1997.

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valuation conomique des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux

Frdric Gautier
Doctorant en Sciences de Gestion lIAE de Paris

Rsum : Aprs avoir soulign les limites des outils traditionnels de comptabilit et de contrle de gestion en matire dvaluation conomique des projets de conception et de dveloppement des produits nouveaux, cet article dnit et analyse le concept de cot sur le cycle de vie du produit, ou cot global, permettant de dpasser ces limites. Pour autant, en matire de conception et de dveloppement des produits nouveaux, la planication conomique doit galement tenir compte de la valeur cre par les concepteurs, lobjectif tant la rentabilit du produit nouveau sur son cycle de vie. Lobjet de cet article est de mettre en vidence les hypothses implicites et les difcults mthodologiques des concepts et outils dvaluation des activits de conception et de dveloppement : cot sur le cycle de vie, analyse de la valeur et conception cot objectif. Mots-cls : produits nouveaux, gestion de projets, cot sur le cycle de vie, conception cot-objectif, analyse de la valeur. Abstract : Having underlined the limits of the traditionnal tools of management accounting and management control in order to evaluate the projects of design and development of new products, this article denes and analyzes the concept of life cycle cost, which is supposed to overpass these limits. Nevertheless, planning a projet of design and developement of a new product should also take into account the value created insofar as the objective of the economic control of such activities is the product protability on its life cycle. This article aims to precise the implicit hypothesis and methodological difculties of the concepts and tools used to control the projects of design and developement of new products : life cycle cost, value analysis and design-to-cost. Key-words : new products, project management, life cycle cost, design-to-cost, value analysis La matrise des projets de conception et de dveloppement de produits nouveaux est aujourdhui un enjeu et une proccupation majeurs. Cet enjeu est li, dune part, des volutions de la demande dans le sens dune diffrenciation accrue et dune amlioration de la qualit des produits et, dautre part, lvolution de loffre des firmes base, de plus en plus frquemment, sur linnovation technologique. Les firmes doivent multiplier les projets de conception et de dveloppement de produits nouveaux, simplement pour maintenir leurs parts de march, en raison de laugmentation du nombre de modles et de la fragmentation des marchs. La conception et le dveloppement de produits nouveaux peuvent tre dfinis comme un ensemble dactivits de cration et de communication dinformations qui transforme les donnes du march et les opportunits techniques en informations pour la production (Clark, Fujimoto & Chew, [5]). Aprs avoir soulign les objectifs de performance des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux, nous mettrons en vidence les limites des outils et mthodes classiques danalyse des cots et de contrle de gestion pour valuer ces activits. Ces limites peuvent tre dpasses grce au concept de cot sur le cycle de vie du produit (ou cot global), qui apparat comme un concept pertinent pour valuer les activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux. Pour autant, lvaluation conomique des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux ne peut se limiter aux cots engags par les

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concepteurs. En effet, durant ces phases, cest la rentabilit du produit nouveau sur son cycle de vie qui devient le critre central.

Les objectifs de performance des activits de conception et de dveloppement

Lvolution des marchs et de la concurrence conduit une volution des objectifs de performance de la conception et du dveloppement de produits nouveaux autour de trois axes1.

1-1

Des dlais de conception et de dveloppement rapides

Cet impratif est essentiel dans les secteurs o linnovation technologique constitue un avantage concurrentiel majeur ou lorsque le produit nouveau vise remplacer un modle existant. Les firmes ont rpondu cet objectif de dlai par une modification des structures et de lorganisation des projets de dveloppement : les activits de conception et de dveloppement de produits nouveaux, notamment dans le secteur automobile, sont ralises au sein de structures de direction de projet2 et organises, de plus en plus frquemment, selon les principes de lingnierie concourante3.

1-2

La matrise des cots

La fragmentation des marchs conduit une rduction des volumes de ventes par modle qui ncessite une matrise des ressources alloues aux activits de conception et de dveloppement. Cependant, au-del de la matrise de ces ressources, les activits de conception et de dveloppement ont un impact important sur les cots futurs rcurrents de production et de commercialisation des produits nouveaux : ce ne sont pas seulement les dpenses effectives qui constituent un critre de performance des activits de conception et de dveloppement, mais surtout les cots engags par les dcisions prises par les ingnieurs chargs de la conception. En effet, cest durant les premires phases de conception que les possibilits de rduire le cot total du produit sont les plus importantes et que les cots dtude des solutions alternatives et des modifications sont les plus faibles. Selon General Motors, 70 % des cots de fabrication des transmissions de camions sont dtermins durant les phases de conception (ECOSIP, [10]). Le temps pass pour tudier lensemble des alternatives durant les premires phases de conception augmente les dpenses initiales, mais permet par la suite de rduire le cot de production et les dlais de mise sur le march. Cet objectif de matrise des cots peut tre illustr par la courbe de la gure 1, page 3, prsentant lvolution des cots dpenss et des cots engags au cours du temps.

1-3

La conception et le dveloppement de produits diffrencis et de qualit

La matrise de la qualit consiste dfinir et mettre en uvre les dispositions ncessaires

1. Ces volutions ont notamment t soulignes par Clark, Fujimoto & Chew, 1987 - Womack & Jones, Le systme qui va changer le monde, Dunod, 1992 ou J. Perrin, Cohrence, pertinence et valuation conomique des activits de conception in ECOSIP, [10]. 2. Quatre congurations structurelles des projets diffrentes ont t identies (Clark & Wheelwright, 1993). Chaque conguration a des forces et des faiblesses et le choix dune structure apparat contingent aux objectifs du projet, sa taille ou dautres facteurs. On pourra trouver une description de ces structures dans ECOSIP, [9] . 3. Selon C. Navarre (1992) : lingnierie en concourance consiste concevoir de faon systmatique, intgre et simultane les produits et les processus qui leur sont rattachs (notamment de production et supports la production). Cette mthode a pour nalit dobliger les dveloppeurs considrer tous les lments du cycle de vie du projet, de la conception la mise disposition des usagers, y compris la qualit, les cots, la programmation et la satisfaction des besoins et des usagers . Lorganisation concourante remet en cause la squentialit des tches, mais aussi, le cloisonnement entre les tches en faisant intervenir les fonctions aval ds les phases avances du processus de conception et de dveloppement.

IAE de Paris (Universit Paris 1 Panthon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12 Figure 1 : Evolution des cots dpenss et volution des cots engags (daprs Berliner & Brimson, [3]) Cots 95% 85% Dcisions

Constat temps Conception Conception Production Support prliminaire dtaille logistique pour crer un produit ayant les caractristiques voulues. Celles-ci sont exprimes dans un cahier des charges fonctionnel ou une spcification de besoin. En phase de conception, lensemble de la dure de vie du produit doit tre considr dans la mesure o les activits de conception dterminent la qualit de la production, notamment : - lassurance de lobtention des caractristiques (abilit, maintenabilit) qui procurent la disponibilit et la sret de fonctionnement; - la prparation des conditions de mise disposition, dutilisation, dentretien et de maintenance du produit.

