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UNIVERSIDAD DR.

JOSE MATIAS DELGADO


FACULTAD DE JURISPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES
PBRO. Y DR. ISIDRO MENNDEZ
Tesis Titulada:

EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES


Y A LA PRESTACIN DE SERVICIOS IVA CONSIDERACIONES EN TORNO A SU
CLASIFICACION Y A LOS HECHOS GENERADOS

PRESENTADA POR:
JUAN CARLOS BENITEZ PERLA

COMO REQUISITO PARA OPTAR AL TITULO DE:


LICENCIADO EN CIENCIAS JURDICAS
DICIEMBRE DE 1993
San Salvador, El Salvador, Centro Amrica
____________________________

FACULTAD DE JURISPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES


PBRO. Y DR. ISIDRO MENENDEZ
DECANO:
LIC. JACKSON ELMER PARADA
VICE DECANO:
LIC. ROLANDO ALVARENGA
SECRETARIO:
LIC. ELVIRA LORENA DUQUE
ASESOR DE TESIS:
LIC. CARLOS MAURICIO VILLACORTA GAVIDIA
TRIBUNAL CALIFICADOR:
DR. ROBERTO BENJAMN POSADA SANDOVAL
DR. GERMAN ATILIO AMAYA
LIC. JOSE RAFAEL GUERRA GUERETA

SAN SALVADOR, EL SALVADOR, CENTRO AMERICA

DICIEMBRE, 1993
____________________________

TESIS QUE DEDICO


- A Dios todopoderoso por haberme permitido culminar la meta que un da me propuse, dndome
sabidura y entendimiento.
- A mi esposa Maritza y mi hijo Juan Carlos, por el tiempo que les robe para dedicarme al trabajo de tesis,
y por la comprensin que se me brind en todo momento.
- A mis padres Juan Bautista Bentez y Nicolasa Perla, como un recuerdo y con especial estima y cario.
- A mis hermanos, con mucho amor y aprecio, en especial a Agustn ya que sin tu apoyo decidido nunca
hubiera alcanzado este triunfo, si hiciste bien o mal, slo el tiempo lo dir, mis agradecimientos infinitos.
- A mi Asesor de Tesis Carlos Villacorta, por el empeo y dedicacin para que pudiera culminar este
trabajo de tesis, reconozco en ti una gran capacidad intelectual y humanismo.
- A mis catedrticos, compaeros de Universidad y amigos, como un recuerdo.

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INDICE
INTRODUCCIN
TITULO I
LOS TRIBUTOS
1. DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
A- Las Necesidades Pblicas
B- Los Servicios Pblicos
C- El Gasto Pblico
D- El Recurso Pblico
2. GENERALIDADES SOBRE LOS TRIBUTOS
A- Concepto
B- Clasificacin de los Tributos
a) Los Impuestos
i) Concepto
ii) Naturaleza Jurdica de los Impuestos
iii) Clasificacin de los Impuestos
b) Tasas
i) Concepto
ii) Clasificacin de las Tasas
c) Contribuciones Especiales
3. EL HECHO GENERADOR
A- El Aspecto Material del Hecho Generador
B- El Aspecto Personal del Hecho Generador
C- El Aspecto Especial del Hecho Generador
D- El Aspecto Temporal del Hecho Generador
E- El Aspecto Cuantificante del Hecho Generador

TITULO II
REGIMEN TRIBUTARIO INDIRECTO SALVADOREO
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
2. IMPUESTOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS
3. IMPUESTOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR
4. IMPUESTOS SELECTIVOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR
A- Generalidades
B- Tasas
5. EL IMPUESTO GENERAL SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR
A- Antecedentes
i) Ley de 1915
ii) Ley de 1986
B- Sntesis
6. GENERALIDADES EN TORNO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
A- Orgenes
B- Caractersticas Generales del Impuesto
C- Clasificacin
7. COMPARACIN DE LA FORMAS DE APLICACIN DE UN IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y
SERVICIOS EN CASCADA (TIMBRES) Y TIPO VALOR AGREGADO (IVA)
TITULO III
EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIN DE SERVICIOS
1. DENOMINACIN
2. CARACTERSTICAS ESPECIFICAS DEL IMPUESTO EN EL SALVADOR
3. GENERALIDADES EN TORNO A LA ESTRUCTURA TCNICA DEL IMPUESTO
A- Sujeto Pasivo del Impuesto
i) Sntesis
B- Base Imponible del Impuesto
i) Transferencias
ii) Importaciones e Internacionales
iii) Prestaciones de Servicio
D- Perodo de Imposicin
E- Alcuota
F- Declaracin y Pago del Impuesto
TITULO IV
DE LOS HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y
A LA PRESTACIN DE SERVICIO, CONSIDERACIONES EN TORNO A SU ESTRUCTURA

1. LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES CORPORALES.


A- Transferencia
i) Concepto
2. EL RETIRO DE LAS EMPRESAS DE BIENES MUEBLES CORPORALES
3. IMPORTACIN E INTERNACION DE BIENES MUEBLES CORPORALES Y SERVICIOS
4. LA PRESTRACION DE SERVICIO
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA
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INTRODUCCIN

Teniendo en los actuales momentos, el Derecho Tributario una relevancia especial, en razn del
programa de ajuste estructural y especialmente la modernizacin tributaria que ha implementado el
Gobierno de la Repblica, creemos oportuno realizar un trabajo como el presente, teniendo en cuenta la
reforma fiscal, pensando en esto, y en razn de tener la oportunidad por diversas razones, la ms fuerte:
El trabajo, es que me he motivado a tratar de desarrollar el presente estudio, el cual tratar sobre el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios.
Siendo en varias las ramas del Derecho, sin lugar a duda el estudio del Derecho Tributario constituye una
rama de mucha importancia.
He querido comentar en el presente trabajo la estructura misma del Impuesto, as como los diferentes
hechos generadores que lo constituyen, creemos que con ello daremos un aporte a la sociedad
salvadorea en el sentido de poder ofrecer un trabajo que ilustre a todas aquellas personas que se
interesan por esta rama del derecho.
Escribir sobre un impuesto de poca vigencia en nuestro pas, no deja de ser un reto en el sentido que
hasta la fecha poca bibliografa, doctrina y experiencia existe con respecto al impuesto en comento, como
se ver el impuesto que estudiaremos por la tcnica de aplicacin es de tipo valor agregado. Con el
trabajo se pretende conocer la naturaleza misma del impuesto, sus orgenes, su estructura, forma de
aplicacin, adems cuales son los hechos que al ocurrir constituyen hecho generador del impuesto, como
los llama la doctrina.
Debido a su amplia cobertura, como un impuesto general a las ventas el IVA constituye uno de los puntos
principales de la reforma tributaria, es debido a ello que tiene una significativa importancia y justificacin
del anlisis.
Auxilindonos de la doctrina tributaria y de los principios generales del derecho, procuraremos conocer la
nueva figura impositiva, la cual representa el ltimo grado de evolucin de un impuesto largamente
arraigado en nuestro pas, el cual era del impuesto de Papel Sellado y Timbres.
El presente trabajo se encuentra estructurado en cuatro Ttulos, los cuales estn divididos de la manera
siguiente:
El primer Ttulo comprende las nociones generales del Derecho Financiero y Tributario, as como un
anlisis de lo que se considera Hecho Generador del Impuesto y sus elementos o aspectos que lo

componen como el elemento material, personal, especial y temporal, as mismo se hace referencia al
elemento cuantificante aunque como ms adelante se ver, este no es constitutivo del hecho generador
del impuesto.
El segundo Ttulo se refiere al Rgimen Tributario Salvadoreo, haciendo breves comentarios en lo
relativo a los Impuestos Generales sobre Bienes y Servicios en El Salvador y los Impuestos Selectivos
sobre Bienes y Servicios, as tambin se hace una consideracin con respecto a las Tasas de los mismos.
Con el objeto de ilustracin se hace una breve resea histrica de lo que ha sido la evolucin del
Impuesto General a las Ventas y Servicios en El Salvador; las generalidades del Impuesto al Valor
Agregado y las principales caractersticas del mismo.
En el cuarto Ttulo se centra la atencin en lo relativo a los Hechos Generadores del Impuesto,
comentando algunos casos prcticos que se han suscitado, as como un anlisis a lo que en s constituye
cada Hecho Generador del Impuesto.
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TITULO I

LOS TRIBUTOS

1. DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO


El Estado para cumplir con los fines que se ha propuesto, necesita de fondos o recursos econmicos, los
cuales obtiene en gran medida, por medio de los impuestos. El Estado debe efectuar erogaciones que
lleven como finalidad el que se realicen los fines proyectados.
En su actual concepcin las finanzas pblicas tienen por objeto el estudiar de que manera el Estado tiene
sus ingresos y de que forma efecta sus gastos. En torno a ella encontramos cuatro elementos tpicos:
necesidad, servicios, gastos y recursos pblicos.
A. Las necesidades pblicas
En trminos generales, por NECESIDAD se entiende todo a lo que no es posible substraerse, faltar o
resistir. Lo necesario es aquello que es menester o hace falta para un fin.
Asimismo, puede decirse que es todo aquello indispensable para la conservacin de la vida. Desde el
punto de vista del Estado, y entendiendo a ste como un ente jurdico-poltico, existen a su respecto
necesidades que debe satisfacer y que constituyen su razn de ser.
Las necesidades pblicas son aquellas que provienen de la colectividad y que el Estado satisface por
medio de las erogaciones que para tal fin efecta.
En el transcurso de la historia, cuando el hombre se vuelve un ser social y acta en colectividad, las
necesidades se vuelven mayores y el Estado no slo tiene que dar seguridad territorial, si no adems
debe salvaguardar el orden pblico interno, para lo cual se crea la seguridad pblica, que constituye una
necesidad, que el Estado debe satisfacer; esto conlleva a que se respeten los derechos individuales de
las personas y se protejan los mismos.
Se dice que las necesidades pblicas son de dos tipos: absolutas y relativas. Para efectos de este
estudio, nos interesa lo que Hctor B. Villegas, en su obra CURSO DE FINANZAS, DERECHO
FINANCIERON Y TRIBUTARIO, tomo I, pgina 5 denomina necesidades pblicas absolutas, que son
aquellas que por su naturaleza son esenciales, constantes y vinculadas a la existencia del Estado y que
nicamente pueden ser satisfechas por l; entre ellas se encuentra la administracin de justicia,

resguardar la soberana nacional de invasores extranjeros, el que se regule la conducta de la colectividad


por medio de leyes y normar coercibles.
Las necesidades pblicas tienen ciertas caractersticas en comn, como tales podemos mencionar:
a) Deben satisfacerse por parte del Estado;
b) No se satisfacen en forma individualizada, siempre se hace de manera colectiva;
c) Por s mismas justifican la existencia de un ente soberano, protector, llamado Estado.
Las necesidades pblicas relativas, son aquellas que por su naturaleza no estn vinculadas a la
existencia misma del Estado y son contingentes, mudables, y estn vinculadas al progreso y bienestar
social, metas por las que debe velar el Estado en la medida de los posible, de acuerdo a sus recursos
materiales, pero no es algo que sea esencial ni que est vinculado a la existencia misma del Estado.
Dentro de stas tenemos a las necesidades pblicas colectivas y las necesidades individuales materiales
e inmateriales.
Las necesidades pblicas colectivas, tal como lo trata Villegas op. Cit., pgina 5, son aquellas que tienen
su origen en la vida social del hombre y cuya satisfaccin se considera de incumbencia estatal, porque le
ataen a la vida de la colectividad, como por ejemplo: salubridad, asistencia social, transportes,
comunicaciones, etc.
Las necesidades pblicas individuales se dividen en materiales e inmateriales.
Las necesidades pblicas individuales inmateriales son por ejemplo: la religin, la moral, etc.
Las necesidades pblicas individuales materiales son por ejemplo: vestuario, alojamiento, alimentacin,
etc. Si bien estas necesidades son satisfechas por el propio individuo, en ciertas ocasiones se convierten
en necesidades pblicas, por que se hace indispensable que haya una tutela o satisfaccin por parte del
Estado, un ejemplo de esto sera el que se d aceite, arroz, etc., a las comunidades pobres.
B. Los Servicios Pblicos
El Estado para satisfacer las necesidades pblicas, lo hace por medio de los servicios pblicos. Los
servicios pblicos se pueden clasificar en servicios pblicos esenciales o inherentes a la soberana y
servicios pblicos no esenciales. Los esenciales son aquellos que nicamente pueden ser prestados por
el Estado de una manera exclusiva e indelegable, para lo cual puede hacer uso de su poder de imperio
por medio de su autoridad; estos servicios son los que satisfacen una necesidad pblica absoluta.
Algunos servicios pblicos son prestados por el Estado sin necesidad de que lo soliciten los ciudadanos,
como por ejemplo la defensa contra invasores y el orden pblico interno.
Los servicios pblicos no esenciales son los que satisfacen necesidades pblicas relativas, que tienen
incidencia con el progreso y el bienestar social; en estos servicios se considera que no es necesario que
para su prestacin se utilicen las prerrogativas emanadas del poder de imperio.
Los servicios pblicos tambin pueden clasificarse en servicios pblicos divisibles e indivisibles, de
acuerdo a lo que expone el autor citado, op. Cit., pgina 8: los servicios pblicos divisibles son aquellos
que an siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de forma tal, que las actividades pueden ser
determinadas y concretadas en relacin a los particulares a quienes el servicio atae, como por ejemplo:
La administracin de justicia, los servicios postales, la emisin de cdulas de identidad persona, el carnet
electoral, etc.
Los servicios pblicos indivisibles son aquellos cuya naturaleza es tal que an favoreciendo a numerosos
componentes de la colectividad, hay una imposibilidad prctica de particularizacin con respecto a
determinadas personas; ejemplo de ello es la defensa exterior.

Teniendo en claro en que consiste la necesidad pblica y los servicios pblicos trataremos ahora como el
Estado realiza las erogaciones para satisfacer las necesidades pblicas por medio de la prestacin de los
servicios pblicos.
C. El Gasto Pblico.
Como ya se dijo antes, el Estado para satisfacer las necesidades pblicas por medio de los servicios
pblicos, debe realizar erogaciones o gastos, que supone el que haya tenido ingresos; esto introduce el
estudio de lo que se llama Finanzas Pblicas, en virtud de los fenmenos que se dan: el gasto y los
recursos pblicos.
En lo que respecta al gasto pblico, el Estado debe efectuar una serie de gastos para su funcionamiento,
como por ejemplo: uniformar y armar la fuerza militar, pagar sueldos a empleados pblicos, construir
puentes, escuelas y hospitales, etc. Es obvio que dentro de lo que son las finanzas del estado, si se
realizan gastos, hay necesidad de ingresos o recursos para que se tenga disponibilidad para realizar
dichas erogaciones; la mayor parte de recursos del Estado se obtienen de lo que se da en llamar recursos
pblicos.
D. El Recurso Pblico
Se pueden clasificar las fuentes ms importantes de donde provienen dichos recursos o ingresos; a
saber:
a) Del propio patrimonio del Estado:
Esto se da cuando el Estado posee bienes y los explota, ya sea dndolos en arrendamiento, vendindolos
o explotndolos por su propia cuenta en forma directa por medio de su administracin.
b) Del patrimonio de los particulares:
La mayor parte de los ingresos que percibe el Estado los obtiene del patrimonio de los particulares, de
una forma coactiva por medio de los tributos. Tambin parte de los ingresos, son los crditos pblicos que
el Estado recibe en calidad de prstamos.
En resumen, la actividad financiera del Estado se reduce a estudiar como ste obtiene sus recursos o
ingresos y de que manera realizar sus erogaciones o gastos, cumpliendo con las necesidades pblicas
por medio de los servicios pblicos.
2. GENERALIDADES SOBRE LOS TRIBUTOS
A. Concepto.
Es importante recordar que el Estado, para cumplir con los fines propuestos necesita recursos, y gran
parte de esos recursos los obtiene de los tributos; es as que stos constituyen rubros importantes para
efectos de proyeccin Estatal.
Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, ya que constituyen una manifestacin
exclusiva de la voluntad del Estado, naciendo sta de su poder de imperio.
A continuacin se transcriben algunos conceptos acerca de los tributos:
Para Carlos M. Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires,
Argentina, pgina 309, tributo es la Prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado
en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho pblico.
Para Hctor B. Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario Tomo I, Ediciones
Depalma, Buenos Aires, Argentina, pgina 73, las prestaciones comnmente en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio sobre la base de capacidad contributiva, en virtud de una ley y
para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines.
Para Dino Jarach, en su obra El Hecho imponible, segunda edicin, Buenos Aires, Argentina, pgina 11,
El Tributo es una prestacin pecuniaria, objeto de una relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos:

de un lado el que tiene derecho a exigir la prestacin, el acreedor del tributo, es decir el Estado o la otra
entidad pblica que efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y de otro lado el
deudor, o los deudores quienes estn obligados a cumplir la prestacin pecuniaria.
El proyecto de Cdigo Tributario (OEA/BID) establece en el artculo 2 el concepto de Tributo de la
siguiente manera:
Art. 2. Contribuciones o tributos son las prestaciones, generalmente en dinero, que el Estado en ejercicio
de su poder de imperio, exige con el objeto de cumplir sus fines. Son Tributos: los impuestos, las tasas y
las contribuciones especiales.
Para efectos del presente estudio, nos adherimos al concepto dado por Hctor B. Villegas, ya antes
conceptualizado, en el sentido que en dicho concepto a nuestro juicio se enuncian todos elementos
necesarios de los tributos, los cuales mencionaremos a continuacin, de acuerdo a lo que Villegas
establece:
a) Prestaciones comnmente en dinero:
Esto en esencia significa que la prestacin del tributo generalmente debe efectuarse en dinero, aunque
puede ser satisfecha en especie; en algunas legislaciones se considera el hecho que estas prestaciones
sean en especie, como forma de satisfacer los tributos.
b) Exigidos en ejercicio del poder de imperio.
Elemento de mucha importancia, es el carcter coactivo que debe inspirar a los tributos, ya que la
coaccin, es la voluntad de compeler o de obligar a alguien al cumplimiento de una norma, valindose de
la fuerza de autoridad, en este caso originada por el poder de imperio.
c) Sobre la base de capacidad contributiva:
Se dice que los tributos deben exigirse en relacin de la capacidad contributiva del sujeto pasivo u
obligado al pago (contribuyente).
Este principio est basado generalmente en que un tributo debe recaer en aquella persona que
efectivamente tenga capacidad econmica; se dice que las personas que manifiesten mayor capacidad
econmica, son las que deben soportar la carga tributaria; este principio difcilmente se cumple en los
impuestos indirectos, en el sentido que la carga tributaria se soporta de acuerdo a la cantidad de bienes y
servicios que se adquieren y no de acuerdo a la capacidad econmica que pueda tenerse en determinado
momento.
d) En virtud de una ley:
Tal y como se establece en el artculo 231 de la Constitucin de la Repblica, no pueden imponerse
contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico; este principio est respaldado por el
principio de legalidad establecido en la misma Constitucin de la Repblica, en el sentido que no puede
haber un tributo sin una ley previa que lo establezca: es de reserva de ley.
El que una ley establezca un tributo, y ste no pueda nacer a la vida del derecho sin ley previa, constituye
lo que se llama el principio de legalidad de los tributos (nullkum tributum sine lege).
La norma tributaria es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia
fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligacin; esto es lo que en la doctrina
tributaria se llama hecho generador del impuesto.
e) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines:
El nico destino que puede otorgarse a los tributos, es la satisfaccin de las necesidades pblicas, que
como antes se vio, constituye la razn de ser del Estado.
Se dice que los tributos, adems de procurar recursos a favor del Estado, tienen otros fines como los
extrafiscales; a va de ejemplo se puede mencionar los tributos que se establecen para ciertos bienes
como los cigarrillos. El objetivo principal no es la obtencin del tributo, sino evitar el consumo del mismo,
aunque colateralmente se obtienen ms recursos o ingresos a va de Impuestos.

B. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS


Con respecto a la clasificacin de los tributos, es preciso comentar lo que seala Villegas op. Cit., pg. 75,
en el sentido que existen tantas clasificaciones como autores hallan.
Entre la gran cantidad de clasificaciones existentes resalta por ser la ms antigua, la tripartita, que hace
referencia a impuestos, tasas y contribuciones especiales.
a. Los Impuestos
i) Concepto:
El proyecto de Cdigo Tributario (OEA/BID), en su artculo 2, define lo que es un impuesto de la siguiente
manera: Es el tributo cuyo hechor generador consiste en una situacin independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente.
El autor Giuliani Fonrouge op. Cit., pgina 317 conceptualiza a los impuestos de la siguiente manera: Son
impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio,
a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.
Del concepto antes expresado se pueden distinguir ciertos elementos, a saber:
1) Consiste generalmente en una obligacin de dar dinero o cosas, considerndose en la actualidad
pecuniaria, pero pudiendo considerarse un facere, un hacer;
2) Emanada del poder de imperio estatal, como tal es obligatorio y coercible;
3) Establecida por la ley;
4) Aplicable a todo tipo de sujeto pasivo, ya sean personas naturales o jurdicas; y
5) Que se encuentren en las situaciones que con anterioridad hayan sido previstas en la ley; esto quiere
decir que se realice alguno de los hechos que de acuerdo a la ley constituyen hechos generadores del
impuesto.
Un carcter especial de los impuestos, que lo diferencian de las tasas y contribuciones especiales es el
hecho que la prestacin que se exige al contribuyente se paga independientemente de cualquier actividad
que pudiere realizar el Estado: no existe una contraprestacin de forma inmediata, por el slo hecho de
saber pagado un impuesto, sino que se revierte con los servicios pblicos prestados por el Estado.
De acuerdo a lo manifestado por Villegas, op. Cit., pgina 78, impuesto es un tributo exigido por el
Estado a quienes se hayan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo
estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. Esta definicin se acerca
mucho a lo que se sustenta con respecto a los impuestos en el sentido de que no hay relacin de
dependencia de alguna actividad estatal con el pago del impuesto.
El impuesto es pues una prestacin en dinero o en especie, fijada por el Estado de manera unilateral y
con fundamento en el poder de imperio emanado del poder soberano que ste tiene, con carcter
obligatorio y dirigido a todos los individuos que se encuentren en una situacin que coincida con lo
prescrito en la ley, como hecho generador del impuesto; esto se confirma al decir que el impuesto se
adeuda pura y simplemente por le acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una
situacin relativa al contribuyente.
Se puede mencionar que en lo que respecta a la actividad financiera del Estado, los impuestos
constituyen una importante fuente de financiamiento; esto ayuda a fortalecer la soberana de un Estado,
en el sentido que le hace autosuficiente en trminos financieros y a no depender de prstamos o ayudas
Internacionales lo cual compromete la soberana de un Estado por no estar sujeto a ciertas condiciones
que se imponen, con motivo de tales ayudas.
ii) Naturaleza jurdica de los impuestos:

De acuerdo a los conceptos antes analizados, el impuesto no tiene otro fundamento jurdico que lo
justifique ms que la sujecin a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad el Estado
exige coactivamente a los ciudadanos su contribucin para poder cumplir sus fines, lo cual requiere
realizar gastos.
La potestad tributaria del Estado no consiste en otra cosa ms que la facultad que tiene el Estado a travs
del Organo Legislativo de establecer impuestos; esto es lo que jurdicamente da el sustento o la base
para que el Estado pueda coactivamente cobrar un impuesto.
El impuesto es, pues, jurdicamente, como todos los tributos, una institucin del Derecho Tributario, y esto
es as porque nace de un ordenamiento jurdico autnomo cual es el Derecho Tributario. No es un
contrato bilateral entre el Estado y los contribuyentes, ni una carga real que deban soportar los inmuebles,
como alguna vez se sostuvo doctrinariamente.
iii) Clasificacin de los impuestos
Existen varias clasificaciones con respecto a los impuestos; en el presente trabajo veremos las diversas
clasificaciones doctrinarias con respecto a esta clase de tributos.
1) Internos y Externos
De acuerdo al autor Hctor Villegas, op.cit., pag. 81, los impuestos internos son aquellos que se perciben
en el territorio de un pas. A va de ejemplo podemos mencionar el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, el Impuesto al Patrimonio, etc.
Los impuestos externos son aquellos que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de la
frontera, tales como los impuestos aduaneros.
Cabe mencionar que esta clasificacin es inapropiada, porque se dice que todos los impuestos que se
recaudan en un pas, constituyen impuestos internos.
2) En especie o en moneda
Se dice que esta clasificacin carece de actualidad, en el sentido que modernamente la forma en que se
satisfacen los impuestos es en moneda y muy rara vez se satisfacen en especie.
3) De cupo o de Cuota
Los impuestos de cupo, son aquellos en los cuales se fija de antemano el monto a cubrir por los
contribuyentes y segn el monto se establece la alcuota a pagar.
Con respecto a los impuestos de cuota son aquellos en que se fijan determinadas alcuotas, las que
sumadas determinan el monto total del tributo.
4) Ordinarios y Extraordinarios
En la antigedad la clasificacin de impuestos ordinarios se haca para diferenciar los impuestos que se
perciban para cubrir o satisfacer necesidades habituales de la colectividad y, contrariamente los otros se
aplicaban en caso de emergencia.
En nuestros das, esta clasificacin se refiere a la naturaleza de permanente o transitorio de un impuesto,
es por ello que se afirma que los impuestos ordinarios son aquellos que tienen una vigencia permanente,
esto quiere decir que gozan de cierta estabilidad en cuanto a su vigencia, al contrario de los impuestos
extraordinarios son los llamados impuestos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso de duracin
o vigencia muy corto, y se establecen para fines especficos y de poca duracin.
5) Reales u Objetivos y Personales o Sustantivos

