Fraude de Relato Financeiro

FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO
Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos avaliados de distoro material das demonstraes financeiras em virtude do reconhecimento inadequado do rdito (ISA 240, NCRF 20)
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Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves
MEMBRO ESTAGIRIO
Objectivo
A fraude um tema demasiado controverso e o mbito da responsabilidade do auditor pela preveno e deteco de fraude tem sido alvo de forte discusso e reflexo nos ltimos tempos. De acordo com a ISA 240 (clarificada) A responsabilidade do auditor ao considerar a fraude numa auditoria de demonstraes financeiras, os dois tipos de fraude mais relevantes para o auditor so as distores resultantes de relato financeiro fraudulento e da apropriao indevida de activos. O auditor apenas se interessa pelos actos que resultem em distores materiais nas demonstraes financeiras. As distores nas demonstraes financeiras podem advir quer de erro quer de fraude, sendo que o que os distingue o carcter intencional ou no. Dois tipos de distores materiais intencionais so relevantes para fins de auditoria: relato financeiro fraudulento e apropriao indevida de activos.
DISTRIBUIO DAS PERDAS ORIGINADAS PELA FRAUDE
Caractersticas da Fraude
TIPOS DE FRAUDE
A Fraude ocupacional (Anexos 6.1) poder ser definida como o aproveitamento pelo(s) individuo(s) das funes que exercem para enriquecimento pessoal atravs do desvio deliberado ou utilizao indevida de recursos ou activos de uma organizao. A ISA 240 (clarificada) define fraude como sendo um acto intencional por um ou mais indivduos entre a gerncia, os encarregados da governao, os empregados ou terceiros, envolvendo o uso de enganar para obter uma vantagem injusta ou ilegal. A fraude constitui um problema significativo com que se defrontam todas as organizaes de todos os tipos, dimenses, localizaes e sectores de actividade. Os esquemas de fraude podem ser to simples como os pequenos furtos de empregados e to complexos como a sofisticada fraude de relato financeiro da autoria dos gestores e proprietrios.
Fonte: ACFE, 2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse
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AUDITORIA
De acordo com a Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) (2006 & 2008 Report to the Nation), nos casos de fraude estudados, a mediana das perdas de $ 175 mil. Porm, mais de 25% dos casos do relatrio 2008 envolvem perdas acima de $1 milho. A fraude ocupacional divide-se em trs principais categorias: apropriao indevida de activos, corrupo e fraude de relato financeiro. A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude menos O estudo da PriceWaterHouseCoopers (PWC, 2009) revela que a incidncia do crime econmico varia entre os pases (as economias emergentes possuem um nvel de fraude superior mdia), entre os sectores de actividade (os servios financeiros, seguros, comunicaes, hospitalidade e lazer so os que apresentam maior propenso fraude), de acordo com a dimenso e tipo de organizaes, contudo nenhuma organizao imune. O estudo conclui que todas as organizaes, quer sofram ou no um declnio no desempenho financeiro em virtude da actual recesso econmica e financeira, esto em risco de crime econmico, sendo este um risco de negcio difuso que no discrimina as organizaes de acordo com o seu desempenho. Contudo, as organizaes que sofrem declnios relatam maiores nveis de um tipo de crime econmico que fraude na contabilidade.
FRAUDE OCUPACIONAL POR CATEGORIA - FREQUNCIA
AUTORES DA FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

De acordo com o estudo da ACFE (2006 & 2008 Report to the Nation) e tambm conforme foi relatado no estudo COSO1 (1999) a grande maioria (cerca de 50%) da fraude de relato financeiro desencadeada pelos gestores de topo e proprietrios e (cerca de 30%) por pessoas do departamento de contabilidade. A gesto tem uma capacidade nica para cometer fraude porque se encontra numa posio privilegiada que lhe permite manipular os registos contabilsticos (capacidade de derrogao dos controlos pela gesto).
comum representando apenas 10,3%, em 2008. Contudo, trata-se do tipo de fraude mais onerosa representando perdas medianas de $2 milhes, perdas treze vezes superiores s resultantes da apropriao indevida de activos. Esta envolve a distoro ou omisso intencional de informao material do relato financeiro da organizao, casos denominados de cooking the books. A fraude de relato financeiro envolve normalmente o relato de receitas fictcias ou ocultao de responsabilidades de forma a tornar a empresa mais rentvel do que na realidade.
AUTORES DE ESQUEMAS DE FRAUDE
FRAUDE OCUPACIONAL POR CATEGORIA - PERDAS MEDIANAS (MIL $)
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Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves / MEMBRO ESTAGIRIO
AUDITORIA
FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO - POR DEPARTAMENTO
Albretch desenvolveu a Balana da Fraude que inclui trs componentes: presso situacional (presso financeira impossvel de partilhar), oportunidades de concretizao (percepo da oportunidade para cometer e ocultar o acto desonesto) e a integridade pessoal. Quando a presso situacional e as oportunidades de concretizao so elevadas e a integridade pessoal baixa muito mais provvel que ocorra a fraude do que quando se verifica o contrrio. Os autores da fraude normalmente apresentam certas caractersticas ou comportamentos que podem servir como sinais de alerta (red flags), porm a simples presena de sintomas no significa que a fraude est a ocorrer ou ir ocorrer no futuro. O estudo da PWC refere que dos inquiridos que acreditavam que existia um maior risco de fraude no ambiente econmico actual de crise, 68% atriburam maior risco de fraude ao aumento dos incentivos/presses, 18% s maiores oportunidades para cometer fraude e 14% capacidade das pessoas para a justificar.
% INQUIRIDOS QUE RESPONDEM QUE OS INCENTIVOS/PRESSES SO A PRINCUPAL RAZO PARA O MAIOR RISCO DE CRIME ECONMICO NUMA FASE DE CRISE ECONMICA
PRINCIPAIS MOTIVOS PARA INICIAR A FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO (TRINGULO DA FRAUDE)

fundamental conhecer as circunstncias que podem motivar/pressionar os indivduos a cometerem fraude de relato financeiro para ajudar na sua deteco e preveno. Cressey tornou-se conhecido com o Tringulo da Fraude apresentando as trs condies que normalmente esto presentes quando ocorre fraude. O primeiro vrtice do tringulo representa uma necessidade financeira sentida que induz um indivduo a cometer fraude; o segundo vrtice representa a oportunidade apercebida (ausncia ou ineficcia dos controlos, capacidade dos gestores derrogarem os controlos) e o terceiro vrtice simboliza a justificao. Alguns indivduos possuem uma atitude ou um conjunto de valores ticos que lhes permite cometer actos desonestos.
Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), The Global Economic Crime Survey
Os principais factores apresentados pelos inquiridos que mais contriburam para o aumento das presses/incentivos so: objectivos financeiros mais difceis de atingir, medo de perder o emprego e a remunerao estar indexada ao desempenho financeiro. Entre os 18% que identificaram o aumento nas oportunidades para cometer fraude como a principal causa, consideraram que o principal factor que contribuiu foi a reduo do pessoal resultando no enfraquecimento do controlo interno, em virtude da reduo da segregao de funes e menor monitorizao das transaces e actividades suspeitas. Uma das principais causas apresentadas pela literatura para a falha dos auditores externos na deteco de fraude a incapacidade das equipas de trabalho em compreenderem os sinais de alerta de fraude. Para melhorar a compreenso destes sinais apresenta-se os resultados do estudo de Heiman-Hoffman et. al. (1996) onde identificam as percepes dos auditores da importncia relativa dos sinais de alerta de fraude nas organizaes (Anexos 6.2). Os auditores consideram que a desonestidade do cliente o sinal
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AUDITORIA
de alerta mais importante. Para alm disso, os auditores consideram que os clientes de alto risco so aqueles que enfatizam excessivamente a necessidade de cumprimento dos objectivos propostos, aqueles que recorrem compra de opinies e que so muito agressivos no relato financeiro. Adicionalmente, os auditores consideram que um fraco ambiente de controlo tambm um importante sinal de alerta. resultados devem ser utilizados como um ponto de partida na avaliao inicial do risco de fraude. Os auditores devero construir uma checklist dos sinais de alerta mais importantes para os orientarem na reviso preliminar de um potencial cliente ou na fase de planeamento para que no se esqueam dos factores de risco mais relevantes. Corbin (2009) no seu estudo conclui que os sinais de alerta identificados pelos auditores no so necessariamente os mais relevantes na perspectiva dos financiadores e investidores. Os financiadores e investidores analisam sinais de alerta que so mais apropriados aos seus interesses particulares e do acesso que possuem informao das organizaes e da sua gesto (Anexos 6.3). Os financiadores e investidores so os utilizadores das demonstraes financeiras que podero desenvolver aces legais contra os auditores e gestores de acordo com as suas percepes de negligncia em respeito fraude de relato financeiro.
FRAQUEZAS DE CONTROLO POR TIPO DE ESQUEMAS DE FRAUDE
RED FLAGS COMPORTAMENTAIS PRESENTES NAS FRAUDES DE RELATO FINANCEIRO
Este estudo consistente com investigaes anteriores como por exemplo o estudo de Peat Marwick (KPMG, 1995) que refere que empresas americanas de mdia e grande dimenso revelam que a principal aco no combate fraude a reviso e melhoria do ambiente de controlo, ou seja as organizaes concordam que um ambiente de controlo fraco um importante indicador de fraude. Os estudos revelam que os auditores consideram que o factor atitude um sinal de alerta mais importante que o factor presso/incentivos, ou seja atitudes desonestas, hostis, agressivas da gesto tm um maior peso para os auditores do que as condies econmicas adversas. A percepo destes auditores consistente com estudos anteriores que revelam uma ligao mais prxima entre factores atitude e a ocorrncia de fraude do que factores situao. As normas ISA 240 e SAS 99 (nos EUA) apresentam uma lista de sinais de alerta que os auditores devero considerar na avaliao dos riscos de fraude, mas no do orientaes em como utilizar esses alertas. O estudo de Hoffman (1996) fornece evidncia dos factores de risco considerados como sendo sinais chave no relato financeiro fraudulento, porm os auditores no devem usar exclusivamente esta evidncia e no devem aplic-la de uma forma mecnica. Estes
O estudo revela que o sinal de alerta mais importante foca-se nas caractersticas dos gestores Gestores desonestos e no ticos e influncia destes sobre o ambiente de controlo. Esta concluso suporta os estudos anteriores, em que os sinais de alerta mais preditivos so os da atitude e presses situacionais na gesto. Os sinais de alerta comportamentais mais frequentemente citados nos casos estudados pela ACFE foram: Estilo de vida acima das possibilidades (41,4%) e dificuldades financeiras (26,3%).
ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

A fraude de relato financeiro resulta de distores intencionais ou omisses de montantes ou divulgaes no relato financeiro de forma a enganar os seus utilizadores. Esta pode ser desencadeada atravs da: a) Manipulao, falsificao ou alterao de registos contabilsticos ou documentos de suporte;
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AUDITORIA
b) Representao incorrecta ou omisso intencional de eventos, transaces ou outras informaes importantes; c) Aplicao incorrecta intencional dos princpios contabilsticos referentes a montantes, classificaes, modos de apresentao ou divulgaes. A fraude de relato financeiro pode assumir esquemas distintos. As diferenas de datao so o esquema menos comum (28,3%) tendo os restantes esquemas uma predominncia muito semelhante prxima dos 40%. A gerncia juntamente com os encarregados da governao dever definir o tom adequado, ou seja, criar e manter uma cultura de honestidade e de altos valores ticos e estabelecer controlos adequados para prevenir, desincentivar e detectar a fraude. Se a gesto e os encarregados da governao cumprirem as suas responsabilidades, as oportunidades para cometer fraude sero reduzidas significativamente. De acordo com Vanasco (1998), a responsabilidade do auditor pela deteco de fraude nem sempre foi secundria. No incio do sculo XX, at dcada de 30, a deteco da fraude era o objectivo primrio da auditoria. A partir da dcada de 40, essa responsabilidade foi-se transferindo para os responsveis da gesto, os auditores externos passaram a no assumir uma responsabilidade directa pela fraude devido sua incapacidade em detectar fraude envolvendo transaces no registadas, roubos e outras irregularidades. As fraudes descobertas nas ltimas dcadas do sc. XX provocaram uma grave crise de confiana no sistema de relato financeiro e no papel dos auditores. O aumento do nmero de alegaes de fraude contribuiu largamente para que as preocupaes se voltassem para a qualidade das demonstraes financeiras.
ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO
Fonte: Wells, Joseph T. (2009), Manual da Fraude na Empresa
O trabalho executado pelos auditores relativo a fraude de relato financeiro fortemente influenciado pelo relatrio COSO (1999) o qual identificou as tcnicas (esquemas comuns) utilizadas pelas companhias americanas cotadas em bolsa para distorcer a informao financeira de forma fraudulenta (Anexos 6.4): reconhecimento inadequado dos rditos (registo de rditos fictcios; registo prematuro de rditos, outros), sobreavaliao de activos e subavaliao de despesas e responsabilidades.
Responsabilidade pela Fraude