Les limites des systmes traditionnels de comptabilit et de contrle de gestion

Le constat, largement prsent dans la littrature, que la comptabilit de gestion et les outils actuels du contrle de gestion ne permettent pas de cerner les vritables enjeux conomiques des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux, peut tre illustr par lanalyse de Ph. Lorino,[20] : la structure actuelle de la comptabilit analytique et du contrle de gestion ne permet pas de cerner les vrais enjeux conomiques. 70 90 % des dpenses totales encourues tout au long du cycle de vie complet du produit sont dores et dj dtermins la fin de la phase de conception, mme sils sont effectivement dpenss que dans les phases aval. En dautres termes, les efforts de rationalisation ne permettent que des gains marginaux par rapport aux gains et cots induits par la conception Or, la phase amont du cycle, celle des tudes, est en gnral la moins contrle du point de vue conomique .

2-1

Les insufsances des systmes traditionnels de calcul des cots

En phase de conception, lobjectif est donc de rattacher au produit tous les cots quil engendre en vue de faire porter les efforts de rduction de ces cots sur les activits ralises avant que la production ne dbute. Cet objectif est directement li la dynamique du projet, puisquau cours de lavancement des tches, la capacit daction sur le projet se rduit progressivement. Les systmes comptables actuels apparaissent peu aptes fournir une image de la rentabilit long terme dun produit : les pratiques comptables actuelles traitent, trs souvent, les charges

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lies aux activits de conception et de dveloppement des produits et processus comme des dpenses oprationnelles de lexercice. Or, limpact long terme des dpenses lies ces activits sur la structure des cots amnerait plutt traiter ces dpenses comme des investissements et les imputer sur le cot des produits qui en bnficieront. De mme, le modle traditionnel de comptabilit analytique semble peu apte quantifier limpact sur les cots des alternatives choisies durant les phases de conception et de dveloppement ou affecter le cot des technologies aux produits qui en bnficient (Berliner & Brimson, [3]). Ces systmes comptables ont, en effet, tendance, du fait mme de leur nature, sintresser aux dpenses au moment o elles se constatent, alors que limportant est dinfluencer la dcision qui provoque les dpenses. Trois raisons peuvent tre avances pour expliquer que les systmes traditionnels apportent une rponse inadapte aux exigences dune gestion sur le cycle de vie (Lorino, [21] ) : - ils dcoupent le temps en exercices annuels. Les mthodes traditionnelles visent optimiser chaque phase du cycle de vie du produit de manire spare et isole; - dautre part, les systmes traditionnels conduisent concentrer les efforts danalyse sur les dpenses effectivement constates dans les phases dexcution, celles sur lesquelles la marge daction est la plus faible; - enn, en phase de ralisation, les systmes traditionnels sintressent essentiellement au rgime stable du produit, aprs sa pntration sur le march et avant son dclin; les standards ont notamment t conus pour le rgime stable de production (norme stable defcacit). En matire de calcul de cots prvisionnels, le modle traditionnel de comptabilit de gestion, bas sur des relations linaires et unicausales entre valeur des consommations de ressources et niveau dactivit, permet difficilement dintgrer des facteurs dvolution des cots long terme (comme les conomies dchelle ou les effets dapprentissage). Enfin, les systmes actuels de calcul des cots permettent difficilement de qualifier et quantifier les risques attachs aux prvisions de cots, alors que, durant les phases de conception et de dveloppement dun produit nouveau, lvaluation des enjeux conomiques des choix techniques est peu significative sans une explicitation des risques attachs cette valuation.

2-2

Des systmes contrle de gestion peu adapts aux enjeux de la conception et du dveloppement des produits nouveaux

2-2.1 Le contrle de gestion des oprations rcurrentes Les hypothses fondamentales du modle traditionnel de contrle de gestion des oprations rcurrentes (Bouquin, [4]) apparaissent difficilement conciliables avec les caractristiques des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux : - la possibilit dorganiser la cohrence entre court et long terme par une organisation qui spcialise verticalement les personnes. La planication stratgique sidentie avec les dcisions prises au sommet, les chelons infrieurs tant en charge de lapplication de la stratgie dans le cadre dune zone dautonomie dcroissante. Cette hypothse est remise en cause, en ce qui concerne les activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux, dune part, parce que ce sont les mmes cadres oprationnels qui grent le projet de bout en bout et, dautre part, parce que ces cadres sont obligs de concevoir de manire intgre la planication stratgique du projet et son contrle dtaill. - la possibilit didentier intervalles rguliers la performance des centres de responsabilit et de leur responsable. Comme lindique H. Bouquin, cela suppose que soit possible un assez fort cloisonnement des responsabilits dans le temps et dans lespace. Ce sont des objectifs forts diffrents qui sont poursuivis en matire de conception et de dveloppement de produits nouveaux, puisque cest la coordination entre les diffrents acteurs-mtiers qui est recherche. Les nouvelles approches de la conception recherchent engager des apprentissages sur des prescriptions rciproques faibles (Hatchuel, [15]).

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- la dernire hypothse est culturelle : le modle traditionnel de contrle de gestion fonctionne essentiellement sur un pilotage contractuel par le couple objectifs-moyens. Ce mode de pilotage est difcile en matire de contrle de gestion des projets de conception et de dveloppement de produits nouveaux, dans la mesure o le lien entre objectifs et moyens est mal dni et leffet rel de la conception nest pas immdiatement visible. 2-2.2 Le contrle de gestion des projets Le processus de contrle de gestion des projets tient compte des caractristiques spciques des activits projet par rapport aux oprations rcurrentes1, qui peuvent tre illustres par le tableau suivant (Declerck, Debourse & Navarre, [8]). Tableau 1 : opposition entre les activits projet et les oprations rcurrentes
Activits "projet" non rptitives dcisions irrversibles incertitude forte inuence forte des variables exognes processus historiques cash ows ngatifs Activits "opration" rptitives rversibles incertitude faible inuence forte des variables endognes processus stabiliss cash ows positifs

Malgr ces diffrences, le processus de contrle de gestion comprend les mmes oprations que celles dcrites pour le contrle de gestion des oprations permanentes, except que les activits de programmation et de budgtisation, distinctes pour les oprations permanentes, sont combines en une seule activit : la planification du projet (R.N. Anthony, [1]). En phase de planication, lobjectif, en matire de pilotage conomique, est de dnir le budget de contrle du projet. Le budget de base du projet comprend lensemble des consommations valorises de ressources par les tches (les principales difcults mthodologiques de cette valorisation sont soulignes dans Giard, [12]), dune part, et, dautre part : - un budget non distribu, destin prendre en compte les consommations de ressources de tches encore mal spcies, lors de la programmation du projet. - une provision gnrale ou rserve de gestion, qui est destine faire face aux alas et aux imprvus. La dtermination du montant de cette provision permet de faire le lien entre valuation conomique et gestion des risques du projet2 : la performance conomique du projet suppose une analyse et une quantication prcise des risques du projet pour dterminer un niveau satisfaisant de provision gnrale. En phase dexcution du projet, les objectifs du contrle de gestion des projets sont : - la mesure des ralisations, en tenant compte des lments nouveaux intervenus; - la confrontation entre les ralisations et les prvisions : cette confrontation a pour objectif de mettre en vidence les points sur lesquels le plan dorigine na pas t respect, danalyser les raisons des drives et leurs consquences prvisibles sur la suite du projet; - la recherche de solutions et la prise dactions correctives permettant de maintenir les objectifs initiaux ou modier les objectifs du projet. Lors du processus de suivi de la ralisation du projet, les objectifs de calendrier des charges,
1. Les principales diffrences entre le contrle de gestion des projets et le contrle de gestion des activits rcurrentes ont t soulignes par Anthony, [1] et Giard, [12] : une prise en compte diffrente du temps, une construction diffrente du rfrentiel dans la mesure o les standards de performance ont tendance tre moins ables en matire de contrle de gestion des projets et un exercice plus collectif de la responsabilit en gestion de projets. 2. Les mthodes danalyse et de gestion des risques des projets sont dveloppes dans Giard, [12]; le risque dun projet est dni comme la possibilit que le projet ne sexcute pas conformment aux prvisions de date dachvement, de cot et de spcications, ces carts par rapport aux prvisions tant considrs comme difcilement acceptables, voire inacceptables .