Son impuestos personales o subjetivos los que tienen una cuenta o hacen referencia a la situacin
especial del contribuyente o Sujeto Pasivo del impuesto, tomando en cuenta los elementos que integran el
concepto de capacidad contributiva; un ejemplo de ello sera el caso del Impuesto a la Renta.
Son impuestos reales u objetivos aquellos que de manera exclusiva consideran la riqueza gravada, sin
que se tome en consideracin la situacin personal del contribuyente o sujeto pasivo, un ejemplo de ello
sera el caso del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios (IVA)
6) Directos e Indirectos
Segn el autor Giuliani Fonrouge, op, cit., pag 317, no existe coincidencia en cuanto a la categora de
impuestos directos e indirectos, se dice que los autores antiguos fundndose en las teoras fisicratas,
basaban la distincin en la posibilidad de la traslacin del gravamen; se consideraba un impuesto directo
cuando lo soportaba el contribuyente de iure en una forma definitiva, e indirecto era el impuesto que se
poda trasladar a otra persona.
Modernamente se ha manifestado que son inciertas las reglas de incidencia, esto es as porque algunos
impuestos que se consideraban intransferibles resultan ser trasladados a terceros. Existe una concepcin
cierta incertidumbre, atribuye el carcter de directo e indirecto, segn que los impuestos afecten
manifestaciones mediatas o inmediatas de capacidad contributiva, podemos decir que de acuerdo a esta
teora el impuesto a la Renta, siendo por su clasificacin un impuesto directo, grava manifestaciones
inmediatas de riqueza. Al contrario, el impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios, grava manifestaciones mediatas de riqueza, siendo ste por su clasificacin un impuesto
indirecto. Seala Fonrouge que sta clasificacin ha perdido gran parte de su importancia por la evolucin
misma de los conceptos econmicos, pero en pases como Francia se conserva la clasificacin por
razones o circunstancias administrativas.
En nuestro pas la diferencia entre Directos e Indirectos perdi su razn de ser en base al criterio
administrativo, ya que en su virtud del Decreto Legislativo No. 451, de fecha 22 de febrero de 1990,
publicado en el Diario Oficial No 56, Tomo 306 de fecha 7 de marzo, se cre la Direccin General de
Impuestos Internos, en sustitucin de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas,
la cual es competente para conocer tanto impuestos directos como indirectos.
Segn Villegas op. cit. pgina 82 la clasificacin de impuestos Directos e Indirectos es la ms importante,
pero menciona que la clasificacin es imprecisa, utilizando la doctrina, criterios muy dispersos para su
clasificacin.
Uno de los criterios de la clasificacin es el econmico de la traslacin e incidencia; elementos de orden
administrativo, como la inscripcin de los contribuyentes ante la administracin; la situacin esttica o
dinmica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva.
Se dice que algunos criterios, como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y en la prctica
hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia llev a adjudicar a un mismo
impuesto diversa naturaleza segn las condiciones de mercado y an el criterio personal de quien analiza
el fenmeno.
Segn este autor la clasificacin ms antigua es aquella que basa la distincin en la posibilidad de
traslacin. Los impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que
pueden trasladarse. Segn un criterio administrativo que siguen autores como FOVILLE Y ALLIX,
sostienen que los impuestos directos son aquellos que se recaudan con arreglo a listas o padrones,
impuestos indirectos gravan actos o situaciones accidentales, como los consumos.
Villegas se refiere al autor Griziotti, quien hace referencia a la clasificacin de impuestos directos e
indirectos, para quien los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del
patrimonio o del rdito, tomado como expresin de capacidad contributiva, y son impuestos indirectos
cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de la riqueza, tomados como ndice de
presuncin de existencia de capacidad contributiva, de acuerdo a este criterio los impuestos directos
gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza. Villegas citando a Marselli, quien para diferenciar los
impuestos directos de los indirectos toma en cuenta la situacin esttica o dinmica de la riqueza

gravada, dice que los impuestos directos gravan la riqueza por s misma e independiente de su uso,
mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza en si misma, sino en cuanto a su utilizacin
que hace presumir capacidad contributiva.
Cabe mencionar, que las diversas soluciones que se dan para distinguir entre impuestos directos e
indirectos se fundamentan en situaciones no jurdicas sino ms bien econmicas en la mayora de los
casos. Sinz de Bujanda trata de establecer un fundamento jurdico a la distincin, y lo hace de la manera
siguiente: dice que el impuesto es directo cuando la obligacin est a cargo de una persona sin conceder
a sta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al
sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.
El profesor Cesare Cosciani, no hace referencia alguna a la capacidad contributiva, y define a los
impuestos directos como aquellos adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por parte de un
sujeto, mientras que los impuestos indirectos dice que son los relativos a la transferencia de bienes, a su
consumo o a su produccin. Valds Costa sostiene que los impuestos directos son aquellos que afectan
la renta y el patrimonio y como impuestos indirectos los impuestos al consumo y a las transacciones;
podemos decir que este autor se acerca al criterio que sostiene el profesor Cosciani.
Villegas, op,cit., pgina 85, concluye diciendo que los impuestos indirectos son aquellos que cuyos
hechos imponibles se establecen tomando circunstancias o situaciones como la produccin o venta de
bienes, suministro de servicios, la adquisicin o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades
profesionales de una manera onerosa, diciendo que en estos impuestos indirectos su posibilidad de
traslacin es un elemento variable que no incide en su clasificacin. Menciona que impuestos directos son
aquellos como por ejemplo el impuesto a la Renta, al Patrimonio, que han sido considerados en forma
tradicional como impuestos directos en los cuales se puede decir hay incidencia, sostenindose a la vez
que se da el fenmeno econmico de la traslacin, aunque sea un impuesto directo, y esto se dice as
porque un comerciante siempre traslada todos sus costos y gastos al consumidor, encargndose as de
obtener de terceros por el efecto de la traslacin el impuesto ya antes pagado al fisco.
Podemos concluir que los impuestos son fenmenos Jurdicos, ms sin embargo con llevan elementos
econmicos.
b. Tasas
De acuerdo a la teora tripartita de los tributos que se ha adoptado, haremos mencin de las tasas que es
una categora tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con una estructura jurdica anloga al
impuesto del que se diferencia por el presupuesto de hecho que existe en la ley.
i) Concepto
Tasa es la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestacin
efectiva o, potencial de una actividad de inters pblico que afecta al obligado.
Para Villegas op. cit., pag. 96, tasa es un tributo cuyo hecho generador est integrado con una actividad
del Estado, divisible e inherente a su soberana, hallndose esa actividad relacionada directamente con el
contribuyente.
De acuerdo al proyecto de Cdigo Tributario Salvadoreo, OEA/BID, en su artculo 2, da la siguiente
definicin: Tasa es el tributo cuyo hecho generador consiste en la prestacin efectiva o potencial por parte
del Estado u otros entes pblicos, de un servicio pblico de naturaleza jurdica o administrativa,
individualizada con respecto al contribuyente.
Es importante hacer notar el carcter obligatorio que tienen las tasas, no podra caracterizarse como una
prestacin voluntaria o facultativa puesto que lleva implcita la coercin, ya que desde que el Estado
presta un servicio y el particular lo usa, no puede rehusar al pago an cuando no haga uso de l, ya que
los servicios tienen como mira el inters general, pudiendo incidir en una persona determinada. En
conclusin podemos decir que la Tasa es un tributo que el Estado cobra en virtud de la prestacin de un
servicio que se da en inters general.

Se caracterizan porque su hecho generador est vinculado con una actividad que brinda el Estado a favor
del particular beneficiado.
Se dice que existe una concreta, efectiva e individualizada prestacin del servicio prestado por el Estado
en relacin al contribuyente.
Otra caracterstica especial de las Tasas es que el producto de la recaudacin de la tasa debe ser
exclusivamente destinado al servicio respectivo prestado por el Estado.
Villegas, op. Cit., pag. 98, no est de acuerdo con esta posicin ya que segn l, una cosa es el tributo y
otra cosa diferente lo que el Estado haga con los fondos que mediante ese tributo se recauden.
Se puede decir que se acuerdo a los conceptos dados anteriormente de Impuesto y Tasa, la diferencia
fundamental entre ambos es que en los impuestos no existe una contraprestacin directa e inmediata,
sino que una forma mediata, mediante los servicios pblicos que presta el Estado; en cambio con la tasa
existe una contraprestacin directa e inmediata con respecto al contribuyente obligado al pago.
ii) Clasificacin de las Tasas
De acuerdo al autor Villegas op. Cit., pag. 103, en cuanto a la clasificacin de las tasas no existe
coincidencia entre los diferentes autores, y menciona que autores como Giampietro Borrs y Giuliani
Fonrouge estiman que es poco til la clasificacin para la consideracin jurdica del tema, proponiendo la
clasificacin siguiente:
1) Tasas Judiciales
a) De jurisdiccin civil (juicios civiles propiamente dicho, comerciales, rurales, mineros, contencioso
administrativo, etc.)
b) De jurisdiccin civil voluntaria (juicios sucesorios, informaciones sumarias, habilitaciones de edad, etc.)
c) De jurisdiccin penal ( procesos de derecho penal comn y derecho penal controvencional)
2) Tasas Administrativas
a) Por cesin y legalizacin de documentos y certificados (autnticas, legalizaciones, documentos de
identidad, pasaportes, etc)
b) Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesos y medidas, seguridad industrial,
etc.)
c) Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de construccin, de conducir, de caza y pesca,
de espacio para puestos de ventas o para publicidad en la va pblica, etc.)
d) Por inscripcin en los registros pblicos (registro civil, del automotor, prendario de propiedades, etc.)
e) Por actuaciones administrativas en general (sellado por trmites y actuaciones en va administrativa)
La clasificacin de tasas que nos da Villegas, se amolda muy bien al rgimen tributario argentino, pero no
al rgimen tributario salvadoreo, en el cual no existe hasta el momento una clasificacin tcnicamente
elaborada sobre el particular.
c. Contribuciones especiales
Para Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, volumen II, pgina 925, la contribucin especial
es La prestacin obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados
de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado
Para Villegas op. cit., pag. 105, las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de
beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de
especiales actividades del Estado.

De acuerdo al proyecto de cdigo tributario salvadoreo, OEA/BID, en su artculo 2, da la siguiente


definicin: Contribucin especial, es el ttulo cuyo hecho generador consiste en un beneficio particular
obtenido, real o presuntivamente, por el contribuyente, derivado de la realizacin de obras pblicas o de
actividades especiales estatales o pblicas o de actividades especiales estatales o pblicas, ejercidas en
forma descentralizada o no.
Las contribuciones especiales se caracterizan por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo
de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales,
destinados a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados. Un ejemplo de esto
sera la realizacin o ampliacin de una carretera, se produce por ese hecho una plusvala de los
inmuebles que estn a la orilla de dicha carretera, en este caso se satisface un inters general, pero al
mismo tiempo se proporciona una ventaja a las personas que son dueas de dichos inmuebles.
Las contribuciones especiales se clasifican en dos grupos:
Contribuciones de mejoras: Estn constituidas por la obligacin impuesta por el Estado, a determinados
propietarios de inmuebles, beneficiados por la realizacin de una obra pblica, efectuada en el lugar
donde se encuentra ubicado el inmueble.
Contribuciones parafiscales: Estos son Los tributos establecidos a favor de entes autnomos, sociales o
econmicos, destinados a beneficiar a la colectividad, mediante la realizacin de actividades especiales,
tales como la seguridad social
Segn el autor Hctor B. Villegas op. Cit., pg. 115, las contribuciones parafiscales son calificadas como
exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. Entendemos
por exacciones, al efecto de exigir prestaciones o deudas tributarias. A continuacin mencionaremos
segn Villegas las caractersticas de las contribuciones parafiscales:
a) Lo recaudado en tales conceptos no se incluye en los presupuestos nacionales;
b) No son recaudados por organismos fiscales especficos dependientes del gobierno central; y
c) No ingresan en la tesorera estatal, ya que van directamente a los entes recaudadores y
administradores de esta clase de tributos.
3. EL HECHO GENERADOR
Los diferentes autores en materia tributaria han denominado de distintas maneras esta institucin. En
nuestro medio podemos decir que el trmino ms usual es el de Hecho Generador, siendo este concepto
el utilizado en las distintas leyes tributarias existentes. El autor Amlcar de Araujo Falcao, en su obra El
Hecho Generador de la Obligacin Tributaria, Buenos Aires, Argentina 1964, pgina 2, define el Hecho
Generador de la siguiente manera:
Hecho Generador es, el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el
nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determinado tributo.
Segn Araujo Falcao, en esta definicin se incluyen como elementos esenciales para caracterizar el
hecho generador los siguientes:
a) Que haya una previsin en la ley;
b) La circunstancia de que el hecho generador constituye un hecho jurdico para el derecho tributario,
siendo en verdad un hecho econmico de relevancia jurdica; y
c) La circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la instauracin de la
obligacin exige de pagar determinado tributo.
Este autor hace la observacin que se han utilizado diferentes denominaciones como sinnimos de Hecho
Generador, sin que estos sean otra cosa que la traduccin de trminos que se encuentran consagrados
en el lenguaje jurdico de otros pases, es as como se usan los trminos o denominaciones: soporte
fctico (de alemn Steuertatbestand), hecho imponible (de la legislacin espaola), situacin base o
presupuesto de hecho del tributo (del italiano Fattispecie Tributaria) etc.

En lo referente a la terminologa podemos asegurar que el concepto usual en nuestro pas es el de


Hecho Generador del Impuesto situacin que como ya se dijo antes es la que se establece en las
diferentes leyes tributarias vigentes.
Villegas op. Cit., pgina 239 dice que el hecho imponible es el presupuesto legal hipottico y
condicionante cuya configuracin fctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da
pie a que el Estado pretenda un tributo.
En consecuencia de lo anterior se puede observar que para que nazca la obligacin tributaria del pago de
un tributo, el hecho punible debe contener de manera indispensable los siguientes elementos:
a) La descripcin objetiva de un hecho o sea el aspecto material, que por lo general consiste en un verbo,
que puede ser DAR, HACER, O NO HACER;
b) Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en
la situacin en que objetivamente fueron descritos; estos constituye el aspecto personal;
c) El Momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible;
esto es el aspecto temporal; y
d) El Lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible; esto es el
aspecto espacial. Como podemos observar en el concepto dado por Villegas se establecen estos cuatro
elementos o aspectos que debe reunir el hecho imponible para que de nacimiento a la obligacin tributaria
del pago.
El autor Giuliani Fonrouge, op. Cit., pgina 423, citando a Hensel, lo define como El conjunto de
presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia
concreta (o sea la realizacin del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurdicas
Para Dino Jarach, (Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, Argentina 1969, pgina 174),
hecho imponible es el conjunto de circunstancias de hecho que constituye el supuesto legal de la
obligacin.
Teniendo en cuenta los diferentes conceptos a cerca del hecho generador del impuesto, para efectos de
nuestro trabajo adoptamos la posicin de Hctor B. Villegas en el sentido que creemos que todo hecho
generador creemos que todo hecho generador debe reunir los elementos bsicos sealados por el autor
mencionado, los cuales son: el aspecto temporal, espacial, personal y material, a continuacin
analizaremos cada uno de los aspectos antes mencionados.
A) EL ASPECTO MATERIAL DEL HECHO GENERADOR
Para Villegas, op. Cit., el aspecto material es el ncleo de hecho punible.
Es tal su importancia que algunos por error confunden este aspecto con el propio hecho generador, como
hiptesis legal condicionante total, lo cual no es as.
El aspecto material del hecho generador, (como hiptesis) consiste en la descripcin objetiva del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se
halla, o a cuyo respecto se produce. Tambin se dice que el aspecto material es el elemento descriptivo al
cual, para completar el hecho generador como hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del
hecho generador, como son el aspecto personal, espacial, temporal y cuantificante sealado por Dino
Jarah.
Se dice que el aspecto material siempre presupone un verbo, este puede consistir en un DAR, HACER,
TRANSFERIR, ENTREGAR, RECIBIR, SER, ESTAR, PERMANECER, etc; tratando de ejemplificar
podemos mencionar los casos siguientes:
En el Impuesto a la Renta, el aspecto material del hecho generador es el obtener la Renta;

En el impuesto al Patrimonio, el aspecto material del hecho generador es el poseer poseedor de un


patrimonio neto integrado de acuerdo a lo que en la ley se establece; y
En el impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios el aspecto material
del hecho generador puede ser:
1) Transferir bienes muebles corporales en las condiciones establecidas en la ley;
2) Prestar los servicios que en la ley se establecen como tales;
3) Importar o Internar las cosas muebles y/o servicios que se establecen en la ley; y
4) Retirar los bienes de la Empresas, cumpliendo con las condiciones que para tal fin se establecen.
B) EL ASPECTO PERSONAL DEL HECHO GENERADOR
El elemento personal del hecho generador est dado por aquellas personas que realizan el hecho o se
encuadra en las situaciones que fueron objeto del elemento material del hecho generador, es decir, de la
descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria.
Segn Hctor B. Villegas, el realizador puede ser denominado destinatario legal tributario, esto es as
porque el sujeto que en forma directa toma en cuenta el legislador para determinar el tributo, y no el
responsable que est al lado de, y el sustituto en vez de, Mencionaremos algunos casos a va de ejemplo:
1) En el impuesto a la Renta son destinatarios legales tributarios todas las personas que obtengan renta.
En este tipo de impuesto, por lo general los destinatarios legales del tributo o sea los que perciben las
rentas, son designados contribuyentes. El legislador suele en estos casos adoptar los caminos para la
sujecin pasiva de los contribuyentes:
1.1) Los instituye en el carcter de nicos sujetos pasivos de la obligacin sustancial, y
1.2) Los nombra Contribuyentes pero les proporciona un acompaante el responsable solidario
Hay otros casos en los cuales el legislador saca al destinatario legal tributario de la relacin jurdica
tributaria sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el nico sujeto pasivo de la relacin jurdica en
cuestin.
2) En el impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, son destinatarios
legales del tributo, todos los sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal a ttulo de
contribuyentes.
2.1) Los productores, comerciantes mayoristas o al por menor, o en cualquiera otras calidades que
realizan dentro de su giro o actividad o en forma habitual, por si mismas o a travs de mandatarios a su
nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales nuevos o usados (artculo 22 de ley del IVA);
La correcta identificacin del elemento personal del hecho generador ( o sea del destinatario legal del
tributo) contribuyente, tiene decidida trascendencia jurdica tributaria, por cuanto todas las modalidades de
los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal
tributario y no al sujeto pasivo.
C) EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR
El elemento espacial del hecho generador es el elemento de la hiptesis legal condicionante tributaria que
indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin en
que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado o producida la situacin que fueron
objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho generador.
Segn el autor Hctor B. Villegas, el aspecto espacial se fija teniendo en cuenta los denominados
Criterios de atribucin de potestad tributaria, los cuales son determinables segn tres tipos de
pertenencia: poltica, social y econmica.

Se dice que pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea que
tengan domicilio en el pas o no). En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria,
la pertenencia poltica (principio de la nacionalidad).
Existe pertenencia social, en el caso de personas que se domicilien dentro de la frontera del pas, y sean
sujetos a tributar (ac se da el principio del domicilio)
La pertenencia econmica se da cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria, el
hecho de que se poseen bienes y obtengan renta o se realicen actos o hechos dentro del territorio del
ente impositor (principio de la fuente o de radicacin).
De lo anterior podemos citar varios ejemplos:
1) En el impuesto sobre la Renta se grava la renta obtenida en el territorio nacional, o sea todas aquellas
que provengan de operaciones realizadas dentro del territorio de la Repblica;
2) En el impuesto al patrimonio se sigue el criterio de pertenencia econmica. Se tiene por integrante del
patrimonio, los bienes situados en la Repblica de El Salvador, siendo indiferente para el fisco el
domicilio, radicacin o nacionalidad de los propietarios;
3) En el impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios tenemos que:
a) Las ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el pas;
b) Las Prestaciones de servicios deben ser realizadas en el territorio de la Repblica; y
c) En el caso de importaciones e internaciones podemos decir que el elemento descriptivo material es el
que indica el aspecto espacial.
Podemos observar que en la mayora de los casos en nuestro pas se sigue el criterio de pertenencia
econmica, decimos esto porque es ms comn notar que se establece como criterio atributivo de la
potestad tributaria, el hecho de que se posean bienes (caso del impuesto a la Renta), o se realicen actos
o hechos dentro del territorio del ente impositor (caso del IVA).
D. EL ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR
Se dice que el aspecto temporal del hecho generador es el indicado del exacto momento en que se
configura, la descripcin del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material del hecho
generador.
No importa que la circunstancia fctica hipottica se verifique de forma instantnea, o sea que tal
circunstanciase configure en su preciso instante o que sea al contrario de verificacin peridica, es decir
que la circunstancia tomada como hiptesis debe ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos que se
produzcan en momentos distintos.
Se dice que no interesa que la circunstancia fctica hipottica se verifiquen en forma instantnea o en
forma peridica, porque es absolutamente necesario que el legislador tenga por realizado el hecho
generador en un especfica, correcta, y exacta unidad de tiempo, aunque para ello deba de recurrir en
algunos casos a ficciones jurdicas.
La razn por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese momento es fundamental
para una serie de aspectos relativos a la aplicacin correcta de la ley tributaria, ejemplos de ellos seran:
a) Problemas de la retroactividad tributaria;
b) Plazo desde el cual debe comenzar a contarse la caducidad; y
c) Plazo a partir del cual la obligacin devenga intereses moratorios, etc.
Explicaremos estas situaciones con ejemplos.
1) En el impuesto a la Renta, los ingresos computables son los obtenidos en el ao calendario, o sea del
uno de enero al treinta y uno de diciembre. En este caso el hecho generador se est realizando durante
todo el perodo, ya que las ganancias comprendidas son por lo general peridicas, salvo casos
excepcionales. Esto significa que la ganancia gravada es por lo general un flujo que llega a las manos del

receptor preceptor en el transcurso de todo el perodo. Pero para efectos de la ley tributaria debe
establecerse un momento exacto en que se realice el hecho generador, es por ello que se recurre a una
ficcin jurdica, el hecho generador en el impuesto a la Renta se tiene por configurado a las doce de la
noche del da treinta y uno de diciembre de cada ao, o sea al instante ltimo en el que se obtienen las
rentas dentro del perodo tributario.
2) En el impuesto al Patrimonio, el hecho generador se tiene por temporalmente configurado el treinta y
uno de diciembre de cada ao, es entonces la posesin de un determinado patrimonio a la hora
veinticuatro de ese da, lo que se considera productor del elemento material o sea el objetivamente
descrito en la hiptesis legal correspondiente.
3) En el caso del impuesto a la transferencia de Bienes Muebles y a la prestacin de servicios, este es un
impuesto de verificacin instantnea, porque se verifica al momento de producirse el hecho generador en
la ley, se establecen los diferentes momentos en que temporalmente se realizan los hechos generadores
del impuesto; a va de ejemplo podemos decir que en las transferencias de bienes muebles el aspecto
temporal es cuando:
3.1) Se emite el documento respectivo;
3.2) Se ponen a disposicin los diferentes bienes;
3.3) Se paga el precio del bien (artculo 8 de la ley del IVA)
En las prestaciones de servicios, el aspecto temporal se concretiza en los momentos siguientes:
a) Se emita el documento respectivo;
b) Se determino a la prestacin;
c) Se entregue el bien objeto del servicio en arrendamiento, subarrendamiento, uso o goce;
d) Cuando se entregue o se ponga a su disposicin el bien o la obra, si la prestacin incluye la entrega o
transferencia de un bien o ejecucin de una obra; y
e) Cuando se pague total o parcialmente la remuneracin, se acredite a cuenta, o se ponga a disposicin
del prestador de los servicios, aunque sea con anticipacin a la prestacin de ellos (artculo 18 de la ley
del IVA).
En el caso de importaciones e internacionales, el aspecto temporal se caracteriza cuando sea de forma
definitiva la importacin o internacin de bienes muebles corporales o la prestacin de servicios, y se
considera ocurrida y causado el impuesto, en el momento en que tenga lugar su importacin o
internacin o se cumplan los requisitos para la utilizacin de los servicios (artculo 15 de la ley del IVA).
E- EL ASPECTO CUANTIFICANTE DEL HECHO GENERADOR
De acuerdo a Villegas op. Cit., pg. 251, cuando el hecho generador acaece fcticamente, surge la
potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al Fisco una suma generalmente en dinero que se
denomina importe tributario.
En el hecho generador como hiptesis normativa no se encuentra el elemento necesario para precisar la
cuanta del importe, es al contrario en la consecuencia normativa donde se haya el modulo, parmetro,
o elemento cuantificante que es el indispensable para tal fijacin.
Se dice que de la misma manera como el legislador selecciona los hechos generadores a gravar, debe
seleccionar el elemento cuantificante, esto es por una razn simple, la cuanta que resulte que se asigna
a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idnea para reflejar que su valor se atribuy a cada
hecho generador como factor demostrativo de capacidad contributiva. Esto significa que el elemento
cuantificante debe expresar hasta que lmite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, de
acuerdo a la capacidad de pago que el legislador pens captar al constituir un cierto generador.
Debe tomarse en cuenta la importancia del elemento cuantificante, ya que es el factor de fijacin del
quntum debeatur; esto implica tener la fundamental funcin de dimensionar la porcin de capacidad
contributiva atribuible a cada hecho generador realizado.
De lo anteriormente planteado no se puede concluir que el elemento cuantificante sea un elemento que
integre el hecho generador. Segn Sainz de Bujanda, citado por Villegas, el elemento cuantificante no es
constitutivo del hecho generador, es un mero instrumento de cuantificacin de la obligacin tributaria

sustancial, pero de ninguna manera se podra sostener que forma parte del presupuesto de nacimiento de
la obligacin tributaria sustancial.

TITULO II

REGIMEN TRIBUTARIO INDIRECTO SALVADOREO

1- CONSIDERACIONES PRELIMINARES
En el ttulo anterior, se trazaron las lneas generales de la actividad financiera estatal, que en pocas
palabras puede resumirse en la manera como el Estado obtiene sus recursos y los gasta.
Corresponde entonces, en este Ttulo, hacer una breve referencia a la imposicin indirecta, debido a que
lo relativo a la imposicin directa, rebasa el objeto del presente estudio.
Por su importancia recaudatoria el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios, al cual en adelante denominaremos IVA, constituye la figura sobresaliente dentro del mbito de
los impuestos indirectos; segn estimaciones contenidas en el Presupuesto General se estima para el
presente ao una recaudacin global de 2,945,000,000 lo cual comparado con el resto de impuestos
indirectos que en conjunto suman 646,000,000 refleja su importancia como rubro de ingresos para el
Estado.
En los actuales momento, nuestro sistema tributario sufre de un proceso de modernizacin; se han
eliminado impuestos de poca recaudacin y se busca simplificar la administracin de los impuestos, a
travs del establecimiento de tres rubros impositivos: Impuesto sobre la Renta, IVA, y aranceles.
Como se ver, el IVA es un impuesto de reciente introduccin, que constituye el punto culminante del
proceso de modernizacin, sustituyendo al impuesto de Timbres sobre facturas.
Con el objeto de encuadrar concretamente el impuesto que nos ocupa, hemos de referirnos a los
principales impuestos indirectos existentes en nuestro pas, para luego centrar nuestra atencin en el IVA.
Nuestro pas, como Estado Unitario, concentra la potestad tributaria en uno de sus rganos; as, la
Asamblea Legislativa u Organo Legislativo, goza de dicha facultad segn lo dispuesto en el artculo 131
No. 6 de la Constitucin de la Repblica. Por su parte el artculo 231 de la misma consagra el principio de
legalidad de los tributos, al establecer que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley
y para el servicio pblico.
En ms de alguna ocasin se ha alegado que la coexistencia de algunos tributos sobre determinados
bienes, deviene en una doble imposicin interna, y que por lo tanto tal situacin debe ser evitada por ser
ilegal, no obstante, como habr oportunidad de observarse, en el rgimen tributario indirecto salvadoreo
coexisten tanto un impuesto general como impuestos selectivos que gravan los mismos bienes. Ello es
posible debido a que como antes se dijo, un mismo ente con potestad tributaria decide la aplicacin de
dos tributos sobre una misma situacin de hecho. Con ello el problema no se enfoca entonces como una
situacin de ilegalidad, si no ms bien como un aspecto que corresponde a la tcnica o la poltica
financiera, situacin comn en casi todos los sistemas tributarios del mundo. A lo sumo y para visualizar
el problema desde un ngulo jurdico, puede recurrirse al concepto de Presin Fiscal, en el sentido de
establecer si existe o no una violacin al principio de no confiscatoriedad de los tributos, con lo cual el
rgimen en su conjunto, devendra en inconstitucional.
No obstante lo anterior, debe tenerse presente que los impuestos selectivos tienen la caracterstica por lo
general de perseguir un fin extrafiscal, el cual consiste en frenar ciertas actividades o desestimular el
consumo de ciertos bienes, antes que lograr un recaudacin. Concretamente es el caso de los impuestos
sobre cerveza, cigarrillos y bebidas alcohlicas. Los impuestos especficos buscan frenar el consumo de
tales artculos a travs de un mayor costo de los mismos por obra del impuesto.

