&#%o -# (#3 $)o "o/o -#& d$2o+-"(5#). - Id$#%(A("& $+ "o#"$'%o 'o $+ 0-$ )$ +(0-(d& (' $)-'-$)%o d$ >$">o, )-<$%o o;+(3&do.) = H& d$ "o#%$#$ +& &-%o (d&d - 5 3&#o 0-$ +o d("%&. = H& d$ $A+$<& +o) >$">o), d&%o), 2&+o &"(o#$) 4 " (%$ (o) 0-$ >&# )$ 2(do &+ +(0-(d&do '& &

o;%$#$ +& "-&#%B& A(<&d&J $+$/$#%o) 0-$ '$ /(%&# fijar el lmite de los concretos deberes de prestacin. ()$ 'od B& (#"- ( $# #-+(d&d +& +(0-(d&"(5# 0-$ +o) o/(%&) = H&; ! d$ contener el cto la pretensin de cobro, $1(3$#"(& o /&#d&%o '& & 0-$, )( ' o"$d$, (#3 $)$ +& ' $)%&"(5# $# $+ (/'o %$ +(0-(d&do, (#d("&#do +o) /$d(o), $+ '+&,o 4 $+ 5 3&#o o d$'$#d$#"(& '& & $A$"%-& $+ (#3 $)o. F-#%o & $)%o) &)'$"%o) $)$#"(&+$), la notificacin &+ o;+(3&do ( $0-()(%o $)$#"(&+ '& & )$A("&"(&) "o#%$#d ! o% o) $1% $/o), 0-$ #o )o# 4& )(#o $1(3$#"(& d$ +&) #o%(A("&"(o#$) &d/(#()% &%(2&), ' $2()%o) "o# "& !"%$ 3$#$ &+ 'o +& LRFPAC. Co# +& A-#"(5# 4 $+ "o#%$#(do d$)" (%o), $+ &"%o d$ +(0-(d&"(5# )$ ' $)$#%& "o/o &-%*#%("o &"%o &d/(#()% &%(2o, do%&do d$ +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d, )$3:# $"-$ d& $+ & %. H LGT 4 d$ )-) )$"-$+&) d$ $<$"-%(2(d&d (#/$d(&%& 4 &-%o%-%$+& &d/(#()% &%(2&. Co/o "& &"%$ B)%("&) $1%$ #&) d$;$ &.&d( )$ +& $1(3$#"(& d$ )- #o%(A("&"(5# 4 )- $"- (;(+(d&d. B.- CLASES % R?GIMEN JUR@DICO S$3:# $+ & %. 869 LGTD L&) +(0-(d&"(o#$) % (;-%& (&) )$ !# ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2&). 1. T$#d !# "o#)(d$ &"(5# d$ d$A(#(%(2&)D 0) L&) ' &"%("&d&) ' $2(& "o/' o;&"(5# &d/(#()% &%(2& d$+ >$">o (/'o#(;+$ 4 d$ )2&+o &"(5#, >&4& /$d(&do o #o +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. .) L&) 0-$ #o >&4&# )(do "o/' o;&d&) d$#% o d$+ '+&,o 0-$ )$ )$.&+$ $# +& L$4 d$ "&d& % (;-%o, )(# '$ <-("(o d$ +& ' $)" ('"(5#. /. E# +o) d$/!) "&)o) %$#d !# "& !"%$ d$ ' o2()(o#&+$), )$&# & "-$#%&, "o/'+$/$#%& (&), "&-"(o#&+$), '& "(&+$) o %o%&+$). L& distincin entre la liquidacin provisional y la definitiva radica en que esta !ltima se #a practicado previa completa comprobacin administrativa del #ec#o imponible y de su valoracin , $)%o $), +& 0-$ >& )(do 3( &d& -#& 2$, 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# $#%($#d$ 0-$ d()'o#$ d$ %odo) +o) d&%o) 4 $+$/$#%o) d$ <-("(o #$"$)& (o) '& & ++$2& & "&;o +& "-&#%(A("&"(5# d$+ % (;-%o. E# "&)o "o#% & (o, +& +(0-(d&"(5# )$ ! ' o2()(o#&+. E# +& +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2& '-$d$ d()%(#3-( )$ -# &)'$"%o )-)%&#"(&+ 4 o% o ' o"$d(/$#%&+. 0) En sentido sustancial la liquidacin definitiva )$ 3( & "-&#do +& Ad/(#()% &"(5# %($#$ Ao /&do )- " (%$ (o )o; $ $+ "&)o 4 & +& 2()%& d$ %odo) +o) $+$/$#%o) d$ <-("(o 0-$ '$ /(%$# d$"(d( d$ '+&#o )o; $ +& d$;(d& $1&""(5# d$+ % (;-%oJ /($#% &) 0-$ la liquidacin provisional $# +& /&4o '& %$ d$ +o) "&)o) )$ ' &"%("& )o; $ >$">o) 4 ;&)$) (/'o#(;+$) 0-$ )5+o ' $)-#%& 4 ' o;&;+$/$#%$ )o# "($ %o), 0-$ $)%!# & "o/' o;&"(5# 4 +(0-(d&"(5# d$A(#(%(2&. L& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ $) &0-$++& d$"+& &"(5# $1'+B"(%&, d$ $A$"%o) % &#)(%o (o), 0-$ $&+(,&# +&) oA("(#&) 3$)%o &) o (#)'$"%o &) d$ +& Ad/(#()% &"(5#, $# "-/'+(/($#%o d$ -# 'od$ =d$;$ , "-&#do $1()%& -#& (#"$ %(d-/; $ &"$ "& d$ &+3:# $+$/$#%o d$+ >$">o (/'o#(;+$J $)%o $), +& 3( &d& )(# ' $2(& "o/' o;&"(5# &d/(#()% &%(2& (d$ +o) 5 3&#o) 3$)%o $)). $)-+%&) d$+ -+%$ (o ' o"$)o d$

1) En el plano procedimental, +& d()%(#"(5# $#% $ +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2&) "o#)()%$ $# 0-$ &0-*++&) #o ' od-"$# -#& 2(#"-+&"(5# d$A(#(%(2& #( '& & $+ )-<$%o #( '& & +& Ad/(#()% &"(5#, 0-$ 'od ! $"%(A("& )(# +(/(%&"(5# &+3-#& +&) ' o2()(o#&+$) &#%$ (o /$#%$ ' &"%("&d&). D$)d$ $)%& '$ )'$"%(2&, '-$d$ d$A(#( )$ +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ "o/o $+ &"%o &d/(#()% &%(2o d$ $A$"%o) /$ &/$#%$ % &#)(%o (o), d("%&do d$#% o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5# % (;-%& (& 4 )($/' $ )-)"$'%(;+$ d$ "-&+0-($ '& %$ d$ +& Ad/(#()% &"(5#. Lo 0-$ d()%(#3-$ &/;&) +(0-(d&"(o#$) #o $) $+ +-3& 0-$ o"-'&# $# $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, '-$) $)%o $) )5+o -#& "o#)$"-$#"(&, )(#o +& 'o)(;(+(d&d o #o d$ -# #-$2o ' o#-#"(&/($#%o d$ +& Ad/(#()% &"(5# d$#% o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#. La liquidacin definitiva es inmodificable $# $+ % &#)"- )o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, '-$) "o#)%(%-4$ $+ ' o#-#"(&/($#%o :+%(/o d$ +& Ad/(#()% &"(5# )o; $ +& "-&#%B& d$+ % (;-%o, "$ &#do 4 "o#"+-4$#do $+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#. Po $++o $) (#/od(A("&;+$ )( #o )$ &"-d$ & +o) ' o"$d(/($#%o) $)'$"(&+$) d$ $2()(5# d$ oA("(o o & )- (/'-3#&"(5# 'o $+ '& %("-+& o 'o +& ' o'(& Ad/(#()% &"(5# & % &2*) d$ +& I#%$ 2$#"(5# G$#$ &+, %&/;(*# +$3(%(/&d& '& & $"- ( $# /&%$ (& % (;-%& (&. E# "&/;(o, la liquidacin provisional es susceptible de ser modificada $# $+ % &#)"- )o d$+ ' o"$d(/($#%o d$ 3$)%(5#, /$d(&#%$ +& &"%(2(d&d &d/(#()% &%(2& d$ "o/' o;&"(5# $ (#2$)%(3&"(5#, $# %&#%o #o >&4& % &#)"- (do $+ '$ Bodo d$ ' $)" ('"(5#. L&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) #&"$#, '-$), )(# 2o"&"(5# d$ '$ /&#$#"(&, $)%&#do ++&/&d&) & )$ $"%(A("&d&) 'o +& d$A(#(%(2&, &-#0-$ #o #$"$)& (&/$#%$ >& d$ d& )$ +& "o $""(5# )( +& "o/' o;&"(5# #o >& & o<&do #-$2o) >$">o) o $+$/$#%o) & +o) %$#(do) $# "-$#%& '& & +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+. Po $#"(/& d$ +& "+&)(A("&"(5# $1'-$)%&, #o d$;$ o+2(d& )$ 0-$ &/;&) /od&+(d&d$) '& %("('&# d$+ "o#%$#(do, +& #&%- &+$,& 4 +o) $A$"%o) d$)" (%o) d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5#. U#&) 4 o% &) >&# d$ #o%(A("& )$ & +o) (#%$ $)&do), 4 )o# $"- (;+$), &; ($#do % &) $++&) $+ '$ (odo 2o+-#%& (o, 4 $)%&#%$) #o%&) d$ +o) &"%o) "o#)% (.$#do &+ )-<$%o & 0-$ +o $A$"%:$ $# +o) /odo) 4 '+&,o) 0-$ +& ' o'(& #o%(A("&"(5# (#d("&. Go,&#do %&/;(*# &/;&) d$ +& ' $)-#"(5# d$ +$3&+(d&d 4 &d/(#()% &%(2o). E# %&+ )$#%(do, +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ )5+o +o $) & $A$"%o) d$ )- 'o)(;+$ /od(A("&"(5# 'o +& d$A(#(%(2&, '$ o $# %&#%o *)%& #o )$ ' od-,"& )- %( ! '+$#o) $A$"%o) "o# "& !"%$ 4 $A("&"(& (#d$A(#(do). E+ & %. 868.6 LGT, /od(A("&do 'o +& L$4 67I8CC7, d$ 69 d$ <-+(o, d()'o#$ 0-$ la dministracin tributaria podr$ dictar liquidaciones provisionales de oficio tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobacin abreviada. Po )- '& %$, $+ #-$2o 86? LGT $)%&;+$"$ 0-$ +& Ad/(#()% &"(5# 'od ! d("%& +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(oD 0) D$ &"-$ do "o# +o) d&%o) "o#)(3#&do) $# +&) d$"+& &"(o#$) % (;-%& (&) 4 +o) <-)%(A("&#%$) d$ +o) /()/o) ' $)$#%&do) "o# +& d$"+& &"(5# o $0-$ (do) &+ $A$"%o. 1) C-&#do +o) $+$/$#%o) d$ ' -$;& 0-$ o; $# $# )- 'od$ 'o#3&# d$ /&#(A($)%o +& $&+(,&"(5# d$+ >$">o (/'o#(;+$, +& $1()%$#"(& d$ $+$/$#%o) d$+ /()/o 0-$ #o >&4&# )(do d$"+& &do) o +& $1()%$#"(& d$ $+$/$#%o) d$%$ /(#&#%$) d$ +& d$-d& % (;-%& (& d()%(#%o) & +o) $2()(5# d$ oA("(o 'o

d$"+& &do). .) C-&#do, "o# o"&)(5# d$ +& ' !"%("& d$ d$2o+-"(o#$) % (;-%& (&), $+ (/'o %$ d$ +& d$2o+-"(5# $A$"%-&d& 'o +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& #o "o(#"(d& "o# $+ )o+("(%&do 'o $+ )-<$%o '&)(2o, )($/' $ 0-$ "o#"- &# +&) "( "-#)%&#"(&) ' $2()%&) $# $+ &'& %&do &), o )$ d()'o#3& d$ +o) $+$/$#%o) d$ ' -$;& & 0-$ )$ $A($ $ $+ &#%$ (o &'& %&do ;). No o;)%&#%$, % &%!#do)$ d$ d$2o+-"(o#$) )o+("(%&d&) 'o $+ )-<$%o '&)(2o, +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ #o )$ d("%& Ld$ oA("(oM, )(#o 0-$ "o#)%(%-4$ $+ ' o#-#"(&/($#%o d$;(do & +& )o+("(%-d d$ d$2o+-"(5# (#)%&d& 'o $+ (#%$ $)&do. Lo 0-$ )$ ' $%$#d$ "o# +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o $) A&"(+(%& $# +& ' !"%("& +& $&+(,&"(5# d$ "o#% o+$) /&)(2o) %&#%o d$ +&) d$"+& &"(o#$) ' $)$#%&d&) 'o +o) "o#% (;-4$#%$), "o/o d$ +o) d&%o) $1()%$#%$) $# +&) ;&)$) d$ d&%o) A&"(+(%&d&) 'o %$ "$ o). P& & ' &"%("& +&) +(0-(d&"(o#$) ' o2()(o#&+$) d$ oA("(o +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (& 'od ! $A$"%-& , $# )- "&)o, +&) &"%-&"(o#$) d$ "o/' o;&"(5# &; $2(&d& 0-$ )$&# #$"$)& (&), 4 0-$ #o )$ 'o#d !# $1%$#d$ $/' $)& (&+$). A#%$) d$ d("%& +& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ d$ oA("(o >&; ! d$ 'o#$ )$ d$ /&#(A($)%o $+ $1'$d($#%$ & +o) (#%$ $)&do) o, $# )- "&)o, & )-) $' $)$#%&#%$) '& & 0-$, $# -# '+&,o #o (#A$ (o & d($, dB&) #( )-'$ (o & 0-(#"$, '-$d&# &+$3& 4 ' $)$#%& +o) do"-/$#%o) 4 <-)%(A("&#%$) 0-$ $)%(/$# '$ %(#$#%$). L& +(0-(d&"(5# ' o2()(o#&+ d$ oA("(o d$;$ ! (#"+-( , $# A(#, +o) $+$/$#%o) 0-$ (#%$3 &# $+ contenido jurdico estructural d$ %odo &"%o d$ +(0-(d&"(5#, )(# d$)"-(d& +&) $1(3$#"(&) d$ (2&d&) d$+ d$;$ d$ /o%(2&"(5# (& %. 7@ LRFPAC, & %. 8?.6 L$4 8I8CCH 4 & %. 86@.8 LGT), $# "-4& 2( %-d +& Ad/(#()% &"(5# d$;$ ! >&"$ +$ )&;$ &+ o;+(3&do % (;-%& (o Ld$ Ao /& "+& &, )$#"(++&, ' $"()& $ (#%$+(3(;+$, )(# #$"$)(d&d d$ "o#o"(/($#%o) $)'$"BA("o), +o) >$">o) 4 $+$/$#%o) &d("(o#&+$) 0-$ /o%(2&# +& +(0-(d&"(5#. &+ $1&/$# d$ +& do"-/$#%&"(5# "o#%&;+$ d$ &"%(2(d&d$) ' oA$)(o#&+$) o

C.- LA NOTIFICACIN. L& #o%(A("&"(5# d$ +&) +(0-(d&"(o#$) % (;-%& (&) )$ $3-+& $# +o) & %). 86@ 4 867 LGT, )($#do $1%$#)(;+$) $)%&) #o /&) & +&) #o%(A("&"(o#$) d$ "-&+$)0-($ & o% o) &"%o) $# 2B& d$ 3$)%(5# 0-$ >&4&# d$ 'o#$ )$ $# "o#o"(/($#%o d$ +o) (#%$ $)&do). L&) #o%(A("&"(o#$) %($#$#, <-#%o & -# ' (/$ $A$"%o d$ condicin de eficacia del acto, -#& d(/$#)(5# ' o"$d(/$#%&+ "-&+ $) +& d$ determinar el inicio de los pla"os para recurrirlo.

E+ &'. +.K d$+ & %. 86@ $1' $)& +& #$"$)(d&d d$ +& #o%(A("&"(5# )$.&+&#do 0-$ <-#%o & +o) $+$/$#%o) $)$#"(&+$) d$+ &"%o d$ +(0-(d&"(5#, +& #o%(A("&"(5# $1' $)& !, 'o -#& '& %$, $+ +-3& , '+&,o 4 Ao /& $# 0-$ >& d$ )&%()A&"$ )$ +& d$-d& % (;-%& (&J 4, 'o +& o% &, +o) /$d(o) d$ (/'-3#&"(5# "o#% & $++&, (#d("&#do +o) '+&,o) 4 o 3&#()/o) $# 0-$ >&; !# d$ (#%$ 'o#$ )$.
A F$-60D L&) #o%(A("&"(o#$) )$ ' &"%("& !# 'o "-&+0-($ /$d(o 0-$ '$ /(%& %$#$ "o#)%&#"(& d$ +& $"$'"(5#, &)B "o/o d$ +& A$">&, +& (d$#%(d&d d$ 0-($# $"(;$ +& #o%(A("&"(5# 4 $+ "o#%$#(do d$+

&"%o #o%(A("&do, d$;($#do (#"o 'o & )$ &+ $1'$d($#%$ +& &" $d(%&"(5# d$ +& #o%(A("&"(5# $A$"%-&d& (& %. 897.? LGT 4 & %. 7C.8 LRFPAC). A L"(0-D L& #o%(A("&"(5# )$ ' &"%("& ! $# $+ do/("(+(o o +-3& )$.&+&do & %&+ $A$"%o 'o $+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$, 4 "-&#do $++o #o A-$ $ 'o)(;+$ $# "-&+0-($ +-3& &d$"-&do & %&+ A(#, 4 'o "-&+0-($ /$d(o 0-$ '$ /(%& %$#$ "o#)%&#"(& d$ +& $"$'"(5#. C-&#do +& #o%(A("&"(5# )$ ' &"%(0-$ $# $+ do/("(+(o d$+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$, d$ #o >&++& )$ ' $)$#%$ *)%$ $# $+ /o/$#%o d$ $#% $3& )$ +& #o%(A("&"(5#, 'od ! >&"$ )$ "& 3o d$ +& /()/& "-&+0-($ '$ )o#& 0-$ )$ $#"-$#% $ $# $+ do/("(+(o 4 >&3& "o#)%& )- (d$#%(d&d. C-&#do $+ (#%$ $)&do o )- $' $)$#%&#%$ $">&"$ +& #o%(A("&"(5#, )$ >& ! "o#)%& $# $+ $1'$d($#%$ "o $)'o#d($#%$ +&) "( "-#)%&#"(&) d$+ (#%$#%o d$ #o%(A("&"(5#, 4 )$ %$#d ! +& /()/& 'o $A$"%-&d& & %odo) +o) $A$"%o) +$3&+$). C-&#do #o )$& 'o)(;+$ $&+(,& +& #o%(A("&"(5# &+ (#%$ $)&do o & )- $' $)$#%&#%$ 'o "&-)&) #o (/'-%&;+$) & +& Ad/(#()% &"(5# % (;-%& (&, 4 -#& 2$, (#%$#%&do 'o do) 2$"$), )$ >& ! "o#)%& $)%& "( "-#)%&#"(& $# $+ $1'$d($#%$ "o# $1' $)(5# d$ +&) "( "-#)%&#"(&) d$ +o) (#%$#%o) d$ #o%(A("&"(5#. E# $)%o) "&)o), )$ "(%& ! &+ (#%$ $)&do o & )- $' $)$#%&#%$ '& & )$ notificados por comparecencia, 'o /$d(o d$ &#-#"(o) 0-$ )$ '-;+("& !#, 'o -#& )o+& 2$, '& & "&d& (#%$ $)&do $# $+ Bo+$%B# OA("(&+ d$+ E)%&do, o $# +o) ;o+$%(#$) d$ +&) Co/-#(d&d$) A-%5#o/&) o d$ +&) ' o2(#"(&), )$3:# +& Ad/(#()% &"(5# d$ +& 0-$ ' o"$d& $+ &"%o & #o%(A("& 4 $+ !/;(%o %$ (%o (&+ d$+ 5 3&#o 0-$ +o d("%$J '-;+("!#do)$ &)(/()/o $)%&) #o%(A("&"(o#$) $# +o) +-3& $) d$)%(#&do) &+ $A$"%o $# +&) D$+$3&"(o#$) 4 Ad/(#()% &"(o#$) d$ +& "o $)'o#d($#%$ &+ :+%(/o do/("(+(o "o#o"(do. L& "o/'& $"$#"(& )$ ' od-"( ! $# $+ '+&,o d$ d($, dB&) & "o#%& d$)d$ $+ )(3-($#%$ &+ d$ +& '-;+("&"(5# d$+ &#-#"(o $# $+ "o $)'o#d($#%$ ;o+$%B# oA("(&+, $#%$#d(*#do)$ ' od-"(d& +& #o%(A("&"(5#, & %odo) +o) $A$"%o) +$3&+$), d$)d$ $+ dB& )(3-($#%$ &+ d$+ 2$#"(/($#%o d$+ '+&,o )$.&+&do '& & "o/'& $"$ "-&#do % &#)"- (do d(">o '+&,o #o )$ >-;($)$ "o/'& $"(do. P& & +o) tributos de cobro peridico 'o $"(;o (>o4 )5+o &+3-#o) +o"&+$)), $+ & %. 86@.? LGT ' $2* 0-$, -#& 2$, #o%(A("&d& +& +(0-(d&"(5# "o $)'o#d($#%$ &+ &+%& $# $+ $)'$"%(2o $3()% o, '&d 5# o /&% B"-+&, 'od !# #o%(A("& )$ "o+$"%(2&/$#%$ +&) )-"$)(2&) +(0-(d&"(o#$) /$d(&#%$ $d("%o) 0-$ &)B +o &d2($ %&#. E# "-&#%o & +&) #o%(A("&"(o#$) d$A$"%-o)&), $+ & %. 867 LGT d()'o#$ 0-$ )- %( !# $A$"%o & '& %( d$ +& A$">& $# 0-$ $+ )-<$%o )$ d* 'o #o%(A("&do, (#%$ 'o#3& $+ $"- )o '$ %(#$#%$ o $A$"%:$ $+ (#3 $)o d$ +& ' $)%&"(5#. A-# % &%!#do)$ d$ #o%(A("&"(5# d$A$"%-o)&, )- %( ! $A$"%o & +o) )$() /$)$) d$ ' &"%("&d& )( A-$ & '$ )o#&+, "o#%-2($ & $+ %$1%o B#%$3 o d$+ &"%o 4 #o )$ >-;($ & >$">o 'o $+ )-<$%o '&)(2o ' o%$)%& Ao /&+ d- &#%$ $)$ '+&,o $1(3($#do )- $"%(A("&"(5#. D&do 0-$ +& #o%(A("&"(5# d$ +&) +(0-(d&"(o#$) &; $ )(/-+%!#$&/$#%$ $+ '+&,o '& & )- (#3 $)o 4 $+ '+&,o '& & $"- ( , $) $1'+("&;+$ +& % &)"$#d$#"(& 0-$ +& ' o'(& #o /&%(2& 4 +& <- ()' -d$#"(& o%o 3&# &+ $1&"%o "-/'+(/($#%o d$ )-) $0-()(%o). E++o /o%(2& &)(/()/o 0-$ )- o/()(5# o d$A$"%o (#)-;)&#&;+$ ' (2$ d$ %od& $A("&"(& &+ &"%o, '-$) "o+o"& &+ )-<$%o $# -#& 'o)("(5# d$ (#d$A$#)(5# 0-$ +$ (/'(d$ = 'o d$)"o#o"$ $+ &"%o= (/'-3#& $# 2B& &d/(#()% &%(2& 4, "o#)(3-($#%$/$#%$, $# +& "o#%$#"(o)&, &A$"%&#do & +& %-%$+& <-d("(&+ $A$"%(2& "o#)&3 &d& $# $+ & %. 6@ CE. E# +&) d$#o/(#&d&) &"%&) d$ "o#Ao /(d&d, +& +(0-(d&"(5# d$ $++&) $)-+%&#%$ )$ $#%($#d$

#o%(A("&d& &+ o;+(3&do % (;-%& (o $# $+ /o/$#%o d$ ' $)%& )- "o#Ao /(d&d &+ &"%&, '$)$ & 0-$ *)%& "o#%($#$ -#& /$ & ' o'-$)%& d$ +(0-(d&"(5# 0-$ >&; ! d$ )$ "o#A( /&d& 'o $+ I#)'$"%o =F$A$.

TEMA 1G LA COMPRO)ACI2N E IN&PECCI2N TRI)UTARIA&.


LA COMPRO)ACI2N TRI)UTARIA. A* CONFI3URACI2N ORI3INARIA EN LA LEY 3ENERAL TRI)UTARIA Y ECOLUCI2N PO&TERIOR.
El art# 4?> 01< dispone que "La Administracin comprobar e in&estigar los hechos actos situaciones acti&idades explotaciones y dems circunstancias !ue integren o condicionen el hecho imponible". Esto& nos permite afirmar desde el punto de vista org,nico& que todos los !rganos administrativos (tanto gestores como inspectores con competencia para la gesti!n tributaria& la tienen tambi.n para realizar operaciones de comprobaci!n e investigaci!n# H) la 2nspecci!n de los <ributos le corresponder, comprobar e investigar los supuestos de hecho& integrar definitivamente las bases imponibles y las dem,s funciones que determina la 01<H# Se atribuye una actividad comprobadora a los !rganos de recaudaci!n dirigida a comprobar e investigar la e6istencia y situaci!n de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria& para asegurar o efectuar su cobro# )rt# 433 01<#

Hay otra actividad comprobadora de la )dministraci!n que no se produce en el procedimiento de gesti!n sino en el de revisi!n& en el que los Yrganos econ!mico*administrativos desarrollar,n de oficio o a petici!n del interesado& los actos de instrucci!n adecuados para la determinaci!n& conocimiento y comprobaci!n de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resoluci!n# Desde el punto de vista procedimental en la 01< de 4>G3 la comprobaci!n& se intercalaba entre la liquidaci!n provisional y la definitiva& abarcando las actuaciones administrativas tendentes a verificar tanto la e6istencia del hecho imponible& como las circunstancias& datos y valoraciones relevantes en torno al mismo& al ob"eto de obtener unos hechos firmes sobre los que girar la posterior liquidaci!n definitiva# 0a estructura simple y unitaria del procedimiento de gesti!n liquidatoria oscureci! durante un tiempo la percepci!n aut!noma de la comprobaci!n tributaria# Se predic! la comprobaci!n nicamente de los tributos variables& en los que se precisaba la determinaci!n de su cuant%a& siendo innecesaria en los tributos fi"os (ya predeterminados por la 0ey # Estas funciones de comprobaci!n se desarrollaban tanto por !rganos gestores como inspectores& pero los !rganos gestores ten%an otros cometidos y los de inspecci!n se han centrado en la comprobaci!n tributaria# )ntes de la reforma& se trataba de un con"unto de procedimientos concebidos como accesorios al de la liquidaci!n& y que culminaban (si los desarrollaba la 2nspecci!n con el suministro a los !rganos gestores de los datos obtenidos& siendo estos !rganos gestores los competentes para liquidar# (ur%dicamente& la comprobaci!n se ha estructurado desde siempre como un aut.ntico procedimiento& con atribuci!n a los !rganos administrativos de potestades frente a las que se configuraban deberes concretos del particular resumibles en una situaci!n "ur%dica sub"etiva de su"eci!n a dichas potestades# 0os !rganos inspectores ten%an tambi.n encomendadas tareas que s!lo indirectamente redundaban en la aplicaci!n de los tributos& como la confecci!n de censos& estad%sticas& informes###& incluso de asesoramiento a los su"etos pasivos para un me"or cumplimiento de sus deberes tributarios# <ambi.n los !rganos inspectores eran encargados del control financiero de entes de la )dministraci!n institucional# 0a reforma fiscal que se produce en Espa5a a partir de 4>AA*4>AB y las nuevas t.cnicas de gesti!n de los tributos provocaron modificaciones significativas que incidieron en las competencias de la 2nspecci!n como !rgano& incluso en la propia caracterizaci!n de la funci!n comprobadora# Hay que recordar tres factores4U* 0a e6tensi!n de las autoliquidaciones tras la reforma fiscal# 0as cl,sicas potestades tributarias de gesti!n se han de convertir en tareas de comprobaci!n y control de lo actuado por los su"etos# /U* 0a estructura del sistema tributario implantado por la reforma se basa en impuestos sint.ticos que gravan en su totalidad una manifestaci!n de capacidad econ!mica& por lo que la eventual comprobaci!n sobre ellos abarca la capacidad econ!mica global del su"eto pasivo# 3U* Paralelamente a la reforma fiscal& el 8D*0ey N?4>AA de A de septiembre& unific! los anteriores !rganos inspectores en el +uerpo de 2nspectores Financieros y <ributarios# C,s tarde& su subsunci!n en el +uerpo de 2nspectores de Finanzas del Estado acentu! esa unidad funcional# )dem,s las e6igencias de personalizaci!n del gravamen que inspiraron la reforma fiscal propiciaron una mayor relevancia de la funci!n comprobadora en el marco de la gesti!n del tributo# <ampoco el af,n recaudatorio fue a"eno a este refuerzo funcional de los !rganos inspectores#

)* LA ACTICIDAD COMPRO)ADORA DE LO& 2R3ANO& DE 3E&TI2N.


)ntes de la publicaci!n del 812<& la 'C de agosto de 4>BL por la que se reorganizaba la )dministraci!n <erritorial de la Hacienda Pblica se atribu%a a la Dependencia de 1esti!n <ributaria de las Delegaciones de Hacienda la funci!n de recibir las declaraciones y la facultad de efectuar Hla comprobaci!n formal de los datos consignados en los documentos tributarios presentadosH# )simismo se reconoce las facultades de los Yrganos gestores para corregir los errores que advirtieran al

controlar las declaraciones tributarias& practicando las liquidaciones provisionales que procedan& y para dictar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la 0ey# 0as facultades comprobadoras atribuidas a los !rganos gestores en la normativa general se ce5%an a la mera comprobaci!n formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias7 verificar la e6actitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritm.ticos y que adquiere mayor protagonismo con la utilizaci!n de los sistemas de control inform,tico de las autoliquidaciones y con la generalizaci!n del fen!meno de las liquidaciones paralelas# Se trataba de las liquidaciones provisionales que el antiguo art# 4G? del 8eglamento del 28PF autorizaba a girar al !rgano competente de la )dministraci!n <erritorial de la Hacienda Pblica "a la &ista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas". +onforme a la configuraci!n de la gesti!n tributaria plasmada en la normativa general (01<& 821< las facultades comprobadoras de los !rganos gestores quedaban circunscritas a la referida Hcomprobaci!n formalH de los datos declarados por los su"etos pasivos& para detectar la posible e6istencia de errores tanto materiales o aritm.ticos& como errores de derecho y& en su caso& rectificarlos practicando las liquidaciones provisionales que procedan# +on la introducci!n del 2S)& se avanza en la configuraci!n de las facultades comprobadoras de los !rganos de gesti!n& ya que se habilitaba a los !rganos de gesti!n a girar liquidaciones provisionales de oficio a la vista& no s!lo de los datos o elementos declarados por el su"eto pasivo& sino tambi.n "en base a los datos antecedentes signos %ndices mdulos o dems elementos de !ue disponga la Administracin tributaria y !ue sean rele&antes al efecto". Pero& la configuraci!n establecida en la normativa general sobre las facultades comprobadoras quiebra& como consecuencia de la espec%fica atribuci!n a los !rganos gestores de una singular funci!n de comprobaci!n en el ,mbito del 28PF# Se han venido ampliando las facultades de los !rganos gestores para girar una liquidaci!n provisional del referido impuesto& a la vista no s!lo Hde las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismasH& sino tambi.n Hde los "ustificantes acompa5ados a la propia declaraci!n o solicitados por dicho !rgano& que acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no afecten a actividades profesionales o empresariales& retenciones y pagos fraccionadosH# 0os desa"ustes que se advierten entre la legislaci!n espec%fica del 28PF y la legislaci!n tributaria general& en la delimitaci!n competencial de las funciones comprobadoras de las 'ficinas gestoras y de los !rganos de la 2nspecci!n& son las que pretenden subsanarse con la reforma parcial de la 01< que atribuye a la )dministraci!n tributaria la facultad de dictar liquidaciones provisionales de oficio en los t.rminos que se describen en el art# 4/3 01<& tras efectuar& en su caso& actuaciones de comprobaci!n abreviada que nunca podr,n e6tenderse al e6amen de la documentaci!n contable de actividades empresariales o profesionales# $o obstante& el art# 4NN de la 0ey N3Q4>>L reguladora del nuevo 2mpuesto de Sociedades& s% atribuye espec%ficamente a Hlos !rganos de gesti!n tributariaH la potestad de Hgirar la liquidaci!n provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el art# 4/3 01<& sin per"uicio de la posterior comprobaci!n e investigaci!n que pueda realizar la 2nspecci!n de los <ributosH# 0as facultades que ahora pueden e"ercer los !rganos gestores en estas actuaciones de comprobaci!n abreviada& difieren notablemente de las que hasta ahora ven%an desarrollando en el e"ercicio de la llamada comprobaci!n formal# )s%& las diferencias fundamentales entre las actuaciones de comprobaci!n abreviada que pueden desarrollar las 'ficinas de gesti!n tributaria y las funciones comprobadoras e investigadoras de los !rganos de 2nspecci!n& se proyectan sobre el alcance& los medios y el resultado de unas y otras# El e6amen de la documentaci!n contable de actividades empresariales o profesionales queda reservado a la 2nspecci!n& si bien en el supuesto de devoluciones tributarias& el su"eto pasivo deber, e6hibir (si fuera requerido para ello los registros y documentos establecidos por las normas tributarias& al ob"eto de que la )dministraci!n tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia# 0os medios disponibles por las 'ficinas gestoras para efectuar las actuaciones de comprobaci!n abreviada& ya no ser,n s!lo los datos consignados en las declaraciones tributarias& sino tambi.n los "ustificantes presentados con la declaraci!n o requeridos al efecto& y los antecedentes y los elementos de prueba que obren en su poder# En el art# 4/3 01< se recogen dos supuestos en los que las 'ficinas gestoras pueden actuar sin l%mites4U* El de la liquidaci!n provisional girada una vez utilizados los datos "re!ueridos al efecto". /U* El de la liquidaci!n provisional dictada en el supuesto de devoluci!n solicitada previamente por el su"eto pasivo y determinante de una actuaci!n de comprobaci!n abreviada# El p,rrafo /U del art# 4/3#4 01< autoriza a la )dministraci!n a dictar liquidaciones provisionales de oficio& si los elementos de prueba que obren en su poder ponen de manifiesto la realizaci!n del hecho imponible& la e6istencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la e6istencia de elementos determinantes de la cuant%a de la deuda tributaria distintos a los declarados#

0a actuaci!n comprobadora de los !rganos de 2nspecci!n cuenta adem,s con los medios y las facultades que e6presamente le atribuye la 01< arts# 4N4 y ss y que desarrolla el 812<# El resultado de la comprobaci!n gestora& habr, de refle"arse en una liquidaci!n provisional de oficio que se dictar, y tras poner de manifiesto el e6pediente a los interesados para que& en el plazo de entre 4? y 4L d%as& puedan formular alegaciones y aportar los documentos y "ustificantes que estimen convenientes# En cambio& la comprobaci!n inspectora puede dar lugar tanto a una liquidaci!n provisional como a una liquidaci!n definitiva# 0a coe6istencia de la comprobaci!n gestora e inspectora puede motivar una reiteraci!n de actuaciones que oscurecen y relativizan el criterio de diferenciaci!n establecido en el art# 4/?#/#a 01< pues& la previa comprobaci!n administrativa de"a de ser el presupuesto que sirve para diferenciar la liquidaci!n definitiva de la provisional# 0a situaci!n se complica ya que las 'ficinas liquidadoras no se limitan a la mera comprobaci!n formal de los datos declarados& sino que entran a verificar la realidad de los mismos# Se produce as% la distribuci!n horizontal de una misma potestad de comprobaci!n entre dos !rganos distintos#

C. LA ACTICIDAD COMPRO)ADORA DE LA IN&PECCI2N.


El art# 4 812< se5ala que es funci!n de la 2nspecci!n comprobar la situaci!n tributaria de los su"etos pasivos con el fin de verificar el e6acto cumplimiento de sus obligaciones y deberes& procediendo& en su caso& a la regularizaci!n correspondiente# )n manteniendo la 2nspecci!n una funci!n primordial de control& subsume en su actividad la propia gesti!n del tributo# El mismo art%culo 4 prev. que podr, tener atribuidas otras funciones de gesti!n tributaria& porque aspectos claves de .sta (como la comprobaci!n de valores y la liquidaci!n van a ser desempe5ados por los mismos !rganos inspectores# Cerece destacarse4U Oue el fin de la actuaci!n inspectora consiste en la bsqueda de la verdad y la obtenci!n de prueba suficientes que permitan la aplicaci!n del tributo# Dicha funci!n ha de desarrollar una importante actividad probatoria& sentando los hechos que por su a"uste a la realidad sirvan de base firme para la cuantificaci!n de la prestaci!n tributaria# Pero adem,s de la actividad meramente probatoria& se pasa tambi.n a una actividad aplicativa de las normas "ur%dicas# /U Dicha actividad ha de desarrollarse a trav.s del cauce "ur%dico del procedimiento administrativo# Procedimiento que intenta asimilarse a un proceso# Dicho procedimiento& no puede entenderse meramente como cauce que refle"a las potestades de la )dministraci!n frente a una situaci!n general de su"eci!n que incumbir%a al su"eto pasivo& sino que se pretende articular en gran medida como contradictorio& surgiendo para el particular no s!lo deberes concretos& sino tambi.n garant%as y derechos a favor de su posici!n# 3U +omo actividad de control& es eventual& pero cuando se desarrolle lo har, siempre como actividad reglada& como corresponde a la materia tributaria y a su origen legal# Es& en tal sentido& e"ercicio de una funci!n administrativa que se integra en la m,s amplia funci!n tributaria# 0a aprehensi!n del contenido de la funci!n inspectora se cierra con la enumeraci!n que realiza el art# 4N? 01< y el art# / 812<# El art# 4N? 01< recoge las siguientes funcionesa 0a investigaci!n de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la )dministraci!n# b 0a integraci!n definitiva de las bases tributarias mediante las actuaciones de comprobaci!n en los supuestos de estimaci!n directa y ob"etiva singular y a trav.s de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimaci!n indirecta# c Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n#
d 8ealizar& aquellas actuaciones inquisitivas o de informaci!n que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos& y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicaci!n de los tributos#

El art# 4N? 01< se erige en el marco definidor de la funci!n inspectora& se5alando su contenido y atribuyendo su competencia a la 2nspecci!n de los <ributos# Sin embargo& plantea el problema de que no se ha enmarcado su modificaci!n en una reforma general de la 01< ni de los procedimientos de gesti!n tributaria por .sta contemplados& con lo que alguna de sus previsiones suscita dudas interpretativas# )unque el 8eglamento 1eneral de la 2nspecci!n ha sido el cuerpo normativo encargado de abordar de manera sistem,tica

esas nuevas formas de actuaci!n del tributo y del papel que en ellas compete a la actividad inspectora& su rango no es el apropiado para esa tarea& a5adiendo la posible ilegalidad de alguno de sus preceptos& al desarrollar en determinado sentido previsiones legales gen.ricamente formuladas#

%. LA PRUE)A EN LO& PROCEDIMIENTO& TRI)UTARIO&.