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de dlai et de cot doivent tre suivis simultanment, des arbitrages entre ces trois critres tant toujours possibles. Les bases de comparaison du contrle de gestion du projet en phase dexcution peuvent tre rsumes dans le tableau 2 (ECOSIP,[9]). Tableau 2 : les bases du contrle de gestion de projet
Hypothses Cot encouru Budget encouru Valeur acquise
(cot rel du travail effectu) (cot budgt du travail prvu) (cot budgt du travail effectu)

Planning Cot

Prvu Ralis Prvu Ralis

Lcart global est gal la diffrence entre le budget encouru (cot budgt du travail prvu) et le cot encouru (cot rel du travail effectu). Cet cart global peut avoir pour origine : - un cart de planning, lorsque le travail physiquement ralis est en avance ou en retard par rapport ce qui a t programm initialement; - et/ou un cart de cot, lorsque la valeur relle des ressources consommes est diffrente de la valeur budgte. Le contrle budgtaire de lexcution du projet participe la gestion des risques au cours de la phase dexcution et notamment au risque de dtection tardive, qui repose essentiellement sur la qualit et la disponibilit de linformation. Cette explicitation succincte des objectifs et des outils du contrle de gestion des projets permet de souligner les limites dans le temps et dans lobjet du contrle de gestion des projets. Tout dabord, les outils traditionnels de contrle de gestion de projets semblent plus adapts pour piloter conomiquement les projets cots contrls que les projets rentabilit contrle. Un projet cots contrls se caractrise par lexistence dun client parfaitement connu avec lequel les spcifications techniques, le budget et le dlai sont ngocis. En consquence, le pilotage conomique du projet peut se rduire aux techniques traditionnelles de contrle de gestion de projet : le problme de pertinence conomique de ce qui est ralis contractuellement est le problme du client Il ny a pas de remise en cause forte de certaines hypothses qui conditionnent la russite du projet dans ses objectifs de dlai, de budget et de spcifications techniques (ECOSIP, [9]). Or, les caractristiques dun projet de conception et de dveloppement dun nouveau produit sont diffrentes. Il sagit dun projet rentabilit contrle, qui se caractrise par lexistence de clients potentiels. Les arbitrages entre spcifications, cots et dlais sont plus dlicats, parce quils se fondent sur des opinions pas toujours faciles tayer et parce quau fur et mesure de lavancement du projet, le contexte concurrentiel peut se transformer au point de remettre en cause les arbitrages initiaux (ECOSIP, [9]). Lobjectif du pilotage conomique ne peut plus tre seulement de piloter les cots dpenss mais de sassurer de la matrise de la rentabilit du projet tout au long de son droulement. En consquence, les outils de contrle de gestion traditionnel des projets ne permettent la mise sous tension de lorganisation que lors de certaines phases du projet de conception et de dveloppement du produit, c'est--dire ds que la rentabilit du projet a t verrouille. En second lieu, les techniques traditionnelles de contrle de gestion de projets sont limites quant leur objet du contrle. Les techniques traditionnelles de contrle de gestion des projets ne permettent que le pilotage conomique de certains cots non rcurrents : les cots de recherche et de dveloppement du produit nouveau. Le contrle de gestion des projets ne met sous contrle que les dpenses effectives durant les phases de conception et de dveloppement. Les dpenses engages par les dcisions de conception et de dveloppement ne font lobjet daucun suivi alors que les cots rcurrents de production, de commercialisation et de retrait du produit nouveau sont majoritairement dtermins par les choix des concepteurs.

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Le concept de cot global ou cot sur le cycle de vie

Le concept de cot sur le cycle de vie du produit, qui permet de retracer lensemble des ressources consommes par un produit sur son cycle de vie, nest pas rcent, puisquil a t dvelopp au cours des annes soixante par le Department of Defense des Etats-Unis qui avait le contrle du processus entier du cycle de vie des systmes darmes. Cette mthode na, cependant, pas connu un usage important. Il nen reste pas moins que si lobjectif de lanalyse des cots, durant les phases de conception et de dveloppement des produits nouveaux, est daider la dcision et favoriser des choix de conception et de dveloppement cohrents avec les stratgies de lentreprise, la mthode du cot sur le cycle de vie est pertinente dans la mesure o elle sintresse tout autant aux cots engags par les choix de conception quaux cots rellement dpenss au cours de ces phases.

3-1

Le cadre conceptuel propos par le CAM-I

Le cadre conceptuel propos par le CAM-I (Berliner & Brimson, [3]) permet de prciser les objectifs de lanalyse des cots sur le cycle de vie. Le management sur le cycle de vie dun produit se focalise sur les activits antrieures la production pour sassurer du cot le plus bas sur le cycle de vie. En consquence, le CAM.I. propose dlargir le rle de la comptabilit de gestion pour comprendre non seulement la phase de production (lorsque les cots sont dpenss) mais aussi les phases de conception et de dveloppement (lorsque les cots sont dcids). Les charges gnres par un produit durant les phases de conception, dveloppement, production et soutien logistique doivent tre relies pour permettre le calcul de la rentabilit long terme du produit et favoriser les dcisions concernant la gestion des lignes, du mix et des prix des produits. Ce type danalyse devient critique dans des environnements o les cycles de vie se raccourcissent. Les systmes danalyse et de suivi des cots doivent fournir des informations permettant aux concepteurs dvaluer limpact de leurs dcisions sur le cot global des produits. Les cots non rcurrents qui interviennent durant les phases de dveloppement et de soutien logistique doivent tre accumuls durant toute la dure du projet en vue dalimenter des bases de donnes qui permettront la budgtisation, la planification sur le cycle de vie et les estimations paramtriques des cots des futurs projets. Les systmes de gestion des cots doivent fournir des informations sur les cots non rcurrents qui ont une importance stratgique (tels que la recherche et le dveloppement de produits, les projets damlioration de la qualit ou la formation des salaris) pour fournir des mcanismes de contrle des investissements significatifs long terme. Les systmes de gestion des cots doivent fournir des mthodes de reporting et de contrle de tels projets sur des priodes diffrentes. En consquence, les systmes de comptabilit de gestion doivent tre redploys dans deux directions principales selon le CAM.I. : - le calcul ou lestimation prcise des cots des produits nouveaux et lvolution de ces cots sur le cycle de vie des produits. Ce cot doit tre compar au cot-cible valu daprs les objectifs stratgiques et les tudes de march. Lestimation doit comprendre non seulement le cot prvu du produit mais aussi une mesure du risque et son impact ventuel sur les cots; - la formalisation des propositions dinvestissements ncessaires la production du produit nouveau : au-del des mthodes traditionnelles dvaluation nancire des investissements, le systme danalyse et dvaluation des cots doit permettre dvaluer limpact des propositions dinvestissement en termes stratgiques, la sensibilit lvolution de certains paramtres cls, les opportunits et les risques lis aux propositions. Le systme danalyse et de suivi des cots doit galement permettre de sassurer que lintgralit des cots gnrs par ces investissements est bien prise en compte tels que les cots de soutien, les cots de dmarrage, ou lvolution du cot du capital de la rme.