De esta manera, el consumidor sufre un mayor sacrificio fiscal por el hecho de adquirir los mismos a un
mayor costo; tales argumentos justifican la existencia de los impuestos selectivos frente a los argumentos
de doble tributacin y en definitiva se encuentran respaldados por originarse en un mismo poder soberano
que dispone su existencia.
Finalmente debe sealarse que la imposicin indirecta constituye en la mayora de Estados modernos
parte esencial de los sistemas tributarios; debe reconocerse que en atencin a los principios y finalidades
que inspiran a los regmenes tributarios, la imposicin indirecta, en trminos generales presenta no pocos
problemas, siendo su regresividad el ms destacable.
En los actuales momentos, debido al avance que presentan las Finanzas Pblicas, reducir
aceleradamente los impuestos indirectos e incrementar en la misma medida los directos sera
prcticamente imposible. Por ello se considera que la forma de mejorar la imposicin indirecta sera
recurrir al tipo de impuesto valor agregado, en sustitucin de impuestos que como el timbre presentan
inconvenientes tcnicos, tal y como se manifiesta en las pginas que siguen. Para ello es necesario hacer
referencia a los impuestos sobre bienes y servicios.
2- IMPUESTOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS
El estado, para allegarse recursos obviamente efecta la valoracin y el anlisis de aquellas actividades
que representan manifestaciones de riqueza; la ms palpable es a todas luces aquella actividad
econmica que tiene relacin con el trnsito de bienes y servicios, esto es la actividad mercantil.
En los impuestos sobre bienes y servicios, es usual que se haga la diferencia entre impuestos generales e
impuestos selectivos, segn sea la menor o mayor cantidad de bienes y servicios que afectan cada uno
de ellos. En vista de lo antes expuesto podemos sealar que:
a) Son impuestos generales: el impuesto a las ventas, al volumen de negocios o sobre el valor agregado,
ya que la base impositiva comprende todos los productos que sean transferidos o servicios que sean
prestados, de acuerdo a lo que haya establecido en la ley. El impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestacin de servicios es un impuesto general.
b) Son impuestos selectivos: aquellos impuestos que versan sobre productos especficamente sealados
en la ley, como por ejemplo: el impuesto sobre cigarrillos, bebidas alcohlicas y gaseosas.
Cabe hacer una observacin, y sta es en sentido que a los impuestos generales sobre bienes y servicios
se les llama impuestos a las ventas; y a los impuestos selectivos se les considera como impuestos al
consumo.
A principios de este siglo, nicamente existan impuestos selectivos sobre ciertos artculos, no existiendo
un impuesto general sobre bienes y servicios. Las fuertes necesidades financieras del Estado moderno
obligaron a que se pensara implementar impuestos generales, como una fuente ms de ingresos para el
Estado; es pues a partir de la primera guerra mundial, que los impuestos generales comenzaron a
aplicarse en forma comn en los distintos sistemas tributarios de los pases del mundo.
El impuesto general sobre bienes y servicios en su modalidad de impuesto a las ventas, recae sobre la
transferencia de bienes muebles, el retiro de bienes muebles corporales, prestacin de servicios,
importacin e internacin de bienes y servicios.
Existen dos modalidades bsicas:
Una primera forma es la del sistema de imposicin mltiple, afectando ms de alguna vez la materia
imponible.
Una segunda forma es la de aplicar el impuesto en una sola etapa de produccin o comercializacin.
Como se puede ver, los impuestos generales sobre bienes y servicios o impuestos a las ventas, pueden
ser recaudados en toda etapa o proceso de produccin y de distribucin, o bien, se pueden limitar a
etapas particulares como la de fabricacin, y la de venta al por menor; tambin existen modalidades
hbridas.

Por su parte, los impuestos al consumo o selectivos, en su mayora son impuestos de una sola etapa
sobre artculos o productos de consumo directo.
3- IMPUESTOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR
En nuestro rgimen tributario indirecto salvadoreo, se presentan ambos tipos de impuestos, tanto los
impuestos generales como los selectivos o al consumo:
A) La ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, al ser un
impuesto que grava toda transferencia de bienes muebles, prestaciones de servicios, el retiro de bienes
muebles corporales, importaciones e internacionales, constituye en nuestro sistema impositivo, un
impuesto general sobre bienes y servicios.
B) Existen tambin impuestos que recaen sobre artculos determinados, que son los impuestos selectivos:
1) Impuesto sobre bebidas gaseosas
2) Impuesto sobre cigarrillos
3) Impuesto sobre cerveza
4) Impuesto sobre alcohol, licores, aguardiente y vinos.
A continuacin se desarrolla la situacin de los impuestos selectivos para posteriormente referirnos al
impuesto general.
4- IMPUESTOS SELECTIVOS SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR
A) GENERALIDADES
Como se dijo en un principio, los impuestos selectivos son impuestos al consumo de ciertos y
determinados bienes.
Por regla general, tales impuestos tienen como fundamento el gravar con cargos adicionales el consumo
de ciertos bienes que pueden ser considerados suntuarios, como por ejemplo los licores, las joyas, etc.
Tambin se argumenta que son impuestos que tienen como finalidad frenar el consumo de ciertos
artculos que se consideran perjudiciales o dainos para la salud de la poblacin en general, a va de
ejemplo podemos mencionar los cigarrillos y las bebidas alcohlicas, de modo que la persona que quiera
consumir estos bienes, debe tambin sufrir el pago de una sobre tasa.
En otros casos, los impuestos de este tipo atienden a polticas de fomento, como en el caso del impuesto
sobre sacos sintticos en el pas, el cual se estableci para proteger a la industria de las fibras burdas.
En mayor o menor medida, la mayora de pases cuentan en sus sistemas tributarios con este tipo de
gravmenes. Existen varios tipos o formas de recaudarlos, entre ellos se mencionan:
A) Controlando al fabricante por medio de actos de vigilancia minuciosa en la fabricacin o venta de los
productos gravados por el fisco. Existen agentes fiscales destacados en los establecimientos industriales
o comerciales que vigilan los objetos.
B) Mediante licencias o permisos, fijndose un derecho global por el ejercicio de la industria.
C) En forma de monopolio, en el cual el Estado se reserva el derecho de fabricar o vender los productos
por s o por delegacin. En nuestro pas existe esta modalidad en el caso de los licores.
Es de importancia conocer los aspectos bsicos de cada uno de los impuestos especficos antes
mencionados; es por ello que a continuacin se efecta un breve resumen de los mismos:
1. Impuesto sobre Cigarrillos
Se estableci mediante Decreto Legislativo No. 3122 de fecha 29 de agosto de 1960, publicado en el
Diario Oficial No. 169, Tomo 188 del 13 de septiembre de 1960.
Tasa: Produccin nacional e importaciones 52%

Hecho Generador: Venta, distribucin, consumo o importacin


Momento/ Forma de pago: Al salir los productos de las fbricas o en el momento de internar los productos
al pas. /Declaracin jurada mensual o liquidacin en la pliza de importacin correspondiente, Formulario
Aduanero o cualquier documento anlogo segn corresponda.
Sujeto: El fabricante nacional, el importador o el internador.
Base del Clculo: El precio de fabricante, entendido como el precio de venta al pblico menos el 33%
equivalente al costo de comercializacin ms el margen al detallista.
Importacin: 100% sobre el valor CIF ms la suma de los derechos arancelarios.
2- Impuesto sobre sacos sintticos:
se estableci mediante Decreto Legislativo No. 591 de fecha 12 de diciembre de 1969, publicado en el
Diario Oficial No. 1, Tomo 226 del 5 de enero de 1970.
Tasa: 80%
Hecho generador: Venta, distribucin, consumo, importacin e internacin.
Momento/Forma de pago: Al efectuarse la venta, distribucin consumo o importacin e internacin.
/Declaracin jurada mensual, liquidacin en Documentos Aduaneros.
Sujeto: El fabricante, importador e internador.
Base de Clculo: El precio de venta que el Ministerio de Economa fije a los sacos de fibra burda.
3. Impuesto sobre Cerveza y Bebidas Gaseosas
Se estableci mediante Decreto Legislativo No. 73 de fecha 7 de noviembre de 1978 publicado en el
Diario Oficial 221, Tomo 261, del da 28 del mismo mes y ao.
Tasa:
a) Cerveza: 50.0%
b) Bebidas Gaseosas
Simples o endulzadas: 13.0%
Hecho Generador: Venta, distribucin o consumo, importacin e internacin.
Momento/Forma de pago: Al salir los productos de la fbrica o al internarse en el pas/ Declaracin jurada
mensual, liquidacin en documento aduanero.
Sujeto: El fabricante nacional o el importador e Internador.
Base de clculo:
Para cerveza: El precio de fabricante, entendido como el precio de venta del distribuidor o mayorista al
detallista, en la plaza en que est ubicada la planta industrial, menos el 23% equivalente al costo de
comercializacin. Para la cerveza y bebidas gaseosas, simples o endulzadas, en envase no retornable, la
base del clculo incluir el valor del envase.
Importacin: 50% sobre el valor CIF.

Bebidas Gaseosas: Para las bebidas gaseosas, simples o endulzadas, el precio de venta del distribuidor o
mayorista al detallista, con vigencia general en la plaza donde est ubicada la planta industrial.
Importacin: 13% sobre el valor del CIF.
4- Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Alcohlicas
Generalidades acerca de los Impuestos sobre alcoholes y bebidas alcohlicas.
Debido a la situacin de monopolio estatal de los alcoholes y las bebidas alcohlicas destiladas, stos se
producen en recintos fiscales sujetos a la vigilancia del Estado a travs de Delegados permanentes.
Se dice que este tipo de monopolios, tiene una finalidad fiscal, por el hecho que son destinados a sustituir
la va comn de obtener los impuestos, por un privilegio estatal que se otorga.
Bajo esa ptica es que se han creado este tipo de monopolios en nuestro pas, especficamente para la
venta de productos viciosos como el alcohol y bebidas alcohlicas, pretendindose con ello garantizar el
inters fiscal, en el sentido de asegurar los ingresos al fisco por los impuestos que afectan a este tipo de
actividades, a travs de un mejor control, por medio de la fiscalizacin permanente.
Tanto la produccin como la distribucin del alcohol etlico y bebidas alcohlicas (aguardiente y licores),
se encuentran sujetos a la intervencin del Estado, manifestada en la obligacin de instalar las fabricas
destiladoras o productoras de alcohol, aguardiente y licores, dentro de recintos fiscales. Los impuestos
sobre esta clase de artculos se liquidan cuando tiene lugar la extraccin de los mismos de las fbricas.
As, el alcohol solo puede ser retirado de la fbrica, con autorizacin de la Direccin General de
Impuestos Internos, previo el pago del impuesto correspondiente. Tres son los grupos ms significativos
de consumidores:
1) Empresas industriales;
2) Farmacias; y
3) Fbricas de licor y aguardiente.
Los dos primeros consumidores de alcohol mencionados, deben obtener patente para efectuar
extracciones, asignndoseles cuotas determinadas, segn sus requerimientos y pagan el impuesto al
momento de la extraccin, por medio de mandamiento de ingreso. Por regla general, el alcohol destinado
a stos debe ser previamente desnaturalizado. Por su parte, los fabricantes de licor y aguardiente debido
a la patente de que gozan para fabricar tales productos no requieren autorizacin de cuota, pudiendo
extraer discrecionalmente la cantidad de alcohol que requieran; el impuesto sobre alcohol etlico lo pagan
hasta la salida de sus productos finales. ( aguardiente o licores), segn las tasas que ms adelante
veremos. Las bebidas alcohlicas destiladas, son distribuidas por los fabricantes a personas patentadas
para su distribucin.
El aguardiente debe ser vendido por medio de estancos o expendios nacionales. No puede ser vendido
en copas, nicamente en su envase originalmente cerrado.
B) TASAS
1) Alcohol Etlico
Estableci mediante Decreto Legislativo No 7 del 23 de diciembre de 1983, publicado en el Diario Oficial
No. 240, tomo 281 del 24 del mismo mes y ao.
a) Para fabricacin de licores, aguardiente y otros usos industriales;
1.25 por cada litro de alcohol a 90 GL
Si fuere de mayor graduacin pagar proporcionalmente al de 90 GL.
Importacin: Paga el mismo impuesto que la produccin nacional, mas los aforos correspondientes. Solo
puede importarse con autorizacin del Organo Ejecutivo (esto es inusual)

b) Para venta en farmacias y Depsitos nacionales


1. Desnaturalizado
Se estableci mediante Decreto Legislativo No. 7 del 23 de diciembre de 1983, publicado en el Diario
Oficial No. 240, Tomo 281 del 24 del mismo mes y ao.
1.25 por cada litro a 90. GL
0.02 por cada litro que se extraiga
II- Puro
Artculo 85 del Reglamento de Licores y Artculo 274 del Cdigo Fiscal.
4.00 por cada litro a 90. GL
Si fuere de mayor graduacin pagar proporcionalmente al de 90. GL; aplicable a empresas que no
tienen cuota de alcohol autorizada.
2. Licores confeccionados
a) Produccin nacional
I. 3.00 por la venta, distribucin o consumo de cada litro.
II. 0.20 por cada litro. (se paga mediante timbres especiales aplicados al envase)
III. 30 % ad-valorem, sobre venta, distribucin o consumo.
IV. 1.25 por cada litro de alcohol utilizado a 90. GL ( se toma como base de clculo, el grado alcohlico
del licor, proporcionalmente con el alcohol de 90 GL)
c) Importacin
Paga los mismos impuestos que la produccin nacional, ms 0.10 por distintivos de importacin, que no
son propiamente impuestos, as como los derechos arancelarios.
3. Aguardiente
a) Produccin nacional
1) 2.70 por cada litro (desalmacenamiento)
2) 0.625 por cada litro de alcohol utilizado (el aguardiente debe tener por ley 45. GL. Este impuesto
resulta de dividir el impuesto de 1.25 sobre el alcohol etlico entre dos)
b) Importacin
Esta la debe hacer exclusivamente el Gobierno y pagar los impuestos antes citados.
4. Vinos de frutas y Espumosos, Champagne y Sidra
a) Produccin nacional
1) 0.50 por cada litro
2) 0.34 por cada botella
3) 0.17 por cada 1 botella
b) Importacin
Paga los mismos impuestos que los de produccin nacional y adems 0.10 por cada unidad que se
importe, en concepto de distintivo que se aplica en el envase, el cual no es propiamente un impuesto.
5- EL IMPUESTO GENERAL SOBRE BIENES Y SERVICIOS EN EL SALVADOR

En el Ttulo III, se desarrollar lo relativo al impuesto general sobre bienes y servicios en nuestro pas.
Corresponde en este momento tratar los antecedentes histricos del impuesto, as como las
caractersticas que la doctrina atribuye a los impuestos del tipo valor agregado y su clasificacin.
A) ANTECEDENTES
En nuestro pas exista un impuesto general sobre bienes y servicios, el cual se encontraba inmerso en la
Ley de papel Sellado y Timbres, conteniendo sta un impuesto de naturaleza documentaria.
Por ello, para efectos de conocer los antecedentes del impuesto objeto de nuestro estudio, es necesario
hacer referencia a la ley antes mencionada.
Mediante Decreto No. 16 emitido por la Asamblea Nacional Constituyente, el 26 de febrero de 1824, se
dict la primera ley sobre el impuesto de papel sellado. Sin embargo el impuesto de timbres sobre
facturas de ventas o documentos que amparen la importacin de bienes fue introducida en nuestro pas el
15 de mayo de 1900; la ley respectiva estableci un impuesto de cinco centavos sobre facturas o notas de
ventas de mercaderas; este impuesto era de cuota fija, ya que la deuda se estableci en una suma
determinada de cinco centavos.
i) Ley de 1915
El uno de junio de 1915 comenz la vigencia de la Ley de Papel Sellado y Timbres, la cual estuvo vigente
por casi 72 aos, regulando lo relativo a la renta de dicho impuesto; se reform como mnimo unas 77
veces, siendo la primera reforma en el ao 1919 y la ltima en el ao 1985. Esta ley, en el artculo 13
Numeral 32 estableca un impuesto de timbres del uno por millar sobre facturas o notas de ventas de
mercaderas, segn la tabla de escala gradual especificada en el mismo artculo, siempre y cuando
excediera de veinte colones. En el mismo numeral se establecan variados impuestos a documentos que
amparaban importaciones.
En el ao de 1970, el mismo artculo 13 numeral 32 de esta ley, gravaba las facturas o cualquier
documento que amparare la venta de mercaderas, con una tabla o tarifa de escala gradual equivalente al
uno por ciento.
El gravamen se haba ampliado a los servicios prestados por establecimientos industriales, comerciales,
agrcolas o de servicios en general, mantenindose varios impuestos a determinadas importaciones de
bienes.
En esta poca se introduce la autorizacin para el pago del impuesto de timbres sobre facturas en
efectivo, por declaracin jurada mensual, mediante el sistema acumulativo, prescindindose as del uso
de la especie fiscal, siempre que las ventas anuales del negocio ascendieran a ms de cien mil colones y
el sistema contable ofreciera garanta para el inters fiscal. Esta disposicin vino a variar la tradicional
forma de pago del impuesto de timbres, abandonando la especie fiscal y adoptando una forma de pago
ms acorde a la realidad de un impuesto a las ventas de un corte moderno como el impuesto que
tenemos en la actualidad de tipo valor agregado; sta es una de las justificaciones del por qu cambiar de
un impuesto de timbres a un impuesto ms moderno como el IVA.
En el ao 1980, la tasa se increment al DOS por ciento, habindose ampliado para ese entonces la
facultad de pago en efectivo del impuesto, por medio del sistema acumulativo para negocios con ventas
anuales de ms de cincuenta mil colones. As tambin se introdujo un impuesto general sobre plizas de
importacin de bienes, existiendo a la fecha, impuestos especiales de timbres sobre plizas de seguros,
recibos por honorarios y otros.
En el ao 1983, la tarifa del DOS por ciento anterior sufri un incremento del TRES por ciento sobre las
ventas de mercaderas y servicios, establecindose que el incremento sera del DOS por ciento para los
casos de venta de materia prima, materiales, envases, y productos utilizados en la produccin industrial,
con la cual se tuvieron dos tasas: una tasa general para las ventas de mercaderas del CINCO por ciento
y otra del CUATRO por ciento para las materias primas. Este tratamiento dual provoc en la prctica el
que se dieran varias interpretaciones con respecto a la ley, siendo que los conceptos de materias primas,
materiales, envases y productos no eran precisos y se prestaban a muchas interpretaciones, debido a la
desigualdad en el tratamiento tributario, queriendo muchos encontrarse en situacin de privilegio.

Lo anterior dio origen a que en el ao 1985 se derogara el tratamiento preferencial del CUATRO por
ciento, quedando entonces una tasa general del CINCO por ciento; sin embargo, la prestacin de
servicios y venta de productos con precio regulado por el Gobierno se gravaron de acuerdo a la tarifa del
papel sellado (Art. 4 de la Ley de Papel Sellado y Timbres, aproximadamente del UNO por millar)
ii) Ley de 1986
La Ley de 1986 tuvo como objetivo primordial, la creacin del impuesto del CINCO por ciento calculado en
forma porcentual sobre la venta de mercaderas y la prestacin de servicios, eliminndose la tarifa de
escala gradual que en forma tradicional se haba utilizado, que representaba, aproximadamente el CINCO
por ciento.
Paulatinamente esta ley, mediante reformas sucesivas, generaliz el pago del impuesto de timbres sobre
facturas en efectivo, por declaracin jurada mensual, mediante el sistema acumulativo, eliminndose
asimismo el tratamiento preferencial de papel sellado para algunos productos, permitindose as la
sustitucin del papel sellado por el timbre, limitndose el uso de papel sellado para los notarios en forma
exclusiva.
B) SINTESIS
De la lectura del texto de la ltima Ley de Papel Sellado y Timbres de 1986, puede concluirse que en El
Salvador ya exista un impuesto general sobre bienes y servicios, el cual presentaba los siguientes rasgos
fundamentales:
1. Debido a su naturaleza, si bien era un impuesto que econmicamente afectaba de una manera general
el trfico mercantil, por gravar bienes y servicios, jurdicamente constitua un impuesto de carcter
documentario, pues el hecho generador lo constitua la emisin de las facturas de ventas de mercaderas
o prestacin de servicios, as como la pliza de importacin. Salvo las exenciones, el impuesto afectaba la
totalidad de bienes y servicios existentes;
2. Respecto de su forma de pago, se haba abandonado la tradicional de liquidar el impuesto a travs del
Papel Sellado o el Timbre y se haba establecido el pago en efectivo por declaracin jurada mensual, la
cual deba ser presentada dentro de los diez das hbiles siguientes al perodo mensual correspondiente.
Esto obviamente, al igual que la forma peculiar del hecho generador manifestado en el documento y no en
la operacin econmica en s, determinaba una transformacin de la figura, ya que tradicionalmente, el
impuesto deba ser cancelado no en efectivo sino mediante el uso de las especies fiscales respectivas
(Papel sellado y Timbres);
3. Desde un ngulo econmico, el impuesto de timbres sobre facturas, adoleca del efecto en cascada,
por no corresponder la tasa nominal del 5% establecida en la ley a la tasa que realmente recaa sobre el
precio final de los bienes y servicios. El impuesto se aplicaba sobre el valor total de cada una de las
etapas de circulacin econmica del bien con lo cual la base de clculo inclua el impuesto tributado en la
etapa precedente; por ello al existir dos o ms etapas, la tasa real del impuesto era hasta de un 15% o
ms. Este inconveniente, usual en muchos sistemas tributarios fue superado con los impuestos del tipo
valor agregado, que como se ver, nicamente recaen sobre el mayor valor que adquieren los productos
y servicios en las en las diferentes etapas de su ciclo econmico; y
4. Aunado a lo interior, adems de los defectos tcnicos de que adoleca el impuesto de timbre y de su
virtual transformacin en el transcurso de su historia, debe notarse que en conjunto su estructura legal
estaba desfasada, como producto de sus adecuacin a las cambiantes necesidades del Estado y a la
influencia de tcnicas tributarias modernas que no correspondan del todo a la naturaleza de este antiguo
tributo. De la misma manera, en lo referente al derecho adjetivo, los procedimientos de liquidacin y
fiscalizacin no resultaban ser los ms adecuados a un impuesto de naturaleza estrictamente
documentaria.
Tales aspectos entre otros motivaron su sustitucin por el impuesto al valor agregado. Para efectos de
introducir el tema del Ttulo que sigue se trata inmediatamente sobre las generalidades del IVA.
6. GENERALIDADES EN TORNO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
A. ORIGENES
Antes de conocer el origen del impuesto, no hay que perder de vista, que dentro del proceso de evolucin
que ha venido sufriendo el impuesto sobre las ventas, es que se han dado nuevas tendencias.

Como ya antes se mencion, este impuesto se ha implementado en la mayora de pases del mundo por
constituir un tributo de amplia base, control efectivo por parte de la administracin y una buena
recaudacin tributaria que suple de los recursos necesarios para cumplir con los fines que el Estado se
hubiera propuesto.
La forma de impuesto al valor agregado, que como dijimos es un tpico impuesto a las ventas, de acuerdo
a Villegas, op. Cit., pag. 122, se ha adoptado a nivel mayorista en Francia desde 1955, en Alemania
desde 1968, en Suecia desde 1969, en Holanda desde 1969, en Luxemburgo desde 1970, en Noruega
desde 1970, en Blgica desde 1971, en Italia desde 1973 y en Inglaterra tambin desde 1973.
En Amrica han sancionado el impuesto al valor agregado, entre otros, Ecuador, Canad, Brasil,
Uruguay, Argentina, Chile, Bolivia, Per, Colombia, Panam, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica y ltimamente en nuestro pas El Salvador.
De acuerdo al autor Manuel De Juano, en su obra Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Volumen II,
pgina 192, segunda edicin, revisada, ampliada y actualizada, Ediciones Molachino, Rosario, 1971, los
antecedentes ms remotos del impuesto, a las ventas habran de hallarse en el antiguo Egipto, 3300 aos
antes de J.C., en donde cualquier trnsito de mercadera que fuera desde un puerto de importacin a otro
de exportacin o desde un lugar de produccin a un lugar de consumo, difcilmente escapaba a la
pretensin fiscal de tomarle alguna parte del valor de la mercadera.
Se cita que en una forma rudimentaria, Grecia y Roma ensayaron el impuesto sobre el giro de los
negocios, que los anglosajones llamaron turnover tax.
De Juano, cita al autor Emile Largier, quien manifiesta que la Centsima Rerum Venalium, aplicada en
Roma, por el Emperador Augusto, alcanzaba el 1% sobre el giro de los negocios y cuya recaudacin se
destinaba a cubrir los gastos militares. Este tributo se aplicaba probablemente solo a las mercaderas
vendidas en remate, pero como este mtodo era el usual de comerciar en Roma, prcticamente el
gravamen afectaba a todos las mercaderas, excepto a los artculos destinados al consumo domstico.
Se afirma que el impuesto fue aplicado durante el imperio de Nern (aos del 54 al 68) y tambin cuando
ocup el trono del Emperador Constantino e introducido en el sistema de impuestos del imperio Bizantino,
donde fue adoptado por el Emperador de Oriente Justiniano (aos 527 a 565).
Posteriormente los impuestos al giro de los negocios (turnover tax) se desarrollaron en las ciudades
comerciales italianas, francesas, alemanas, holandesas y espaolas.
Despus de la guerra de 1914 a 1918 se generaliza este impuesto y se expande rpidamente con eficacia
en Francia, Alemania, Italia, Rusia, Estados Unidos, Luxemburgo, Canad, Blgica, Argentina, Nueva
Zelanda, Brasil, Bolivia, etc.
En un comienzo el impuesto se aplicaba a la generalidad de las transacciones; esto encareca
notablemente el consumo, puesto que se produca el nefasio efecto en cascada, lo que implicaba que el
tributo se pagar varias veces con motivo de las transferencias del producto, con perjuicio de la capacidad
contributiva del adquiriente. Lo ms moderno que ha surgido es el tipo valor agregado, que es la ltima
variante del impuesto a las ventas. Por sus ventajas los pases del Mercado Comn Europeo adoptaron
su aplicacin a partir del ao 1970.
El impuesto a las ventas se legisla de diferente manera, de acuerdo a la orientacin que cada pas donde
se va a imponer estima conveniente, de acuerdo a la actividad econmica que se desea gravar, es por
esto que de un pas a otro cambia considerablemente el mbito de aplicacin del impuesto, as como las
modalidades, formas de implementacin, procedimientos y dems.
Pero no obstante el hecho que se den diferencias en cuanto a la implementacin del impuesto, ste en
trminos generales recae sobre la venta de mercaderas, prestacin de servicios, importacin e
internacin, salvo las exenciones que en la misma ley se establecen o derivan de convenios
internacionales ratificados por el pas de que se trate.