0a 01< aborda la regulaci!n del tema de la HpruebaH con la idea general de remitirse al resto del ordenamiento "ur%dico# En .ste se mantiene una concepci!n mi6ta que permite al ++ regular los problemas de fondo& medios de prueba y su valoraci!n y a la 0Ecivil los de forma (procedimientos de realizaci!n # )rt# 44L 01<# )dem,s& quien haga valer su derecho deber, probar los hechos normalmente constitutivos del mismo& (carga de la prueba & y sin que el marcado car,cter imperativo de las normas de gesti!n tributaria& ni la presunci!n de legalidad de los actos administrativos& operen una inversi!n de dicha carga# En el procedimiento de comprobaci!n el particular deber, probar los hechos y valoraciones consignados en su declaraci!n& incumbiendo a la )dministraci!n demostrar los que ella sostenga& no limit,ndose meramente a rebatir aquellos# )rt# 44N 01<# 0a )dministraci!n deber, averiguar los hechos relevantes para la aplicaci!n del tributo& incluidos los que pudieran favorecer al particular& aunque no fueren alegados por .ste# J en pro de esa finalidad de imponen al su"eto pasivo del tributo& e incluso a terceros& deberes de suministrar& comunicar o declarar datos a la )dministraci!n& cuando no de acreditarlos& as% como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente pblico de la acreditaci!n de los hechos presuntos# +onforme al art# 44G 01< las declaraciones tributarias a las que se refiere el art# 4?/ 01< se presumen ciertas& y s!lo podr,n rectificarse por el su"eto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurri! en error de hecho# El art# 44A 01< hace referencia a la confesi!n& especificando que versar, e6clusivamente sobre hechos& sin alcanzar el resultado de aplicar las normas legales# Documentadas .stas en un acta& se contiene tambi.n en ella una propuesta de liquidaci!n& y aunque la conformidad se refiere a ambas s!lo se vincula plenamente al su"eto respecto a los hechos aceptados& no en cuanto a la propuesta de liquidaci!n# Por eso no podr, impugnar la liquidaci!n resultante (salvo error de hecho discutiendo los hechos refle"ados en el acta y que fueron aceptados& en paralelismo con lo que ocurre con su propia declaraci!n& e independientemente de si su naturaleza puede asimilarse o no a la de una confesi!n e6tra"udicial# En el art# 44B 01< se abordan las presunciones como medio de prueba& separando las legales de las presunciones simples o de hecho# 0as presunciones legales ser,n iuris tantum salvo que e6presamente la ley prohiba la prueba en contrario# En cuanto a las presunciones de hecho se recoge la previsi!n del art# 4/N> ++ que e6ige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano# Destacar dos observaciones4T Oue tambi.n los hechos que la sustentan deben estar demostrados& suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunci!n# /T En Derecho tributario se contienen en numerosas normas aut.nticas ficciones legales& que m,s que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de las normas que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad# Sobre ellas& no se admite prueba en contrario# 1)8+F) )_'SE8'S se5ala que una presunci!n iuris et de iure es& en esencia& una denegaci!n de la prueba& pura y simple& por decisi!n de la norma7 y concluye diciendo que la presunci!n iuris et de iure en materia tributaria no es conforme con el art# /N +E# En relaci!n con las presunciones legales& advierte F)0+Y$ que deber, admitirse la prueba en contrario& cualquiera que sea el tenor literal de la norma& cuando as% resulte del conte6to o de una interpretaci!n conforme al principio favor probationis consagrado en el art# /N +E# En las presunciones absolutas la prueba en contrario queda prohibida para el particular& pero en ningn caso para la )dministraci!n que& en el e"ercicio de su funci!n instructora& debe buscar la verdad material# )s%& distingue entre las presunciones legales y las llamadas ficciones& que se desenvuelven e6clusivamente en el terreno normativo& trat,ndose de normas tributarias configuradoras de hechos imponibles complementarios& de m.todos presuntivos& o indiciarios de valoraci!n del hecho imponible o de alguno de sus elementos& o de determinaci!n de la base imponible& que en nada debe distinguirse de las restantes normas "ur%dicas# El criterio fundamental para distinguir las presunciones absolutas establecidas a favor de la )dministraci!n& de las ficciones& estriba en la posibilidad o incluso en la obligaci!n de atender a la verdad material desconociendo la presunci!n (posibilidad .sta que no e6iste en las ficciones # En el caso de las ficciones legales no se trata de inducir la e6istencia de un hecho desconocido a trav.s de otro hecho conocido (como es caracter%stico en las presunciones 7 aqu%& de un hecho conocido& la ley deduce o crea un hecho ine6istente al que atribuye unas consecuencias concretas#

0as Hficciones legalesH caben en nuestro vigente ordenamiento "ur%dico& a menos que sea declarada su inconstitucionalidad# El art# 44> 01< reconoce el derecho de la )dministraci!n a considerar titular de cualquier bien& e6plotaci!n o actividad a quien figure como tal en un 8egistro fiscal o de car,cter pblico& admitiendo prueba en contrario# 0a "urisprudencia ha oscilado entre entender el precepto como asignatorio del valor de prueba a la inscripci!n registral o como una presunci!n legal iuris tantum de titularidad& inclin,ndose en la .poca m,s reciente por esta ltima consideraci!n# <rat,ndose de una presunci!n iuris tantum& su efecto se reduce al propio de las presunciones legales- dispensar a la )dministraci!n de la prueba del hecho presunto& en cuanto haya constancia del hecho base# ) la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la 01< puede concluirse que son de aplicaci!n en el ,mbito tributario las previsiones generales de las normas que el ordenamiento espa5ol abordan el instituto de la prueba# Sin figurar entre los citados por la 01<& la factura ha adquirido en los ltimos a5os una gran relevancia en el sistema tributario& en cuanto "ustificante al que se supedita& entre otros e6tremos& la aplicaci!n de deducciones o gastos deducibles en los 2mpuestos sobre la renta& o la repercusi!n y deducci!n de las cuotas del 2S)# Sin discutir la utilidad de la factura como medio de informaci!n& no puede entenderse la misma (ni el 2S) como elemento constitutivo ni integrante del presupuesto de hecho del derecho a la deducci!n& sino como un mero requisito para su e"ercicio#

(. LA& ACTUACIONE& DE LA IN&PECCI2N.


a b c d De comprobaci!n e investigaci!n# De obtenci!n de informaci!n con trascendencia tributaria# De valoraci!n# De informe y asesoramiento#

A*Co#p,o4 "i;n e investi- "i;n. )rts# 4?#4U y 44 812<# )rt# 4?> y 44? 01<# 1N. A#4ito 7 "ontenido# <endr,n por ob"eto verificar el adecuado cumplimiento por los su"etos pasivos y obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pblica# 0a )dministraci!n comprobar, e investigar, los hechos& actos& situaciones& actividades& e6plotaciones y dem,s circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible# 0a comprobaci!n podr, alcanzar a todos los actos& elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias& y podr, comprender la estimaci!n de bases imponibles# 0a investigaci!n afectar, al hecho imponible que no haya sido declarado por el su"eto pasivo o que lo haya sido parcialmente& as% como a los hechos imponibles cuya liquidaci!n deba realizar el propio su"eto# )unque el ,mbito de la comprobaci!n y la investigaci!n aparecen n%tidamente deslindados en la ley& el e"ercicio de una y otra se presenta de modo unitario& es decir Hcomo dos vertientes o aspectos de una misma actuaci!n inspectoraH# Partiendo de que los propios su"etos han de aplicar por s% mismos el tributo someti.ndose& en su caso& a un control posterior por parte de la )dministraci!n& desarrollado por los !rganos de la 2nspecci!n# 0os inspectores no s!lo comprobar,n la e6actitud y veracidad de lo declarado por el su"eto& sino que tambi.n investigar,n los posibles datos ignorados por la )dministraci!n# )mabas actuaciones son de car,cter indagatorio e inquisitivo y a trav.s de ellas la 2nspecci!n busca la verdad material y la obtenci!n de pruebas suficientes para la correcta aplicaci!n de la norma tributaria# 0a doctrina relativa a la actividad de comprobaci!n desplegada en el procedimiento de gesti!n tributaria& se halla dividida entre quienes le atribuyen naturaleza probatoria y quienes consideran que en la v%a de gesti!n la actividad administrativa de comprobaci!n es una actividad instructora de Hcomprobaci!nH& Hdeterminaci!nH y Hfi"aci!nH de hechos# En lo que respecta a los profesores Oueralt& Serrano& +asado y <e"erizo 0!pez& ellos creen que si bien es cierto que en el procedimiento de gesti!n no se realiza una aut.ntica actividad de prueba& en el fondo lo que sucede es que la actividad de comprobaci!n no se diferencia& en esencia& de la probatoria& pues tanto el (uez como la )dministraci!n lo que hacen es fi"ar unos hechos para aplicarles despu.s la porci!n del 'rdenamiento "ur%dico que le corresponda# <oda la actividad de la )dministraci!n en el procedimiento de gesti!n tender, a fi"ar los hechos relevantes para la aplicaci!n del tributo y los medios de prueba que impidan el proceso o que sirvan dentro de .l si se produce para "ustificar la legalidad de los actos de liquidaci!n dictados en el procedimiento# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes (art# /A & reconoce el derecho de los contribuyentes a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& sobre la naturaleza y alcance de las mismas& as% como sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones#

0as actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n pueden tener car,cter general o parcial# 0as actuaciones de comprobaci!n de car,cter general ser,n la regla ordinaria& y tienen por ob"eto la verificaci!n en su totalidad de la situaci!n tributaria del obligado& en relaci!n con cualquiera de los tributos y de los deberes formales o de colaboraci!n que le afecten# 0a comprobaci!n tributaria no va encaminada a la imposici!n de una sanci!n ni en v%a administrativa ni en v%a penal& sino que constituye una fase de instrucci!n orientada a facilitar que los actos de imposici!n se adecuen a los principios de legalidad y "usticia tributaria# Se trata de una actividad que se encuadra en la gen.rica comprobaci!n administrativa previa a la emanaci!n de cualquier resoluci!n# 0as actuaciones de comprobaci!n de car,cter parcial s!lo proceder,n en los supuestos tasados y se dirigen a ob"etivos m,s concretos que en la de car,cter general& como son un determinado tributo o deber& o una pluralidad de ellos& pero no todos& o unos hechos imponibles determinados### sin la amplitud de las de car,cter general# +onforme a la 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes& todo contribuyente que est. siendo ob"eto de una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n de car,cter parcial podr, solicitar a la )dministraci!n tributaria (en un plazo de 4L d%as desde que se produzca la notificaci!n del inicio de las actuaciones inspectoras de car,cter parcial que dicha comprobaci!n tenga car,cter general respecto al tributo y e"ercicio afectados por la actuaci!n& sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso# 0a )dministraci!n deber, iniciar la comprobaci!n de car,cter general en el plazo de G meses desde la solicitud# 2niciada una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n& puede cambiar su alcance convirti.ndose de general en parcial o viceversa# En este ltimo caso& ello suceder, Ha "uicio de los actuariosH& lo que puede ir en menoscabo de las garant%as del particular y en detrimento de la ordenaci!n "ur%dica de estas actividades inspectoras# %N.Medios de "o#p,o4 "i;n )rts# 4?>& 44?& 433 y 4N/ 01<# )rt# 3L 812<# 0a actividad de comprobaci!n y los medios a trav.s de los cuales puede llevarse a cabo& consistir,n en el e6amen de la documentaci!n y la contabilidad del su"eto pasivo& as% como por la inspecci!n de bienes& elementos y e6plotaciones& y cualquier otro antecedente o informaci!n que hayan de facilitarse a la )dministraci!n o que sean necesarios para la determinaci!n del tributo# Hay que hacer algunas observacionesEn primer lugar& que se configura ampliamente la posibilidad de la )dministraci!n de acudir a medios heterog.neos de comprobaci!n# Sin embargo& los actos desarrollados por la )dministraci!n en el e"ercicio de esa facultad han de responder a su causa& guardando adem,s la debida proporcionalidad con el fin que persiguen# En segundo lugar& hay libertad de elecci!n de medios para la )dministraci!n# Esta libertad de elecci!n& configurada como aut.ntica discrecionalidad& no e6ime a la )dministraci!n de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado# En tercer lugar& la pluralidad de medios contemplados da lugar a diversas potestades administrativas para su utilizaci!n# +oncretamente hay 3 en la 01<- 0a de e6amen de documentaci!n del su"eto pasivo7 la de visita y entrada en locales y e6plotaciones del particular7 y la de obtenci!n de datos& tanto del propio su"eto pasivo como de terceros# +orrelativamente surgen a consecuencia de tales potestades deberes espec%ficos para los particulares& que si para el su"eto pasivo se mencionan gen.ricamente en el art# 3L#/U 01<& para terceros se establece en el art# 444 01< como deber de colaboraci!n# Dado que la comprobaci!n e investigaci!n se atribuyen a la 2nspecci!n de los <ributos& ser,n sus !rganos los titulares de dichas potestades& debiendo e"ercerlas en el marco de la actuaci!n inspectora y con arreglo a los procedimientos reguladoras de .sta# Deben tenerse en cuenta las facultades comprobadoras reconocidas a los !rganos gestores y las que el art# 433 01< atribuye a los !rganos de recaudaci!n para Hcomprobar e investigar la e6istencia y situaci!n de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria& para asegurar o efectuar el cobroH& ostentando Hcuantas facultades reconocen a la )dministraci!n tributaria los art# 44? y 44/ 01<H# )* O4ten"i;n de in5o,# "i;n. )rt# 4/ 812<# )rts# 3L& 444 y 43L 01<# 1N. A#4ito 7 "ontenido. E. de4e, de "o. 4o, "i;n 0as actuaciones de obtenci!n de informaci!n se dirigen a conocer todos los datos y antecedentes con trascendencia tributaria que obren en poder de un su"eto y afecten a terceros distintos de .l& siempre que .ste ltimo no tuviera el deber gen.rico de facilitarlos a la )dministraci!n#

El art# 444 apartado 4U 01< formula con amplitud este deber& se5alando tres notas o aspectos del mismo4U* En cuanto al !#4ito su48etivo& es ilimitado& imponi.ndose a toda persona natural o "ur%dica& pblica o privada# +ualquiera queda su"eto al deber de colaboraci!n con la )dministraci!n <ributaria& especific,ndose .ste en el art# 44/ 01< para entidades& organismos y funcionarios pblicos# /U* 8especto de su !#4ito o48etivo& habr, de suministrarse toda clase de datos& informes o antecedentes con trascendencia tributaria# S!lo cuando los datos solicitados conduzcan directa o indirectamente a la aplicaci!n de los tributos ser, leg%tima la pretensi!n administrativa de obtenerlos#4 3U* Dna mayor delimitaci!n del ,mbito ob"etivo procura el que haya de tratarse de datos deducidos de las relaciones econ!micas& profesionales o financieras con otras personas# El art# 444 apartado /U 01< establece las dos modalidades que puede adoptar el e"ercicio de este deber)#* Dna con car,cter general fi"ada normativamente respecto de ciertos su"etos o de ciertas operaciones& que habr,n de poner en conocimiento de la )dministraci!n la totalidad de datos u operaciones de los e6igidos por la norma que tengan en su poder& normalmente con car,cter peri!dico y sin relaci!n alguna con su"etos pasivos concretos o con hechos determinados que est.n siendo ob"eto de comprobaci!n e investigaci!n# Es el caso& especialmente de profesionales& empresarios y entidades financieras# El art# 444#/U distingue entre la obtenci!n de informaci!n por HsuministroH (Hcon car,cter generalH o por Hcaptaci!nH (Ha requerimiento individualizadoH # E#0a segunda modalidad del deber de colaboraci!n es a requerimiento individualizado de los !rganos competentes& en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen# Se trata de un deber espec%fico que recae sobre persona determinada y sobre hechos o datos tambi.n determinados& en respuesta a una solicitud particular que le dirige la )dministraci!n# ) diferencia de la anterior modalidad& que emana de la norma y en los t.rminos generales por ella regulados& en esta otra individualizada& es el acto administrativo el que la establece& por lo que en cada ocasi!n que se e"erza la potestad administrativa y sur"a el deber para un su"eto determinado se podr, comprobar la adecuaci!n legal de dicho acto# El deber de colaboraci!n aparece a partir de 4>BL como un medio id!neo para la )dministraci!n de obtener informaci!n amplia y heterog.nea para la aplicaci!n de los tributos& habi.ndose e6tendido la atribuci!n de estas potestades a los !rganos recaudadores (art# 433 01< # (ur%dicamente se edifica como una potestad administrativa frente a la que e6iste un deber de los particulares& imponi.ndoseles a .stos prestaciones concretas sin relaci!n con su propia condici!n de su"eto pasivos& pudiendo resultar en ocasiones tanto o m,s gravosas (no en sentido pecuniario que la misma contribuci!n al gasto pblico# El apartado 3U del art# 4/ 812< se5ala que las actuaciones de obtenci!n de informaci!n tienen un ,mbito sub"etivo ilimitado& pudiendo e"ercerse respecto a cualquier persona f%sica o "ur%dica# Si la potestad de obtenci!n de informaci!n ha de servir para completar los datos de un determinado su"eto que est, siendo inspeccionado& no nos parece oportuno que de modo aprior%stico y con tan absoluta generalidad se haga uso de esta potestad# Si entre las actuaciones de obtenci!n de informaci!n de terceros y las de comprobaci!n e investigaci!n de los su"etos pasivos no parece poderse establecer una relaci!n de subsidiariedad permitiendo la primera s!lo cuando no d. frutos la segunda& s% entendemos defendible una cierta relaci!n de accesoriedad (no en sentido t.cnico*"ur%dico& pero s% funcional # Es decir& que la obtenci!n de informaci!n sirva para completar los datos de un su"eto pasivo que est, siendo inspeccionado& o todo lo m,s& que dicha informaci!n se presuma que puede servir para desvelar grupos de contribuyentes o de hechos imponibles ocultos para la )dministraci!n& lo que .sta deber%a acreditar con los indicios racionales suficientes en caso de negativa o resistencia del su"eto requerido# En ningn caso parece admisible que de manera gen.rica e indiscriminada& sin relaci!n con actuaciones inspectoras concretas& previsibles o planificadas& puedan prodigarse los requerimientos a terceros para que faciliten datos y antecedentes que no vienen obligados a suministrar por la normativa# /U0%mites al deber de colaboraci!n ` )rts# 3A y 3B 812<# )rts# 444& 44/ y 443 01<# En el art# 444# 3U 01< se prev. que el incumplimiento del deber de colaboraci!n no podr, ampararse en el secreto bancario# Se se5alan ciertas cautelas que deber, observar la 2nspecci!n cuando requiera de entidades financieras ciertos datos acerca de movimientos de dep!sitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan#- la autorizaci!n del requerimiento por el Directos 1eneral o el titular del !rgano competente7 y la precisi!n de las operaciones& los su"etos y el per%odo temporal a que se e6tiende el requerimiento# El actuario que solicite la autorizaci!n deber, acompa5ar un informe "ustificativo# Pese a que la 01< s!lo se refer%a a los movimientos y operaciones activas y pasivas& el 812< aclar! que las actuaciones

podr,n e6tenderse a los documentos y dem,s antecedentes relativos a los datos solicitados# 0a investigaci!n podr, afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras !rdenes de pago& si bien en estos casos no podr, e6ceder de la identificaci!n de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino# En el art# 444# NU 01< se concreta el deber de colaboraci!n de los funcionarios pblicos y profesionales oficiales& e6cepto el secreto de correspondencia& el secreto estad%stico o el secreto de protocolo notarial# En el art# 444# LU 01< se establece el deber de colaboraci!n de los dem,s profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y a la intimidad de sus clientes& o de datos confidenciales en e"ercicio de las funciones de asesoramiento y defensa& pero no podr,n ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobaci!n de su propia situaci!n tributaria# El secreto de correspondencia4 no s!lo es l%mite al deber de colaboraci!n de los su"etos a que se refiere el art# 444#NU 01<& sino en general de todo el instituto del deber de colaboraci!n# 0a posici!n prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo& debiendo e6tenderse a cualquier pretensi!n de la 2nspecci!n en sentido contrario# )s%& la 0'P( recuerda que ser,n nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales& y la dimensi!n probatoria de la actividad de comprobaci!n e inspecci!n no escapa a esa e6igencia# 0o mismo habr%a que decir del derecho a la intimidad previsto para los dem,s profesionales& pero que por id.ntica raz!n tambi.n debe predicarse como l%mite global al deber de colaboraci!n# 0a propia 01< lo reconoce impl%citamente al se5alar qu. actos del protocolo notarial pueden mantenerse secretos# En cuanto al derecho estad%stico& no goza de la misma fundamentaci!n constitucional que los anteriores& trat,ndose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estad%stica& permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados e6clusivamente con este fin redunden en una me"ora de aqu.lla# En cuanto al secreto profesional recogido en el art# /N#/ +E frente a los !rganos "udiciales& con mayor raz!n debe reconocerse frente a la )dministraci!n tributaria# Dn primer e6tremo a tener en cuenta lo proclama el art# 444#LU 01<& a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y a la intimidad de los clientes& reforz,ndose as% la protecci!n del derecho profesional# En segundo lugar& se precisa por la "urisprudencia& que el ,mbito del derecho profesional nunca abarcar, las relaciones econ!micas entre el propio profesional y su cliente& como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aqu.llos# En tercer lugar& hay una menci!n espec%fica a los datos confidenciales obtenidos por la prestaci!n de servicios profesionales de asesoramiento y defensa# Este te6to no puede identificarse e6clusivamente con las profesiones "ur%dicas& pues la funci!n de asesoramiento puede revestir innumerables ,mbitos y campos de actuaci!n# Por ltimo entre los secretos profesionales adquiere una dimensi!n propia el secreto de protocolo notarial# El art# 444 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad profesional& refiri.ndose a las cuestiones matrimoniales y a las materias de los arts# 3N (libro reservado de testamentos y codicilos y 3L 01< (reconocimiento de hi"os # En el apartado LU del art# 444 01< se especifica cu,les son los !rganos que se consideran )utoridad competente& cuando el deber de colaboraci!n afecte al honor y a la intimidad# 0a 0' 4Q4>B/ de L de mayo establece que "no se reputarn con carcter general intromisiones ileg%timas las actuaciones autori)adas o acordadas por la Autoridad competente de acuerdo con la Ley ni cuando predomine un inter$s histrico cient%fico o cultural rele&ante". El art# 44/ 01< incluye una proyecci!n espec%fica del deber de colaboraci!n respecto de ciertas entidades y organismos pblicos& o que cumplen funciones pblicas& como partidos pol%ticos& sindicatos y asociaciones empresariales& as% como lo relativo a los (ueces y <ribunales& que deber,n facilitar a la )dministraci!n (de oficio o a requerimiento cuantos datos con trascendencia tributaria conozcan& respetando el secreto sumarial# El art# 44/# NU 01< dispone que la cesi!n de aqu.llos datos de car,cter personal& ob"eto de tratamiento automatizado& que se deba efectuar a la )dministraci!n tributaria conforme a lo dispuesto en el art# 444& no requerir, el consentimiento del afectado# )dem,s& los datos de car,cter personal recogidos o elaborados por las )dministraciones Pblicas para el desempe5o de sus atribuciones no ser,n cedidos a otras )dministraciones Pblicas para el e"ercicio de competencias diferentes o de competencias que versen sobre materias distintas& salvo cuando la cesi!n hubiese sido prevista por las disposiciones de creaci!n de fichero o por disposici!n posterior de igual o superior rango que regule su uso# El art# 443 01< ratifica la necesaria vinculaci!n de la potestad de obtenci!n de informaci!n (y el correlativo deber de colaboraci!n al fin que la "ustifica# Ello se traduce en que los datos obtenidos s!lo podr,n ser utilizados por la )dministraci!n tributaria para la efectiva aplicaci!n de los tributos o recursos cuya gesti!n tenga encomendada& sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros& salvo que la cesi!n tenga por ob"etoa 0a investigaci!n o persecuci!n de delitos pblicos por los !rganos "urisdiccionales o el Cinisterio Pblico#

b 0a colaboraci!n con otras )dministraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ,mbito de sus competencias# c 0a colaboraci!n con la 2nspecci!n de <raba"o y Seguridad Social y con las Entidades 1estoras y Servicios +omunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotizaci!n y recaudaci!n de las cuotas del sistema de Seguridad Social& as% como en la obtenci!n y disfrute de prestaciones a cargo del mismo sistema# d 0a colaboraci!n con cualquiera otras )dministraciones pblicas para la lucha contra el fraude en la obtenci!n o percepci!n de ayudas o subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la Dni!n Europea# e 0a colaboraci!n con las comisiones parlamentarias de investigaci!n en el marco legalmente establecido# f 0a protecci!n de los derechos e intereses de los menores o incapacitados por los !rganos "urisdiccionales o el Cinisterio Pblico# g 0a colaboraci!n con el <ribunal de +uentas en el e"ercicio de sus funciones de fiscalizaci!n de la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyente consagra el derecho al car,cter reservado de los datos& informes o antecedentes obtenidos por la )dministraci!n <ributaria& sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros& salvo en los supuestos previstos en las leyes# +uantas autoridades& funcionarios u otras personas al servicio de la )dministraci!n <ributaria tengan conocimiento de estos datos& informes o antecedentes estar,n obligados al m,s completo sigilo respecto a ellos# $o obstante& cuando se aprecie la posible e6istencia de un delito pblico& la )dministraci!n tributaria se limitar, a deducir el tanto de culpa o a remitir al Cinisterio Fiscal relaci!n circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito& sin per"uicio de que pueda iniciar directamente a trav.s del Servicio (ur%dico competente& el oportuno procedimiento mediante querella# El art# 4B#/ de la 0ey 4Q4>>B formula el derecho de los contribuyentes a Hacceder a los registros y documentos que& formando parte de un e6pediente& obren en los archivos administrativos& siempre que tales e6pedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenidoH# "* C .o, "i;n. )rts# 43 y A? 812<# )rt# L/ 01<# 4U# )mbito y contenido 0as actuaciones de valoraci!n tienen por ob"eto la tasaci!n o comprobaci!n del valor declarado de bienes& rentas& productos& derechos y patrimonios en general& de acuerdo con los medios de valoraci!n admitidos por el ordenamiento y en especial los del art# L/ 01<# Dichas actuaciones configuradas aut!nomamente por el 8eglamento pueden llevarse a cabo en el seno de una actuaci!n de comprobaci!n e investigaci!n o al margen de .stas# El art# 43 01< admite esa doble posibilidad& previniendo que la iniciativa sea de la propia 2nspecci!n o a solicitud de otros !rganos de la )dministraci!n& incluso de )dministraciones diferentes& como las ++#)) en el caso de los tributos cedidos# <ambi.n las actuaciones de valoraci!n tributaria pueden efectuarse a solicitud de los interesados# 0a colaboraci!n que en estas tareas de valoraci!n pudiera prestar la 2nspecci!n de los <ributos no formar%a parte de la funci!n de comprobaci!n e investigaci!n& sino de la funci!n liquidadora encaminada a la determinaci!n de la base imponible# )l igual que ocurr%a con la potestad de liquidar el tributo& tambi.n la de valoraci!n era t%pica de los !rganos gestores que desarrollaban la comprobaci!n# Oueda fuera de toda duda que los !rganos de la 2nspecci!n tambi.n son competentes para llevar a cabo actuaciones de valoraci!n& y puesto que ellos desempe5an tambi.n de modo indistinto la comprobaci!n e investigaci!n& ser, en el curso de este tipo de actuaciones donde normalmente se produzca la actividad de valoraci!n# /U0a comprobaci!n de valores ` )rt# A?#/ 812<# )rts# L/& 4?>& 4/? y 4N? 01<# 0a 01< incluye en su ,mbito la valoraci!n de los elementos del hecho imponible& dando a entender que recaer, tambi.n la actividad comprobadora sobre los valores de los bienes& rentas### que el su"eto haya declarado& o en su caso& que sean descubiertos por la actuaci!n investigadora de la 2nspecci!n de los <ributos# El art# L/ 01< conforma una secci!n dedicada a la Hcomprobaci!n de valoresH& iniciando su te6to con la declaraci!n de que el valor de las rentas& productos& bienes y dem,s elementos del hecho imponible podr,n comprobarse por la )dministraci!n con arreglo a una serie de medios& los cuales se especifican a continuaci!n en la propia 0ey#

)tribuida esta potestad a la 2nspecci!n de los <ributos& el art# A? 812< especifica que se llevar, a cabo en el seno de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& incorpor,ndose su resultado al acta conclusiva del procedimiento& permitiendo al su"eto impugnar la liquidaci!n por discrepar de las valoraciones o por cualquier otra raz!n que estime fundada y convenga a su derecho# S!lo cuando la normativa propia de cada tributo prevea su notificaci!n separada& habr, emisi!n de un acto administrativo diferenciado del de la liquidaci!n& y an del comprobante subsumido en aqu.l# Pero sin que ello signifique dogm,ticamente atribuir a la comprobaci!n de valores una naturaleza o un significado genuinos respecto a la gen.rica potestad administrativa de comprobaci!n e investigaci!n#
Entendida de esta manera la comprobaci!n de valores& hay que hacer 3 observaciones m,s4T Oue en cuanto actividad de comprobaci!n ha de recaer sobre valores ya declarados por el su"eto o que debieran haberlo sido# En definitiva& la comprobaci!n de valores forma parte de la funci!n de comprobaci!n e investigaci!n& y no cabe confundirla con la determinaci!n de la base imponible que forma parte de la funci!n liquidatoria# Si en el ,mbito del sistema tributario del Estado no se plantea la cuesti!n al haberse e6tendido las autoliquidaciones a todos los tributos& no ocurre lo mismo en el ,mbito local en donde an hay una importante actividad de gesti!n previa a la liquidaci!n administrativa o& en su caso& a la autoliquidaci!n por el su"eto# +oncretamente& el 2E2& el 2mpuesto sobre Seh%culos de <racci!n Cec,nica y el 2mpuesto sobre 2ncremento del Salor de los <errenos de $aturaleza Drbana& disponen la determinaci!n del valor de los bienes sobre los que recaen por la propia )dministraci!n& siguiendo a ello una liquidaci!n que se notificar, al su"eto o que se le e6igir, mediante recibo# 0o significativo es que esa actividad de valoraci!n no se enmarca en la comprobaci!n de valores& pero evitar, que si .sta se e"erce pueda arro"ar un valor diferente& tanto para esos tributos como para aquellos cuya ley lo haya adoptado# / # Si se grava el valor real de un bien& y se determina su valor comprobado& no podr, la )dministraci!n atribuirle otro distinto en tributos que contemplen el valor real& por impedirlo el principio de no estanqueidad basado en la unicidad de la )dministraci!n y en la vinculaci!n a sus propios actos# 3 0a comprobaci!n de valores no se confunde con la estimaci!n o determinaci!n de la base imponible# +laramente se distinguen ambas actividades cuando la base de un tributo se forma por magnitudes& no por valores& aunque haya elementos del hecho imponible que s% deban ser valorados# Pero la fi"aci!n del valor se encuadra en la funci!n de comprobaci!n (referida o no a la base y la determinaci!n o estimaci!n de la base en la funci!n de liquidaci!n# Entrando en la enumeraci!n de los medios de valoraci!n que e6presa el art# L/#4U 01<& cabe destacar la pluralidad y heterogeneidad de los mismos& acrecentada por la letra f que admite Hcualesquiera otros medios que espec%ficamente se determinen en la ley de cada tributoH# +oncebida esa enumeraci!n como previsi!n gen.rica& encontramos que no hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cu,les deben usarse en cada caso# E6iste discrecionalidad administrativa# En todo caso& habr, de especificarse cu,l ha sido el empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la )dministraci!n# E6iste unanimidad "urisprudencial& sobre la libre elecci!n de medios& pero con la e6igencia de motivaci!n de la comprobaci!n y de los criterios empleados& a fin de evitar la indefensi!n del su"eto pasivo# Hay que hacer una menci!n especial a la tasaci!n pericial contradictoria que podr, ser promovida por el su"eto pasivo en correcci!n de los dem,s medios de comprobaci!n fiscal de valores (se5alados en el apartado anterior # 0a "urisprudencia la ha e6tendido a todos los tributos& incluso los locales### En su actual regulaci!n& la tasaci!n pericial contradictoria se separa considerablemente de la actividad de comprobaci!n tributaria# <anto en lo temporal como en lo procedimental y por su funci!n#

= E# $+ &)'$"%o %$/'o &+, +& LGT )$.&+& 0-$ '-$d$ )$ (#)%&d& $# $+ /()/o '+&,o 0-$ >&4& '& & ' $)$#%& +& ' (/$ & $"+&/&"(5# "o#% & $+ &"%o, )$& *)%$ $+ d$ +(0-(d&"(5# ;&)&do $# $+ 2&+o "o/' o;&do, o "-&#do $)%* ' $2()%& )- #o%(A("&"(5# ' $2(& 4 )$'& &d&, $+ ' o'(o &"%o d$ "o/' o;&"(5# d$+ 2&+o . A)B, &"%-& ! )($/' $ & 'o)%$ (o ( d$ +& "o/' o;&"(5#, $ (#"+-)o & 2$"$) d$ +& +(0-(d&"(5#.
* En el aspecto procedimental& no se inserta en los procedimientos de comprobaci!n& ni en los de liquidaci!n& sino que constituye un e6pediente propio# )cordada su pr,ctica& el perito de la )dministraci!n y el del su"eto pasivo

emitir,n sus valoraciones del bien y si la primera no e6cede a la segunda en m,s del 4?R ni la diferencia supera los /? millones de pesetas& servir, de base para la liquidaci!n la hecha por el su"eto pasivo# En caso contrario& el Delegado de Hacienda nombrar, un tercer perito de entre las listas que cada a5o le hayan suministrado los +olegios& )sociaciones y +orporaciones profesionales legalmente reconocidos& por orden correlativo a partir del primer designado por sorteo# Si no hubiera peritos terceros& se dirigir, al Eanco de Espa5a para que designe una sociedad de tasaci!n# El valor dictaminado por el tercer perito ser, el que se adopte para la liquidaci!n# * 8especto a su funci!n& en el marco de la gesti!n tributaria& el precepto suscita ciertas perple"idades# Por un lado& el valor que resulte servir, para la liquidaci!n del tributo& lo que es coherente con la actividad de comprobaci!n# Sin embargo& por otro lado& se prev. Hen correcci!nH de los dem,s procedimientos de comprobaci!n& no pareciendo que la )dministraci!n pueda acudir a .l como medio primario y aut!nomo de comprobaci!n& como hace con los restantes& e incluso cabe dudar de si es actuable de oficio o s!lo a instancia del interesado# +on estos ltimos datos& parece configurarse m,s bien como un medio de impugnaci!n impropio& y en cuanto tal& m,s pr!6imo a la funci!n de revisi!n que a la de gesti!n en que antes se incardinaba# )l e6tender la 01< la comprobaci!n de valores a todos los tributos& tambi.n la tasaci!n pericial contradictoria ser, utilizable en todos ellos& y no s!lo respecto a bienes o derechos corporales& sino tambi.n respecto a rentas& e6plotaciones y& en general& elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificaci!n del tributo& pues a todos ellos abarca la comprobaci!n de valores# Sin embargo& en todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos& no pudiendo utilizarse para la base imponible en su con"unto# d* In5o,#e 7 seso, #iento + 0as actuaciones de informe y asesoramiento se recogen en el art# 4N 812< no en el marco de la gesti!n tributaria& sino con un alcance global mucho m,s amplio& al preverlas en relaci!n con Hmaterias de car,cter econ!mico*financiero& "ur%dico o t.cnicoH& y a solicitud tanto de !rganos centrales y perif.ricos del Cinisterio de Hacienda y 'rganismos aut!nomos y Entes dependientes de .l& como de las Delegaciones del 1obierno o del propio Cinisterio en sociedades y empresas# 2ncluso& se admite las peticiones de cualquier otra )utoridad u organismo# Se rebasa el ,mbito tributario& sin per"uicio de que tambi.n a efectos de la gesti!n tributaria puedan realizarse ciertos informes& estudios y labores asesoras que indirectamente redundan en la aplicaci!n de los tributos# Especialmente en el ,mbito de la estimaci!n indirecta& y en la fi"aci!n de m!dulos para la estimaci!n ob"etiva singular o la directa& ser,n aplicables los estudios previos sobre actividades& sectores### desarrollados por la 2nspecci!n de <ributos# ) los ltimos se refiere particularmente el art# 4L 812< ba"o el ep%grafe Hotras actuacionesH& que incluye la realizaci!n de estudios econ!micos y financieros& as% como de an,lisis t.cnicos& inform,ticos o de cualquier otra naturaleza& en cuanto puedan ser de inter.s para las actuaciones inspectoras# El contraste entre estas actuaciones de informe y asesoramiento y .stas ltimas permite concretar las actuaciones de informe y asesoramiento a dict,menes e informes& en sentido estricto& que puedan solicitarse a la 2nspecci!n en relaci!n con procedimientos y resoluciones determinados& debiendo regularse (ante el silencio del 812< por la legislaci!n administrativa general y versando el asunto concreto que se someta al "uicio de la 2nspecci!n#

:. R>3IMEN 'UR$DICO DE LA IN&PECCI2N. A* &U'ETO& LDE LO& PROCEDIMIENTO& IN&PECTORE&*.


0as funciones asignadas a la 2nspecci!n de los <ributos por el propio 8eglamento se desarrollar,n por los funcionarios que ocupen los puestos de traba"o de los !rganos con competencia para la actuaci!n inspectora as% como por el personal no* funcionario adscrito a tales !rganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobaci!n o prueba de hechos# )dem,s& se encomienda al Cinisterio de Econom%a y Hacienda determinar& en los distintos !rganos con competencias inspectoras& los puestos de traba"o que supongan el desempe5o de funciones propias de la inspecci!n& que son las que habr,n de e"ercerse por funcionarios de la 2nspecci!n# )rts# / y L 812<# El art# N 812< enumera cu,les son esos !rganos con competencias inspectoras# Cenciona en la esfera central y respecto de todo el territorio nacional0as Direcciones 1enerales de 2nspecci!n Financiera y <ributaria (hoy Direcci!n del Departamento de 2nspecci!n de la )E)< y de )duanas e 2mpuestos Especiales# El +entro de 1esti!n y +ooperaci!n <ributaria (hoy la Direcci!n 1eneral del +atastro como centro directivo integrado en la Secretar%a de Estado de Hacienda #

(unto a ellos& los !rganos perif.ricos dependientes de cada uno de los citados# 0a competencia de los !rganos estructurados en las disposiciones citadas se e6tiende segn el 812< a los tributos estatales& as% como a los recargos que sobre ellos establezcan otros Entes pblicos& (las ++#)) & dado que las +orporaciones locales

no tienen reconocida esta fuente de ingresos# 0as ++#)) son competentes para la inspecci!n de sus tributos propios& disponiendo de plenas atribuciones para la e"ecuci!n y organizaci!n de dichas funciones de inspecci!n& sin per"uicio de la colaboraci!n que pueda establecerse con la )dministraci!n <ributaria del Estado# <rat,ndose de tributos cedidos corresponde al Estado la titularidad de las competencias de inspecci!n& pudiendo las ++#)) hacerse cargo (por delegaci!n del Estado de la gesti!n& liquidaci!n& recaudaci!n e inspecci!n de todos los tributos cedidos7 salvo del 28PF (incluida de la parte del mismo cedido a las ++#)) que se llevar, a cabo por los !rganos estatales# 0os Servicios de 2nspecci!n de <ributos del Estado pueden incoar las oportunas actas de investigaci!n y comprobaci!n por el 2mpuesto sobre el Patrimonio& con ocasi!n de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relaci!n con el 28PF# 0as Entidades locales son competentes& en principio& para la gesti!n& recaudaci!n e inspecci!n de sus tributos propios& pudiendo delegar estas facultades en la ++)) o en otras Entidades locales en cuyo territorio est.n integradas& y sin per"uicio de las competencias que le corresponde a la 2nspecci!n de los <ributos del Estado respecto de los tributos locales cuya gesti!n est. a cargo de .ste ltimo# De esta forma& las funciones inspectoras se e"ercer,n por los miembros del +uerpo Superior de 2nspectores de Hacienda del Estado# +on ,mbito limitado a ciertas actuaciones& materias o su"etos pasivos& se atribuyen tambi.n funciones inspectoras a los Subinspectores de <ributos y a los )gentes <ributarios& y se les reconocen los derechos& deberes y prerrogativas del personal inspector# )rts# 4N? a 4NG 01<# ) partir de la constituci!n efectiva de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria& se adscriben a ella los diversos !rganos inspectores& e"erciendo dicho ente las competencias en la materia& concretamente su Departamento de 2nspecci!n y los !rganos territoriales en dependencia directa del Director 1eneral de la )gencia# Hay que destacar la creaci!n (por resoluci!n de 4>>N del Presidente de la )E)< de la Dnidades de C!dulos en las Delegaciones y )dministraciones de la )E)<& que e"ercer,n las funciones de !rganos de inspecci!n para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del e"ercicio de actividades empresariales su"etas al r.gimen de estimaci!n ob"etiva por signos& %ndices o m!dulos& pero que en relaci!n con estos mismos contribuyentes& e"ercer,n las funciones de gesti!n necesarias para controlar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales# +omo obligados en el procedimiento de inspecci!n el 812< enumera los su"etos pasivos de los tributos& los retenedores a cuenta& los sucesores en las deudas tributarias& los responsables solidarios& las Sociedades dominantes en grupos de sociedades que tributen por el r.gimen de beneficio consolidado& los su"etos infractores y& en fin& quienes est.n su"etos al deber de colaboraci!n# )rt# /N 812<# El 8eglamento adopta el t.rmino de origen alem,n Hobligados tributariosH que abarca a quien lo sea por deberes materiales o formales& por tributos propios o a"enos& e6cluyendo solamente a los responsables subsidiarios& lo que es e6plicable dado que s!lo tras la declaraci!n de insolvencia del su"eto pasivo y& en su caso& de los responsables solidarios& asumir%an la posici!n de obligado al pago del tributo& estando ya .ste para entonces cuantificado y& si hubiese sido necesario& comprobado e investigado# En el 812< se regulan tambi.n la posibles vicisitudes que pueden concurrir respecto a los obligados tributarios# )rts# /N& /L& /G& /A y /B 812<# El tratamiento de los su"etos que intervienen en el procedimiento inspector se cierra con los derechos y deberes que a unos y otros reconoce sumariamente el 8eglamento# 8especto al personal inspector el 8eglamento los configura como )gentes de la )utoridad a efectos de las responsabilidades penales y administrativas de quienes ofrezcan resistencia o cometan contra ellos atentados o desacato (de hecho o de palabra & vinculando a todas las )utoridades Hcualquiera que sea su naturalezaH& a prestarles apoyo y colaboraci!n& incurriendo en responsabilidad en caso contrario# En cuanto a los deberes del personal inspector& se establecen los principios de la actuaci!n administrativa que han de presidir su labor y se les impone el deber de sigilo y riguroso secreto respecto de los asuntos que conozcan por raz!n de su cargo# <ambi.n se contempla el uso de los datos obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras& y prev. su remisi!n a la )utoridad (udicial& Cinisterio Fiscal u 'rganismo competente cuando los hechos puedan ser constitutivos de delitos pblicos o de infracciones administrativas& las cuales lesionen directa o indirectamente los derechos econ!micos de la Hacienda Pblica# )rts# G y A 812<# En cuanto a los derechos y garant%as de los obligados tributarios debe tenerse en cuenta la regulaci!n recientemente establecida en la 0ey 4Q4>>B de /G de febrero en cuyo +ap%tulo 2S se recogen los derechos b,sicos que le asisten al contribuyente en los procedimientos tributarios en general* El derecho a obtener una resoluci!n e6presa de la )dministraci!n de las cuestiones planteadas# * El derecho a conocer el estado de la tramitaci!n de los procedimientos en los que sea parte# * 0a identidad de las autoridades y personal ba"o cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos de gesti!n en los que tenga la condici!n de interesado# * El derecho a que se le e6pida certificaciones y copias de las declaraciones presentadas# * El derecho a no aportarlos documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la )dministraci!n

actuante# * El derecho al car,cter reservado de la informaci!n obtenida por la )dministraci!n tributaria y el derecho de acceso a archivos y registros administrativos# * El derecho a formular alegaciones# * El derecho al tr,mite de audiencia# * El se5alamiento del plazo m,6imo en que deben resolverse los procedimientos y de los plazos de prescripci!n# En cuanto al +ap%tulo S de la citada 0ey (Derechos y garant%as en el procedimientos de inspecci!n se regula la obligaci!n de la )dministraci!n de hacer pblicos los criterios que informan cada a5o el Plan $acional de 2nspecci!n7 la informaci!n al inicio de las comprobaciones de actuaci!n e investigaci!n de la naturaleza y alcance de las mismas& as% como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones7 el derecho a solicitar que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n de car,cter parcial tengan car,cter general& respecto al tributo y e"ercicio afectados por la actuaci!n& y regul,ndose los plazos m,6imos para la conclusi!n de las actuaciones# Se admite la presencia de los obligados tributarios en toda actuaci!n o diligencia inspectora& si lo desean& e6igi.ndola cuando se trate del e6amen de libros y documentos relacionados con su actividad# )rt# /L 812<# El elenco de derechos y deberes del obligado ha de completarse en relaci!n con cada una de las potestades de la 2nspecci!n& cuyo e"ercicio originar, deberes concretos del particular y el derecho a que se desarrollen de acuerdo con las previsiones normativas y la finalidad a que deben servir#

)* REOUI&ITO& LDE LU3AR Y TIEMPO* DE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&.


El art# 4N3 01< se5ala el lugar de los actos de inspecci!n& admitiendo que podr,n realizarse indistintamente* En el lugar donde el su"eto pasivo tenga su domicilio tributario o en el del representante# * En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas# * Donde e6ista alguna prueba& al menos parcial& del hecho imponible# * En las oficinas pblicas de la )dministraci!n <ributaria y )yuntamiento& cuando los elementos sobre los que haya de realizarse puedan ser e6aminados en dicho lugar# Del citado precepto podemos e6traer dos notas4T* Oue no se dan criterios para decidir entre uno y otro de los lugares habilitados por la ley& sin indicar siquiera si compete al actuario decidirlo o puede ser a elecci!n del obligado# /T* 0os lugares que se mencionan son para actos de inspecci!n& lo que permite que una actuaci!n inspectora se desarrolle en diversos lugares de los citados& atendiendo a la naturaleza o a la efectividad de cada acto concreto desarrollado en el curso del procedimiento inspector# En el art# 4N/ 01< se especifica que el e6amen de libros y documentaci!n del su"eto pasivo que tengan relaci!n con el hecho imponible deber, realizarse por los 2nspectores de los tributos en el domicilio& local& escritorio& despacho u oficina de aqu.l& salvo los registros y documentos e6igidos por las normas tributarias& y sus "ustificantes& que podr,n ser ob"eto de requerimiento para su presentaci!n en las oficinas de la )dministraci!n para su e6amen# 0os arts# /? a // 812< abordan la regulaci!n del lugar donde debe llevarse a cabo la actuaci!n de la 2nspecci!n# 0a )dministraci!n tributaria en los casos en que se requiere la intervenci!n de los contribuyentes& debe llevarse a cabo en la forma que resulte menos gravosa a .stos& siempre que ello no per"udique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias# 8especto al tiempo de las actuaciones inspectoras el 812< se limita a se5alar que las actuaciones se desarrollar,n dentro del horario oficial de apertura de la 'ficina pblica o de la "ornada laboral de la actividad del interesado& segn el lugar donde se realicen& sin per"uicio de que puedan actuarse de comn acuerdo en otras horas y d%as# )rt# /3 812<# 2niciada las actuaciones inspectoras& deber,n proseguir hasta su terminaci!n& de acuerdo con su naturaleza y car,cter& lo que refle"a el car,cter inquisitivo y el impulso de oficio del procedimiento y los principios de continuidad& celeridad y eficiencia que deben guiarlo# )rt# 34#4 812<# 0a 0ey 4Q4>>B de Derechos y 1arant%as de los +ontribuyentes& establece que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n y las de liquidaci!n llevadas a cabo por la 2nspecci!n de los <ributos deber,n concluir en el plazo m,6imo de 4/ meses desde la fecha de notificaci!n al contribuyente del inicio de las mismas# $o obstante& podr, ampliarse dicho plazo por otros 4/ meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes

circunstancias4U* Oue se trate de actuaciones que revistan especial comple"idad# /U* +uando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la )dministraci!n tributaria alguna de las actividades& empresariales o profesionales& que realice# Para la determinaci!n de estos plazos no se computar,n las dilaciones imputables al contribuyente ni los periodos de interrupci!n "ustificada que se especifiquen reglamentariamente& debiendo entenderse adem,s que las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n y las de liquidaci!n concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones# 0a interrupci!n in"ustificada durante G meses de las actuaciones inspectoras& producidas por causas no imputables al obligado tributario& o el incumplimiento m,6imo de 4/ ! /N meses antes referido& determinar, que no se considere interrumpida la prescripci!n como consecuencia de tales actuaciones# El art# 34 812< prev. que al t.rmino de cada d%a se suspender,n las actuaciones y la 2nspecci!n podr, fi"ar el lugar& d%a y hora para su reanudaci!n& que podr, tener lugar desde el d%a h,bil siguiente hasta el plazo m,6imo de G meses# )dem,s la interrupci!n de las actuaciones& que ser, "ustificada cuando se acuerde por el !rgano actuante& a iniciativa propia o por orden superior escrita y motivada o moci!n razonada de los actuarios& atendiendo a las circunstancias que concurran7 siendo in"ustificadas cuando la suspensi!n se prolongue por m,s de G meses por causas no imputables al obligado tributario4#

C. PROCEDIMIENTO LDE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&*.


0a iniciaci!n del procedimiento se regula en los arts# /> y 3? 812<& disponi.ndose los diversos modos de iniciaci!n& que sona Por iniciativa de la 2nspecci!n# b +omo consecuencia de orden superior escrita y motivada# c En virtud de denuncia pblica# d ) petici!n del obligado tributario# 8especto al primero& se produce en aplicaci!n de los planes de inspecci!n o fuera de ellos con autorizaci!n escrita y motivada del 2nspector*(efe# Dichos planes se contemplan en los arts# 4B y 4> 812<# 0a denuncia pblica no inicia por s% misma el procedimiento inspector& pero la 2nspecci!n proceder, a la investigaci!n y comprobaci!n si aprecia indicios suficientes& archiv,ndola en otro caso# 0a denuncia pblica es independiente del deber de colaborar con la )dministraci!n tributaria& y podr, ser realizada por las personas f%sicas o "ur%dicas que tengan capacidad de obrar en el orden tributario& con relaci!n a hechos o situaciones que conozcan y puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o ser de trascendencia para la gesti!n de los tributos# El denunciante no ser, parte en el procedimiento ni estar, legitimado para interponer reclamaciones& habi.ndose eliminado tanto de la 01< como del 812< la referencia a su participaci!n en la sanci!n# )rts# 4?4 y 4?3 01<# 0a petici!n del obligado se supedita a que est. prevista por las leyes reguladoras de los distintos tributos& para los particulares efectos que se determinen# Debe tenerse en cuenta que el derecho fundamental de petici!n no puede recortarse por norma reglamentaria& y ni siquiera por las leyes tributarias& que no son org,nicas# En consecuencia& podr, formularse en todo caso la petici!n& aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento# $o e6istiendo deber de la )dministraci!n de comprobar la situaci!n tributaria de todos los obligados& no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petici!n pudiera obtenerse& por v%a de recurso& la vinculaci!n de la 2nspecci!n a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario# En virtud de cualquiera de los modos citados& la iniciaci!n del procedimiento podr, hacerse mediante comunicaci!n notificada al interesado indicando el alcance de las actuaciones a desarrollar y requiri.ndole& en su caso& para que comparezca en las oficinas pblicas y aporte la documentaci!n pertinente# Sin embargo& se admite por el 8eglamento la iniciaci!n mediante visita del actuario& o tambi.n de otro modo& sin necesidad de comunicaci!n notificada al interesado# )rt# 3?# 4U y /U 812<# 0os efectos que se atribuye al inicio de las actuaciones son-

a 2nterrupci!n del plazo legal de prescripci!n del derecho a liquidar y de la acci!n para imponer sanciones# b 0os ingresos efectuados por el su"eto tras el inicio del procedimiento no evitar,n las sanciones correspondientes& pero ser,n relevantes para cuantificar los intereses de demora& computados hasta el d%a anterior al ingreso# c 0as declaraciones presentadas tras el inicio de actuaciones no se consideran espont,neas& ni servir,n como modo de iniciar el procedimiento& ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la )dministraci!n# d 0as declaraciones de los su"etos a deber de colaboraci!n no impedir,n la imposici!n de las sanciones por su incumplimiento# e Se tendr, por no planteadas las consultas formuladas tras el inicio de las actuaciones# +on estas previsiones se trata de evitar que ante la inminente actuaci!n inspectora proceda el su"eto a regularizar su situaci!n tributaria# Si as% pretendiera hacerlo& los actos realizados (ingresos& declaraciones### se reputar,n v,lidos y surtir,n todos sus efectos& pero sin poderse considerar de cumplimiento espont,neo y& en consecuencia& sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo& que no queda subsanado por tales actos del interesado# El desarrollo del procedimiento se llevar, a cabo en el marco temporal e6aminado& y por parte de los mismos actuarios que lo iniciaron& salvo causa "ustificada& abstenci!n o recusaci!n& con arreglo a las normas generales administrativas& a las que remite el art# 33 812<# +uando se requiera la comparecencia del obligado en las actuaciones (tanto en oficinas pblicas como en el local visitado por el 2nspector s!lo podr, e6cusarse mediando causa "ustificativa& incurriendo de lo contrario en infracci!n y apreci,ndose& si desatiende los sucesivos requerimientos& resistencia u obstrucci!n a la labor inspectora& con el consiguiente agravamiento de la sanci!n# En todo momento& y cuando se suspendan las actuaciones& la 2nspecci!n podr, adoptar medidas cautelares y de garant%a para evitar la desaparici!n de libros y documentos& segn autoriza el art# 3L 812<# 0a terminaci!n del procedimiento se contempla en el art# N/ 812< y s!lo tendr, lugar cuando& a "uicio de la 2nspecci!n& se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para dictar los actos de gesti!n que procedan& bien considerando correcta la situaci!n tributaria del su"eto& bien regulariz,ndola# En todo caso& la conclusi!n de las actuaciones de formalizar, documentalmente Hentendi.ndolas as% terminadasH# )rt# N3 812<#

D. FACULTADE& TRI)UTO&*.

LPOTE&TADE&*

DE

LA

IN&PECCI2N

LDE

LO&

En el desarrollo del procedimiento inspector& impulsado de oficio& se ponen de manifiesto las potestades de la 2nspecci!n& que sistem,ticamente pueden concretarse en las siguientes4a E6amen de la documentaci!n del interesado# b 8equerimiento de datos y antecedentes& tanto a los su"etos pasivos& retenedores y responsables solidarios como a los su"etos al deber de colaboraci!n# <anto propios como datos de terceros# c 8equerimiento a entidades financieras de datos sobre operaciones activas y pasivas con cualquier obligado tributario# d Entrada y reconocimiento de fincas# e 'tras facultades& recogidas en el art# N? 812<& abarcando desde mediciones& planos###& a e6igir traducci!n de documentos o verificar el sistema de control interno de la Empresa# 8especto a la documentaci!n que puede e6aminar la 2nspecci!n& no s!lo es la de llevanza obligada por disposiciones fiscales& mercantiles& laborales o de otra naturaleza& sino que se configura con amplitud ilimitada el ,mbito ob"etivo de dicha facultad& abarcando los documentos del obligado como de terceros que a .l se refieran& y los que obren en cualquier organismo administrativo# 0a 2nspecci!n podr, utilizar Hcuantos datos& informes y antecedentes puedan procurarse legalmente# Pero se han de respetar los l%mites impuestos por leyes espec%ficas& as% como los derivados de la protecci!n a los derechos fundamentales# En el desarrollo de las actuaciones de obtenci!n de informaci!n& la 2nspecci!n debe atenerse a lo dispuesto en los arts# 3A y 3B 812<& que delimitan el ,mbito ob"etivo de dicha potestad y fi"an las cautelas con que debe llevarse a cabo su e"ercicio# El inicio de tales actuaciones podr, efectuarse sin requerimiento previo cuando se refiera a documentos que han de estar a disposici!n de la 2nspecci!n& d,ndose& en otro caso& un plazo de 4? d%as al requerido para aportar la documentaci!n solicitada& incurriendo si no lo hace en infracci!n tributaria simple# En el caso de entidades de cr.dito habr, de notificarse

tambi.n al su"eto pasivo o retenedor& que podr, estar presente si las actuaciones se practican en la oficina de la entidad# En cuanto a la potestad de entrada y reconocimiento de las fincas se e6ige autorizaci!n escrita del Director 1eneral& Delegado o )dministrador de Hacienda (hoy de la )E)< cuando se intente en lugares donde no se desarrollan actividades profesionales ni empresariales# En los restantes casos no se precisar, la autorizaci!n& salvo oposici!n de la persona encargada del lugar# Pero trat,ndose de las oficinas o locales donde se encuentre la contabilidad y la documentaci!n del negocio& y durante las horas laborales& los interesados est,n obligados a permitir el acceso de la 2nspecci!n# Si fuera el domicilio particular de una persona f%sica& se precisar, autorizaci!n "udicial& salvo que mediare su consentimiento# )rt# 3B 812<# El tratamiento de las potestades de la 2nspecci!n se cierra en el 8eglamento con el art# N4 que describe la obstrucci!n o resistencia a la actuaci!n inspectora& considerando como tala +ualquier conducta del compareciente en el procedimiento tendente a dilatar& impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras# b 0a incomparecencia reiterada cuando se le ha requerido la personaci!n& salvo causa "ustificada# c 0a negativa a e6hibir la documentaci!n de llevanza obligada# d 0a negativa a facilitar datos del obligado tributario y a facilitar reconocimiento de locales& m,quinas o e6plotaciones relacionadas con el hecho imponible o su cuantificaci!n# e $egar indebidamente la entrada en fincas y locales o la permanencia en ellos de la 2nspecci!n# f 0as coacciones y la falta de la debida consideraci!n# 0os efectos de la resistencia& negativa u obstrucci!n a la actuaci!n inspectora se despliegan fundamentalmente como criterio graduador de las sanciones tributarias#

=. DOCUMENTACI2N DE LA& ACTUACIONE& IN&PECTORA&.