QUE TIPO DE RESPONSABILIDADE? E DE QUEM?
da responsabilidade da gesto a preparao de demonstraes financeiras que representem fielmente o seu desempenho financeiro. Uma vez terminado o exame exigido ao auditor a emisso de uma opinio sobre se essas demonstraes financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posio financeira, os resultados das operaes e os fluxos de caixa da entidade de acordo com o referencial adoptado na sua preparao. De acordo com a ISA 240 #5 Um auditor que conduza uma auditoria de acordo com as ISAs responsvel por obter uma segurana razovel de que as demonstraes financeiras tomadas como um todo esto isentas de distoro material, quer causada por fraude quer por erro. Os auditores tm a responsabilidade de obter segurana razovel e no segurana absoluta. O #4 da citada ISA refere que: A responsabilidade primria pela preveno e deteco cabe no s aos encarregados da governao da entidade como gerncia. da responsabilidade da gerncia desenhar e implementar programas e controlos de forma a prevenir, desincentivar e detectar a fraude. A gerncia responsvel pela adopo de polticas contabilsticas, estabelecer e manter um controlo interno que ir autorizar, registar, processar e relatar transaces consistentes com as asseres embutidas nas demonstraes financeiras.
Fonte:Wells, Joseph T. (2009), Manual da Fraude na Empresa
A preveno e deteco de fraude de relato financeiro so hoje o centro da ateno de investidores, legisladores, gestores e auditores. Ao longo da dcada de 90 foram feitos inmeros esforos para melhorar a eficcia dos auditores, dos gestores e encarregados da governao na preveno da fraude de relato financeiro. Os auditores independentes desempenham um papel fundamental na deteco de fraude de relato financeiro. Os investidores, financiadores olham para o processo de auditoria para obter segurana e confiana na fiabilidade das demonstraes financeiras e baseiam-se nela para a tomada de deciso.
AUDIT EXPECTATION GAP

A profisso de auditoria tem sido sujeita a determinados preconceitos, um deles a crena da sociedade de que os auditores fornecem uma segurana absoluta da fiabilidade das demonstraes financeiras. A profisso tem enfrentado enorme controvrsia ao longo das duas dcadas passadas devido aos diversos escndalos de fraude. A diferena entre as expectativas da sociedade das funes dos
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AUDITORIA
auditores e as suas reais responsabilidades, em virtude das normas profissionais que os abrangem, chama-se audit expectation gap. Perceber as expectativas da sociedade quanto ao papel e responsabilidades dos auditores fundamental para dar passos no alinhamento destas ao desempenho dos auditores, melhorando assim a imagem dos profissionais. Uma rea onde o audit expectation gap causa maiores problemas na imagem e reputao da profisso respeita aos casos de fraude. Os profissionais minimizam a importncia do seu papel na deteco de fraude e continuam a realar a responsabilidade da gesto. Hassink et al. (2009) reparte o audit expectation gap em trs elementos: a) desempenho deficiente quando os auditores no executam as suas funes de acordo com o expectvel pelas normas de auditoria; b) expectativas no razoveis dada a natureza da auditoria financeira a qual no primariamente direccionada para a deteco da fraude no de esperar que os auditores sistematicamente detectem a fraude baseado nos procedimentos obrigatrios de auditoria uma vez que a fraude possui uma natureza no sistemtica, c) deficincia nas normas o pblico em geral poder ter expectativas que no esto reflectidas nas normas de auditoria. Mais de 50% das vtimas possuam tambm um cdigo de conduta, um departamento de auditoria interna ou de exame de fraude, assim como dois tipos de controlos exigidos pelo Sarbanes-Oxley Act: auditoria externa do controlo interno da entidade do relato financeiro e certificao das demonstraes financeiras pela gesto. Na opinio dos gestores os mecanismos de controlo interno mais importantes na deteco e preveno de fraude de relato financeiro so: recompensas a delatores, departamento de auditoria interna e um sistema hotline formal.
CONTROLO ANTI-FRAUDE
Fonte: Hassink, Harold et al. (2009), Corporate fraud ant the audit expectations gap: A study among business managers
Os auditores defrontam-se com restries de vria ordem: as restries referentes aos mtodos que usam (anlise por amostragem) e as restries de custos da auditoria em si (tempo e honorrios auferidos). Embora a auditoria no tenha voltado a assumir a responsabilidade primria pela deteco da fraude tem vindo a aumentar as suas responsabilidades e a capacidade para a sua deteco atravs do aperfeioamento dos normativos e orientaes. O International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) deu um passo em frente no que respeita abordagem deste problema com a ISA 240. A norma estabelece conceitos, exigncias e orientaes aos auditores no cumprimento das suas responsabilidades. Ao aplicar as orientaes da norma, os auditores iro planear e executar auditorias com um esprito de mente indagadora, reconhecendo que a possibilidade de distores materiais devido a fraude poder estar presente colocando de lado as crenas sobre a honestidade e integridade dos gestores em resultado das experincias do passado.
A avaliao do risco de fraude pela gerncia essencial para a identificao de ameaas de fraude potenciais e fraquezas nos controlos que criam oportunidades para a fraude. O estudo da PWC revela que 14% das fraudes relatadas foram detectadas atravs da gesto do risco de fraude. Questionou-se quantas vezes as organizaes dos inquiridos tinham executado avaliaes de risco de fraude, pelo que 26% referiram que no tinham executado qualquer avaliao e 31% referiu que foi executada apenas uma nica vez. As organizaes necessitam de rever numa base regular o risco de fraude porque se no compreendem adequadamente o risco de fraude inerente aos seus negcios ento no a conseguem combater proactivamente. Existe uma correlao entre a fraude relatada e a frequncia da avaliao do risco de fraude, em que as organizaes que executam avaliaes mais regulares so as que relatam mais fraude. Como a fraude no uma ameaa esttica, as organizaes necessitam de avaliar de forma continuada os riscos de fraude.
Controlos anti-fraude implementados nas organizaes vtimas de fraude

A auditoria externa s demonstraes financeiras constitui a forma de controlo anti-fraude mais comum nas empresas. Cerca de 70% das organizaes vtimas de fraude possuam auditorias externas independentes das suas demonstraes financeiras no momento da fraude.
% INQUIRIDOS QUE ASSISTIRAM A CRIME ECONMICO NOS LTIMOS 12 MESES
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AUDITORIA
BIBLIOGRAFIA
O estudo apresenta a auditoria interna como a chave para a deteco da fraude, no entanto a tendncia para a reduo da importncia no relato da fraude. Os controlos anti-fraude como a gesto dos riscos tm aumentado a sua importncia na deteco de fraude.
Concluso
As distores nas demonstraes financeiras podem resultar quer de erro quer de fraude, sendo que o que os distingue o carcter intencional. A fraude de relato financeiro representa o esquema de fraude ocupacional menos comum mas o mais oneroso. A grande maioria da fraude de relato financeiro desencadeada pelos gestores de topo dada a sua posio privilegiada para manipulao dos registos contabilsticos e capacidade de derrogao dos controlos. De acordo com Cressey existem trs condies que normalmente esto presentes quando ocorre a fraude: incentivos/presses, oportunidade e atitude/racionalizao, os quais podem servir de sinais de alerta (red flags) na avaliao do risco de fraude. A fraude de relato financeiro assume esquemas distintos, como por exemplo ocultao de responsabilidades, divulgaes inadequadas, avaliao inadequada de activos, entre outros. A responsabilidade primria pela preveno e deteco da fraude da gerncia e encarregados da governao enquanto os auditores possuem uma responsabilidade secundria. Porm, as fraudes descobertas nas ltimas dcadas provocaram uma grave crise de confiana no sistema de relato financeiro e no papel dos auditores dada a crena de que os auditores fornecem uma segurana absoluta da fiabilidade das demonstraes financeiras (audit expectation gap). A responsabilidade e capacidade dos auditores para deteco da fraude tem vindo a aumentar atravs do aperfeioamento dos normativos e das orientaes das mesmas. A ISA 240 (clarificada) um significativo passo em frente na expanso das funes da equipa de trabalho na fase de planeamento e execuo da auditoria, sendo o seu principal objectivo restabelecer a confiana dos investidores atravs do aumento da qualidade das auditorias e reforo dos valores da profisso.
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE): 2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse; 2006 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse; International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) (2009): ISA 200 (Clarificada) Objectivos gerais do auditor independente e a conduo de uma auditoria de acordo com as normas internacionais de auditoria; ISA 240 (Clarificada) A responsabilidade do auditor ao considerar a fraude numa auditoria de demonstraes financeiras; ISA 315 (Clarificada) Identificar e avaliar os riscos de distoro por meio da compreenso da entidade e do seu ambiente; ISA 330 (Clarificada) As respostas do auditor aos riscos avaliados; ISA 450 (Clarificada) Avaliao de distores identificadas durante a auditoria; Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC), Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 20 Rdito; Hassink, Harold et al. (2009), Corporate fraud ant the audit expectations gap: A study among business managers, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18, pg. 85-100; Heiman-Hoffman, Vicky B., Morgan, Kimberly P. e Patton, James M. (1996), The warning signs of fraudulent financial reporting, Journal of Accountancy, October, Vol. 182, pg. 75-77; Heiman-Hoffman, Vicky B. (1998), Discussion of the effects of SAS n. 82 on auditors attention to fraud risk factors and audit planning decisions, Journal of Accounting Research, Vol. 35 Suplemento, pg. 99-104; Marwick, Peat (KPMG, 1995), Combating fraud: Know the facts, Journal of Accountancy, Vol. 180, 3, pg. 20-20; Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Directrizes de Reviso/Auditoria (DRA): DRA 300 Planeamento DRA 310 Conhecimento do negcio DRA 410 Controlo interno DRA 505 Confirmaes externas DRA 510 Prova de reviso/auditoria DRA 580 Declarao do rgo de gesto PriceWaterHouseCoopers (2009), The Global Economic Crime Survey, Economic crime in a downturn, November; Vanasco, Rocco R. (1998), Fraud auditing, Managerial Auditing Journal, Vol. 13, 1, pg. 4-71. Documentos electrnicos: Corbin, David, Financial statement fraud, disponvel em: http://www.bitwise.net/iawww/financial.htm, acedido em 08 de Dezembro de 2009; Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) (2007), Observations on auditors implementation of PCAOB standards relating to auditors responsibilities with respect to fraud, Release n. 2007-001, January 22, disponvel em www.iasplus.com/usa/0701pcaobfraud.pdf
1 Committee of Sponsoring Organizations (COSO) of the Treadway Commission, Fraudulent Financial Reporting: 1987-1997, An analysis of US Public Companies, March 1999.
Anexos
FRAUDE OCUPACIONAL E ABUSO
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AUDITORIA
RANKING DOS AUDITORES DA IMPORTNCIA RELATIVA DOS SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE

RANKING 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13,5 13,5 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26,5 26,5 28 29 30 SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE OS GESTORES MENTIRAM AOS AUDITORES OU TM SIDO EXCESSIVAMENTE EVASIVOS NA RESPOSTA S QUESTES A EXPERINCIA DO AUDITOR COM A GESTO INDICA UM GRAU DE DESONESTIDADE A GESTO COLOCA UMA NFASE INDEVIDA EM ALCANAR OS RESULTADOS PROJECTADOS OU OUTROS OBJECTIVOS QUANTITATIVOS A GESTO TEM ENTRAVADO DISPUTAS COM OS AUDITORES, PARTICULARMENTE SOBRE A APLICAO AGRESSIVA DE PRINCPIOS CONTABILSTICOS QUE AUMENTAM OS RESULTADOS O CLIENTE PROCURA COMPRAR OPINIES (OPINION SHOPPING)* A ATITUDE DOS GESTORES NO SENTIDO DE RELATO FINANCEIRO EXCESSIVAMENTE AGRESSIVO O CLIENTE POSSUI UM AMBIENTE DE CONTROLO FRACO UMA PARTE SUBSTANCIAL DA COMPENSAO DOS GESTORES DEPENDE DO CUMPRIMENTO DOS OBJECTIVOS PROJECTADOS A GESTO DEMONSTRA UM DESRESPEITO SIGNIFICATIVO PELOS ORGANISMOS REGULADORES AS DECISES OPERACIONAIS E FINANCEIRAS SO DOMINADAS POR UMA NICA PESSOA OU NMERO REDUZIDO DE PESSOAS ACTUANDO DE FORMA CONCERTADA OS GESTORES DO CLIENTE POSSUEM UMA ATITUDE HOSTIL PARA COM OS AUDITORES A GESTO APRESENTA UMA PROPENSO PARA ASSUMIR RISCOS EXCESSIVOS EXISTEM DIFICULDADES FREQUENTES E SIGNIFICATIVAS PARA AUDITAR DETERMINADAS TRANSACES OS GESTORES CHAVE SO CONSIDERADOS EXCESSIVAMENTE NO RACIONAIS A ORGANIZAO DESCENTRALIZADA SEM ADEQUADA MONITORIZAO A ROTAO DA GESTO E PESSOAS CHAVE DA CONTABILIDADE ALTA O PESSOAL DO CLIENTE APRESENTA UM SIGNIFICATIVO RESSENTIMENTO DA AUTORIDADE A GESTO COLOCA UMA PRESSO EXCESSIVA NOS AUDITORES, PARTICULARMENTE ATRAVS DA ESTRUTURA DE HONORRIOS OU IMPOSIO DE DEADLINES NO RAZOVEIS A RENTABILIDADE DO CLIENTE INADEQUADA OU INCONSISTENTE FACE AO SECTOR EM QUE SE INSERE O CLIENTE CONFRONTA-SE COM CIRCUNSTNCIAS LEGAIS ADVERSAS A GESTO EXIBE UMA PREOCUPAO EXCESSIVA NA MANUTENO OU MELHORIAS DA IMAGEM/REPUTAO DA ENTIDADE EXISTEM CONDIES ADVERSAS NO SECTOR EM QUE SE INSERE O CLIENTE OU OUTRAS CONDICIONANTES EXTERNAS O PESSOAL DA CONTABILIDADE INEXPERIENTE E EXECUTAM AS SUAS TAREFAS DE FORMA LASCIVA O CLIENTE ENTROU EM UMA OU REDUZIDAS TRANSACES ESPECFICAS QUE POSSUEM UM EFEITO MATERIAL SOBRE AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS A GESTO DA ENTIDADE INEXPERIENTE O CLIENTE EST NUM PERODO DE RPIDO CRESCIMENTO TRATA-SE DE UM NOVO CLIENTE SEM HISTORIAL DE REVISO ANTERIOR OU INFORMAO INSUFICIENTE DO AUDITOR ANTERIOR O CLIENTE EST SUJEITO A SIGNIFICATIVOS COMPROMISSOS CONTRATUAIS OS RESULTADOS OPERACIONAIS DO CLIENTE SO ALTAMENTE SENSVEIS A FACTORES ECONMICOS, TAIS COMO INFLAO, TAXAS DE JURO, DESEMPREGO, ETC. O CLIENTE INICIOU RECENTEMENTE UM NMERO SIGNIFICATIVO DE TRANSACES DE AQUISIO
O ranking dos auditores baseou-se na mdia dos rankings atribudos pelos participantes no estudo. Rank 1 o mais frequente; 30 o menos frequente. *Opinion Shopping - quando as empresas pesquisam por um auditor que ir dar uma opinio positiva s suas prticas contabilsticas
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AUDITORIA
SINAIS DE ALERTA RELEVANTES PARA OS INVESTIDORES E FINANCIADORES (ESTUDO DE CORBIN)

OS 10 SINAIS DE ALERTA MAIS IMPORTANTES IDENTIFICADOS
RANK 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 FINANCIADORES Gestores desonestos e no ticos Frequentes mudanas no conselho legal, auditores ou membros externos da administrao A gesto dominada por uma pessoa(pequeno grupo) e no existe um comit de superviso eficaz Suspenso ou excluso da bolsa de valores Incapacidade para gerar cash flows das operaes mas relato de resultados e crescimento de resultados Problemas contnuos com agncias de regulamentao Alta taxa de rotao de gestores chave especificamente executivos financeiros Existncia de factores internos e externos que fazem aumentar as dvidas sobre a continuidade da entidade M reputao da gesto na comunidade negocial Relutncia em fornecer aos investidores/financiadores a informao solicitada INVESTIDORES Gestores desonestos e no ticos Existncia de uma quebra nos sistemas contabilsticos e de controlo conforme percebido pelas demonstraes financeiras ou relatrio qualificado do auditor Suspenso ou excluso da bolsa de valores M reputao da gesto na comunidade negocial A gesto dominada por uma pessoa (pequeno grupo) e no existe um comit de superviso eficaz Frequentes mudanas no conselho legal, auditores ou membros externos da administrao Existncia de factores internos e externos que fazem aumentar as dvidas sobre a continuidade da entidade Problemas contnuos com agncias de regulamentao Identificao de assuntos importantes no divulgados previamente pela gesto Incapacidade para gerar cash flows das operaes mas relato de resultados e crescimento de resultados
OS 10 SINAIS DE ALERTA MENOS IMPORTANTES IDENTIFICADOS

RANK 1 FINANCIADORES Presso exercida no pessoal da contabilidade para completar as demonstraes financeiras num perodo curto de tempo conforme reflectido na data das demonstraes financeiras Ciclos de negcio longos no usuais INVESTIDORES Rpida expanso para novas linhas de produtos
3 4 5 6 7 8 9 10
Rpida expanso para novas linhas de produtos Garantia disponvel limitada A entidade possui um investimento significativo numa indstria ou linha de produto denotada pela rpida mudana Fraco relacionamento interpessoal entre executivos A entidade est fortemente dependente de um ou poucos produtos, clientes ou fornecedores Quebra na procura de produtos Executivos chave com excessiva presso de familiares, colegas, ou comunidade para atingir o sucesso Impacto poltico, social ou ambiental adverso
Presso exercida no pessoal da contabilidade para completar as demonstraes financeiras num perodo curto de tempo conforme reflectido na data das demonstraes financeiras Ciclos de negcio longos no usuais Executivos chave com excessiva presso de familiares, colegas, ou comunidade para atingir o sucesso Executivos chave com rendimentos inadequados relativamente indstria Impacto poltico, social ou ambiental adverso Equipa de auditoria interna insuficiente A entidade possui um investimento significativo numa indstria ou linha de produto denotada pela rpida mudana Garantia disponvel limitada Falha na informao aos investidores sobre o cdigo de conduta e bom governo da sociedade
TCNICAS DE FRAUDE MAIS COMUNS (RELATRIO COSO)

Tcnicas de fraude comuns
Reconhecimento inadequado de rditos (COSO: 50%)
COSO %
26% 24% 16%
MTODOS/MECANISMOS UTILIZADOS
Simulao de vendas Receitas prematuras Vendas condicionadas Cutoff de vendas inadequado Uso inadequado do mtodo da percentagem de acabamento Transporte no autorizado Vendas consignao Sobreavaliao de activos existentes (inventrios, activos tangveis, ) Registo de activos fictcios Capitalizao de items que deveriam ser gastos Derrogao de controlos pelos gestores Uso de lanamentos no dirio Diferenas nas estimativas contabilsticas Transaces no usuais
Sobreavaliao de activos Subavaliao de passivos
37% 12% 6% 18%
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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA A ADOPTAR NA REVISO LEGAL DAS CONTAS DOS MUNICPIOS:

Enquadramento terico e aplicao prtica.
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Nelson Joel Moura
REVISOR OFICIAL DE CONTAS
Introduo
Nos ltimos anos a comunicao social tem feito eco de situaes que envolvem os responsveis pelas Autarquias, relacionadas com actos que ferem as boas prticas de gesto e da prestao de contas. Com o objectivo de prevenir erros, fraudes e irregularidades e de conferir maior transparncia s contas dos Municpios, os poderes pblicos reforaram o papel da auditoria, fazendo publicar a Lei 2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanas Locais), que instituiu pela primeira vez a obrigatoriedade de verificao, por um Auditor Externo, das contas anuais dos Municpios que preencham determinados requisitos. At entrada em vigor da nova Lei das Finanas Locais, a auditoria aos Municpios era realizada pelo Tribunal de Contas, pela InspecoGeral das Finanas e pela Inspeco-Geral da Administrao Local. A instituio de uma Auditoria Externa permanente nos Municpios, sendo uma auditoria realizada em tempo real, permite reportar situaes no conformes e deste modo prevenir prticas indesejveis na gesto autrquica e na apresentao das contas. Todavia, ainda que o objectivo da reviso/auditoria no consista na deteco de fraudes e erros, o Revisor/Auditor deve estar consciente que tais situaes podero ocorrer. O objectivo deste artigo dar uma viso genrica dos procedimentos de auditoria a tomar em considerao numa reviso/auditoria de um Municpio e sintetizar, de um modo geral, os principais problemas detectados nessas verificaes.CONSIDERAES GERAIS Cmara Municipal e pelos Vereadores (juntos integram o Executivo Municipal), os quais so eleitos por sufrgio directo e universal. O rgo Deliberativo composto pela Assembleia Municipal. Como no existe um rgo de Fiscalizao especfico1, a Assembleia Municipal desempenha tambm esta funo.
VISO GLOBAL DOS MUNICPIOS PORTUGUESES

Tendo por referncia o ltimo Anurio Financeiro dos Municpios de 2008, existem em Portugal 308 Municpios, 30 Servios Municipalizados e 219 Entidades do Sector Empresarial Local. De acordo com a sua dimenso habitacional, podemos dividir estes Municpios da seguinte forma: i) Municpios pequenos ( 20.000 habitantes): 180; ii) Municpios mdios (> 20.000 habitantes e 100.000 habitantes): 105; e iii) Municpios grandes (> 100.000 habitantes): 23. Os Municpios grandes concentram-se sobretudo na regio norte e na regio do Vale do Tejo. Os Servios Municipalizados possuem autonomia administrativa e financeira, com registos contabilsticos autnomos do Municpio, mas sem personalidade jurdica. Assim, o Municpio continua a ser a nica entidade responsvel pelo passivo dos Servios Municipalizados. Relativamente s 219 entidades do Sector Empresarial Local, 151 so Empresas Municipais, 46 so Entidades Empresariais Locais, 12 so Entidades Empresariais Intermunicipais, 6 so Sociedades Annimas e 4 so Sociedades Unipessoais por Quotas.
ENQUADRAMENTO GERAL DOS MUNICPIOS