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3-2

Dnition du cot sur le cycle de vie

Apprhend comme une somme de charges, un cot est dfini lorsque trois caractristiques indpendantes ont t dfinies : lobjet du cot, le contenu et le moment du calcul. 3-2.1 Objet du cot sur le cycle de vie Lobjet de calcul du cot est le produit concevoir; la difficult principale, quant lobjet du calcul de cot, est celle de la dfinition du concept de cycle de vie. Le terme cycle de vie utilis en gestion de projet semble plus proche de la dure de vie du produit (allant de la conception au retrait du march dun produit particulier) que du concept de cycle de vie utilis en marketing ou en stratgie. Le concept de cot global ou cot sur le cycle de vie intgre la notion de temps en exprimant le cot total des biens durables pendant leur priode de dfinition, de production et dutilisation. Le concept mme de dure de vie est problmatique et la normalisation franaise a dfini trois notions fondamentales : - la dure de vie, qui est la dure pendant laquelle un bien accomplit la fonction qui lui a t assigne; - la dure de fonctionnement qui est la dure pendant laquelle un bien a effectivement accompli la fonction qui lui a t assigne; - la durabilit qui est la dure de vie potentielle et prvisionnelle dun bien pour la fonction qui lui a t assigne dans des conditions dutilisation et de maintenance donnes. Le concept de cycle de vie insiste sur la cohrence globale des diffrentes actions qui doivent tre entreprises pour que le produit nouveau corresponde un bien commercialisable sur un march : il est intressant de connatre les objectifs attendus chaque phase du cycle de vie en leur apportant une dimension intressante pour la recherche dun produit comptitif (Petitdemange, [23]). En consquence, loptique du cycle de vie sintresse plus aux interdpendances entre les diffrentes activits qui permettent de mettre le produit sur le march, plutt qu lvolution prvisionnelle des ventes. 3-2.2 Contenu du cot sur le cycle de vie Le cot global est une extension ltude du cot complet. Lapproche en terme de cot global permet au producteur destimer les cots et de les matriser non seulement pour lui, mais aussi pour le consommateur final. En consquence, le cot sur le cycle de vie dun produit comprend lensemble des charges que doivent supporter le producteur et le consommateur sur lensemble de la dure de vie du produit. Il comprend (Giard, [12], Bellut, [2] et Fabrycky & Blanchard, [11] ) : - les cots de recherche et dveloppement : charges lies notamment la planication initiale du dveloppement, aux tudes de march, aux activits de conception, de documentation, de traitement des informations, de maquettages, de ralisation et dessais de prototypes, dassurance de la qualit en dveloppement - les cots dindustrialisation : cots des tudes et des essais des gammes de fabrication, et cots des tudes, de ralisation et de mise en place des outillages spciques - les cots dacquisition des ressources de production : quipements industriels, locaux, personnel - les cots de production lis au produit : ingnierie des systmes de production, fabrication, assemblage, contrle - ou aux ressources utilises : maintenance, pices dtaches, documentation technique - les cots de soutien logistique au produit : distribution du produit, maintenance et services aprs-vente, autres services au consommateur - et les cots de retrait du produit (limination des stocks, recyclage) et darrt des capacits de production ou de soutien logistique. Le cot global peut galement tre dcompos de manire faire apparatre le cot sur le cycle de vie dans loptique du consommateur et le cot sur le cycle de vie dans loptique du pro-

IAE de Paris (Universit Paris 1 Panthon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12 ducteur (Bellut, [2], par exemple). Tableau 3 : Dcomposition du cot global
Cot global dans loptique du producteur Cot de dveloppement + cot dindustrialisation + cot de production + cot de distribution + cots aprs-vente Cot de possession pour lutilisateur Cot dacquisition + Cots annexes dacquisition + Cots dutilisation + Cot de maintenance + Cot de n de vie = Cot global

3-2.3 Moment de calcul du cot sur le cycle de vie Le calcul du cot peut tre prvisionnel ou historique. Un cot historique permet essentiellement danalyser les dcisions passes. Le cadre conceptuel du CAM.I. propose notamment de calculer le cot global des produits en vue dvaluer a posteriori les dveloppements de produits, ces informations servant galement constituer des bases de donnes utiles aux dveloppements futurs. En matire de calculs des cots prvisionnels, la pratique de la comptabilit de gestion poursuit plusieurs objectifs : - valuer sur le plan conomique les consquences de dcisions dont les effets sont venir : cest le cas lors de llaboration dun devis ou lors du calcul du cot dun produit futur; - utiliser le calcul prvisionnel des cots en vue dlaborer des normes ou des objectifs atteindre : certaines pratiques du cot global des produits nouveaux sinspirent de cette conception. Quel que soit le moment du calcul du cot, celui-ci fait rfrence certaines hypothses : - des hypothses techniques ou technologiques : nature des technologies, nature des matires premires. Contrairement lvaluation conomique des activits rcurrentes, lanalyse conomique en phase de conception et de dveloppement est confronte deux environnements crer : lenvironnement physique : crer des biens partir de facteurs physiques dpend de lois physiques et des choix techniques des concepteurs; lenvironnement conomique : la valeur des produits crer dpend de leur utilit mesure en termes conomiques et, l aussi, des choix de conception. - Ces deux environnements sont, eux-mmes, troitement lis limportance de la demande anticipe pour le produit nouveau qui contraint les choix techniques et de conception. - des hypothses organisationnelles et structurelles : les systmes dinformation comptables oprent au sein dorganisations qui inuencent les techniques de calcul et les structures de cots.

3-3

Difcults mthodologiques de calcul du cot global

La mthodologie de calcul du cot sur le cycle de vie repose sur une modlisation permettant lvaluation conomique des cots gnrs par les activits de conception sur le cycle de vie du produit (Fabrycky & Blanchard, [11] ). Lobjectif de ce modle est de mettre en vidence : - tout dabord, les relations entre les dcisions de conception et de dveloppement et les diffrents paramtres de conception ; ces diffrents paramtres sont, en ralit, les activits qui devront tre conduites tout au long de la dure de vie du produit, comme par exemple lapprovisionnement, le stockage, la fabrication, le contrle de la production, la distribution ou la formation du personnel. - les relations entre les diffrents paramtres (par exemple, le lien entre la conception de la politique de stockage et la conception de la politique de maintenance des ateliers);