0as actuaciones de la 2nspecci!n se documentar,n en di.i-en"i s/ "o#uni" "iones/ in5o,#es 7 "t s & siendo obligatoria su e6tensi!n en los supuestos previstos por el 8eglamento# )rt# NN 812<# 0as comunicaciones son los documentos mediante los que la 2nspecci!n se relaciona unilateralmente con cualquier otra persona en el e"ercicio de sus funciones# )rt# NL 812<#

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les diri"an# En cualquier caso& deben notificarse con arreglo a Derecho& cumpliendo las e6igencias que la 0egislaci!n administrativa& la 01< y la normativa concordante contemplen& y con la significaci!n y relevancia propias de las notificaciones administrativas& en evitaci!n de la indefensi!n de sus destinatarios# <rat,ndose de la comunicaci!n de inicio de actuaciones& se har, constar en ella la interrupci!n de la prescripci!n#
0as diligencias se e6tienden para hacer constar cuantos hechos o circunstancias relevantes se produzcan en el curso de las actuaciones& as% como las manifestaciones de la persona con quien acta la 2nspecci!n# )rt# NG 812<# 0as diligencias deber,n firmarse por el actuario& y si se e6tendieran en presencia del obligado tributario se le solicitar, su firma entreg,ndole un duplicado que& en caso de negarse& le ser, remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho# )dem,s de los hechos y elementos del hecho imponible& cuando todav%a no proceda liquidarlo& las diligencias e6presar,n cualquier otro hecho relevante& y necesariamente las que relacionan en el art# NA#3U 812< que incluye& entre otros& los constitutivos de infracciones tributarias& de delitos o de otras infracciones no tributarias& la adopci!n de medidas cautelares y todos aquellos que puedan dar lugar a procedimientos tributarios o no tributarios a desarrollar por !rganos distintos a la 2nspecci!n# 0os informes se emitir,n de oficio o a petici!n de terceros& cuando resulten preceptivos& se soliciten por 'rganismos de la )dministraci!n o de los otros poderes pblicos& o resulten necesarios para la aplicaci!n de los tributos# )rt# NB 812<# L s "t s de inspe""i;n son los documentos que recogen el resultado de las actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n& proponiendo la regularizaci!n de la situaci!n tributaria del obligado o declar,ndola correcta# +omo preparatorias de las liquidaciones& contendr,n una propuesta de liquidaci!n# +ontempladas por el art# 4NL 01<& su contenido ser,-

4 Datos de identificaci!n de la persona con que se e6tienda y el car,cter con el que comparece# / Elementos esenciales del hecho imponible y de su atribuci!n al obligado tributario# 3 0a regularizaci!n procedente de las situaciones tributarias# N 0a conformidad o disconformidad del obligado# (unto a estos e6tremos& el art# N> 812< enumera otros que han de consignarse en el acta4U#0a identificaci!n de los actuarios que la suscriben# /U# 0ugar y fecha de su formalizaci!n# Fecha de inicio de las actuaciones y criterio seguido en el computo del plazo de duraci!n de las mismas cuando e6ceda de 4/ meses# 3U# 8egularizaci!n de la situaci!n tributaria& con e6presi!n de la deuda tributaria debida en concepto de cuota& recargos e intereses de demora# 0as sanciones tributarias ya no se incluyen en el acta de inspecci!n& sino mediante un e6pediente distinto o independiente del instruido para la comprobaci!n e investigaci!n tributaria# ()rt# 3L 8D 4>3?Q4>>B& de 44 de setiembre # NU# E6presi!n de los tramites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta& si el acta es de conformidad& los recursos que proceden contra el acto de liquidaci!n& !rgano ante el que recurrir y plazo para hacerlo# LU# En su caso& hacer constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador# GU# Si el obligado tributario es empresario o profesional& hacer constar la situaci!n de los libros o registros obligatorios# En cuanto al lugar de e6tensi!n del acta tanto la 01< como el 812< permiten que se formalicen en las oficinas de la )dministraci!n <ributaria o del )yuntamiento en cuyo t.rmino haya tenido lugar las actuaciones inspectoras& as% como en los locales& domicilio o despacho del obligado tributario# Ser, el propio actuario quien determinar, en cada caso el lugar# )rts# 4NL#/U 01< y LB 812<# 8especto al valor probatorio de las actas el art# 4NL#3U 01< establece que Hlas actas y diligencias e6tendidas por la 2nspecci!n de los tributos tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizaci!n& salvo que se acredite lo contrarioH# El <+ ha formulado las siguientes N conclusiones4T#Oue no hay ningn obst,culo para considerar las actas y diligencias e6tendidas por la 2nspecci!n de los <ributos como medio de prueba# /T#Oue las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan& cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoraci!n de la prueba# 3T#El valor probatorio de estos documentos pblicos s!lo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario& quedando fuera de su alcance las calificaciones "ur%dicas# NT#0as actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presunci!n de inocencia& sin necesidad de reiterar en la v%a "udicial la actividad probatoria de cargo practicada en el e6pediente administrativo# El <+ confirma el valor del acta de la inspecci!n como documento pblico probatorio& pero no de todo lo que en ella se consigne& sino de los hechos comprobados directamente por el funcionario& pudi.ndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier otro medio admisible en Derecho& y correspondiendo al !rgano "udicial valorar libremente las pruebas aportadas# El 812< insiste en que& salvo acreditaci!n en contrario& las actas hacen prueba de los hechos consignados en ella y de constancia personal para el actuario& los aceptados por los interesados s!lo podr,n rectificarse por ellos demostrando que incurrieron en error de hecho#

G. LA& ACTA& DE IN&PECCI2N. CLA&E& LDE ACTA&*.


A"t s p,evi s 7 de5initiv s ` )rts# 4NN 01< y L? 812<# Proceder,n las actas previas cuando no pudiera proponerse en su integridad la regularizaci!n de la situaci!n tributaria del obligado& pudiendo hacerse& en cambio& parcialmente# Dichas actas dan lugar a una liquidaci!n

considerada provisional y a cuenta de la que se gire con car,cter definitivo respecto a la total situaci!n tributaria& aunque debe tenerse presente que respecto a los hechos y circunstancias refle"ados en el acta& dicha propuesta de regularizaci!n podr%a revestir car,cter definitivo& al recaer tras la comprobaci!n e investigaci!n pertinentes& con la que no podr%an en el futuro modificarse dichos hechos recogidos en el acta previa# Siendo la regla general el acta definitiva& la e6tensi!n de un acta previa debe responder a alguno de los supuestos tasados& debiendo el actuario e6presar claramente su car,cter y las circunstancias que le han propiciado& as% como los elementos f,cticos o valorativos a que se haya e6tendido la comprobaci!n#
Su posterior tramitaci!n tendr, lugar como acta de conformidad o disconformidad& segn haya sido prestada .sta o no por el obligado tributario#

A"t s sin des"u4,i#iento de deud ` )rt# L4 812<# )tendiendo al resultado de las actuaciones se tipifica en el 812< las actas sin descubrimiento de deuda como las que dan lugar a una liquidaci!n sin deuda a ingresar por el obligado& dividi.ndose a su vez& en actas de comprobado y conforme& y con propuesta de regularizaci!n# 0as actas de comprobado y conforme proceden cuando el actuario estima correcta la conducta del obligado& no habiendo por tanto necesidad de regularizar su situaci!n# <ramitadas normalmente como actas de conformidad pueden& sin embargo& recibir la disconformidad del obligado con respecto a su propia actuaci!n previa& tramit,ndose entonces como acta de disconformidad# )rt# L/ 812<#
0as actas din descubrimiento de deuda con propuesta de regularizaci!n se e6tienden cuando debiendo regularizarse la situaci!n tributaria del obligado& no resulta sin embargo& una deuda a ingresar# Si como resultado de las mismas hubiera un derecho a la devoluci!n de sumas ingresadas a favor del obligado& el acta tiene el valor de reconocimiento de su cr.dito& consider,ndose l%quido y e6igible& y pudiendo ser ob"eto de compensaci!n con posibles deudas devengadas en el mismo per%odo ob"eto de comprobaci!n e investigaci!n# En todo caso& dichas actas podr,n ser tambi.n de conformidad y disconformidad& tramit,ndose con arreglo a su calificaci!n# )rt# L3 812<#

A"t s "on p,ue4 p,e"onstituid ` )rts# 4NG 01< y LA 812<# 0as actas con prueba preconstituidas se e6tienden cuando e6ista prueba preconstituida del hecho imponible y sin necesidad de la presencia del obligado# ) ella se acompa5ar, en todo caso& informe ampliatorio sobre los hechos y medios de prueba empleados& que deber,n constar detalladamente en la propia acta# 0a mayor dificultad que plantea esta acta es la constataci!n y valoraci!n de la prueba preconstituida& considerando el apartado / del art# LA 812< que e6istir, cuando el hecho imponible pueda reputarse probado a tenor de los arts# 44N a 44> 01<# A"t s de "on5o,#id d 7 "t s de dis"on5o,#id d ` )rt# LN 812< y la propia 01<# <ambi.n se distingue entre actas de conformidad y actas de disconformidad en atenci!n a que el su"eto acepte %ntegramente o no la propuesta de regularizaci!n e6presada en el acta# Previ.ndose distinta tramitaci!n para unas y otras& tambi.n todas las modalidades citadas anteriormente son susceptibles de encuadrarse en esta ltima tipolog%a# El acta de conformidad se e6tiende cuando el obligado tributario acepta %ntegramente la propuesta de liquidaci!n efectuada por el 2nspector actuario& debiendo .ste hacerlo constar as% y d,ndose por notificado el su su"eto de su contenido# 0os hechos aceptados por el interesado s!lo podr,n rectificarse por .ste alegando que incurri! en error de hecho# )rt# G/#/U 812<# Por otra parte& la conformidad no vincula a la )dministraci!n y se permite que el 2nspector*(efe reabra las actuaciones inspectoras y puede apartarse de la propuesta aceptada& y no s!lo por error de hecho& sino por error en su apreciaci!n o por aplicaci!n indebida de las normas "ur%dicas# El obligado tributario podr, impugnar la liquidaci!n resultante del acta de conformidad pero no los hechos y elementos a los que prest! su aceptaci!n& salvo alegando error de hecho# )rts# G? /U y 3U y G4 3U 812<# 0a conformidad cierra para el su"eto el posible debate sobre los hechos aceptados& pero no as% para la )dministraci!n# $i uno ni otra quedan vinculados a la propuesta de regularizaci!n# )nte ello& se apro6iman a la confesi!n e6tra"udicial los efectos de la conformidad& recogi.ndose en el acta y suscribi.ndose por el propio obligado tributario#

(unto al efecto probatorio de los hechos a que se refiere& la conformidad despliega otros# ) consecuencia del acta de conformidad se abrir, el plazo de pago voluntario de la deuda& comput,ndose a partir del d%a siguiente a aquel en que deba entenderse practicada la liquidaci!n& con arreglo a la tramitaci!n prevista en el art# G? 812<# Por otra parte& la cuant%a de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducir, en un 3?R cuando se manifieste la conformidad con la propuesta de regularizaci!n que se les formule# )rts# LL#/U 812< y B/#3 01<# 0as actas de disconformidad proceden cuando el obligado o su representante se niegan a suscribir el acta& o la suscriben sin prestar su conformidad a la propuesta de regularizaci!n# En tales supuestos se le entregar, un duplicado& y si se negare a recibirlo& se le remitir, por alguno de los medios previstos en Derecho# )l acta se acompa5ar, informe del actuario ampliando los fundamentos de Derecho de su propuesta& que figurar,n en la propia acta& as% como las circunstancias que han impedido la conformidad del interesado# )rt# LG 812<#

)* TRAMITACI2N LDE LA& ACTA& Y LIOUIDACIONE& RE&ULTANTE& DE ELLA&.


+oncluidas las actuaciones inspectoras de comprobaci!n e investigaci!n con la formalizaci!n del acta& en la que la 2nspecci!n documenta y recoge los resultados de tales actuaciones& se abre la fase de liquidaci!n& desarrollada tambi.n por la 2nspecci!n de los <ributos& m,s concretamente por el 2nspector*(efe# Puesto que .stos pueden tambi.n realizar actuaciones de comprobaci!n e investigaci!n se prev.& que en tal caso& ser, otro 2nspector*(efe distinto quien dicte el acto de liquidaci!n& manteniendo as% la separaci!n entre fase instructora y fase resolutoria (en similitud con un proceso "udicial # Segn que el acta fuera de conformidad o disconformidad se seguir,n procedimientos diferenciados# El acta de conformidad es entregada al interesado en el momento de ser suscrita& "unto a los documentos de ingreso si de ella result! deuda a ingresar& remiti.ndose otro e"emplar al 2nspector*(efe# Si en el plazo de 4 mes desde la fecha del acta& el obligado no ha recibido notificaci!n& se entender, producida la liquidaci!n de acuerdo con la propuesta formulada y aceptada en el acta& abri.ndose los plazos para el ingreso de la deuda# Durante dicho plazo de 4 mes& el 2nspector*(efe puede tomar alguna de estas tres decisiones4 Emitir acto de liquidaci!n corrigiendo los errores materiales advertidos en la propuesta# )qu%& se notificar, al interesado& abri.ndose el periodo de pago voluntario# / )brir e6pediente por error en la apreciaci!n de los hechos o por aplicaci!n indebida de las normas "ur%dicas cometidos por el actuario al redactar la propuesta# El acuerdo motivado le ser, tambi.n notificado& abri.ndose un plazo de alegaciones de 4L d%as& tras los cuales& durante los 4L d%as siguientes& se dictar, el acto de liquidaci!n# 3 De"ar sin eficacia el acta y reabrir las actuaciones inspectoras# Se podr, acordar la continuaci!n de las actuaciones durante un plazo m,6imo de 3 meses& formaliz,ndose el resultado en la correspondiente acta y tramit,ndose segn sea de conformidad o disconformidad# <rat,ndose de acta de disconformidad& a partir del s.ptimo d%a tras su entrega al interesado o su recepci!n si se neg! a recibirla del actuario& se abre un plazo de alegaciones de 4L d%as& previa puesta de manifiesto del e6pediente# +oncluido el mismo& y en el plazo de 4 mes& el 2nspector*(efe dictar, el acto de liquidaci!n y lo notificar, al obligado# <ambi.n en ese plazo puede acordar que prosigan las actuaciones durante un periodo m,6imo de 3 meses que& si se formaliza en acta& sustituir, en todo lo anterior& tramit,ndose segn sea de conformidad o de disconformidad7 si no se formaliza nueva acta& se pondr, nuevamente de manifiesto al interesado el e6pediente con todas las actuaciones& y se le conceder, un nuevo plazo de 4L d%as para alegaciones& resolviendo el 2nspector*(efe en el mes siguiente# 0as actas con prueba preconstituida se notifican al obligado que& en el plazo de 4L d%as& a la vista del e6pediente& podr, presentar alegaciones o prestar su conformidad# E6istiendo .sta se tramitar, el acta con arreglo a tal car,cter& y en caso contrario se dictar, acto de liquidaci!n por el 2nspector*(efe en el mes siguiente al per%odo de alegaciones#

RECUR&O& Y RECLAMACIONE& LCONTRA LA& ACTA& DE IN&PECCI2N*.


Este punto se estudia con m,s detalle en la lecci!n destinada a los procedimientos de revisi!n# +onforme al art# G4 812< ser,n recurribles las liquidaciones dictadas por el 2nspector*(efe y las derivadas de un acta de conformidad# Pero tambi.n aclara el 8eglamento& que no ser,n impugnables las actas de conformidad& sino s!lo las liquidaciones de ellas resultantes#

En la actualidad es constante la "urisprudencia al reconocer que las actas de la inspecci!n son actos de mero tr,mite& a efectos de negar su impugnaci!n separada# $o obstante& se advierte que la firma de las actas de conformidad no puede reputarse (a efectos de la representaci!n como acto de tr,mite& por lo que se e6ige que quede debidamente acreditada la representaci!n con poder bastante para suscribir el acta# )rt# /A#3 812<

TEMA 1B LA RECAUDACION TRI)UTARIA


1. LA FUNCI2N DE RECAUDACI2N TRI)UTARIA A. CONCEPTO Y O)'ETO
El art# >? 01< engloba la recaudaci!n tributaria dentro de la gesti!n de los tributos& aunque diferenci,ndola de la liquidaci!n& y la regula en el +ap%tulo S (arts# 4/G a 43> & precisamente despu.s de las liquidaciones# +on ello se pone claramente de manifiesto su car,cter de fase administrativa en la aplicaci!n de los tributos poste,io, . "u nti5i" "i;n de .stos& teniendo como finalidad esencial el cobro o efectiva satisfacci!n de la prestaci!n# El art# 4 818 define la gesti!n recaudatoria como el Me"ercicio de la funci!n administrativa conducente a la realizaci!n de los cr.ditos tributarios y dem,s de Derecho pblicoP# De este precepto es posible e6traer las notas que caracterizan la recaudaci!n de los tributos# En s%ntesis& son las siguientes4 0a recaudaci!n constituye una funci!n administrativa& actualmente desarrollada en su integridad por !rganos administrativos& sin per"uicio de la colaboraci!n de las Entidades financieras para percibir los ingresos de los

obligados y efectuar los servicios de +a"a de la )dministraci!n# +omo tal& se desarrolla a trav.s de procedimientos y actos administrativos reglados& integr,ndose la funci!n por el con"unto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo#3 / El ,mbito sub"etivo de la funci!n recaudatoria no se limita al Estado& sino que se e6tiende& en general& a los restantes entes pblicos& tanto estatales como integrantes de otras )dministraciones <erritoriales# 0a 0'F+) y la 0ey de Haciendas 0ocales reconocen esta competencia& delimit,ndola los )rts# N& L y G del 818# 0a 0'F+) y la ley de Haciendas 0ocales reconoce esta competencia& delimit,ndolas los )rts# N& L y G 818# 3 Desde el punto de vista ob"etivo& la funci!n recaudatoria no s!lo abarca los tributos& sino cualquier d.bito a la Hacienda Pblica por ingresos de Derecho pblico# N En relaci!n con los tributos& la recaudaci!n se realizar, mediante el pago voluntario o en per%odo e"ecutivo& inici,ndose .ste (art# 4/G#/ 01< a P , . s deud s .i9uid d s po, . Ad#inist, "i;n & el d%a siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso# b Para las deudas a ingresar mediante uto.i9uid "i;n (o declaraci!n*liquidaci!n cuando finalice el plazo establecido para su ingreso& si aqu.lla (la autoliquidaci!n o la declaraci!n*liquidaci!n se present! durante tal plazo sin realizar el ingreso o al presentarse& si se hizo al haber transcurrido# En ciertos supuestos puede haber pr!rroga#

). 2R3ANO& DE RECAUDACI2N
0os arts# A y B del 818 enumeran los !rganos de recaudaci!n# El +entro Directivo de la gesti!n encomendada a la )gencia <ributaria es el Departamento de 8ecaudaci!n# En .l se integra como !rgano central con funciones en todo el territorio nacional la Dependencia +entral de 8ecaudaci!n# +omo !rganos perif.ricos e6isten las Dependencias 8egionales de 8ecaudaci!n de las Delegaciones Especiales de la )gencia7 las Dependencias de 8ecaudaci!n de las Delegaciones de la )gencia y los Servicios de 8ecaudaci!n de las )dministraciones de la )gencia7 las )dministraciones de )duanas e 2mpuestos Especiales& y otros !rganos a los que se les atribuyan competencias recaudatorias# +oinciden& pues& los !rganos recaudatorios con el ,mbito regional de las Delegaciones Especiales& provincial de las Delegaciones y local o zona0 de las )dministraciones de la )gencia# N

%. EL IN3RE&O DEL TRI)UTO MEDIANTE EL PA3O COLUNTARIO


1. E. p. Ao de p -o vo.unt ,io + El art# A/ 818 establece s!lo el inicio& remiti.ndose& en cuanto a la finalizaci!n& a los plazos establecidos en el art# /? 818 del que se deducena *n caso de li!uidacin administrati&a notificada al sujeto el plazo se iniciar, a partir de la fecha de notificaci!n& e6tendi.ndose segn se haya recibido en la primera o en la segunda quincena del mes& hasta el L o el /?& respectivamente& del mes siguiente& o inmediato h,bil posterior# b *n caso de li!uidacin de tributos aduaneros se inicia igualmente al ser notificada la liquidaci!n& (treinta d%as desde que son contra%das # c :i son tributos autoli!uidados por los particulares & los plazos son los se5alados en las normas reguladores de cada tributo (si se pagan mediante la utilizaci!n de efectos timbrados& deben serlo al producirse el hecho imponible #

+omo ya hemos se5alado& el art# 4?3 de la 0ey 34Q4>>?& de Presupuestos 1enerales del Estado para 4>>4& cre! la )gencia Estatal de )dministraci!n <ributaria# Este 'rganismo ha asumido todas las competencias y funciones recaudatorias de la )dministraci!n pblica& a trav.s del Departamento de 8ecaudaci!n#

(unto a estos !rganos administrativos& intervienen en la recaudaci!n los Eancos& +a"as de )horro y +ooperativas de +r.dito que lo convengan con la )gencia . Pe,o sin se, ;,- nos ,e" ud do,es ni to# , de"isiones en . # te,i # Finalmente& actuar,n como meros colaboradores& y sin la responsabilidad ni la direcci!n de la gesti!n recaudatoria& las Entidades de dep!sito que hayan sido debidamente autorizadas# Su funci!n consiste& b,sicamente& en recibir los ingresos de los obligados& tanto voluntario como en per%odo e"ecutivo& d,ndoles traslado al <esoro Pblico# Pese a no tratarse de !rganos de recaudaci!n& ni poder desarrollar procedimientos& actuaciones ni actos integrantes de la funci!n recaudatoria& el ingreso en ellas realizado tiene pleno efecto liberatorio para el obligado#

d .ara tributos de notificacin colecti&a y peridica los correspondientes per%odos cobratorios& se5alando el art# BA 818 con car,cter general del 4 de septiembre al /? de noviembre o inmediato h,bil posterior# Dado& sin embargo& que este sistema s!lo est, hoy vigente en la Hacienda 0ocal& y que desde 4>B3 los )yuntamientos pueden asumir la recaudaci!n& se les reconoci! la potestad para fi"ar por s% mismos el per%odo cobratorio o& lo que es lo mismo& los plazos de ingreso voluntario de estos tributos# Dados los t.rminos perentorios del per%odo voluntario de pago& asume especial significaci!n el momento en que se entiende satisfecha la prestaci!n& pues .ste ser, el relevante para saber& en cada modalidad del plazo voluntario& si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado# <ranscurridos los plazos indicados sin haber tenido lugar el ingreso& se e6igir, .ste en v%a de apremio& salvo los supuestos del art# G4#3 01< que admiten un plazo de pr!rroga para el ingreso sin abrirse la v%a de apremio# %. O48eto de. in-,eso + El ob"eto del ingreso tributario es& en todo caso& una suma de dinero& pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados& o se cumpla la prestaci!n entregando un bien& tal y como autoriza la 0ey del Patrimonio Hist!rico Espa5ol o penniten ciertos impuestos# 0a obligaci!n tributario& siempre consiste en una obligaci!n de dar una suma de dinero& y& aunque el ltimo supuesto se5alado e6prese las finalidades e6trafiscales *por e"emplo& protecci!n del patrimonio hist!rico* art%stico* que puede asumir el tributo& no nos parece que altere su concepci!n dogm,tica# Cenos an la de otras prestaciones& como sanciones& recargos e intereses& ingresos anticipados& etc.tera& que siempre consisten en sumas dinerarias# Es e6igible el principio de identidad- no se puede alterar el ob"eto de la prestaci!n# El art# /4 818 recoge el principio de integridad del ingreso& desprendi.ndose de .l que en per%odo voluntario (a diferencia del de apremio& segn el art# 4?/ 818 no caben ingresos parciales con efectos liberatorios& debiendo d,rseles la consideraci!n de meros ingresos a cuenta#L 0a deudas se presumen aut!nomas y el pago de una posterior no e6ime de las anteriores# En relaci!n con el ob"eto del ingreso se suscita& en los casos en que e6istan diversas deudas tributarios pendientes& el problema de la imputaci!n del ingreso& si .ste no es suficiente para cubrir aqu.llas en su totalidad# Se presumen las deudas aut!nomas# El cobro de una posterior no e6tingue las anteriores# 0as reglas a tener en cuenta son las siguientesa2 Durante el pla)o de pago &oluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente# Es decir& se admite en el ordenamiento tributario la previsi!n del art# 4# 4A/ ++# b2 *n los casos de ejecucin for)osa el pago se aplicar, a las deudas por orden de mayor a menor antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario# c2 5uando se hubieran acumulado &arias deudas tributarios unas procedentes de tributos de la Hacienda pblica estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades& tendr,n preferencia para su cobro las primeras& salvo los supuestos de prelaci!n o afectaci!n a que aludiremos m,s adelante# (. Fo,# s 7 #edios de. in-,eso+ 0os medios de pago son insustitu%bles e indisponibles7 el efectivo ser, el pertinente a falta de disposici!n e6presa# Dispone el art# L>#4 01< que el pago de la deuda tributaria podr, hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados& segn se disponga reglamentariamente# El art# /3 818 incluye& "unto a los citados por la 01<& el pago en especie cuando lo prevea la 0ey& como ocurre para los 2mpuestos sobre la renta& sobre sociedades& sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones& con la entrega de bienes& del Patrimonio Hist!rico Espa5ol& a partir de la 0ey 43Q4>BL& de /L de "unio& reguladora de .ste# <ambi.n se admite la consignaci!n cuando el !rgano competente no admita el pago# 4# Efectivo# En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto& debiendo entenderse realizado el ingreso y& por ende& satisfecha la prestaci!n& el art# L>#/ 01< lo fi"a en el d%a en que se realiz! el ingreso en las +a"as del <esoro& oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisi!n& sin que surtan efecto por s% solas las !rdenes de pago dadas a la entidad# Si se paga mediante cheque& quedar, liberado el obligado desde su entrega si aqu.l se hace efectivo& pero si no se hiciera& se e6igir, en apremio la deuda a la Entidad que v,lidamente lo conform! o& de lo contrario& al propio obligado# 8especto al lugar del ingreso en per%odo voluntario& el art# 4>#4 818 indica que se har, en las +a"as del !rgano competente o de la entidad autorizada& a5adiendo el apartado / que no liberar, al deudor el pago si se realiza a
L

0os fraccionamientos de pago& previstos en la normativa& y a los que alude el propio art# /4#/ 818& no constituyen una e6cepci!n al principio de integridad& porque tales fraccionamientos no pueden e6igirse a la )dministraci!n& que los conceder, graciable y discrecionalmente#

!rganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas#G /# Efectos timbrados- cuando se utilicen en la forma que reglamentaria se establezca# 3# Especie- Patrimonio Hist!rico& desde la entrega# N# Por consignaci!n- cuando no se admita el pago por la entidad# :. E. su8eto de. in-,eso + Segn el art# 4B 818& pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios que enumera el art# 4? 818 (su"etos pasivos& retenedores& infractores y responsables & as% como tambi.n& segn el ap# /& los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados "udicial o administrativamente# 0a dificultad la plantea el ap# 4 del precepto& al admitir el pago por tercero no obligado o& conforme reza el precepto& por Mcualquier persona& tenga o no inter.s en el cumplimiento de la obligaci!n& ya lo conozca y lo apruebe& ya lo ignore el obligado al pagoP# +aso de producirse el pago por tercero& advierte el art# 4B#3 818 que en ningn caso estar, .ste legitimado para e"ercitar ante la )dministraci!n los derechos que correspondan al obligado al pago& pero s% los que deriven a su favor e6clusivamente del acto del pago#A

CIII. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO


0a recaudaci!n en per%odo e"ecutivo o v%a de apremio sigue al incumplimiento de la prestaci!n en per%odo voluntario& teniendo como finalidad la e"ecuci!n forzosa del patrimonio del deudor en cuant%a suficiente para cubrir las deudas no satisfechas& presentando las siguientes caracter%sticas* Es un p,o"edi#iento d#inist, tivo (arts# 4/> 01< y >3 818 & consecuencia del privilegio de autotutela administrativa& concebido como funci!n e6clusiva y e6cluyente de la )dministraci!n tributario& concretamente hoy de las Dnidades de 8ecaudaci!n# 4* Es un p,o"edi#iento e8e"utivo/ no "o-nitivo/ sin "ont,ove,si 7 uni. te, ./ en el que no cabe ya discutir el importe ni las condiciones de la prestaci!n no satisfecha& sino s!lo la procedencia del procedimiento y los vicios o defectos en que se incurra al desarrollarlo# c Participando de la naturaleza de procedimiento e"ecutivo& la oposici!n al mismo se articula en un p,o"edi#iento ut;no#o 7 sep , do/ provocando la suspensi!n de acuerdo con la regulaci!n espec%fica de los medios de impugnaci!n y en los supuestos tasados en que se prev. dicho efecto#

A. INICIACI2N DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO


)#4 Presupuestos materiales y formales- El art# 4/G#3 01< establece( *l per%odo ejecuti&o se inicia: a2 .ara las deudas li!uidadas por la Administracin el d%a siguiente al del &encimiento del pla)o reglamentariamente establecido para su ingreso. b2 *n el caso de deudas a ingresar mediante declaracin3li!uidacin o autoli!uidacin presentada sin reali)ar el ingreso cuando finalice el pla)o reglamentariamente determinado para dicho ingreso o si $ste hubiere concluido al presentar a!u$lla.S!lo e6iste un supuesto en que no se inicia la v%a de apremio (si bien sea& en muchos casos& de manera transitoria - cuando a la presentaci!n e6tempor,nea de declaraciones sin ingreso se acompa5e la solicitud e6presa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda# En estos casos& si tal se concede& se devengar,n los recargos del art# G4#3 01< que proceda& a los cuales ya hemos hecho alusi!n7 si el aplazamiento o fraccionamiento no se concede& se iniciar, el per%odo e"ecutivo# As0 pues/ pode#os de"i, 9ue e. ,e9uisito o p,esupuesto # te,i . 9ue e1i-e . no,# tiv p , 9ue pued ini"i ,se .
G

$o obstante& este ltimo precepto debe interpretarse *como se5ala PED8)a) E'+H'$S* a la luz del art# >L#/ 01<& en el sentido de que no est,n totalmente desprovistos de eficacia los pagos ante !rgano incompetente7 al menos cuando lo sea por falta de atribuciones y no de incompetencia en sentido estricto# )s%& entendemos que el deudor no incurrir, en mora& podr, pedir la devoluci!n de los ingresos indebidos e incluso se liberar, si el !rgano incompetente remite el pago al competente En cambio& es evidente que& frente al obligado tributario& el tercero que ingres! su prestaci!n no podr, e"ercer las prerrogativas con que cuenta la )dministraci!n& naciendo a su favor un cr.dito contra aqu.l& pero sin venir rodeado de las garant%as y privilegios del cr.dito tributario#

v0 de p,e#io "onsiste en . 5 .t de in-,eso de . p,est "i;n en e. p. Ao de p -o vo.unt ,io. ) este requisito material debe a5adirse un presupuesto o requisito formal& consistente en la emisi!n del t%tulo e"ecutivo# Hoy d%a& el t%tulo e"ecutivo& es la providencia de apremio& con la misma fuerza e"ecutiva que la sentencia "udicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago (art# 4/A#N 01< & providencia que es dictada por los (efes de la Dependencia de 8ecaudaci!n (art# 4?G 818 # )s% pues& ha desaparecido la certificaci!n de descubierto# El art# 4/A#3 01< establece que la providencia de apremio deber, notificarse al deudor& identificar, la deuda pendiente y requerir, para que se pague con el recargo correspondiente0a providencia debe ser notificada al deudor# )hora bien& la falta de notificaci!n& que se hab%a considerado como una causa de nulidad absoluta del procedimiento (por todas& la S<S de /L de abril de 4>BA & parece ser ahora un mero requisito subsanable# 0a providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el art# 4?3 818 (te6to %ntegro del acto& con indicaci!n de su car,cter7 recursos que pueden interponerse y sus circunstancias7 plazo y lugar del ingreso& con advertencia de proceder& en otro caso& al embargo7 advertencia sobre la liquidaci!n de los intereses de demora y las costas7 posibilidad de solicitar aplazamiento7 etc# #

0os tribunales son rigurosos a la hora de e6igir las menciones que debe contener la providencia de apremio# )s%& la S<S de /3 de enero de 4>>L ()r# N3B declar! la nulidad de la providencia por no contener indicaciones sobre las posibilidades de obtenci!n de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda# 0a providencia& en fin& contiene la liquidaci!n del recargo de apremio (/? por 4?? de la deuda no ingresada& segn se5ala el art# 4/A#4 01< e indicaci!n& segn hemos citado& de los plazos de ingreso& que ser,n& segn el art# 4?B 818& hasta el /? del mes en curso o el L del siguiente& segn que se haya recibido la notificaci!n en la primera o en la segunda quincena del mes# En cuanto a la pertinencia del procedimiento& el art# 43B 01< contiene la enumeraci!n tasada de los motivos de oposici!n al procedimiento de apremio& incluyendo& "unto a la ausencia del cr.dito o de su notificaci!n (pago& prescripci!n& aplazamiento& falta de notificaci!n reglamentaria de la liquidaci!n & el defecto formal en el t%tulo e"ecutivo y la omisi!n de la providencia de apremio# El art# >> 818 detalla estos motivos a5adiendo en su ap# 4 la anulaci!n o la suspensi!n de la liquidaci!n y entendiendo por defecto formal en el t%tulo e"ecutivo& el error o la omisi!n en la identificaci!n del su"eto o de la deuda& o en la liquidaci!n del recargo de apremio& as% como la falta de indicaci!n de haber finalizado el per%odo voluntario# En su ap# / precisa que la omisi!n de la providencia de apremio ser, motivo de impugnaci!n de las actuaciones e"ecutivas sobre el patrimonio del deudor& reiterando lo que indica el art# 43B#/ 01<& que ya hemos e6aminado# De modo reiterado la "urisprudencia ha insistido en el car,cter tasado de los motivos de impugnaci!n en la v%a de apremio& acentuando su car,cter de procedimiento de e"ecuci!n y no de cognici!n#

)* TRAMITACI2N
).1 Ape,tu, de. p,o"edi#iento 7 e1i-i4i.id d de. ,e" ,-o de p,e#io+ 0a declaraci!n de la e6istencia de la deuda y el despacho de la e"ecuci!n se realizar,n de modo con"unto& a trav.s de la providencia de apremio debidamente notificada# Parece que en estos momentos la )dministraci!n ha terminado por aceptar que el mero transcurso del plazo de ingreso voluntario no produce el devengo del recargo de apremio# Es& adem,s& requisito indispensable que se notifique la providencia de apremio# En el %nterin (es decir& desde que finaliza el per%odo de pago voluntario hasta que se notifica la providencia de apremio no se e6ige sino el recargo atenuado del 4? por 4??# $o obstanteEs compatible el inter.s de demora y el recargo de apremio# En el cargo de deudas autoliquidadas no es necesaria la previa liquidaci!n# Si se paga antes de la apertura del procedimiento& no procede .ste ni el recargo& pero s!lo en caso de autoliquidaciones#

).%. Des ,,o..o de. p,o"edi#iento de p,e#io + Desatendida la providencia de apremio y no ingresada la deuda apremiada en los plazos del art# 4?B 818& el procedimiento se sigue a trav.s de diversas fases y actuaciones& estructuradas del siguiente modo#

A2 *mbargo de bienes del deudor : +onstituye el ncleo del procedimiento e"ecutivo& tendente al cobro de la prestaci!n con la suma obtenida al realizar los bienes embargados# )l ob"eto de seguir un mismo procedimiento de embargo& podr,n acumularse las deudas apremiadas de un mismo su"eto& as% como segregarse las acumuladas cuando lo e6i"an las necesidades del procedimiento# 0a providencia de embargo *dice el art# 4 4 ? 818* se dictar, por el (efe de la Dependencia o Dnidad de 8ecaudaci!n una vez transcurridos los plazos dados en la providencia de apremio sin haberse ingresado la deuda# En ella se ordenar, conforme al art# 434#4 01<* el embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir la deuda y el recargo de apremio& as% como los intereses de demora y las costas del procedimiento que se hayan causado o se causen# El orden y los bienes embargables y no embargables se especifican tambi.n en los arts# 43? y 434 01<& completados por los arts# 44/ y 44N 818# Segn 43? 01< primero se e"ecutan las garant%as& aunque segn el 444 818 si se estima insuficiente& se podr,n embargar preventivamente otros bienes sin esperar a la anterior e"ecuci!n# Si no hay garant%as& se proceder, segn el orden del 434 01< y 44/ 818 (difiere del 4NNA 0E+ # 0a regulaci!n contiene algunas previsiones- El l%mite entre corto y largo plazo se sita en los tres meses como periodo probable de realizaci!n# - 0os depositarios de bienes embargados que consientan su levantamiento ser,n responsables solidarios hasta el l%mite levantado& si la )dministraci!n prueba el conocimiento por aqu.l del embargo# - Deber de informaci!n para descubrir bienes (44401< - Si e6isten bienes en lugares a"enos a su competencia se dirigir,n oficios rogatorios# Se comenzar, por aquellos que no requieran entrada en el domicilio# El embargo se efectuar, nominalmente mediante diligencia de embargo& person,ndose el agente en el lugar donde est.n los bienes& cuando sean muebles (art# 43N o establecimientos mercantiles e industriales (art# 43 l 7 presentando la diligencia de embargo en las entidades donde se hallen depositadas cuentas& valores u otros efectos (arts# 4/? y 4/4 7 as% como en las pagadoras de sueldos y pensiones (art# 4/3 o de rentas y frutos (art# 433 & para que retengan la parte correspondiente7 o& en fin& presentando mandamiento al 8egistrador de la Propiedad para la anotaci!n preventiva del embargo& si son inmuebles (arts# 4/N a 43? # Salvo en este ltimo caso& en que hay notificaci!n previa al deudor y a otros interesados& ser, tras efectuarse la traba& o simult,neamente& cuando se ponga en su conocimiento# =2 >aloracin de los bienes - 0a valoraci!n es una actuaci!n previa a su ena"enaci!n& regul,ndose en el art# 43>& y correspondiendo a los !rganos de recaudaci!n o peritos designados por ellos& tomando como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoraci!n# El resultado se notificar, al obligado& que podr, proponer en quince d%as valoraci!n contradictoria# Si entre ambas no hay diferencia mayor del /? por 4??& prevalecer, la m,s alta7 pero si la diferencia es mayor& y no hay avenencia& un perito designado por asociaciones y corporaciones profesionales efectuar, una tercera valoraci!n que habr, de quedar entre las dos anteriores& y que ser, la que prevalecer,# 0a valoraci!n resultante servir, de tipo para la subasta o concurso& previa consideraci!n& en su caso& de las cargas& grav,menes& u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados# <rat,ndose de bienes muebles& podr,n formarse lotes con los de an,loga naturaleza& as% como para facilitar la licitaci!n (art# 4N4 # 52 *najenacin de los bienes : $o se podr, proceder hasta que el acto de liquidaci!n sea firme& e6cepto en caso de fuerza mayor& perecederos& riesgo de p.rdidas de valor o si lo solicita el contribuyente# Se proceder, a realizar los bienes por el mismo orden seguido para el embargo& siendo la forma general la subasta # 0a ena"enaci!n mediante concurso s!lo se admite por razones de inter.s pblico o para evitar posibles perturbaciones en el mercado (art# 4NN # 0a ena"enaci!n mediante subasta se acordar, por el (efe de la Dependencia de 8ecaudaci!n& notific,ndola al deudor& c!nyuge y otros interesados& y anunci,ndola en las Delegaciones y )dministraciones de la )gencia <ributaria& as% como& si e6cede de ciertas cifras& en el E'E y E' de la provincia& y en medios de comunicaci!n si se estima oportuno (art# 4NG 818 # Su desarrollo se regula en el art# 4NB& admiti.ndose posturas en sobre cerrado y las formuladas en el acto mismo& pero los licitadores deber,n haber constituido un dep!sito previo del /? por 4?? del valor de los bienes a los que concurran# En segunda licitaci!n& ALR del tipo y en tercera& tras un mes& ad"udicaci!n directa#