A Constituio da Repblica Portuguesa estabelece no art. 6 o princpio da autonomia do Poder Local, e prev no art. 235 a existncia de Autarquias Locais. Estas entidades gozam de autonomia financeira, patrimonial, oramental e administrativa. A noo de Autarquia Local compreende os Municpios e as Freguesias. Nos Municpios existe um rgo Executivo e um rgo Deliberativo. O rgo Executivo composto pelo Presidente da
A NOVA LEI DAS FINANAS LOCAIS (LEI 2/2007, DE 15 DE JANEIRO) Obrigatoriedade da Reviso Legal/Auditoria Externa s Contas dos Municpios
A Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, aprova a Nova Lei das Finanas Locais e revoga a anterior instituda pela Lei 42/98, de 6 de Agosto. Contempla pela primeira vez a obrigatoriedade de auditoria externa2
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AUDITORIA
s contas anuais dos Municpios e Associaes de Municpios que detenham capital em fundaes ou em entidades do sector empresarial local. interesses minoritrios, uma vez que a totalidade do capital detido pelo Municpio; e ii) Mtodo da Simples Agregao: no caso de consolidao apenas com Servios Municipalizados, uma vez que no h uma efectiva participao financeira do Municpio. Em ambos os mtodos, os saldos e transaces intragrupo efectuadas (incluindo transferncias de subsdios correntes e de capital) e os ganhos em existncias ou imobilizado no realizados, devero ser inteiramente anulados.
Designao/Nomeao Do ROC/SROC
Explica o n 2 do art. 48 da Nova Lei das Finanas Locais que o auditor externo (ROC ou SROC) seleccionado nomeado por deliberao da Assembleia Municipal, sob proposta da Cmara Municipal (rgo Executivo).
Competncias do Auditor Externo (ROC ou SROC)

As competncias do auditor externo (ROC ou SROC) esto previstas no n 3 do art. 48 da Nova Lei das Finanas Locais. De certa forma, as competncias descritas assemelham-se s que se encontram previstas no art. 420 do Cdigo das Sociedades Comerciais, com as seguintes particularidades: i) Dever de participar aos rgos Municipais competentes as irregularidades, bem como os factos que considere reveladores de graves dificuldades na prossecuo do Plano Plurianual de Investimentos do Municpio; ii) Obrigao de remeter semestralmente ao rgo Deliberativo informao sobre a respectiva situao econmica e financeira do Municpio; iii) Emitir Parecer sobre as contas do exerccio (nomeadamente sobre a execuo oramental, o balano e demonstrao de resultados consolidados e anexos exigidos por lei ou determinados pela Assembleia Municipal).
Procedimentos de auditoria a executar na reviso legal das contas dos municpios

PLANEAMENTO (DRA 300 E ISA 300) E MATERIALIDADE (DRA 320 E ISA 320)
da responsabilidade do Revisor/Auditor expressar uma opinio profissional e independente tendo em considerao o exame efectuado s demonstraes financeiras do Municpio, o qual deve ser executado de acordo com as Normas Tcnicas e as Directrizes de Reviso/Auditoria da OROC, as quais exigem que o mesmo seja planeado e executado com o objectivo de obter um grau de segurana aceitvel sobre se as demonstraes financeiras do Municpio esto isentas de distores materialmente relevantes e se foram preparadas de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), tendo em conta a avaliao do risco e o nvel de materialidade fixado. O objectivo do planeamento definir uma estratgia global de auditoria que proporcione ao Revisor/Auditor orientaes acerca da metodologia de trabalho a adoptar (assegurando que as reas mais importantes de auditoria so devidamente analisadas, e que os principais problemas e riscos potenciais so identificados e resolvidos), dos prazos para concluir os trabalhos e para apresentar os relatrios de auditoria, de maneira a tornar eficaz e eficiente o trabalho de reviso/auditoria. Relativamente ao clculo do nvel de materialidade o Revisor/Auditor entra normalmente em considerao com o valor do Activo (por norma o maior peso do Imobilizado Lquido) e dos Proveitos (por norma o maior peso do Volume de negcios, dos Impostos e Taxas e das Transferncias e Subsdios Obtidos), estabelecendo parmetros mximos e mnimos, permitindo deste modo a definio de um intervalo de valores que ser apreciado em funo do juzo profissional. Assim, face ao exposto, o nvel de materialidade a determinar dever ser mais baixo do que numa auditoria normal devido aos regulamentos existentes, ao grau de visibilidade e sensibilidade de programas, as expectativas do pblico, entre outras.
Verificao das Contas Individuais dos Municpios

A Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) emitiu em Outubro de 2009 a Directriz de Reviso/Auditoria 873 Autarquias Locais e Entidades Equiparadas, que proporciona orientao ao Revisor relativamente aos trabalhos a realizar no mbito das suas competncias, em relao verificao das contas individuais3. Segundo o n 2 do art. 47 da Lei 2/2007, as contas dos Municpios que sejam obrigatoriamente sujeitas a reviso legal, devem ser remetidas Assembleia Municipal para apreciao juntamente com a Certificao Legal das Contas e o Parecer do ROC ou SROC. Esclarece ainda esta DRA que a informao semestral sobre a situao econmica e financeira do Municpio, a remeter pelo Revisor Assembleia Municipal, poder ser suportada com base na: i) Anlise do cumprimento das disposies legais e estatutrias; ii) Anlise de rcios; iii) Reviso sumria s principais rubricas que compem a informao econmica e financeira; iv) Comparao dos valores oramentados com os valores executados. Poder ser emitido um Parecer semestral, acerca das contas semestrais elaboradas pelo Municpio desde que o contrato de prestao de servios, celebrado entre o Revisor e o Municpio, contemple especificamente a execuo dos respectivos trabalhos para essa finalidade4.
Verificao das Contas Consolidadas dos Municpios

A nova Lei das Finanas Locais estabelece regras no art. 46 para a consolidao de contas nos Municpios. O n 1 deste artigo refere que os Municpios que detenham Servios Municipalizados ou a totalidade do capital das entidades do sector empresarial local devem elaborar as contas consolidadas. Para alm disso, o n 2 do mesmo artigo determina que os procedimentos contabilsticos para a consolidao so os definidos no POCAL. No entanto, este normativo no prev qualquer informao sobre este assunto. Em 15 de Junho de 2010 foi publicada a Portaria n 474/2010 que estabelece uma orientao genrica relativa consolidao do sector pblico administrativo. No caso dos Municpios, os nicos mtodos a utilizar sero: i) Mtodo da Consolidao Integral: com a particularidade de no haver
CONHECIMENTO DO NEGCIO E COMPREENSO DA ENTIDADE (DRA 310 E ISA 315)

A DRA 310 estabelece orientaes sobre o que se deve entender por conhecimento do negcio e quais os procedimentos a executar. Na emisso da Certificao Legal das Contas, o Revisor utiliza este conhecimento e avalia se as Demonstraes Financeiras e as asseres nelas contidas esto, ou no, correctamente apresentadas e consistentes com a informao recolhida. O conhecimento do negcio pode ser sustentado por uma narrativa obtida atravs de indagaes junto dos rgos Executivos e dirigentes intermdios (Por exemplo: Responsvel pelo Departamento
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Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
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Administrativo e Financeiro do Municpio). Esta narrativa deve descrever as actividades desenvolvidas pelo Municpio, como por exemplo: i) o fornecimento de gua e prestao de servios de saneamento e recolha de resduos urbanos feito pelo prprio Municpio ou por Servios Municipalizados de guas e Saneamento (SMAS); ii) principais fornecedores, fornecedores de imobilizado e outros credores; iii) entidades pertencentes ao Sector Empresarial Local e eventuais participaes em Fundaes; etc. Devemos ainda ter ateno a determinadas particularidades dos Municpios: i) Certas decises so impostas no mbito legislativo do Governo, atravs de leis e regulamentos especficos para este sector de actividade local; ii) Conhecer os programas e actividades e sua mensurao; iii) O conceito de direito de propriedade de bens no igual ao sector privado (Por exemplo: nos bens de domnio pblico); iv) A estrutura organizacional fortemente influenciada por leis e regulamentos; v) A questo da continuidade no relevante. Segundo a ISA 315 compreender a entidade implica no s conhecer o negcio, mas tambm analisar o Sistema de Controlo Interno implementado e efectuar uma Avaliao do Risco, conforme veremos no ponto 3.3. e 3.4 abaixo.
aprovar uma Norma de Controlo Interno, de onde conste os mtodos e procedimentos implementados no Municpio. Desta Norma de Controlo Interno deve constar, no mnimo, os mtodos e os procedimentos de controlo institudos na rea de disponibilidades, contas de terceiros, existncias e imobilizado. De acordo com as Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria, e com a DRA 410, compete ao Revisor conhecer e avaliar o Sistema de Controlo Interno implementado no Municpio, e executar procedimentos que permitam concluir sobre a sua concepo. Para alm das reas obrigatrias acima referidas (disponibilidades, contas de terceiros, existncias e imobilizado), ser importante analisar tambm os procedimentos institudos na rea informtica e na rea do pessoal. Deve-se ainda verificar a conformidade dos regulamentos e leis emanadas pelo sector autrquico nomeadamente o cumprimento dos Princpios e Regras Oramentais (ter em considerao as regras previsionais previstas no ponto 3.3 do POCAL), o cumprimento dos requisitos da Contratao Pblica (DL 18/2008, de 29 de Janeiro), o cumprimento das regras do Endividamento (as regras constam do Ttulo IV da Lei 2/2007) e o cumprimento das Recomendaes provenientes do Conselho de Preveno da Corrupo (indagar se o Municpio cumpriu com a Recomendao n 1/2009, de 22 de Julho, do Conselho de Preveno da Corrupo).
LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO IMPLEMENTADO

De acordo com o ponto 2.9.3 do DL 54-A/99, de 22 de Fevereiro (aprova o POCAL), da responsabilidade do rgo Executivo aprovar e manter em funcionamento um sistema de controlo interno adequado s actividades da autarquia local e assegurar o seu acompanhamento e avaliao permanente. Os objectivos a atingir com a implementao de mtodos e procedimentos de controlo interno esto descritos neste mesmo ponto. Este diploma estabelece ainda a obrigatoriedade de elaborar e
ANLISE DO RISCO Conceito de Risco (DRA 400)

O conceito de Risco de Reviso/Auditoria vem definido na DRA 400, e define-se como a susceptibilidade do Revisor dar uma opinio inapropriada quando as demonstraes financeiras estejam distorcidas de forma materialmente relevante. A ISA 240 esclarece que as distores nas demonstraes financeiras podem provir quer de fraude (carcter intencional) quer de erro (carcter no intencional). Embora o objectivo da reviso/auditoria no seja detectar fraudes e erros, o Revisor/Auditor deve ter presente que tais situaes podem
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AUDITORIA
ocorrer em consequncia: i) da prpria actividade da entidade assumindo que no existem os respectivos controlos internos (Risco Inerente); ii) de falhas nos mecanismos de controlo interno institudos (Risco de Controlo); e iii) dos procedimentos de auditoria executados basearem-se em estimativas e amostras representativas (Risco de Deteco). O Risco de Reviso/Auditoria resulta da combinao destes trs riscos, cabendo ao Revisor usar de juzo profissional para avaliar este risco. Falta referir que existe um relacionamento inverso entre o risco de deteco e o nvel combinado do risco inerente e o risco de controlo. Por outras palavras, a avaliao do nvel combinado do risco inerente e do risco de controlo vai influenciar a determinao da natureza, extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos a efectuar. leitura de actas da Cmara Municipal e da Assembleia Municipal; Certides de entidades oficiais; entre outros). Nos casos em que a auditoria recorrente, a avaliao do risco feita com base na informao recolhida e nos procedimentos de auditoria efectuados no(s) ano(s) precedente(s), devendo ser alvo de actualizao em cada perodo de relato. De acordo com a ISA 330 (Clarificada) o Revisor/Auditor deve conceber e implementar respostas globais que permitam tratar os riscos avaliados de distoro material ao nvel de demonstrao financeira e deve conceber e executar procedimentos adicionais de auditoria cuja natureza, tempestividade e extenso se baseie e d resposta aos riscos avaliados de distoro material ao nvel de assero. Relativamente a alguns riscos de distoro material ao nvel de assero, nomeadamente classes de transaco e saldos de contas, o Revisor pode concluir que no possvel ou praticvel obter prova de reviso/auditoria apropriada e suficiente baseada unicamente em procedimentos substantivos. Concluindo que o sistema de controlo interno implementado no Municpio eficaz, o Revisor/Auditor deve efectuar testes de controlo e testes substantivos de forma a reduzir o risco de reviso/auditoria a um nvel aceitavelmente baixo.
Procedimentos de Avaliao do Risco (ISA 315 Clarificada) e Respostas a Riscos Avaliados (ISA 330 Clarificada)
A ISA 315 refere que o Revisor/Auditor, mediante o seu juzo profissional, deve efectuar os procedimentos que se mostrem necessrios para identificar e avaliar os riscos de distoro material, devido a fraude ou erro, ao nvel global de demonstrao financeira e ao nvel de assero quanto a classes de transaces, saldos de conta e divulgaes. Esta ISA estabelece os seguintes procedimentos de avaliao de risco, com as necessrias adaptaes ao caso concreto: i) Indagaes ao rgo Executivo, e a outros responsveis de departamentos autrquicos que possam ter informaes relevantes, que permitam identificar os riscos de distoro material; ii) Executar procedimentos analticos; iii) Observao e inspeco (de operaes do Municpio; de documentos de gesto previsional; registo de APs e Guias de receita; manual de controlo interno e outros relatrios emitidos;
Anlise Preliminar do Risco