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- limpact de la conception dun paramtre sur le cot global : cet impact est apprhend grce la structure de dcomposition des cots prcdemment ralise. Le concept de structure de dcomposition des cots est une dmarche ancienne et normalise qui dcoule de lorganigramme technique du projet et qui vise valuer les consommations de ressources mobilises pour raliser les tches du projet. En matire de calcul du cot sur le cycle de vie, lobjectif essentiel est de dterminer les ressources engages par les choix de conception sur le cycle de vie du produit et de classer les cots correspondants par activits. En consquence, la squence du modle danalyse conomique sur le cycle de vie est la suivante : - choix des caractristiques du produit ou du systme concevoir; - consquences de ce choix sur les paramtres du modle du cycle de vie : modle danalyse de march, modle de distribution du produit, modle des oprations de production, modle de maintenance, modle de politique de stockage, modle concernant le personnel, ces diffrents modles tant relis entre eux; - mesure de limpact de la conception de ces diffrents modles sur le cot sur le cycle de vie par lintermdiaire dune structure de dcomposition des cots; ce niveau, doivent tre pris en compte les facteurs dvolution du cot tels que les conomies dchelle, les phnomnes dapprentissage ou la conguration de lutilisation des capacits de production. Une difcult mthodologique supplmentaire concernant la prise en compte des facteurs dvolution des cots est que ces facteurs sont partiellement lis aux choix raliss en phase de conception et de dveloppement - par exemple, les potentialits dapprentissage sont lies au degr dautomatisation du processus de production ou la complexit du produit - mais aussi lenvironnement et aux politiques de gestion mises en uvre durant la phase des oprations rcurrentes. - impact des caractristiques sur les facteurs autres que le cot : dlais, abilit des systmes, disponibilit du produit - boucle de rtroaction corrective ventuelle vers les caractristiques du produit concevoir. La mesure de limpact dun choix de conception, en dehors de la construction du modle, pose un certain nombre de problmes mthodologiques. 3-3.1 La mesure de limpact du choix de conception sur le cot global Cette mesure repose sur1la mise en uvre dune mthode destimation des cots. Les diverses mthodes destimation des cots reposent sur une hypothse implicite commune : lexprience passe constitue une base raisonnable pour prvoir le futur. La mthode analogique repose sur une comparaison entre les fonctions que doit remplir le produit (dfinies dans le cahier des charges fonctionnel) et les fonctions de ralisations antrieures dont le cot est connu. Cette comparaison se matrialise par la dtermination dun coefficient danalogie par fonction tudie qui exprime le sentiment de lestimateur quant la taille relative du projet nouveau par rapport lancien. Le principal avantage de la mthode analogique est sa rapidit et son faible cot de mise en uvre; par contre, la mthode suppose que les comparaisons entre le projet et les ralisations passes soient pertinentes, ce qui suppose que le projet ne soit pas fondamentalement diffrent, dans sa conception technique et dans la conception des processus de production et de support logistique, des ralisations passes. La mthode paramtrique peut tre utilise ds que les spcifications techniques du projet raliser sont dfinies. Ce sont les paramtres ou caractristiques physiques des systmes (produit, production et support logistique) dvelopper qui vont permettre destimer le cot. Les mthodes paramtriques tablissent une corrlation statistique entre le cot du produit et des pa1. Les mthodes destimation des cots sont prsentes, entre autres, dans : AFITEP, Estimation des cots dun projet industriel, AFNOR, 1995 ou Bellut, [2].

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ramtres physiques simples tels que le poids, le volume ou la puissance. La mthode paramtrique a pour avantage principal, par rapport la mthode analogique, des estimations de cots plus prcises, notamment grce un niveau de dtail plus important et une approche plus rigoureuse sur un plan thorique. Pour autant, il nen reste pas moins que lestimation du cot par la mthode paramtrique est obtenue par extrapolation de cots connus dun chantillon de ralisations passes vers un produit nouveau. En consquence, une formule ou un modle paramtriques seront dautant plus fiables que les solutions techniques retenues pour le produit nouveau sont proches de celles des ralisations passes. La mthode analytique utilise les donnes issues des systmes dinformation comptable de lentreprise. En pratique, comme le soulignent Bellut ,[2] et Fabrycky & Blanchard, [11], lestimation des cots par la mthode analytique est utilise dans les phases de dveloppement du produit et de production en srie pour estimer le cot de production du produit nouveau. Cette mthode ncessite, en effet, des informations trs dtailles sur le produit et sur le procd de fabrication : nomenclature du produit, gammes opratoires Lutilisation des donnes comptables pour estimer les cots prvisionnels doit tenir compte des hypothses utilises lors de leur laboration : - les lois de consommations de ressources sont unicausales : quelle que soit la mthode retenue pour calculer les cots, il est suppos que la consommation de ressources par lobjet du calcul de cots a une cause unique (nombre dunits doeuvre ou quantit dinducteurs de cot); - la mthode dallocation des charges indirectes utilise a un impact vident sur la qualit des estimations. Cette mthode dallocation est lie une modlisation de lorganisation de lentreprise. Or, cette dernire peut voluer suite lintroduction dun produit nouveau ou le produit nouveau peut utiliser des schmas de production ou de distribution totalement diffrents des prcdents; - les donnes comptables (cot complet) sont tablies pour un niveau dactivit donn. Or, lintroduction dun produit nouveau conduit gnralement des changements du niveau dactivit des units de production. Les effets des changements de niveau dactivit doivent tre pris en compte dans lestimation et, notamment, amener nestimer quun cot marginal pour valuer le cot global du produit nouveau; - les cots fournis par la comptabilit de gestion ne sont que des moyennes constates et peuvent, en consquence, savrer inadquates pour des analyses spciques dtailles. 3-3.2 Estimation des risques attachs la prvision La mesure doit saccompagner dune estimation des risques attachs cette prvision (un cot prvisionnel ayant un caractre alatoire) et dune qualification du degr dirrversibilit de la dcision. Le tableau suivant (Bellut, [2]) permet dtablir le lien entre les mthodes destimation des cots et lestimation correspondante des risques : Tableau 4 : Mthodes destimation et phases du cycle de vie
Etudes prliminaires Etudes de conception Dveloppement Industrialisation Production

par fonction (Structure par produit par tche (Structure Hirarchise des (Organigramme Hirarchise des fonctions) technique) travaux) Mthode destimation Mthode analogique Mthode paramtrique Mthode analytique Quantication des Utilisation de Moments des Simulation de Monterisques attachs la pourcentages distributions Carlo mthode destimation Dnition du projet
. La mthode des moments remplace chaque variable statistique par sa moyenne et sa variance . La mthode de Monte-Carlo est une technique de simulation en univers alatoire qui conduit des analyses dtailles de systmes complexes. Cette technique est prsente en dtail dans Giard, [14].

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Les outils dvaluation conomique des choix de conception et de dveloppement : Analyse mthodologique

En phase de planification du projet de conception et de dveloppement du produit nouveau, cest le cot global du produit qui doit tre dfini et non pas seulement les dpenses de recherche et de dveloppement. De plus, ce cot global na pas un caractre dfinitif, mais au contraire, est relatif la valeur du produit pour le client potentiel. Dans la phase de ralisation du projet, lquipe-projet doit sengager sur le respect du cot du produit sur le cycle de vie et non pas seulement sur les cots dpenss dans les phases amont.