0a ad"udicaci!n directa se regula en el art# 4L? 818& procediendo cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta& cuando e6istan razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia# Finalmente& la ad"udicaci!n de bienes al Estado proceder, cuando no han podido ena"enarse& proponi.ndose por el Presidente de la Cesa y acord,ndose por el Delegado de la )gencia <ributaria# Su valor& segn el art# 43A#/ 01<& ser, el del d.bito perseguido& sin que e6ceda del AL por 4?? del valor que sirvi! de tipo inical en el procedimiento de ena"enaci!n# D2 Aplicacin e imputacin de la suma obtenida : Se regula en el art# 4GB 818& disponiendo que si lo obtenido cubre los cr.ditos y las costas& se declarar,n solventados ambos& terminando el procedimiento de apremio# Pero si no fuera suficiente& se aplicar, primero a las costas& liquid,ndose despu.s la parte del d.bito solventada y la no solventada# Si eran varios los d.bitos& una vez cubiertas las costas& el resto se aplicar, a aqu.llos que gocen de garant%a real o preferencia sobre la suma obtenida& en virtud de la 01< y 01P& y el sobrante se imputar, a los dem,s cr.ditos por orden de antig]edad& determinada .sta por la fecha de vencimiento del per%odo voluntario& desech,ndose el criterio de la onerosidad del art# 4# 4AN ++ y otros que pudieran adoptarse#

C. TERMINACI2N DEL PROCEDIMIENTO


De los arts# 4?/ y 4GB 818 se obtienen los modos de terminaci!n del procedimiento& que sona el pago del d.bito& que se har, constar en el e6pediente& quedando .ste ultimado y entregando al deudor "ustificantes de pago de las deudas satisfechas7 b con el acuerdo de fallido total o parcial del deudor y los responsables solidarios& si los hubiere7 c con el acuerdo de haberse e6tinguido el cr.dito por cualquier otra causa legal# En el segundo caso& tras la declaraci!n de fallido de los deudores principales& por desconocerse su paradero o por no poseer bienes embargables& se derivar, la acci!n contra los responsables subsidiarios si los hubiere# Si no e6istieran& se declarar, el cr.dito incobrable& de acuerdo con los arts# 4G3 a 4GG 818& motivando su ba"a en cuentas y notific,ndolo al 8egistro Cercantil si el obligado figurara inscrito en el mismo# Declarado fallido un su"eto& los cr.ditos de posterior vencimiento se considerar,n vencidos y se dar,n de ba"a por referencia a aquella declaraci!n& si no hubiera otros obligados respecto al mismo# Durante el plazo de prescripci!n& si se produce solvencia sobrevenida del deudor& provocar, la rehabilitaci!n del cr.dito& y la Dependencia de 8ecaudaci!n reabrir, el procedimiento e"ecutivo& comunic,ndolo al !rgano gestor para que liquide nuevamente los cr.ditos dados de ba"a& emiti.ndose los correspondientes t%tulos e"ecutivos en la situaci!n que ten%an aqu.llos cuando se produ"o la declaraci!n de fallido (art# 4GA 818 #

D. IMPU3NACI2N DEL PROCEDIMIENTO Y DE &U& ACTO&


+omo procedimiento e"ecutivo que es el de apremio& dos ideas cardinales han presidido el r.gimen de impugnaciones contra el mismo# Dna& que no cabe ya discutir el acto a cuya e"ecuci!n sirve& esto es& el de determinaci!n de la deuda& sino s!lo los del propio procedimiento y la pertinencia de .ste# 'tra& que s!lo por motivos muy cualificados y e6cepcionales cabe suspender el procedimiento& idea e6presada por el art# >3#3#^ 818& al decir que una vez iniciado el procedimiento& s!lo se suspender, en los casos y en la forma previstos en el 8eglamento# Es lo cierto que actualmente se ha fle6ibilizado en parte su rigor& pues no en vano est, en "uego el control "udicial de la )dministraci!n e incluso el derecho fundamental a la tutela "udicial efectiva# Habi.ndose abordado ya los motivos de oposici!n en cuanto a la procedencia del procedimiento de apremio& enumerados ta6ativamente por el art# 43B 01<& resta por ver& de un lado& la oposici!n de terceros al procedimiento& y& del otro& la impugnaci!n de los actos dictados en desarrollo del mismo& atendiendo a las causas de suspensi!n# /2 La oposicin al procedimiento de apremio por parte de terceros previstas en el art# 43G 01< (desarrollado en los arts#

4A4 ss# 818 L te,"e,0 de do#inio& fundada en el dominio del tercero sobre los bienes embargados al deudor& suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes ob"eto de la controversia& previa adopci!n de las medidas de aseguramiento oportunas& como el embargo preventivo& el dep!sito& la consignaci!n u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes# +ontinu,ndose el procedimiento en relaci!n con los no involucrados en la tercer%a# L te,"e,0 de #e8o, de,e"?o se basa en la e6istencia de un cr.dito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio& y no suspende .ste& que continuar, hasta la ena"enaci!n de los bienes& consign,ndose la cantidad controvertida a resultas de la tercer%a# El procedimiento en ambos casos se basa en la e6igencia de interposici!n de la tercer%a en v%a administrativa previamente a su planteamiento en la "udicial# Se formular, por escrito ante el !rgano de la )gencia <ributaria que est. tramitando el procedimiento de apremio& acompa5ando los documentos en que se funde# 0a de dominio no se admitir, despu.s de otorgada la escritura& consumada la venta de los bienes de que se trate o de su ad"udicaci!n al Estado# 0a de me"or derecho no se admitir, despu.s de percibido el precio de la venta# Dna vez admitida la tercer%a& la Dependencia de 8ecaudaci!n la calificar,& y suspender, o continuar, el procedimiento segn su modalidad# El !rgano competente para resolverla solicitar, informe del Servicio (ur%dico del Estado& que lo emitir, en quince d%as con propuesta de resoluci!n# 0a resoluci!n se adoptar, en el plazo de tres meses desde que se promovi!& notific,ndose al interesado# <ranscurrido este plazo sin haberse resuelto& puede entenderse desestimada e interponerse la demanda "udicial# Para .sta& sea tras resoluci!n e6presa o t,cita& se5ala el art# 4AL 818 un plazo de quince d%as& debiendo "ustificarse& en los diez siguientes a este ltimo plazo& su interposici!n# De lo contrario& se continuar, el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido# / En cuanto a la impugnaci!n de actos del procedimiento& a partir del 818 de 4>>? no se registra ninguna particularidad con el r.gimen general de impugnaci!n de actos de gesti!n tributario# De acuerdo con ellas& proceder, la suspensi!n si se solicita al interponerse la impugnaci!n y se garantiza la deuda *conforme se e6plica en la lecci!n dedicada a la revisi!n*& precisando el art# 4AA#N#^ 818 que la garant%a deber, cubrir la deuda principal m,s un /L por 4??& por el recargo de apremio& intereses y costas que puedan devengarse# Finalmente& la suspensi!n del procedimiento *segn el art# 4 ? 4 818* proceder,& cuando se alegue la e6tinci!n de la deuda& por pago& compensaci!n o condonaci!n& su suspensi!n o su aplazamiento# )s% como cuando se demuestre error de hecho& material o aritm.tico en la determinaci!n de la deuda# En estos supuestos no se precisa garant%a& y si bien los primeros ya se recogen por el art# 43B 01< como motivos de oposici!n al procedimiento& no ocurre lo mismo con el error de hecho& que se erige& adem,s& en el nico motivo para volver sobre la fase de liquidaci!n de la deuda una vez abierta la v%a de apremio& rompiendo la tradicional separaci!n de ambos !rdenes en cuanto a su impugnaci!n# Dado que el art# 4LG 01< permite instar por este motivo la correcci!n del acto durante los cinco a5os siguientes al mismo& podr, afectar al procedimiento del apremio en cualquiera de sus fases& no estableci.ndose cortapisas en este sentido por el 818#

TEMA 1D PROCEDIMIENTO& DE RECI&I2N.


1. LA RECI&I2N EN C$A ADMINI&TRATICA. MARCO NORMATICO.

El sistema espa5ol del Derecho pblico se asienta en el denominado r.gimen administrativo& que& atribuye a la )dministraci!n ciertas Potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posici!n "ur%dica de superioridad respecto a la de los particulares- la presunci!n de legalidad de los actos administrativos& el privilegio de autotutela y la e"ecutividad inmediata de las actuaciones administrativas# 0a )dministraci!n declara el Derecho y lo aplica& sin necesidad de ir a los <ribunales de "usticia# Frente a ello& los principios del Estado de Derecho& recogidos en la +E& limitan a los poderes pblicos y la actuaci!n administrativa# Hasta la +E& la revisi!n de actos administrativos reproduc%a los caracteres de la "urisdicci!n contenciosa- e6istencia de acto administrativo como presupuesto del recurso& e6igencia de legitimaci!n& el recurso no afecta a la e"ecuci!n del acto& y se reserva a los !rganos gestores la e"ecuci!n de las resoluciones# El requisito pre"udicial& en el ordenamiento tributario& se

confi! a la v%a econ!mico*administrativa& con !rganos distintos y no dependientes "er,rquicamente de los !rganos gestores# )dem,s& contemplaba para el su"eto un recurso de reposici!n& potestativo y previo al econ!mico*administrativo# El reconocimiento en la +E del derecho a la tutela "udicial determin! cambios en el orden administrativo general y en el ,mbito tributario (en .ste no tan hondos como los que afectaron al DU )dministrativo# Se suprimi! el preceptivo recurso de reposici!n contra actos que pusieran fin a la v%a administrativa& pero de"ando aparte del r.gimen general el ,mbito tributario# <ampoco la posterior reforma& que vuelve al recurso de reposici!n (pero con car,cter potestativo contra actos que ponen fin a la v%a administrativa& y configura el recurso de alzada& preceptivo& contra los que no ponen fin a esa v%a& altera la normativa tributaria# )hora& los sistemas de revisi!n en v%a administrativa han fle6ibilizado requisitos& como la legitimaci!n7 admiten la suspensi!n& asumen la reformatio in peius& y permiten revisi!n sin e6istir acto administrativo# 0a 01< configura la potestad reglamentaria y los actos de gesti!n tributaria como actividad reglada& sentando su impugnabilidad en v%a administrativa y "udicial# <ambi.n admite su destrucci!n mediante revisi!n& revocaci!n o anulaci!n practicadas de oficio o en virtud de recursos# <res cauces de revisi!n por la propia )dministraci!n se contemplan en la 01<# * ?e&isin de oficio por la )dministraci!n& con procedimientos como la devoluci!n de ingresos indebidos# * ?ecurso de reposicin& que en el ,mbito tributario es potestativo# * ?eclamaciones econmico3administrati&as& particularidad del ordenamiento financiero y cauce fundamental de revisi!n administrativa# Separa los !rdenes de gesti!n y de resoluci!n de reclamaciones& .sta con !rganos especializados distintos a los gestores y con un procedimiento bien caracterizado#

%. A.

LA RECI&I2N DE OFICIO. R>3IMEN 3ENERAL.

Esta potestad reconocida a la )dministraci!n& supone una facultad e6cepcional que se le otorga para revisar los actos administrativos sin acudir a los <ribunales y sin esperar a su impugnaci!n por los interesados# Prevista para vicios provocadores de la nulidad o anulabilidad de los actos& es una manifestaci!n de la autotutela administrativa# El e"ercicio de esta potestad supone que la )dministraci!n va a ir contra sus propios actos& por iniciativa de ella misma7 por ello& el principio de seguridad "ur%dica impone la observancia de tres l%mites a la misma# * los motivos que legitiman a la )dministraci!n para acudir a esta v%a de revisi!n constituyen verdaderas causas tasadas& y su gravedad fundamenta la potestad e6cepcional de revisi!n de oficio# "La re&isin es por moti&os de legalidad afectando a actos in&lidos6 la re&ocacin por ra)ones de oportunidad y recae sobre actos &lidos". * 0a eficacia de la cosa "uzgada- Mno ser,n en ningn caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia "udicial firmeP (principio constitucional de someter la )dministraci!n al control "udicial # * 8ecurribilidad de las resoluciones que se hayan adoptado al amparo de la revisi!n de oficio# Ser,n recurribles en v%a econ!mico*administrativa#

). LA NULIDAD DE PLENO DERECHO.


En la 01< se regulan los tres motivos provocadores de la nulidad radical de los actos1* H 4e,se di"t do po, ;,- no # ni5iest #ente in"o#petente. 2ncompetencia manifiesta& incontrovertida y clara7 por la materia y por el territorio& y no por la "erarqu%a o grado %* &e, "onstitutivo de de.ito/ mediando sentencia "udicial firme (* H 4e,se p,es"indido tot . 7 4so.ut #ente de. p,o"edi#iento o de . s ,e-. s esen"i .es p , . 5o,# "i;n de . vo.unt d en .os ;,- nos "o.e-i dos. $o basta la omisi!n de uno o varios tr,mites del procedimiento7 el principio de econom%a procesal ha de prevalecer frente a la nulidad& que no proceder, apreciar si el acto no var%a su contenido sustancial S!lo son motivos de nulidad los e6presamente enumerados# 0a nulidad de resoluciones administrativas que vulneren un reglamento& ni la nulidad de una disposici!n general se enumeran& y por eso no puede anularse el acto o la resoluci!n particular sin declararlo previamente lesivo e impugnarlo en v%a contenciosa# El art# 4L3 s!lo se refiere a MactosP& sin especificaci!n# Por eso& los actos de gesti!n& las resoluciones econ!mico*

administrativas y resolutorias de recursos son actuaciones administrati&as re&isables. ?e!uisitos de los actos susceptibles de ser declarados nulos a trav.s de la revisi!n de oficio- no se precisan requisitos especiales# $o ha de tratarse de actos firmes& ser per"udiciales para la )dministraci!n& y no se distingue entre actos declarativos de derechos y actos desfavorables o de gravamen para los particulares# .rocedimiento de declaraci!n de nulidad# $o hay plazo preclusivo& pudiendo e"ercerse la revisi!n Pen "u .9uie, #o#entoQ# 0a iniciaci!n podr, ser de oficio o a instancia del interesado# Habr, de darse audiencia al interesado& incurriendo en nulidad si se omite este tr,mite# 0a resoluci!n& finalmente& compete al Cinistro de Econom%a y Hacienda& previo dictamen del +onse"o de Estado# Plazo para resolver el procedimiento# En DU <ributario& el procedimiento de nulidad no tienen plazo prefi"ado para revolverse7 se puede alargar indefinidamente cerrando el acceso a la v%a "udicial& salvo que resulte aplicable el plazo de la 08(P)+& de tres meses& por su rango de norma b,sica y de alcance general# Dado que la nulidad no tiene plazo para ser alegada& el particular puede usar esta v%a si han caducado los breves plazos de recurso& pudiendo postular a trav.s de ella la nulidad& y& si es desatendido& acudiendo a los <ribunales# C. LA ANULA)ILIDAD. 0a 01< prev. la anulabilidad por dos motivos1* L in5, ""i;n # ni5iest de Le7. %* L po,t "i;n de nuev s p,ue4 s de. ?e"?o i#poni4.e 0nte-, #ente i-no, d s po, . "to.

d#inist, "i;n . di"t , e.

4 El <ribunal Supremo defiende que la infracci!n ha de ser de precepto con rango legal& no bastando el de una norma reglamentaria& y observable de modo patente& incontrovertido y claro# De forma diferente& la 08(P)+ e6plicita la infracci!n de norma reglamentaria como motivo para la revisi!n de oficio# / 0os nuevos datos han de referirse al hecho imponible7 se admite la revisi!n cuando afecten a la base imponible& si se desvirtan los datos en que se bas! su determinaci!n# )dem,s& se e6ige que la P0nte-, i-no, n"i Q se refiera a la )dministraci!n en su con"unto& no al concreto !rgano que dict! el acto# 3 Se e6ige la audiencia al interesado cuando la anulabilidad se deba a infracci!n manifiesta de 0ey# 0os actos anulables de oficio ser,n solamente actos de gesti!n& no los resolutorios de reclamaciones# El procedimiento para la anulabilidad cuenta con un plazo preclusivo para su iniciaci!n& el de Mprescripci!n de la acci!n administrativaP& siendo por tanto de cuatro a5os& y la prescripci!n admite ser interrumpida# D. LA CORRECCI2N DE ERRORE& MATERIALE& Y ARITM>TICO&. LART. 1=G L3T*

0a )dministraci!n podr, rectificar los errores materiales& aritm.ticos o de hecho& siempre que no hayan transcurrido cinco a5os desde que se dict! el acto& de oficio o a instancia del interesado# 0a correcci!n de errores no constituye propiamente un procedimiento revisor- su ob"etivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error& sino mantenerlo subsanando el defecto# $o podr%a emplearse esta v%a para revocar el acto& alterar su contenido esencial& o alguno de sus elementos sustanciales# 0a distinci!n entre error de hecho y de derecho responde a que el primero es revisable en cinco a5os& mientras el segundo s!lo puede ser alegado en los quince d%as h,biles para interposici!n de recursos# Dos modificaciones normativas dotan de mayor relevancia al error de hecho* El 8D2 admite el error de hecho como uno de los supuestos de devoluci!n de ingresos- se rectifica el acto inicial en un aspecto esencial& la determinaci!n de la cuant%a& y es el !rgano gestor que corrige el error el que declara el derecho a la devoluci!n# * El 818 impone la paralizaci!n del procedimiento de apremio& sin necesidad de garant%a& cuando el interesado lo solicite demostrando error de hecho en la determinaci!n de la deuda# P. Ao para la correcci!n# 0a 01< lo limita a cinco a5os desde que se dict! el acto# \ste es el plazo de prescripci!n del derecho de la )dministraci!n a liquidar& e impide al obligado instarla despu.s de ese plazo# El 8PE) permite corregir los errores de hecho en las resoluciones econ!micas administrativas en cualquier momento& aunque limitando sus efectos econ!micos al plazo de prescripci!n# Pese a que la 01< prev. la correcci!n a instancia del interesado& cuando el interesado ha cometido el error& habr, de acudirse al procedimiento de rectificaci!n de autoliquidaciones del 8D2# (. LA DECOLUCI2N DE IN3RE&O& INDE)IDO&. LART. 1== L3T *

A* O48eto 7 !#4ito @oti&os. El 8eglamento de 2ngresos 2ndebidos LRDI* menciona la duplicidad de pago& el ingreso e6cesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada& y el ingreso de tributos prescritos# +aben tambi.n ingresos indebidos distintos a los mencionados que originen la devoluci!n a trav.s de este procedimiento# 'tros supuestos de devoluci!n de ingresos tributarios& no incluidos en el art# 4LL 01<# 0os ingresos en virtud de una norma o de un acto administrativo que los e6igen nunca son indebidos& pues constituyen cumplimiento del deber que una u otro imponen7 tambi.n los supuestos de devoluciones de tributos espec%ficos previstos en sus normas reguladoras& que no eran ingresos indebidos cuando se efectuaron# El 8D2 recoge otros supuestos que dan lugar a devoluci!n& pero sin tratarse de ingresos indebidos ab origine ni seguir el procedimiento especial amparado por el art# 4LL#/U# - e. e,,o, de ?e"?o& el propio !rgano gestor que lo corrige es quien reconocer, el derecho a la devoluci!n# - "u ndo se den .os #otivos de nu.id d/ in5, ""i;n # ni5iest de .e7 7 de. ,e"u,so e1t, o,din ,io de ,evisi;n podr, solicitarse la devoluci!n instando los correspondientes procedimientos espec%ficos# En ambos& si el acto ha ganado firmeza& no obstaculizar, el reconocimiento del derecho a la devoluci!n# reconocimiento se dar, en el respectivo procedimiento revisor y con su"eci!n a sus plazos para instarlo# El

- .os supuestos de in-,esos e5e"tu dos #edi nte uto.i9uid "i;n & #ient, s no ? 7 ,e" 0do .i9uid "i;n de5initiv / ni p,ovision . por la misma causa que se alega para la devoluci!n# El contenido del derecho a la devoluci!n abarca el importe del ingreso& m,s el inter.s legal& y& en su caso& recargo& costas e intereses si se ingres! en v%a de apremio# )* P,o"edi#iento 0a estructura del procedimiento de devoluci!n abarca dos fases# Dna declarativa& aplicable a los supuestos de ingresos indebidos& y otra e"ecutiva& aplicable tambi.n para e"ecutar cualquier otra devoluci!n en que el derecho a ella se reconociese a trav.s de los procedimientos revisores& impugnatorios o de liquidaci!n# El pla)o para iniciar el procedimiento de devoluci!n es el de cuatro a5os de prescripci!n del derecho# Se descompone en un primer plazo para obtener su reconocimiento& desde d%a del ingreso& y un segundo plazo para e6igir el pago de la devoluci!n reconocida& desde la fecha de notificaci!n de dicho reconocimiento# L ini"i "i;n puede ser de oficio y a instancia del interesado# 0a iniciaci!n por el interesado se har, mediante escrito dirigido al !rgano en que se realiz! el ingreso& "ustificando su car,cter de indebido& e6presando el medio elegido para que se realice la devoluci!n y acompa5ando los elementos de prueba oportunos y los "ustificantes del ingreso# L inst,u""i;n se llevar, a cabo por el !rgano recaudador& o por el liquidador si se trata de ingresos autoliquidados o el motivo de la devoluci!n afecta a la liquidaci!n o al acto que e6igi! el ingreso# Se pondr, de manifiesto el e6pediente al interesado d,ndole un plazo de quince d%as para alegaciones y presentaci!n de pruebas& a no ser que se acuerde la devoluci!n solicitada y no se tengan en cuenta hechos distintos a los alegados por el solicitante# L ,eso.u"i;n compete al !rgano gestor que deba rectificar el acto que dio lugar al ingreso o al !rgano recaudador en los dem,s casos& debiendo adoptarse en el plazo de tres meses desde que se inici! el procedimiento& y notific,ndose en el de diez d%as al interesado# +ontra ella podr, recurrirse en reposici!n potestativa o en v%a econ!mico*administrativa# <ranscurridos esos tres meses sin recaer resoluci!n& el interesado podr, esperar la misma o entender desestimada su petici!n& e interponer los recursos procedentes& sin denuncia de la mora# 0a ejecucin puede ser a consecuencia del propio procedimiento de devoluci!n o en virtud de liquidaci!n o de resoluci!n administrativa o "udicial a"ena al mismo& dict,ndose la correspondiente orden de pago# C* Auto.i9uid "i;n/ ,eten"i;n 7 ,epe,"usi;n + +uando el ingreso se hubiera efectuado en virtud de alguno de estos mecanismos& el 8D2 dicta el procedimiento a seguir& remiti.ndose al general& con alguna peculiaridad que ahora mencionamos# L ini"i "i;n ser, siempre a instancia del interesado& pudiendo solicitar la devoluci!n una vez presentada la autoliquidaci!n y antes de que se dicte liquidaci!n definitiva o prescriban el derecho de la )dministraci!n a practicarla o el derecho a la devoluci!n# L ,eso.u"i;n tiene car,cter de liquidaci!n provisional& pudiendo recurrir contra ella por las v%as ordinarias& as% como contra la denegaci!n presunta& si a los tres meses de presentada la solicitud no ha reca%do resoluci!n e6presa#

E. ,e"ono"i#iento de. de,e"?o subsiguiente a la autoliquidaci!n#

. devo.u"i;n tambi.n podr, realizarse por la liquidaci!n provisional o definitiva

- E8e"u"i;n& los e6cesos de retenci!n se devolver,n al contribuyente retenido& y los de repercusi!n al su"eto pasivo& salvo que se trate del 2S) repercutido en factura (ser, al repercutido a quien se devuelva # :. A. EL RECUR&O DE REPO&ICI2N. LARTICULO& 1G0 A 1G% L3T* O)'ETO Y CARACTERE&.

El !rgano gestor que dict! el acto tiene oportunidad de reconsiderarlo antes de que se someta a los !rganos econ!mico*administrativos# +aracteres1* &e inte,pone nte e. p,opio ;,- no -esto, 9ue di"t; e. "to. %* Es p,evio . v0 e"on;#i"o- d#inist, tiv / no constituyendo& un recurso pre"udicial como el de reposici!n que regulaba la 0(+)# (* Es potest tivo/ pudiendo acudirse directamente al econ!mico*administrativo# :* &e d#ite "ont, .os "tos sus"epti4.es de ,e". # "i;n e"on;#i"o- d#inist, tiv . Debe e6cluirse la resoluci!n del propio recurso de reposici!n# ). PROCEDIMIENTO. 0a interposicin del recurso debe realizarse por escrito dirigido al !rgano que ha de conocer el recurso& haciendo constar- el domicilio para notificaciones& que no se ha impugnado el acto en v%a econ!mico*administrativa& las alegaciones de hecho y de derecho& y los medios de prueba oportunos# El plazo es de quince d%as h,biles a partir del siguiente al de la notificaci!n del acto recurrido Le-iti# "i;n p , inte,pone,.o+ quienes gocen de tal cualidad en la v%a econ!mico*administrativa# L inst,u""i;n de. ,e"u,so. <res cuestiones espec%ficas en la normativa del recurso de reposici!n* 0a puesta de manifiesto del e6pediente para que el interesado formule sus alegaciones& que deben incorporarse al propio escrito de interposici!n# Si derivara la e6istencia de otros interesados& el !rgano deber, comunic,rselo y darles un plazo de cinco d%as para alegaciones# * 0a e6tensi!n de la revisi!n- abarca todas las cuestiones planteadas por el e6pediente# Si el !rgano decide conocer una cuesti!n nueva& deber, comunicarlo a los comparecientes d,ndoles un plazo de cinco d%as para alegar lo conveniente# * 0a posibilidad de que se solicite dictamen de la )bogac%a del Estado& si el asunto encerrara especiales comple"idades "ur%dicas# 0a resolucin del recurso debe ser escrita y motivada& y se adoptar, en el plazo de ocho d%as desde su presentaci!n& salvo que por haberse solicitado el dictamen antes mencionado& plantearse una cuesti!n nueva& o comparecer otros interesados& contando el plazo desde que finalicen los per%odos de alegaciones o se reciban .stas o el dictamen# Deber, notificarse a los interesados en el plazo de diez d%as& entendiendo desestimado el recurso si no se notifica la resoluci!n en los treinta d%as siguientes a su interposici!n# C. EFECTO& DE LA INTERPO&ICI2N DEL RECUR&O. 0a interposici!n del recurso de reposici!n tiene dos efectos principales4# /# ;nterrumpe los pla)os para otros recursos (el econ!mico*administrativo fundamentalmente # :uspensin del acto recurrido# 0a mera interposici!n de este recurso no acarrea la suspensi!n del acto& pero s% en cambio si se solicita al entablar el recurso y se aporta la garant%a correspondiente# Esta norma se e6pandi! al orden contencioso y al Derecho pblico general& alterando uno de los pilares dogm,ticos de "usticia administrativa& cual es la e"ecutividad de los actos administrativos#

=. LA RECI&I2N EN LO& TRI)UTO& LOCALE&. 0a 0ey AQ4>BL de Eases de 8.gimen 0ocal LL)RL*/ dispon%a que (contra los actos de aplicacin y efecti&idad de los tributos locales podr interponerse ante el mismo rgano !ue los dict el correspondiente recurso de reposicin6 contra la denegacin expresa o tcita de dicho recurso los interesados podrn interponer directamente recurso contencioso3 administrati&o-.

Cas tarde& la 0ey 3>Q>B 8eguladora de las Haciendas 0ocales& incluy! los procedimientos de revisi!n en materia de tributos locales& remitiendo la revisi!n de oficio a los supuestos y procedimientos de la 01<& pero ba"o la competencia de la Entidad local& estableciendo el recurso de reposici!n# 0a 0H0& en su ltima modificaci!n vigente desde el 4 de enero del >>& configura el recurso de reposici!n como preceptivo y previo a la v%a contenciosa*administrativa# Sin embargo& hay que tener en cuenta el criterio sub"etivo de las v%as de revisi!n- si el acto lo dicta la Entidad local& recurso de reposici!n preceptivo7 si lo dicta otra )dministraci!n& los previstos contra los actos de .sta# El p. Ao de inte,posi"i;n de. ,e"u,so de ,eposi"i;n/ por escrito y con las alegaciones y medios de prueba que fundamenten la pretensi!n& ser, de un mes desde la notificaci!n del acto# 0as circunstancias y garant%as pertinentes para la suspensin& corresponde apreciarlas a la Entidad local# 0a resolucin se dictar, en el plazo de un mes desde la interposici!n& salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes& cont,ndose entonces desde el final del periodo de alegaciones correspondiente# <ranscurrido el plazo& podr, considerarse desestimado a efectos de acudir al contencioso#

TEMA 1B LAS RECLAMACIONES ECONMICAS-ADMINISTRATIVAS % EL RECURSO CONTENCIONSO-ADMINISTRATIVO 1. OBJETO % CARACTERES


L& $"+&/&"(5# $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2& "o#)%(%-4$ -#& 2B& $)'$"BA("& '& & (/'-3#& +o) &"%o) % (;-%& (o) &#%$ +& ' o'(& +& ' o'(& Ad/(#()% &"(5#, 4 0-$ )$ $ (3$ $# 2B& ' $2(& 0-$ $) #$"$)& (o &3o%& '& & &"-d( &+ $"- )o "o#%$#"(o)o=&d/(#()% &%(2o. S(#%$%(,&#do )-) "& &"%$ $), d$)%&"&# +o) )(3-($#%$)D 8) E) -# $"- )o &d/(#()% &%(2o $)'$"(&+ %&#%o 'o +& /&%$ (& "o/o 'o +o) 5 3&#o) 0-$ +o "o#o"$#, &-#0-$ <-d("(&+(,&do $# )- d$)& o++o. 6) So# "o/'$%$#%$) '& & "o#o"$ +o 4 $)o+2$ +o +o) T (;-#&+$) E"5#o/("o)=Ad/(#()% &%(2o), $#"-&d &do) o 3!#("&/$#%$ $# $+ M(#()%$ (o d$ E"o#o/B& 4 H&"($#d& '$ o "o# (#d$'$#d$#"(& <$ ! 0-("& 4 A-#"(o#&+, )&+2o $)'$"%o &+ ' o'(o M(#()% o, 0-$ %&/;(*# $) -# 5 3&#o $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2o.

?) Co#)%(%-4$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& 0-$ >&4 0-$ &3o%& '& & &"-d( &+ "o#%$#"(o)o. @) S$3:# +& "-&#%B& d$+ &)-#%o, )$ d$)& o++& ! $# :#("& (#)%&#"(& o %&/;(*# $# A&)$ &+,&d&J &d$/!) d$ "($ %o) $"- )o) $1% &o d(#& (o) ' $2()%o) '& & d$%$ /(#&do) )-'-$)%o). A-#0-$ $+ & %. ?E LDGC, $# $2(%&"(5# d$ -#& do;+$ (#)%&#"(& &d/(#()% &%(2& ' $2(& &+ "o#%$#"(o)o, &d/(%$ 0-$ $# +o) &)-#%o) ' $2()%o) "o# do;+$ (#)%&#"(& '-$d& $#-#"(& )$ & +& ' (/$ & '& & (/'-3#& d( $"%&/$#%$ &#%$ $+ TEAC. 7) E) +& 2B& $1"+-)(2& $# /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, $1"+-4*#do)$ "-&+0-($ o% o 5 3&#o, %&#%o $# "-$)%(o#$) d$ >$">o "o/o d$ d$ $">o )&+2o +& $'o)("(5# ' $2(&.

/. ACTUACIONES RECLAMABLES
Do) d$+(/(%&"(o#$) $) ' $"()o $&+(,& '& & "o#o"$ +o) &"%o) )-)"$'%(;+$) d$ $"+&/&"(5# $"o#5/("o= &d/(#()% &%(2&. E# ' (/$ +-3& , 0-* )$ $#%($#d$ 'o /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, '-$) )5+o $# $)$ !/;(%o ' o"$d$ ! +& $"+&/&"(5#. E# )$3-#do +-3& , 0-* &"%o) d$ $)$ !/;(%o )o# $"+&/&;+$). L& /&%$ (& $"o#5/("&=&d/(#()% &%(2& )$ "o#" $%& 'o $+ & %. 8 TAPEA, 0-$ /$#"(o#&D &) 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5# d$ % (;-%o), $1&""(o#$) '& &A()"&+$) 4, $# 3$#$ &+, d$ %odo) +o) (#3 $)o) d$ d$ $">o ':;+("o d$+ E)%&do 4 d$ +& &d/(#()% &"(5# Lo"&+ o I#)%(%-"(o#&+J ;) 3$)%(5#, (#)'$""(5# 4 $"&-d&"(5# d$ % (;-%o) "$d(do) 'o $+ E)%&do & +&) Co/-#(d&d$) A-%5#o/&) o d$ +o) $"& 3o) $)%&;+$"(do) 'o *)%&) )o; $ % (;-%o) d$+ E)%&doJ ") $"o#o"(/($#%o o +(0-(d&"(5# 'o &-%o (d&d$) 4 O 3&#()/o) d$+ M(#()%$ (o d$ H&"($#d& d$ o;+(3&"(o#$) d$+ T$)o o P:;+("o 4 +&) "-$)%(o#$) $+&"(o#&d&) "o# +&) o'$ &"(o#$) d$ '&3o 'o d(">o) 5 3&#o) "o# "& 3o &+ T$)o oJ d) $+ $"o#o"(/($#%o 4 '&3o d$ %od& "+&)$ d$ '$#)(o#$) 4 d$ $">o) '&)(2o) 0-$ )$&# "o/'$%$#"(& d$ +& D( $""(5# G$#$ &+ d$+ T$)o oJ $) "-&+$)0-($ & o% &) 0-$ 'o ' $"$'%o +$3&+ $1' $)o )$ d$"+& $. U#& 2$, d$+(/(%&d& +& /&%$ (& $"o#5/("o=&d/(#()% &%(2&, )$ &d/(%( ! $"+&/&"(5# "o#% & &"%o) $# $+&"(5# "o# +& /()/& 0-$ $)'o#d&# & +o ' $2$#(do 'o $+ & %. 87 TAPEAD &) +o) 0-$ ' o2()(o#&+ o d$A(#(%(2&/$#%$ $"o#o,"&# o d$#($3-$# -# d$ $">o o d$"+& $# -#& o;+(3&"(5#J ;) +o) d$ % !/(%$ 0-$ d$"(d&# d( $"%& o (#d( $"%&/$#%$ $+ Ao#do d$+ &)-#%o o 'o#3&# %* /(#o & +& 2B& d$ 3$)%(5#. F-#%o & *)%o), $+ &'% 6 d$+ /()/o & %. 87 &d/(%$ +& $"+&/&"(5# "o#% & +&) &-%o+(0-(d&"(o#$), +o) &"%o) d$ $'$ "-)(5# ' $2()%o) +$3&+/$#%$ 4 +&) $%$#"(o#$) % (;-%& (&). E+ /& "o #o /&%(2o d$+(/(%&do d$ +o) &"%o) $"+&/&;+$) )$ "($ & "o# $+ & %. 87.? TAPEA, 0-$ ' $"()& 0-$ +&) (#A &""(o#$) $# +& % &/(%&"(5# d$ +o) &"%o) $"+&/&;+$) 'od !# &+$3& )$ &+ (/'-3#& *)%o)J +o 0-$ & )$#)"o#% & (o )(3#(A("& 0-$ #o "&; ! )- (/'-3#&"(5# &-%5#o/&. A +& 2()%& d$ $)%&) ' $2()(o#$) #o /&%(2&), d(2$ )&) o;)$ 2&"(o#$) /$ $"$# )$ d$)%&"&d&)D 8) "o#)()%$ $# 0-$ +& $"+&/&"(5# E"o=A2& #o '-$d$ $A$ ( )$ & #o /&) <- Bd("&), 'o +o 0-$ +& 'o)(;+$ (+$3&+(d&d 0-$ +$) &A$"%$ #o $) $#<-("(&;+$ $# $)%& 2B&, "o>$ $#%$/$#%$ "o# +& $1"+-)(5# d$ +& 2B& &d/(#()% &%(2& ' $2(& $# $+ $"- )o d( $"%o "o#% & d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$). 6) Ad/(%(*#do)$ +& (/'-3#&"(5# d$ &"%o) ' o2()(o#&+$) o d$A(#(%(2o), +& A&+%& d$ (/'-3#&"(5# d$+ ' (/$ o #o (/'(d$ +& d$+ )$3-#do, &-#0-$ )$& /$ &/$#%$ "o#A( /&%o (o d$+ &#%$ (o . ?) R$)'$"%o d$ +o) &"%o) d$ % !/(%$ )- $"- (;(+(d&d )(# %$#$ 0-$ $)'$ & $+ &"%o "o#"+-)(2o. @) A +& &d/()(;(+(d&d d$ $"+&/&"(5# E"o=&2& "o#% & &"%o) d$ $'$ "-)(5#, d$ $%$#"(5# 4 &-%o+(0-(d&"(o#$). E# +o) do) ' (/$ o) "&)o), +& $"+&/&"(5# #o )$ d( (3$ "o#% & +& Ad/(#()% &"(5#, )(#o "o#% & $+ '& %("-+& 0-$ >&4& ' &"%("&do +o) &"%o), &)-/($#do $+ 5 3&#o E"o=&2o -#& "($ %& A-#"(5# & ;(% &+ $#% $ +o) '& %("-+& $) &A$"%&do). E# +o 0-$ &A$"%& & +&) &-%o+(0-(d&"(o#$), )$3:# $+ & %. 88G RPEA, 'od ! (#%$ 'o#$ )$ +& $"+&/&"(5# $# $+ '+&,o "o/:# d$ 0-(#"$ dB&) % &) +& "o#%$)%&"(5# #$3&%(2&, o $# )- "&)o $+ )(+$#"(o d$)$)%(/&%o (o, o +& )o+("(%-d d$ d$2o+-"(5# o d$ $"%(A("&"(5#.

3#

LO& 2R3ANO& ECON2MICO&-ADMINI&TRATICO&


Son !rganos Eco*avo- 4 el Cinistro de Econom%a y Hacienda7 / el <ribunal Eco*avo +entral7 3 los <ribunales Eco* avo 8egionales7 N los <ribunales Eco*avo 0ocales de +euta y Celilla# El Presidente y los Socales del <E)+ son nombrados por Decreto& y los de los <E)8 y <E)0 por 'rden ministerial# <anto el Yrgano central como los territoriales funcionar,n en Pleno y en Salas de 8eclamaciones& y est,n divididos en Secciones# 4 El Cinistro es competente para las reclamaciones siguientes- las que haya o%do cono tr,mite previo al +onse"o de Estado7 las que por su cuant%a& %ndole o trascendencia le someta el <E)+7 el recurso e6traordinario de revisi!n contra actos dictados por .l mismo# El <E)+ es competente para conocer- en nica instancia& las reclamaciones contra actos dictados por !rganos centrales de los Cinisterios& de la )dministraci!n 2nstitucional y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n

<ributaria& as% como por !rganos superiores de las +omunidades )ut!nomas7 en segunda instancia& el recurso de alzada contra resoluciones de <E)8 y <E)0 si la cuant%a de la deuda o la base e6cede& respectivamente& de veinticinco o trescientos millones de pesetas7 de los recursos e6traordinarios de revisi!n# <ras la 0D1+& el <E)+ conocer, tambi.n en nica instancia de los asuntos superiores a las citadas cuant%as cuando habi.ndose dictado el acto por !rganos perif.ricos& el interesado renuncie a la primera instancia# 3 0os <E)8 y <E)0 conocer,n en nica o primera instancia& segn la e6presada cuant%a& las reclamaciones contra)ctos de !rganos perif.ricos de la )dministraci!n del Estado& 2nstitucional& y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria7 actos de las +omunidades )uton!micas co dictados por sus !rganos superiores# +oincidiendo el ,mbito territorial de los <E)8 con los de la respectiva +omunidad& y el de los <E)0 con los correspondientes t.rminos municipales& ser, competente territorialmente el <E) del territorio donde tenga su sede el !rgano administrativo que dict! el acto& a salvo de lo previsto para los procedimientos especiales contra las actuaciones tributarias de autoliquidaci!n& retenci!n y repercusi!n# En caso de conflicto de competencias el <E)+ es superior "er,rquico de los <E)8 y <E)0#

:.LE3ITIMACI2N
Est,n legitimados para interponer la reclamaci!n&) ;) ") d) Lo) )-<$%o) '&)(2o) 4 +o) $)'o#)&;+$) d$+ % (;-%o. +o) %(%-+& $) d$ (#%$ $)$) +$3B%(/o) 4 d( $"%o) &A$"%&do) 'o $+ &"%o d$ 3$)%(5#. $+ I#%$ 2$#%o G$#$ &+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# d$+ E)%&do 4 )-) d$+$3&do). +o) D( $"%o $) G$#$ &+$) d$+ M(#()%$ (o d$ H&"($#d&, '& & +o) $"- )o) o d(#& (o) 4 $1% &o d(#& (o) d$ &+,&d&.

No est ,!n .e-iti# dos+


&) Lo) A-#"(o#& (o), )&+2o 2-+#$ &"(5# d$ -# d$ $">o 0-$ +$) $)%* '& %("-+& /$#%$ $"o#o"(doJ ;) +o) '& %("-+& $) 0-$ o; $# 'o d$+$3&"(5# o "o/o &3$#%$) d$ +& Ad/(#()% &"(5#J ") +o) d$#-#"(&#%$), )&+2o $)'$"%o & )- '& %("('&"(5# $# +& )&#"(5#J d) +o) 0-$ &)-/&# o;+(3&"(o#$) % (;-%& B&) $# 2( %-d d$ '&"%o o "o#% &%oJ $) +o) o 3&#()/o) 0-$ d("%& o# $+ &"%o 4 +o) d$)%(#&%& (o) d$ )-) $#d(/($#%o) ($)%& :+%(/& +$% & &.&d(d& 'o +& +$4 d$ /od(A("&"(5# d$ +& LGT d$ 8CC7).

0os art# 4N <)PE) y 34 8PE) prev.n la comparecencia de interesados en el procedimiento una vez iniciado .ste# Oue podr,n personarse sin que se interrumpa ni retrotraiga la tramitaci!n& as% como que si el !rgano advierte la e6istencia de interesados directos que no hayan comparecido& deber, ponerlo en su conocimiento d,ndoles traslado de las actuaciones y un plazo de quince d%as para que formulen alegaciones# Prev. la sucesi!n del interesado compareciente& admitiendo la personaci!n de sus causahabientes#

5. SUSPENSIN DEL ACTO IMPUGNADO.


E+ % &d("(o#&+ ' (#"('(o 3$#$ &+ d$ 0-$ +& /$ & (#%$ 'o)("(5# d$ +& $"+&/&"(5# #o )-)'$#d$ $+ &"%o (/'-3#&do, '& & &d/(%( $# +o) &'& %&do) "o#)$"-%(2o) d(2$ )o) )-'-$)%o) d$ )-)'$#)(5#, 0-$ )o# +o) )(3-($#%$)D E# 3$#$ &+, )( )$ )o+("(%& 4 )$ &'o %&# +&) 3& &#%B&) d$+ & %. E7, "&+(A("!#do)$ "o/o &-%o/!%("& $)%& )-)'$#)(5#. S( )$ )o+("(%& &'o %&#do o% &) 3& &#%B&) d()%(#%&), $ (#"+-)o )(# 3& &#%B&), $# +o) )-'-$)%o) d$+ & %. EG (&"%o) d$ "o#%$#(do $"o#5/("o) 4 EE (o% o) &"%o) &d/(#()% &%(2o)), "-&#do +& $<$"-"(5# "&-)& & '$ <-("(o d$ (/'o)(;+$ o d(AB"(+ $'& &"(5#. = S(# #$"$)(d&d d$ 3& &#%B& 4 #( )(0-($ & d$ )o+("(%-d )( )$ &' $"(& 'o $+ T (;-#&+ 'o)(;+$ $ o & (%/*%("o, /&%$ (&+ o d$ >$">o $# $+ &"%o (/'-3#&do. T&/;(*# )(# 3& &#%B&) "-&#do )$ % &%$ d$ )&#"(o#$) 4 ' o"$d& +& )-)'$#)(5# & %$#o d$+ & %. H8.@.N LGT. S( )$ >&;B& o;%$#(do +& )-)'$#)(5# $# +& ' $2(& $'o)("(5# 'o%$)%&%(2&, $# "-4o "&)o #o ' o"$d$ $(%$ & +& '$%("(5# #( d$" $%& +& #-$2&/$#%$.