Puede afirmarse que en la aplicacin del impuesto bsicamente existen dos modalidades:
a) EL sistema de imposicin mltiple, el cual consiste en gravar en cada etapa o proceso de
comercializacin un determinado bien; se dice que esta modalidad de aplicar el impuesto se dio en
Alemania, Italia y Blgica, entre otros.
b) En el ao 1930, la mayora de pases unificaron la manera de aplicar el impuesto, en una sola etapa o
proceso de comercializacin o produccin, por lo que se puede decir que desde ese ao el mtodo de
gravar una sola etapa fue el que predomino, teniendo en vigencia en los pases de Holanda, Noruega,
Francia, etc.; entre los pases que todava tiene esta modalidad se pueden mencionar a Australia y la
mayora de los Estados Norteamericanos.
B- CARACTERSTICAS GENERALES DEL IMPUESTO
A continuacin se pretende ahondar acerca de las generalidades que presenta el impuesto en estudio; en
principio vale mencionar que el motivo de la sustitucin del impuesto de timbres que era un impuesto en
cascada, plurifsico, acumulativo, por el IVA, que al igual que el timbre es un impuesto al consumo ms
moderno, y menos daino a la economa. Decimos que ms moderno, por que en los pases de
Latinoamrica especialmente en Chile, ha dado muy buenos frutos, y El Salvador al igual que Venezuela
eran los nicos pases que no haban implementado el IVA. Se dice tambin que es un impuesto de
aplicacin universal debido a que se aplica en forma general con pocas exenciones.
Entre las generalidades que se pueden mencionar del IVA, encontramos:
a) Es un impuesto general a las ventas, gravando en cada etapa o proceso de comercializacin de los
bienes o servicios el valor agregado que se genera en cada una de esas etapas; la caracterstica
estructural que tiene el impuesto permite conocer la carga tributaria incluida en el precio final de un
producto, esto es as porque no tiene el efecto en cascada del timbre y con una tasa del 10% puede en
cualquier momento conocerse que porcentaje del precio es impuesto; en mayor o menor medida, sta
caracterstica es afectada por la existencia de exenciones;
b) Es un impuesto indirecto pues grava manifestaciones mediatas o presuntas de capacidad contributiva;
c) Es un impuesto real, pues no considera las condiciones personales o subjetivas de los sujetos pasivos,
tomando en consideracin exclusivamente las operaciones que constituyen los hechos generadores en s;
d) Es un impuesto sobre el trfico mercantil, ya que desde un ngulo jurdico, se establece sobre las
operaciones que realizan las empresas, no obstante sus titulares son los destinatarios legales de la
obligacin;
e) Econmicamente representa un impuesto al consumo, ya que incide en ltima instancia sobre el
consumidor final; y
f) Es un impuesto plurifsico, pues se aplica sobre todas las etapas que integran el proceso de produccin
y distribucin de un bien o servicio.
C- CLASIFICACION
La Clasificacin que se ofrece inmediatamente, coordina lo que se establece en la Obra Curso Prctico de
IVA impuesto al valor agregado, de los autores Hugo Contreras U. Y Leonel Gonzlez S., Editorial
CEPET, Santiago de Chile, pgina 7 y siguiente y en el trabajo de Sijbren Cnossen, Funcin y Estructura
de los impuestos a las ventas y al consumo (s. f., s. e., s. 1.)
1) Por la forma en que se determina el valor agregado.
Existen dos mtodos para poder determinar el valor que agrega cada uno de los que intervienen en la
produccin y circulacin de un determinado bien:
a) Mtodo de Adicin o Mtodo Econmico:
En virtud de este mtodo debe procederse a sumar todos los factores que agreg la empresa en la etapa
que a ella le correspondi intervenir, es decir, el valor agregado se calcula por medio de las
remuneraciones de los factores de produccin (Salarios, intereses, beneficios netos del empresario, renta
de factores naturales, etc.); debe advertirse que es de muy difcil aplicacin prctica.
Ejemplo

1. Productor A
vende en
+10% de Impuesto
Precio de venta

Fisco R
1,000.00
100.00
1,100.00

100.00

2. Productor B
compra en
agrega:
Mano de obra
Insumos (valor neto)

1,100.00

500.00
400.00

Utilidad

440.00

Precio antes del Impuesto


+ 10% de Impuesto
S/ 1,340.00

2,440.00
134.00

134.00

Precio de venta

2,574.00

234.00

Valor
Agregado
1,340.00

b) Mtodo de Sustraccin, por Diferencia o Mtodo Financiero:


Este mtodo consiste en cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras que se hayan realizado
por cada una de las empresas involucradas en el proceso de produccin y distribucin. El valor agregado
se calcula por la utilizacin de cualquiera de los mtodos siguientes:
Sustraccin Directa o de Costo (Base contra Base)
La cual consiste en calcular la diferencia entre la produccin del perodo respectivo y el valor de los
insumos incorporados en ella, lo que equivale a decir que el valor agregado es la diferencia de restar del
total de venta de un perodo predeterminado, el importe de las compras a terceros en el mismo perodo.
Ejemplo:
1. Productor A
vende en
+10% de Impuesto
Precio de venta

Fisco
1,000.00
100.00
1,100.00

100.0

2. Productor B
compra en

1,100.00

vende en
+10% de impuestos

2,500.00

S/1,400.00
Precio de venta

140.00
2,640.00

Valor
Agregado
1,400.00

140.0
240.0

Sustraccin Indirecta o Crdito de Impuesto (Impuesto contra Impuesto)


Consiste en que el valor agregado se establece por la diferencia entre las ventas y los compras que se
hayan efectuado en un mismo perodo, lo que significa deducir del impuesto que recae sobre las compras
(Crdito Fiscal) el Impuesto que grava las ventas (Dbito Fiscal).

Ejemplo:

1. Productor A
vende en
+10% de Impuesto
Precio de venta

Fisc
1,000.00
100.00
1,100.00

100

2. Productor B
compra en

1,000.00

vende en
+10% de impuestos

2,000.00

S/1,400.00
Precio de venta

200.00
2, 200.00

+100.00 C.F

(200.00)D.F.

2. Por la extensin de las deducciones el Impuesto admite las variables que siguen:
a) Deducciones Fsicas o IVA bruto:
Comprende todos los elementos que se incorporan fsicamente al bien (materias, primas, insumos,
productos semielaborados o intermedios, etc.), lo que es lo mismo decir, que admite solamente
deducciones fsicas, nicamente los bienes adquiridos que fsicamente son incorporados al bien obtenido.
b) Deducciones Financieras o IVA neto:
Agrupa a todos los insumos que no se incorporan fsicamente al bien (bienes del activo fijo, mercaderas,
gastos de fabricacin, gastos generales, etc.), lo que significa, que permite la deduccin de los costos
soportados para la obtencin del producto final, an cuando no sean fsicamente incorporados.
3. Por el tratamiento impositivo de los bienes de capital
a) Un impuesto tipo Producto, el cual niega la deduccin del IVA soportado en la adquisicin de bienes
de capital, en razn de que se consideran como bienes de uso final. Se dice en este caso no se permite la
deduccin de los impuestos pagados por las compras de maquinarias, equipos, etc., ni siquiera va
depreciacin de los bienes adquiridos. Macroeconmicamente, el impuesto grava el consumo privado y el
gasto de inversin. Por ello se obtiene mediante este tipo una mayor recaudacin.
Discrimina contra la inversin de los bienes de capital, lo que a veces se propone para favorecer un
mayor empleo de mano de obra.
b) Un impuesto tipo Ingreso o Renta o Prorrata Tmporis, permite la deduccin del impuesto pagado en
la compra de bienes de capital, pero en proporcin que corresponde a la cuota de depreciacin del bien.
En este tipo se admite deducir los bienes de inversin, pero nicamente en base al perodo de
depreciacin de los bienes, segn su perodo de vida til (3, 5, 10 aos, etc.), por cuotas de depreciacin.
Macreconomicamente la base imponible es igual al ingreso personal.
c) Un impuesto tipo Consumo o de Deduccin Inmediata, este cataloga a los bienes de capital como
bienes intermedios y por lo tanto, acepta la deduccin del IVA, que ha sido soportando en la adquisicin

100
200

de esos bienes, en el mismo perodo en que se ha producido la compra; ac los impuestos pagados por
las compras de bienes de capital pueden deducirse en el mismo perodo en que se efectan las
adquisiciones. El Impuesto as aplicado macroeconmicamente grava el consumo privado. Grava todo el
gasto en consumo privado favoreciendo el gasto de inversin, que no resulta gravado por su forma de
operacin.
7- COMPARACIN DE LAS FORMAS DE APLICACIN DE UN IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Y SERVICIOS EN CASCADA (TIMBRES) Y TIPO VALOR AGREGADO (IVA)
Seguidamente se compara la aplicacin de un impuesto plurifsico no acumulativo). Los datos qu se
presentan fueron tomados de las explicaciones que con objeto de la implementacin del IVA, fueron
preparadas por la Direccin General de Impuestos Internos.

CUADRO 1
DESCRIPCIN DE UN IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MULTIPLES (Efecto de Cascada)

IMPUESTOS DE TIMBRES: TASA VIGENTE 5%

1-

2-

3-

4-

PRECIOS

PRODUCTOR A
Vende materia prima en
Ms 5% Impuesto Timbres
Precio Venta Total

1,000
50
1,050

PRODUCTO B
Adquiere materias primas en 1,050

1,050

Agrega:
Mano de obra
Margen de utilidad 25% s/ 1,550
Precio de venta Neto
Ms: 5% de Impuesto s/1,938
Precio de Venta Total

500
388
1,938
97
2,035

MAYORISTA
Compra en 2,035
Margen de utilidad 15% s/ 2,035
Precio de venta Neto
Ms: 5% de Impuesto s/ 2,340
Precio de Venta Total

2,035
305
2,340
117
2,457

MINORISTA
Compra en 2,457
Margen de Utilidad 10% s/ 2,457
Precio de Venta Neto
Ms: 5% de impuesto s/ 2,703
Precio de venta al Consumidor

2,457
246
2,703
135
2,838

Total impuesto recaudado por el FISCO


Tasa final que afect el precio del producto (399/2,703)
Monto del Timbre pagado por el consumidor final = 399.

IMPU
A PA
AL F

11

13

39

14.7

CUADRO 2
DESCRIPCIN DEL IMPUESTO IVA RECAUDADO EN ETAPAS MULTIPLES TASA 10%

ETAPAS DE TRANSFERENCIA
1-

2-

3-

4-

PRECIOS

PRODUCTOR A
Vende materia primas en
Ms 10% Impuesto IVA
Precio Venta Total

1,000.00
100.00
1,100.00

PRODUCTO B
Adquiere materias primas en 1,100

1,000.00

Agrega:
Mano de obra
Margen de utilidad 25% s/ 1,500
Precio de venta Neto
Ms: 10% de Impuesto IVA
Precio de Venta Total

500.00
375.00
1,875.00
187.50
2,062.50

MAYORISTA
Compra en 2,062.50
Margen de Utilidad 15% s/ 1,875
Precio de venta Neto
Ms: 10% Impuesto IVA
Precio de Venta Total

1,875.00
281.00
2,156.00
215.60
2,371.60

MINORISTA
Compra en 2,371.60
Margen de Utilidad 10% s/ 2,156
Precio de Venta Neto
Ms: 10% impuesto IVA
Precio de venta al Consumidor

2,156.00
215.60
2,371.60
237.16
2,608.76

CREDITO
FISCAL

DEBITO
FISCAL

FI
P

100.00

10

187.50

87

215.60

28

237.16

21

(100.00)

(187.50)

(215.60)

Total impuesto recaudado por el FISCO

23

Tasa final que afect el precio del producto (237.16/237.60)

10
Monto de IVA pagado por el consumidor final = 237.16

Al analizar los cuadros anteriores, podemos concluir lo siguiente:

a) Tanto el timbre como el IVA llegaron al fisco de una forma fraccionada a travs de las diferentes faces
o procesos de comercializacin que sufri el bien; sin embargo, se presentan las diferencias que siguen:

El productor A ingres en las arcas fiscales

50.00
100.00

TIM
IVA

El productor B ingres en las arcas fiscales

97.00
87.50

TIM
IVA

El mayorista ingres en las arcas fiscales

117.00
28.10

TIM
IVA

El minorista ingres en las arcas fiscales

135.00
21.60

TIM
IVA

Total ingresado en Arcas fiscales en distintas


etapas

399.00
237.20

TIM
IVA

b) Puede afirmarse que en ambos casos, todos los que intervinieron en el proceso de produccin,
distribucin y venta, actuaron como recaudadores del fisco, de un impuesto que se fue trasladando hasta
llegar al ltimo eslabn de esta cadena: el consumidor, quien tal calidad asume ntegramente el impacto
financiero del impuesto. Sin embargo, en el caso del IVA, los productores y distribuidores recuperaron de
una manera total el impuesto, que ingresaron en arcas fiscales; no ocurri lo mismo con el timbre.
c) El Impuesto recaudado en todas las etapas o procesos de produccin o distribucin por parte del fisco
fue en el caso del timbre de 399.00 (cuadro 1) y de 237.20 en el IVA (cuadro 2), que como se dijo
anteriormente en ambos casos lo absorbi el consumidor final.
d) El monto del impuesto soportado por el consumidor final de 399.00 en el caso del timbre (cuadro 1),
no representa la tasa nominal del 5% sobre el precio de venta; en el caso del IVA los 237.20 (cuadro 2)
son el resultado de aplicar la tasa del 10% sobre el Precio de venta del minorista. Es por ello que puede
afirmarse que este es un tributo en una sola etapa a nivel de minorista, pero recaudado en etapas
mltiples; no se puede decir lo mismo de timbre, ya que este recae sobre un precio que incorpora
impuestos de etapas anteriores; contrariamente, la cuanta del impuesto en el IVA, en ningn caso se
incremento por la aplicacin de impuesto sobre impuesto, sino que siempre el 10% se aplic slo sobre el
mayor valor agregado en cada etapa.
e) El IVA nunca repercute en un mayor costo de produccin o distribucin para los productores,
mayoristas y minoristas que intervinieron en la produccin, comercializacin y venta del producto, ya que
les permite deducir el IVA pagado en sus compras del que debieron recargar por sus ventas. No sucede
lo mismo en el caso del timbre, en donde no existe el mecanismo de Crditos y Dbitos, por lo que no es
posible deducir el impuesto soportado en las compras.
f) Siendo que el IVA, no constituye un costo para los productores y comerciantes, no influye en la fijacin
de los precios de venta. Al contrario, el timbre al constituir costos, influye en la fijacin del precio de venta.
Como puede observarse en las mismas condiciones, el producto gravado con timbre lleg a un precio de
2,838.00 (cuadro 1), en tanto que con el IVA, el precio fue de 2,608.76 (cuadro 2), es decir, hay una
diferencia en precios de 229.24. La base imponible definitiva del IVA, es entonces el precio cobrado al
consumidor final.

TITULO III

EL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MULTIPLES Y A LA PRESTACIN DE


SERVICIOS

1- DENOMINACION
El Decreto Legislativo No. 296 del 4 de julio de 1992, contiene la denominada Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios, que tal y como su nombre lo indica y
como tendr oportunidad de apreciarse, contiene un impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestacin de servicios. Por si slo, tal sustantivo no parecer ser del todo claro, ya que puede prestarse a
las ms variadas interpretaciones.
Sin embargo, esta es sin duda la forma ms adecuada para denominarlo.
Por obra del Reglamento de la Ley que se comenta, al hacerse referencia al impuesto en estudio, podr
utilizarse la denominacin IVA. Ello amerita una aclaracin preliminar.
Al estructurarse los hechos generadores del impuesto, se hace referencia a hechos jurdicos de indudable
trascendencia econmica: la transferencia de dominio de bienes inmuebles corporales, la prestacin de
servicios, la importacin de internacin de bienes y servicios, as como el resto de hechos considerados
en la ley.
Por qu entonces se permite el uso de la expresin IVA, siglas de Impuesto al Valor Agregado, si en
realidad el impuesto no grava el valor agregado? La respuesta es sencilla: es debido a que es el primer
impuesto tcnicamente diseado por economistas; su mecnica de aplicacin y el criterio econmico que
inspir a sus creadores fue determinante para su denominacin. As las cosas, con tal nombre se
entiende a aquel tributo que por su conformacin tcnica recae exclusivamente en el valor agregado de
los bienes y servicios. Pero ello no significa que el hecho que genera la obligacin de pago, sea agregar
un mayor valor a un determinado bien o servicio, sino antes bien, el hecho jurdico que representa su
transferencia onerosa, es decir, el paso de la propiedad del mismo de una persona a otra, como
manifestacin mediata de capacidad contributiva. Para efectos de no provocar superposiciones de
impuestos en las sucesivas transferencias de dominio, se idearon las tcnicas que tuvimos oportunidad
de comentar precedentemente, las cuales permiten que el tributo recaiga sobre el mayor valor que
adquieren los bienes en las sucesivas etapas de comercializacin y distribucin. Es importante no perder
de vista que en ltima instancia tales mecanismos se crearon en atencin a un hecho jurdico; en el caso
que nos ocupa es precisamente la transferencia de dominio de bienes inmuebles corporales o la
prestacin de servicios.
El impuesto de timbres del que hemos hablado anteriormente, tena como hecho generador la factura de
venta de mercadera o prestacin de servicios, lo que equivale a decir el documento que ampara la
transferencia de dominio de bienes muebles o a la prestacin de servicios. Por carecer del mecanismo de
crditos y dbitos, no podra pensarse en llamarlo impuesto al valor agregado, pues como se dijo era un
impuesto en cascada.
En el caso del impuesto que nos ocupa nos encontramos frente a un impuesto del tipo valor agregado,
cuyo hecho generador es el que se ha dejado dicho.
Con la denominacin impuesto al valor agregado, se refiera a un impuesto general sobre bienes y
servicios, dotado de un procedimiento de crditos y dbitos que evita el efecto en cascada del que
adolecen otros impuestos de varias etapas, como nuestro anterior impuesto de timbres. En pocas
palabras ello se consigue, permitiendo que tanto vendedores como prestadores de servicios, recuperen el
impuesto que hubieran soportado en todos los insumos que conformaron el costo de tales bienes y
servicios.
De lo anterior se infiere que tcnicamente, la denominacin empleada por el legislador salvadoreo es la
que ms se aproxima a la naturaleza jurdica del tributo. Por su parte, la de impuesto al valor agregado,
hace referencia ms bien a la tcnica de aplicacin del mismo.
2- CARACTERSTICAS ESPECIFICAS DEL IMPUESTO EN EL SALVADOR
A efecto de encuadrar las caractersticas especficas del impuesto en estudio, es necesario retomar los
criterios que para efectos de clasificacin del impuesto al valor agregado en general, se ofrecieron en el
ttulo anterior.

En base a ello podemos clasificarlo de la siguiente manera:


A- Por la forma en que se determina el valor agregado.
Es un impuesto que utiliza el mtodo de sustraccin, por diferencia o mtodo financiero, en la modalidad
de sustraccin indirecta o crdito de impuesto (impuesto contra impuesto).
Este mecanismo est reflejado en la ley en estudio en el Art. 64, al disponer que por regla general, el
impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente, ser la diferencia que resulte de deducir del dbito
fiscal causado en el perodo tributario, el crdito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al
utilizar servicios, y en su caso, el impuesto pagado en la importancia e internacin de los bienes o
servicios, en el mismo perodo tributario. Por su parte el Art. 55 concepta lo que ha de entenderse por
dbito fiscal, estableciendo que la aplicacin de la tasa a la base imponible de los hechos generadores,
determina el impuesto que se causa por cada operacin en el perodo tributario correspondiente.
Asimismo el Art. 57 establece que los contribuyentes debern trasladar a los adquirientes de los bienes y
a los prestatarios de los servicios, una cantidad equivalente al monto del dbito fiscal generado en cada
operacin gravada, la que se denomina crdito fiscal. Respecto de los importadores, constituye crdito
fiscal. Respecto de los importadores, constituye crdito fiscal el impuesto pagado en la importacin e
internacin.
Como puede apreciarse de los dispuesto en los artculos transcritos, el valor agregado se establece por la
diferencia entre las ventas o prestaciones de servicios y compras o adquisiciones de servicios e
importaciones o internaciones que se hayan efectuado en un mismo perodo, deduciendo el impuesto que
recae sobre las compras o adquisiciones de servicios, importaciones o internaciones (crdito fiscal), el
impuesto que grava las ventas y prestaciones de servicios (dbito fiscal).
B- Por la extensin de las deducciones.
Es un impuesto del tipo valor, agregado en la variable de deduccin financiera o IVA neto, pues permite la
deduccin de los costos soportados para la obtencin del producto final, an cuando no sean fsicamente
incorporados al mismo. Segn lo establecido en el Art. 65 de la ley, procede la deduccin del crdito fiscal
trasladado en los comprobantes del crdito fiscal, siempre que se origine del desembolso de gastos o
egresos tiles o necesarios para el objeto, giro o actividad del contribuyente, no exigiendo que los mismos
sean fsicamente incorporados a los bienes y servicios.
C- Por el tratamiento impositivo de los bienes de capital.
Es un impuesto tipo consumo o deduccin inmediata, pues acepta la deduccin del crdito fiscal
soportado en la adquisicin de los bienes en el mismo perodo en que han sido adquiridos, esto de
conformidad a lo que se establecen en el Art. 72 de la ley, que dispone que el crdito fiscal trasladado en
los comprobantes de crdito fiscal, por la adquisicin de bienes muebles corporales de capital destinados
al activo fijo, es deducible del dbito fiscal originado por las operaciones gravadas realizadas en el mismo
perodo, o en los posteriores si restare un remanente de crdito fiscal, hasta que se efecte la deduccin
total del mismo.
Las justificaciones para establecer las caractersticas antes relacionadas son las siguientes:
a)
Respecto del mtodo de sustraccin indirecta, crdito de impuesto, en vista de su mayor
simplicidad y ms fcil administracin, ya que si bien implica no gravar propiamente al valor agregado
sino al precio o remuneracin pactado, en las transferencias de bienes muebles y en las prestaciones de
servicios, se evita con ello el efecto de cascada antes mencionado. Se dice que representa un fcil
manejo administrativo pues no requiere de controles de inventario permanente, que son necesarios para
valorizar los elementos que intervienen cuando se opta por mtodo de base real o efectiva. Asimismo se
permite conocer el monto exacto del impuesto pagado por las compras, lo cual es necesario para el caso
de las exportaciones que estn gravadas con la tasa cero por ciento, con el objeto de cumplir con el
principio de imposicin en el pas de destino.
Finalmente la adopcin de tal sistema cumple con una funcin de autocontrol de la evasin, pues crea
una oposicin de intereses entre compradores y vendedores, pues los primeros tienen la obligacin de

exigir los documentos que demuestran sus compras, con el objeto de recuperar el crdito fiscal del
impuesto que le corresponde por sus ventas.
b)
La seleccin de la deduccin financiera o IVA neto se explica por el hecho de otorgar a las
empresas una mayor liquidez financiera, pues obviamente al permitir deducir el impuesto recargado por la
adquisicin de insumos que no son incorporados fsicamente al bien producido, se evita el descapitalizar
a las empresas, por el hecho de retardar la deduccin hasta que se incorporen los insumos al bien o
servicio de que se trate.
c)
En relacin al tratamiento impositivo de los bienes de capital, con la variable del impuesto tipo
consumo, se otorga el contribuyente el derecho de deducir el impuesto pagado por la adquisicin de
bienes de capital, en el mismo perodo en que se ha producido la compra, lo que estimula la adquisicin
de tales bienes, favoreciendo el gasto de inversin, el cual no resulta gravado por esta forma de
operacin. Tambin se favorece la administracin del impuesto en una forma sencilla ya que solo exige
detallar las compras y ventas en el libro respectivo.
3- GENERALIDADES EN TORNO A LA ESTRUCTURA TCNICA DEL IMPUESTO
Para tener una visin de conjunto del impuesto, se trata en las pginas que siguen, sobre la estructura
tcnica del mismo, en sus rasgos generales, excluyendo lo relativo al anlisis de los hechos generadores,
los cuales habrn de ser considerados en el ttulo siguiente. Con tal objetivo, habr de comentarse lo
relativo al sujeto pasivo, base de clculo, declaracin y pago del impuesto, las exenciones, perodo de
imposicin y alcuota.
A) SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
De conformidad a lo establecido en el Ttulo II, Captulo I de la ley en comento, existen dos categoras de
sujetos pasivos: contribuyentes y responsables. Antes de proceder a su anlisis, se comenta lo que la
doctrina ha definido sobre el tema.
El artculo 23 del Proyecto de Cdigo Tributario (OEA/BID) da un concepto del sujeto pasivo de la manera
siguiente: Sujeto Pasivo de la obligacin tributaria es quien la debe cumplir en virtud de la ley, sea en
calidad de contribuyente o responsable de ella.
Siendo que la obligacin del pago de un impuesto nace el momento de concretar el hecho generador,
sern sujetos pasivos todos aquellos que sean designados por la ley, sea en calidad de contribuyentes o
de responsables.
Giuliani Fonrouge op.cit. pginas 457 y siguientes, seala que no siempre coincide el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, con el sujeto del tributo, reconociendo que en la mayora de los casos se da la
coincidencia. En ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad de las obligaciones
fiscales, a personas que son extraas a la relacin tributaria propiamente dicha, producindose por ello la
diferencia entre lo que se llama deudores y responsables.
Blumenstein, sealado por Fonrouge, considera que el deudor del impuesto es, en un primer trmino, el
contribuyente, o sea quien se haya sometido a la potestad tributaria, el que puede ser reemplazado por un
tercero (sustituto del impuesto) que asume, por disposicin del legislador, la calidad de deudor originario.
La doctrina italiana, admite la existencia de un obligado principal (deudor), de su reemplazante total
(sustituto) o de quien asume una responsabilidad paralela (responsable). El sustituto es deudor por deuda
propia, y no un responsable por deuda ajena; en el caso del responsable es la persona obligada por
disposicin del legislador al pago del impuesto, en forma conjunta con el sujeto pasivo de la obligacin.
Puede concluirse que el sustituto ocupa el lugar del deudor principal, y el responsable acta
paralelamente al deudor o contribuyente, sea en forma solidaria o subsidiaria; el responsable solo
responde de la deuda, y el sustituto responde de la deuda y de las obligaciones formales.
Villegas op.cit. pginas 219 y siguientes, menciona que existe una gran diversidad de doctrinas sobre los
sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, entre las cuales estn:
1- Se dividen a los sujetos pasivos en dos grandes categoras: Contribuyentes (sujetos pasivos por deuda
propia) y responsables (sujeto pasivo por deuda ajena), posicin que adopt el legislador en la ley en
estudio; (Giuliani Fonrouge, Flores Zavala, Ataliba, etc.),

2- Otra corriente doctrinal, considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el
carcter de sujeto pasivo a los restantes pagadores (A.D. Giannini).
3- Una postura estima que nicamente revisten la calidad de sujeto pasivo, el contribuyente y el sustituto.
Se excluye al responsable como sujeto pasivo. (Prez de Ayala, Blanco Ramos).