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Mthodes et outils de planication de la rentabilit sur le cycle de vie

Deux mthodes gnriques permettent de matriser la rentabilit sur le cycle de vie du produit nouveau concevoir et dvelopper : la conception cot-objectif et lanalyse de la valeur. Le dnominateur commun de ces mthodes est de traiter le cot global du produit nouveau comme un paramtre de conception, au mme titre que les spcifications techniques, et non comme une rsultante des activits de conception et dveloppement. Dautre part, ces mthodes font directement rfrence la valeur du produit concevoir et dvelopper. Enfin, la prsentation squentielle de ces deux mthodes ne doit pas occulter le fait que la matrise de la rentabilit du produit rsulte de lutilisation conjointe de ces deux mthodes. Les pratiques de target costing ou gestion par cot-cible sinspirent directement de ces mthodes et les articulent en un vritable systme de management. 4-1.1 Lanalyse de la valeur Lanalyse de la valeur a t dveloppe au cours de la Seconde Guerre Mondiale, aux EtatsUnis, par des ingnieurs de la socit General Electric Company. Lobjectif alors tait de faire face la pnurie de certains matriaux tout en maintenant les fonctionnalits des matriels militaires. LAFNOR dfinit lanalyse de la valeur comme une mthode de comptitivit, organise et crative, visant la satisfaction du besoin de lutilisateur par une dmarche spcifique de conception, la fois fonctionnelle, conomique et pluridisciplinaire . Lutilisation du terme valeur pour dnommer cette mthode danalyse semble problmatique, notamment parce que, depuis la thorie de la demande et de lutilit dA. Marshall, limportant cest la mesure ordinale et non la mesure cardinale de lutilit : la seule chose qui compte, cest quun panier procure une utilit suprieure un autre tandis que la grandeur de lcart entre les niveaux dutilit nimporte pas (H. Varian, Introduction la micro-conomie, De Boeck Universit, Bruxelles, 1992). La valeur dun bien dcoulant de son utilit pour le consommateur, il apparat, de prime abord, difficile dinterprter ce que la mthode souhaite analyser. Le tableau 5, tir de Petitdemange, [23], permet de comprendre le sens donner lexpression analyse de la valeur : La prsentation de la notion de valeur par J. Lachnitt , [19], permet de comprendre le sens dans lequel le concept de valeur doit tre compris : en fait, toutes les notions de valeur expriment un quivalent montaire attribu un produit par un intervenant plac dans des conditions dtermines . En consquence, le schma logique danalyse de la valeur peut tre rsum comme suit : les fonctions assures par le produit permettent de rpondre au besoin exprim par le consommateur qui, en consquence, accepte en change doffrir un quivalent montaire lentreprise. Ces fonctions ont un cot pour lentreprise et, en consquence, la matrise de la rentabilit du produit suppose doptimiser le couple quivalent montaire - cot par fonction. Le point de dpart de la mthode de lanalyse de la valeur est lanalyse fonctionnelle de lobjet. Celle-ci dbouche sur la rdaction du cahier des charges fonctionnel qui exprime les fonc-

IAE de Paris (Universit Paris 1 Panthon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12 Tableau 5 : Les notions fondamentales de lanalyse de la valeur
Besoin

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Fonction

Cot

Valeur

Exigence fondamentale qui ncessite la cration du produit Cest lexpression du juste ncessaire Est dnie comme le rle caractristique dun produit ou les services quil rend. Peut sexprimer par : les services que le produit rend son utilisateur en rpondant son besoin. il faut galement des fonctions qui ne rendent pas de service direct lutilisateur : les fonctions de contrainte (imposes par lenvironnement lgal) et les fonctions techniques Le cot dun produit est lensemble des dpenses engendres pour lobtenir (production) et pour le vendre (distribution) : lAnalyse de la Valeur sintresse essentiellement aux premiers. La notion de valeur ne rpond pas uniquement la valeur dchange que possde largent. Par exemple, pour un utilisateur, elle est dtermine par : son degr dutilit (valeur dusage) ; sa qualit en fonction de lutilisation (valeur utile)...

tions de service que doit remplir le produit pour rpondre aux besoins de lutilisateur et respecter les contraintes lies lutilisation du produit. Aprs la dtermination des fonctions, lobjectif est destimer le cot des diffrentes fonctions dtermines pour orienter la recherche ultrieure dconomies. Les diffrentes solutions envisageables font lobjet dune valuation partir de critres techniques (fiabilit, maintenance, interchangeabilit, dlais dintroduction) et de critres conomiques (cot dtudes, cot des outillages et investissements de production spcifiques, cot de production unitaire), lobjectif final tant la rentabilit du produit. Cette mthode comporte certaines difficults mthodologiques : - la difcult tablir la valeur relative des fonctions individuelles dun produit ou dun processus administratif. Ce point est cohrent avec la thorie conomique marginaliste : les prfrences dun consommateur ne sont rvles que lors de la transaction sur le march. En consquence, toute tude avant la transaction effective apparat hasardeuse; - certaines fonctions, ncessaires pour des raisons de scurit ou imposes par la rglementation, sont difcilement valorisables par le consommateur. Une application stricte de la mthodologie conduirait les liminer! 4-1.2 La conception cot objectif La conception cot-objectif (design-to-Cost) est un concept dfini par le Ministre de la Dfense aux Etats-Unis en 1971. Le Ministre de la Dfense amricain voulait matriser les cots des systmes darmes, tant au niveau de leur dveloppement que de leur production. Des cots spcifiques, exprims en dollars constants, pour un niveau de qualit et une cadence de production dtermins, taient tablis au dbut de la phase de dveloppement pour servir dobjectifs de management et de paramtres dtude lors des phases successives du processus dacquisition. Ces cots objectifs taient alors traduits en objectifs de conception (Fabrycky & Blanchard, [11]) 4-1.2.1 La dnition de lobjectif initial de cot La conception cot-objectif peut tre dfinie comme un principe daction visant tablir des objectifs rigoureux ds le stade de dveloppement dun systme et autoriser des compromis cot/performance pour permettre le respect de ces objectifs (Petitdemange, [11]). Cette dfinition de la conception cot-objectif met en vidence les difficults principales de la mthodologie. Si lobjectif initial de cot est dfini contractuellement dans le cadre des projets cots contrls (application traditionnelle du design-to-cost), il doit faire lobjet dune analyse prcise

IAE de Paris (Universit Paris 1 Panthon - Sorbonne ) - GREGOR - 1997.12 dans le cadre des projets rentabilit contrle.

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Dans loptique du management des cots sur le cycle de vie, le cot-objectif du produit concevoir, dvelopper, produire et commercialiser rsulte danalyses successives du cot global dans loptique du consommateur et dans loptique du producteur . Lanalyse du cot sur le cycle de vie dans loptique du consommateur doit, tout dabord, permettre de prendre en compte les trois critres principaux que le consommateur utilise pour slectionner le produit : la qualit du produit (performance du produit), les facteurs relatifs au temps (dure de vie, dlai de livraison, disponibilit des services associs au produit) et son prix dacquisition. Le cot-objectif doit provenir de la conversion quantitative systmatique des critres objectifs de slection par le consommateur. En consquence, la dfinition dun objectif en terme de cot global pour le consommateur final met en vidence les consquences des dcisions des concepteurs : cots non rcurrents durant les phases de conception, cots rcurrents pour lentreprise et cot global pour le consommateur. Le problme peut tre simplifi dans la mesure o certains cots du cycle de vie pour le consommateur sont implicitement pris en compte dans certaines spcifications techniques du produit concevoir et dvelopper (niveau de qualit et niveau de service, par exemple) et, en consquence, pris en compte dans lquivalent montaire que le consommateur accepte dchanger contre le produit. Cette remarque explique, sans doute, que les pratiques japonaises du target costing ne retiennent quun objectif partiel par rapport au cot global pour le consommateur. Le cot-cible est dtermin partir de la diffrence entre le prix de vente concurrentiel prvu du produit concevoir et la marge attendue sur ce produit qui est, elle-mme, fonction dobjectifs stratgiques. Le cot-cible se situe gnralement entre : - le cot acceptable par le march, en fonction du segment de march vis, de lintensit concurrentielle Ce cot acceptable est dni par la diffrence suivante : Cot acceptable = Prix de vente - Marge dsire - et un cot driv des moyens de production actuels, des technologies utilises et des amliorations dj identies. Le cot-objectif est un compromis entre ces deux valuations extrmes. Il sagit dun processus de pilotage conomique initialis lors de la phase de conception dun produit nouveau, qui se poursuit pendant toute la dure de vie du produit. Lintrt de la dfinition du cot-objectif retenue par la mthode du target costing est de formaliser le lien entre cet objectif de cot et la stratgie de la firme. En effet, le cot-objectif tient compte dun objectif de marge (et donc de rentabilit) qui est dtermin partir des objectifs stratgiques de la firme. Ltude de Tanaka (prsente dans Monden & Sakurai, [22]) portant sur 209 entreprises industrielles japonaises montre que le cot-cible est avant tout un cot de fabrication (dans 100 % des cas tudis) et beaucoup moins une cible en terme de cot de conception, de cot de distribution ou de cot dutilisation. Cependant, lorsque lenvironnement est incertain, il est difficile destimer la demande du produit nouveau; des estimations errones peuvent entraner des pertes significatives et des investissements sans justification. En pratique, comme le souligne Makido (prsente dans Monden & Sakurai, [22]), lobjectif de rentabilit du produit nouveau est bas sur le taux de rentabilit des produits similaires. En consquence, la mthode de fixation de lobjectif de cot retenu par le target costing est dautant plus pertinente que le produit nouveau est destin remplacer un produit existant.