L so.i"itud de suspensi;n podr, plantearse en cualquier momento durante la tramitaci!n de la reclamaci!n& surtiendo efectos para las actuaciones administrativas posteriores a dicha solicitud& y pudiendo afectar a la totalidad o a parte del acto recurrido si .ste es susceptible d. e"ecuci!n separada# L "u nt0 de . " u"i;n habr, de cubrir el importe del acto recurrido m,s los intereses de demora que se generen por la suspensi!n

En el supuesto de suspensi!n autom,tica del art# AL 8PE)& una vez interpuesta la reclamaci!n& el interesado formular, ante el !rgano de recaudaci!n competente la solicitud de suspensi!n& acompa5ando "ustificantes de la garant%a ofrecida y copia de la reclamaci!n interpuesta& entendi.ndose desde ese momento otorgada la suspensi!n# Los #edios de - , nt0 previstos por el art# AL y que comportan la suspensi!n autom,tica los enumera su apdo# G#b& consistiendo en dep!sito en efectivo o en valores pblicos& aval o fianza solidarios por entidad de cr.dito y fianza personal y solidaria por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia para deudas inferiores a las cuant%as que se determinen por 'rden ministerial# En caso de no poder aportarse estos medios de garant%a& o de no poder ofrecer ninguna& y si la e"ecuci!n del acto causara per"uicios de imposible o dif%cil reparaci!n& se estar, a lo dispuesto por el art# AG 8PE)# 0a solicitud de suspensi!n se dirigir, al propio <ribunal que conoce de la reclamaci!n& en escrito separado del de interposici!n en el que se contendr,n las alegaciones que fundamenten la petici!n& as% como& en su caso& la descripci!n de las garant%as que se ofrecen y su prioridad o complementariedad#

G.PROCEDIMIENTO
)tendiendo a la sistem,tica del 8PE)& tres son las fases del procedimiento- iniciaci!n& instrucci!n y terminaci!n& en cada una de las cuales han de producirse diversas actuaciones del !rgano o de los interesados#
1) L0 *,*.*0.*+, )$ ' od-"$ /$d(&#%$ $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5# d$ +& $"+&/&"(5#, 0-$ )$3:# $+ & %. 6G TAPEA '-$d$ +(/(%& )$ & '$d( 0-$ )$ %$#3& 'o (#%$ '-$)%& o, 'o $+ "o#% & (o, '-$d$ "o#%$#$ 4& +&) &+$3&"(o#$) 4 ' o'o)("(5# d$ ' -$;&) "o#2$#($#%$), $#%$#d(*#do)$ $#%o#"$) =)&+2o 0-$ $1' $)$ +o "o#% & (o= 0-$ $+ $"- $#%$ $#-#"(& &+ % !/(%$ d$ &+$3&"(o#$). D(">o $)" (%o >&; ! d$ ' $)$#%& )$ $# &+3-#& d$ +&) oA("(#&) )$.&+&d&) 'o $+ & %. RPEA, $# $+ '+&,o (/' o o3&;+$ d$ 0-(#"$ dB&) % &) +& #o%(A("&"(5# d$+ &"%o $"+&/&do, o % &) +& A(#&+(,&"(5# d$+ '$ Bodo d$ "o; &#,&, )( $) -# % (;-%o $"&-d&do /$d(&#%$ $"(;o. E+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5# >&; ! d$ (d$#%(A("& $+ &"%o 0-$ )$ (/'-3#&, (#d("&#do $+ $1'$d($#%$ $# 0-$ )$ d("%5 (& %. HH RPEA), '$ o %&/;(*# >& d$ "o#%$#$ o% o) $1% $/o), "o/o $+ do/("(+(o & $A$"%o) d$ #o%(A("&"(o#$) (& %. @H RPEA) 4 +& (#d("&"(5# d$ 0-$ )$ &"%:& /$d(&#%$ $' $)$#%&"(5#, )( $) $+ "&)o, &"o/'&.&#do $+ 'od$ (& %. ?@). E# %odo "&)o, d$;$ %$#$ )$ ' $)$#%$ +& 'o)(;(+(d&d d$ )-;)&#&"(5# d$ +o) d$A$"%o) (& %. 79 RPEA), (#"- (*#do)$ $# #-+(d&d )( $+ 5 3&#o #o "o#"$d$ d(">& 'o)(;(+(d&d. U#& 2$, $"(;(do 'o $+ TEA $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5#, d$;$ ! $# "(#"o dB&) $"+&/& d$+ 5 3&#o 3$)%o $+ $1'$d($#%$ d$+ &"%o (/'-3#&do, 0-$ >&; ! d$ $/(%( +o $# 0-(#"$ dB&) "o# +o) &#%$"$d$#%$) $ (#Ao /$) 0-$ )$&# ' $"$'%(2o). /) L0 *,)!-"..*+, d$+ ' o"$d(/($#%o )$ d$)& o++& 'o $+ TEA d$ oA("(o o & (#)%&#"(& d$ +o) (#%$ $)&do), %$#($#do $# "-$#%& +&) ' $)" ('"(o#$) d$ +o) & %). @H & E? RPEA $# "-&#%o & '+&,o), $0-()(%o) d$ +o) &"%o) 4 d$ +&) #o%(A("&"(o#$), o d$# d$ % &/(%&"(5#, $%". T $) &)'$"%o) d$ +& (#)% -""(5# $2()%$# $)'$"(&+ $+$2&#"(&. E+ ' (/$ o $) +& Ao /-+&"(5# d$ &+$3&"(o#$) 'o $+ (#%$ $)&do, )( #o +&) >(,o $# $+ $)" (%o d$ (#%$ 'o)("(5#. P $2()%& 'o $+ & %. C9 RPEA, d& -# '+&,o d$ 0-(#"$ dB&) '& & +& '-$)%& d$ /&#(A($)%o d$+ $1'$d($#%$ 4 +& ' $)$#%&"(5# d$ &+$3&"(o#$). E+ $)" (%o d$;$ ! $1' $)& +o) A-#d&/$#%o) d$ >$">o 4 d$ d$ $">o 4 +& ' $%$#)(5# d$+ $"+&/&#%$, &"o/'&.!#do)$ d$ +& ' o'o)("(5# d$ ' -$;& 4 d$ +o) do"-/$#%o) ' o;&%o (o) 0-$ $)%(/$ "o#2$#($#%$). E+ )$3-#do $1% $/o d$ (#%$ *) $# +& A&)$ d$ (#)% -""(5# $) $+ *3(/$# d$ +& ' -$;&, $3-+&do $# +o) & %). C@ & CG RPEA. P& %($#do d$+ ' (#"('(o 3$#$ &+ d$ +& "& 3& d$ +& ' -$;& '& & 0-($# &A( /$ )- d$ $">o. L& %$ "$ & "-$)%(5# d$ $+$2&#"(& $# +& A&)$ d$ (#)% -""(5# )$ $A($ $ &+ !/;(%o d$ +& $2()(5#, 0-$ 'od ! $1%$#d$ )$ & %od&) +&) "-$)%(o#$) )-)"(%&d&) 'o $+ $1'$d($#%$, >&4&# )(do o #o '+&#%$&d&) 'o +o) (#%$ $)&do). 9) L0 !'-6*,0.*+, d$+ ' o"$d(/($#%o EC=AVO '-$d$ $2$)%( d(2$ )& Ao /&) 0-$ )o#D $)o+-"(5# $1' $)& o ' $)-#%&, d$)$)%(/($#%o, $#-#"(& 4 "&d-"(d&d.

LA RESOLUCIN ECPRESA CONTENDRO LOS RESULTADOS DE HECHO, LOS CONSIDERADOS DE DERECHO, Y EL FALLO, DEBIENDO NOTIFICARSE EN EL PLAPO DE DIEP DAS A LOS INTERESADOS, AS COMO EN CINCO DAS A LOS LEGITIMADOS PARA RECURRIR CUANDO LO ESTIMEN TOTAL O PARCIALMENTE LA PRETENSIN O MODIFIQUEN EL ACTO RECLAMADO.
L ,eso.u"i;n p,esunt & a tenor de los arts# /3 <)PE) y 4?N 8PE)& se producir, al a5o desde la interposici!n de la reclamaci!n sin que haya reca%do resoluci!n e6presa# E. desisti#iento 7 . ,enun"i habr,n de efectuarse por el interesado& y de ser varios los comparecientes& s!lo afectar,n a quienes las hubieran formulado# Su eficacia se supedita a su aceptaci!n por el !rgano& que podr, no tenerla en cuenta si considera que la )dministraci!n tiene inter.s en proseguir el procedimiento hasta su resoluci!n# En caso de haberse suscitado alguna cuesti!n nueva& entiende la "urisprudencia que la renuncia y el desistimiento s!lo afectan a las pretensiones deducidas en el escrito de interposici!n y de alegaciones& pero no a dicha nueva cuesti!n# L " du"id d proceder, cuando por causa imputable al interesado se haya paralizado el procedimiento durante tres meses#

;. RECURSO DE ALDADA.

Co#"$;(do "o/o $+ $"- )o <$ ! 0-("o 'o $1"$+$#"(&, $+ $"- )o d$ &+,&d& o d(#& (o )o/$%$ &+ TEAC $+ Ao#do d$+ &)-#%o $)-$+%o 'o $+ 5 3&#o d$ ' (/$ & (#)%&#"(&, &)B "o/o )-) $)o+-"(o#$) )o; $ d$"+& &"(o#$) d$ "o/'$%$#"(& 4 +&) d$ % !/(%$ 0-$ d$"(d&# d( $"%& o (#d( $"%&/$#%$ $+ &)-#%o 'o#($#do %* /(#o & +& $"+&/&"(5# o )-)'$#d($#do 4 >&"($#do (/'o)(;+$ )- "o#%(#-&"(5#. 0a determinaci!n de los actos recurribles no reside por tanto en el tipo de resoluci!n ni en el contenido material del acto impugnado& sino e6clusivamente en su cuant%a# Ser, e6igible la alzada para los actos de cuant%a superior a /L millones de pesetas& salvo que sean de determinaci!n de valores o de bases previos a la liquidaci!n& debiendo superar entonces la cuant%a de 3?? millones de pesetas# L .e-iti# "i;n para recurrir en alzada se contempla por el art# 43? 8PE)& que la reconoce a los que gozan de ella en la primera instancia y a los Directores 1enerales y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria de quienes dependa la oficina que dict! el acto recurrido& as% como a los !rganos superiores de las +omunidades )ut!nomas respecto a tributos cedidos# El procedimiento de la alzada ser, el mismo seguido para la primera instancia salvo las particularidades contenidas en los arts# 4/4 a 4/L 8PE)# En cambio para .ste no se efectuar, el tr,mite de puesta de manifiesto ni habr, per%odo de alegaciones& debiendo formularse .stas en el mismo escrito de interposici!n# <a"antemente se5ala el art# 4/3#/#b& que tras .ste no se admitir, ningn escrito del interesado# <ampoco& segn el art# 4/N& habr, recibimiento a prueba en la fase de alzada& salvo en los supuestos concretos que este mismo art%culo recoge# Los e5e"tos 5und #ent .es de . .A d consisten& de un lado& en la confirmaci!n o revocaci!n de la resoluci!n de primera instancia7 de otro& en que se agota la v%a administrativa& abriendo el paso al contencioso# Si por raz!n de la cuant%a procede la alzada y no se interpone& ganar, firmeza la resoluci!n del <E) territorial& que no podr, tampoco combatiese en v%a contenciosa& al no haberse agotado la v%a administrativa# El recurso e6traordinario de alzada para unificaci!n de criterios& regulado en los arts# 3B <)PE) y 4/G 8PE)& se prev. con el r.gimen siguiente# &on "tos ,e"u,,i4.es las resoluciones de las <E) territoriales no susceptibles del recurso ordinario de

alzada& cuando se entiendan gravemente da5osas y err!neas# Est!n .e-iti# dos los Directores 1enerales del Cinisterio de Econom%a y Hacienda y de la )gencia Estatal de la )dministraci!n <ributaria& a quienes compete la apreciaci!n antes descrita de la resoluci!n en nica instancia# E. p,o"edi#iento se ini"i por escrito de interposici!n dirigido al <E)+ en el plazo de tres meses desde la notificaci!n del fallo# Sus efectos& puesto que se limitan a unificar el criterio& pero sin alterar la situaci!n "ur%dica particular derivada de la resoluci!n recurrida#

E. EL RECURSO ECTRAORDINARIO DE REVISIN.


Lo) /o%(2o) 0-$ +o 'o)(;(+(%&# $)%!# &;)o+-%&/$#%$ %&)&do), "o#)()%($#do $#D &) /&#(A($)%o $ o d$ >$">o $)-+%&#%$ d$ +o) ' o'(o) do"-/$#%o) d$+ $1'$d($#%$J ;) &'& ("(5# d$ #-$2o) do"-/$#%o) d$ 2&+o $)$#"(&+ '& & +& $)o+-"(5#, (3#o &do) &+ d("%& )$ o d$ (/'o)(;+$ &'o %&"(5# $# $)$ /o/$#%oJ ") (#A+-$#"(& $# +& $)o+-"(5# d$ do"-/$#%o) o %$)%(/o#(o) d$"+& &do) A&+)o) 'o )$#%$#"(& <-d("(&+ A( /$J d) R$)o+-"(5# d("%&d& "o/o "o#)$"-$#"(& d$ ' $2& ("&"(5#, "o>$">o, 2(o+$#"(& - o% & /&0-(#&"(5# A &-d-+$#%&, &' $"(!#do)$ &)B 'o )$#%$#"(& <-d("(&+ A( /$.

Los "tos ,e"u,,i4.es mediante este recurso son& como especifican los preceptos reguladores& tanto los de gesti!n como los resolutorios de reclamaciones& e6igi.ndose de unos y otros que sean actos firmes# L .e-iti# "i;n para interponer este recurso es la misma que para el recurso ordinario de alzada& y tampoco el procedimiento presenta diferencias sustantivas& a salvo de dos previsiones espec%ficas contenidas en los arts# 4/B y 4/> 8PE)# El primero regula el plazo de interposici!n& reiterando lo dispuesto en la 01< y en el <)PE)& que fi"an un plazo de cuatro a5os para el error de hecho& a partir de la notificaci!n del acto o la resoluci!n recurridos& y de tres meses desde la aparici!n del documento o desde la firmeza de la sentencia que posibilitan el recurso# El art# 4/>& por su parte& advierte que Men ningn casoP se suspender, la e"ecuci!n del acto o la resoluci!n impugnados# Finalmente& los efectos de este recurso son los ordinarios de las resoluciones econ!mico* administrativas& precisando el art# 43? 8PE) que el !rgano se pronunciar, sobre el fondo de la cuesti!n ob"eto del acto recurrido# Dicha resoluci!n no admitir, contra ella nuevos recursos en v%a administrativa& pero ser,& desde luego& recurrible en la contenciosa#

B. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.
U#& 2$, &3o%&d& +& 2B& ' $2(& &d/(#()% &%(2&, +&) "o#% o2$ )(&) $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ )o/$%$# & +& 2B& <-d("(&+ "o#%$#"(o)o=&d/(#()% &%(2&, (3(*#do)$ $# %odo 'o +& +$4 $3-+&do & d$ d(">& <- ()d(""(5#. E# $+ "&)o d$ &"%o) d$ 3$)%(5# % (;-%& (& +o"&+, &)B "o/o $# +o) d$ (/'o)("(5# d$ )&#"(o#$) $# $)$ !/;(%o, $+ & %. H LFCA &% (;-4$ )- "o#o"(/($#%o & +o) F-,3&do) d$ +o Co#%$#"(o)o, 5 3&#o) -#('$ )o#&+$) d$ #-$2& " $&"(5#. S$ ! "o/'$%$#%$ $+ d$+ %$ (%o (o do#d$ %$#3& )- )$d$ +& E#%(d&d Lo"&+, &-#0-$, )( $) -#& )&#"(5#, $+ (#%$ $)&do '-$d$ o'%& 'o $+ d$ )- do/("(+(o. S( +& "-&#%B& )-'$ & +o) % $) /(++o#$), "&;$ "o#% & +& )$#%$#"(& 0-$ )$ d("%$ $"- )o d$ &'$+&"(5# $# 0-(#"$ dB&) &#%$ $+ TSFJ 0-$ %&/;(*# "o#o"$ ! $# %odo "&)o +&) &'$+&"(o#$) "o#% & d$"+& &"(o#$) d$ (#&d/()(;(+(d&d 4 $# "&)o d$ (/'-3#&"(5# (#d( $"%& d$ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$), (#d$'$#d($#%$/$#%$ d$ +& "-&#%B&, &)B "o/o $# :#("& (#)%&#"(& +&) (/'-3#&"(o#$) d( $"%&) d$ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$) d$ +&) E#%(d&d$) +o"&+$). E+ $"- )o "o#% & $)o+-"(o#$) d$+ TEAR $# :#("& (#)%&#"(& "o/'$%$ (3-&+/$#%$ &+ TSF d$+ %$ (%o (o. Co#% & +&) R$)o+-"(o#$) d$+ TEAC $) "o/'$%$#%$ +& AN, )&+2o 0-$ )$ $A($ &# & % (;-%o) "$d(do), $# "-4o "&)o %&/;(*# $+ TSF $) $+ "o/'$%$#%$. Co#% & +&) )$#%$#"(&) $# :#("& (#)%&#"(& d$+ &+ AN 4 TSF "&;$ (#%$ 'o#$ $# d($, dB&) $"- )o d$ "&)&"(5# &#%$ $+ TS, )( $+ &)-#%o )-'$ & +& "-&#%B& d$ 67 /(++o#$), 4 )($/' $ )o; $ d()'o)("(o#$) 3$#$ &+$) 4, $# "&)o d$ +&) ' o"$d$#%$) d$ TSF, )( +& (#A &""(5# d$ #o /&) <- Bd("&) $)3 (/(d& "o/o /o%(2o )$ $A($ $ & +&) $)%&%&+$) o "o/-#(%& (&) &d-"(d&) $# $+ ' o"$)o o "o#)(d$ &d&) 'o +& )$#%$#"(&.

Co/o /$d(o) $1% &o d(#& (o), +& +$4 ' $2* (3-&+/$#%$, "-&#do #o ' o"$d& +& "&)&"(5# o d(#& (&, +o) $"- )o) d$ "&)&"(5# '& & -#(A("&"(5# d$ do"% (#&, %&#%o &#%$ $+ TS "o/o &#%$ $+ TSF, 4 +& "&)&"(5# $# (#%$ *) d$ +& L$4, &#%$ &/;o) 5 d$#$), /&#%$#($#do $+ $A$"%o "& &"%$ B)%("o d$ $)%$ :+%(/o d$ #o &+%$ & +& )(%-&"(5# d$A(#(d& 'o +& )$#%$#"(& "&)&d&. L& (#%$ 'o)("(5# d$+ $"- )o, /$d(&#%$ /$ o $)" (%o o "o# d$/&#d&, )$ >& ! $# $+ '+&,o d$ do) /$)$) % &) +& #o%(A("&"(5# o '-;+("&"(5# d$+ &"%o $1' $)o o d()'o)("(5# 3$#$ &+ 0-$ )$ (/'-3#&, 4 $# $+ '+&,o d$ )$() /$)$) )( )$ d( (3$ "o#% & -# &"%o ' $)-#%o, "o#%!#do)$ & '& %( d$+ /o/$#%o $# 0-$ d$;$ $#%$#d$ )$ ' od-"(do )$3:# )- #o /&%(2& $)'$"BA("&. Lo) $A$"%o) )-)'$#)(2o) d$ +& $<$"-"(5# d$+ &"%o o +& d()'o)("(5#, $# 0-$ $# /&%$ (& % (;-%& (& )$ $#"&d$#&# %$/'o &+/$#%$ "o# +& )-)'$#)(5# $# 2B& ' $2(&. E+ ' o"$d(/($#%o )$ o d$#&, "o#Ao /$ & +& E1'o)("(5# d$ Mo%(2o), ;-)"&#do $2(%& $+ Ao /&+()/o 4 &)$3- &#do +& "$+$ (d&d. E+ o;<$%o d$+ ' o"$)o #o )$ )(%:& $# $+ &"%o (/'-3#&do, )(#o $# $+ +B/(%$ d$ +&) ' $%$#)(o#$) d$ +& d$/&#d& 4 +& o'o)("(5#, &-#0-$ )$ (#)()%$ $# 0-$ #o "&; !# /o%(2o) #( A-#d&/$#%o) #-$2o), 4 )( +o) &' $"(& $+ T (;-#&+ d$;$ ! )o/$%$ +o) & +&) '& %$) '& & &+$3&"(o#$). E1' $)&/$#%$ )$ &d/(%$ $+ "o#%$#"(o)o "o#% & +& (#&"%(2(d&d /&%$ (&+ d$ +& Ad/(#()% &"(5# 4 "o#% & &"%-&"(o#$) d$ *)%& $# 2B& d$ >$">o. Co>$ $#%$ "o# $+ o;<$%o d$)" (%o, +& )$#%$#"(& d$"+& & ! +& "o#Ao /(d&d o d()"o#Ao /(d&d "o# $+ o d$#&/($#%o d$ +& &"%-&"(5# o d()'o)("(5# (/'-3#&d&. Y )$ $) $)%(/&%(2&, 4 &)B )$ '(d(5 $# +& d$/&#d&, $"o#o"$ ! 4 $)%&;+$"$ ! +&) )(%-&"(o#$) <- Bd("&) (#d(2(d-&+(,&d&), d$"+& &#do &)(/()/o $+ d$ $">o & +& (#d$/#(,&"(5# 4 )- "-&#%B& o +&) ;&)$) '& & d$%$ /(#& +& $# $<$"-"(5# d$ )$#%$#"(&. Po o% o +&do, +& $1%$#)(5# d$ $A$"%o) d$ )$#%$#"(&) $# /&%$ (& % (;-%& (& & o% o) (#%$ $)&do), 0-$ #o >&# &""$d(do &+ "o#%$#"(o)o, )( )$ $#"-$#% &# $# )(%-&"(5# <- Bd("& (d*#%("& & +& A&++&d&, 4 $+ T (;-#&+ %$ (%o (&+/$#%$ "o/'$%$#%$ $) $+ /()/o, d$;($#do )o+("(%& )$ d(">& $1%$#)(5# $# $+ '+&,o -# &.o d$)d$ 0-$ )$ #o%(A("5 +& )$#%$#"(& & +&) '& %$). Co# +o 0-$ )$ '$ )(3-$ 0-$ +o) &"%o) $# /&)& #o ' $"()$# $"- )o) (#d(2(d-&+$) "-&#do ' o2o"&# )(%-&"(o#$) (d*#%("&). L& 'o)(;(+(d&d d$ $<$"-"(5# ' o2()(o#&+ d$ )$#%$#"(&) #o A( /$), )&+2o 0-$ ' o2o0-$ '$ <-("(o) d$ (/'o)(;+$ o d(AB"(+ $'& &"(5#.

TEMA %0 ANTECEDENTE& HI&T2RICO&


1. LA& REFORMA& TRI)UTARIA& ANTERIORE& A 1IG:

A2 L ,E-%,. /E 0123
4BNL es el inicio hist!rico de nuestro actual sistema tributario# 0a reforma fue impulsada por el Cinistro de Hacienda )le"andro Con& puesta en vigor por la 0ey de Presupuestos de Cayo de ese a5o y signific! el fin de un per%odo& en esencia la primera mitad del s# @2@# a b Estas siguieron dos grandes l%neas orientadoras0a marcada por el sistema ingl.s de imposici!n personal# J la se5alada por el franc.s de impuestos reales o de productos# Esta fue la que se impuso en 4BNL#

0a 8eforma de Cayo de 4BNL consigui! K aunque no totalmente& ya que $avarra y Sascongadas conservaron su autonom%a financiera* la unificaci!n fiscal espa5ola# 0a 8eforma puso su acento en la imposici!n directa& que qued! estructurada sobre la base de los tres impuestos siguientes4* Cont,i4u"i;n so4,e in#ue4.es/ "u.tivos 7 - n de,0 # 2mpuesto directo sobre el producto de los bienes inmuebles rsticos y urbanos y de ganader%a# Se recaudaban por el sistema de cupo- se fi"aba un cupo que se distribu%a entre las provincias# +ada provincia distribu%a su cupo entre sus pueblos y cada pueblo lo distribu%a entre los propietarios en proporci!n de sus bienes inmuebles y ganados amillarados# El amillaramiento era un registro muy primitivo de propietarios y bienes# /* &u4sidio indust,i . 7 de "o#e,"io # 2mpuesto directo sobre el producto de la industria y el comercio y profesionales# Se recaudaba por el sistema de cuota- en .l la 0ey se5ala la cantidad a pagar por cada contribuyente# 0a 0ey s!lo debe tener en cuenta que hechos revelan capacidad econ!mica y en qu. medida# Este se desdoblaba en dos grav,menes diferentes uno fi"o y otro

proporcional# El i#puesto 5i8o se e6ig%a conforme a una tarifa en las que las cuotas a pagar se fi"aban de acuerdo con el nmero de habitantes de la poblaci!n en la que se e"erc%a la industria& el comercio o la profesi!n# )lgunas actividades no estaban su"etas a bases de poblaci!n# 0as cuotas a pagar por estos industriales& profesionales o comerciantes aparec%an fi"adas en las tarifas Xe6traordinarias y especialX# 0a "uot p,opo,"ion . consist%a en un 4?R de los alquileres correspondientes a la casa*habitaci!n del contribuyente y a los edificios que .ste empleaba en el e"ercicio de la industria& comercio o profesi!n& fue suprimida un a5o despu.s de su implantaci!n# 3* Cont,i4u"i;n de in9ui.in tos# Se giraba este impuesto sobre los alquileres pagados por el contribuyente considerados como signo e6terno de su renta personal& se suprim%a un a5o despu.s de su implantaci!n# 0a imposici!n indirecta qued! estructurada sobre la base de los siguientes impuestos4# De,e"?o de ?ipote" # Este impuesto grav! la transmisi!n& intervivos o mortis causa& de bienes inmuebles& su arriendo o subarriendo y la imposici!n sobre ellos de censo u otras cargas# /# E. i#puesto so4,e e. "onsu#o de espe"ies dete,#in d s # 1ravaba el consumo de aguardientes& licores& aceite de oliva& carnes& sidra& chacol%& cervezas y "ab!n# +ontinuaron vigentes el impuesto del sello o papel sellado& cuyo nombre hace referencia a su recaudaci!n por medio de efectos timbrados& y naturalmente el 2mpuesto de )duanas# 0os ingresos del Estado se completaban con el producto de los monopolios de la sal& el tabaco& la p!lvora& la loter%a& la venta de los bienes desamortizados y la Deuda Pblica# Desde 4BNL a 4>?? nuestro sistema tributario no sufre alteraciones pero la econom%a del pa%s sigue evolucionando y modific,ndose debido sobre todo a la evoluci!n industrial y comercial# Esto determin! una creciente inadaptaci!n del sistema fiscal a nuestra cambiante realidad econ!mica y la insuficiencia del mismo como fuente de ingresos del Estado# El sistema de imposici!n directa& hac%a tributar a las rentas que proced%an de los bienes inmuebles pero no gravaba& o gravaba con in"usta benevolencia& las procedentes del traba"o y capital# El producto de los inmuebles no pod%a soportar el peso de una imposici!n directa suficiente para los siempre mayores gastos pblicos#

L& "o#% (;-"(5# d$ (#/-$;+$), "-+%(2o 4 3&#&d$ B& (#("(& $# 8HC? )- ;(A- "&"(5# $# do) 3 &2!/$#$) d(A$ $#%$)DU#o 0-$ 3 &2& +o) ' od-"%o) d$ +o) ;($#$) :)%("o) 4 o% o 0-$ 3 &2& $+ d$ +o) (#/-$;+$) d$ #&%- &+$,& - ;&#&. E# 8HG7 )$ (#("(& -#& "o'(o)& +$3()+&"(5# 4 -#& & d-& %& $& +& "o#A$""(5# d$ -# $3()% o, E+ C&%&)% o, 0-$ $-#($#do +o) d&%o) '$ %(#$#%$) $# %o #o & +& (0-$,& (#/-$;+$ '$ /(%($)$ "o#o"$ +& 4 3 &2& +& /!) &d$"-&d&/$#%$. A '& %( d$ 8H78, )$ (/'+&#%& $+ QI/'-$)%o )o; $ S-$+do) 4 A)(3#&"(o#$)R.

E)%o) $%o0-$) d$+ )()%$/& % (;-%& (o )$.&+&# -#& d$ +&) +B#$&) 'o +&) 0-$ d$;B& d()"- ( )- #$"$)& (& $Ao /&D #0 *64$)*.*+, 3' 4-$3".!$ .$, (-05F6',') )*)!'6F!*.$) > -0.*$,0#') )$1-' #$) -',3*6*',!$) 3'# !-010G$ > 3'# .04*!0#. 'tra reforma ped%a nuestro sistema en este per%odo- la introducci!n en .l de alguna forma de imposici!n personal sobre la renta# El impuesto de c.dulas personales& implantado en 4BAL y modificado despu.s en diversas ocasiones& eran documentos que deber%an ser adquiridos por todos los espa5oles mayores de catorce a5os# Se divid%an en varias clases# +ada una de ellas ten%a un precio

diferente# El contribuyente deber%a suscribir c.dulas de una u otra clase segn determinados signos de renta (contribuciones directas o alquileres pagados& sueldos # Fue suprimido definitivamente en 4>N3# 0a imposici!n indirecta sufre pocas modificaciones# 0os derechos de hipotecas cambian su nombre por el de 2mpuestos de Derechos 8eales y ampl%an el campo de su aplicaci!n# 0o mismo sucede con el impuesto del papel sellado& que a partir de 4BL4& pasa a llamarse 2mpuesto del <imbre del Estado# En 4BG> se suprime el monopolio de la sal# En 4B>> se crea el impuesto sobre el azcar gravando su importaci!n y fabricaci!n# A* LA REFORMA DE 1I00. MODIFICACIONE& PO&TERIORE& Con la Ley de +, de #ar%o de -.// la re(orma del entonces #inistro de hacienda: 0aimundo 1ern2nde% 3illa'erde4 con ella se intent (undamentalmente completar4 sistemati%ar y racionali%ar el cuadro de nuestra imposicin de producto a base de una nue'a (igura tributaria: La Contribucin sobre las 5tilidades de la 0i*ue%a #obiliaria4 *ue gra'aba4 en su tari(a primera4 rentas procedentes del trabajo; en su tari(a segunda4 rentas procedentes del capital4 y en su tari(a tercera4 rentas mixtas procedentes del trabajo y del capital! 6us tres tari(as se (ormaron esencialmente sobre la base de impuestos ya existentes! La tarifa primera recogi el impuesto sobre los sueldos y asignaciones4 el *ue gra'aba los honorarios de los registradores de la propiedad y ciertos ep7gra(es de la tari(a de la Contribucin 8ndustrial *ue gra'aban rendimientos del trabajo! La tarifa segunda se construy sobre la base del impuesto sobre los intereses de la Deuda )&blica4 y de los ep7gra(es de la tari(a de la Contribucin 8ndustrial4 *ue gra'aban los intereses del capital dado en pr9stamo y los di'idendos del capital representado por acciones! La tarifa tercera gra'aba los rendimientos mixtos del trabajo y capital no gra'ados en otra (orma! La imposicin directa espa:ola *ued as7 con(igurada en -.// sobre la base de seis impuestos de producto: La Contribucin 0&stica4 5rbana e 8ndustrial y Las tres "ari(as de 5tilidades! Despu9s de la re(orma de -.// la Contribucin 8ndustrial continu siendo el impuesto (undamental y general en orden a la tributacin de los rendimientos mixtos del trabajo y capital empleados en la industria y el comercio! La "ari(a 888 de 5tilidades gra'aba slo tales rendimientos cuando eran obtenidos por ciertas 6ociedades Annimas y Cooperati'as expresamente sujetas a este impuesto! La e'olucin posterior habr7a de conocer m&ltiples 'ariaciones en esta con(licti'a (rontera hasta la trans(ormacin de(initi'a de la "ari(a 888 en un 'erdadero 8mpuesto )ersonal sobre la 0enta de las 6ociedades y dem2s Entidades ;ur7dicas! En cuanto a la tributacin indirecta se ampli el campo de aplicacin del 8mpuesto de Derechos 0eales! Lo mismo *ue el 8mpuesto del "imbre4 por el *ue pas a gra'arse en (orma sistem2tica la contratacin de 'alores mobiliarios! 6e re(orm el Arancel de Aduanas! <asta -.=/ nuestro sistema tributario no su(re una modi(icacin de car2cter tan general y pro(undo como las de ->=$ y ->.. -.//! 8#)O68C8?@ D80EC"A! La Contribucin territorial4 en sus dos 'ariedades de 0&stica y 5rbana4 no su(re grandes

cambios! Dentro de la Contribucin 8ndustrial se crea en -.+A la imposicin sobre el 'olumen de 'entas! As7 *ueda estructurada en dos gra'2menes di(erentes: 5no (ijo o m7nimo por el mero ejercicio de la acti'idad!Otro 'ariable4 proporcional al 'olumen de 'entas reali%adas! En la "ari(a 8 de 5tilidades las re(ormas siguieron la l7nea de la ampliacin de su campo de aplicacin y de las 'ariaciones en el tipo de gra'amen! Lo mismo puede decirse en la "ari(a 884 a la *ue se someten los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por sujetos distintos de los autores! Las modi(icaciones m2s importantes se re(ieren a la introduccin de los impuestos personales sobre la renta! En este sentido la "ari(a 888 de 5tilidades *ueda con(igurada4 a partir de la Ley de +. de Abril de -.+/4 como un impuesto personal *ue gra'a la renta neta de las sociedades! B en -.C+ se implanta en Espa:a4 despu9s de numerosos intentos (racasados4 la Contribucin Deneral sobre la 0enta! Este impuesto era independiente de los impuestos de producto y ten7a un car2cter complementario4 recayendo sobre la suma de las rentas de una persona (7sica cuando superaba la cuant7a de -//!/// ptas! En -.-/ se crea el 8mpuesto sobre los Eienes de las )ersonas ;ur7dicas no susceptibles de transmisin hereditaria! 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A4 Aumenta el n&mero de actos sometidos al 8mpuesto de Derechos 0eales y "ransmisiones de Eienes4 se modi(ican sus tipos y se intenta4 con una serie de disposiciones4 llegar a un mejor conocimiento de las 'erdaderas bases imponibles! 6e crean di'ersos gra'2menes sobre el transporte! 6e introducen nue'os impuestos sobre el consumoFcer'e%as4 gasolinas4 etc) C) LA 0E1O0#A DE -.=/ La guerra ci'il no supuso modi(icaciones de inter9s en la e'olucin de nuestro sistema impositi'o4 pero sus e(ectos econmicos determinaron una nue'a re(orma impulsada por las gra'es necesidades de nuestra <acienda de posguerra! La re(orma se puso en 'igor con la Ley de -A de diciembre de -.=/! En cuanto a los 8mpuestos Directos4 6e centra en una ele'acin general de tipos y en la introduccin de algunos instrumentos *ue hab7an de ser'ir para un mejor conocimiento de las bases imponibles! Cabe resaltar por su e(icacia el art! -+ de la Ley4 *ue permit7a la reno'acin de los contratos de arrendamiento en (uncin de la renta declarada por el propietario a e(ectos de la aplicacin de la Contribucin "erritorial 5rbana! Cabe resaltar dentro de la imposicin directa4 una modi(icacin de importancia *ue a(ect a la Contribucin 8ndustrial y a la "ari(a 888 de 5tilidades4 los comerciantes e industriales

indi'iduales cuyas empresas excedieran de ciertos l7mites pasaban a tributar por la "ari(a 8884 perturbando as7 la sistem2tica y racionalidad de un impuesto pensado en orden a la tributacin de sociedades! Coherente con esta medida4 la Ley declar en suspenso la imposicin sobre el 'olumen de 'entas4 *ue de(initi'amente (ue suprimida en -.=C! En cuanto a la 8mposicin 8ndirecta4 La 0e(orma de -.=/ carg su acento en los 8mpuestos sobre el Consumo! La pie%a cla'e de la re(orma (ue la nue'a Contribucin de 5sos y Consumo4 *ue4 di'idida en cinco tari(as4 gra'aba4 recogiendo impuestos anteriores y nue'os 4# /# 3# N# $! El +onsumo de productos )limenticios (<arifa 2 Energ%a& Primeras Caterias y )lumbrado (<arifa 22 Productos Elaborados (<arifa 222 +omunicaciones (<arifa 2S Eienes y 6er'icios de Lujo F"ari(a 3)

D) LA 0E1O0#A DE -.$, La insu(iciencia del sistema tributario (ue uno de los motores de la in(lacin *ue caracteri% a nuestra econom7a en estos diecisiete a:os! En la 0e(orma de -.$, podemos distinguir dos l7neas (undamentales: 6e trat de racionali%ar el conjunto de tributos estatales a tra'9s de una m2s adecuada sistemati%acin! En este sentido las modi(icaciones (ueron importantes! 8mpuestos Directos Desaparecen la Contribucin sobre 5tilidades y la Contribucin 8ndustrial! Con los tributos *ue integraban estas dos Contribuciones se (orman cuatro nue'os impuestos: 4# El 2mpuesto sobre los 8endimientos del <raba"o Personal se forma sobre la base de la <arifa 2 de Dtilidades y de la +ontribuci!n 2ndustrial# /# El 2mpuesto sobre las 8entas del +apital encuadrados en la <arifa 22 de Dtilidades# 3# El 2mpuesto sobre )ctividades y Eeneficios +omerciales e 2ndustriales estructurado en base a dos grav,menes diferentes& uno fi"o& por el mero e"ercicio de la actividad& y otro proporcional a los beneficios obtenidos# Se form! sobre la antigua +ontribuci!n 2ndustrial y la <arifa 222 de utilidades# =! El nue'o 8mpuesto de 6ociedades sobre la "ari(a 8884 excluidos los industriales y comerciantes indi'iduales La nue'a sistemati%acin se utili% tambi9n para retocar el contenido de los 8mpuestos Directos4 modi(ic2ndose en la generalidad de los impuestos los tipos de gra'amen!

8mpuestos 8ndirectos La Contribucin de 5sos y Consumos pasa a llamarse 8mpuesto sobre el Lujo4 8mpuestos de Compensacin e 8mpuesto general! Esta segunda '7a intentaba corregir el (raude (iscal a base de la generali%acin4 como sistema de li*uidacin4 de las e'aluaciones globales y de los con'enios con grupos de contribuyentes! Como las t9cnicas de li*uidacin por grupos extendieron progresi'amente su in(luencia4 hasta *ue la re(orma de -.A= consagr la aplicacin de las e'aluaciones a la generalidad de la imposicin estatal directa sobre la renta y de los con'enios a la parte m2s signi(icati'a de la indirecta! E'aluaciones y Con'enios son dos (ormas de Gestimacin objeti'a globalG! Es decir4 no de e'aluacin directa e indi'iduali%ada de las magnitudes Fingresos4 bene(icios4 renta4 'olumen de produccin o 'enta4 etc!) *ue pueden determinar la cantidad a pagar por cada contribuyente4 sino de su estimacin global re(erida a un grupo de ellos en (uncin de estudios econmicos4 objeti'os4 no basados en las declaraciones de cada sujeto pasi'o! Determinada as7 la base4 ingreso o cuota global4 se aplican ciertos 7ndices4 signos o mdulos *ue sir'an para distribuir la ci(ra global entre todos y cada uno de los contribuyentes del grupo! La Gestimacin objeti'aG as7 descrita se reali%aba en el seno de una ;unta o Comisin (ormada por representantes de la Administracin y de los contribuyentes cuyos acuerdos4 'erdaderos contratos de Derecho )&blico4 sustitu7an a la normati'a *ue4 en ausencia de ellos4 deb7a aplicarse a cada tributo! 6u car2cter contractual de e'aluaciones y con'enios (acilitaba la labor de la <acienda al permitir determinar la deuda tributaria de un gran n&mero de contribuyentes en los impuestos *ue constitu7an las bases recaudatorias del sitema y4 paralelamente4 reduc7a de (orma considerable la presin (iscal indirecta4 eximiendo al contribuyente de los deberes *ue ine'itablemente acompa:an a la e'aluacin directa Fdeberes contables4 presentacin de declaraciones complejas4 etc)! )ero esto signi(ica un gra'e ata*ue al car2cter ex lege de la obligacin tributaria4 car2cter *ue 'iene impuesto por la necesidad de *ue todos paguen la cantidad4 igual para todos y no sujeta a los a'atares y presiones de una negociacin4 pre'ista en la Ley para *uienes realicen un determinado hecho imponible! El abandono progresi'o del r9gimen de estimacin global se inicia en -.AA y se extiende de (orma progresi'a y continua en los a:os siguientes a un n&mero cada 'e% mayor de sujetos pasi'os4 dejando (uera de su radio de accin a los *ue se dedican a ciertas acti'idades4 a los *ue superasen ciertas ci(ras en sus operaciones4 a las sociedades en general4 etc! Abandono *ue culmina con la re(orma iniciada en -.,> y de (orma general a tra'es de la Ley C=H-.>/4 de +- de ;unio! 7. LA ?*A,?@A D* /BC0

A) 8@"0OD5CC8?@ El 9xito de la 0e(orma de -.$, permiti pensar en una nue'a 0e(orma *ue intentara una nue'a sistem2tica m2s racional y modi(icaciones de (ondo en los distintos impuestos para *ue 9stos se acomodasen y respondiesen a las exigencias de la econom7a espa:ola del momento! La 0e(orma se lle' a cabo por medio de la Ley de 0e(orma del 6istema "ributario Fen adelante L06") de -- de ;unio de -.A=!

Con ella desaparece4 dentro de los impuestos directos4 la Contribucin Deneral sobre la 0enta4 cre2ndose el 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas! Desaparece igualmente el 8mpuesto de Derechos 0eales4 cre2ndose en su lugar4 por una parte4 el 8mpuesto Deneral sobre "ransmisiones )atrimoniales y Actos ;ur7dicos Documentados y4 por otra4 como impuesto directo4 el Deneral de 6ucesiones! La Ley de -.A= igualmente suprime el 8mpuesto sobre el Dasto! La imposicin indirecta se completa con el nue'o 8mpuesto Deneral sobre el "r2(ico de las Empresas4 el igualmente nue'o 8mpuesto sobre el Lujo4 los 8mpuestos Especiales y la 0enta de Aduanas! La Ley de 0e(ormas del 6istema "ributario de -- de ;unio de -.A= di'idi los impuestos del Estado en dos grandes grupos: Directos e 8ndirectos! E) LO6 8#)5E6"O6 D80EC"O6! Ocho pie%as b2sicas compon7an la imposicin directa en el sitema de -.A=! A saber: CO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 0I6"8CA B )EC5A08A! 8mpuestos sobre las rentas reales o posibles procedentes de los inmuebles r&sticos y del ganado! 6e compon7an de dos gra'2menes di(erentes: LA C5O"A 18;A B LA C5O"A )0O)O0C8O@AL! La Cuota 1ija gra'aba las rentas reales o pontenciales de los bienes r&sticos y del ganado! Es decir4 las rentas reales o potenciales procedentes de cada uno de estos bienes! La Cuota )roporcional gra'aba las rentas e(ecti'as procedentes de una explotacin r&stica4 en la *ue pod7an integrarse di'ersas (incas4 ganado4 etc!4 cuando superaban una determinada cuant7a y se obten7an por personas (7sicas! CO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 50EA@A! "en7a como (in gra'ar la renta *ue pod7an producir los bienes de naturale%a urbana4 es decir4 las construcciones urbanas y el suelo de este car2cter! 8#)5E6"O6 6OE0E LO6 0E@D8#8E@"O6 DEL "0AEA;O )E06O@AL! "en7a como (in gra'ar las rentas reales o posibles de un trabajo personal! Distingu7a dos clases de productos: Del trabajo como (actor aislado4 se con(iguraba como un impuesto &nico *ue gra'aba las rentas del trabajo de (uncionarios p&blicos4 empleados4 etc! Del trabajo y capital aun*ue preponderante o decisi'amente imputables al trabajo Fcaso de pro(esionales y de artistas independientes)! En este caso se desdoblaba en dos tributos di(erentes! La Cuota (ija o de licencia gra'aba el mero ejercicio de las acti'idad! La Cuota proporcional gra'aba la rendimiento deri'ado de tales acti'idades! obtencin por una persona (7sica de un

8#)5E6"O 6OE0E LA 0E@"A DE CA)8"AL! Dra'aba las rentas procedentes de una determinada (uente4el capital4 considerado como (actor autnomo de la produccin : di'idendos y participaciones en los bene(icios de las sociedades4 intereses del capital prestado4 rendimientos de la propiedad industrial e intelectual4 etc! 8#)5E6"O 6OE0E AC"838DADE6 B EE@E18C8O6 CO#E0C8ALE6 E 8@D56"08ALE6! 6e compon7a de dos gra'2menes di(erentes:

La Cuota (ija o de Licencia gra'aba el mero ejercicio de las acti'idades industriales y comerciales! La Cuota de bene(icios gra'aba el rendimiento de tales acti'idades cuando se ejerc7a por una persona (7sica! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE LA6 )E06O@A6 1J68CA6! ten7a por objeto la renta global de las personas (7sicas4 encerrando en este concepto de renta las rentas gra'adas por los cinco impuestos anteriores y las obtenidas por la enajenacin de acti'os inmobiliarios y mobiliarios F)lus'al7as)! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE 6OC8EDADE6 B DE#K6 E@"8DADE6 ;50JD8CA6! Dra'aba la totalidad de las rentas de las sociedades y dem2s entidades jur7dicas! La renta o bene(icio neto pod7a deri'ar tanto de la acti'idades normales de la empresa explotada Fingresos t7picos) como de otras (uentes en principio ajenas a la acti'idad normal de la empresa4 tales como los incrementos de 'alor de elementos del acti'o o ciertas in'ersiones patrimoniales concretas4 por ejemplo4 en arrendamientos4 pr9stamos4 etc! F8ngresos at7picos)! 8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA6 65CE68O@E6! Este impuesto recogi en su seno dos gra'2menes di(erentes : El *ue gra'a las ad*uisiciones G#ortis CausaG4 cuyo objeto es el patrimonio en cuanto se transmite por herencia o legado! B el *ue gra'a los bienes de las personas jur7dicas *ue no son susceptibles de transmisiones hereditarias! Los siete primeros eran impuestos sobre la renta! El &ltimo era impuesto sobre el capital! )arece claro *ue en el sistema de -.A= los bienes de las personas (7sicas y jur7dicas susceptibles de transmisin hereditaria deber7an ser gra'ados4 cuando 9sta se produjera4 por el 8mpuesto de 6ucesiones4 y *ue los bienes de las personas jur7dicas *ue no (ueran susceptiles de tal tipo de transmisin deber7an ser gra'ados anualmente por el impuesto sobre los Eienes de las )ersonas ;ur7dicas! Los impuestos sobre la renta se di'idieron a su 'e% en dos grupos: 8mpuestos 0eales y los 8mpuestos )ersonales! Las Contribuciones 0&sticas y 5rbanas y los 8mpuestos sobre el "rabajo )ersonal4 sobre las rentas del Capital e 8ndustria eran impuestos reales El 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas y el 8mpuesto Deneral sobre la 0enta de las 6ociedades y dem2s Entidades ;ur7dicas era impuestos personales!

-! LO6 8#)5E6"O6 0EALE6 6OE0E LA 0E@"A Dra'aban la renta en cuanto proced7a de una determinada (uente! Dentro de ellos podemos distinguir dos grupos!