As como stas existen otras corrientes. Por nuestra parte creemos que la posicin adoptada por el ltimo
autor citado, es la correcta, ya que adopta la postura de la divisin tripartita entre los sujetos pasivos,
definindolos as: a) Contribuyente: es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma
obliga a pagar el tributo por s mismo. Siendo ste el realizador del hecho imponible, es deudor a ttulo
propio. b) Sustituto: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que sin embargo, y por
disposicin de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a ste ltimo de la
relacin jurdica tributaria. El sustituto es por tanto quien paga en lugar del contribuyente. c) Responsable
Solidario: es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo
al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario, es
entonces un sujeto pasivo a ttulo ajeno, que se encuentra al lado del contribuyente.
Villegas en su obra, concluye que no habra inconveniente en que el responsable solidario y el sustituto
fueran objeto de una denominacin comn. Esto no sera del todo objetable, siempre y cuando a la
palabra elegida, por ejemplo responsable se le adicionara el adjetivo identificador. Debiendo decir
entonces, responsable solidario y responsable sustituto. Con ello, segn el autor que se comenta, la
divisin tripartita se resume a dos especies de sujetos: el contribuyente y los responsables (solidarios o
sustitutos). Se observa que en este punto coinciden las posturas de los autores argentinos consultados,
ya que al decir de Giuliani Fonrouge, existen dos categoras: el deudor (que es el mismo contribuyente
para Villegas) quien debe satisfacer la obligacin a ttulo propio, y el responsable en sus dos versiones:
solidario o sustituto, quien debe atender una deuda ajena, ya en actuacin paralela o por sustitucin. La
diferencia es pues terminologca; en ambos casos se refiere sustancialmente al mismo concepto.
Ante la ausencia de un Cdigo Tributario que defina de manera general lo relativo a los sujetos pasivos
del impuesto, cada ley tributaria debe establecer su figura.
Villegas en su obra, concluye que no habra inconveniente en que el responsable solidario y el sustituto
fueran objeto de una denominacin comn. Esto no sera del todo objetable, siempre y cuando a la
palabra elegida, por ejemplo responsable se le adicionara el adjetivo identificador. Debiendo decir
entonces, responsable solidario y responsable sustituto. Con ello, segn el autor que se comenta, la
divisin tripartita se resume a dos especies de sujetos: el contribuyente y los responsables (solidarios o
sustitutos). Se observa que en este punto coinciden las posturas de los autores argentinos consultados,
ya que al decir de Giuliani Fonrouge, existen dos categoras: el deudor (que es el mismo contribuyente
para Villegas) quien debe satisfacer la obligacin a ttulo propio, y el responsable en sus dos versiones:
solidario o sustituto, quien debe atender una deuda ajena, ya en actuacin paralela o por sustitucin. La
diferencia es pues terminolgica; en ambos casos se refiere sustancialmente al mismo concepto.
Ante la ausencia de un Cdigo Tributario que defina de manera general lo relativo a los sujetos pasivos
del impuesto, cada ley tributaria debe establecer su figura.
No debe descartarse la influencia de la doctrina en este aspecto: por ello, puede concluirse que en la ley
en comento, se ha optado por denominar sujetos pasivos a aquellas personas que resultan obligadas al
pago del impuesto. Este concepto es el gnero el cual admite dos especies: el contribuyente y el
responsable.
El artculo 20 de la ley en estudio menciona expresamente que son sujetos pasivos o deudores del
impuesto, sea en calidad de contribuyentes o responsables:
a) Las personas Naturales o Jurdicas;
b) Las sucesiones;
c) Las Sociedades nulas, irregulares o de hecho;

d) Los Fideicomisos; y
e) Las Asociaciones Cooperativas.
Establece dicha disposicin legal que tendrn calidad de sujetos pasivos del impuesto, las instituciones,
organismos y empresas de propiedad del Gobierno Central y de Instituciones Pblicas Descentralizadas o
Autnomas, siempre y cuando realicen los hechos generadores previstos en la ley, asimismo se seala
quien es la persona que asume la calidad de sujeto pasivo del impuesto, ya sea que acte por cuenta
propia o por cuenta de tercero; en este ltimo caso la calidad de sujeto pasivo del impuesto la asume el
tercero representado o mandante; en el caso de los sujetos que carecen de personalidad jurdica, como
las sociedades nulas, irregulares o de hecho, actuarn sus integrantes, administradores, representante
legales o voluntarios.
Como se constata, la ley dispone que el sujeto pasivo puede serlo en calidad de contribuyente o de
responsable. Seguidamente se trata de cada uno de ellos.
a) Contribuyente:
En el artculo 22 de la ley en estudio se establece quienes son considerados contribuyentes del Impuesto
y se menciona a aquellos que en carcter de productores, comerciantes mayoristas o al por menor o en
cualquiera otra calidad realicen dentro de su giro o actividad o en forma habitual, por s mismos o a travs
de mandatarios a su nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del
dominio de los respectivos bienes muebles corporales, que de conformidad con la ley constituyen hecho
generadores del impuesto. As tambin en el artculo 23 de la ley en comento, se establece la situacin de
sujetos pasivos como contribuyentes a los importadores e internadores, aquellos que independientemente
realicen dichas operaciones en forma habitual o no, ya se trate de bienes muebles corporales o de
servicios. En el artculo 24 de la ley, se establece otras categora de sujetos pasivos del impuesto en
carcter de contribuyentes y son aquellos que en forma habitual y onerosa prestan los respectivos
servicios que de conformidad a los establecido en la ley son hechos generadores del impuesto. El artculo
27 de la ley seala una situacin muy especial y es el caso de la asociacin de sujetos pasivos, en el
caso de no tener personalidad jurdica propia el ente que estn formando, cada sujeto asociado o
partcipe es contribuyente en forma individual del impuesto, por consiguiente sujeto pasivo en dicha
calidad.
Para efectos de garantizar el inters fiscal, en el artculo 21 de la ley se establece la transmisin de los
derechos y obligaciones de un contribuyente fallecido a cargo de la sucesin, considerndose sta como
contribuyente del impuesto desde el momento de su apertura hasta la fecha en que sta sea aceptada.
Con ello, se est en presencia de una categora especial de contribuyentes, por mandato de la ley.
En este caso, se dispone que la sucesin de pleno derecho actuar como sujeto pasivo de la relacin a
ttulo de contribuyente.
Como puede observarse, en los casos sealados existe un contribuyente o bien un deudor, pero que
responde por una deuda propia, ya que es el realizador del hecho generador previsto en la norma. En el
caso de la Sucesin, como se sabe, por virtud de la ley sta representa a la persona del causante, con lo
cual ocupa el lugar que a ste le corresponda como contribuyente o deudor a ttulo propio.
b) Responsables:
Tal como lo seala el artculo 20 de la ley, sujeto pasivo del impuesto es tambin aquel que por mandato
legal se considera como responsable del pago del impuesto; es as que el artculo 33 de la ley establece
como norma general que es responsable y en consecuencia sujeto pasivo en forma directa del pago del
impuesto de un contribuyente, quien an sin tener ste carcter es obligado al pago del impuesto. Esta
categora de sujeto pasivo, como antes se vio, est constituida por aquellos sujetos que sin haber
participado en el hecho generador del impuesto, por disposicin expresa de la ley, deben satisfacer la
obligacin tributaria, sea como nicos responsables frente al fisco o solidariamente con los
contribuyentes.
La Ley contempla dos casos de responsabilidad: la sustituta y la solidaria.

1) Responsabilidad sustituta: si bien la ley no emple expresamente esta denominacin, tal calidad se
deduce del texto mismo de la norma. As, la Seccin Cuarta del Captulo I, Ttulo II, se refiere a
responsables del pago del impuesto. Como tendr oportunidad de analizarse, en realidad la ley se
refiere a lo que la doctrina llama responsables sustitutos.
De esta manera, el artculo 34 de la ley seala como responsables del pago del impuesto al adquirente de
los bienes y el prestatario o beneficiario de los servicios, cuando la persona que transfiere el bien o el
prestador del servicio no tiene domicilio ni residencia en el pas; asimismo el artculo 35 de la ley,
establece que son responsables del pago del impuesto los comisionistas, consignatarios, subastadores y
todos aquellos que vendan, transfieran o subasten bienes o presten servicios en forma habitual por
cuenta de terceros, son contribuyentes del impuesto por el monto de su comisin o remuneracin.
Los terceros representados o mandantes son, por su parte, contribuyentes obligados al pago del impuesto
por el pago total de la venta o de la prestacin de servicios; y slo en casos que stos no lo hayan
pagado, sern responsables del pago los comisionistas, consignatarios y dems sujetos a que se refiere
el inciso anterior, teniendo stos accin para repetir lo pagado.
Por su parte el 38 seala como responsables del pago del impuesto al Agente de Retencin y Percepcin;
en consecuencia, se convierten en sujetos pasivos del impuesto a ttulo de responsables.
De tales artculos se deduce que en los casos citados estamos frente a un responsable sustituto por
disposicin del legislador, ya que en el caso del artculo 34 de la ley se establece como responsable del
impuesto al adquiriente de bienes o prestatarios de servicios de personas que no tienen domicilio ni
residencia en el pas, esto es as por la imposibilidad de poderle cobrar a alguien que fsicamente no se
encuentra ubicado en el territorio nacional. Y en el caso del artculo 38, al decir el legislador que
efectuada la retencin o percepcin el nico obligado al pago es el agente, se sustituye en forma total al
contribuyente del impuesto, dejndolo librado de tal obligacin, con lo que se concluye que hay un solo
obligado responsable el cual es el sustituto.
Con ello, estos responsables sustituyen plenamente al obligado principal o contribuyente y se colocan, al
decir Villegas en lugar del contribuyente con lo cual se responsabilidad se perfila como sustituta, an y
cuando la ley no lo manifiesta expresamente.
2) Responsabilidad Solidaria: la Seccin Quinta del Captulo I, ttulo II de la ley en estudio, hace referencia
a la responsabilidad solidaria, concepto que coincide con el que la doctrina ha consagrado para esta
especie de sujecin pasiva. As, el artculo 39 dispone que son obligados solidarios al pago del impuesto,
todos aquellos contribuyentes que realicen conjuntamente el hecho generador y todos los que integren un
ente colectivo sin personalidad jurdica que sea contribuyente del impuesto
Por su parte el artculo 40 declara que son responsables del pago del impuesto solidariamente con los
respectivos contribuyentes entre otros:
a) Los agentes de retencin o de percepcin por los impuestos que no hayan retenido o percibido, salvo
que prueben que el contribuyente ha pagado el impuesto. Los agentes tendrn accin para repetir del
contribuyente lo pagado.
b) Los gerentes, administradores o representantes de las personas jurdicas, y de los dems entes
colectivos con personalidad jurdica, etc.
El artculo 41 seala que son responsables del pago del impuesto solidariamente con los anteriores
propietarios, los adquirientes de establecimientos mercantiles, de empresas en general o del activo y
pasivo de stas. Esta responsabilidad estar limitada al valor de los bienes que reciban, a menos que los
adquirentes hubieren actuado con dolo, culpa o negligencia grave.
La responsabilidad caducara en el trmino de tres meses, contados desde que la Direccin General tenga
conocimiento de la transferencia, si que ella hubiere requerido el pago de los impuestos que se
adeudaren.
En tales casos el responsable se coloca al lado del contribuyente, ya que no le desplaza totalmente en
la relacin obligacional, sino que surge el vnculo de la solidaridad, el cual si bien no lo dice la ley,

funciona en los mismos trminos que la solidaridad del derecho comn, de acuerdo a lo que dispone el
artculo 165 de la ley en estudio.
i) SINTESIS
A continuacin se ofrece las categoras de sujetos pasivos establecidos en la ley, tomando como punto de
partida lo expuesto en las pginas anteriores por Villegas.
a) Contribuyentes: en el entendido que ste es el destinatario legal tributario a quien el legislador vincula
con el nacimiento del hecho generador del impuesto y por mandato legal se le obliga a pagar el tributo en
nombre propio. Esta categora de sujetos pasivos son los contemplados en los artculos 22, 23, 24 y 27 de
la ley en estudio.
b) Responsables Sustitutos: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho generador, que sin embargo,
y por disposicin de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando totalmente al
contribuyente del impuesto. Estos se encuentran establecidos en los artculos 34, 35 y 38 de la ley,
aunque como antes se hizo mencin, el legislador no los llam con esta denominacin; del artculo 34 se
concluye lo anterior ya que al destinar a alguien como responsable por contribuyente sin domicilio en el
pas, se le atribuye la calidad de responsable sustituto y se le obliga al cumplimiento de las normas
tributarias establecidas en la ley. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 35 de la ley, los comisionistas,
consignatarios, subastadores y dems sujetos que vendan, transfieran o subasten bienes o presten
servicios en forma habitual por cuenta de terceros, son responsables del pago del impuesto, si los
terceros representados o mandantes no lo pagaren. En el caso del artculo 38 se menciona que el agente
de retencin y percepcin, una vez que hayan efectuado la retencin, son los nicos responsables del
pago del impuesto, de lo que se deduce la sustitucin, puesto que al efectuar la retencin o percepcin
quien corresponde en forma directa y exclusiva ante el fisco es el agente.
c) Responsables Solidarios: ste es el tercero ajeno al nacimiento del hecho generador del impuesto, pero
que por disposicin legal, se le ordena colocarse en forma solidaria con el obligado principal o sea el
contribuyente del impuesto. Es sujeto pasivo a ttulo ajeno. Se encuentra denominado en los artculos 39,
40 y 41 de la ley en comento.
B) BASE IMPOSIBLE DEL IMPUESTO
De acuerdo a Villegas, op.cit., pgina 254, el elemento cuantificante, contiene cierta magnitud a la cual
llama base imponible. La base imponible puede ser una magnitud numricamente pecuniaria como por
ejemplo el valor de un bien inmueble, o puede no serlo. En el caso que no sea de magnitud pecuniaria,
debe consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia econmica, de tal manera que sta
puede servir de sustento al importe tributario como por ejemplo un litro de leche o de agua.
Visto lo anterior la diferencia del sistema existente en que sea una magnitud numricamente pecuniaria,
es factible aplicar un porcentaje o tanto por ciento, lo que se llama alcuota como por ejemplo el caso del
IVA, donde existe una alcuota del 10% y la base imponible est determinada de forma numrica. Cuando
se carece de magnitud numrica pecuniaria, es imposible aplicar un porcentaje o tanto por ciento a lo que
comnmente se llama alcuota.
De lo anterior surge la diferencia entre los importes advalorem y especficos, as:
a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una magnitud numricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota;
b) Tenemos en cambio, importe tributario especfico cuando la base imponible no es una magnitud
pecuniaria numrica, sino una dimensin simplemente valorativa respecto a la cual est relacionado el
importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje o tanto por ciento. En consecuencia cuando el
importe tributario es especfico, el elemento cuantificante tiene base imponible pero no alcuota.
En este ultimo caso la base imponible puede asumir diferentes modalidades. Como por ejemplo:
a) Puede ser una unidad de medida o de peso, como un metro, un kilo o un litro;
b) Puede ser el nmero de butacas de un cine en impuestos a la cinematografa, que toman como hecho
imponible la realizacin de una funcin.

El artculo 47 de la ley, establece la base imponible genrica del impuesto, definindose que no importa
que la operacin se realice al contado o al crdito, la base imponible es la cantidad en que
monetariamente se cuantifiquen los diferentes hechos generadores del impuesto, en el entendido de que
este valor corresponder por lo general al precio o la remuneracin que se hubiera pactado por las
transferencias, las prestaciones de servicios, o el valor CIF de las importaciones e internacionales ms
derechos arancelarios e impuestos especficos. No hay impedimento alguno para determinar la base
imponible, por el hecho que haya omisin o plazo en el pago del precio o de la remuneracin que se
hubiere convenido entre las partes. Determinada de esta manera la magnitud numrica pecuniaria, es
sobre ella que ha de aplicarse la alcuota del 10%.
El artculo 48 de la ley establece la Base imponible Especfica del impuesto, aplicable en determinadas
situaciones particulares previstas en la ley. Esta disposicin tiene como objetivo determinar la base de
clculo del impuesto en situaciones que podran prestarse a confusin, por la naturaleza misma del hecho
gravado. Entre las establecidas en la ley merecen nuestra atencin:
a) Para el caso de arrendamiento de bienes muebles con promesa de venta u opcin de compra
(denominado tambin leassing), la base imponible del impuesto ser en todo caso el valor de la renta
peridica. En el caso de que se hiciera efectiva la compraventa, la base imponible ser el valor residual
del bien. Puede observarse que en principio existe una base de clculo del impuesto por el precio del
servicio de arrendamiento, luego al concretizarse la operacin surge otra base de clculo del impuesto por
el valor residual de la transferencia del bien; esto se explica ya que estamos en presencia de dos hechos
generadores diferentes, uno constituido por el servicio de arrendamiento y el otro por la transferencia de
dominio del bien mueble corporal objeto del contrato;
b) En el caso de retiro de bienes muebles de la empresa, siendo que el retiro es considerado hecho
generador del impuesto, situacin que discutiremos en el Ttulo correspondiente, la base imponible del
impuesto es el valor que el contribuyente le haya asignado como precio de venta al pblico o el precio
corriente de mercado. Debido a que en el caso del retiro de bienes no resulta por lo general un precio
sobre el cual aplicar la alcuota, la ley debe fijar por s, el monto sobre el cual habr de efectuarse el
clculo para evitar con ello la ausencia del elemento cuantificante necesario para establecer la magnitud
monetaria del hecho generador;
c) En las transferencias de establecimientos mercantiles y otro tipo de universalidades, la base imponible
del impuesto es el valor de todos los bienes muebles corporales que se hayan comprendidos en dicha
transferencia. Se puede observar que el legislador, establece como base imponible en este caso el total
de los bienes muebles corporales incluidos en la operacin, con el objeto de no hacer recaer el gravamen
sobre el precio total de la operacin, el cual puede estar conformado por bienes cuya transferencia no
constituya hecho generador del impuesto. Como tendr oportunidad de comentarse, no es usual que un
sujeto se dedique habitualmente a transferir el dominio de establecimientos mercantiles u otras
universalidades;
d) En las permutas u otras operaciones que fueren semejantes, se va a considerar que cada parte tiene el
carcter de vendedor y la base imponible ser el valor de los bienes de cada parte contratante; igual
situacin se aplica en el caso de mutuos de cosas.
En el caso de las permutas puede observarse que se dan dos bases imponibles del impuesto: una para
cada uno de los permutantes, igual sucede en el caso de los mutuos, ya que se produce la primera base
del clculo del impuesto cuando se presta determinado bien y se vuelve a producir cuando se devuelve el
bien dado en mutuo. Esto es as, porque el legislador a este tipo de actos los entiende comprendidos
dentro del concepto de transferencia de dominio de acuerdo a lo que se dispone en el artculo 7 letras b) y
e) de la ley en estudio, constituyendo entonces la permuta y el mutuo hechos generadores del impuesto
asimilados a la transferencia de bienes muebles corporales;
e) En el caso de venta de bienes muebles que sean pagados con servicios, se tendr como base
imponible el precio de los bienes que se estn enajenando o transfiriendo. Por regla general, por la venta
de un bien se paga un precio, el que comnmente ser representado por el dinero, situacin que no se
observa en el caso que se comenta; es por ello que el legislador establece en este caso sobre qu base

imponible debe calcularse el impuesto a pagar, con el objeto de prevenir que la base sea artificialmente
disminuida, por la no-inclusin en el precio del servicio en que se trate;
f) Se menciona la situacin de las importaciones e internaciones de bienes y servicios, en las cuales se
tomar como base imponible del impuesto el valor CIF (Cost, insurance y Freight, en el ingls original,
siglas que indican que el precio comprende el valor de la cosa ms las primas de seguro y los fletes hasta
el lugar convenido para que se reciba por el comprador) o aduanero, y en el caso de bienes muebles o
servicios que se importen o se internen, y siendo que stos se encuentren gravados con impuestos
especficos al consumo, stos debern adicionarse al valor CIF o valor aduanero. Estos tres elementos
constituyen en esencia la base imponible de los bienes o servicios importados o internados, haciendo la
salvedad que si algn bien de estos se encontrare gravado con impuestos especficos al consumo, ste
se adicionar o formar parte de la base imponible sobre la cual se deber calcular el impuesto. Debe
agregarse que los derechos arancelarios tambin forman parte de la base imponible. La razn de tales
adiciones es colocar al producto importado en las mismas condiciones que el nacional. Ello se logra
incluyendo tales recargos en la base de clculo, si bien en esencia, los derechos aduaneros son barreras
proteccionistas, deben incluirse en la base a efecto de compensar los costos que el productor nacional
sufre por otros conceptos anlogos;
g) En las prestaciones de servicios la base imponible sern el valor total de la contraprestacin. En el
caso que se dieren bienes muebles en pago de una prestacin de servicios, se tendr como precio del
servicio el valor que tengan los bienes muebles transferidos. Es notorio el hecho que el legislador haya
puntualizado que en la prestacin de servicios la base imponible sea el valor total de la contraprestacin,
como que si una contraprestacin pudiere tener en un determinado momento un valor parcial, situacin
que a nuestro parecer hace necesario el trmino total, y en el caso de pagos efectuados por una
prestacin de servicios con bienes muebles, se tendr como base del clculo el valor del bien, por ser
ste el de ms fcil determinacin de valor monetario, no as la prestacin de un servicio;
h) Se establece una adicin a la base imponible del impuesto para los casos establecidos en los literales
h) e i) del artculo en comento y esto es en el sentido que si se incluyen transferencias o suministros de
bienes corporales por parte del prestador del servicio, el valor de esos bienes deber agregarse a la base
imponible del impuesto, indistintamente de que la transferencia de dominio de esos bienes en forma
individual no est afecta al impuesto en estudio, con excepcin de que en el valor del contrato ya se
establezca el valor de los bienes. Esto es as, porque en definitiva la ley grava como hecho generador, la
prestacin de servicios, indistintamente que para su prestacin, se hayan incorporado bienes exentos;
adems sera tcnicamente difcil determinar que partes de una prestacin sera exenta y cual sera lo
gravado, ya que si el servicio no obstante incorporar bienes exentos, no constituye por s aquel que fue
considerado para establecer la exencin, no sera posible aplicar al mismo, la hiptesis normativa que
concede tal beneficio fiscal;
i) En el caso de la prestacin de servicios a que se refiere el artculo 16 de la ley del IVA, que
especficamente establece el hecho generador del impuesto, lo cual lo constituye la prestacin de
servicios, la base imponible del impuesto ser el valor que las partes le asignen a los diferentes actos,
convenciones o contratos, de acuerdo a los documentos que tuvieren o los registros contables. Adems
en este literal se establece que nunca dicho valor ser menor del precio corriente de mercado para tales
actos, convenciones o contratos, entendiendo en todo caso que el precio corriente ser aquel que
normalmente se paga en determinada zona localidad o departamento;
j) En el caso de prestaciones de servicios de comisionistas, consignatarios, corredores y mandatarios en
general, la base imponible del impuesto la constituye la comisin o la remuneracin que las partes
hubieren pactado; por constituir la comisin un hecho generador del impuesto, ser objeto de estudio este
contrato en el Ttulo pertinente.
Habiendo comentado algunas de las imponibles especficas establecidas en la ley veremos que
cantidades o montos no constituyen la base imponible del impuesto o deben excluirse o adicionarse a la
misma.
De conformidad con lo establecido en el artculo 49 de la ley del IVA, no conforman la base imponible del
impuesto las cantidades que fueren pagadas a ttulo de indemnizacin, que por su naturaleza o finalidad

no constituyen contraprestacin de la transferencia de dominio o de la prestacin de servicios. As mismo