A anlise preliminar do risco que apresentamos de seguida referese a um Municpio hipottico, de tal modo que contemple a maioria das situaes de risco possveis. RISCO GENRICO O risco genrico nos Municpios pode ser esquematizado da seguinte forma:
TIPO DE RISCO
REA
CATEGORIZAO
JUSTIFICAO Dependncia poltica N/A (No controlvel pelo Revisor Limites de endividamento municipal apertados Ter ateno ao ano de eleies autrquicas Bens de Domnio Pblico significativos O Municpio tem por misso satisfazer as necessidades dos Muncipes, e depende das verbas transferidas do Oramento de Estado Verificar se existem muitas obras em execuo com trabalhos a mais Controlos apertados por parte de diversas entidades fiscalizadoras Ter ateno ao ano de eleies autrquicas
RESPOSTA
Indagaes ao rgo Executivo e junto dos Departamentos sobre o conhecimento de situaes de fraude (incluir na DOG) Anlise pormenorizada dos contratos/obras mais importantes (aspectos legais, justificao para trabalhos a mais, desvios, ) Analisar o relatrio anual de sobre a execuo do Plano de gesto de riscos de corrupo e infraces conexas
TIPO DE RISCO
REA
CATEGORIZAO
JUSTIFICAO Existncia de uma Norma de Controlo Interno (NCI) Avaliar o Sistema Controlo Interno implementado Por norma, temos um Ambiente de Controlo favorvel, com eventuais limitaes a nvel da rea do Imobilizado
RESPOSTA Acompanhar os procedimentos de acordo com o NCI e posteriores actualizaes Efectuar testes de controlo nas reas que se justificar Verificar a implementao das recomendaes sugeridas
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AUDITORIA
RISCO DE CONTROLO POR REA O risco de controlo por rea pode ser esquematizado da seguinte forma:
REA Investimentos Financeiros Imobilizado Compras Terceiros Amortizaes Subsdios para Investimentos RISCO/PROBLEMA NVEL JUSTIFICAO RESPOSTA AUDITORIA
No aplicao do MEP N/A Bens do imobilizado Alto no cadastrados Bens de domnio pblico no estarem registados Incorrecta inventariao inicial dos bens Impactos significativos nas amortizaes Transferncias de Imobilizado em Curso para Imobilizado firme Titularidade Controlos insuficientes e/ou deficientes nesta rea Necessidade de actualizao da Norma de Controlo Interno Informao dispersa por vrios departamentos Novas regras aplicveis Contratao Pblica para adjudicao de Empreitadas e Bens do Imobilizado Actualizar a informao recolhida em ano(s) precedente(s) Verificao da implementao das recomendaes Testes de conformidade s aquisies efectuadas Leitura das actas da Cmara Municipal Analisar afectaes e desafectaes decididas na Assembleia Municipal
REA Existncias Terceiros Prestao de Servios Impostos e Taxas Acrscimo de Proveitos Transferncias e Subsdios Obtidos Caixa Depsitos em Instituies Financeiras Transferncias e Subsdios Concedidos Fornecedores Administrao Autrquica Compras
RISCO/PROBLEMA Sem relevncia
NVEL Baixo
JUSTIFICAO Procedimentos da Norma de Controlo Interno no so suficientes Procedimentos de controlo definidos na Norma de Controlo Interno esto em funcionamento Grande parte das receitas provm do Oramento de Estado
RESPOSTA AUDITORIA Testar procedimentos nesta rea Assistir contagens fsicas Reviso analtica Teste global facturao emitida (gaps, sequncia, totalidade, etc) Consulta no site das Finanas dos valores transferidos Consulta de processos judiciais em curso Obteno e anlise da Certido da DGAL Testes de conformidade (contagem ao caixa; pagamentos autorizados; cobranas com entrada dos meios monetrios; etc) Leitura de actas da Cmara Municipal, Contratos e Relatrios de acompanhamento Testes de conformidade para avaliar tratamento dado s facturas recebidas Reviso analtica Circularizao de terceiros Corte de operaes
Situaes espordicas Baixo relacionadas com a especializao
Sem risco
N/A
Transaces simples e facilmente analisadas provenientes do Oramento de Estado Bons controlos na tesouraria Contagens peridicas Conciliaes bancrias peridicas Acompanhamento prximo dada a proximidade com as entidades Os procedimentos constam da Norma de Controlo Interno (NCI) Sujeito a inmeras aprovaes/controlo Registo de facturas aquando do pagamento
Sem risco
N/A
Sem risco
N/A
Falta de registo de facturas por restries oramentais Existncia de passivos omissos
Mdio
REA Emprstimos Encargos Financeiros
RISCO/PROBLEMA Separao correcta do curto prazo e do mdio/longo prazo
NVEL Baixo
JUSTIFICAO Bons controlos de tesouraria Legislao apertada Como se trata de uma entidade pblica, a legislao em vigor define e limita o valor dos salrios e abonos
RESPOSTA AUDITORIA Mapas de endividamento Reporte de endividamento Circularizao de Bancos Indagaes Testes de conformidade ao processamento de salrios Reviso analtica Circularizao da ADSE Testes de conformidade Reviso analtica Substanciao reduzida Circularizao das Companhias de Seguros Circularizao dos Advogados
Custos com o Sem risco, excepto no Pessoal que se refere aos Recursos Humanos valores debitados pela ADSE
Baixo
Fornecimentos e Servios Externos Outros Diversos
Falta de registo de facturas, mas com acrscimo de custo Insuficiente cobertura de seguro do imobilizado Processos judiciais Sist. Inf. Medidata com limitaes
Baixo
Procedimentos de circuito da despesa fortes e controlados
Mdio
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AUDITORIA
RISCO DE DISTORO MATERIAL POR REA O risco de distoro material por rea pode ser esquematizado da seguinte forma:
REA Imobilizado Compras Terceiros Amortizaes Subsdios para RISCO/PROBLEMA Bens do imobilizado no cadastrados Bens de domnio pblico no estarem registados Incorrecta inventariao inicial dos bens Impactos significativos nas amortizaes Transferncias de Imobilizado em Curso para Imobilizado firme Titularidade Sobreavaliao das participaes financeiras Sem relevncia Situaes espordicas relacionadas com a especializao NVEL Alto JUSTIFICAO Valores elevados Controlos deficientes Alteraes patrimoniais frequentes Obras em curso (transferem para imobilizado firme com base no Auto de recepo definitivo e no com base no Auto de recepo provisrio) Obras realizadas e no registadas/facturadas RESPOSTA AUDITORIA Justificando-se, reserva aos saldos iniciais Reviso analtica Testes de substanciao (aquisies, permutas, doaes, abates, alienaes, transferncias, amortizaes) Comprovativo da titularidade (incluindo Certides Prediais) Verificao fsica de bens Circularizao alargada a fornecedores de imobilizado e entidades comparticipantes (DREN, CCDRN, etc) Teste razoabilidade dos subsdios ao investimento Pedir as DFs das participadas e analisar impacto da no adopo do MEP
Investimentos Financeiros
Mdio
No aplicao do MEP s participaes com influncia significativa (ter ateno s E.M.) Valores imateriais Grande parte das receitas provm do Oramento de Estado e facilmente analisam-se os proveitos que faltam especializar
Existncias Terceiros Prestao de Servios Impostos e Taxas Acrscimo de Proveitos
Baixo Baixo
Efectuar os testes substantivos que se mostrarem necessrios Testar o corte de operaes
REA Transferncias e Subsdios Obtidos Caixa Depsitos em Instituies Financeiras Fundos Prprios
RISCO/PROBLEMA Sem risco
NVEL Baixo
JUSTIFICAO Transaces simples e facilmente analisadas provenientes do Oramento de Estado Os procedimentos de Controlo Interno institudos funcionam
RESPOSTA AUDITORIA Comparar os registos contabilsticos com a Certido da DGAL Folha do caixa Conciliaes bancrias Circularizao Bancos Reviso analtica Clculo dos efeitos da no adopo do MEP Leitura da acta da AM da apreciao das contas Analisar os ajustamentos efectuados no exerccio Testes substantivos Anlise dos Contratos Recolha do Mapa de subsdios e transferncias Circularizao de terceiros Analisar as facturas reclamadas e no contabilizadas Analisar o impacto do registo de facturas de exerccios anteriores Limites de endividamento Circularizao de Bancos Teste razoabilidade e especializao de juros Recolha de Certides de no dvida das Finanas, CGA e Segurana Social
Sem risco
Baixo
Inventariao inicial - POCAL Sucessivas correces ao inventrio inicial Impactos no RLE Sem risco
Mdio
Existncia de contnuas correces ao inventrio inicial Efeitos da no aplicao do MEP s participaes significativas
Transferncias e Subsdios Concedidos
Baixo
Acompanhamento prximo dada a proximidade com as entidades
Fornecedores Administrao Autrquica Outros Credores Compras Emprstimos Encargos Financeiros Estado e Outros Entes Pblicos
Falta de registo de facturas por restries oramentais Existncia de passivos omissos Separao correcta do curto prazo e do mdio/longo prazo
Mdio
Os procedimentos constam da Norma de Controlo Interno (NCI) Sujeito a inmeras aprovaes/controlo Registo de facturas aquando do pagamento Bons controlos de tesouraria Legislao apertada
Baixo
Sem risco, pois tratase de uma entidade pblica
Baixo
Bons controlos de tesouraria na rea dos pagamentos
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AUDITORIA
REA Custos com o Pessoal Recursos Humanos Fornecimentos e Servios Externos RISCO/PROBLEMA Sem risco, excepto no que se refere aos valores debitados pela ADSE Falta de registo de facturas, mas com acrscimo de custo Registo incorrecto ou insuficiente das operaes subjacentes NVEL Baixo JUSTIFICAO Como se trata de uma entidade pblica, a legislao em vigor define e limita o valor dos salrios e abonos Procedimentos de circuito da despesa fortes e controlados RESPOSTA AUDITORIA Reviso analtica Teste ao processamento de salrios Analisar a resposta obtida da ADSE Reviso analtica Analisar especializao Substanciao reduzida Anlise das operaes e obteno dos contratos de suporte (P.ex: Alienaes) Transferncia de subsdios para investimento para proveitos extraordinrios Circularizao dos Advogados internos e externos do Municpio Anlise aos controlos gerais e aplicacionais dos Sistemas de Informao Conciliao entre dados patrimoniais e oramentais Testar mapas de execuo oramental Testar Mapa de endividamento
Baixo
Resultados Extraordinrios
Mdio
Registos baseados nos fluxos financeiros e no nos valores contratuais
Outros Diversos
Insuficiente cobertura de seguro do imobilizado Processos judiciais Sistema Informtico da Medidata com limitaes Eventuais passivos no cabimentados
Mdio
Complexidade dos processos em contencioso
TESTES AOS CONTROLOS