EN EL PRIMERO SE SITAN : LA CONTRIBUCIN TERRITORIAL URBANA, EL IMPUESTO SOBRE LAS RENTAS DEL CAPITAL Y EL IMPUESTO SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL EN CUANTO NO AFECTE A LOS PROFESIONALES Y ARTISTAS INDEPENDIENTES. ESTOS IMPUESTOS GRAVABAN RENTAS PROCEDENTES DE UN FACTOR DE PRODUCCIN CONSIDERADO AISLADAMENTE. EL LEGISLADOR CONSIDERABA UE ESTE FACTOR ERA LA FUENTE DE LA RENTA GRAVADA. ESTOS TRES IMPUESTOS TEN!AN UNA ESTRUCTURA UNITARIA. LAS RENTAS UE DERIVABAN DEL CAPITAL O DEL TRABAJO APAREC!AN GRAVADAS POR UN NICO IMPUESTO.
En el segundo grupo se sitan- 0a +ontribuci!n <erritorial 8stica& el 2mpuesto 2ndustrial y el 2mpuesto sobre los 8endimientos del <raba"o Personal# Se trata en estos casos de gravar rendimientos mi6tos del traba"o y capital# Estos impuestos ten%an una estructura dual# +ada uno de ellos se compon%a de dos grav,menes# Dno fi"o o m%nimo que se pagaba por la mera posesi!n de bienes rsticos o el mero e"ercicio de una actividad comercial& industrial& profesional o art%stica# El otro era proporcional a los rendimientos obtenidos#

0a +uota fi"a era un impuesto de los que Schmclder llamaba impuestos de control o de tenaza# Serv%a para garantizar& a trav.s de una me"or relaci!n& puesta continuamente al d%a& de los contribuyentes y de sus actividades& el cumplimiento de otros impuestos- en primer lugar de los impuestos proporcionales# )s%& por e"emplo& la 0icencia Fiscal& +uota fi"a& del 2mpuesto 2ndustrial serv%a& a trav.s de los registros de contribuyentes y de sus actividades& para garantizar la m,s eficaz aplicaci!n de la +uota de Eeneficios& proporcional& del mismo impuesto y del 2mpuesto de Sociedades cuando tales actividades estuvieran realizadas por sociedades y dem,s entidades "ur%dicas su"etas a este gravamen# Por ltimo& los impuestos a cuentas reales eran impuestos a cuenta de los impuestos personales sobre la renta# Es decir& del 2mpuesto 1eneral sobre la 8enta de las Personas F%sicas& si el contribuyente era una persona f%sica& y del 2mpuesto 1eneral sobre la 8enta de Sociedades y dem,s Entidades (ur%dicas& si se trataba de una persona "ur%dica& 9Ou. quiere decir esto: Ouiere decir que los pagos realizados por impuestos reales eran pagos a cuenta de la cantidad que cada persona f%sica o "ur%dica deb%a pagar por el respectivo impuesto personal# El pre,mbulo de la 0ey de 4>GN es e6pl%cito en este punto# 0a 0ey quiso dar un paso adelante en la personalizaci!n de nuestro sistema de impuestos directos# Pero no quiso arriesgar las cifras de recaudaci!n# Por eso no pod%a cambiar& con todas sus consecuencias y e6igencias& un sistema basado en los impuestos de producto por otro basado en los impuestos personales# Eligi! la v%a media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ran& por otra parte& frente a los impuestos reales& que eran impuestos Xa cuentaX& impuestos

finales o definitivos# + 0'S 2CPDES<'S 2$D28E+<'S# 0a 0ey de 4>GN y el sistema de ella resultante articularon la imposici!n indirecta sobre la base de dos grandes impuestos que& con car,cter de generalidad& aspiraban a gravar la circulaci!n y tr,fico de la riqueza- el 2mpuesto 1eneral sobre las <ransmisiones Patrimoniales y )ctos (ur%dicos Documentados y el 2mpuesto sobre el <r,fico de Empresas# 0a separaci!n entre ambos impuestos se hizo por medio de una doble l%nea divisoria En primer lugar& las operaciones t%picas del tr,fico mercantil& con el car,cter de operaciones habituales y onerosas& se declararon su"etas al 2mpuesto sobre el <r,fico de las Empresas# 0as operaciones de tr,fico aislado que no constituyen manifestaci!n de una actividad profesional habitual se gravaron por el 2mpuesto de <ransmisiones# En segundo lugar& la venta y dem,s transmisiones& arrendamientos y pr.stamos hipotecarios realizados sobre bienes inmuebles no se su"etaron al 2mpuesto de <r,fico en ninguna circunstancia& fuera cual fuera el car,cter de la operaci!n# Se su"etaron en todo caso al 2mpuesto sobre <ransmisiones#

As% pues el carcter de la operacin habitual onerosa t%pica del trfico de las empresas o no y el carcter de los bienes !ue constituyen su objeto muebles o inmuebles se+alaron en el sistema de /BC0 la frontera entre estos dos tributos !ue en todo caso no podr%an gra&ar simultneamente una misma operacin.

Por el contrario& el 2mpuesto sobre el 0u"o& incluido& asimismo& en el sistema de 4>GN& dentro de nuestra imposici!n indirecta& no se declar! incompatible con estos dos impuestos generales& sino que se entendi! deb%a superponerse a uno de los dos# Fue .sta una forma de progresivizar la tributaci!n indirecta# (. LA REFORMA Y &I&TEMA DE 1IBD ) 2$<8'DD++2Y$ ) pesar de que su implantaci!n signific! una indudable me"ora respecto a la situaci!n anterior& el sistema de 4>GN hizo patente pronto los defectos que encerraba# Esto e6plica que& sobre todo a partir de 4>A3& se sucedieron los proyectos para su reforma# Pero .sta no habr%a de iniciarse realmente hasta 4>AA#
Las cr%ticas fundamentales al sistema de /BC0 reflejan sin embargo ms !ue defectos propios y caracteristicos de $l males !ue ya son crnicos en nuestra <acienda y !ue el sistema de /BC0 no supo atajar.

L-' 0+'%7010&+10-' /&" '0'(&#- 6&+4-+ /&(&,#0+-/-, 7%+/-#&+(-"#&+(&, $), "-' '0*%0&+(&' 1-%'-': a) S% $,)$0- &'(,%1(%,-,/&(&,#0+-+(& /& %+ '0'(&#- $)1) 7"&90."& 7%+/-/) &+ 0#$%&'()' 2 #:()/)' /& *&'(0;+ 5%& 7-6),&14-+ "- $&(,0701-10;+ /& "-' .-'&' 0#$)'0(06-'. b) L- &90'(&+10-, /&+(,) /& :", /& +%#&,)'4'0#)' 2 #%1<-' 6&1&' 0+8%'(0701-/)' .&+&7010)' 70'1-"&' 5%& $,06-.-+ -" '0'(&#- /& %+ (-+() $), 10&+() #%2 &"&6-/) /& '% $)(&+10- ,&1-%/-(),0-. c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

$,06-/) -" $-4' /& %+ 0+'(,%#&+() 7%+/-#&+(-" &+ "- "%1<- $), "- &'(-.0"0/-/ 2 &+ &" ")*,) /& %+ /&'-,,)"") 1)+(0+%-/). B) LA IMPOSICIN DIRECTA L- 0#$)'010;+ /0,&1(- &+ &" '0'(&#- /& ?@CD '& &'(,%1(%,- ').,& "- .-'& /& ")' '0*%0&+(&' 0#$%&'()': I#$%&'() ').,& "- R&+(- /& "-' P&,')+-' F4'01-', I#$%&'() ').,& S)10&/-/&', I#$%&'() ').,& &" P-(,0#)+0) N&() & I#$%&'() ').,& S%1&'0)+&'. ?. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS F!SICAS El nue'o 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas Fen adelante 80)1)4 sustituye en el 2mbito de la imposicin sobre la renta de las personas (7sicas4 a los impuestos de producto y al 8D0)1 del sistema de -.A=! En consecuencia la Ley de -.,> suprime: La Contribucin "erritorial 0&stica4 El 8mpuesto sobre la 0enta de Capital4 El 8mpuesto sobre los 0endimientos del "rabajo )ersonal y el 8mpuesto 8ndustrial! Estos impuestos se desgajan del sistema estatal de imposicin sobre la renta cedi9ndose a las Corporaciones Locales como impuestos locales de car2cter real gestionados conjuntamente por el Estado y estas Entidades! El nue'o 80)1 determin4el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposicin de producto a un impuesto *ue gra'a la renta global del sujeto pasi'o con independencia de la naturale%a y procedencia de sus distintos componentes; el paso de un impuesto sobre la renta de car2cter anal7tico a un impuesto sobre la renta de car2cter sint9tico! Las modi(icaciones posteriores del 8mpuesto4 desdibujaron4 sin embargo4 el car2cter sint9tico del tributo siguiendo dos l7neas di(erentes: 6e limitan y di(erencian los gastos deducibles a e(ectos de determinar los distintos rendimientos produciendo as7 una tributacin di(erente y separada de cada uno de estos componentes! 6epara igualmente el gra'amen de incrementos y disminuciones no pudi9ndose restar las disminuciones m2s *ue de los incrementos producidos y no del resto de los componentes de la renta!

El car2cter sint9tico del tributo se 'io4 asimismo a(ectado por otras leyes posteriores Ley -=H-.>$ de +. de mayo! Ley >H-.>,4 de > de junio! "odas estas modi(icaciones aconsejaron la redaccin de una nue'a Ley y bajo este impulso se public la Ley ->H-..-4 de A de ;unio del 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas! Ley *ue4 manteniendo el es*uema estructural b2sico de la Ley ==H-.,> se caracteri%a (undamentalmente (rente a 9sta por la opcin *ue se da al contribuyente entre la tributacin indi'idual o conjunta en el seno de la unidad (amiliar; por una separacin m2s acentuada en los reg7menes de tributacin de los incrementos! Dentro de la imposicin personal sobre la renta el 80)1 deslinda su campo de accin respecto al 8mpuesto de 6ociedades en (uncin del sujeto pasi'o4 personas (7sicas o jur7dicas4 de cada uno de los impuestos! La ley =/H-..> de . de diciembre ha supuesto la derogacin de la ley ->H-..- y su sustitucin por una nue'a ley del 8!0!)!1!4 *ue acent&a toda'7a m2s la separacin de los distintos reg7menes aplicables a los distintos componentes de la renta Frendimientos de trabajo; de capital; acti'idades econmicas y patrimoniales!!!)4 'ariacin del regimen de las deducciones4 simpi(icacin y reduccin de los tipos aplicables a la base!

El 8!0!)!1! es el impuesto *ue mejor puede incorporar los principios de personali%acin de la carga tributaria y de progresi'idad! De su gran peso dentro del conjunto del sistema depende el grado de aplicacin e(ecti'a de los principios tributarios dentro del mismo! La espina dorsal de todo el sistema tributario esta (ormada por el 8!0!)!1!; EL 8#)5E6"O DE 6OC8EDADE6 y EL 8!3!A!

+! 8#)5E6"O 6OE0E 6OC8EDADE6! El sistema de -.,> no introduce en la es(era de la imposicin sobre sociedades inno'aciones tan pro(undas como en la de la imposicin sobre la renta de las personas (7sicas! 6in embargo4 determina en ellas modi(icaciones de una indudable importancia! Lui%2s el rango m2s caracter7stico de estas modi(icaciones 'enga marcado por el intento de conseguir una mayor personali%acin y subjeti'acin del gra'amen! Es decir4 en el sentido *ue a*u7 se emplean estas expresiones4 en el intento de conseguir *ue la renta gra'ada se acer*u9 lo m2s posible a la renta e(ecti'amente obtenida! La Ley A-H-.,>4 de +, de diciembre4 *ue implant el nue'o 8mpuesto sobre 6ociedades (ue derogada por la Ley =CH-..$4 de +, de diciembre *ue regula el 8mpuesto sobre 6ociedades actualmente en 'igor! C! 8#)O68C8?@ 6OE0E LA 0E@"A DE LO6 @O 0E68DE@"E6 0egulada en la Ley =-H-..>! Esta tributacin sobre la renta obtenidas en Espa:a por no residentes se separa del lugar donde antes entaban sitas4 el 80)1 para las personas (7sicas y el 8!6! para las jur7dicas! La ley distingue entre entre la renta obtenida por un no residente4 (7sico o jur7dico4 a tra'es de su establecimento permanete en Espa:a y las obtenidas sin mediacin de un establecimento permanente! 6e intenta e'itar los problemas de deslocali%acin! =! 8#)5E6"O 6OE0E EL )A"08#O@8O La ley $/H-.,, estableci con car2cter transitorio un impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas (7sicas4 su sustitucion de(initi'a se ha producido con la ley -.H-..- de A de junio4 del impuesto sobre el patrimonio! Este impuesto tiene dos 'ertientes: 8@6"05#E@"O DE CO@"0OL: se comprende en un sistema en el *ue la renta gra'ada por el 8!0!)!1! se concibe como la suma de los rendimientos y del incremento del patrimonio *ue no proceda del ahorro del periodo ! "ambi9n como apoyo para el control del impuesto de 6ucesiones y Donaciones! 8@6"05#E@"O CO#)LE#E@"A08O DEL 8!0!)!1!: ya *ue con el se discriminan 4 gra'andolas m2s4 las rentas de capital4 ya *ue re'elan una mayor capacidad econmica!

$! 8#)5E6"O 6OE0E 65CE68O@E6 B DO@AC8O@E6 La regulacin del 8mpuesto sobre 6ucesiones y Donaciones4contenidas en la Ley +.H-.>,4 de -> de diciembre4 no trat de modi(icar radicalmente la con(iguracin del tributo implantado por la L06" de -.A=! 8ntrodujo4 sin embargo4 modi(icaciones (undamentales cuyos aspectos m2s rele'antes se:alamos a continuacin: El hecho imponible abarca no slo las ad*uisiciones patrimoniales gratuitas mortis causa4 sino tambi9n las inter 'i'os4 *ue hasta ahora han estado sujetas al 8mpuesto sobre "ransmisiones )atrimoniales! La determinacin de la base imponible se e(ect&a de acuerdo con el 'alor real minorados por las cargas y deudas 6e produce una baja general de los tipos en aras del logro4 desde una base realista4 de una e(ecti'a aplicacin del gra'amen! 6e simpli(ican las tari(as y se introduce un nue'o (actor de progresi'idad! El patrimonio preexistente del sujeto pasi'o!

C) LA 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A La imposicin indirecta en el sistema de -.,> se estructura sobre la base de los siguientes impuestos: 8mpuestos sobre "ransmisiones )atrimoniales y Actos ;ur7dicos Documentados4 8mpuestos sobre el 3alor A:adido4 8mpuestos Especiales y 0enta de Aduanas! -! 8#)5E6"O6 6OE0E "0A@6#868O@E6 )A"08#O@8ALE6 B AC"O6 ;50JD8CO6 DOC5#E@"ADO6! "anto el 8!"!)!A!;!D! como el 8!3!A! aspiran a gra'ar la circulacin o tr2(ico de ri*ue%a! El 8!"!)!A!;!D! gra'a el tr2(ico entre particulares4 mientras *ue el 8!3!A! gra'a el tr2(ico en el *ue inter'ienen4 actuando como tales4 empresas y pro(esionales! El 8!"!A!;!D! reduce con relacin a su homnimo de -.A= los actos sujetos a gra'amen4 delimitando de (orma m2s clara los contornos del hecho imponible! El 0!D!L! C/$/H>/ aprob el texto re(undido del nue'o impuesto4 posteriormente surgi un nue'o texto re(undido por el 0!D!L! -H-..C y su reglamento por el 0!D! >+>H.$! +! EL 8#)5E6"O 6OE0E EL 3ALO0 AMAD8DO! El 83A es un tributo multi(2sico *ue pretende4 sin discriminaciones y con absoluta generalidad4 gra'ar exclusi'amente el consumo! De acuerdo con este (in se somete al 83A la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de ser'icios reali%adas por empresas o pro(esionales y las importaciones! El 83A gra'a as74 todas las (ases del proceso producti'o4 traslad2ndose el impuesto desde cada (ase gra'ada a la siguiente hasta alcan%ar el ni'el del consumidor4 pero al contrario de lo *ue suced7a con el 8"E F-.A=)4 cada (ase &nicamente se gra'a por el importe de su contribucin al 'alor (inal de los bienes consumidos! Esto se reali%a gra'ando las operaciones *ue se producen en cada

(ase por su 'alor total4 pero deduciendo de la cuota resultante el impuesto *ue el sujeto pasi'o haya satis(echo a tra'9s de sus compras! La Ley C/H-.>$4 *ue introdujo y estableci el 83A en nuestro sistema di(erenci tres tipos de gra'amen: El ordinario! El reducido Faplicable a los bienes de primera necesidad) El incrementado Fpara los productos suntuarios )

El 83A pretend7a as7 tambi9n cumplir las (unciones *ue desempe:aba el 8mpuesto de Lujo4 *ue con la implantacin del 83A4 desaparecer7a del sitema! La Ley C/H-.>$ entr en 'igor con la incorporacin de Espa:a a la CEE4 el - de enero de -.>A! Con la creacin del mercado interior europeo y la consiguiente supresin4 a partir del - de enero de -..C4 de las (ronteras (iscales entre los Estados miembros se hi%o necesaria una nue'a Ley del 83A *ue tu'iese en cuenta este hecho! A esta necesidad responde la Ley C,H-..+4 de +> de diciembre4del 83A4 *ue estableci un tipo general del -$N y dos tipos reducidos del AN y del CN4 aplicables a determinados bienes por consideraciones de car2cter social o cultural! B tipi(ica4 junto a las entregas de bienes y prestaciones de ser'icios4 de un lado4 e importaciones4 de otro4 un nue'o hecho imponible con(igurado por las ad*uisiciones intracomunitarias4 es decir4 por las ad*uisiciones en el territorio de aplicacin del 83A por un sujeto pasi'o del impuesto de un bien suministrado por un empresario radicado en otro pa7s de la CEE!

C! LO6 8#)5E6"O6 E6)EC8ALE6! LA 0E@"A DE AD5A@A6!Fcompletan el cuadro de tributacin indirecta)! Los 8mpuestos Especiales4 *ue en el sistema de -.A= exclu7an a los productos gra'ados por ellos del campo de aplicacin del 8"E4 se conciben4 por el contrario4 en el sistema de -.,>4 como sobreimpuestos *ue tratan de gra'ar m2s intensamente productos ya gra'ados por el 83A! De esta (orma los regul ya la Ley =$H-.>$4 en 'igor desde la entrada de Espa:a a la CEE y de esta (orma los regula la Ley C>H-..+ de +> de diciembre4 en 'igor desde el - de enero de -..C!Esta Ley introdujo4 junto a los 8mpuestos Especiales tradicionales F alcohol4 bebidas alcohlicas4 hidrocarburos4 tabaco!!)4un nue'o 8mpuesto Especial sobre 3eh7culos de "raccin #ec2nica de uso particular! "anto el 8!3!A! como los impuestos indirectos se han 'isto (uertemente condicionados con la entrada de Espa:a en la C!E!E! y la seguida politica de armoni%acin en materia de imposicin indirecta4 tambi9n se han 'isto (uertemente condicionados por estas circunstacias la denominada 0E@"A DE AD5A@A64 'iendose centrada &nicamente en el mercado exterior comunitario aplicandose a partir del - de Enero de -..= por el cdigo aduanero comunitario! D) LA ADA)"AC8?@ DE LA 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A E@ CA@A08A64 CE5"A B #EL8LLA! La ley C/H-.,+ regul el r9gimen econmico y (iscal de canarias basado en: 0OD8#E@ DE 10A@L58C8A: supone la no aplicacin en canarias de los impuestos estatales *ue gra'en de modo general el consumo!

)08@C8)8O DE L8EE0"AD DE CO#E0C8O: supuso la no aplicacin en canarias de los monopolios estatales! "odo ello signi(ic la no aplicacin en canarias del A0A@CEL DE AD5A@A64 el 8!"!E!Fimpuesto sobre el tr2(ico de empresas) no se aplic como un impuesto general sobre el consumo4 sino como un impuesto *ue solo gra'a determinadas operaciones empresariales! Como recurso de los cabildos y ayuntamientos se establecieron dos cabildos insulares: El *ue gra'a la entrada de mercancias en las islas; y4 el A0E8"08O 8@65LA0 6OE0E E@ L5;O Fcon(igurado como un sustituto en el archipi9lago de la imposicin estatal sobre el lujo)4 no pudiendo someterse a ning&n producto *ue no lo estu'iera ya en la peninsula4 y con unos tipos de gra'amen *ue nunca pod7an ser superiores a los de la peninsula! La entrada en el 8!3!A! supuso la supresin del 8!"!E! y del 8#)5E6"O 6OE0E EL L5;O4 sin embargo esta sustitucin solo se aplic en la peninsula e islas baleares! El 0!D!L! de AH-.>$ de adaptacin de la imposicin indirecta en Canarias4 Ceuta y #elilla dispuso: Lue el 8!"!E! continuase aplicandose en Canarias4 Ceuta y #elilla! 6e aplicase la normati'a del 8#)5E6"O E6"A"AL 6OE0E EL L5;O para determinar el hecho imponible y el tipo de arbitrio insular sobre el lujo en canarias! Dos leyes modi(icar2n esta situacin: * Ley +/H-..- de modi(icacin de los aspectos (iscales del r9gimen econmico (iscal de Canarias! 6igni(icar2 la sustitucin del regimen (iscal en Canarias por: P8#)5E6"O DE@E0AL 8@D80EC"O CA@A08OFsustituir2 al 8!"!E! y al arbitrio sobre el lujo)4 acomodandose a la normati'a nacional sobre el 8!3!A! con tipos m2s reducidos! PA0E8"08O 6OE0E LA )0OD5CC8?@ B LA 8#)O0"AC8?@4 exonera de gra'acin a la produccin interior4 y determina un &nico gra'amen sobre las importaciones Fsustituye al arbitrio de entrada)! * Ley >H-..- *ue suprimir2 el A0E8"08O A LA E@"0ADA DE #E0CA@CJA6 en 'igor hasta entonces en Ceuta y #elilla4 creando un nue'o A0E8"08O 6OE0E LA )0OD5CC8?@ E 8#)O0"AC8?@! PCon la Ley -CH-..A se ha establecido el 8#)5E6"O 6OE0E LA )0OD5CC8?@4 LO6 6E038C8O6 B LA 8#)O68C8?@ en las ciudades de Ceuta y #elilla4 como sustituti'o del anterior! Aparece un gra'amen complementariodel impuesto sobre labores de tabaco4 carburantes y combustible! Las cuotas se repercutir2n en la (actura a los ad*uirientes de los bienes y ser'icios gra'ados4 pudiendo estos deducirlos!

*:#D*@A T*@A 7E
A@"ECEDE@"E6 <86"?08CO6 /3.LA: ?*A,?@A: T?;=DTA?;A: AFT*?;,?*: A /BC0 A3.LA ?*A,?@A D* /10G 8nicio histrico de nuestro actual sistema tributario por #inistro de <acienda Alejandro #on! @a'arra y 3ascongadas conser'aron su autonom7a (inanciera! 0e(orma: Pimposicin directa: 5,FT?;=D5;HF :,=?* ;F@D*=L*: 5DLT;>,: I JAFAD*?KA Fsistema de cupo)! :D=:;D;, ;FDD:T?;AL I D* 5,@*?5;, Fsistema de cuota)4 con dos gra'amenes: P8mpuesto (ijo; PCuota proporcional! 5,FT?;=D5;HF D* ;F#D;L;FAT,: Fseg&n al*uileres pagados por el contribuyente)! Pimposicin indirecta: D*?*5<, <;.,T*5A. ;@.D*:T, :,=?* *L 5,F:D@, D* *:.*5;*: D*T*?@;FADA:. ;@.D*:T, D* ADDAFA:! ;@.D*:T, :*LL, , .A.*L :*LLAD,! De ->=$ a -.//: inadaptacin del sistema (iscal a nuestra cambiante realidad econmica4 insu(iciencia como (uentes de ingresos ya *ue hac7a tributar a las de los bienes inmuebles pero no a las de trabajo y capital! Aparecen reto*ues como (orma de imposicin personal: ;@.D*:T, D* 5*DDLA: .*?:,FAL*: E@ ->,$! La imposicin indirecta su(rir2 pocas modi(icaciones! =3.LA ?*A,?@A D* /BEE. @,D;A;5A5;,F*: .,:T*?;,?*: 0eali%ada por el #inistro de hacienda 0aimundo 1ern2nde% 3illa'erde! 6e intent completar4 sistemati%ar y racionali%ar el cuadro de imposicin de producto con:

T?;=DTA5;HF D;?*5TA: LA 5,FT?;=D5;HF :,=?* DT;L;DAD*: D* ?;#D*LA @,=;L;A?;A con tres tari(as: PTA?;AA .?;@*?A: 0entas procedentes del trabajo! PTA?;AA :*JDFDA:0entas procedentes del capital! PTA?;AA T*?5*?A: #ixta de trabajo y de capital! "odo sobre la base de los impuestos *ue ya exist7an! LA CO@"08E5C8?@ 8@D56"08AL

continu siendo un impuesto (undamental! T?;=DTA5;HF ;FD;?*5TA: 6e ampli el campo de aplicacin del impuesto de derechos reales y transmisiones de bienes! 6e intenta lograr un mejor conocimiento de las 'erdaderas bases imponibles! <asta -.=/ no apareceran 'erdaderas modi(icaciones de car2cter general!

53. LA ?*A,?@A D* /B0E La guerra ci'il no supuso modi(icaciones de inter9s en el sistema4 pero sus e(ectos econmicos repercutieron en los tipos aplicables durante la postguerra: 8#)O68C8?@ D80EC"A: Ele'acin general de los tipos; instrumentos para el mejor conocimiento de las bases imponibles! 8#)O68C8?@ 8@D80EC"A: 6e aplicaron especialmente en los impuesto sobre el consumo estableciendo $ tari(as! D3. LA ?*A,?@A D* /BGM Aparece la in(laccin debido a la insu(iciencia del sistema tributario: #edidas de la re(orma de -.$,: 0acionali%acin y sistemati%acin del conjunto de tributos estatales: P8#)5E6"O6 D80EC"O6:Desaparicin de la contribucin sobre utilidades y contribucin industrial4 creandose nue'os impuestos! #odi(icacin de los tipos de gra'amen! P8#)5E6"O6 8@D80EC"O6: La contribucin de usos y consumos pasa a llamarse impuesto sobre el lujo; impuesto de compensacin e impuesto general! 686"E#A DE E6"8#AC8?@ OE;E"83A4 intento de corregir el (raude (iscal mediante la generali%acin4 como sistema de li*uidacin4 de las e'aluaciones globales y de los con'enios por grupos de contribuyentes! 6e 'a a desestimar una e'aluacin directa e indi'iduali%ada aplicandose una estimacin global! 6upuso un ata*ue al car2cter exlege de la obligacin tributaria4 la cantidad a pagar se establec7a mediante negociacin! 6u abandono se inici en -.AA (inali%ando en -.,>! 73.LA ?*A,?@A T?;=DTA?;A D* /BC0 A3. ;FT?,DD55;HF El 9xito de la re(orma de -.$, permiti pensar en una re(orma m2s sistem2tica y racional!

6e crea la ley de re(orma del sistema tributario de -- de junio de -.A=: A3.;@.D*:T,: D;?*5T,: 3;@.D*:T, :,=?* LA ?*FTA PCO@"08E5C8?@ "E008"O08AL 0I6"8CA B )EC5@8A08A! QC5O"A 18;A QC5O"A )0O)O0C8O@AL NCO@"08E5"8C8?@ "E008"O08AL 50EA@A N8#)5E6"O6 6OE0E LO6 0E@D8#8E@"O6 DE "0AEA;O )E06O@AL ODEL "0AEA;O CO#O A6ALA08ADO ODEL "0AEA;O B CA)8"AL CO#O )0O1E68O@ALE6 B A0"86"A6! 3C5O"A 18;A O L8CE@C8A 3C5O"A )0O)O0C8O@AL! N8#)5E6"O 6OE0E LA 0E@"A DEL CA)8"AL P8#)5E6"O 6OE0E AC"838DADE6 B EE@E18C8O6 CO#E0C8ALE6 E 8@D56"08ALE6! "odos los impuestos anteriores se trataban de ;@.D*:T,: ?*AL*: :,=?* LA ?*FTA! P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE LA6 )E06O@A6 1J68CA6F0entas gra'adas por los cinco impuestos anteriores y plus'al7as) P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA 0E@"A DE 6OC8EDADE6 B DE#K6 E@"8DADE6 ;50JD8CA64 tanto de sus ingresos t7picos como at7picos! Estos dos se t, t 4 de 2CPDES<'S PE8S'$)0ES S'E8E 0) 8E$<)# ;@.D*:T,: :,=?* *L 5A.;TAL: P8#)5E6"O DE@E0AL 6OE0E LA6 65CE68O@E6 FAd*uisiciones mortis causa y los bienes de las personas jur7dicas no susceptibles de transmisiones hereditarias)! Los pagos reali%ados por los impuestos reales sobre la renta eran pagos a cuenta de la cantidad *ue cada persona (7sica o jurid7ca deb7a pagar por el respecti'o impuesto personal sobre la renta el cual se trataba de un impuesto global4 (inal y de(initi'o! =3.;@.D*:T,: ;FD;?*5T,:: ;@.D*:T, J*F*?AL :,=?* LA: T?AF:@;:;,F*: .AT?;@,F;AL*: I A5T,: PD?KD;5,: D,5D@*FTAD,:: operaciones de tr2(ico entre particulares y 'enta4 transmisiones4 arrendamientos4 pr9stamos hipotecarios sobre bienes inmuebles! ;@.D*:T, :,=?* *L T?QA;5, D* *@.?*:A:: operaciones t7picas de tr2(ico mercantil y 'enta y transmisones sobre bienes muebles! ;@.D*:T, :,=?* *L LDP,4 *ue se pod7a superponer a los anteriores aumentando la gra'acin! 83. *L :;:T*@A T?;=DTA?;, D* /BM1F A di(erencia de los anteriores puntos merece la pena estudiarlo directamente del res&men)!

A2 ;FT?,DD55;HF 8nsu(iciencias del sistema de -.A= =2 ;@.,:;5;HF D;?*5TA P8!0!)!1FLey =/H-..> de . de diciembre)! P8#)5E6"O DE 6OC8EDADE6 FLey C$H-..$ de +, de diciembre)! P8#)O68C8?@ 6OE0E LA 0E@"A DE LO6 @O 0E68DE@"E6 F Ley =-H-..>) P8#)5E6"O 6OE0E EL )A"08#O@8OF Ley -.H-..- de A de junio)! P8#)5E6"O 6OE0E 65CE68O@E6 B DO@AC8O@E6 F Ley +.H-.>,)! 52;@.,:;5;,F ;FD;?*5TA P8#)5E6"O 6OE0E "0A@6#868O@E6 )A"08#O@8ALE6 B AC"O6 ;50JD8CO6 DOC5#E@"ADO6F En texto re(undido por el 0!D!L! -H-..C y 0EDLA#E@"O por 0!D! >+>H.$) P8!3!A FLey C,H-..+ a partir de la creacin del mercado &nico europeo) P8#)5E6"O6 E6)EC8ALE6! LA 0E@"A DE AD5A@A6 D2LA ADA.TA5;HF D* LA ;@.,:;5;HF ;FD;?*5TA *F 5AFA?;A: 5*DTA I @*L;LLA Fapartado creo de excasa importancia para el ex2men4 'er en todo caso el res&men)!

TEMA %%. EL IMPUE&TO &O)RE &OCIEDADE&.


1. INTRODUCCI2N A. FUENTES NORMATIVAS * * Ley 08RBG de 7M de diciembre del impuesto sobre :ociedades 9L;:2. ?eal Decreto G8MRBM de /0 de abril por el !ue se aprueba el reglamento del ;mpuesto sobre sociedades.

A. NATURALEDA % &MBITO DE APLICACIN $)<D8)0Ea) ()rt%culo 4 02S <82ED<' Personal J dem,s entidades "ur%dicas )l margen de la definici!n legal& es tambi.n un impuesto sobre la renta& general& sub"etivo& sint.tico y complementario# )CE2<' ESP)+2)0 ()rt%culos / y 3 02S 4# Principio 1eneral- Se aplica en todo el territorio espa5ol /# 8eg%menes especiales Por raz!n$avarra (+onvenio Peculiaridades de +anarias& +euta y Celilla De <ratados y convenios internacionales %. EL HECHO IMPONI)LE A. A&PECTO MATERIAL. LA RENTA EN EL IMPUE&TO &O)RE &OCIEDADE& HE+H' 2CP'$2E0E 4# Definici!n- ()rt# N En r.gimen de transparencia 0a imputaci!n de las bases 02S Es la obtenci!n de fiscal imponibles positivas de renta por el su"eto pasivo las entidades sometidas a cualquiera que fuere su este r.gimen fuente u origen 8esidentes 1rava su renta mundial J $o 1rava rentas obtenidas en territorio 8esidentes espa5ol Del 8eg%menes Pa%s Sasco (+oncierto <erritorio forales Peri!dico Directo Oue grava la renta de Sociedades las

En r.gimen de transparencia El cumplimiento de las internacional circunstancias determinantes de la inclusi!n en la Ease 2mponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente /# Estimaci!n rentas ()rt# L 02S - 0as cesiones de bienes y derechos se presumir,n retribuidas por su valor normal de mercado& salvo prueba en contrario 3# )tribuci!n de rentas# ( )rt# G 02S las rentas de las Sociedades civiles& tengan o no* $o tributaran por 2mpuesto de personalidad "ur%dica Sociedadesse atribuir,n& Herencias yacentes respectivamente a los socios& +omunidades de Eienes y herederos& comuneros o part%cipes# Dem,s entidades art# 33 01< $o aplicable a las sociedades agrarias de transformaci!n que tributaran por 2mpuesto de Sociedades

). PERIODO IMPO&ITICO Y DECEN3O PE82'D' 2CP'S2<2S' +oincidir, con el e"ercicio econ!mico de la entidad# En todo caso concluir, cuando la entidad se e6tinga o cuando cambie de residencia en territorio espa5ol al e6tran"ero# $o e6ceder, e doce meses# DESE$1' El impuesto se devenga el ltimo d%a del per%odo impositivo& naciendo en este momento la obligaci!n de contribuir por este impuesto# (. &U'ETO& PA&ICO& A. O)LI3ACI2N PER&ONAL DE CONTRI)UIR SD(E<' P)S2S' 4# Enumeraci!n ()rt# A 02S 0as personas "ur%dicas (e6cepto sociedades civiles 0os fondos de inversi!n (regulados en 0ey NGQ4>BN 0as Dniones <emporales de Empresas (reguladas en 0ey 4BQ4>B/ 0os fondos de capital riesgo (regulados en 8#D#0# 4Q4>BG 0os fondos de pensiones (regulados en 0ey BQ4>BA 0os fondos de regulaci!n del mercado hipotecario (regulados en 0ey /Q4>B4 0os fondos de titulizaci!n hipotecaria (regulados en 0ey 4>Q4>>/ 0os fondos de titulizaci!n de activos (de la D#)# LT#/ 0ey 3Q4>>N

/# Codalidades de 'bligaci!n Entidades la 'bligaci!n de personal ()rt# B en Espa5a contribuir 02S

residentes +onstituidas conforme a 0eyes Espa5olas +on domicilio social en territorio espa5ol ' con sede de direcci!n efectiva en territorio espa5ol 'bligaci!n real Entidades no residentes que obtengan rentas en ()rt# N? 02S territorio espa5ol

A. EJENCIONE& E@E$+2'$ES 4# E6enci!n <otal (sub"etiva Hasta 34Q4/Q4#>>A Estado ++)) y Entidades 0ocales Sus organismos aut!nomos de car,cter administrativo Sus organismos aut!nomos de car,cter comercial& industrial& financiero o an,logo El Eanco de Espa5a y 0os Fondos de 1arant%a de Dep!sitos Entidades Pblicas encargadas de la gesti!n de la Seguridad Social Entes Pblicos del art# G#L de la 0#1#P# y los de an,logo car,cter de ++)) y Entidades 0ocales El 2nstituto de Espa5a y las 8eales )cademias 'ficiales en .l integradas y las instituciones de las ++)) con lengua oficial propia y fines an,logos a los de la 8eal )cademia Espa5ola +orporaci!n 2nteramericana de 2nversiones y dem,s entidades especificadas en las 0eyes relativas a organismos internacionales de los que Espa5a forma parte )gencia 2ndustrial del Estado Desde )daptaci!n del )rt# > 02S a la 0ey GQ4>>A& de 4Q4Q4#>>B 'rganizaci!n y Funcionamiento de la )dministraci!n 1eneral del Estado# 8.gimen art# 433 Fundaciones& establecimientos& instituciones y 02S asociaciones sin ,nimo de lucro que no renan los requisitos de la 0ey 3?Q4>>N 0as Dniones& federaciones y confederaciones de cooperativas 0os colegios profesionales& asociaciones empresariales& c,maras oficiales& sindicatos de traba"adores y partidos pol%ticos 0os fondos de promoci!n de empleo al amparo 0ey /AQ4>BN 0as mutuas de accidentes de traba"o y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos de su normativa )rt# > 02S

/# E6enci!n parcial (ob"etiva

0as entidades que cumplan los requisitos de la 0ey 3?Q4>>N de Fundaciones El 2nstituto de 8elaciones Europeo K 0atinoamericanas (28E0) 0a +orporaci!n que se cree al amparo de la 0ey 3NQ4>>/& de ordenaci!n del Sector Petrolero 3# E6enci!n a condici!n de reciprocidad- +oncedida& mediante orden& por el Cinisterio de Econom%a y Hacienda& a condici!n de reciprocidad& a entidades de navegaci!n mar%tima o a.rea residentes en el e6tran"ero# N# 8eg%menes transitorios de Hasta su e6tinci!n o liquidaci!n las entidades a que se e6enci!n refiere la D#<# GT 0ey N3Q4>>L Por los periodos impositivos que se inicien dentro de los tres a5os siguientes a la entrada en vigor del 2mpuesto Sociedades para las entidades con e6enci!n anterior El 2+' hasta el e"ercicio 4#>>G :. )A&E IMPONI)LE A. CONCEPTO Y DETERMINACI2N E)SE 2CP'$2E0E 4 +'$+EP<'# ()rt# 4? 02S 2mporte de la renta del su"eto pasivo en el periodo impositivo minorada por la compensaci!n de bases negativas de e"ercicios anteriores# / 8eg%menes Estimaci!n +on car,cter general de directa Determinaci!n (art# 4?#/ 02S Se calcular, corrigiendo El +!digo de +omercio (mediante la aplicaci!n de 0as dem,s leyes relativas a los preceptos establecidos dicha determinaci!n y en en la 0ey el resultado las disposiciones que contable determinado desarrollen las citadas segn las normas normas# 0a renta se previstas enidentifica con el resultado contable# Estimaci!n Subsidiariamente conforme a lo dispuesto en la 01< indirecta (segn su art%culo L4 3# El resultado contable Se determina por la diferencia entre los ingresos y los gastos producidos por la entidad social durante el e"ercicio& a5adiendo o restando la variaci!n positiva o negativa de las e6istencias finales# N# +orrecciones Dna vez determinado el resultado contable& para fi"ar la base imponible se deben aplicar las correspondientes correcciones (art# 44 a /3 02S # Principales correccionesa# Positivas- e6ceso de dotaciones a amortizaciones y a provisiones& gastos no deducibles& subcapitalizaciones& provisiones para riesgos y gastos no deducibles& etc# b# $egativas- dotaciones deducibles& compensaci!n de bases imponibles negativas& reinversi!n de beneficios e6traordinarios& etc#

). LO& IN3RE&O& LO& IN3RE&O& 4# +oncepto $o s!lo constituyen el equivalente monetario de las ventas& tambi.n son una e6presi!n monetaria de los bienes recibidos o deudas eliminadas a t%tulo gratuito por la entidad& lo son tambi.n los beneficios e6traordinarios& y a estos efectos# * 0as contraprestaciones monetarias vinculadas a operaciones corrientes de la empresa& como las que se obtienen fuera del tr,fico de la misma# * 0as aportaciones de capital de los socios $' son ingresos& sino un soporte para generarlos# * 0a cuantificaci!n de los ingresos ordinarios se lleva a cabo tomando como base el valor monetario de la contrapartida recibida por los bienes entregados o cedidos y los servicios a terceros& y en los casos de bienes recibidos o de deudas eliminadas a t%tulo gratuito& fi",ndola en el equivalente monetario de estos# * En los Eeneficios e6traordinarios el ingreso es la ganancia o plusval%a que se obtiene por la ena"enaci!n de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable# * El ingreso es siempre presupuesto del posible beneficio o p.rdida de la entidad# /# +lases de a# 2ngresos por venta de bienes y prestaciones de servicios a terceros ingresos dentro de sus actividades normales& deducidos los descuentos de (atendiendo a %ndole comercial y las devoluciones (sin incluir el 2S) # la naturaleza b# 2ngresos financieros derivados de la cesi!n de capital financiero& de las con independencia de la forma "ur%dica que se utilice para la cesi!n operaciones y del tipo de retribuci!n que se perciba& se incluyen- dividendos& que dan lugar a intereses& descuentos por pronto pago y diferencias positivas de los mismos cambio# c# 2ngresos derivados del uso o cesi!n del capital real& constituidos por la contraprestaci!n acordada en tal concepto con la persona que utiliza los bienes cedidos a cambio de un precio convenido# d# 2ngresos por subvenciones& transferencias de recursos recibidas por las entidades sociales& procedentes de )dministraci!n Pblica o de entidades privadas& con obligaci!n de cumplir las condiciones o requisitos que hubieren establecido para la concesi!n& pueden ser subvenciones de e6plotaci!n o de capital# e# 2ngresos por donaciones de inmovilizado& se produce a medida que los bienes recibidos se vayan amortizando& y en caso de que no sean susceptibles a amortizaci!n& cuando se transmitan# f# Eeneficios procedentes del inmovilizado& ganancias de capital o plusval%as que se obtienen por la ena"enaci!n de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable# g# 2ngresos e6traordinarios& los que se originan por hechos u operaciones que& teniendo en cuenta el sector de actividad empresarial en que opera la entidad social& cumplen las condiciones de* originarse por actividades a"enas a las ordinarias y t%picas de la empresa&

* no se espera que ocurran con frecuencia# h# Partidas que contablemente se asimilan a los ingresos& pero que no lo son* traba"os de la entidad para su inmovilizado y similares& * e6cesos y aplicaciones de provisiones#

A. LO& 3A&TO& * Re-. s -ene, .es 0'S 1)S<'S 4# +oncepto 0a e6presi!n monetaria correspondiente a las disminuciones e6perimentadas por el patrimonio neto de una sociedad en un per%odo determinado& la e6cepci!n de las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducci!n de capital& distribuci!n de beneficios o reparto de patrimonio#

/# 8equisitos para que los gastos sean deducibles

Oue est.n contabilizados (e6cepci!n de los casos de libertad de amortizaci!n& que pueden deducirse como gasto en el impuesto& aunque contablemente no se hubiere e6teriorizado el gasto # * Oue est.n "ustificados de tal forma que se demuestre la realidad de los mismos# 3# +lases de a# 1astos por adquisiciones corrientes de bienes almacenables# Se gastos trata de las compras de bienes corrientes consumibles para el e"ercicio de la actividad de la empresa# Ser, necesario determinar* el coste de las ventas- en los bienes almacenables no coincide el momento de compra con el de su aplicaci!n al proceso productivo& se determina con la siguiente formula- )`E#2#d+*

b# c# d# e#

f# g#

E#F# ()- adquisiciones destinadas a ventas7 E#2#- e6istencias iniciales7 +- compras7 E#F#- E6istencias finales & * el valor de las e6istencias (inventarios - las mercanc%as adquiridas a lo largo del e"ercicio pueden haberlo sido a diferentes precios# +uando el precio de adquisici!n o coste de producci!n no sea identificable de modo individualizado& se debe adoptar un m.todo de "erarquizaci!n de criterio para valorar las e6istencias (m.todo del precio o coste medio ponderado& F2F'& 02F'& etc# # 1astos por servicios e6teriores- servicios prestados a la empresa por otras empresas# <ributos a cargo de la entidad que no deben imputarse al coste de las adquisiciones o al importo de otros gastos- 2E2& 2S& 2)E# 1astos de personal# 1astos financieros- los que derivan de la utlizaci!n por la entidad social de capital financiero a"eno por un per%odo de tiempo determinado& cualquiera que sea la forma en que "uri%dicamente se intrumente la cesi!n& y con independencia de la naturaleza de la contraprestaci!n a entregar# Perdidas procedentes del inmovilizado y gastos e6cepcionales# +orrecciones de valor7 dotaciones a las amortizaciones y a las provisiones

4* L s A#o,tiA "iones 0)S )C'8<2a)+2'$ES 4 +oncepto# Se entiende ()rt# 44*4 depreciaci!n 02S tecnol!gico aplicaci!n al necesario4#

por amortizaci!n el registro contable de la que ha sufrido (por el uso& tiempo o avance el inmovilizado material e inmaterial por su proceso productivo# Para que sea deducible es

/#

que la depreciaci!n sea efectiva- esto se cumple cuando la amortizaci!n se determine por cualquiera de los siguientes sistemas- amortizaci!n por coeficientes& amortizaci!n de un porcenta"e constante& plan especial propuesto por el su"eto pasivo y aceptado por la )dministraci!n& depreciaci!n efectiva del bien mediante la prueba de su importe por la entidad# Oue se halle contabilizada como gasto#

Elementos 3# El inmovilizado material que cumpla los siguientes requisitosamortizables * tener una vida til limitada& * ser utilizados durante m,s de un e"ercicio social& * ser propiedad de la empresa que los utiliza en el proceso productivo# $o son amortizables los terrenos ya que tienen una vida til indefinida# <ampoco son amortizables las inmovilizaciones en curso en tanto no est.n listos estos bienes para su entrada en funcionamiento# 4# El inmovilizado inmaterial susceptible de depreciaci!n# Eases de 0a amortizaci!n ha de realizarse sobre los valores siguientesamortizaci!n * Elemento del inmovilizado material- sobre la base del precio de adquisici!n o coste de producci!n& e6cluido el valor residual cuando sea significativo# * Salor residual- aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez est. fuera de servicio& descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta# * Elemento del inmovilizado inmaterial- sobre la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de su adquisici!n o producci!n# Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar& dicho valor disminuir, la base de amortizaci!n# 8.gimen 4# 0a amortizaci!n ha de practicarse sobre la totalidad de los tributario de elementos del inmovilizado& susceptibles de amortizaci!n& y se las ha de realizar elemento por elemento# amortizacion /# El inicio del proceso de amortizaci!n del inmovilizado es material comenzar, a partir del momento en que el activo est. en condiciones de funcionamiento# 3# El inmovilizado inmaterial se amortiza desde el momento en que est. en condiciones de producir ingresos# N# 0a amortizaci!n deber, realizarse dentro de la vida til de cada elemento& entendi.ndose por tal el per%odo en que debe quedar cubierto su valor& e6cluido el valor residual# L# Para un elemento patrimonial no podr, aplicarse& ni simult,nea ni sucesivamente& distintos m.todos de amortizaci!n (nicamente se aplicar, en casos e6cepcionales # G# 0a contabilizaci!n de la amortizaci!n en un e"ercicio posterior a aquel en que realmente se deveng!& implica que la amortizaci!n sea deducible en el e"ercicio de la contabilizaci!n& salvo que de ello se derive una tributaci!n inferior a la que hubiere correspondido de imputar la amortizaci!n en el per%odo impositivo del devengo& en cuyo caso no ser%a deducible# A# 0a cuant%a m,6ima de la amortizaci!n es la que corresponda por el sistema de amortizaci!n que se aplique por la entidad# Si la cuant%a de la amortizaci!n supera fiscalmente la admitida& el e6ceso podr, compensar el defecto de amortizaci!n de e"ercicios anteriores si lo hubiera#