no conformarn la base imponible del impuesto, las propinas, cotizaciones previsionales, sindicales o
similares que consten en las Facturas o Comprobantes de Crdito Fiscal de acuerdo a lo establecido en el
artculo 97 de la ley. En trminos generales, el vocablo indemnizacin significa el resarcir un dao o un
prejuicio, esto quiere decir que toda cantidad que se pague a ttulo de resarcimiento de un dao o
perjuicio, siempre que hubiere pacto entre las partes y no constituya contraprestacin por la transferencia
de dominio o de la prestacin de un servicio, no deber incluirse en la base del clculo para efectos del
impuesto.
Las propinas tambin son valores que se excluyen de la base imponible, el trmino propina quiere decir,
un agasajo, sobre el precio que se hubiere convenido, y se ofrece como muestra de satisfaccin por un
servicio que se presta de manera eventual, ahora las cotizaciones previsionales son pagos efectuados
para tener derecho a una prestacin de servicios ofrecidos por un ente determinado, las cotizaciones
previsionales de carcter sindical por lo general sirven para consolidar econmicamente un sindicato que
vela por los intereses de los trabajadores o patronos, dependiendo del tipo de sindicato de que se trate.
Tales adiciones no conforman en manera alguna parte de la contraprestacin por la transferencia del bien
o del servicio prestado.
El artculo 50 de la ley en estudio concede facultades a la Direccin General de Impuestos Internos, para
poder estimar la base imponible del Impuesto, en el caso de que los valores de los bienes transferidos o
servicios prestados no fueren fidedignos o sean inferiores o superiores a los precios corrientes de
mercado, sealando adems la disposicin que la estimacin acerca de la base imponible del impuesto
no admitir prueba en contrario, pero s admite el recurso de apelacin y contencioso administrativo
segn la instancia que se tramite, de la resolucin por medio de la cual se determin el impuesto a pagar.
El artculo 51 de la ley, establece las diferentes adiciones que proceden acerca de la base imponible del
impuesto, en este caso el legislador fue muy claro y determina especficamente las diferentes adiciones a
la misma:
a) Los reajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores, que se pacten antes o al convenir o
celebrar un contrato o con posterioridad; comisiones, derechos, tasas, intereses y gastos de
financiamiento de la operacin a plazo, incluso los intereses que se generen por retardo en el pago y la
ley menciona a otras contraprestaciones que fueren de naturaleza semejante; gastos de toda clase, fletes,
reembolsos de gastos, excepto si se trata de sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o
adquirente o prestatario de los servicios, en virtud de un mandato de ste, excluyndose de la base
imponible, las multas o sanciones que se hubieren estipulado en clusulas penales convencionales, as
como los intereses que se paguen a terceros, distintos del vendedor o proveedor o prestador del servicio,
que sea en consecuencia de un financiamiento por la operacin. Debe criticarse la inclusin en el artculo
que se comenta de lo relativo a las multas, sanciones e intereses, lo cual debi haber se tratado en el
artculo 52 que se refiere a las exclusiones:
b) Asimismo se adicionan a la base imponible los valores de los bienes y servicios accesorios a la
operacin que se realiza, a va de ejemplo; embalaje, flete, transporte, limpieza, seguro, garantas,
colocacin y mantenimiento, siempre y cuando de forma independiente no constituyan una prestacin de
servicio; que por s sea hecho generador del impuesto;
c) Para operaciones especficas como por ejemplo la venta de bebidas gaseosas, cervezas, gas, agua
pura, etc. Se estableci que tambin se adiciona a la base imponible del impuesto el valor de los envases,
aunque stos se documenten separadamente o el monto de los depsitos dejados en garanta por la
devolucin de los envases utilizados;
d) Se establece tambin que se adiciona a la base imponible el monto de los impuestos especiales,
adicionales, especficos o selectivos que se devenguen por las mismas operaciones, esto es a va de
ejemplo el impuesto especfico sobre cigarrillos, gaseosas, cervezas, licores, etc.
En el presente artculo en la parte final se hace la salvedad que cuando algunas de las adiciones a la
base imponible del impuesto afecte a operaciones gravadas y exentas, deber prorratearse y as ajustas
la base imponible. Con tal disposicin, el legislador se propone no recargar la base de clculo

adicionando totalmente a bienes gravados sumas que tambin incidieran en bienes exentos que no
generan dbito fiscal.
El artculo 52 de la ley establece las exclusiones a la base imponible del impuesto entre las que se
mencionan: las reducciones de precios, bonificaciones, descuentos normales del comercio de carcter
general y que no sean condicionados, que se otorguen directamente a los adquirientes de los bienes o los
prestatarios de los servicios.
En el artculo 53 de la ley en estudio, se establece la base imponible cuando la operacin se realice en
moneda extranjera, determinando que la base imponible no deber incorporar las diferencias que se
generen entre la fecha en que ocurra el hecho generador y la fecha en que pague total o parcialmente el
impuesto. Esta norma establece dos situaciones, una cuando se realicen operaciones al contado, en cuyo
caso no se tomar en cuenta las adiciones que se den al tipo de cambio de la moneda extranjera entre la
fecha en que ocurra el hecho generador y se pague el impuesto, sean en forma total o parcial. En cambio
cuando la operacin se realiza a crdito, y se den diferencias en el tipo de cambio de la moneda
extranjera, s deben adicionarse a la base imponible las diferencias que resulten en forma positiva entre la
fecha de celebracin de la venta y el pago o saldo del precio o de las cuotas. Se puede criticar el hecho
de que el legislador presumi nicamente incremento en el tipo de cambio en el caso de ventas al crdito,
no as cuando se produzcan disminuciones, lo correcto sera que cuando hallan disminuciones en el tipo
de cambio en el caso de ventas al crdito, tambin se tomen en cuenta las disminuciones a la base
imponible y que se regule en el articulado pertinente, por razones de justicia tributaria.
C) LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO
Villegas, op. Cit., pgina 247 siguientes menciona que existen hechos o situaciones que enervan la
eficacia generadora del hecho imponible a los cuales denomina exenciones y beneficios tributarios; tales
hechos o situaciones tienen la virtud de cortar el nexo normal entre la hiptesis como causa y el
mandamiento como consecuencia. De esto se concluye que cuando se otorgan exenciones beneficios
tributarios, la realizacin del hecho imponible, ya no se traduce en el mandato de pago que previ la
norma tributaria en su origen.
Sabemos de la existencia del principio de generalidad de los tributos; dicho principio se ve limitado por las
exenciones y beneficios tributarios, en el sentido que existe una norma que determina un hecho imponible
o generador, el cual en principio es de aplicacin general, pero en virtud de las exenciones o beneficios
tributarios, se conceden stas a determinados sujetos o bienes. Cabe advertir tal y como lo seala
Giuliani Fourouge op.cit., pgina 368 y siguientes, que el beneficio de la dispensa de los tributos, pero que
sin embargo gozan de validez constitucional por no otorgarse por razones de clase, linaje o casta, sino
por constancias de orden econmico-social apreciados por el Organo Legislativo. A la misma conclusin
arriba Villegas al decir que los fundamentos o motivos de las exenciones se deben buscar en la poltica
fiscal y no en el derecho tributario.
Segn Villegas las exenciones pueden ser de dos tipos: subjetivas y objetivas:
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante (exencin), es un hecho o
situacin que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario;
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante (exencin), est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la
persona del destinatario legal del tributo.
Giuliani Fonrouge, op.cit., pgina 346, menciona que en Brasil se caracteriza la exencin por ser la
situacin jurdica en cuya virtud, el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se
dispensa de pagarlo por disposicin especial. Vale decir que, a su respecto, se produce el hecho
generador, pero el legislador sea por motivos relacionados con la apreciacin de la capacidad econmica
del contribuyente, sea por apreciacin de la capacidad econmica del contribuyente, sea por
consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria o, como dice Gmes de
Sousa, se resuelve dispensar del pago de un tributo debido. De tal manera queda puntualizado que el

ente pblico que dispone del poder tributario, se desprende de l en determinadas circunstancias y por
diversas razones.
De acuerdo al trabajo de Luis Illanes denominado La Imposicin General del Consumo y el Impuesto al
Valor Agregado (s.f., s.1., s.e.), desde un punto de vista jurdico, se puede decir que la exencin es la
dispensa legal de la obligacin tributaria. Esto significa que la exencin es una norma de excepcin,
mediante la cual en algunos casos se excluye a ciertos y determinados bienes de la materia imponible
correspondiente o en otros a ciertas personas de la condicin de sujeto del impuesto.
Las exenciones, sin constituir un elemento esencial del impuesto, son un complemento de la materia
imponible o del sujeto, cuya finalidad es la de limitar a aquella o a ste, ya sea excluyendo del campo de
aplicacin del impuesto a ciertos y determinados bienes o servicios o excluyendo de la condicin de
sujeto a ciertas personas, por alguna razn econmica, social, administrativa o con otro fundamento.
En lo que se refiere a la materia imponible, por razones simplemente lgicas, las exenciones son
limitaciones que se hacen necesarias slo cuando sta se ha expresado en forma amplia o genrica, ya
que si su expresin fuera especfica no cabra esperar que se hayan comprendido bienes y servicios
expresamente, para luego excluirlos por la va de exencin. En este ltimo caso, sera mucho ms simple
y directo no incluirlos en aquella. Por su estructura legislativa, la ley en estudio responde totalmente a
este esquema.
La determinacin de la materia imponible y de las exenciones es un proceso vinculado, en el cual la mejor
forma de expresin se alcanza cuando es posible caracterizar la materia imponible, de manera que
incluya a todos los bienes y servicios que se quiere gravar, pero al mismo tiempo solamente a stos. En
este supuesto no sera necesario recurrir a las exenciones.
Illanes clasifica las exenciones en dos tipos: reales y personales. Las primeras son las que se conceden
en razn de la naturaleza de algunos bienes o servicios, y las segundas son las que se conceden en
atencin a la persona del sujeto del impuesto, de lo cual deriva la referencia de exenciones reales y
personales.
Histricamente, en relacin a la situacin del rgimen tributario indirecto y desde el punto de vista del
ingreso pblico, la base de aplicacin del impuesto de timbres estaba demasiado erosionada en el sentido
que las exenciones que contena dicha ley eran demasiadas, no pudiendo garantizarse con tales
exenciones una satisfactoria recaudacin del impuesto, situacin que con el IVA se modific
sustancialmente, ya que con este impuesto las exenciones son mnimas como se observar
seguidamente. En teora, no deberan existir exenciones en impuestos de esta naturaleza, porque en
definitiva no es cierto que se traduzcan en beneficios efectivos, ya que la estructura misma del impuesto
no lo permite. Para poder hablar de exencin en el IVA (excepto bienes importados e internados),
deberan estar exentos todos los bienes y servicios que incidan en la composicin del producto final que
se desea no gravar con el impuesto, pues al estar estructurada la exencin como en la actualidad, en
definitiva el precio del bien est constituido por los diferentes costos que hayan sido necesarios para su
produccin ms el impuesto que por esos bienes se hubiere pagado, lo que resulta que el IVA, constituye
para los bienes exentos un costo al igual que los dems bienes que se hubieran adquirido.
En los impuestos del tipo valor agregado, si se desea descargar de los respectivos bienes y servicios el
costo que representa el tributo, debe establecerse un mecanismo que permita la devolucin de los
impuestos que hubieren incidido en el producto final, a travs de la determinacin del porcentaje que
representen en los respectivos insumos y materias primas que hayan sido incorporados al producto final.
La tasa cero constituye en realidad un mecanismo que descarga de los productos finales del impuesto,
con el objeto de permitir que en sus costos no lleven incorporada ninguna suma en concepto de IVA. Es
pues en realidad una especie de exencin, que logra descargar de los bienes y servicios finales el
impuesto general de que se trata. Como se sabe, los impuestos del tipo valor agregado tienen la
caracterstica de no formar parte del costo, excepto en la fase de consumo final.
En lo que se refiere a la ley objeto de la presente tesis, el artculo 174 dispone que las exenciones
tributarias genricas, totales o parciales otorgadas o que se otorguen por otras leyes, incluyendo las
contenidas en la Ley de Creacin de la Comisin Ejecutiva Hidroelctrica del Ro Lempa (CEL),

exceptuando las amparadas por la Ley de Imprenta, no producirn ningn efecto en relacin con este
impuesto; debido a que la ley de CEL, dispone que para derogar la exencin ah establecida debe
hacerse referencia expresa fue necesario mencionarla de esta manera.
En el caso de la Ley de Imprenta, las exenciones contenidas en dicha ley siguen vigentes, habindose
introducido reformas al artculo 8 de la mencionada ley, en el sentido de que se entender por imprenta, lo
referido a la produccin, difusin y venta de peridicos, revistas, folletos, libros, manuales, hojas sueltas,
de carcter divulgativo o intelectual o en general, vinculados a la libre difusin del pensamiento; esta
reforma se hizo segn Decreto Legislativo nmero 144 Tomo 316 del 10 de agosto de 1992. As tambin
segn reforma al mismo artculo 8, por Decreto Legislativo nmero 171 Tomo 316 del 17 de septiembre
del mismo ao, se adicion un inciso tercero al artculo mencionado, en el sentido que la importacin e
internacin de los productos mencionados anteriormente, tampoco estarn sujetos a ningn impuesto,
derecho ni caucin. Tales reformas se hicieron porque la exencin contemplada en el artculo 8 era
demasiado amplia, habindose prestado a abusos tales como que se incluyeran cajas, bolsas y envases
por ejemplo que nada tenan que ver con la difusin de la cultura, constituyendo en realidad bienes de
produccin industrial.
El reglamento de la ley, en el artculo 16, establece que en las exenciones que para su calificacin, se
requiera de conocimientos tcnicos, tales como la consideracin de productos en cuando a su naturaleza,
clasificacin y otros, la Direccin General solicitar en caso de duda, informe sobre el particular a la
autoridad competente; lo mismo ser aplicado para el caso de las prestaciones de servicios.
Para efectos de brindar los rasgos fundamentales de las exenciones contenidas en la ley, enseguida se
comenta rubro por rubro aquellas que por su especial significacin, ameritan alguna explicacin de su
naturaleza o particularidades especiales. Para ello se toma lo que sobre el particular establece el Ttulo III
de la ley. Como se observar, las exenciones en la ley son muy limitadas, de acuerdo a lo que la tcnica
del impuesto aconseja para efectos de estructurar adecuadamente el mismo.
i) TRANSFERENCIAS
El artculo 44 de la ley dispone que estarn exentos del pago del impuesto, las transferencias de dominio
de los siguientes bienes muebles corporales:
a) Frijoles, maz blanco, arroz, frutas y verduras en estado natural;
b) Leche fluida y en polvo;
c) Medicinas, medicamentos, especialidades farmacuticas y productos oficinales para uso humano; y las
materias primas para la elaboracin de los mismos.
Como ya antes lo manifestamos, en este tipo de impuesto las exenciones no cumplen con la finalidad
deseada, en el sentido que los bienes, aunque gocen de exencin en la etapa de venta, para el caso
especfico de frijoles, maz blanco, arroz, frutas y verduras, sus insumos y materias primas no gozan de
exencin; productos como el abono foliar, insecticidas, fertilizantes, etc., estn gravados con el impuesto;
en consecuencia, al producir los bienes antes dichos, tendrn que cargar los productores en el precio, los
costos e IVA que hubieren pagado en la adquisicin de bienes y servicios necesarios para la produccin
de los mismos. Igual sucede en el caso de la leche fluida. En este caso los diferentes insumos tales como
medicinas veterinarias, concentrados, etc., y dems, estn gravados con el impuesto.
Debe destacarse que en el caso de la leche en polvo, la cual es en su totalidad importada al pas, la
exencin s se traduce en un verdadero beneficio, pues el impuesto no afecta los insumos y materias
primas incorporados al producto, con lo cual, habida cuenta que tales bienes, debido al principio de
imposicin en el pas de destino no incorporan en s impuestos, se encuentran en mejores condiciones
que la leche fluida de produccin nacional, la cual si sufre el recargo de impuestos en sus insumos y
materias primas.
En el caso de las medicinas, medicamentos, especialidades farmacuticas y productos oficinales para uso
humano y las materias primas para la elaboracin de los mismos, segn como dispuso el legislador, no
existe limitante alguna para que los medicamentos que no sean propiamente qumicos o compuestos,
gocen de exencin del pago del impuesto, comprendiendo dicha denominacin a todo tipo de medicinas

para uso humano, quedando gravadas las de uso veterinario. Lo mismo sucede en el caso de los
medicamentos, especialidades farmacuticas y productos oficinales para uso humano.
En el presente caso, el legislador declara exentas del pago del impuesto las materias primas para la
elaboracin de las mismas, con lo cual los beneficios de la exencin casi se cumplen, y decimos casi
porque an dejando exentas las materias primas, existen otros bienes e insumos que son necesarios y no
quedan exentos del pago, es el caso de: recipientes, cajas, vietas, transporte de carga, otros servicios
necesarios, etc. Por su parte los bienes importados se encontraran en una situacin ventajosa con
respecto a los nacionales ya que sus insumos y materias primas gozaran de un trato anlogo al de la
leche en polvo.
ii) IMPORTACIONES E INTERNACIONES
El artculo 45 de la ley establece que estarn exentas del impuesto las siguientes importaciones e
internaciones definitivas, entre otras:
a) Las de los bienes indicados en el artculo 44 antes mencionado. La ley dispone que en el caso de
frutas y verduras, estarn exentas nicamente las que provengan del rea centroamericana, esto es as
porque lo que se pretende es incentivar el comercio dentro del rea de Centro Amrica, imponiendo el
IVA en el caso de frutas y verduras que vengan de otros pases, como por ejemplo la manzana
californiana, etc. Se considera que la exencin obedece a motivos histricos, ya que con el impuesto de
timbres, estos mismos productos gozaban de exencin. En el caso especfico de las verduras por ser
bienes de uso diario y bsico.
b) Las efectuadas por las representaciones diplomticas y consulares de naciones extranjeras y por
agentes de las mismas acreditadas en el pas, de acuerdo con los convenios internacionales suscritos y
aprobados por El Salvador y sujeto a condicin de reciprocidad. Esta exencin no opera de hecho, ya que
deben de cumplirse algunos requisitos tales como la existencia de un Convenio que haya sido suscrito y
aprobado por El Salvador, y que exista reciprocidad, esto quiere decir que el mismo tratamiento debe
darse a nuestros conciudadanos en otros pases de donde sean las personas a quienes se les da este
trato en nuestro pas, adems de existir una costumbre internacional en conceder a los diplomticos el
tratamiento de exencin de impuestos.
c) Las efectuadas por instituciones u organismos internacionales a que pertenezcan El Salvador y por sus
funcionarios, cuando procediere de acuerdo con los convenios internacionales suscritos por El Salvador.
Como puede analizarse en este caso, para que este tipo de entes gocen de la exencin debe de
pertenecer El Salvador a los organismos o instituciones internacionales. Igual que el caso anterior, es
necesario que exista un convenio suscrito por El Salvador.
d) De bienes donados desde el extranjero a las entidades a que se refiere el artculo 6 literal c) inciso
segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, calificadas previamente segn lo dispone dicho artculo.
Tales entidades son las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pblica. Si stos entes realizaran una
importacin o internacin en forma directa, no gozaran de la exencin en el pago del impuesto a menos
que sea a consecuencia de una Donacin y estn calificadas como Corporaciones o Fundaciones de
Utilidad Pblica previamente por la Direccin General de Impuestos Internos. En el presente caso no es
clara la intencin del legislador, ya que para que gocen de la exencin este tipo de entes, les establece
dos condiciones: el que la importacin e internacin sea a raz de una donacin y adems la calificacin
por parte de la Direccin General. La exencin pudo haberse concedido no importando que fuera
donacin o importacin directa, conociendo de antemano que tales entes en gran parte cumplen con una
funcin social y realizan actividades que corresponden por su naturaleza satisfacer al Estado como ente
soberano. Cuando tales entes reciban donaciones internas o adquieran bienes o servicios gravados,
debern soportar el impuesto como consumidores finales.
e) Las efectuadas por los municipios, cuando los bienes importados o internados, sean para obras o en
beneficio directo de la respectiva comunidad. Este literal fue introducido a raz de la reforma a la ley segn
Decreto Legislativo nmero 495 del 31 de marzo de 1993, publicado en el Diario Oficial nmero 70 Tomo
319 del 19 de abril del mismo ao. La razn para introducir esta exencin fue que segn como estaba la
ley antes de la reforma, las Alcaldas Municipales no gozaban de exencin del IVA en la importacin e

internacin. El problema ms serio fue el pago del IVA en la importacin de camiones recolectores de
basura. A partir de la reforma de la ley, las Alcaldas gozan de exencin, con la limitante que los bienes
importados e internados sean para obras o en beneficio directo de la respectiva comunidad. Tal situacin
parece muy vaga, en el sentido que quedar al criterio del funcionario de la Direccin General de la Renta
de Aduana, determinar qu bienes son para obras o en beneficio directo de la comunidad. En cuanto a las
compras de bienes o adquisiciones de servicios internamente, las Alcaldas actan como consumidores
finales por no ser contribuyentes del impuesto.
iii) PRESTACIONES DE SERVICIOS
El artculo 46 de la ley en comento, establece las exenciones del impuesto respecto a las prestaciones de
servicios y menciona entre otras:
a) Aquellos prestados en relacin de dependencia regidos por la legislacin laboral, y los prestados por
los empleados pblicos, municipales y de instituciones autnomas. Segn lo establecido anteriormente,
los sueldos, como contraprestacin del servicio laboral gozan de exencin del pago del IVA y se hace
mencin de los empleados de las diferentes instituciones existentes que puedan prestar este tipo de
servicio.
Sobre lo anterior, podemos manifestar que la naturaleza misma de la prestacin del servicio laboral, es
una actividad que no se puede masificar, aunque si existe habitualidad pero es un evento que no se
puede ofrecer a diversas personas debido a que es un acto de dependencia, que conlleva la prestacin
exclusiva del trabajo a un solo patrono, con lo que resulta antitcnico gravar la prestacin laboral, con un
impuesto diseado para aplicarse al trfico mercantil, ya que se aplica en general a la transferencia de
bienes muebles y masificada. De lo anterior se puede concluir que la prestacin laboral no puede
considerarse en su naturaleza, como un hecho generador del impuesto, en el sentido que no cabe la
posibilidad de aplicar un impuesto tal y como est diseado con el mecanismo de crditos y dbitos
fiscales, y esto es obvio ya que el trabajador no tendra crdito alguno siendo que por lo general en los
trabajos los patronos proporcionan el material y equipo necesario para que se de la prestacin laboral;
Asimismo el dbito fiscal se convertir en un costo para el empleado en el sentido que a su salario deber
reducirse un 10% en concepto de IVA en el entendido que es el patrono el que fija el salario. De esto se
puede afirmar que el impuesto se convertira en directo, afectando el salario real del empleado. Se puede
afirmar que la prestacin laboral no constituye hecho generador del impuesto por no reunir los requisitos
necesarios para ser considerado como tal, en consecuencia no debi haberse considerado su exencin
ya que este beneficio se otorga a los bienes o prestaciones de servicio que constituyen hecho generador
de un impuesto.
b) Operaciones de Depsito, de otras formas de captacin y de prstamos de dinero realizadas por
bancos, financieras y otras instituciones financieras legalmente establecidas, as como las que califica la
Direccin General, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses. Antonio Figueroa, en su obra
Tratamiento de los Servicios Financieros y de Seguros en el IVA, folleto entregado en el Seminario
Iberoamericano sobre la Generalizacin del Impuesto al Valor Agregado en Amrica Latina, del 20 al 23
de octubre de 1991, Caracas, Venezuela, pginas 6 y siguientes, menciona que el Impuesto al Valor
Agregado por definicin debiera aplicarse sobre todos los servicios de consumo en razn que la no
imposicin de alguno de ellos los favorecera en relacin a los sometidos al tributo. Sin embargo, ciertos
servicios, incluyendo entre ellos a algunos tipos de servicios financieros pueden ser excluidos por vlidas
razones de justicia, administrativas o porque no representan consumo. En tal virtud, la inclusin de todos
los servicios financieros no ha sido la prctica corriente en los pases que aplican el impuesto.
Los problemas prcticos han impulsado la exencin de las actividades esenciales o principales de los
bancos, atendiendo que no se ofrecen soluciones tcnicas satisfactorias para lograr una imposicin
completa. Como consecuencia de ello, algunos pases sujetan a tributacin slo a los denominados
servicios financieros secundarios (cajas de seguridad, transacciones u operaciones de cable, impresin y
emisin de cheques, guarda de ttulos, etc.). Esta alternativa de imposicin limitada, presenta el
inconveniente de significar una prdida de recaudacin como, as tambin, de informacin cruzada. Sin
embargo, las circunstancias de alcanzar con el impuesto a los servicios secundarios es una decisin
acertada, e intrnsecamente justa, puesto que el servicio es perfectamente cuantificable y, adems,
utilizando en general por los sectores de mayores niveles de ingresos.

Las opciones existentes para aplicar el impuesto a la actividad financiera consisten en una imposicin
plena o total, en la exencin o en la aplicacin de la tasa cero. Tal como se ha destacado, se observa una
gran complejidad para someter a imposicin a esta actividad, en razn de ello, en la mayor parte de los
pases que aplican el impuesto se ha optado por eximir a los servicios financieros esenciales, violndose
de esta manera las reglas de neutralidad. Asimismo, cabe destacar que la imposicin a tasa cero no
resulta ser una opcin extendida en su uso, en virtud de que su utilizacin implica necesariamente, una
prdida de recaudacin.
En s querer gravar con el IVA el servicio de financiamiento en lo que se refiere al pago o devengo de
intereses, resulta un problema prctico con efectos econmicos, puesto que supone un riesgo con
relacin a las tasas de inters, las cuales responden sencillamente a esta clase de gravmenes; debido a
esto el legislador opt por otorgarle el beneficio de la exencin y gravar nicamente, tal como se
mencion al inicio, las operaciones secundarias.
c) Emisin y Colocacin de Ttulos Valores por el Estado e Instituciones Oficiales Autnomas, as como
por Entidades Privadas cuya oferta primaria haya sido pblica a travs de una bolsa de valore autorizada,
en lo que respecta al pago o devengo de intereses. Es obvio el inters que se tuvo al establecer esta
exencin y es el hecho de fortalecer la bolsa de valores del El Salvador, con lo que hace ms atractivo el
que se invierta en dicha bolsa al no estar gravados este tipo de ttulos valores con el IVA. Para el caso
que se comenta, son vlidas las mismas observaciones en cuanto al pago o devengo de intereses
mencionadas en el prrafo precedente.
d) De suministro de Energa Elctrica, Agua y Servicio de Alcantarillado, prestado por instituciones
pblicas. Lo que se pretende con este tipo de exenciones es no gravar los servicios que sean
indispensable para la comunidad, al igual que no sufran esta carga personas de escasos recursos
econmicos, pero como anteriormente se estableci este tipo de beneficios tributarios no se cumplen,
aunque la intencin del legislador haya sido no gravarlo con el IVA, pues para los diferentes bienes e
insumos adquiridos el IVA constituye un costo. Es importante resaltar que estos servicios gozan de
exencin siempre y cuando sean suministrados por instituciones pblicas, no as los prestados por
entidades privadas.
D) PERIODO DE IMPOSICION
Villegas op. Cit., pgina 143, menciona que el impuesto al valor agregado es instantneo y no peridico,
puesto que el hecho generador se verifica cada vez que se realiza una operacin gravada, sea esta
transferencia de bienes muebles corporales, prestacin de servicios u otro hecho generador contemplado
en la ley en estudio. Segn como est estructurada la ley, se renen todos los hechos generadores
verificados y se declaran en un perodo tributario de un mes calendario; por ello podemos afirmar que el
perodo de imposicin del IVA o como lo llama la ley perodo tributario, es el de un mes calendario. En
cuanto a la importacin e internacin definitiva de bienes muebles corporales y de prestacin de servicios
se entender ocurrida y causado el impuesto, en el momento en que tenga lugar su importacin o
internacin o se cumplan los requisitos para la utilizacin de los servicios importados, esto segn lo
establecido en el artculo 15 de la ley en estudio, liquidndose y pagndose el impuesto en estos casos
junto con la liquidacin y pago de los derechos de importacin o arancelarios.
E) ALICUOTA
Segn lo establecido en el artculo 54 de la ley en comento, se estipula una alcuota del 13%, la cual es
aplicable sobre la base imponible del impuesto. Se estableci el porcentaje del 10% en forma general,
siendo aplicable para todos los hechos generadores previstos en la ley, salvo el caso de las exportaciones
en el cual debe aplicarse la alcuota del 0% esto para no exportar impuestos y que los exportadores
recuperen el IVA pagado por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la actividad
exportadora.
En el proyecto de ley enviado a la Asamblea Legislativa por el Ministerio de Hacienda, se estableca una
alcuota del 12%, ya que con sta se haban hecho los clculos de obtener resultados favorables a nivel
de recaudacin; Fue entonces por razones polticas y no tcnicas el que se estableciera una alcuota del

10%, aunque con sta las recaudaciones satisfactoria obtenindose un promedio de 220,000,000.00
mensuales, cifra que supera la recaudacin que se obtena con el anterior impuesto de timbres, la cual
oscilaba en 140,000,000.00 mensuales. La razn de este incremento se debe a la mayor base del
impuesto, por la supresin de exenciones y al mejor control que representa el mismo por la oposicin de
intereses entre compradores y vendedores.
F) DECLARACIN Y PAGO DEL IMPUESTO
Siendo un impuesto moderno, en la ley se establece que la declaracin del impuesto incluir tambin el
pago del mismo. Por ello, la declaracin y pago tiene el mismo perodo; as, el artculo 94 de la ley del
IVA, establece que la declaracin jurada incluye el pago del impuesto, y sta debe presentarse en los
primeros diez das hbiles siguientes al perodo tributario, en las Direcciones Generales de Impuestos
Internos y de Tesorera, Bancos y otras instituciones financieras autorizadas por el Ministerio de
Hacienda. Debemos entender por perodo tributario el que corresponde a un mes calendario, en el cual se
causa el impuesto, por la realizacin de los hechos generadores previstos en la ley.
En el caso de las importaciones e internaciones el impuesto ser liquidado por la Direccin General de la
Renta de Aduanas en el mismo acto que sean determinados los derechos aduaneros, esto quiere decir
que se calcularn en la pliza de Importacin en forma conjunta con los impuestos arancelarios.
De conformidad a lo prescrito en el artculo 95 de la ley en estudio la obligacin de presentar la
declaracin del impuesto an cuando no existiere impuesto a pagar subsiste, fuere porque no se
realizaron transacciones de bienes o prestaciones de servicios, o porque existe remanente de crdito
fiscal, no superando el dbito fiscal dicho monto, o el contribuyente no realiz operaciones gravadas en
uno o ms perodos tributarios.
La declaracin se considera definitiva, pudiendo ser modificada ya sea que se aumente o se disminuya el
impuesto, en cualquier tiempo y circunstancia y de conformidad a lo establecido en el artculo 93 inciso
quinto de la ley.