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4-1.2.2 La dcentralisation de lobjectif de cot La dcentralisation de lobjectif global comporte un certain nombre de problmes conceptuels. Tout dabord, la question est de savoir sur quelle base dcentraliser : composants, systmes, fonctions assures par le produit, services fonctionnels? Le choix est important sur le plan organisationnel et sur le plan de la mise en uvre et du suivi de la conception cot-objectif : - la dcentralisation sur la base des fonctions favorise la prise en compte des besoins du consommateur mais suppose une coordination par ajustement mutuel entre les diffrents acteurs-mtiers intervenant sur la conception des lments physiques permettant dassurer la fonction; - une dcentralisation sur la base des composants favorise les dlais de ralisation, condition que les fonctions du produit soient parfaitement dnies et que leur ralisation technique soit sufsamment matrise. Le risque principal li ce type de dcentralisation est de concevoir le produit nouveau sans tenir compte des besoins du consommateur; - la dcentralisation sur une logique organisationnelle a pour avantage principal de favoriser le suivi et le contrle ultrieur des cots engags et ne suppose pas la coordination des actions par ajustement mutuel et une structure de projet fonctionnelle est possible. Par contre, ce type de logique de dcentralisation ne favorise pas les objectifs de dlai et de respect des spcications fonctionnelles. La deuxime question porte sur le primtre de lobjectif de cot qui est dcentralis auprs des acteurs-mtiers. Lobjectif de conception peut tre un cot global, mais, comme le soulignent Fabrycky & Blanchard, [11], cela peut poser des problmes de visibilit des cots et de contrle ultrieur. En consquence, si la direction du projet travaille sur un objectif de cot global, les objectifs dcentraliss peuvent ntre que partiels : - conception cot unitaire dacquisition, lorsque lobjectif dcentralis ne tient compte que des cots de recherche et dveloppement et du cot de production; - conception cot unitaire dutilisation, qui ne tient compte que des cots dutilisation et de maintenance sur le cycle de vie. Cette dcomposition de lobjectif global favorise dventuels arbitrages entre les diffrentes composantes du cot global, mais en mme temps, le risque est de privilgier certaines composantes du cot global au dtriment dautres (par exemple, rduire les cots rcurrents de production au dtriment des cots de maintenance ou du cot dutilisation pour le consommateur). Enfin la dernire difficult repose sur lclatement de la cible retenue entre les composants, les fonctions ou les ensembles organisationnels. Les pratiques de target costing retiennent la rgle suivante : le rapport entre le degr dimportance de la fonction et sa part dans le cot total doit tre proche de lunit (Tanaka, dja cit). Lhypothse implicite de cet indice est quune fonction doit avoir un cot proche de la valeur quelle procure au consommateur, et donc que la structure des cots doit tre identique la structure de la valeur. On peut sinterroger sur la logique de cette hypothse, notamment pour les fonctions destime du produit. Lclatement de la cible en cas de dcentralisation sur la base des composants semble plus ais, notamment lorsque des produits similaires existent dj dans lentreprise.

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Suivi de lobjectif de cot global durant lexcution du projet

Le suivi du cot global durant les phases de conception et dveloppement du produit nouveau conduit ainsi valuer rapidement limpact des choix de conception sur le cot global. Comme le souligne P. Horvath, [16], il faut un systme de prvaluation permanente des cots pendant tout le processus de dveloppement du produit, afin de surveiller et de diriger la progression jusquau cot-cible, et de lancer aussi rapidement que possible une action correctrice .

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4-2.1 Apports et limites des systmes de comptabilit par activits. Les apports des systmes de comptabilit bass sur les activits, en matire dvaluation conomique des choix de conception, ont t prsents par de nombreux auteurs. Comme le soulignent Foster & Gupta ( Activity Accounting : an Electronic Industry implementation in Kaplan, [18]), lavantage des systmes de calcul des cots par la mthode A.B.C est de mettre en vidence lhtrognit des lois de consommations de ressources par les produits, notamment partir de lusage des activits par les produits individuels. Lamlioration permise par le systme de calcul des cots par la mthode A.B.C est directement lie la prise en compte de facteurs diffrencis permettant dexpliquer les lois des cots. En effet, les choix de conception et de dveloppement, une fois les spcifications arrtes, portent sur des variables de complexit et defficience et pas seulement sur des variables lies au volume. Cependant, les systmes A.B.C semblent plus pertinents quand il sagit dorienter les choix de conception (rduction de la complexit du produit, rduction du nombre de composants, utilisation de composants standardiss) que pour valuer les cots futurs des oprations de production. Ltude de Banker, Datar, Kekre et Mukhopadhyay ( Cost of product and Process Complexity in Kaplan, [18]) montre, laide danalyses de rgression, les limites des systmes de comptabilit de gestion pour valuer les dcisions de conception. Les observations ont t menes dans une usine produisant des projecteurs et des feux pour automobiles. Lobjectif du travail est didentifier les facteurs (caractristiques des produits et des processus industriels) qui gnrent une demande dactivits de support de la production (supervision, contrles, maintenance) puis de relier les charges indirectes de production gnres par ces activits au cot des produits. Pour chaque catgorie de cots indirects de production, une analyse de rgression a t conduite pour analyser le pouvoir explicatif des facteurs de complexit dans la survenance des cots indirects. Lintrt de ltude est davoir montr, lissue des analyses de rgression, que les cinq facteurs de complexit sont significatifs pour expliquer les cots indirects de production. Les diagnostics de multicolinarit raliss nont pas mis en vidence de problmes particuliers et, en consquence, la causalit semble relle. En consquence, mme si le systme de comptabilit de gestion est pertinent, il ne peut fournir une information exhaustive aux concepteurs concernant les paramtres de conception utiliser pour influencer les cots. En retenant uniquement des lois de cots linaires et unicausales, les systmes de comptabilit de gestion procdent une simplification difficilement justifiable, ce qui constitue une premire limite lutilisation de la comptabilit de gestion pour valuer les choix en phase de conception et de dveloppement dun produit nouveau. Difcults mthodologiques dvaluation des choix de conception et de dveloppement Toute valuation conomique pose des problmes de cohrences qui conditionnent la pertinence de lusage que lon peut faire de cette valuation. Lvaluation conomique des choix de conception et de dveloppement, dans une optique de matrise en amont des cots rcurrents repose sur plusieurs niveaux de description, tout comme un modle conomique de gestion repose sur deux niveaux de modlisation (V. Giard & C. Pellegrin, [13]). Tout dabord, lvaluation conomique repose sur un niveau de description physique. La premire difficult provient de la multiplicit des descriptions physiques dans le cadre de la conception et du dveloppement dun nouveau produit : - le premier niveau concerne la description physique du produit : or, la conception physique du produit nest pas encore acheve, sa description pose des difcults. Certaines spcications physiques du produit peuvent rester dterminer. Ce niveau de description physique va permettre de dterminer un coefcient danalogie dans le cadre dune estimation par analogie, les paramtres physiques pour lestimation paramtrique et les charges directes de matires et composants dans le cadre de la mthode analytique; 4-2.2