Sistemas de amortizaci!n del inmovilizado material

)mortizaci! n por coeficientes establecidos en las tablas de amortizaci!n

)plicar sobre el valor amortizable del elemento del inmovilizado& el tipo de amortizaci!n establecido en las tablas que figuran como )ne6o del 8eglamento del 2S& estableciendo para cada uno del os elementos de activo dos coeficientes- uno m,6imo i otro m%nimo& pudi.ndose amortizar el elemento de activo aplicando cualquiera de los dos coeficientes& y otro diferente siempre que est. situado en la banda de amortizaci!n entre el coeficiente m,6imo y el m%nimo# Este r.gimen no es aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza t.cnica deban ser utilizados de forma continuada#

C.todo del Es un m.todo decreciente& al aplicarse el porcenta"e porcenta"e sobre el valor pendiente# Permite una depreciaci!n constante fiscal degresiva o acelerada sobre el valor pendiente de amortizaci!n Determinaci!n El porcenta"e se fi"a ponderando del R constante el coeficiente de amortizaci!n lineal obtenido a partir del per%odo de amortizaci!n segn tablas& por los siguientes coeficientesV 4&L si periodo es e L a5os V / si periodo es f` L a5os y e B a5os V /&L si periodo es f` B a5os $o inferior al 44R El importe pendiente a la conclusi!n de la vida til se amortizar, en este ltimo e"ercicio * Este m.todo no Edificios es utilizable Cobiliario y paraEnseres C.todo de Permite tambi.n una depreciaci!n fiscal degresiva los nmeros o acelerada# +onsiste en atribuir d%gitos d%gitos correlativos a cada uno de los a5os de la vida til del elemento a amortizar y sumarlos#

P8'+ED2C2E$<'# Se elige el periodo de amortizaci!n (entre m,6imo y m%nimo de las tablas Se calcula la suma de d%gitos del 4 al n )signaci!n de d%gitos a cada e"ercicio en orden inverso (n el primer a5o7 4 al ultimo a5o # <ambi.n puede ser a rev.s 4 al primer a5o y n al ltimo Se determina la cuota por d%gito Dotaci!n del e"ercicio ` cuota por d%gito 6 d%gito del e"ercicio * Este m.todo no es Edificios utilizable paraCobiliario y Enseres )mortizaci!n segn plan especial formulado por el su"eto pasivo y aceptado por la )dministraci!n tributaria# Depreciaci! +onsiste en deducir como gasto de amortizaci!n& la n efectiva depreciaci!n sufrida por el elemento del activo& con probada# la nica condici!n de que se "ustifique su importe# Para probar la depreciaci!n no basta con al contabilizaci!n de la dotaci!n de la amortizaci!n& sino que se e6ige una prueba fehaciente de la realidad del importe contabilizado# Sistemas de 1astos de Ser,n gastos del e"ercicio en que se realicen& por lo amortizaci!n investigaci! que se regularizaran mediante cargo a la cuenta de del n y p.rdidas y ganancias& salvo que se opto por inmovilizado desarrollo registrarlos como activos en el inmovilizado material (Dd2 inmaterial por la propia entidad si se cumplen dos requisitos* individualizaci!n de los proyectos de investigaci!n y desarrollo# * E6istencia de motivos fundados del .6ito t.cnico de la investigaci!n y de su rentabilidad econ!mica Kcomercial# 0a 02S concede libertad de amortizaci!n tanto para los gastos de investigaci!n y desarrollo como para los elementos del inmovilizado material e inmaterial& e6cluidos los edificios& afectos a actividades de esta naturaleza# 0os edificios& en la parte en que se hallen afectos a actividades de investigaci!n y desarrollo& pueden ser amortizados en un per%odo de 4? anos por artes iguales#

Fondo de +on"unto de bienes inmateriales& no atribuibles +omercio individualmente a otros activos& que implican una posibilidad de obtener beneficios y que se ponen de manifiesto al adquirir un negocio por un precio superior al que se deduce de la valoraci!n aritm.tica del patrimonio neto identificable# El fondo debe amortizarse de modo sistem,tico& no pudiendo e6cederse del per%odo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtenci!n de ingresos& con el l%mite m,6imo de 4? a5os# Si el fondo hubiese sido adquirido por una empresa vinculada& no se prohibe su amortizaci!n& siempre que el su"eto pasivo pruebe que responde a una depreciaci!n irreversible del mismo# Derechos de <raspaso& marcas y otros elementos de inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de e6tinci!n# )rrendamien to financiero (leasing $ormativa Fiscal ()rt# 44*L 02S Estos bienes se pueden amortizar con el l%mite anual m,6imo de la d.cima parte de su importe# Si la duraci!n del contrato es inferior a 4? a5os& el l%mite anual m,6imo se determina atendiendo esta duraci!n

8E12CE$ 1E$E8)0 para casos de arrendamiento con opci!n de compra o renovaci!n<ipos de contratos de leasing* 0easing operativocontrato de arrendamiento en el que e6isten dudas razonables sobre de que se vaya a e"ercitar la opci!n de compra o renovaci!n# * )rrendamiento financiero sensu estrictocontrato en el que no e6isten dudas sobre el e"ercicio de la opci!n de compra o renovaci!n por parte del arrendatario# En estos casos& la entidad cesionaria podr, deducir un importe equivalente al que deducir%a si amortizase los bienes ob"eto del contrato como parte de su inmovilizado# 0a diferencia entre el importe total del contrato y el coste de adquisici!n del bien& ser, tambi.n un gasto a deducir entre los periodos impositivos que dura la cesi!n# * 0a entidad cedente deber, amortizar el precio de adquisici!n o el coste de producci!n del bien cedido& deducido el valor de la opci!n& no en funci!n de su vida til& sino en el plazo de vigencia de la operaci!n#

0E)SE*E)+g7 se caracteriza porque una entidad con necesidad de financiaci!n& vende un bien de su inmovilizado a una entidad de leasing& quien& a su vez& acuerda con la entidad vendedora un contrato de arrendamiento financiero& con lo que sigue esta entidad teniendo el uso de dicho bien a cambio de unas cuotas de arrendamiento a pagar a la entidad de leasing& y pact,ndose que al final del arrendamiento la entidad vendedora tendr, opci!n de comprar de nuevo el bien# 0a entidad cesionario continuar, su amortizaci!n en id.nticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisi!n# 0os gastos financieros deber,n ser imputados a los resultados& de acuerdo con un criterio financiero& entre los periodos que constituyan el plazo de arrendamiento# 8E12CE$ ESPE+2)0 para determinados contratos de arrendamiento financiero- de aplicaci!n a aquellos contratos de arrendamiento que renan las siguientes caracter%sticas* El arrendador ha de ser una entidad o un establecimiento financiero de cr.dito# * El arrendatario puede ser cualquier entidad# * El ob"eto del contrato debe ser e6clusivamente& la cesi!n del uso de bienes muebles e inmuebles& adquiridos para dicha finalidad& a cambio de una contraprestaci!n consistente en el abono peri!dico de cuotas# * 0os bienes ob"eto de arrendamiento financiero habr,n de destinarse por el usuario nicamente a sus e6plotaciones agr%colas& pesqueras& industriales& comerciales& artesanales& de servicios o profesionales# * El contrato debe incluir necesariamente una opci!n de compra a su t.rmino a favor del arrendatario# Es reducible la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas& correspondiente al coste de recuperaci!n del bien& salvo que se trate de terrenos& solares y otros activos no amortizables# <ambi.n ser, deducible la parte de las cuotas de leasing que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad cedente# +uando sea de aplicaci!n este r.gimen especial& la entidad arrendadora deber, amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento& deducido el valor consignado en cada contrato para el e"ercicio de la opci!n de compra en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato# C* P,ovisiones

P8'S2S2'$ES 4 +oncepto

+lases

0a e6presi!n contable de un envilecimiento o depreciaci!n duradera de un bien del activo que se considera reversible& o de obligaciones estimadas de la entidad& como consecuencia de gastos o p.rdidas que& en la fecha del cierre del e"ercicio& sean probables o ciertos& pero indeterminados en cuanto su cuant%a o en cuanto a la fecha en que se pueden originar# * Provisiones de activo- refle"an contablemente una p.rdida de valor reversible e6perimentada por un elemento de activo de la entidad# * Provisiones de riesgos y gastos- cubren o bien gastos originados en el mismo e"ercicio o en otro anterior& o bien p.rdidas o deudas que est.n claramente especificadas en cuanto a su naturaleza& pero que en la fecha de cierre del e"ercicio sean probables o ciertas& aunque indeterminadas en cuanto a su importe e6acto o en cuanto a la fecha en que se producen# * Se dotan provisiones para las siguientes categor%as de gastos previsiblesa# 1astos ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe e6acto# b# 1astos probables de cuant%a determinada o indeterminada# c# 1astos previsibles o indeterminados en cuanto a la fecha en que se producir,n#

P8'S2S2'$ES DE )+<2S' 4 8.gimen * 0as provisiones del art# 4/ tienen que estas "ur%dico contabilizadas para que sean deducibles# * El resultado contable debe a"ustarse para determinar la base imponible considerando nicamente como gasto deducible los importes establecidos por la aplicaci!n de la 02S# / Provisi!n de Son deducibles las dotaciones para cobertura de la reducci!n fondos del valor de los fondos editoriales fonogr,ficos y audiovisuales editoriales& una vez transcurrido / a5os desde su puesta en el mercado o fonogr,ficos y antes& si se probare la depreciaci!n# audiovisuales

Provisi!n para Son deducibles las dotaciones que se dotan para cubrir el insolvencias riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de la entidad# Para que sean deducibles se tiene que cumplir* Oue halla transcurrido un a5o desde el vencimiento de la obligaci!n# * Oue el deudor este declarado- Ouiebra& concurso acreedores& suspensi!n de pagos& inmerso en procedimiento de quita y espera y situaciones an,logas# * Oue el deudor est. procesado por el delito de alzamiento de bienes# * Oue las obligaciones hayan sido reclamadas "udicialmente o sena ob"eto de un litigio "udicial o procedimiento arbitral de cuya soluci!n dependa su cobro# $o ser,n deducibles* 0os adeudados o afianzados por entidades de Derecho Pblico# * 0os afianzados por entidades de cr.dito o Sociedades de garant%a rec%proca# * 0os garantizados mediante derechos reales& pacto de reserva de dominio y derecho de retenci!n& e6cepto en los casos de p.rdida por envilecimiento de la garant%a# * 0os garantizados mediante contrato de seguro de cr.dito o cauci!n# * 0os que hayan sido ob"eto de renovaci!n o prorroga e6presa# Provisi!n por Dotaci!n por depreciaci!n de valores representativos de fondos depreciaci!n de propios no cotizados en mercado secundario organizado o del valores capital de sociedades del grupo o asociadas ()rt# 4/*3 02S - se dotar, al final del e"ercicio la correspondiente provisi!n cuando el precio de adquisici!n sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la pr,ctica# 0a dotaci!n m,6ima reducible ser, el importe de la diferencia entre el valor te!rico al inicio y al cierre del e"ercicio que resulten de los valores al cierre del e"ercicio& siempre que se reco"an en los balances formulados o aprobados por el !rgano competente& debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones realizadas en el mismo# $o deducibles las dotaciones por participaciones en entidades residentes en para%sos fiscales (e6cepto si se consolidan sus cuentas & ni de acciones propias#

Provisi!n por depreciaci!n de valores de renta fi"a que cotizan en un mercado organizado

'tras provisiones

0os valores negociables admitidos a cotizaci!n en un mercado secundario organizado se contabilizar,n& al menos al final del e"ercicio& por el precio de adquisici!n o el de mercado si .ste fuese inferior# En este caso& deber,n dotarse las provisiones necesarias para refle"ar la depreciaci!n e6perimentada# Se entiende por precio de mercado el menor de* cotizaci!n media en un mercado secundario organizado& correspondiente al ltimo trimestre del e"ercicio# * +otizaci!n del d%a del cierre del balance o& en su defecto& la del inmediato anterior# $o se admite que la deducci!n de la provisi!n se realice de una manera individualizada por cada valor de renta fi"a& sino que se e6ige que se realice de una manera global para el con"unto de valores& que est.n en posesi!n de la sociedad# 0a dotaci!n deducible no puede superar nunca la depreciaci!n global sufrida en el periodo impositivo por todos estos valores# * Diferencias negativas de cambio al cierre del e"ercicio# * Provisi!n por depreciaci!n de e6istencias# * Provisi!n por depreciaci!n del inmovilizado# * Provisi!n por depreciaci!n de valores negociables de renta variable admitidos a cotizaci!n en un mercado secundario#

P8'S2S2'$ES P)8) 82ES1'S J 1)S<'S 4 8.gimen $o ser,n deducibles en el 2S las dotaciones a provisiones para "ur%dico la cobertura de riesgos previsibles& p.rdidas eventuales& gastos o deudas probables# / Provisi!n para Deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades responsabilida procedentes de litigios en curso o derivadas de des indemnizaciones o pagos pendientes "ustificados& cuya cuant%a no est. definitivamente establecida Fondo de Deducibles las dotaciones para la 0imite- que el saldo del 8eversi!n recuperaci!n del activo revertible fondo de reversi!n sea atendiendo a las condiciones de igual al valor contable del reversi!n y sin per"uicio de la activo en el momento de amortizaci!n de los elementos su reversi!n& incluido el susceptibles de ello importe de las reparaciones e6igidas para su recepci!n Previsi!n para Para empresa dedicadas a pesca Deducibles las dotaciones grandes mar%tima y navegaci!n mar%tima y a realizar a causa de las reparaciones a.rea revisiones generales a que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves#

Provisi!n para Para el resto de las empresas& deducibles estas dotaciones si reparaciones responden a un plan aceptado por la )dministraci!n e6traordinarias y para gastos de abandono de e6plotaciones temporales Procedimiento reglamentario para los planesDatos y fechas de la solicitud Desistimiento de la solicitud 2nformaci!n complementaria y resoluci!n <r,mite de audiencia al su"eto pasivo <ipos de resoluci!n )probaci!n presunta del plan Posibilidad de recurso Codificaci!n del plan 'rgano competente 8.gimen transitorio Provisiones Deducibles hasta el importe de las cuotas m%nimas t.cnicas de las establecidas& las dotaciones a las provisiones t.cnicas de las entidades entidades aseguradoras siguientesaseguradoras Catem,ticas De riesgos en curso Para siniestros& capitales vencidos& rentas o beneficios de los asegurados pendientes de declaraci!n& liquidaci!n o de pago De desviaci!n de siniestralidad Para primas pendientes de cobro (2ncompatible para los mismo saldos con la de insolvencias Provisiones Deducibles las dotaciones al fondo de provisiones t.cnicas <.cnica de hasta que alcance la cuant%a m%nima obligatoria# Del e6ceso S18 y de ser, deducible el AL R reafianzamient o d* 3 stos no dedu"i4.es 1)S<'S $' DEDD+2E0ES# $o tendr,n la consideraci!n de gastos fiscalmente deducibles ()rt# 4N*4 02S 4 0os que representen una retribuci!n de los recursos propios# E6cepci!n# Pr.stamos participativosSe consideran fondos propios a efectos de la legislaci!n mercantil )unque sus intereses& fi"os y variables& son gasto deducible del 2S del prestatario Subcapitalizaci!n ()rt# /? 02S +uando el endeudamiento neto remunerado& directo o indirecto& de una entidad (e6cluidas las financieras con otras vinculadas no residentes& e6ceda de aplicar el coeficiente 3 al capital fiscal (importe de los fondos propios& no incluyendo resultado del e"ercicio & los intereses se considerar,n dividendos <anto endeudamiento neto remunerado como capital fiscal se reducir, a su estado medio en el periodo impositivo +uando medie convenio de doble imposici!n (y a condici!n de reciprocidad podr, proponerse a la )dministraci!n un coeficiente distinto& fundamentado en

/ 3

N L

G A

el endeudamiento que pudiese obtenerse en condiciones de mercado entre entidades no vinculadas (En los t.rminos del art# 4G#G de la 02S y del +apitulo S del <itulo 2 del 82S 0os derivados de la contabilizaci!n del 2mpuesto sobre Sociedades (tampoco ingresos procedentes de esa contabilizaci!n 0as Cultas y sanciones penales y administrativas El 8ecargo de )premio y el 8ecargo por Presentaci!n Fuera de Plazo de declaraciones K liquidaciones y autoliquidaciones (cabe entender que los intereses de demora son fiscalmente deducibles 0as perdidas del "uego# (Pero si son rentas las ganancias del "uego& s% bien en este caso por su importe neto # 0os donativos y las liberalidades# $o se entender,n tales0os gastos por relaciones pblicas con clientes o proveedores 0os gastos con arreglo a los usos y costumbres que se efecten con respecto al personal de la empresa 0os realizados para promocionar& directa o indirectamente& la venta de bienes y prestaci!n de servicios 0os que se hallen correlacionados con los ingresos E6cepciones (Son 1astos Deducibles 1D ) sociedades de desarrollo industrial regional ()rt# 4N*/*a 02S ) Federaciones deportivas espa5olas& territoriales de ,mbito auton!mico y clubs deportivos ()rt# 4N*/*b 02S ) Fundaciones y para otras actividades de inter.s general (0ey 3?Q4>>N& /N $oviembre 0as dotaciones a fondos internos de pensiones 0os gastos en para%sos fiscales (e6cepto prueba de que respondan a una operaci!n o transacci!n efectivamente realizada

A. NORMA& DE CALORACI2N * C .o, "i;n de in-,esos 7 - stos S)0'8)+2Y$ DE 2$18ES'S J 1)S<'S 4 $orma general <odos los bienes y derechos deben valoras por su precio de adquisici!n o coste de producci!n# / 2nmovilizado Debe valorarse al precio de adquisici!n o al coste de material producci!n# En el precio de adquisici!n se incluyen& adem,s del importe facturado& todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamientos# El coste de producci!n se obtiene a5adiendo al precio de adquisici!n de las materias primas y otras materias consumibles& los dem,s costes directamente computables a dichos bienes# Se permite la inclusi!n de los gastos financieros siempre que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a pr.stamos u otro tipo de financiaci!n a"ena& destinada a financiera la fabricaci!n o construcci!n# 3 2nmovilizado Se valorar,n por su precio de adquisici!n o coste de inmaterial producci!n#

Salores negociables

+r.ditos no comerciales

Deudas no comerciales

+lientes& proveedores& deudores y acreedores de tr,fico

Se valorar,n por su precio de adquisici!n a la suscripci!n o compra# El importe estar, constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisici!n& incluidos los gastos inherentes a la operaci!n# 0a cuant%a de los derechos de suscripci!n preferente satisfechos se entender, incluida en el precio de adquisici!n# Debe tenerse en cuenta* el importe de los dividendos devengados o intereses e6pl%citos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formar,n parte del precio de adquisici!n# * 0a venta de los derechos de suscripci!n preferente- el importe del coste de los derechos disminuir, el precio de adquisici!n de los respectivos valores# * +uando los valores se compren en divisas& su conversi!n en moneda nacional se har, aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha en que se haya realizado la operaci!n# 0a diferencia entre el importe entregado y el nominal de los cr.ditos deber, computarse como ingreso en el e"ercicio en que se devengue siendo un criterio financiero y reconoci.ndose el cr.dito en el activo del balance# 0os cr.ditos por venta del inmovilizado se valorar,n por el precio de venta& e6cluidos los intereses incorporados al nominal del cr.dito# El precio de adquisici!n ser, el valor de reembolso# 0a diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida& se considerar, gastos por intereses diferidos& los cuales se imputar,n a los resultados del e"ercicio de acuerdo con un criterio financiero# 0as deudas por compra de inmovilizado se valorar,n por su nominal# 0os intereses incorporados al nominal de la deuda& e6cluidos los que se hayan integrado en el valor del inmovilizado& se considerar,n gastos por intereses diferidos& que se imputar,n a resultados en las cantidades que correspondan de acuerdo con un criterio financiero# Se valorar,n por el valor nominal# 0os intereses incorporados al nominal de los cr.ditos y deudas por operaciones de tr,fico& con vencimiento superior al a5o& se considerar,n como ingresos o gastos a distribuir en varios e"ercicios& imput,ndose a resultados de acuerdo con un criterio financiero#

* C .o, "i;n de e.e#entos p t,i#oni .es S)0'8)+2Y$ DE E0ECE$<'S P)<82C'$2)0ES 4 Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base imponible la transmitidos o diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos a trasmitidos a t%tulo gratuito y su valor contable# titulo lucrativo 0a entidad adquiriente& integrar, en su base una renta positiva igual al valor normal de mercado de los bienes adquiridos#

Elementos aportados entidades

L G

En las aportaciones no dinerarias& la entidad transmitente a integrar, en su base la diferencia entre el valor normal de marcado de los elementos aportados y su valor contable# 0os valores recibidos en contraprestaci!n por esta aportaci!n se valorar,n tambi.n por su valor normal de mercado& debiendo coincidir con el valor de los elementos patrimoniales aportados# Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base la diferencia transmitidos a entre el valor normal de mercado de los elementos los socios por transmitidos y su valor contable# 0os socios han de incorporar causa de en su basedisoluci!n& * En la reducci!n de capital con devoluci!n de separaci!n de aportaciones y distribuci!n de la prima de emisi!n de los mismos& acciones o participaciones& el e6ceso del valor normal reducci!n del de mercado de los elementos recibidos sobre el valor capital con contable de participaci!n# devoluci!n de * En la reducci!n de capital con finalidad distinta a la aportaciones& devoluci!n de aportaciones& no integrar,n ninguna reparto de la cantidad en la base# prima de * En la distribuci!n no dineraria de beneficios& emisi!n y integrar,n en la base el valor normal de mercado de distribuci!n de los elementos patrimoniales recibidos# beneficios * En la disoluci!n de entidades y separaci!n de socios& la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participaci!n anulada# Elementos 0a entidad transmitente integrar, en su base la diferencia transmitidos en entre el valor normal de mercado de los elementos virtud de fusi!n& transmitidos y su valor contable# 0os socios deber,n integrar absorci!n& en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de escisi!n total o la participaci!n recibida y el valor contable de la parcial participaci!n anulada# Elementos 0a entidad integrar, en su base la diferencia entre el valor adquiridos por normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor permuta contable de los entregados# Elementos 0a entidad integrar, en su base la diferencia entre el valor adquiridos por normal de mercado de los t%tulos recibidos y su valor contable can"e o de los entregados# conversi!n

<ransmisi!n de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes

El valor de adquisici!n de la acci!n o participaci!n se incrementar, en el importe de los beneficios que& sin efectiva distribuci!n& hubiesen sido imputados a los socios como renta de sus acciones o participaciones en el per%odo de tiempo comprendido entre su adquisici!n y transmisi!n# El valor de adquisici!n de y de titularidad de estas acciones y participaciones se determinar,Salor de adquisici!n y titularidad ` precio de adquisici!n d beneficios imputados a los socios K dividendos distribuidos Si la sociedad es de mera tenencia de bienes& el valor de transmisi!n a computar ser& como m%nimo& el te!rico resultante del ltimo balance aprobado& una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendr%an a efectos del impuesto sobre el Patrimonio& o por el valor normal de mercado si fuere inferior# 'peraciones 0a adquisici!n y amortizaci!n de acciones o participaciones con acciones propias no determinar, para la entidad adquiriente rentas propias positivas o negativas

"* C .o, "i;n en . s ope, "iones vin"u. d s S)0'8)+2Y$ E$ 0)S 'PE8)+2'$ES S2$+D0)D)S ()8<# 4G 02S 4 +riterio de 0a )dministraci!n podr, valorarlas por su valor normal de valoraci!n mercado dentro del periodo de prescripci!n& cuando la valoraci!n convenida determine una tributaci!n con"unta en Espa5a menor a la resultante segn precio de mercado o un diferimiento de esa tributaci!n# (no determinar, la tributaci!n de una renta superior a la efectivamente derivadas de la operaci!n para el con"unto de entidades K a"uste bilateral # Periodo de 2mputaci!n de la valoraci!n )dministrativa& al que se realiz! la operaci!n& aunque la incidencia en la Ease 2mponible depender, de la periodificaci!n de ingresos y gastos# / Personas o Dna sociedad y sus socios entidades Dna sociedad y sus conse"eros o administradores vinculadas ()rt# Dna sociedad y los c!nyuges& ascendientes o descendientes 4G#/ 02S de los socios& conse"eros o administradores Dos sociedades que formen parte de un mismo grupo Dna sociedad y los socios de otra del grupo Dna sociedad y los conse"eros o administradores de otra del grupo Dna sociedad y los c!nyuges& ascendientes o descendientes de los socios o conse"eros de otra del grupo Dna sociedad y otra participada por la primera indirectamente en al menos& el /LR del capital Dos sociedades en la que los mismos socios o sus c!nyuges& ascendientes o descendientes participen& directa o indirectamente en al menos el /LR del capital Dna sociedad residente y sus establecimientos permanentes en el e6tran"ero Dna sociedad residente en el e6tran"ero y sus establecimientos permanentes en Espa5a Dos entidades de un grupo que tribute en r.gimen de grupos

de sociedades cooperativas Dos sociedades& cuando una de ellas e"erce el poder de decisi!n sobre la otra# / C.todos para determinar el valor nominal de mercado * * * Precio de mercado del bien o servicio& o de otros similares corregido atendiendo a las particularidades de la operaci!n# Subsidiariamente Precio de )dquisici!n o +p m,s margen habitual& o precio de reventa menos el margen habitual# Si los anteriores no son aplicables& distribuci!n del resultado con"unto segn& los riesgos asumidos& los activos implicados y funciones desempe5adas# 1astos por actividades de investigaci!n y desarrolloDeducibles en vinculada si son e6igibles por contrato escrito previo& y los criterios de distribuci!n son acordes con el derecho adquirido# 1asto por servicios de apoyo a la gesti!n- deducibles en vinculada si en contrato escrito previo se especifican los servicios a prestar y se fi"an los criterios de distribuci!n con continuidad y racionalidad#

8estricciones a la deducci!n de determinados gastos

d* L su4" pit .iA "i;n 0) SDE+)P2<)02a)+2Y$ 4 +oncepto Situaci!n que resulta de la concurrencia de 3 circunstancias4# Dn volumen e6cesivo de endeudamiento neto remunerado# Se da cuando el endeudamiento neto remunerado& reducido a su estado medio& es mayor que el triple de los recursos propios medios de la entidad# /# Dna relaci!n entre las partes contratantes# <iene que ser con una o varias personas o entidades acreedoras no residentes en territorio espa5ol& con las que debe& adem,s& tener alguna relaci!n de vinculaci!n# 3# Dn tipo de relaci!n financiera o de endeudamiento que puede ser tanto directa como indirecta# / Efectos * 0os intereses correspondientes al e6ceso de endeudamiento neto remunerado se consideran dividendos& y no ser,n deducibles para la determinaci!n de la base imponible de la entidad deudora# * El inter.s correspondiente al e6ceso de endeudamiento neto remunerado& se califica de dividendo tambi.n para la persona o entidad vinculada no residente& y como tal& debe tributar por obligaci!n real en el 2S o en el 28PF#

E6clusi!n

Se e6cluyen las entidades financieras de las normas sobre subcapitalizaci!n#

A. ELEMENTO& PATRIMONIALE& OCULTO& E0ECE$<'S P)<82C'$2)0ES '+D0<'S 4 +oncepto El descubrimiento por la )dministraci!n de activos ocultos o de deudas ficticias& constituye el hecho base de una presunci!n de ocultaci!n de rentas por el su"eto pasivo / Presunci!n de Se presume la obtenci!n de renta no declarada& cuando el ocultaci!n de su"eto pasivorentas * tenga elementos patrimoniales no registrados en sus libros de contabilidad o los tenga registrados parcialmente& * haya registrado en sus libros de contabilidad deudas ficticias o ine6istentes# Se presume que los bienes no registrados en contabilidad son propiedad del su"eto pasivo cuando .ste ostente la posesi!n sobre los mismos# El importe de la renta no declarada que se presume& se cifra en el valor de adquisici!n de los bienes o derechos ocultados# 3 2mputaci!n El importe de la renta presunta no declarada se debe imputar temporal de la al per%odo impositivo m,s antiguo de entre los no prescritos& renta no e6cepto que el su"eto pasivo prueba que corresponde a otro u declarada otros# N Efectos de la El valor de los elementos patrimoniales ocultados& en cuanto imputaci!n de hayan sido incorporados a la base imponible& ser, valido a la renta todos los efectos fiscales# ) estos efectos hay que tener en presunta cuenta las siguientes consideraciones* Se debe tomar como valor de adquisici!n el que se comput! a efectos fiscales# * Se debe tener en cuenta la depreciaci!n efectiva no contabilizada sufrida por el bien en cuesti!n& en los supuestos de alteraciones o cambios patrimoniales# * En el caso de que la entidad& una vez regularizada su situaci!n tributaria con al integraci!n en la base imponible de la renta correspondiente& contabilice el activo y las correspondientes amortizaciones habidas desde la incorporaci!n del bien hasta su anotaci!n contable& esas amortizaciones ser,n deducidas en el a5o de su registro contable siempre que de ello no se derive una tributaci!n inferior a la que hubiere correspondido de haberse contabilizado correctamente# F. IMPUTACI2N TEMPORAL DE IN3RE&O& Y 3A&TO& 2CPD<)+2Y$ <ECP'8)0# DE 2$18ES'S J 1)S<'S 4 +riterio Principio del devengo y de correlaci!n de ingresos y gastos general# (igual que en Plan general +ontable # 0os ingresos y los gastos se imputar,n en el periodo impositivo en que se devenguen& atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan& con independencia del

momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera& respetando la debida correlaci!n entre uno y otro# / )probaci!n de Previa aprobaci!n por la )dministraci!n (Procedimiento criterios regulado en el 82S +apitulo S2 <itulo 2 - Solicitud& Plazo de distintos al de presentaci!n& Documentaci!n complementaria y plazo de devengo# resoluci!n& <r,mite de )udiencia a su"eto pasivo& 8esoluci!n& )probaci!n presunta& 'rgano competente# Principio de $o deducibles los gastos no imputados contablemente en inscripci!n +uenta de perdidas y ganancias o de reservas (s% lo establece contable# una norma # E6cepci!n& los supuestos previsto por la 0ey0ibertad de amortizaci!n& 0easing y Pymes# 0os ingresos y los gastos ser,n imputados contablemente a un periodo distinto al que proceda& se imputar,n fiscalmente al que correspondan segn lo establecido& no obstante& los gastos imputados contablemente en un periodo posterior o los ingresos imputados contablemente en una anterior& se imputar,n fiscalmente al periodo de su imputaci!n contable& siempre que no resulte una tributaci!n inferior# +riterios 'peraciones a plazos con precio aplazado# ) opci!n al su"eto particulares de pasivo# Proporcionalmente a medida que se efecten los imputaci!n cobros o aplicando el criterio del devengo temporalDotaciones a fondos internos de pensiones (Sisto en apartado anterior mismas observaciones 8ecuperaci!n de valor e elementos patrimoniales (Sisto en apartado anterior mismas observaciones Perdidas en la transmisi!n de inmovilizado que se recompreCisma regla que en recuperaci!n de valor cuando la recompra se produzca dentro de los G meses siguientes# 8entas derivadas de adquisiciones a t%tulo lucrativo (Sisto en apartado anterior mismas observaciones +ertificados del Eanco de Espa5a# +esiones con pacto recompra- ingreso o gasto la diferencia entre Pv y el de recompra& en la parte imputable a l e"ercicio <ransmisiones- 0a diferencia Pv y Pa ser, incremento o disminuci!n Patrimonial En la 4T transmisi!n- la posible p.rdida se reparte en proporci!n al tiempo que medie hasta el vencimiento 0os adquirentes- la diferencia entre nominal y Pa en proporci!n al tiempo que medie hasta vencimiento 8eglamentariamente pueden darse normas para actividades& operaciones o sectores determinados- hasta ahora no utilizado

1# 0) +'CPE$S)+2Y$ DE E)SES 2CP'$2E0ES $E1)<2S)S +'CPE$S)+2Y$ DE E)SES 2CP'$2E0ES $E1)<2S)S Podr,n ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los A a5os inmediatos y sucesivos& con el l%mite de la Ease 2mponible negativa# (valor de las aportaciones de socios de la participaci!n adquirida inferior al valor de adquisici!n si se adquiere la mayor%a del capital

con posterioridad& partiendo de una participaci!n inferior al /LR y la sociedad esta inactiva al menos G meses anteriores a la adquisici!n de esa participaci!n& +asos particularesEntidades de nueva creaci!n# A a5os a partir del primer e"ercicio con base positiva J concesionarias nuevas autopistas& tneles y v%as de pea"e# A a5os a partir primer e"ercicio con base positiva# Paralizaci!n centrales en moratoria- 4? a5os 8eg%menes transitoriosEases 2mponibles negativas anteriores (D< 4/T 02S - A a5os cuando el derecho a la compensaci!n estuviera vigente a su entrada en vigor Eases 2mponibles negativas de nuevas actividades empresariales (art# 44 8#D# * 0ey 3Q4>>3 Sociedades constituidas en 4#>>N con requisitos 0ey /Q4>>3 8\12CE$ <8)$S2<'82'8E1D0)82a)+2Y$ DE )(DS<ES E@<8)+'$<)E0ES (D< 4T 02S 0os a"ustes e6tracontables& positivos o negativos& anteriores se tomar,n en consideraci!n en los posteriores conforme a sus normas reguladoras $o es admisible que una misma renta& no se tome en consideraci!n o se tome dos veces a efectos del 2mpuesto sobre Sociedades# =. LA DEUDA TRI)UTARIA A. TIPO& DE 3RACAMEN Y CUOTA INTE3RA +D'<) ) 2$18ES)8 ' ) DES'0SE8 4 +uota integra )rt%culo /A 02S# 8esultado de aplicar a la base e tipo de gravamen / <ipo de 1ravamen )rt# /G 02S+on car,cter general el 3LR 'tros tipos especialesN?R entidades de investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos /LR mutuas de seguros y de accidentes de traba"o& previsi!n social& S18 y reafianzamiento& cooperativas de cr.dito y ca"as rurales& fundaciones y otras /?R 8esto de cooperativas fiscalmente protegidas 4?R Entidades previstas en la 0ey de Fundaciones AR Determinadas sociedades y F22 4R Sociedades y F2C& F2)CC y otras sociedades y F22 +ero R Fondos de pensiones 3 Deducciones de la +uota 2ntegra Deducci!n para evitar la doble imposici!n interna- dividendos y participaciones en beneficios& as% como plusval%as Deducci!n para evitar la doble imposici!n internacional& tanto el impuesto soportado por el su"eto pasivo& como los dividendos y participaciones en beneficios& plusval%as y rentas obtenidas de establecimientos permanentes Eonificaciones& por rentas obtenidas en +euta y Celilla y por actividades e6portadoras y de prestaci!n de servicios pblicos locales Deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades De investigaci!n y desarrollo& de e6portaci!n& por inversiones en bienes de inter.s cultural& producciones cinematogr,ficas y edici!n de libros& por gastos de

formaci!n profesional Pagos a cuenta# 0as retenciones a cuenta& los ingresos a cuenta& o los pagos fraccionados& la cuota pagada por sociedades transparentes# +uando los pagos a cuenta son superiores a la diferencia entre la cuota %ntegra y el resto de deducciones& la )dministraci!n devolver, el e6ceso (de oficio ). DEDUCCIONE& PARA ECITAR LA DO)LE IMPO&ICI2N DEDD++2'$ES P)8) ES2<)8 0) D'E0E 2CP'S2+2'$ 2$<E8$) ()rt# /B 02S 4 Dividendos y participaciones en beneficios +uando entre las rentas se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes& se deducir, el L?R o el 4??R de la cuota %ntegra que corresponda a la Ease 2mponible derivada de los mimos (su importe integro <ipo de reducci!n- L?R en general 4??R Cutuas de seguros generales Entidades de Previsi!n social S#1#8)sociaciones Entidades participadas& directa o indirectamente& en al menos un LR y la participaci!n se posean de forma ininterrumpida el a5o anterior al d%a en que sea e6igible el beneficio que se distribuya# 0a deducci!n tambi.n se aplica& respecto de las rentas derivadas de dichas operaciones& en la parte que corresponda a beneficios no distribuidos a0iquidaci!n de sociedades Separaci!n de socios )dquisiciones de acciones o participaciones propias para amortizaci!n Disoluci!n sin liquidaci!n en operaciones de fusi!n& escisi!n total& cesi!n global de activo y pasivo# $o se practicar, respecto a rentasDerivadas de reducci!n de capital o distribuci!n de la prima de emisi!n Distribuidas cuando con anterioridad se produ"o- una reducci!n de capital para constituir reservas o compensar perdidas7 traspaso de prima de emisi!n a reservas7 o aportaci!n de socios para reponer patrimonio& hasta el importe de la reducci!n& traspaso o aportaci!n en cada caso# Distribuidas por el fondo de regulaci!n de car,cter pblico del mercado hipotecario +uando la distribuci!n del dividendo no determine la integraci!n de renta en la base imponible o cuando dicha distribuci!n haya producido una depreciaci!n fiscal en el valor de la participaci!n# 0a recuperaci!n el valor no se reintegrar, en la base imponible# / Plusval%as +uando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisi!n de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general de gravamen& se deducir, de la cuota %ntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (limite rentas computadas & generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participaci!n transmitida& siempre que cumpla los siguientes requisitosPorcenta"e de participaci!n inferior al LR Cantenimiento de este porcenta"e del a5o anterior

0as cantidades no deducidas por falta de cuota integra podr,n deducirse de las cuotas integras en los A a5os inmediatos y sucesivos#

DEDD++2'$ES P)8) ES2<)8 )0 D'E0E 2CP'S2+2'$ 2$<E8$)+2'$)0# $orma comn- solo en caso de obligaci!n personal de contribuir 4 2mpuesto soportado por el su"eto pasivo (art# /> 02S +uando en la E2 se integren rentas obtenidas y gravadas en el e6tran"ero& se deduce la menorEl importe efectivo satisfecho por gravamen d naturaleza id.ntica o an,loga (no se deducen los no pagados por e6enci!n& bonificaci!n u otro beneficio fiscal ' el importe de la cuota integra que en Espa5a corresponder%a por tales rentas# El impuesto satisfecho en el e6tran"eroSe incluir, en la renta a efectos de la deducci!n J formar, parte de la E2& an cuando no fuese plenamente deducible +uando el Su"eto Pasivo obtenga en un periodo impositivoSarias rentas del e6tran"ero& la deducci!n se realizar, agrupando las de un mismo pa%s Salvo las de establecimientos permanentes& que computar,n independientemente cada una# 0as cuotas no deducidas por insuficiencia de cuota integra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# / Dividendos y participaciones en beneficios# ()rt# 3? 02S +uando en la E2 se computen los pagados por una entidad no residenteSe deducir, el impuesto efectivamente pagado por esta respecto a los beneficios con cargo a los cuales se abonan& en la cuant%a correspondiente a ellos# Si dicha cuant%a se incluye en la Ease 2mponible del Su"eto Pasivo J si la participaci!n& directa o indirecta es al menos del LR y se posee de manera ininterrumpida durante el a5o anterior al d%a que sea e6igible# $o se integrar, en la E2 del SP que los percibe& la depreciaci!n de la participaci!n derivada de la distribuci!n de los beneficios& e6cepto que estos hayan tributado en Espa5a a trav.s de cualquier transmisi!n de la participaci!n <endr, tambi.n la consideraci!n de impuesto efectivamente pagado& el satisfecho por las participadas directamente por la sociedad que los distribuye y por las que a su vez est.n participadas directamente por aquellas (en la parte proporcional y s% cumplen el porcenta"e del LR y la tenencia ininterrumpida desde el a5o anterior 0%mite de la deducci!n con"unto con la 44#4& no e6ceder la cuota %ntegra que en Espa5a corresponder%a a estas rentas 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota %ntegra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# Dividendos y Plusval%as de fuente e6tran"era (art# 3? bis 02S +uando entre las rentas se computen dividendos y participaciones en beneficios de entidades no residentes& se deducir, 4??R de la cuota %ntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios $o se integrar, en la base imponible la depreciaci!n de la participaci!n derivada de la distribuci!n de los dividendos& e6cepto que tales beneficios

hayan tributado en Espa5a +uando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisi!n de valores representativos de capital o fondos propios de entidades no residentes& se deducir, de la cuota %ntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (l%mite rentas computadas & generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participaci!n transmitida# Esta deducci!n es incompatible conEl diferimiento por reinversi!n prevista en el art# /4 02S 0a transparencia fiscal internacional (art# /4 02S 0as deducciones de los art%culos /> y 3? 02S )mbas deducciones est,n su"etas a los siguientes requisitosPorcenta"e de participaci!n mayor o igual al LR Entidad participada su"eta y no e6enta a un impuesto comparable 8entas de la entidad participada se deriven de actividades empresariales Entidad participada sea residente en un pa%s con +onvenio de Doble 2mposici!n suscrito o relacionado en una norma reglamentaria# 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota integra podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos# N 8entas obtenidas a trav.s de establecimiento permanente ()rt# /> bis +uando en la Ease 2mponible se integren rentas de establecimientos permanentes en el e6tran"ero- deducci!n del 4??R de la cuota integra que corresponda a las rentas positivas (minorada en la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a las rentas negativas de aquellos que cumpliendo esos requisitos hayan sido integrados en la E2 en un periodo anterior de todos aquellos en los queSu renta est. sometida y no e6enta a un impuesto comprable al 2mpuesto de Sociedades y no est. situado en un para%so fiscal Oue la renta se derive de realizaci!n de actividades empresariales en el e6tran"ero& en los t.rminos del art#43?*4 de la 02S Oue este situado en un pa%s con el que Espa5a tenga convenio o se relacione reglamentariamente Es incompatible para las mismas rentas+on el diferimiento por reinversi!n ()rt# /4 02S +on la E6enci!n por reinversi!n ()rt# 4/A 02S +on el r.gimen de transparencia fiscal internacional +on las dem,s deducciones para evitar la doble imposici!n internacional * 0as cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota %ntegra& podr,n deducirse en los A a5os inmediatos y sucesivos#

C. )ONIFICACIONE& E'$2F2+)+2'$ES 4 Eonificaci!n por rentas obtenidas en +euta y Celilla (art# 34 02S Eonificaci!n del L?R d la parte de la cuota integra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades espa5olas domiciliadas fiscalmente en esos territorios o espa5olas domiciliadas fuera que operen en ellas con establecimiento permanente o no residentes que operen en ellos con establecimiento permanente& que operen efectiva y materialmente en +euta y Celilla o sus dependencias en aquellas operaciones que cierren en ellas ciclo

mercantil que determinen resultados econ!micos# E6cepcionalmente la renta imputable a +euta y Celilla en entidades pesqueras y navegaci!n& mar%tima/?R renta total donde est. la sede de direcci!n efectiva N?R en proporci!n al volumen de desembarco o pasa"es& fletes y arrendamiento en cada territorio N?R si la sede est, en +euta o Celilla& en proporci!n al valor contable de buques matriculados en cada territorio& si no este R se acumula al anterior N?R# Eonificaci!n por actividades e6portadoras y de prestaci!n de servicios pblicos locales ()rt# 3/ 02S * Eonificaci!n del >>R de la parte de cuota %ntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad e6portadora de producciones cinematogr,ficas o audiovisuales& libros o fasc%culos& cualquier manifestaci!n editorial de car,cter did,ctico& siempre que los beneficios se reinviertan Eonificaci!n por entidades constituidas en 4#>>N Wvacaciones fiscalesX Eonificaci!n del >LR en cuota %ntegra en los periodos que se inicien durante 4#>>N& 4#>>L y 4#>>G por las sociedades que se constituyan en 4#>>N y cumplan ciertos requisitos# 8.gimen especial de bonificaciones en +anarias 8.gimen particular Wvacaciones fiscales Walarga plazos& de aplicaci!n hasta el a5o /#???& de constituci!n de la sociedad (hasta 34 de diciembre de 4#>>G 8.gimen de empresas productoras de bienes corporales- Eonificaci!n del N?R de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en +anarias# 8.gimen <ransitorio D#<# 4GT de la 02S& cuya aplicaci!n se desarrolla en la D#<# 4?T del 82S

D. DEDUCCIONE& PARA INCENTICAR DETERMINADA& ACTICIDADE& DEDD++2'$ES P)8) 2$+E$<2S)8 DE<E8C2$)D)S )+<2S2D)DES 4 Deducci!n por la realizaci!n de actividades de investigaci!n y desarrollo (art# 33 02S Deducci!n en la cuota del /?Rde los gastos de investigaci!n y desarrollo (menos GLR subvenciones Si los gastos son superiores& a la media en los dos a5os anteriores& hasta la media el /?R por el e6ceso el N?R Deducci!n por actividades de e6portaci!n ()rt# 3N 02S /LR importe (menos GLR subvenciones de las inversiones por la creaci!n de sucursales o establecimientos en el e6tran"ero& adquisici!n de participaciones de sociedades e6tran"eras o constituci!n de filiales /LR importe (menos GLR subvenciones en concepto de gastos de propaganda y publicidad# Deducci!n por inversiones en bienes de inter.s cultural& producciones cinematogr,ficas& edici!n de libros y protecci!n del medio ambiente ()rt# 3L 02S 4?R inversiones en bienes inscritos en el 8egistro 1eneral de Eienes de 2nter.s +ultural 4?R inversiones en producciones cinematogr,ficas o audiovisuales espa5olas