TITULO IV

DE LOS HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES


Y A LA PRESTACIN DE SERVICIOS.

CONSIDERACIONES EN TORNO A SU ESTRUCTURA.


Anteriormente, a la luz de la doctrina, se analizaron los diferentes elementos del hecho generador. En el
presente ttulo, corresponde analizar los principales hechos generadores del impuesto.
En la prctica se han presentado situaciones que determinan problemas de aplicacin e interpretaciones
variadas en torno a las figuras que inciden en las consideraciones del hecho generador, por ello se
reflejan las inconsistencias que sobre tales hecho generadores se detectan en la ley, y que para efectos
del presente trabajo, consideramos ser las que han de brindar nuestro aporte a un mejor conocimiento del
impuesto.
HECHO GENERADOR
Amilcar de Araujo Falcao, op,cit., pgina 2, ofrece el siguiente concepto: Hecho Generador es, pues el
hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual es legislador vincula el nacimiento de la
obligacin jurdica de pagar determinado tributo.
La definicin antes dada rene los elementos siguientes:

a) Su previsin en la ley;
b) La circunstancia de que el hecho generador constituye un hecho jurdico para el derecho tributario; en
verdad, lo que constituye es un hecho econmico de relevancia jurdica; y
c) La circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la instauracin de la
obligacin ex-lege de pagar determinado tributo.Para efectos del presente trabajo nos interesa de manera especial el elemento consignado en el punto
c)es decir el presupuesto de hecho que da surgimiento a la obligacin tributaria.
En la ley en estudio los hechos generadores del impuesto se encuentran establecidos en los artculos 4,
11, 14, y 16 respectivamente, los cuales son:
1) La Transferencia de Bienes Muebles Corporales;
2) El Retiro de la Empresas de Bienes Muebles Corporales;
3) La Importacin e Internacin de Bienes Muebles Corporales y Servicios; y
4) Las prestaciones de Servicios.
1) LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES CORPORALES
En principio se puede decir que la transferencia de bienes muebles corporales como hecho generador del
impuesto, es el de mayor importancia, en el sentido que es el hecho que con mucha ms frecuencia se
produce. Es clara la intencin del legislador al gravar las manifestaciones mediatas de riqueza invivitas en
tales operaciones, siendo que al transferirse un bien, por parte del comprador se denota la capacidad
econmica de consumo, y por parte del vendedor la existencia de capacidad contributiva al ejecutar su
actividad mercantil.
A) TRANSFERENCIA
i) CONCEPTO
Para Manuel Osorio op.cit., pgina 759 el trmino transferencia se define de la siguiente manera: es el
paso o conduccin de una cosa de un punto a otro// traslado// entrega// cesin// traspaso// enajenacin//
transmisin de la propiedad o de la posesin.
De acuerdo al Diccionario Jurdico Elemental de Guillermo Cabanellas de Torres, Editorial Heliasta S.R.L.
Buenos Aires, Argentina pag. 315 define el trmino transferencia de la siguiente manera: es el paso o
conduccin de una cosa de un punto a otro//traslado//entrega//cesin//traspaso//enajenacin//transmisin
de propiedad o de la posesin//remisin de fondos de una cuenta a otra, sea de la misma persona o de
diferentes//etc.
El artculo 6 de la ley del IVA nos da un concepto de transferencia:
Para los efectos de esta ley se entiende como transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
no slo la que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio
de un bien y el comprador a pagar su precio, sino tambin las que resulten de todos los actos,
convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a ttulo oneroso el total o
una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificacin o denominacin que le asignen
las partes o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se realice a nombre y cuenta propia o de un
tercero.
De los conceptos transcritos anteriormente, tenemos que la ley grava el traspaso, la cesin, el traslado de
dominio de bienes de una persona a otra; econmicamente el flujo de bienes denota desplazamiento de
riquezas de un sector a otro de la sociedad. Justamente, ese trfico de bienes resulta interesante para el
legislador tributario, ya que indica de manera mediata manifestaciones de potencial econmico, que
pueden ser afectados por la tributacin, para detraer porciones de esa riqueza, con el objeto de allegar
recursos para el sostenimiento del Estado. Obviamente, por razones de manera absoluta todas las
transferencias de dominio que versen sobre bienes muebles corporales, ya que su volumen sobrepasa
cualquier intento de control.

Si bien en principio sera muy beneficioso para el Estado detraer porciones de riquezas de todas y cada
una de tales operaciones, por la cantidad que representara en concepto de ingresos, el legislador no
puede pretender hacer cumplir un impuesto con una base econmica de semejantes magnitudes. Es por
ello que con el objeto de hacer viable la captacin de recursos, elige un sector econmico vinculado con
las transferencias de dominio de los bienes en comento: el trfico mercantil. Resulta interesante efectuar
unas consideraciones en torno a la redaccin que presenta el artculo 6 antes transcrito. La ley para
efectos de establecer el hecho generador del tributo, dispone que se entender como transferencia de
dominio de bienes muebles corporales no solo la que resulte del contrato de compraventa como dando a
entender que esta es la nica manera de la cual se puede transferir el dominio de tales bienes.
Comnmente se asigna a la compraventa la cualidad de ser el contrato en virtud del cual, por excelencia,
se transfiere el dominio de los diferentes bienes y de hecho es el ms socorrido en nuestro medio. Por
ello el legislador con el objeto de prevenir alguna interpretacin restrictiva del alcance de la norma aclara
que no exclusivamente ser la transferencia que resulta de una compraventa la que habr de generar la
obligacin tributaria sino todas aquellas que resulten de actos, convenciones o contratos en los cuales a
ttulo oneroso se transfiera o enajene el dominio de los bienes.
Naturalmente la compraventa, por poseer la caracterstica de ser onerosa y de construir un medio para la
transferencia del dominio de todo tipo de bienes, podra pensarse que excluye a otras formas que no
siendo compraventa tengan similares caractersticas. Por ello independientemente de la calificacin que le
den las partes y las condiciones en que se efecten siempre que exista una transferencia de bienes en las
condiciones plasmadas en la ley surgir el hecho generador del impuesto.
Est por dems resaltar el anhelo didctico del legislador en una ley que como la que se comenta resulta
ser tcnicamente depurada para nuestro medio jurdico y decimos que sobre ya que bastar con
establecer que cualquier transferencia onerosa de bienes muebles corporales se encontrara gravada con
el impuesto, fuera o no contrato de compraventa.
Lo cierto es que el legislador grava transferencia de dominios sea cual fuere el ttulo por el cual se
manifiesta pero, no todos esos traspasos constituyen hecho generador del impuesto, sino aquellos que
renan los requisitos siguientes:
1) Que versen sobre bienes muebles corporales;
2) Que sea a ttulo oneroso;
3) Que el sujeto que realiza las transferencias lo haga de manera habitual.
A continuacin se desarrollan cada uno de stos tres elementos.
1) Que versen sobre bienes muebles corporales: El artculo 4 de la ley en estudio, al establecer el hecho
generador que se comenta, expresamente dispone que constituye hecho generador del impuesto, la
transferencia de dominio a ttulo oneroso de bienes muebles corporales.
Por su parte el artculo 5 concepta lo que debe entenderse por bien mueble corporal, estableciendo que
en el concepto de bienes muebles corporales se comprende cualquier bien tangible que sea transportable
de un lugar a otro, por s mismo o por una fuerza o energa externa.
De lo anteriormente expuesto podemos deducir que para que una transferencia de bienes muebles sea
considerada hecho generador del impuesto debe estar comprendida dentro del concepto antes sealado,
de lo que se deduce que por ejemplo las transferencias de bienes inmuebles no estn comprendidas
dentro de lo que se considera hecho generador. Debe notarse que tales bienes estn gravados con un
impuesto especial de naturaleza directa.
El legislador, al conceptuar el trmino bien mueble corporal, adopta los principios que la doctrina del
derecho civil ha consagrado para caracterizar tal especie de bienes.
As, para efectos de determinar si un bien es considerado mueble corporal, adems del concepto
plasmado en la ley, es lcito acudir a la opinin de los expositores del derecho, por expresa disposicin del
artculo 165 de la ley del IVA.

Existen casos en los cuales no resulta clara la ubicacin de algunos bienes en el concepto legal; tal es el
caso el del gas, sobre el cual no es fcil su ubicacin como bien mueble corporal, al respecto puede
considerarse que constituye un bien mueble corporal, en razn de ser percibido por uno o ms de los
sentidos del hombre, como por ejemplo el olfato. Dentro del concepto legal que se menciona adelante, se
encuentra comprendido el caso en comento, ya que representa un bien tangible que es transportable
fsicamente de un lugar a otro.
Adems, segn la doctrina, es percibible por los sentidos.
Como se observa para correcta interpretacin de la ley, debe acudirse aparte de las definiciones
plasmadas en la ley a lo que la doctrina y el derecho comn han consagrado en su mbito especial de
estudio. Es por ello que el concepto tangible deben entenderse no solo en el sentido de aquello que
puede ser tocado o palpado, sino tambin todo aquello que puede ser percibido por los sentidos, que es
en definitiva lo que caracteriza un bien mueble corporal por ocupar un lugar en el espacio fsico. En
situacin similar a la del gas encontramos las casas prefabricadas, las cuales pueden ser aisladamente
consideradas como bienes muebles corporales, que sin embargo, al ser incorporadas al suelo devienen
en bienes inmuebles por adherencia, concepto ste ultimo tambin exactamente caracterizado en el
derecho comn. Dependiendo de en cual de las situaciones comentadas se encuentre en el ejemplo
ltimamente citado, as ser su consideracin de bienes muebles o inmuebles.
Manuel Osorio op.cit. pag., 86 y 84 define lo que debe entenderse por bien mueble y bien corporal de la
siguiente manera:
Bien Mueble: el que por si propio o mediante una fuerza externa es movible o transportable de un lado a
otro, siempre que el ordenamiento jurdico no le haya concedido carcter de inmueble por accesin.
Bien Corporal: Se llama as al que, por su materialidad, puede ser apreciado por nuestros sentidos o ms
propiamente, por la vista o por el tacto, pero en realidad, las cosas materiales objeto de la referida
apreciacin slo tienen el carcter de bien cuando son susceptibles de valor.
Por su parte el artculo 560 del Cdigo Civil define los bienes de la siguiente manera:
Se llaman bienes todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiacin, y se dividen en inmuebles
y muebles.
El artculo 562 del mismo cdigo define los bienes muebles as:
Son bienes muebles todas las cosas corporales y los derechos no comprendidos en el artculo anterior
de lo manifestado anteriormente podemos concluir que del concepto del legislador civil los bienes
muebles se dividen en corporales e incorporales. De acuerdo a la doctrina los bienes incorporales, son
aquellos que no tienen existencia material; siendo una concepcin meramente intelectual, los cuales no
pueden verse ni tocarse. Dentro del concepto bien incorporal cabe sealar que se encuentran
comprendidos los derechos. Siguiendo las pautas del legislador civil, el legislador tributario al tratar del
concepto de bien mueble corporal ya referido dispone lo que a continuacin se expresa.
El artculo 5 de la ley en estudio expresamente excepta de la consideracin de bienes muebles
corporales, el dinero en efectivo, sus ttulos valores y otros instrumentos financieros; en relacin a cierto
tipo de ttulos valores, la ley expresamente los considera bienes muebles corporales en atencin a su
especial naturaleza, como tendr oportunidad de analizarse cuando se trate de lo relativo al artculo 7.
La doctrina discute el carcter de bien mueble corporal e incorporal de los ttulos valores. As algn sector
sostiene que los ttulos valores debido a sus caractersticas esenciales (autonoma, literalidad,
incorporacin, y legitimidad) tienen la caracterstica de bienes muebles corporales ya que el documento
mismo, siendo imprescindible su presentacin a efecto de hacer valer el derecho en l incorporado; como
ejemplo se cita el caso de billetes de banco y el cheque. Otro sector de la doctrina argumenta por el
contrario que se trata de bienes muebles incorporales, ya que lo que hacen en s es incorporar un
derecho, que es el que en definitiva interesa por sobre su manifestacin fsica, esto es por sobre el

documento mismo. De all entonces que el legislador haya optado por una de las dos corrientes
aceptando que se trata de bienes muebles pero de naturaleza incorporal.
2) Que sea a ttulo oneroso: El acto, convencin o contrato en virtud del cual se origina la transferencia
del bien debe necesariamente ser oneroso. Esto significa que debe existir una contraprestacin de parte
de la persona que est recibiendo el bien transferido, de lo que se deduce que las transferencias a ttulo
gratuito, no se encuentran gravadas con el impuesto en estudio. Consecuentemente con lo anterior, el
diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales de Manuel Osorio, al referirse al trmino oneroso
expresa que jurdicamente hace referencia a aquellos actos conmutativos de prestaciones recprocas; o,
dicho en otros trminos, lo que no se adquiere a ttulo gratuito. En ese sentido se habla de contratos y
legados onerosos cuando la transmisin de los bienes se ha hecho mediante precio o con alguna carga.
El artculo 1311 del Cdigo Civil establece que un contrato es onerosos, cuando tiene por objeto la utilidad
de ambos contratantes, gravndose cada uno a beneficio del otro.
De acuerdo a lo anteriormente expuesto podr pensarse que las transferencias a ttulo gratuito estn
exentas del pago del impuesto, situacin que no es as, ya que la ley establece como hecho generador
del impuesto el retiro de bienes muebles corporales, de lo cual se tratar adelante. La expresa mencin
de la onerosidad como requisito para caracterizar el hecho generador, resulta del deseo del legislador de
efectuar nicamente aquellas transferencias de dominio en las cuales existan prestaciones recprocas.
La exclusin de las transferencias de dominio de bienes muebles corporales a ttulo gratuito tiene dos
causas principales: la primera es el hecho que dentro de la consideracin de la actividad empresarial
nadie se dedica habitualmente a tal actividad, salvo en casos excepcionales como las instituciones de
caridad o beneficencia que desarrollan actividades similares a las que el Estado en el cumplimiento de
sus fines realicen. No resulta ser en consecuencia una actividad tributariamente interesante, aparte de
eso innegable funcin social. La segunda consideracin estriba en el hecho como tendr oportunidad de
analizarse en su momento, que el legislador reputa transferencia de dominio el retiro o desafectacin de
bienes muebles corporales del activo realizable de las empresas, con lo cual si un contribuyente decide
transferir a ttulo gratuito bienes, (ya sea donndolos u ofrecindolos como muestras o cortesas) seguir
el hecho generador. Lo mismo suceder si las consume l mismo, las destruye, las abandona, etc. Pero
debe notarse que no en s la transferencia gratuita de los bienes es la que genera el tributo, sino el simple
hecho de disponer de ellos retirndolos del inventario. Tal previsin legal es un mecanismo que impide
probables evasiones o elusiones tributarias, tal y como se ver oportunamente.
4) Que el sujeto que realice las transferencias lo haga de manera habitual. El artculo 22 de la ley en
estudio, establece que son contribuyentes del impuesto, quienes en carcter de productores,
comerciantes mayoristas o al por menor, o en cualquiera otras calidades realizan dentro de su giro o
actividad o en forma habitual, por si mismo o a travs de mandatarios a su nombre, ventas u otras
operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de los respectivos bienes muebles
corporales, nuevos o usados. Con lo anterior, las transferencias de dominio que no posean tal
caracterstica, es decir las de naturaleza eventual o aislada no constituyen un hecho gravado por la ley.
As por ejemplo la persona que vende un vehculo de su propiedad, independientemente del valor del
bien, no deber tributar el impuesto en el entendido que no realiza habitualmente dicha operacin, an y
cuando durante el ao, por razones de mera liberalidad o de necesidad cambie de automvil varias veces,
ya que su intencin sera por ejemplo cambiar su vehculo por otro ms acorde a su gusto y/ o
necesidades y no con la intencin de ofrecer de manera sistemtica y con nimo de lucro, tales bienes; lo
mismo podra decirse en el caso de la venta de peridicos, ropa usada, zapatos usados y dems bienes
que por costumbre se vendan de esa manera en las casas particulares.
En el ttulo precedente se trat lo relativo a los impuestos generales e impuestos especficos, se
caracteriz asimismo el IVA como un impuesto general a las ventas. De lo expuesto en los prrafos
anteriores, se demuestra que el impuesto objeto de estudio grava precisamente el trfico mercantil
caracterizado por la transferencia habitual, de bienes muebles corporales. El requisito de la habitualidad
se enlaza con el criterio de capacidad contributiva, ya que el hecho de ofrecer continuamente bienes, es
en indicio de capacidad de contribuir a los gastos pblicos. Desde otro punto de vista, es decir del ngulo
del consumidor, el hecho de adquirir tales bienes, aunque se trate de bienes esenciales para la
subsistencia (como por ejemplo productos de la canasta bsica) es tambin considerado como indicio de
capacidad contributiva. En ambos casos sea desde el ngulo del vendedor o del comprador, lo cierto es
que el legislador supone la existencia de capacidad contributiva en el comprador, ya que esta es la

persona que denota la capacidad de adquirir los determinados bienes y servicios. Sin embargo algunas
corrientes sostienen lo contrario.
El artculo 7 de la ley en estudio enuncia algunos actos, convenciones o contratos que se entienden
comprendidos dentro del concepto de transferencias de dominio, estableciendo la letra 1) que en el
mismo se comprende toda forma de entrega onerosa de bienes que da a quien los recibe la libre facultad
de disponer econmicamente de ellos como si fuera propietario, lo cual basta para englobar en tal
disposicin todos los actos comprendidos en los literales de dicho artculo. Como se constata del texto del
mismo, los actos ah descritos culminan necesariamente en la transferencia de dominio. Por otro lado
basta por su amplitud el texto del artculo 6 para entender incorporado en el concepto de transferencia
cualquier actos, convencin o contrato que tenga por objeto enajenar el dominio de un bien mueble
corporal. Se destaca que el literal d) del artculo 7 de la ley en comento, s es caracterizador de una
situacin especial, ya que constituye una excepcin a la regla ya comentada de exclusin de los ttulos
valores como categora de bien mueble corporal, al establecer que la cesin de ttulos de dominio de
bienes muebles corporales, s constituye hecho generador del impuesto, an y cuando verse sobre ttulos
valores.
El ejemplo tpico lo constituye los certificados generales de depsito extendidos por los Almacenes
Generales de Depsito, los cuales amparan la propiedad de bienes muebles corporales depositados en
dichos almacenes. La razn de ello estriba en la necesidad de evitar posibles evasiones del impuesto, ya
que si en general los ttulos valores no son considerados bienes muebles corporales y por tanto la
trasferencia de dominio de los mismos no constituye hecho generador del impuesto, habr sido lcito
transferir bienes muebles corporales que se encontraren amparados a ttulos valores sin el pago del
impuesto, lo que obviamente desnaturalizara el gravamen constituyendo una manera legal de burlar la
ley.
Por lo dems el resto de actos, convenciones o contratos, contenidos en dicha disposicin bien podran
no haber sido enunciados expresamente como antes se manifest al comentar la redaccin del artculo
relacionado, pero que por constituir notoriamente trasferencias de dominio, estaran incorporados como
hecho generadores. La anterior afirmacin encuentra tambin asidero en el artculo 3 de la ley, el cual
establece que para interpretar si un hecho constituye o no hecho generador del impuesto, se entender a
su realidad efectiva, prescindiendo de la forma o denominacin de los actos, convenciones o figuras
jurdicas con que los interesados las exteriorizan, lo cual significa que fuera cual fuese la figura adoptada,
de determinarse las existencia de transferencia onerosa del dominio de bienes muebles corporales,
independientemente de su denominacin o forma, estaramos en presencia de un hecho generador del
impuesto, con lo cual las previsiones o enuncindose del artculo 7 resultan innecesarias.
Resta efectuar una breve referencia en lo que respecta al denominado ncleo del hecho generador, el
cual se conoce tambin como elemento material. Anteriormente se expres que consiste en la descripcin
del hecho que realiza el destinatario legal del tributo, o en la situacin en que este se encuentra; se
manifiesta generalmente por un verbo que denota accin. La figura predominante est constituida por un
transferir. Este es, por decirlo as, la figura tipo. En su consideracin el legislador estructura o establece
algunos otros, tales como: permutar, dar, ceder, prestar, aportar, por ejemplo los cuales desembocan,
como antes se vio en la transferencia de bienes.
En cuanto a la consideracin de los sujetos, al tratarse en el ttulo anterior las diversas categoras que la
doctrina trata sobre los sujetos pasivos, ase adelant la configuracin legal de los mismos, por lo cual nos
remitimos a lo expresado, lo cual es vlido para el resto de hechos generadores de los que se tratar en
las pginas que continan.
2.- EL RETIRO DE LAS EMPRESAS DE BIENES MUEBLES CORPORALES
De acuerdo al Diccionario Manual e Ilustrado de la Lengua Espaola, Editorial Espasa Calpe, S.A., 2.
Edicin, 1950, Madrid, por retiro se entiende la accin y efecto de retirar y por retirar, apartar o separar
una persona o cosa de otra o de un sitio. Del significado semntico de la palabra empleada por el
legislador para caracterizar el hecho generador en estudio se comprende que se refiere de una manera
amplia a la accin que el obligado tributario realiza en relacin a los bienes que se encuentran en sus
inventarios, lo que significa, como ms adelante se comentar que todo aquello que habiendo sido

incorporado en los inventarios que sea retirado de los mismos, salvo las excepciones legales se reputa
hecho generador del impuesto.
As, el artculo 11 de la ley del IVA conceptualiza como hecho generador el retiro de las empresas de
bienes muebles corporales de la manera siguiente:
Constituye hecho generador del impuesto, el retiro o desafectacin de bienes muebles corporales del
activo realizable de la empresa, an de su propia produccin, efectuados por el contribuyente con destino
al uso o consumo propio, de los socios, directivos o personal de la empresa. As mismo constituye hecho
generador del impuesto asimilado a transferencia, los retiros de bienes muebles corporales destinados a
rifas, sorteos o distribucin gratuita con fines promocinales, de propaganda o publicitarios, sean o no del
giro de la empresa, realizados por los contribuyentes de este impuesto. Se considerarn retirados o
desafectados todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no se debiere a
caso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o
actividades normales del negocio.
No se entienden como retirados de la empresa ni gravados como tales aquellos bienes que sean
trasladados desde el activo realizable al activo fijo, siempre que sean necesarios para el giro del negocio;
al igual que los bienes donados por el contribuyente a las entidades a que se refiere el artculo 6 literal c)
inciso segundo de la ley de Impuesto Sobre la Renta, calificadas previamente segn lo dispone dicho
artculo, y cumplan adems los requisitos que establezca la Direccin General.
La ley caracteriza como hecho generador del impuesto lo que denomina retiro o desafectacin de bienes
muebles corporales del activo realizable de la empresa. Dentro de tal concepto, el legislador incorpora
varias situaciones: el retiro propiamente tal del activo realizable, el autoconsumo, y las transferencias
gratuitas. Como antes se vio, la palabra retiro significa apartar o separar una persona o cosa de otra o de
un sitio. En lo que respecta al trmino desafectacin debido a que la ley no lo defini expresamente,
debemos recurrir a lo que la semntica establece al respecto; si bien el trmino por si mismo no aparece
mencionado en la obra comentada al comienzo de este nmero, debe entenderse por desafectacin la
desunin de una cosa con relacin a otra, y con independencia de ella.
Por ello, nuevamente se recalca la amplitud que el legislador otorga al trmino, ya que se refiere a todo
acto que conlleve el apartar del activo realizable los bienes incorporados en este.
Hemos sealado el carcter complejo y extremadamente tcnico de la ley. La expresin activo realizable
constituye un vocablo propio e la jerga contable, definido en el artculo 2 nmero 19 del Reglamento de la
ley el cual establece que activo realizable es el conjunto de bienes muebles corporales propios del giro o
actividad del contribuyente, producidos o adquiridos con nimos de revenderlos o transferirlos. Se hace
pues referencia al acervo del contribuyente, esto es al conjunto de bienes muebles corporales de los
cuales dispone para realizar su actividad mercantil, los cuales por tcnica contable, deben aparecer
claramente reflejados en los registros contables.
Desde el ngulo de la tcnica contable el control de las operaciones de los comerciantes requiere de un
ordenamiento estricto, con el objeto de establecer la situacin de los negocios de un sujeto, es por ello
que es imprescindible determinar con la mayor exactitud posible, la cantidad o monto de los bienes, su
clasificacin, caractersticas, estado, etc. El legislador tributario enlaza tal concepto con la generacin de
la obligacin tributaria ya que presume que habindose cumplido con las normas de contabilidad
generalmente aceptadas, los comerciantes habrn reflejado en el activo realizable todos los bienes
disponibles para la comercializacin. De all que toda salida de bienes de dicho activo constituye hecho
generador del impuesto, si bien no existe propiamente una transferencia de dominio de bienes, ya que no
es dable a nadie transferir a s mismo lo que le es propio; por ello el legislador establece que el retiro an
de bienes de la propia produccin sea destinado al uso o consumo propio, de los socios, directivos o
personal de la empresa, genera la obligacin de pagar el impuesto.
Cuando el legislador determina que an los bienes de la propia produccin del contribuyente estarn
sujetos a lo establecido en la norma, lo hace con objeto de aclarar que no solamente cuando la actividad
del contribuyente sea la intermediacin mercantil de bienes muebles corporales, en el sentido de adquirir
habitualmente bienes de otros sujetos con el objeto de revenderlos o comercializarlos surgir el hecho