Com o objectivo de aumentar a segurana sobre os controlos ao nvel das asseres contidas nas demonstraes, o Revisor/Auditor deve: i) Identificar os controlos internos relevantes que sejam susceptveis de prevenir ou detectar e corrigir uma distoro materialmente relevante; e ii) Planear a realizao de testes de controlo, com a finalidade de avaliar da sua eficcia. Os testes de controlo dirigidos directamente eficcia da concepo dos controlos tm em vista avaliar se os controlos esto, ou no, adequadamente concebidos para detectar distores materialmente relevantes nas asseres contidas nas demonstraes financeiras5. Os testes aos controlos devem ser efectuados quando se audite pela primeira vez uma entidade. Posteriormente, nos casos de auditorias recorrentes, o Revisor/Auditor deve obter prova (realizando indagaes combinadas com observao ou inspeco) sobre se ocorreram alteraes significativas nesses controlos em relao auditoria anterior. Se ocorreram alteraes significativas que afectem a relevncia permanente da prova de auditoria, o Revisor/Auditor deve testar de novo os controlos na auditoria corrente. Se no ocorreram alteraes significativas, a norma prev que os testes aos controlos sejam efectuados pelo menos uma vez de trs em trs auditorias, prevenindo que todos os testes sejam realizados num nico perodo e que no ocorreram quaisquer testes de controlo nos dois perodos subsequentes de auditoria. Parte dos testes de controlo foram descritos no ponto 3.4.3.2. acima (Risco de Controlo por rea). Contudo descrevemos com mais detalhe os procedimentos a verificar nas reas mais relevantes, num Municpio hipottico, utilizando para o efeito tcnicas de amostragem de auditoria6: Caixa: i) Contagem fsica ao caixa e verificar se este integra somente numerrio, se tm implementado um sistema de fundo fixo e se os valores do caixa cruzam com os valores contabilsticos; ii) Verificar se diariamente so depositados nos bancos os excessos do caixa do dia anterior; iii) Verificar se existe evidncia de contagens no previstas ao caixa, realizadas por pessoal externo tesouraria, durante o exerccio; iv) Verificar se existem autorizaes para a
constituio de fundos de maneio e se estes se encontram regularizados no final do exerccio. Depsitos em Instituies Financeiras: i) Verificar se so elaboradas, por pessoal externo tesouraria, reconciliaes bancrias peridicas para todas as contas bancrias do Municpio e se esto devidamente assinadas pelo responsvel; ii) Verificar se existe evidncia de anlise de itens antigos pendentes na reconciliao e se dado tratamento contabilstico adequado, devidamente autorizado, a tais situaes; iii) Verificar se a abertura de novas contas bancrias foi devidamente autorizadas pelo rgo Executivo. Emprstimos Bancrios: i) Verificar relativamente aos financiamentos aprovados se existe evidncia de anlise regular dos montantes acordados do financiamento, das amortizaes, dos juros cobrados e da taxa de juro prevista, face aos valores efectivamente pagos; ii) Verificar se existe evidncia das reconciliaes regulares entre os valores dos financiamentos constantes nos balancetes e os valores constantes nos documentos enviados pelas entidades financeiras. Receitas/Recebimentos: i) Verificar se as receitas liquidadas e cobradas so legais, se foram objecto de inscrio na rubrica oramental adequada e se a receita liquidada est devidamente suportada por todos os documentos necessrios ao registo e cobrana da receita; ii) Verificar se a receita liquidada tem como suporte os documentos necessrios ao registo e cobrana da receita, bem como os documentos necessrios ao seu controlo documental; iii) Verificar se o total das Guias de Recebimentos cruza com o total dos meios lquidos recebidos diariamente na tesouraria; ou seja, se o Resumo Dirio de Tesouraria cruza com a Folha de Caixa; iv) Verificar se o Mapa Dirio de Receitas (Folha do Caixa) enviado para a seco da contabilidade, com indicao do total em numerrio das guias de recebimento; numerao; data; cdigo de servio emissor de receita; guias de recebimento anuladas e respectiva autorizao de anulao, e fundamento para restituio de verbas; v) Verificar se as Guias de Recebimento so carimbadas indicando a data de recebimento; vi) Verificar se diariamente emitido informaticamente o Mapa Resumo Dirio de Tesouraria e o Mapa Dirio de Tesouraria; vii) Verificar se as verbas recebidas por correio so recepcionadas na Seco de
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AUDITORIA
expediente e arquivo, se so registadas em livro prprio (data de recebimento; nome do cliente; data e referncia carta; n cheque; banco e valor) e se emitida a correspondente Guia de receita. Despesas/Pagamentos: i) Verificar se as despesas foram previstas no oramento e se a sua dotao foi respectivamente igual ou superior ao valor do cabimento e do compromisso; ii) Verificar se os encargos relacionados com compromissos plurianuais esto autorizados pelos rgos com competncia para o efeito; iii) Verificar se as operaes de registo de cabimento, compromisso e liquidao das despesas foram devidamente efectuadas, bem como se existem mecanismos de controlo que permitam bloquear a correspondente emisso de autorizao de pagamento e recibo at conferncia documental de cada processo pelo rgo com competncia para o efeito; iv) Comprovar se as despesas pagas so legais, e foram correctamente cabimentadas, autorizadas, comprometidas, liquidadas, autorizadas a pagamento e efectivamente pagas; v) Verificar se os documentos de realizao (Facturas) e de quitao da despesa (Recibos) esto emitidos em nome do Municpio; vi) Verificar se as Facturas so validadas no momento de entrada e se contm evidncia desse procedimento (carimbo de validao); vii) Verificar se, antes de cada pagamento, recebida Certido de no dvida s Finanas dos fornecedores; e na eventualidade de existirem dvidas se procedem respectiva reteno de 25% e se esta quantia entregue s Finanas7; viii) Verificar se os cheques nominativos e cruzados emitidos para pagamento so sempre assinados por duas pessoas, uma pertencente ao rgo Executivo (Presidente ou VicePresidente) e outra pertencente tesouraria; ix) Verificar se a tesouraria coloca nos pagamentos efectuados o Carimbo de "Pago" e a Data; x) Verificar se as ordens de transferncia so emitidas pela tesouraria e assinadas pelo rgo Executivo como sinal de autorizao para transferncia bancria; xi) Verificar que a emisso de Ordens de Pagamentos e o registo contabilstico das Facturas da responsabilidade nica da contabilidade; xii) Verificar se a tesouraria regista no sistema informtico a sada do meio de pagamento (montante, banco, conta, e n de Ordem de Pagamento); xiii) Verificar se a tesouraria envia para a contabilidade no final de cada dia uma relao das Ordens de pagamento, das ordens de transferncia bancria efectuadas e uma relao dos cheques emitidos enviados por correio para os fornecedores. Existncias: i) Verificar se o Municpio tem implementado o sistema de inventrio permanente e testar se o valor do armazm cruza com os valores contabilsticos; ii) Verificar se existe evidncia de contagens fsicas peridicas aos armazns; iii) Verificar se a frmula de apuramento do Consumo de Mercadorias e das Matrias Consumidas (CMVMC) est a ser correctamente aplicada. Aquisio de Empreitadas, Bens ou Servios: i) Verificar se se esto a cumprir com os procedimentos definidos no Cdigo de Contratao Pblica (DL 18/2008) para aquisio de empreitadas, bens ou servios, nomeadamente nos ajustes directos e nos concursos pblicos (por norma so os mais utilizados); ii) Verificar se as despesas relativas execuo de planos ou programas plurianuais legalmente aprovados esto de acordo com os limites e competncias definidos; iii) Verificar se existe despacho de autorizao para a realizao da despesa, e no caso de alteraes, variantes, revises de preos e contratos adicionais s empreitadas e aquisio de servios ou bens, se adequado e se mantm os limites de competncias fixados para autorizao de realizao inicial dessas despesas. Imobilizado: i) Verificar se o cadastro de imobilizado est organizado de acordo com as regras do Cadastro de Inventrio dos Bens do Estado (CIBE), se o sistema informtico permite um adequado controlo e identificao dos bens (com especial ateno aos bens de domnio pblico) e se os valores informticos cruzam com os valores contabilsticos; ii) Verificar a conformidade das taxas de amortizao aplicadas de acordo com o CIBE; iii) Identificar e justificar os bens que no esto valorizados, bem como os que no esto a ser alvo de amortizao (com especial ateno aos bens de domnio pblico); iv) Analisar se as imobilizaes em curso comeam a ser amortizadas com a emisso do auto de recepo provisrio e se nesse momento transitam para imobilizado firme na contabilidade; v) Verificar se existe uma relao organizada de Certides da Conservatria do Registo Predial referente aos bens imveis detidos pelo Municpio e quais as justificaes para os casos em falta; vi) Recolher evidncia de verificaes fsicas peridicas aos bens que constam do cadastro; vii) Efectuar uma verificao fsica aos bens que constam do cadastro. Pessoal: i) Verificar se as despesas relativas a abonos do pessoal e abonos de ajudas de custo foram pagas de acordo com os critrios definidos pela legislao em vigor; ii) Verificar se as fichas individuais dos funcionrios encontram-se devidamente actualizadas; iii) Testar, a partir das folhas de vencimento dos funcionrios, se as retenes de IRS, ADSE, Caixa Geral de Aposentaes e Segurana Social foram efectuadas de acordo com a legislao em vigor; iv) Verificar se as retenes so entregues em tempo til s respectivas entidades; v) Verificar o comprovativo de que os funcionrios receberam as verbas lquidas apuradas. Terceiros: i) Verificar a eficcia do controlo institudo nas facturas em recepo e conferncia; ii) Verificar se so efectuados com frequncia pedidos de confirmao de saldos e, no caso de existirem divergncias, se so tomadas as devidas medidas correctivas; iii) Verificar se so efectuadas anlises regulares antiguidade de saldos devedores e credores. Endividamento Autrquico: i) Verificar se o Municpio envia trimestralmente o mapa com informao detalhada sobre o endividamento municipal, de acordo com ficheiro informtico fornecido pela DGAL; ii) Verificar se os limites de endividamento de curto prazo, endividamento de mdio e longo prazo e endividamento lquido que constam no mapa informtico cruzam com os limites de endividamento comunicados pela DGAL para esse exerccio; iii) Verificar se o Municpio apresenta margem ou excesso face aos limites definidos; iv) Verificar, no caso de excesso de endividamento, se o Municpio est a reduzir em cada ano subsequente em pelo menos 10% do montante que excede o limite de endividamento, at que aquele limite seja cumprido.
PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS
A ISA 330 exige que o Revisor/Auditor conceba e execute procedimentos substantivos para cada classe de transaces, saldo de conta ou divulgao material, independentemente dos riscos avaliados de distoro material. Todavia, a extenso e profundidade dos procedimentos substantivos a efectuar dependem da avaliao da adequacidade e eficcia dos procedimentos de controlo institudos no Municpio. Esta mesma norma refere que os procedimentos substantivos compreendem os procedimentos analticos e os testes de pormenor ou de detalhe. Grande parte dos procedimentos substantivos a efectuar foram j descritos no ponto 3.4.3.3 acima (Risco de Distoro Material por rea). Todavia descrevemos muito sucintamente um resumo dos testes substantivos a efectuar num Municpio hipottico, utilizando para os testes de pormenor ou detalhe tcnicas de amostragem de auditoria8:
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Procedimentos Analticos: Reviso analtica intercalar e final s principais rubricas de balano e da demonstrao de resultados, analisando a interligao entre os dados financeiros e no financeiros da autarquia; Testes de Pormenor ou de Detalhe: i) Anlise das disposies legais e regulamentares; ii) Avaliao do cumprimento dos princpios e regras oramentais; iii) Anlise dos mapas de controlo oramental; iv) Anlise de instrumentos previsionais e de rcios; v) Comparao dos valores oramentados com os valores executados; vi) Verificao do cumprimento do princpio da especializao; vii) Verificao da regularidade dos livros, registos contabilsticos e documentos que lhe servem de suporte (incluindo a anlise de Contratos); viii) Anlise da valorimetria dos Activos (Imobilizado, existncias, dvidas de terceiros, etc); ix) Verificao documental dos aumentos, abates, alienaes e transferncias, mais significativas nas rubricas de bens e recursos naturais, activos incorpreos e corpreos de maior significado; x) Verificar se os valores do mapa de amortizaes cruzam com os saldos contabilsticos, anlise da consistncia das taxas de amortizao aplicadas, assim como recalculo das amortizaes do exerccio e das amortizaes acumuladas; xi) Anlise das variaes ocorridas na rubrica de Investimentos financeiros, e, apesar de no ser obrigatrio, anlise dos impactos da no adopo do MEP na valorizao das partes de capital detidas numa ptica de averiguar a necessidade de constituio de provises (uma vez que o valor de mercado nem sempre est definido), tendo especial ateno s entidades do sector empresarial local com desequilbrio de contas; xii) Acompanhamento e teste contagem fsica das existncias, incluindo corte das operaes; xiii) Circularizao e anlise das reconciliaes dos saldos de clientes / contribuintes / utentes, administrao autrquica e outros devedores, preparadas pelos servios; xiv) Verificao da antiguidade de saldos de clientes/utentes/contribuintes numa perspectiva de aferir da razoabilidade do valor das provises; xv) Anlise da decomposio do Caixa; xvi) Anlise das respostas das Instituies financeiras e das respectivas reconciliaes bancrias; xvii) Anlise da rubrica de acrscimo de proveitos, procurando obter evidncia se todos proveitos referentes ao exerccio foram bem especializados, tais como renda concesso EDP, IMT, IMI, derrama, IUC, entre outros; xviii) Anlise das variaes ocorridas em Fundos Prprios (incluindo a aplicao dos resultados do exerccio anterior), e verificao da documentao apropriada, nomeadamente Actas da Assembleia Municipal; xix) Circularizao dos saldos de fornecedores, outros credores, administrao autrquica (nomeadamente a Associao de Municpios) e de Instituies de crdito, numa perspectiva de identificao de passivos omissos e responsabilidades; xx) Anlise do cumprimento das obrigaes fiscais e outras legalmente exigidas (Retenes IRS, IVA, Segurana Social e Caixa Geral de Aposentaes); xxi) Anlise da rubrica de acrscimo de custos, procurando obter evidncia se todos os custos referentes ao exerccio foram bem especializados, tais como encargos com remuneraes a liquidar, juros a liquidar, outros acrscimos de custos; xxii) Circularizao das entidades com subsdios atribudos ao Municpio, e verificar se existem mapas de controlo de subsdios para investimentos, e se os valores das respostas e dos mapas de controlo cruzam com os valores contabilsticos; xxiii) Anlise substantiva das contas de custos e proveitos da demonstrao de resultados, tais como fornecimentos e servios externos, transferncias e subsdios correntes concedidos, custos e perdas extraordinrias, Impostos e taxas, transferncias e subsdios obtidos, e proveitos e ganhos extraordinrios; xxiv) Verificar se o Municpio cumpre com os limites legais de despesa com o pessoal. Outros procedimentos: i) Verificar se o Municpio tem o sistema de contabilidade de custos implementado, e em caso positivo, analisar a sua articulao com a contabilidade patrimonial e oramental; ii) Verificao da implementao das obrigaes
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previstas na Lei 53-E/2006, nomeadamente da elaborao do estudo para a fundamentao econmico-financeira relativa ao valor das taxas e preos pblicos a aplicar; iii) Recolha das Certides de No Dvidas s Finanas, Segurana Social e Caixa Geral de Aposentaes; iv) Verificao dos Acontecimentos Subsequentes ao fecho das contas que possam ter impacto nas Demonstraes financeiras do exerccio, e que requeiram ajustamento ou divulgao; v) Reunies com o responsvel pelo Departamento administrativo e financeiro e com o rgo Executivo, para troca de informaes; vi) Anlise da poltica de seguros implementada, especialmente no que respeita ao imobilizado; vii) Anlise das respostas dos Advogados, nomeadamente para avaliar a razoabilidade das provises para clientes/contribuintes/utentes e para riscos e encargos; viii) Recolha da Declarao do rgo Executivo, de acordo com a DRA 580, com as necessrias adaptaes aos Municpios, previamente emisso da CLC e do Parecer.
como as transferncias correntes e de capital da despesa e da receita. Os procedimentos a efectuar na reviso/auditoria dos documentos de prestao de contas visam garantir que so cumpridas as regras previstas no POCAL e as orientaes emanadas pelo Tribunal de Contas, pela Direco-Geral do Oramento e pela Direco-Geral das Autarquias Locais; bem como garantir que os documentos de prestao de contas obrigatrios esto correctamente elaborados e no apresentam discrepncias entre eles, e que a informao apresentada corresponde que foi auditada. Antes da verificao dos documentos de prestao de contas, o Revisor/Auditor deve recolher os balancetes finais (balancete analtico e balancete de terceiros) e confirmar que no existem diferenas entre eles. Dever tambm averiguar se a informao dos balancetes fornecidos cruza com os seus papis de trabalho e com as suas anlises efectuadas. Elencamos alguns procedimentos de verificao dos documentos de prestao de contas: Relatrio de Gesto: Verificar se a informao econmica e financeira que nela consta cruza com os dados do Balano e da Demonstrao de resultados; se integra uma evoluo das dvidas de e a terceiros nos trs ltimos anos (individualizando obrigatoriamente as dvidas a instituies de crdito); se prev uma proposta de aplicao do resultado lquido do exerccio e se existe uma nota sobre os factos relevantes ocorridos aps o termo do exerccio; Balano: Confirmar se o balano est correctamente elaborado e se tem por base os balancetes finais recolhidos; verificar se no foi efectuada compensao de saldos e se foi feita a correcta separao de curto prazo e de mdio/longo prazo; confirmar se os dados comparativos esto correctos; Demonstrao de resultados: Confirmar se a demonstrao de resultados est correctamente elaborada e se tem por base os balancetes finais recolhidos; analisar se os dados comparativos esto correctos;
VERIFICAO DOS DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS

O POCAL obriga os Municpios, nos 30 dias aps a sua aprovao, a dar publicidade e remeter os documentos de prestao de contas s seguintes entidades: i) CCDR; ii) INE; iii) DGO; iv) Ministrio das Finanas e Ministrio de tutela (actualmente o Ministro da presidncia, atravs do Secretrio de Estado da Administrao Local). Os documentos de prestao de contas, referentes aos 2 ltimos exerccios, devem ser disponibilizados no site do Municpio. Para alm disso, e uma vez que os Municpios esto sujeitos jurisdio e aos poderes de controlo financeiro do Tribunal de Contas, devem remeter at 30 de Abril do ano seguinte quele a que respeitam, de acordo com a Resoluo n 04/2001, os documentos relativos prestao de contas que sejam de envio obrigatrio, conforme os Municpios integrem o Grupo 1 (movimento anual da receita seja igual ou superior a cerca de 1.716.400 euros9) ou o grupo 2 (caso este movimento anual seja inferior). A grande diferena que para os Municpios includos no Grupo 1 obrigatrio a elaborao e envio de: i) Balano; ii) Demonstrao de resultados; iii) Notas ao balano e demonstrao de resultados; iv) Outros mapas tais
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Notas anexas ao balano e demonstrao de resultados: Analisar se as exigncias de divulgao previstas no POCAL foram cumpridas; ter especial ateno divulgao de garantias e outras responsabilidades assumidas; garantir que a informao que nela consta cruza com os dados do balano e da demonstrao de resultados; Plano plurianual de investimentos e Execuo anual do plano plurianual de investimentos: validar o montante executado no exerccio aplicando a frmula: saldo inicial em dvida a fornecedores de imobilizado + aumentos/aquisies do exerccio saldo final em dvida a fornecedores de imobilizado; ter especial ateno aos nveis de execuo atingidos; Controlo oramental da receita: Analisar a informao partindo dos dados contabilsticos, nomeadamente os saldos das contas de proveitos, e retirando os efeitos da especializao dos exerccios; cruzar informao com certides de receitas recebidas (DGAL; outras entidades); verificar se esta informao cruza com a informao dos fluxos de caixa; Controlo oramental da despesa: Analisar a informao partindo dos dados contabilsticos, nomeadamente os saldos das contas de custos, e retirando os efeitos da especializao dos exerccios; verificar se esta informao cruza com a informao dos fluxos de caixa; Fluxos de caixa: Garantir que o saldo inicial da gerncia cruza com o saldo final da gerncia anterior; verificar se os movimentos apresentados cruzam com os mapas de execuo oramental de despesas e de receita e com o mapa das operaes de tesouraria; comprovar que o saldo final para a gerncia seguinte cruza o valor das disponibilidades no balano; Operaes de tesouraria: Verificar se os valores apresentados cruzam com os saldos das contas do balancete; confirmar retenes com certides da DGT e da CGA; Contas de Ordem: Garantir que o saldo inicial da gerncia cruza com o saldo final da gerncia anterior; comprovar movimentos do exerccio, nomeadamente de garantias e caues prestadas e devolvidas; Outros documentos exigidos: verificar Mapa de fundos de maneio; Sntese das reconciliaes bancrias; Relao nominal dos responsveis; etc Insuficincia de cobertura nos seguros multirriscos e no constituio de seguro de responsabilidade civil; Inexistncia de controlo das garantias prestadas pelo Municpio ( excepo daquelas que constam das respostas dos bancos, as quais so devidamente divulgadas); Divergncias entre o balancete analtico geral e o balancete de terceiros; No concluso do processo de inventariao e avaliao dos bens mveis e imveis do Municpios, e consequente falta de elaborao do mapa de amortizaes; Falta de confronto entre imveis registados/cadastrados e respectivas Certides do registo predial; e omisses de inventariao de bens de domnio pblico; Manuteno em Imobilizado em curso de bens que j deveriam ter transitado para Imobilizado firme, pois registam esta transferncia apenas com a emisso do auto de recepo definitiva quando dever ser com o auto de recepo provisria; Contabilizao da compra de bens imveis de acordo com os pagamentos parcelares (ptica do caixa) e no de acordo com o valor da escritura lavrada (ptica patrimonial); Alienaes de imveis que no constam do cadastro de imobilizado do Municpio; Divergncias entre mapas de amortizaes e valores contabilsticos; Registo de participaes financeiras em empresas participadas pelo custo de aquisio, cujos impactos da no adopo do MEP so significativos; No feita nenhuma anlise ao valor de mercado das participaes, nem criadas provises para investimentos financeiros que cubram os impactos de eventuais desvalorizaes; Diferena entre o valor do inventrio das existncias em armazm e o valor contabilstico; Problemas de valorizao no mapa de inventrio das existncias, tais como artigos com quantidade em stock mas valorizados a custo zero; quantidades negativas; etc.; O corte de operaes em existncias no adequadamente observado; Existncia de artigos sem rotao h mais de um ano, sem existir uma anlise da recuperabilidade ou necessidade da criao de provises adequadas; Existncia de saldos credores na conta de compras durante o exerccio; No regularizao ou constituio de proviso para crditos de clientes/utentes/contribuintes prescritos cuja prestao de servios pblicos (ex: consumo de gua) tenha ocorrido h mais de 6 meses; No criao de proviso relacionada com crditos em dvida h mais de 6 meses, cujo risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, nos termos previstos no POCAL (50% para dvidas em mora entre 6 meses e 12 meses; 100% se dvida em mora h de 12 meses); Atraso e/ou dificuldades na obteno da resposta dos Advogados internos e externos do Municpio, para aferirmos da razoabilidade da proviso criada para clientes/utentes/contribuintes; Dificuldade na reconciliao de saldos de clientes / utentes / contribuintes; Reconciliaes bancrias com valores avultados pendentes, os quais podero ser regularizados se forem atempadamente identificados e registados os respectivos crditos/proveitos e dbitos/custos associados; No especializao dos proveitos referentes ao exerccio, recebidos somente no exerccio seguinte (seguem muito a ptica do caixa); Regularizaes considerveis em resultados transitados relacionadas com custos de exerccios anteriores no especializados; Regularizaes significativas em resultados transitados relacionadas com omisses no inventrio de bens do imobilizado (nomeadamente imveis);
Sntese das situaes mais relevantes identificadas na reviso legal/auditoria aos municpios
Da experincia obtida, conjugada com a pesquisa efectuada a CLC emitidas para vrios Municpios e a diversos Relatrios elaborados pelo Tribunal de Contas e pela Inspeco-Geral de Finanas, foi possvel identificar um conjunto de situaes: No implementao de um Sistema de Contabilidade de Custos; No preparao das demonstraes financeiras consolidadas, alegando que o POCAL no contem instrues para a sua elaborao (conforme remisso da Lei 2/2007);
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Erros na especializao de proveitos relacionados com subsdios ao investimento; Atraso e/ou dificuldades na obteno da resposta dos Advogados internos e externos do Municpio, para aferirmos da razoabilidade da proviso para riscos e encargos; Existncia de passivos omissos reclamados por fornecedores e outros credores (nomeadamente empreiteiros), relacionados com facturas e juros de mora no registados na contabilidade, sendo necessrio aferir a efectiva responsabilidade dos Municpios pelo seu pagamento; Dificuldade na obteno do mapa de antiguidade de saldos a pagar em mora h mais de 6 meses que permita controlar se algum destes saldos ultrapassa individualmente um tero da dvida total a pagar; Questo da diviso entre curto prazo e mdio/longo prazo das dvidas a pagar, nomeadamente dos emprstimos contrados juntos das Instituies de crdito; Saldos de clientes e utentes com caues cujos montantes esto agregados, no descriminando as entidades que os efectuaram (trata-se por norma de situaes anteriores ao exerccio de 2002); No especializao dos custos referentes ao exerccio, pagos somente no exerccio seguinte (seguem muito a ptica do caixa); Registo de subsdios para investimentos pela ptica do caixa (registam apenas quando a verba recebida), quando deveriam ser registados assim que o projecto seja homologado e essa verba se torne exigvel (j realizaram obra elegvel que permita o pedido dessa verba); Falta de elaborao de um mapa resumo dos projectos de investimentos subsidiados, que identifique (por projecto e por medida) o valor do investimento elegvel, os valores j recebidos, as verbas por receber, bens subsidiados, taxas de amortizao aplicveis, valores j transferidos para proveitos extraordinrios e
BIBLIOGRAFIA Bibliografia Consultada Anurio Financeiro dos Municpios Portugueses 2008 Autores: Joo Carvalho/Maria Jos Fernandes/Pedro Cames/Susana Jorge. Legislao E Orientaes Consultadas Lei n 2/2007, de 15 de Janeiro, que aprova a Lei das Finanas Locais; Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL); Resoluo n 4/2001, 2 Seco, do Tribunal de Contas, que estabelece as Instrues para a Organizao e Documentao das Contas das Autarquias Locais e Entidades Equiparadas, abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL); Directriz de Reviso/Auditoria 873 Autarquias Locais e Entidades Equiparadas, emitida em Outubro de 2009 pela OROC; Diversas DRA e ISA que constam do Manual da OROC. Artigos Consultados Identificao e Avaliao do Risco, por Via do Conhecimento da Entidade a Auditar, artigo publicado na revista da OROC, edio de Abril-Junho de 2010 Autora: Mafalda Eugnia de Arajo Costa Ferreira; A Bblia do Poder Local Anurio Financeiro artigo publicado na revista da OTOC em Maio de 2010; Elaborao da Prestao de Contas Intercalar nas Entidades Pblicas Um Contributo, artigo publicado na revista da OTOC em Janeiro de 2010 Co-autores: Antnio Pires Caiado; Olga Silveira; A Reviso de Contas nos Municpios, artigo publicado na revista electrnica INFOCONTAB n 17, de Fevereiro de 2007 - Autor: Joaquim da Cunha Guimares; Auditoria do Sector Pblico no Contexto da Nova Gesto Pblica, artigo publicado na revista de estudos politcnicos, 2006, Vol. III, ns 5/6 - Co-autores: Armindo Fernandes da Costa; Jos Manuel Pereira; Slvia Ruiz Blanco. Formaes Frequentadas Formao OROC Auditoria nas Autarquias Locais (27 de Maio de 2009) Formadora: Dr. Ana Calado Pinto; Formao OROC Contabilidade nas Autarquias Locais (25 de Maio de 2009) Formadora: Dr. Maria Jos Fernandes; Formao Quadros e Metas Enquadramento de IVA nas Autarquias Locais (24 de Setembro de 2008) Formador: Dr. Emanuel Vidal Lima; Formao OROC Consolidao no Sector Pblico (18 de Junho de 2008) Formadora: Dr. Olga Silveira; Formao Quadros e Metas A Prestao de Contas e a Responsabilidade Financeiras das Autarquias (26 e 27 de Fevereiro de 2008) Formadores: Dr. Alexandre Virglio Amado (IGF) e Dr. Antnio Costa e Silva (Tribunal de Contas).
valores a transferir nos prximos exerccios, entre outros dados, e que permita controlar a conta de terceiros (devedores de transferncias), proveitos diferidos (subsdios para investimentos) e outros proveitos e ganhos extraordinrios (transferncias de capital); Inexistncia da conta de custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas (CMVMC) ou problemas no apuramento do seu valor atravs da frmula: existncia inicial + compras +/regularizaes existncia final; Concesso de apoios a entidades privadas sem enquadramento nos regulamentos existentes, os quais exigem o respeito pelos princpios da legalidade, da prossecuo do interesse pblico, da igualdade e da transparncia.
CONCLUSO
A auditoria/reviso de um Municpio no pode ser vista nos mesmos moldes de uma auditoria/reviso normal ao sector privado, uma vez que se trata de uma entidade integrada no sector pblico. A questo da legalidade das operaes e a verificao do cumprimento de procedimentos institudos por diversa legislao que lhe aplicvel muito importante nestas entidades. Procurei ao longo deste artigo identificar a legislao que o Revisor/Auditor deve levar em considerao, bem como descrever as diversas fases de auditoria a executar com vista emisso de uma opinio correcta na Certificao Legal das Contas. Este artigo foi baseado na actual legislao em vigor. Todavia, devo referir que, em minha opinio, num futuro prximo a organizao contabilstica dos Municpios sofrer uma alterao com vista a aproximar a realidade autrquica realidade privada do actual normativo contabilstico institudo com o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC).
No est previsto na sua estrutura jurdica um rgo de Fiscalizao especfico (Fiscal nico ou Conselho Fiscal). O ROC/SROC nomeado desempenha apenas funes de Auditor Externo.
2 O art. 48 da Nova Lei das Finanas Locais aplica o termo Auditoria Externa, que luz do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas deve ser interpretado como Reviso Legal das Contas. 3 Relativamente s contas consolidadas a DRA 873 remete para a Recomendao Tcnica n 9 Reviso das Demonstraes Financeiras Consolidadas. 4 Nesta eventualidade, a DRA remete, com as devidas adaptaes, para a Recomendao Tcnica n 5 Reviso de Demonstraes Financeiras Intercalares. 5 De acordo com a DRA 510 as asseres so: - Existncia; - Direitos e obrigaes; Ocorrncia; - Integralidade; - Valorizao; - Mensurao; e Apresentao e divulgao. Todavia, segundo o Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits - IFAC, a ISA 315 refere somente 4 asseres a tomar em considerao: - Completeness; - Existence; Accuracy and Cut-Off; - Valuation. 6 As tcnicas de amostragem esto previstas na ISA 530 (Clarificada). Os mtodos de seleco da amostra mais utilizados nos testes de controlo so: - Seleco aleatria; Seleco sistemtica; - Seleco ao acaso. 7 8
Esta obrigao foi introduzida pelo art. 61 do DL n 50-A/2007, de 6 de Maro.
As tcnicas de amostragem esto previstas na ISA 530 (Clarificada). Os mtodos de seleco da amostra mais utilizados nos testes de pormenor ou detalhe so: - Seleco aleatria; - Seleco sistemtica; - Amostragem por unidade monetria; - Seleco ao acaso.
9
Este valor calculado da seguinte forma: 5.000 vezes o ndice 100 da escala indiciria das carreiras do regime geral da funo pblica (343,28 euros para 2009).
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FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves

DISTRIBUIO DAS PERDAS ORIGINADAS PELA FRAUDE

FRAUDE OCUPACIONAL POR CATEGORIA - FREQUNCIA

AUTORES DA FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

AUTORES DE ESQUEMAS DE FRAUDE

FRAUDE OCUPACIONAL POR CATEGORIA - PERDAS MEDIANAS (MIL $)

Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves / MEMBRO ESTAGIRIO

PRINCIPAIS MOTIVOS PARA INICIAR A FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO (TRINGULO DA FRAUDE)

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), The Global Economic Crime Survey

FRAQUEZAS DE CONTROLO POR TIPO DE ESQUEMAS DE FRAUDE

RED FLAGS COMPORTAMENTAIS PRESENTES NAS FRAUDES DE RELATO FINANCEIRO

ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves / MEMBRO ESTAGIRIO

ESQUEMAS DE FRAUDE DE RELATO FINANCEIRO

Fonte: Wells, Joseph T. (2009), Manual da Fraude na Empresa

Responsabilidade pela Fraude

Fonte:Wells, Joseph T. (2009), Manual da Fraude na Empresa

AUDIT EXPECTATION GAP

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), The Global Economic Crime Survey

Controlos anti-fraude implementados nas organizaes vtimas de fraude

% INQUIRIDOS QUE ASSISTIRAM A CRIME ECONMICO NOS LTIMOS 12 MESES

Fonte: PricewaterhouseCoopers (2009), The Global Economic Crime Survey

Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves / MEMBRO ESTAGIRIO

RANKING DOS AUDITORES DA IMPORTNCIA RELATIVA DOS SINAIS DE ALERTA DE FRAUDE

Susana Cristina da Silva Miranda Gonalves / MEMBRO ESTAGIRIO

SINAIS DE ALERTA RELEVANTES PARA OS INVESTIDORES E FINANCIADORES (ESTUDO DE CORBIN)

OS 10 SINAIS DE ALERTA MENOS IMPORTANTES IDENTIFICADOS

TCNICAS DE FRAUDE MAIS COMUNS (RELATRIO COSO)

Sobreavaliao de activos Subavaliao de passivos

37% 12% 6% 18%

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA A ADOPTAR NA REVISO LEGAL DAS CONTAS DOS MUNICPIOS:

Nelson Joel Moura

REVISOR OFICIAL DE CONTAS

VISO GLOBAL DOS MUNICPIOS PORTUGUESES

ENQUADRAMENTO GERAL DOS MUNICPIOS

Competncias do Auditor Externo (ROC ou SROC)

Procedimentos de auditoria a executar na reviso legal das contas dos municpios

Verificao das Contas Individuais dos Municpios

Verificao das Contas Consolidadas dos Municpios

CONHECIMENTO DO NEGCIO E COMPREENSO DA ENTIDADE (DRA 310 E ISA 315)

Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO IMPLEMENTADO

ANLISE DO RISCO Conceito de Risco (DRA 400)

Anlise Preliminar do Risco

Nelson Joel Moura / REVISOR OFICIAL DE CONTAS

RISCO/PROBLEMA Sem relevncia

Situaes espordicas Baixo relacionadas com a especializao

Falta de registo de facturas por restries oramentais Existncia de passivos omissos

REA Emprstimos Encargos Financeiros

RISCO/PROBLEMA Separao correcta do curto prazo e do mdio/longo prazo

Fornecimentos e Servios Externos Outros Diversos

Procedimentos de circuito da despesa fortes e controlados

Existncias Terceiros Prestao de Servios Impostos e Taxas Acrscimo de Proveitos

Efectuar os testes substantivos que se mostrarem necessrios Testar o corte de operaes

RISCO/PROBLEMA Sem risco

Transferncias e Subsdios Concedidos

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