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- le second niveau de description physique doit permettre de dcrire les processus qui vont concourir la production et la commercialisation du produit : en phase de conception et de dveloppement dun produit nouveau, ces processus ne sont pas stabiliss. Cette dernire difcult explique que les mthodes destimation analogique et paramtrique ignorent ce deuxime niveau de description physique pour ne sintresser qu la description physique du produit. La mthode analytique prend en compte implicitement une description physique du processus de production : celui-ci fournit les quantits de M.O.D ncessaires pour raliser le produit et les quantits dactivits consommes par le produit (nombre dinducteurs). Dans la mesure o lon cherche valoriser les dcisions de conception et de dveloppement sous la forme de cots rcurrents futurs de production, il faut valoriser ces lments physiques par des cots unitaires appropris. Que ces cots soient issus de la comptabilit de gestion ou des ralisations antrieures, pour les mthodes analogiques et paramtriques, ils reposent explicitement sur une certaine reprsentation physique, cest--dire certains choix organisationnels ou stratgiques (Giard & Pellegrin, [13]). Or, les dcisions de conception et de dveloppement qui font lobjet de la valorisation peuvent remettre en cause ces hypothses : - par exemple, le dveloppement dun produit nouveau peut tre loccasion de remette en cause des dcisions en matire de politique dimpartition; - de mme, les choix dindustrialisation peuvent avoir des impacts en matire de processus de production pour dautres produits. Dautre part, les dcisions de conception retenues sur la base des cots rcurrents quelles induisent doivent tre cohrentes avec les dcisions stratgiques retenues au niveau de la firme ou du produit. En raison de ces problmes de cohrence dans le suivi et la reprvision des cots rcurrents engags par les dcisions de conception et de dveloppement, il importe de qualifier la valorisation en prcisant, dune part, le degr dirrversibilit technique qui le sous-tend et, dautre part, la nature de la valorisation (sources dinformations, mthodes de calcul, hypothses de travail). 4-2.3 Indicateurs physiques de suivi des choix de conception Devant la difficult de valoriser les consquences des dcisions de conception et de dveloppement, certains auteurs prconisent dutiliser des indicateurs physiques. Le premier type dindicateur physique repose sur le suivi des temps. Selon certains, la mise sous tension de la dure du cycle de dveloppement dun produit nouveau et de la dure du cycle de production aurait des consquences beaucoup plus favorables sur la performance financire que le suivi des cots. Une tude quantitative mene par C. Curtis, [7], sur un chantillon de 600 entreprises amricaines confirme limportance de la dure des cycles de dveloppement et de production des produits nouveaux sur la performance financire des firmes. Cependant, ltude montre que des dures de cycles de dveloppement et de production raccourcis peuvent aussi conduire une performance financire dgrade dans certains cas : - la rduction de la dure du cycle de conception et de dveloppement peut conduire une diminution du cycle de vie du produit; - la prise en compte trop exclusive des objectifs de dlais peut conduire ninvestir que dans des modications de produits existants et dgrader la performance nancire terme; - la rduction de la dure des cycles se fait par mobilisation de ressources supplmentaires alors que le consommateur ne valorise pas une disponibilit du produit prcoce. En consquence, la mise sous tension par rduction des dures des cycles de dveloppement et de production nexonre pas du suivi des cots lors de la conception dun produit nouveau. Une deuxime srie dobjections lutilisation dindicateurs conomiques est explicite par C. Meyer, How the Right Measures Help Teams Excel (in Clark & Wheelwright, [6]). Selon

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lauteur, un systme de mesures, conu pour favoriser le travail dquipe, doit remplir deux conditions : - tout dabord, permettre lquipe de bncier pleinement des diverses expertises des acteurs mtiers, au moment opportun; - ensuite, favoriser lintgration des diffrents acteurs mtiers au sein de lquipe. La thse dfendue par C. Meyer sinspire implicitement du concept du Kaizen (Imai, [17]) et de la mthodologie de dfinition des tableaux de bord. Le Kaizen, qui signifie amlioration continue des processus, soppose au concept dinnovation, qui vise des amliorations drastiques grce des investissements ou des changements de mthodes de travail. Les origines de linnovation sont la science ou la technologie, alors que le Kaizen provient des efforts quotidiens. Le Kaizen sappuie sur des indicateurs orients vers les processus (critres P) pour soutenir et stimuler les efforts damlioration des processus. Au contraire, la mesure dindicateurs orients vers les rsultats (critres R) ne permet que de vrifier si un objectif a t atteint ou non. Les dveloppements de C. Meyer sont, ainsi, assez proches des principes du Kaizen dvelopps par Imai. De mme, les principes de conception des indicateurs dfinis par C. Meyer ne diffrent pas sensiblement du schma de construction dindicateurs dun tableau de bord classique. Celui-ci vise essentiellement identifier les tches critiques par rapport aux facteurs-cls de succs de lentreprise, puis dfinir des indicateurs lis ces tches critiques. Les principes prsents par C. Meyer conduisent dailleurs aux mmes difficults mthodologiques que celles qui se posent dans la dfinition dun indicateur et qui reposent sur des problmes de cohrence spatiale et temporelle. Dautre part, le lien entre volution dun indicateur physique et amlioration des cots repose sur une srie dhypothses implicites et na pas, en consquence, un caractre automatique. En consquence, les indicateurs physiques tourns vers lamlioration des processus de conception, sils peuvent permettre dorienter les dcisions de conception, ne suppriment pas lintrt dun clairage en valeur des dcisions prises.

Conclusion

Les mthodes et outils permettant de dpasser les limites des systmes traditionnels de comptabilit et de contrle de gestion, en matire dvaluation conomique des projets de conception et de dveloppement des produits nouveaux, existent. Pour autant, il apparat quaucun outil, lui seul, ne permet dassurer lvaluation des activits de conception et de dveloppement. En consquence, linstrumentation conomique permettant de planifier et suivre de tels projets sapparente un mcano ou un assemblage doutils, certains relevant des sciences de gestion, les autres des sciences de lingnieur.

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1997.12

valuation conomique des activits de conception et de dveloppement des produits nouveaux

Frdric Gautier
Doctorant en Sciences de Gestion lIAE de Paris

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