LR inversiones en la edici!n de libros 4?R inversiones para protecci!n del medio ambiente (para e"ercicios iniciados en 4#>>A & el 8D 4LN>Q>A regula su ob"etivo y ,mbito de aplicaci!n& requisitos y r.gimen de la deducci!n# $orma +omn- 0a parte de la inversi!n financiada con subvenciones no dar, derecho a deducci!n# N Deducci!n por gastos de formaci!n del personal (art# 3G 02S Deducci!n de la cuota integra del LR o del 4?R sobre el e6ceso de a media de los efectuados en los a5os anteriores& de los gastos del periodo impositivo (minorados en el GLR de las subvenciones recibidas para ellos e imputables como ingreso Se considerar, formaci!n profesional& al con"unto de acciones formativas& directamente o a trav.s de terceros y dirigido a la actualizaci!n& capacitaci!n o recicla"e de su personal y e6igido por el desarrollo de sus actividades o por las caracter%sticas de los puestos de traba"o# (Formaci!n Profesional& $o los que tengan la consideraci!n de rendimiento del traba"o personal segn la 0ey 28PF Deducci!n por creaci!n de empleo para traba"adores minusv,lidos (para e"ercicios iniciados en 4#>>A B??#??? Ptas# Por cada personaQa5o de incremento del promedio de plantilla de traba"adores minusv,lidos (contratados segn 0ey 43Q4>B/ por tiempo indefinido respecto al promedio del e"ercicio anterior# Para su c,lculo e6clusivamente los que tengan contrato indefinido que desarrollen "ornada completa& en los t.rminos que dispone la legislaci!n laboral#

$ormas comunes a todas las deducciones 0imite (art# 3A*4 02S con"untamente con todas las deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades& no podr,n e6ceder del 3LR de la cuota integra menos deducciones para evitar la doble imposici!n interna e internacional y las bonificaciones# 0as cantidades no deducidas podr,n aplicarse (respetando igual l%mite en los L a5os inmediatos y sucesivos El c!mputo d los plazos podr, diferirse hasta el primer e"ercicio en que& dentro del periodo de prescripci!n& se produzcan resultados positivos& en las sociedades de nueva creaci!n& o en las entidades que saneen p.rdidas de e"ercicios anteriores mediante aportaci!n efectiva de nuevos recursos (no la aplicaci!n o capitalizaci!n de reservas Dna misma inversi!n no dar, lugar a deducci!n en mas de una entidad 0os elementos afectos deber,n permanecer en funcionamiento L a5os o durante su vida til si fuera inferior Deducci!n por inversi!n en 4#>>G (D#)# 4/T LR en inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material (e6cluidos terrenos Ease de la deducci!n ` precio de adquisici!n 8equisito de permanencia de los elementos- L a5os o la vida til si fuera inferior Ser,n acogibles las inversiones en r.gimen de arrendamiento financiero

>

4? 44

4/

(e6cepto edificios El importe de la deducci!n no podr, e6ceder del 4LR de la cuota %ntegra 0as cantidades no deducidas podr,n aplicarse en los L a5os inmediatos y sucesivos 8.gimen especial de +anarias 8.gimen especial de la deducci!n por inversiones& mayor tipo de deducci!n& mayor porcenta"e del l%mite deducible sobre la cuota& subsistencia& si se deroga al r.gimen general& hasta que lo sustituya otro equivalente 8eserva para inversiones +anarias# 8educci!n de la Ease 2mponible del 2mpuesto de Sociedades de las cantidades que con relaci!n a los establecimiento situados en canarias& destinen sus beneficios a la 82+# Por tales dotaciones hasta el l%mite del >?R de los beneficios no distribuidos& los destinados a reservas& (estando e6cluidos la reserva legal y los incrementos de patrimonio e6entos por reinversi!n y sin que la Ease 2mponible pueda llegar a ser negativa# E6igencia de materializaci!n y permanencia de la misma 2ncentivos fiscales del Proyecto cartu"a >3# Podr, deducirse de la cuota l%quida (hasta el l%mite del /LR * el e6ceso podr, deducirse en los L e"ercicios siguientes y sucesivos A&LR del importe de adquisiciones de bienes inmuebles afectos a la actividad e6cepto terrenos# LRdel importe de traba"os de demolici!n y acondicionamiento de inmuebles y terrenos al t.rmino de la E6posici!n y de las obras de construcci!n y rehabilitaci!n de edificios y otras construcciones afectas a la actividad LR importe inversiones en otros activos fi"os materiales nuevos& e6cepto terrenos 2nstalaciones de Producci!n El.ctrica * Cantienen su derecho a los beneficios de la 0ey B/Q4>B?& de +onservaci!n de l Energ%a 8eg%menes transitorios saldo pendientes de la deducci!n por inversiones Eeneficios fiscales de la reconversi!n y reindustrializaci!n 'tros beneficios fiscales# 0ey 4/QBB- E6po de Sevilla J (uegos 'l%mpicos de Earcelona 0ey LQ4>?- de medidas en materia presupuestaria& financiera y tributaria 0ey 3?Q4>>?- Cadrid capital europea de la cultura Deducci!n <.cnica +omo procedimiento para articular el incentivo concedido para renovaci!n de ciertos veh%culos industriales

G. O)LI3ACI2N REAL DE CONTRI)UIR A. &U'ETO& PA&ICO& Y RE&PON&A)LE& SD(E<'S P)S2S'S J 8ESP'$S)E0ES 4 Dna entidad es no residente en Espa5a cuando $' cumpla ninguno de los 3 requisitos* +onstituci!n conforme a las leyes espa5olas# * Domicilio social en territorio espa5ol# * Sede de direcci!n efectiva en territorio espa5ol# <oda entidad que no cumpla ninguno de estos 3 requisitos& y que obtenga rentas en Espa5a& va a estar su"eta al impuesto por la obligaci!n real de

contribuir& dependiendo su tributaci!n de la e6istencia o no de un establecimiento permanente en nuestro territorio / 0a 02S establece& respecto de la deuda tributaria de la entidad no residente que opere sin establecimiento permanente& la responsabilidad solidaria de las siguientes personas* el pagador de los rendimientos por los que haya satisfecho a la entidad no residente# * el depositario o gestor de los bienes o derechos de la entidad no residente& no afectados a un establecimiento permanente cuyo dep!sito o gesti!n tenga encomendado& por las rentas que hayan generado dichos bienes o derechos# Para la e6igencia de la responsabilidad al pagador de rendimientos no se precisa del acto administrativo de derivaci!n de responsabilidad& por lo que la )dm!n# <ributaria les puede dirigir sus actuaciones de forma directa# En el caso del depositario o gestor& se e6ige un acto administrativo en el que& previa audiencia de los mismos& se declare la responsabilidad y se determine su alcance# Dicho acto le ser, notificado con e6presi!n de los elementos esenciales de la liquidaci!n& confiri.ndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal#

A. HECHO IMPONI)LE. RENTA& &OMETIDA& A 3RACAMEN HECHO IMPONI)LE. RENTA& &OMETIDA& A 3RACAMEN 4 Se somete a gravamen en el 2S una parte total de la renta obtenida por una entidad no residente& segn los siguientes criterios* +riterio de territorialidad- se someten a imposici!n en Espa5a los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio espa5ol por una entidad residente# * +riterio de lugar de realizaci!n o utilizaci!n de las actividades empresariales- se atraen al ,mbito del impuesto& los rendimientos obtenidos por una entidad no residente cuando deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio espa5ol# )dem,s de la realizaci!n o utilizaci!n& en los supuestos de artistas o deportistas& se a5ade el de la actuaci!n en territorio espa5ol de estos su"etos# * +riterio de emisi!n- est,n su"etos al 2S los incrementos de patrimonio obtenidos por una entidad no residente que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espa5ol# * +riterio de pago o de la residencia del pagador- est,n sometidas al impuesto los rendimientos obtenidos por una entidad no residente& cuando son satisfechos por empresarios individuales& profesionales o entidades& pblicas o privadas& residentes en territorio espa5ol A. ENTIDADE& CON E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE ENTIDADE& CON E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE

/ 3

El establecimiento permanente constituye el modo de proyectarse una entidad no residente en otro territorio- una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio espa5ol& cuando por cualquier t%tulo disponga en el mismo& de forma continuada& de instalaciones en los que realice toda o parte de su actividad o acte en .l por medio de un agente autorizado para contratar& en nombre y por cuenta de la entidad no residente& que e"erza con habitualidad dichos poderes# El periodo impositivo coincidir, con el e"ercicio econ!mico declarado por el establecimiento permanente& sin que pueda e6ceder de 4/ meses# +uando no se hubiese declarado otro distinto& se entiende referido al a5o natural# Supuestos especiales de conclusi!n del periodo impositivo* +ese de las actividades del establecimiento permanente# * Desafectaci!n de la inversi!n efectuada en su d%a respecto del establecimiento permanente# * <ransmisi!n del establecimiento permanente a otra entidad# * <raslado de residencia de la casa central a Espa5a# El impuesto se devenga el ltimo d%a del periodo impositivo# 0a base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo a las normas de r.gimen general aplicable a las entidades residentes& con las siguientes particularidades4# 0as operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central de la entidad no residente o con otros establecimientos permanentes de la misma o con otras sociedades a ella vinculadas& se valorar,n a precio de mercado# /# $o se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la casa central o alguno de sus establecimientos permanentes a t%tulo de c,nones& intereses& comisiones& en contraprestaci!n de asistencia t.cnica o por el uso de otros bienes o derechos& con la e6cepci!n de los intereses por otros anticipos entre establecimientos bancarios que si son deducibles# 3# El establecimiento permanente puede deducir& una parte razonable de los gastos de direcci!n y generales de administraci!n en los que haya incurrido la casa central de la entidad no residentes# Para que estos gastos sean deducibles& es necesario* 8efle"o en los estados contables del establecimiento# * +onstancia& mediante memoria informativa presentada con la declaraci!n de los importes& criterio y m!dulos de reparto# * 8acionalidad y continuidad de los criterios de imputaci!n adoptados# N# $o ser, deducible el coste de los capitales propios de la entidad no residente afectos al establecimiento permanente# L# El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles negativas conforme al r.gimen general de las entidades residentes& pero no se pueden compensar las bases imponibles negativas de un establecimiento con las positivas de otro distinto de la misma entidad no residente# 0a cuota %ntegra se determina aplicando sobre la base imponible el 3LR& e6cepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuere de investigaci!n y e6plotaci!n de hidrocarburos& en cuyo caso el tipo ser, del N?R# Sobre esta cuota pueden aplicarse* 0as distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el r.gimen general del impuesto& salvo las deducciones relativas a la doble imposici!n internacional# * 0as retenciones soportadas& los ingresos a cuenta y los pagos

fraccionados que se hubiesen efectuado# E6iste una imposici!n complementaria sobre las rentas del establecimiento permanente que se transfieran al e6tran"ero- este impuesto complementario es del /LR sobre la renta transferida# A. ENTIDADE& &IN E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE ENTIDADE& &IN E&TA)LECIMIENTO PERMANENTE 4 Se aplica lo regulado en los arts# LG a G3 de la 02S# / El impuesto se e6ige operaci!n por operaci!n& produci.ndose el devengo cuando se devenguen las rentas correspondientes# 0as rentas se entienden devengadas* <rat,ndose de rendimientos& cuando resulten e6igibles o en la fecha de cobro& si .sta fuera anterior# * <rat,ndose de incrementos de patrimonio& cuando tenga lugar la alteraci!n patrimonial# 3 +on car,cter general& la base imponible est, constituida por la cuant%a %ntegra devengada# N ) la base imponible se le aplican& para determinar la cuota tributaria& los siguientes tipos de gravamen* con car,cter general& el /LR& * cuando se trate de rendimientos derivados de las operaciones de reaseguro- el 4&LR& * cuando se trate de entidades de navegaci!n mar%tima o a.rea residentes en el e6tran"ero& cuyos buques o aeronaves toquen territorio espa5ol- el NR& * en el caso de incrementos de patrimonio& el 3LR# L De la cuota s!lo se deducir,n las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre los ingresos del su"eto pasivo# G 0as entidades no residentes que obtengan rentas sin mediaci!n de establecimiento permanente vienen obligados a presentar declaraci!n determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente& dentro del plazo de un mes desde el devengo de la renta# Podr,n tambi.n efectuar la declaraci!n y el ingreso de la deuda& los responsables solidarios de la entidad# A 0os adquirientes de bienes inmuebles transmitidos por entidades no residentes sin establecimientos permanente est,n obligados a retener e ingresar el LR& o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente& de la contraprestaci!n acordada& en concepto de pago a cuenta del impuesto# Si la retenci!n o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado& los bienes transmitidos quedar,n afectos al pago del impuesto# B. 3E&TI2N DEL IMPUE&TO A. DECLARACI2N Y AUTOLIOUIDACI2N DEL IMPUE&TO DECLARACI2N Y AUTOLIOUIDACI2N DEL IMPUE&TO 4 0os su"etos pasivos del impuesto est,n obligados a declarar por el 2S en el lugar y forma que determine el Cinisterio de Econom%a y Hacienda# / Ouedan e6ceptuados de este deber de declarar* las entidades e6entas del impuesto& * las entidades parcialmente e6entas& por raz!n del art# 433 de la 0ey&

3 N

cuando no obtengan rentas su"etas al mismo& es decir& cuando se encuentren totalmente e6entas& * las entidades parcialmente e6entas& cuando las nicas rentas su"etas al impuesto sean rendimientos su"etos a la obligaci!n de retener# El plazo para presentar la declaraci!n ser, en los /L d%as naturales a los G meses posteriores a la conclusi!n del per%odo impositivo# 0as entidades& al tiempo de presentar su declaraci!n& deber,n practicar tambi.n la autoliquidaci!n del impuesto e ingresar su importe en el mismo acto de la presentaci!n#

A. O)LI3ACIONE& CONTA)LE& O)LI3ACIONE& CONTA)LE& 4 0as Entidades deber,n llevar los libros a que les obliga el +com# (libro de inventarios y cuentas anuales& libro diario y libro de actas de la entidad & y presentados ante la )dministraci!n& cuando sean requeridas& as% como cualquier otra documentaci!n con trascendencia contable# A. PA3O& A CUENTA )# P)1' F8)++2'$)D' 4 Entidades obligadas a efectuar los pagos fraccionados* entidades residentes su"etas al impuesto por obligaci!n personal de contribuir& * entidades no residentes que acten en territorio espa5ol mediante establecimiento permanente# / El devengo de la obligaci!n de efectuar el pago fraccionado de produce en los meses de )bril& 'ctubre y Diciembre# 3 Para determinar la base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& e6isten dos modalidades4# 8.gimen general- consiste en tomar como base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& la cuota %ntegra del ltimo e"ercicio cerrado cuyo plazo reglamentario de declaraci!n estuviese vencido el d%a 4 de los citados meses& minorada en* deducciones para evitar la doble imposici!n& * bonificaciones& * deducciones para incentivar la realizaci!n de determinadas actividades& * deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad& * retenciones e ingresos a cuenta correspondiente a dicho e"ercicio# /# 8.gimen alternativo- se toma como base de c,lculo del pago fraccionado a cuenta& la parte de la base imponible del periodo de los 3& > u 44 primeros meses de cada a5o natural# N Porcenta"es a aplicar* 8.gimen general- 4B R para los per%odos impositivos indicados durante 4>>>B# * Si es el optativo- el porcenta"e es el resultado de aplicar los LQA del tipo de gravamen de la entidad& redondeando por defecto# L 0a cuota a ingresar en concepto de pago fraccionado se cifra en el resultado de aplicar el porcenta"e correspondiente& a la base de c,lculo que resulte de aplicaci!n# G En el caso de que no se haya optado por el r.gimen general& para determinar

el importe del pago fraccionado& se deducir, de la cantidad que resulte de aplicar el porcenta"e& las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del su"eto pasivo& as% como los pagos fraccionados efectuados& correspondientes al per%odo impositivo# 0os pagos deben efectuarse a los /? d%as naturales de los meses de abril& octubre y diciembre#

E# 8E<E$+2'$ES E 2$18ES'S ) +DE$<) 4 Se trata de una obligaci!n impuesta por la 0ey a las entidades que satisfagan o abonen rentas su"etas a este impuesto& de retener o ingresar a cuenta una determinada cantidad& y a ingresar su importe en el <esoro& adquiriendo la entidad perceptora de la renta el derecho a compensar la cantidad retenida o ingresada a cuenta& con la cuota l%quida del impuesta& y a percibir la devoluci!n del e6ceso retenido o ingresado a cuenta# / 8entas su"etas a retenci!n4# 0os rendimientos derivados de la participaci!n de los fondos propios& los rendimientos derivados de la participaci!n de los fondos propios& de la cesi!n a terceros de capitales propios& y los restantes rendimientos del capital mobiliario enumerados en el art# 3A 28PF# /# 0as rentas satisfechas por una entidad financiera a un tercero& para el caso de las cesiones de cr.dito# 3# 0a parte del precio de equivalga al cup!n corrido en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento e6pl%cito a no residentes a las entidades plenamente e6entas& efectuadas dentro de los 3? d%as inmediatamente anteriores al vencimiento del cup!n# N# 0as contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribuci!n de cargos de administrador o conse"ero de otras sociedades# L# 0os premios en "uegos& concurso& rifas o combinaciones aleatorias& est.n o no vinculados a la oferta& promoci!n o venta de determinados bienes& productos o servicios# G# +uando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesi!n de bienes inmuebles& con"untamente con la cesi!n de la propiedad intelectual& industrial& prestaci!n de asistencia t.cnica o arrendamiento de bienes muebles& negocios o minas& se debe practicar la retenci!n sobre el importe total# 3 8entas su"etas a ingreso a cuentaA# 0as rentas anteriores& cuando sean satisfechas en especie# B# 0os intereses& cuando la frecuencia de la liquidaci!n de los mismos sea superior a 4/ meses#

E6cepciones a la obligaci!n de retener e ingresar a cuenta* rendimientos de las letras del tesoro& * intereses y comisiones de pr.stamos que constituyan ingresos de las entidades de cr.dito y establecimientos financieros de cr.dito inscritos en los 8egistros especiales del Eanco de Espa5a& residentes en territorio espa5ol& * rendimientos derivados de la reducci!n del capital o de la distribuci!n de la prima de emisi!n de acciones o participaciones& * rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a entidades no residentes& salvo que el pago se haga a un establecimiento permanente& * dividendos distribuidos y percibidos por las sociedades filiales y las sociedades matrices& respectivamente& cuando los unos y los otros hayan sido percibidos o satisfechos por la sociedad matriz o la sociedad filial residente en otro Esto miembro DE& * rentas obtenidas por entidades con e6enci!n total en el impuesto& * dividendos o participaciones en beneficios que procedan de per%odos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en r.gimen de transparencia fiscal& * dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el r.gimen de los grupos de sociedades& * dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la doble imposici!n por dividendos al 4??R# Su"etos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta4# 8.gimen general- cuando se satisfagan o abonen rentas su"etas a retenci!n& * todas las personas "ur%dicas& * las entidades son personalidad "ur%dica- sociedades civiles& comunidades de bienes o comunidades de propietario& * personas f%sicas que e"erzan actividades empresariales o profesionales pero s!lo en cuanto a los pagos que realicen en el e"ercicio de sus actividades& * personas f%sicas& "ur%dicas y dem,s entidades no residentes en territorio espa5ol que operen en .l mediante establecimiento permanente# /# En el caso de premios& estar, obligada a retener o ingresar a cuenta& la persona o entidad que los satisfaga# 3# 'peraciones con los activos financieros con rendimiento impl%cito- est,n obligadas a retener* en los rendimientos obtenidos en la transmisi!n o reembolso de los activos financieros& la entidad emisora o las instituciones financieras encargadas de la emisi!n& * en los rendimientos obtenidos en las transmisiones relativas a operaciones que no se documenten en t%tulos& as% como en las transmisiones encargadas a una instituci!n financiera& el Eanco& +a"a o entidad que acte por medio del transmitente& * en los dem,s casos ser, obligatoria la intervenci!n de fedatario pblico que practicar, la retenci!n correspondiente# N# En las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento e6pl%cito a no residentes o a entidades e6entas& est, obligada a retener la Entidad 1estora del Cercado de Deuda Pblica en )notaciones#

A B

L# <ransmisiones de valores emitidos en Espa5a por no residentes- estar, obligada a retener la entidad financiera que medie en la transmisi!n# +uant%a de la retenci!n y del ingreso a cuentaG# +on car,cter general- /LR sobre el rendimiento integro e6igible o satisfecho# A# 8endimientos obtenidos en la negociaci!n& amortizaci!n o reembolso de activos financieros- /LR sobre la diferencia entre el importe obtenido en la ena"enaci!n o reembolso y el de adquisici!n o suscripci!n# B# <ransmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimientos e6pl%cito a no residentes o a entidades e6entas- /LR sobre la parte del precio que equivalga al cup!n corrido del valor transmitido# ># <ransmisiones de valores emitidos en Espa5a por no residentes- /LR sobre la parte del precio que equivalga al cup!n corrido del valor transmitido# 4?# Premio- /LR sobre el importe de dicho premio# 44# 2ngreso a cuenta- /LR sobre el valor de mercado del bien# El valor de mercado es el resultado de incrementar en un /LR el valor de adquisici!n o coste para el pagador# 4/# 'bligaci!n de ingresar a cuenta debido a que la frecuencia de la liquidaci!n de los intereses es superior a 4/ meses- /LR sobre los intereses devengados en cada a5o natural# 0a relaci!n obligacional de la retenci!n e ingreso a cuenta concluye con el ingreso en el <esoro del importe de la retenci!n o del ingreso a cuenta por el retenedor o por el obligado a ingresar a cuenta# 0as entidades o personas obligadas a retener& deber,n presentar declaraci!n trimestral o mensual para determinados retenedores& en la Delegaci!n o )dministraci!n de la )E)< de su domicilio& de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta y de los ingresos a cuenta practicados& e ingresar su importe en el <esoro# En el supuesto de que no se hubiesen producido retenciones& las entidades y personas obligadas deber,n presentar declaraci!n negativa#

TEMA %1 EL IMPUE&TO &O)RE LA RENTA DE LA& PER&ONA& FI&ICA&


(aclaraci!n importante- He transcrito muchos art%culos e6tra%dos de la ley que& evidentemente& no es necesario memorizar& toda cuenta que tendremos la ley a mano# 0os he puesto en bastardilla& y he intentado aclarar si son de la ley o del reglamento# +onviene leerlos& evidentemente& pero no memorizarlos#

I. INTRODUCCION A. FUENTE& NORMATICA&.


0ey N?Q4>>B de > de diciembre4 del 8mpuesto sobre la 0enta de las )ersonas 17sicas y otras normas tributarias! 'unto . Le7 "it d son de p.i" "i;n No,# s .e- .es 7 ,e-. #ent ,i s de #u7 distint 5i.i "i;n. Dos 5uentes no,# tiv s #u7 i#po,t ntes+
* 0as normas reglamentarias- H8eglamento del 2mpuestoH# 9?D 7/0RBB de G de febrero por el !ue se aprueba el ?eglamento del ;mpuesto sobre la renta de las personas A%sicas2 * El propio legislador ha previsto& en cumplimiento del art%culo 43N#A de la +E& que las anuales leyes de los Presupuestos 1enerales del Estado modifiquen algunos e6tremos de la 0ey del 2mpuesto#

). NATURALEKA Y EM)ITO DE APLICACI2N.


Art%culos / 7 8 0 G 3 L*I ;?.A Disposicin Adicional /S de la 5onstitucin.

+'$+EP<'- El 28PF& en su modalidad de su"eci!n por obligaci!n personal& es un tributo de car,cter directo y naturaleza personal y sub"etiva que grava la renta de las personas f%sicas# <res son los caracteres b,sicos que lo definen4# Ser un impuesto directo# /# <ener naturaleza personal y sub"etiva# 3# 1ravar la renta de las personas f%sicas# ZCE2<' DE )P02+)+2Y$- El 28PF se e6igir, en todo el territorio espa5ol sin per"uicio de los reg%menes tributarios especiales y de los <ratados 2nternacionales# 8eg%menes tributarios especiales son los de $avarra y el Pa%s Sasco# (Disp# )dic# 4T +E +on la entrada en vigor del sistema de financiaci!n auton!mica& se ha cedido a las ++#)) parte del rendimiento obtenido por la recaudaci!n del 28PF& al tiempo que se les atribuyen determinadas competencias en la ordenaci!n del 2mpuesto# &e "ede ? st un (0 R de la recaudaci!n obtenida con cargo a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la ++#))# Por otra parte& a la propia ++#)) se le reconoce potestad normativa para establecer una tarifa auton!mica y para regular deducciones de la cuota (cuando tengan en consideraci!n circunstancias personales y familiares y se trate de inversiones no empresariales & todo ello de acuerdo con los criterios y limitaciones establecidos por la 0ey 4NQ4>>G de 3? diciembre de cesi!n de tributos del Estado a las ++#))

II. HECHO IMPONI)LE


h h Ley ;?.A. Art%culos C a /0. ?eglamento ;?.A. Arts. / a C.

El Elhecho hechoimponible imponibleest2 est2constituido constituidopor porla laobtencin obtencinde derenta renta por porel elcontribuyente contribuyentedurante duranteun undeterminado determinadoper7odo per7odoimpositi'o impositi'o 99art. art.C./ C./de dela laley2 ley2

RENTA &U'ETA A 3RACAMEN+ ART. %.% Y 1=.1 DE LA LEY 7.7. *l impuesto gra&ar la capacidad econmica del contribuyente entendida $sta como su renta disponible !ue ser el resultado de disminuir la renta en la cuant%a del m%nimo personal y familiar. /G./. La base imponible del impuesto estar constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente expresin de su capacidad econmica. RENTA EJENTA+ ART B DE LA LEY LNHMERU& CLAU&U&* a2 Las prestaciones p&blicas extraordinarias por actos de terrorismo.1 b2 Las ayudas de cual!uier clase percibidas por los afectados por el &irus de inmunodeficiencia humana reguladas en el ?DL BR/BB8 de 71 mayo. c2 Las pensiones reconocidas en fa&or de a!uellas personas !ue sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasin o como consecuencia de la Juerra 5i&il /B8C3/B8B ya sea por el r$gimen de 5lases .asi&as del *stado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto. d2 Las indemni)aciones como consecuencia de responsabilidad ci&il por da:os (7sicos o ps7*uicos a personas en la cuant%a legal o judicialmente reconocida.B e2 Las indemni)aciones por despido o cese del trabajador en la cuant%a establecida con carcter obligatorio en el *statuto de los Trabajadores en su normati&a de desarrollo o en su caso en la normati&a reguladora de la ejecucin de sentencias sin !ue pueda considerarse como tal la establecida en &irtud de con&enio pacto o contrato./E f2 Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la 6eguridad 6ocial o por las entidades *ue la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran in'alide%! Asimismo las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el r$gimen especial de la :eguridad :ocial de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las mutualidades de pre&isin social !ue act4en como alternati&as al r$gimen especial de la :eguridad :ocial mencionado siempre !ue se trate de prestaciones en situaciones id$nticas a las pre&istas para la incapacidad permanente absoluta o gran in&alide) de la :eguridad :ocial. La cuant%a exenta tendr como l%mite el importe de la prestacin mxima !ue recono)ca la :eguridad :ocial por el concepto !ue corresponda. *l exceso tributar como rendimiento del trabajo entendi$ndose producido en caso de concurrencia de prestaciones de la :eguridad :ocial y de las mutualidades antes citadas en las prestaciones de estas 4ltimas. g2 Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del r$gimen de clases pasi&as siempre !ue la lesin o enfermedad !ue hubiera sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio.
B >

0as otorgadas por entidades privadas est,n su"etas Da5os al honor etc### est,n su"etos# 4? 0o que se abone por encima de la cantidad obligatoria& est, su"eta# 0a derivada de pactos o convenios& tambi.n# (e6cepto en el caso de contratos de alta direcci!n& donde se supone que la indemnizaci!n es obligatoria& se equipara a la ley i9:I #

h2 Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el cap. ;T t%t. ;; texto refundido Ley Jeneral de la :eguridad :ocial aprobado por ?DLeg. /R/BB0 de 7E junio. i2 Las cantidades percibidas de instituciones p4blicas con moti&o del acogimiento de personas con minus&al%a o mayores de CG a+os. j2 Las becas p&blicas percibidas para cursar estudios en todos los ni&eles y grados del sistema educati&o hasta el de licenciatura o e!ui&alente inclusi&e.// U2 Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en &irtud de decisin judicial./7 l2 Los premios literarios art%sticos reglamentariamente se determinen./8 o cient%ficos rele'antes con las condiciones !ue

m2 Las ayudas de contenido econmico a los deportistas de alto ni'el ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el 5onsejo :uperior de Deportes con las Aederaciones Deporti&as *spa+olas o con el 5omit$ ,l%mpico *spa+ol en las condiciones !ue se determinen reglamentaria mente. n2 Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respecti&a entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago 4nico establecida en el ?D /E00R/B1G de /B junio por el !ue se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago 4nico con el l%mite de /.EEE.EEE pts. siempre !ue las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos pre&istos en la citada norma. La exencin pre&ista en el prrafo anterior estar condicionada al mantenimiento de la accin o participacin durante el pla)o de G a+os en el supuesto de !ue el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperati&as de trabajo asociado o al mantenimiento durante id$ntico pla)o de la acti&idad en el caso de trabajador autnomo. +2 Los premios de las loter%as y apuestas organi)adas por el ,rganismo Facional de Loter%as y Apuestas del *stado y por las 5omunidades Autnomas as% como de los sorteos organi)ados por la 5ru) ?oja *spa+ola y por la ,rgani)acin Facional de 5iegos. o2 Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el *stado espa+ol por la participacin en misiones internacionales de pa) o humanitarias en los t$rminos !ue reglamentariamente se estable)can./0 p2 Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos reali)ados en el extranjero en la cuant%a y con las condiciones !ue reglamentariamente se estable)can siempre !ue hayan tributado efecti&amente en el extranjero por ra)n de un impuesto de naturale)a similar o id$ntica a este impuesto. !2 Las indemni)aciones satisfechas por las Administraciones p4blicas por da+os f%sicos o ps%!uicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los ser&icios p4blicos cuando &engan establecidas de acuerdo con los procedimientos pre&istos en el ?eal Decreto 07BR/BB8 de 7C de mar)o por el !ue se regula el ?eglamento de los procedimientos de las Administraciones
44 4/

0as otorgadas por privadas& o fundaciones### a pagar# J solo hasta licenciatura& o"o# El obligado a satisfacerlas& no minora su base imponible& pero tiene un tratamiento especial al aplicar las escalas& auton!mica o estatal# 43 0a e6enci!n es rogada# J la otorga la adm!n# 4N El reglamento lo ampl%a a la indemnizaciones por da5os f%sicos o ps%quicos por esas mismas misiones#

p4blicas en materia de responsabilidad patrimonial. (este ep%grafe no lo pone el libro &U'ETO& PA&ICO&. ATRI)UCI2N DE RENTA&. Fuentes0ey del 28PF- )rt# B& > y L>#4 y L>#/ 0ey N4Q4>>B sobre la renta de no residentes#

)rt# B 6on sujetos pasi'os a2 Las personas f%sicas !ue tengan su residencia habitual en territorio espa+ol. )rt# >- Residen"i ? 4itu . /. :e entender !ue el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espa+ol cuando se d$ cual!uiera de las siguientes circunstancias: a2 #ue permane)ca ms de ciento ochenta y tres d%as durante el a+o natural en territorio espa+ol. .ara determinar este per%odo de permanencia en territorio espa+ol se computarn las ausencias espordicas sal&o !ue el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pa%s. *n el supuesto de pa%ses o territorios de los calificados reglamentariamente como para%so fiscal la Administracin tributaria podr exigir !ue se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres d%as en el a+o natural. .ara determinar el per%odo de permanencia al !ue se refiere el prrafo anterior no se computarn las estancias temporales en *spa+a !ue sean consecuencia de las obligaciones contra%das en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria a t%tulo gratuito con las Administraciones p4blicas espa+olas. b2 #ue radi!ue en *spa+a el n4cleo principal o la base de sus acti&idades o intereses econmicos de forma directa o indirecta./G :e presumir sal&o prueba en contrario !ue el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espa+ol cuando de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en *spa+a el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad !ue dependan de a!u$l. 7. A los efectos de esta ley se considerarn contribuyentes las personas de nacionalidad espa+ola su cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad !ue tu&iesen su residencia habitual en el extranjero por su condicin de cargo empleo o funcin p4blica./C LA ATRI)UCI2N DE RENTA&. Ley : art. /E y 17.7 y 17.M ?egl.: 78 7B 8M y CG.1 Por atribuci!n de rentas se designa el r.gimen aplicable a las rentas obtenidas por sociedades civiles * tengan o no personalidad "ur%dica * y a los entes tales como herencias yacentes& comunidades de bienes### Art7culo -/!Atribucin de rentas /. Las rentas correspondientes a las sociedades ci&iles tengan o no personalidad jur%dica herencias yacentes comunidades de bienes y dems entidades a !ue se refiere el art. 88 L 78ER/BC8 de 71 diciembre Jeneral Tributaria se atribuirn a los socios herederos comuneros o part%cipes
4L 4G

+orresponde a la )dm!n la carga de la prueba de que radica en Espa5a ese ncleo principal# misiones diplom,ticas& en org# internacionales###

respecti&amente seg4n las normas o pactos aplicables en cada caso y si $stos no constaran a la Administracin tributar%a en forma fehaciente se atribuirn por partes iguales. 7. Las rentas atribuidas tendrn la naturale)a deri&ada de la acti&idad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios herederos comuneros o part%cipes. 8. *l r$gimen de atribucin de rentas no ser aplicable a las sociedades agrarias de transformacin !ue tributarn por el ;mpuesto sobre :ociedades. 0. Las entidades en r$gimen de atribucin de rentas no estarn sujetas al ;mpuesto sobre :ociedades. R'(#06',!$ = A-! ."#$ /B.E+(0/-/&' &+ ,:*0#&+ /& -(,0.%10;+ /. La modalidad simplificada del r$gimen de estimacin directa ser aplicable para la determinacin del rendimiento neto de las acti&idades econmicas desarrolladas por las entidades a !ue se refiere el art. /E de la Ley del ;mpuesto siempre !ue: /V Todos sus socios herederos comuneros o part%cipes sean personas f%sicas. 7V La entidad cumpla los re!uisitos definidos en el art. 7C de este ?eglamento. 7. La renuncia a la modalidad deber efectuarse por todos los socios herederos comuneros o part%cipes conforme a lo dispuesto en el art. 7M de este ?eglamento. 8. La aplicacin de esta modalidad se efectuar con independencia de las circunstancias !ue concurran indi&idualmente en los socios herederos comuneros o part%cipes. 0. *l rendimiento neto se atribuir a los socios herederos comuneros o part%cipes seg4n las normas o pactos aplicables en cada caso y si $stos no constaran a la Administracin en forma fehaciente se atribuir por partes iguales. 8esumiendo- 0a sociedad no presenta declaraci!n de sociedades ni de 28PF# Se considera que .stas son recibidas directamente por sus miembros# PER$ODO IMPO&ITICO. DECEN3O. IMPUTACI2N TEMPORAL DE IN3RE&O& Y 3A&TO&. Auentes: Ley: art. /7 /8 /0 y C1.8 ?eg: art. 8 0 C y C/./ Art7culo -+!0egla general /. *l per%odo impositi&o ser el a+o natural. 7. *l impuesto se de&engar el 8/ diciembre de cada a+o/M El Deven-o es el per%odo al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto# E"# Ciembros de la unidad familiar y
circunstancias que rigen la aplicaci!n del m%nimo personal y familiar#

Art7culo -=!8mputacin temporal /. ?egla general.


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E6cepto en caso de fallecimiento del contribuyente#

Los ingresos y gastos !ue determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarn al per%odo impositi&o !ue corresponda de acuerdo con los siguientes criterios: a2 Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al per%odo impositi&o en !ue sean exigibles por su perceptor. b2 Los rendimientos de acti&idades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normati&a reguladora del ;mpuesto sobre :ociedades sin perjuicio de las especialidades !ue reglamentariamente puedan establecerse. c2 Las ganancias y p$rdidas patrimoniales se imputarn al per%odo impositi&o en !ue tenga lugar la alteracin patrimonial. 7. ?eglas especiales. a2 5uando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del derecho a su percepcin o su cuant%a los importes no satisfechos se imputarn al per%odo impositi&o en !ue a!u$lla ad!uiera firme)a. b2 5uando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos deri&ados del trabajo se perciban en per%odos impositi&os distintos a a!u$llos en !ue fueron exigibles se imputarn a $stos practicndose en su caso declaracin3li!uidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno . 5uando concurran las circunstancias pre&istas en la letra a2 anterior los rendimientos se considerarn exigibles en el per%odo impositi&o en !ue la resolucin judicial ad!uiera firme)a. La declaracin se presentar en el pla)o !ue media entre la fecha en !ue se perciban y el final del inmediato siguiente pla)o de declaraciones por el impuesto. c2 La prestacin por desempleo percibida en su modalidad de pago 4nico de acuerdo a lo establecido en la normati&a laboral podr imputarse en cada uno de los per%odos impositi&os en !ue de no haber mediado el pago 4nico se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo !ue en cada per%odo impositi&o se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago 4nico. d2 *n el caso de operaciones a pla)os o con precio apla)ado el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida !ue se hagan exigibles los cobros correspondientes. :e considerarn operaciones a pla)os o con precio apla)ado a!u$llas cuyo precio se perciba total o parcialmente mediante pagos sucesi&os siempre !ue el per%odo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposicin y el &encimiento del 4ltimo pla)o sea superior al a+o. e2 Las diferencias positi&as o negati&as !ue se produ)can en las cuentas representati&as de saldos en di&isas o en moneda extranjera como consecuencia de la modificacin experimentada en sus coti)aciones se imputarn en el momento del cobro o del pago respecti&o. g2 Las ayudas p4blicas percibidas como compensacin por los defectos estructurales de construccin de la &i&ienda habitual y destinadas a la reparacin de la misma podrn imputarse por cuartas partes en el per%odo impositi&o en el !ue se obtengan y en los 8 siguientes. h2 :e imputar como rendimiento de capital mobiliario de cada per%odo impositi&o la diferencia entre el &alor li!uidati&o de los acti&os afectos a la pli)a al final y al comien)o del per%odo impositi&o en a!uellos contratos de seguro de &ida en los !ue el tomador asuma el riesgo de la

in&ersin !ue no cumplan los re!uisitos pre&istos en el art. 70.8 de esta Ley. *l importe de las rentas imputadas minorar el rendimiento deri&ado de la percepcin de cantidades de los contratos. 8. *n el supuesto de !ue el contribuyente pierda su condicin por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al 4ltimo per%odo impositi&o !ue deba declararse por este impuesto en las condiciones !ue se fijen reglamentariamente practicndose en su caso declaracin3li!uidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno. 0. *n el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del 4ltimo per%odo impositi&o !ue deba declararse. Art7culo --!8ndi'iduali%acin de rentas /. La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de la misma cual*uiera *ue sea4 en su caso4 el r9gimen econmico del matrimonio! 7. Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusi'amente a !uien haya generado el derecho a su percepcin. Fo obstante las prestaciones a !ue se refiere el art. /C 7 a2 de esta ley se atribuirn a las personas f%sicas en cuyo fa&or est$n reconocidas.( pensiones& planes de pensiones### 8. Los rendimientos del capital se atribuirn a los contribuyentes !ue seg4n lo pre&isto en el art. M L /BR/BB/ de C junio del ;mpuesto sobre el .atrimonio sean titulares de los elementos patrimoniales bienes o derechos de !ue pro&engan dichos rendimientos. 0. Los rendimientos de las acti&idades econmicas se considerarn obtenidos por !uienes realicen de forma habitual personal y directa la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las acti&idades. :e presumir sal&o prueba en contrario !ue dichos re!uisitos concurren en *uienes (iguren como titulares de las acti&idades econmicas. G. Las ganancias y p$rdidas patrimoniales se considerarn obtenidas por los contribuyentes !ue seg4n lo pre&isto en el art. M L /BR/BB/ de C junio del ;mpuesto sobre el .atrimonio sean titulares de los bienes derechos y dems elementos patrimoniales de !ue pro&engan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuir2n en (uncin de la titularidad de los bienes o derechos en !ue se manifiesten. Las ad!uisiciones de bienes y derechos !ue no se deri&en de una transmisin pre&ia como las ganancias en el juego se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a !uien corresponda el derecho a su obtencin o !ue las haya ganado directamente. En ,esu#en+ En e. IRPF . s ,ent s se i#put n Independiente#ente de . s ,e-. s "ivi.es. LA )A&E IMPONI)LE. CONCEPTO. Fuentes 9uien . s ? o4tenido di,e"t #ente.

Ley: Art. /G 81 8B 0E 0G ME disp.transt./E disp. adc. /BS y 77S ?eg: Art. 01 Art7culo -$!Determinacin de la base imponible y li*uidable /. La base imponible del impuesto estar constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente expresin de su capacidad econmica. RENDIMIENTO& DEL TRA)A'O. Ley art. /C a /1 ?eg. 1 a // Art7culo -A!0endimientos 7ntegros del trabajo /. :e considerarn rendimientos %ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades cual!uiera !ue sea su denominacin o naturale)a dinerarias o en especie !ue deri&en directa o indirectamente del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de acti&idades econmicas. :e incluirn en particular: a2 Los sueldos y salarios. b2 Las prestaciones por desempleo. c2 Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin. d2 Las dietas y asignaciones para gastos de &iaje excepto los de locomocin y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de hosteler%a con los l%mites !ue reglamentaria mente se estable)can./1 e2 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones as% como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los t$rminos pre&istos por la disposicin adicional primera de la L 1R/B1M de 1 junio de ?egulacin de los .lanes y Aondos de .ensiones y en su normati&a de desarrollo cuando las mismas sean imputadas a a!uellas personas a !uienes se &inculen las prestaciones. *sta imputacin fiscal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro de &ida !ue a tra&$s de la concesin del derecho de rescate o mediante cual!uier otra frmula permitan su disposicin anticipada por parte de las personas a !uienes se &inculen las prestaciones. Fo se considerar a estos efectos !ue permiten la disposicin anticipada los seguros !ue incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad gra&e o desempleo de larga duracin en los t$rminos !ue se estable)can reglamentariamente. 7. En todo caso tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo: a2 Las siguientes prestaciones: /S2 Las pensiones y haberes pasi&os percibidos de los reg%menes p4blicos de la :eguridad :ocial y clases pasi&as y dems prestaciones p4blicas por situaciones de incapacidad jubilacin accidente enfermedad &iudedad orfandad o similares. 7S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios colegios de hu$rfanos y otras entidades similares. 8S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. 0S2 Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de pre&isin social cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de acti&idades econmicas u objeto de reduccin en la base imponible del impuesto. Las prestaciones por jubilacin e in&alide) deri&adas de dichos contratos se integrarn en la base imponible en la medida en !ue la cuant%a percibida exceda de las aportaciones
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art# B del reglamento#

!ue no hayan podido ser objeto de reduccin o minoracin en la base imponible del impuesto por incumplir los re!uisitos pre&istos en el art. 0C / n4ms. /V 7V y 8V de esta ley. GS2 Las prestaciones por jubilacin e in&alide) percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colecti&o !ue instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los t$rminos pre&istos en la disposicin adicional primera de la L 1R/B1M de 1 junio de ?egulacin de los .lanes y Aondos de .ensiones y en su normati&a de desarrollo en la medida en !ue su cuant%a exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente reali)adas por el trabajador. b2 Las cantidades !ue se abonen por ra)n de su cargo a los Diputados espa+oles en el .arlamento *uropeo a los Diputados y :enadores de las 5ortes Jenerales a los miembros de las Asambleas Legislati&as autonmicas 5oncejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones .ro&inciales 5abildos ;nsulares u otras entidades locales con exclusin en todo caso de la parte de las mismas !ue dichas instituciones asignen para gastos de &iaje y despla)amiento. c2 Los rendimientos deri&ados de impartir cursos conferencias colo!uios seminarios y similares. d2 los rendimientos deri&ados de la elaboracin de obras literarias art%sticas o cient%ficas siempre !ue se ceda el derecho a su explotacin. e2 Las retribuciones de los administradores y miembros de los 5onsejos de Administracin de las Puntas !ue hagan sus &eces y dems miembros de otros rganos representati&os. f2 Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos sin perjuicio de lo dispuesto en el art. M de esta ley. g2 Los derechos especiales de contenido econmico !ue se reser&en los fundadores o promotores de una sociedad como remuneracin de ser&icios personales. h2 Las becas sin perjuicio de lo dispuesto en el art! , de esta ley./B i2 Las retribuciones percibidas por !uienes colaboren en acti&idades humanitarias o de asistencia social promo&idas por entidades sin nimo de lucro. j2 Las retribuciones deri&adas de relaciones laborales de carcter especial. 8. Fo obstante cuando los rendimientos a !ue se refieren las letras c2 y d2 del apartado anterior y los deri&ados de la relacin laboral especial de los artistas en espectculos p4blicos y de la relacin laboral especial de las personas !ue inter&engan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o ms empresarios sin asumir el riesgo y &entura de a!u$llas supongan la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de inter&enir en la produccin o distribucin de bienes o ser&icios se calificarn como rendimientos de acti&idades econmicas.

RENDIMIENTO& DE TRA)A'O EN E&PECIE.


Art. 08./ 5onstituyen rentas en especie la utili)acin consumo u obtencin para fines particulares de bienes derechos o ser'icios de (orma gratuita o por precio in(erior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto real para !uien las conceda.7E
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Ser rentas e6entas# 0a otorgadas por entidades pblicas# 0as rentas en especie se valorar,n a su valor de mercado# E"# Dtilizaci!n de vivienda *f 4?R valor catastral#

7. Fo tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie: a2 La entrega a los trabajadores en acti&o de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en la parte !ue no exceda para el conjunto de las entregadas a cada trabajador de GEE.EEE pts. anuales o /.EEE.EEE de pts. en los 4ltimos G a+os en las condiciones !ue reglamentariamente se estable)can. b2 Las cantidades destinadas a la actuali)acin capacitacin o reciclaje del personal empleado cuando &engan exigidos por el desarrollo de sus acti&idades o las caracter%sticas de los puestos de trabajo. c2 Las entregas a empleados de productos a precios rebajados !ue se realicen en cantinas o comedores de em