generador, sino tambin en aquellos casos en que sea l mismo el productor de tales bienes al retirarlos
para su consumo deber pagar el impuesto.
Podramos preguntarnos cual fue la causa por la cual el legislador utiliz la expresin an de su propia
produccin y contestarnos que tal previsin legal tiene su fundamento en el hecho que el productor
podra por un lado alegar que lo producido y consumido por l mismo no genera el impuesto ya que al
producirlos no tena la intencin de transferir el dominio de los mismos, sino simplemente producirlos por
el simple hecho de hacerlo. Es claro que resulta difcil argumentar lo mismo a un sujeto que habitualmente
adquiere bienes, ya que resultara indefendible una postura que sostuviera que se adquieren cosas con el
nico objeto de adquirirlas y hacer acopio de ellas. Nadie en su sano juicio hara semejante cosa, distinto
es el caso del productor quien si podra alegar que lo producido no tena como intencin el ser transferido
a nadie, sino simplemente el autoconsumo de cualquier tipo de bienes ya que si por producir entendemos
fabricar o elaborar cosas tiles, actividad no necesariamente vinculada al trfico mercantil, no ocurre lo
mismo con la adquisicin habitual de bienes, la cual lleva implcita la intencin de comercializar con ellos.
Sin embargo y dado que el sujeto elegido por el legislador, y ms propiamente hablando del elemento
personal del hecho generador lo constituye quienes en carcter de productores, comerciantes mayoristas
o al por menor, o en cualesquiera otras calidades realizan dentro de su giro o actividad o en forma
habitual, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de los
respectivos bienes muebles corporales nuevos o usados, estara dems la previsin legal comentada, ya
que el productor habitual tiene por lgica actividad posterior el transferir el dominio.
Nuevamente como ya antes se ha comentado, encontramos que el legislador pretende prever posibles
elusiones legales en virtud de argumentos como los sealados.
Desde un ngulo estrictamente econmico no resulta clara la manifestacin mediata de capacidad
contributiva, manifestada en el autoconsumo, ya que el simple acto de disponer de lo propio no
representa una actividad que indique con algn grado de certeza, capacidad contributiva, ya que por otra
parte no es posible pretender gravar el consumo con tal figura. De esto se deduce que la previsin legal
es ms bien un mecanismo que impide la creacin de formas atpicas de transferencia de dominio, las
cuales de no existir la norma que se comenta no resultaran sujetas al gravamen, por lo que de una u otra
manera, los contribuyentes optaran por utilizar el retiro de bienes del activo realizable para encubrir
verdaderas transferencias de dominio.
Un ejemplo de retiro seria el caso de un fabricante de muebles que destine parte del mismo para
amueblar su casa particular o un comerciante que venda escritorios y destine parte de stos para proveer
a sus hijos que requieren en su calidad de estudiantes.
As las cosas sean que el retiro se efecte para destinar los bienes al consumo propio del contribuyente,
de sus socios, directivos o personal de la empresa, surgir el hecho generador.
Una segunda forma de retiro estara constituida por aquellos en los cuales los bienes se destinen a rifas y
promociones.
Naturalmente en este caso la previsin legal es distinta de la recin comentada, ya que el retiro tiene un
fin especfico que redunda por la naturaleza de los actos descritos (rifas, sorteos, promociones), en
transferencia de dominio gratuito. Las empresas utilizan como tcnicas de promocin de ventas, los
sorteos, y las promociones, que generalmente consisten en regalar bienes para efectos promocinales
con carcter gratuito.
Algo anlogo ocurre en el caso recin comentado ya que en el autoconsumo no existe transferencia de
dominio como antes se dijo, pero s hay y de carcter gratuito cuando los bienes se destinan a los socios
y dems sujetos mencionados en la ley. De esto resulta que dentro del concepto retiro encontramos que
incluso las transferencias a ttulo gratuito resultan afectas con el impuesto.
Por supuesto que no todas las transferencias gratuitas constituyen hecho generador del impuesto, sino
las realizadas por los sujetos estipulados en la ley que renan los requisitos establecidos en la misma.

En este punto cabe referir que en el caso especfico de los retiros con destino a rifas, sorteos o
distribucin gratuita se les asimila a transferencia. Es claro que en tales cosas an y cuando el legislador
no lo hubiera manifestado existe una transferencia slo que gratuita, por lo que no se comprende el
porqu de la asimilacin. Probablemente por un lapsus el legislador quiso referirse al concepto de
transferencia onerosa.
El inciso que se comenta cierra la hiptesis estableciendo que todos los bienes que faltaren de los
inventarios se van a considerar retirados o desafectados siempre y cuando los mismos no se debieran
acaso fortuito o a fuerza mayor, o a causas inherentes a las operaciones, modalidades, o actividades
normales del negocio.
De esto se deduce nuevamente la intencin del legislador de cerrar la puerta a posibles evasiones del
impuesto refirindose a los faltantes como hecho generador. Cabe mencin que dentro del concepto de
caso fortuito o fuerza mayor, pueden considerarse los faltantes que tengan como origen la evaporacin y
el caso tpico de lo anterior es el combustible en el cual, existen ciertas cantidades que se aceptan como
faltantes por evaporacin a raz de la evaporizacin del combustible.
As, de no existir autoconsumo ni retiro con destino a socios, ni con destino a rifas, sorteos, etc., el simple
hecho de faltar bienes del inventario cuya salida no se debiera a terremotos, incendios, robos, sabotajes,
y en fin a cualquier fuerza externa a la cual no es posible resistir, se deviene en hecho imponible.
En lo referente a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del
negocio, se ha interpretado que por ejemplo en el caso de una refinera de petrleo en la cual del
combustible producido en la misma se destine parte de ste para la operacin de la maquinaria usada en
el proceso de produccin, si bien se retira del activo realizable, parte del producto final, tal retiro no se
encontrara gravado con el impuesto. Resulta que esta especie de autoconsumo no se encuentra
comprendida dentro de lo que es el hecho generador del impuesto. Pareciera que existe contradiccin en
la norma, ya que como tuvo oportunidad de comentarse, el autoconsumo constituye un hecho gravado,
sin embargo existe una razn para ello. Estaramos en presencia de un autoconsumo que no resulta
gravado por la ley por estar expresamente excluido, lo que deviene en una especie de exencin del
impuesto.
Del concepto retiro se excluyen y no se gravan con el impuesto por no constituir hecho generador del
mismo los bienes que sean trasladados desde el activo realizable al activo fijo, siempre que estos bienes
sean necesarios para el giro del negocio. Habiendo definido con anterioridad el concepto de activo
realizable, corresponde ahora definir lo que debe entenderse por activo fijo para lo cual tomaremos como
referencia lo que al respecto establece el Artculo 2, nmero 20 del Reglamento de la ley en estudio, se
entendern comprendidos en el activo fijo: aquellos bienes de naturaleza permanente utilizados por el
contribuyente para desarrollar sus operaciones normales y que ste no los adquiera con el nimo de
transferirlos o revenderlos. Puede afirmarse que la transferencia del activo realizable al activo fijo,
constituye una actividad que no puede verse como actividad comercial habitual, en el sentido que ninguna
persona se dedicara a transferir su activo realizable a su activo fijo.
El Artculo 71 de la Ley en estudio, establece que en cuanto no forman parte del giro o actividad del
contribuyente y carecen de habitualidad, no constituyen hecho generador del impuesto, la transferencia
de dominio de bienes del activo fijo o de capital de los contribuyentes, a menos que esa transferencia se
efecte antes de los dos aos de estar los bienes afectos a dicho activo. De lo anterior se puede concluir
que siempre y cuando los bienes que transfiera un contribuyente no se encuentren comprendidos dentro
de los que habitualmente transfiere o se encuentren comprendidos dentro de la actividad o giro del
negocio que ste realice no constituyen hecho generador del impuesto, en consecuencia no estarn
gravados con el impuesto a menos que la transferencia de los mismos se realice antes de los dos aos de
estar afectos dichos bienes al activo fijo de la empresa, esto quiere decir que pudieran haber estado antes
dentro del activo realizable y luego haber sido destinados al activo fijo quedando afectos al impuesto
siempre que la transferencia de los mismos se realice antes de los dos aos.
De lo anterior se puede concluir que el legislador no considera como hecho generador del impuesto, el
traslado de bienes del activo realizable al activo fijo, siempre que stos sirvan para el proceso productivo.
Al contrario la transferencia de bienes del activo fijo si se realiza antes de los dos aos de estar afectos

los bienes a dicho activo estarn gravados con el impuesto, ahora bien si dicho activo estarn gravados
con el impuesto, ahora bien si dicha transferencia se efecta despus de los dos aos, no constituirn
hecho generador del impuesto, de lo que se deduce que por regla general la transferencia, retiro o
desafectacin de bienes del activo fijo no constituye hecho generador del impuesto, siempre y cuando
necesariamente los bienes hayan estado afectos a dicho activo durante un perodo de por lo menos dos
aos. Es clara la intencin del legislador al establecer el plazo de los dos aos, y esto es con el propsito
de evitar el que se produzca una evasin del impuesto en esa etapa, ya que por la tcnica del impuesto
tipo valor agregado, ste se causa a medida que se van produciendo las etapas de comercializacin
recayendo sobre el valor agregado en cada una de ellas.
El contribuyente bien podra trasladar bienes del activo realizable al activo fijo y luego venderlos sin que
se generara impuesto alguno, habiendo ya recuperado sus crditos fiscales que de generacin dichas
adquisiciones; se puede decir que con esto se esta incentivando la inversin de bienes de capital, en el
sentido de no gravar con el impuesto el traslado de los bienes del activo realizable al activo fijo siempre
que stos sean necesarios para el giro del negocio. Un ejemplo de lo anterior sera el caso de un
contribuyente que se dedique a la venta de computadoras y decida modernizar su empresa, destinando
varias de ellas para el uso propio del negocio, en este caso el traslado de dicho equipo del activo
realizable al activo fijo no constituira hecho generador del impuesto por no considerarse retiro y as
mismo no estara gravado con el impuesto. En el caso que el contribuyente del ejemplo optara antes de
los dos aos de haber incorporado las computadoras a su activo fijo por transferir el dominio de los
mismos, deber pagar el impuesto, como si se tratara de una venta de bienes del activo realizable. Si lo
hace luego de transcurrido los dos aos, por expresa disposicin del legislador no se generara impuesto
alguno.
Otras causa para no gravarse la transferencia de activo fijo es hecho de que ningn comerciante va a
tener como giro habitual de empresa transferir bienes de dicho activo por lo que no resulta atractivo desde
el punto de vista fiscal establecer un hecho generador de esta naturaleza, adems que ningn
comerciante esperara dos aos para poder transferir bienes del activo fijo sin gravarlos con el impuesto,
ya que esto le generara prdida, en el sentido de mantener un capital en activo fijo sin movimiento alguno
por un perodo de dos aos cuando ya se sabe que entre mayor flujo de capitales mayor utilidades se
percibirn. Lo contrario se traduce en una inversin ociosa.
Asimismo no estn comprendidos dentro del hecho generador del Impuesto consistente en el retiro, todos
aquellos bienes que sean donados por el contribuyente a las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad
Pblica, la finalidad del legislador es un claro incentivo para que los contribuyentes puedan colaborar sin
recargo del impuesto con instituciones que cumplen con actividades de indudable beneficio comunitario,
actividad que debe satisfacer el estado dentro de sus fines. Esta regla confirma que por lo general el
legislador considera como hecho generador del impuesto la transferencia gratuita de bienes muebles
corporales. Si bien como antes se dijo, al comentar el anterior hecho generador, se estableci que era
requisito indispensable el que la transferencia fuera onerosa. La transferencia de dominio gratuita de
bienes muebles corporales como hecho generador del impuesto resultan implcitas de la ley, es decir que
no se encuentran expresamente gravadas, ya que su inclusin como hecho generador se deduce del
texto de la ley. Se afirma lo anterior ya que el legislador nicamente declara no gravadas con el impuesto
las donaciones (transferencias gratuitas) a las entidades mencionadas en el texto, con lo cual toda otra
donacin o transferencia gratuita si resulta gravada con el impuesto.
Debe aclararse sin embargo que no todo retiro constituye una transferencia gratuita; como antes se vio el
autoconsumo no constituye por s mismo una transferencia, siempre por supuesto, que lo efecte el
contribuyente propietario de las mercaderas. Al contrario toda transferencia gratuita constituye retiro o
desafectacin. La denominacin especfica que utiliza el legislador para denominar esta especie de hecho
generador permite arribar esta conclusin. As el captulo de la ley se denomina Retiro de las Empresas
de Bienes Muebles Corporales.
Para efectos del presente estudio podemos decir que retiro es: la salida o separacin efectiva de la
empresa de bienes para destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socios u otras personas
sealadas en la ley. De acuerdo con lo anterior, se establece en el artculo 4 del Reglamento de la ley,
que en el concepto de retiros efectuados por el contribuyente destinados al uso o consumo propio, de los
socios, directivos o personal de la empresa, se entendern comprendidos tambin, el grupo familiar de

ellos y los terceros. Cabe hacer la observacin que el artculo pertinente de la ley, hace referencia que
constituye hecho generador del impuesto, todo retiro de la empresa, que sea realizado por el
contribuyente con destino al uso o consumo propio, de los socios, directivos, o personal de la empresa.
Resulta importante destacar que el legislador dispone que no se considera retirado ni gravado con el
impuesto todos aquellos bienes que sean trasladados desde el archivo realizable al activo fijo, siempre y
cuando stos sean necesarios para el giro del negocio.
Econmicamente puede afirmarse que en este segundo caso, cuando por ejemplo un contribuyente se
dedica habitualmente a vender puertas, las cuales destina al inmueble en el cual se desarrolla la
actividad, existe un verdadero retiro o autoconsumo, pero el legislador en atencin al destino de los
bienes decide no gravarlos, en atencin al uso final de los mismos. No ocurrira lo mismo si el
contribuyente destinara las puertas a su residencia o casa de habitacin, en cuyo caso, si constituye
hecho generador con la salvedad que segn el artculo 65 de la ley no dara derecho a crdito fiscal,
pasando el impuesto a constituir un costo de los bienes retirados. A diferencia del caso del traslado de
bienes del activo realizable al activo fijo, tiles o necesarios para el giro del negocio, debido a que en el
mismo perodo tributario de la adquisicin de dichos bienes, es recuperable el impuesto soportado por la
compra de los mismo, por el mecanismo de crditos y dbitos se obtiene un efecto neutralizador del
tributo, ya que la carga que el mismo representa fue deducida del total de dbitos fiscales generados en el
mismo perodo tributario, con esto el legislador pretendi ofrecer un estmulo o incentivo a las inversiones
o adquisicin de bienes de capital.
A continuacin se esquematiza la situacin del retiro como hecho generador del impuesto, con el objeto
de ofrecer una visin sistemtica del mismo:
EL RETIRO COMO HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO
A. En el caso de retiro con destino al contribuyente estamos en presencia de autoconsumo, en el cual no
hay transferencia de dominio y se produce el hecho generador del impuesto;
B. En el caso de retiro destinado a socios, directivos o personal de la empresa, familiares de stos y a
terceros, si se produce la transferencia de dominio an siendo a ttulo gratuito, producindose el hecho
generador del impuesto;
C. En el caso de los faltantes de inventario, no necesariamente ocurre transferencia de dominio, ya que
puede deberse a infinidad de causas, las cuales no debindose acaso fortuito o fuerza mayor o a causas
inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o actividades normales del negocio, constituye un
hecho generador del impuesto y tampoco dan derecho a crdito fiscal. Si por el contrario el faltante se
debiera acaso fortuito o fuerza mayor o a causas inherentes a las operaciones, modalidades de trabajo o
actividades normales del negocio, no se entiende que existe retiro y por tanto no existe el hecho
generador, en consecuencia no resultan gravados con el impuesto;
D. En el caso de traslado de bienes del activo realizable al activo fijo, siempre que sean necesarios para
el giro del negocio con la condicin de que tal activo se mantenga por mas de dos aos, no se produce la
transferencia de dominio de los bienes, ni se entienden retirados dicho bienes de la empresa, no
constituyendo hecho generador del impuesto, ni siquiera a ttulo de autoconsumo, razn por la cual
deviene en un autoconsumo no gravado;
E. En el caso de bienes donados a Corporaciones y Fundaciones de derecho y de utilidad pblica, en este
caso se produce la transferencia de los bienes donados a ttulo gratuito, no entendindose retirados dicho
bienes, ni gravados con el impuesto por lo que no surge el hecho generador del mismo.
3. IMPORTACIN E INTERNACION DE BIENES MUEBLES CORPORALES Y SERVICIOS
El artculo 14 de la ley define el hecho generador del impuesto de la manera siguiente: Constituye hecho
generador del impuesto la importacin e internacin definitiva al pas de bienes muebles corporales y de
servicios.

Las subastas o remates realizados en las aduanas constituyen actos de importacin o internacin.
Existe importacin o internacin de servicios cuando la actividad que generan los servicios se desarrolla
en el exterior y son prestados a un usuario domiciliado en el pas que los utiliza en l, tales como:
asesoras o asistencias tcnicas, marcas, patentes, modelos, informaciones, programas de computacin y
arrendamiento de bienes muebles corporales.
De la transcripcin anterior se observa que el legislador establece dos situaciones que en s constituyen
hecho generador del impuesto, y es el caso de la importacin e internacin, la diferencia entre ambos
trminos se denota en el sentido de que estamos hablando de importacin siempre y cuando los bienes
introducidos al pas provengan de fuera del rea centroamericana, en cambio en el caso de la internacin
se refiere exclusivamente a bienes que sean introducidos al pas procedentes del rea centroamericana.
El Reglamento de la ley del IVA en su artculo 2, N0. 11 y 12 dan las definiciones de lo que debe
entenderse por importacin definitiva e internacin definitiva de la manera siguiente:
Importacin Definitiva:
La introduccin legal de mercancas y la utilizacin de servicios procedentes del exterior, para su uso y
consumo en el territorio aduanero nacional, previo el cumplimiento de todas las formalidades aduaneras y
de otro carcter, que sean necesarias para que dichas mercancas queden en libre circulacin o se
cumplan las condiciones o requisitos para su utilizacin, en el caso de los servicios.
Internacin Definitiva:
La introduccin legal de mercancas originarias de los pases signatarios del Tratado General de
Integracin Econmica Centroamericana y la utilizacin de servicios prestados por dichos pases, ya su
uso o consumo en el territorio aduanero nacional, previo cumplimiento de todas las formalidades
aduaneras y de otro carcter, que sean necesarias para que dichas mercancas queden en libre
circulacin o se cumplan las condiciones o requisitos para su utilizacin, en el caso de los servicios.
El legislador para el caso de importaciones e internaciones utiliza terminologa aduanal, ya que al
definirlos en el reglamento de la ley en comento, utiliza trminos de la jerga aduanal, como por ejemplo
habla de mercancas cuando la ley en su contexto se refiere a mercaderas, as tambin hace referencia
que la importacin consiste en la introduccin legal de mercancas y la utilizacin de servicios que
procedan del exterior, que sean para el uso o consumo en el territorio aduanero nacional entendindose
como tal el territorio donde son plenamente aplicables las disposiciones de la legislacin aduanera.
Este concepto resulta interesante a los efectos del impuesto, ya que enmarca el mbito territorial en el
cual son aplicables las leyes del pas, en especial las aduaneras en relacin con el hecho generador que
se comenta. Decimos lo anterior ya que existen regmenes aduaneros especiales en los cuales si bien
fsicamente los bienes y servicios han penetrado al territorio nacional, por una ficcin legal se presume
que propiamente no ha existido importacin o internacin. Tal es el caso de las Zonas Francas y Recintos
o Depsitos Fiscales, los cuales no obstante estar ubicados espacialmente en territorio nacional gozan de
la presuncin de ser territorio extraaduanal, es decir, que los bienes y servicios que ingresen en los
mismos no se consideran aduanalmente ubicados o prestados en el territorio nacional, segn la
legislacin especial que rige este tipo de figura, los cuales se establecen con el objeto de incentivar la
inversin extranjera, ofreciendo mano de obra calificada con menor costo y liberalizacin de cargas
tributarias, con el objeto de incentivar las operaciones de exportacin.
Tratndose de la importacin de bienes, jurdica y econmicamente, la entrega se produce en la fecha del
embarque de la mercadera. Sin embargo la obligacin tributaria nace simultneamente en el momento de
realizarse la importacin definitiva.
Es por ello entonces que los bienes y servicios destinados a tales lugares, en virtud de la ficcin legal
comentada o bien no estn gravadas con el IVA en la importacin e internacin en caso de provenir de
terceros pases, o en el caso de compras y adquisiciones de servicios internas se aplica la tasa cero por
ciento como si se tratara de una exportacin. Lo mismo ocurre en el caso de importacin temporal o en el
caso de importacin temporal con reexportacin en el mismo estado, en cuyo caso si bien los artculos

ingresan fsicamente al territorio nacional, no tienen la pretensin de permanencia o en otras palabras, de


ser nacionalizados. Tal es el caso de las mercaderas en trnsito, maquila, etc.
En lo que ser refiere a las Tiendas Libres su caracterizacin de rgimen aduanero especial deviene de ser
esencialmente negocios con vocacin exportadora ya que por lo general ofrecen sus productos a
pasajeros en trnsito o que abandonan definitivamente el territorio aduanero nacional.
Finalmente la admisin temporal para perfeccionamiento activo permite recibir dentro del territorio
aduanero nacional, mercancas procedentes del exterior y destinadas a ser devueltas dentro de un plazo
autorizado, despus de haber sufrido un proceso de transformacin en cuyo caso se suspende el cobro
de los derechos arancelarios y dems impuestos. En este ltimo caso puede comprobarse que la entrada
de bienes al pas fsicamente se efecta, sin embargo no tiene el carcter de permanente, razn por la
cual no se genera el impuesto de que se trata.
Tal y como se puede constatar los fenmenos de importacin e internacin estn ntimamente vinculados
a la entrada definitiva al pas de los bienes y servicios, concepto que no siempre coincide con la mera
introduccin fsica de bienes y servicios al pas; debe existir una pretensin de permanencia de los
mismos.
Sobre este punto debe aclararse que al gravar la ley las importaciones e internaciones de bienes y
servicios se propone equiparar el tratamiento de las mercaderas extranjeras con el de las producidas
localmente, ya que de no existir el hecho generador los bienes que fueran introducidos de fuera de
nuestras fronteras resultaran favorecidos con la no-aplicacin del tributo en esa etapa, con lo cual sus
costos financieros se veran enormemente beneficiados, en detrimento de la produccin local.
Existen algunos argumentos a favor del gravamen en el nivel de la importacin los cuales son los mismos
que pueden sustentarse a favor del gravamen por las compras de los exportadores; es decir, que las
ventas a los importadores han de tratarse como cualquier venta, ya que siendo mayor el riesgo de
evasin tributaria se justifica el gravamen en esa etapa. Cuando no se percibe el impuesto en la etapa de
la importacin. El hecho de no gravar con el impuesto en el momento de la importacin sera como antes
se expres, una ventaja para los importadores.
Otro concepto importante es el que se refiere al principio de imposicin en el pas de destino, el cual es de
aplicacin general en todos los pases que cuentan con impuesto al consumo. Segn este principio se
descarga el impuesto de los productos destinados a la exportacin, con el objeto de que sean gravados,
en el pas al cual se destinan, liberndolos del costo financiero que el tributo representa para que se
encuentren en igualdad de condiciones.
Para que las mercancas se consideren nacionalizadas o importadas en forma definitiva deben de
cumplirse con ciertos requisitos aduanales.
El determinar con exactitud en el caso de la prestacin de servicio, cuando se produce el hecho
generador, o sea la importacin o internacin, es una situacin compleja; sin embargo el legislador
establece que para configurarse tal hecho imponible deben de darse los siguientes requisitos: que la
actividad que genera los servicios sea desarrollada en el exterior y que dicho servicio sea prestado a un
domiciliado en el pas. Se puede decir que lo anterior tiene una explicacin lgica, y es el hecho que para
gravarse el servicio con el impuesto, necesariamente dicha prestacin debe ser prestada en el territorio
nacional, as tambin se cumple con el aspecto espacial del hecho generador, esto quiere decir que el
impuesto se aplica dentro del territorio nacional.
El legislador establece como ejemplo de la importacin de los servicios, el caso de asesoras o
asistencias tcnicas, lo que se deduce que para ser considerado como tal, la actividad donde se
desarrolla dicho servicio tiene que ser necesariamente el extranjero, y dichas asesoras tienen que ser
prestadas a un salvadoreo o persona que se encuentre domiciliada en el pas, an sin tener la
nacionalidad salvadorea, siendo que el legislador estableci nicamente domicilio y no-nacionalidad.
Producindose estas dos circunstancias estaremos en presencia de una importacin o internacin
dependiendo el caso, de servicios.

En el caso de los servicios al igual que los bienes muebles corporales, si estos son prestados a una
empresa acogida al rgimen de Zona Franca o Recinto Fiscal, deben de aplicarse la tasa cero por ciento,
como si se tratara de una exportacin de servicios.
La ley en estudio en cuanto al domicilio, ya establece reglas claras en relacin a la permanencia en el
pas para considerarse domiciliado, esto lo establece en el artculo 42 respectivamente.
La ley asimila a importacin o internacin la subasta o remate que se realice en las aduanas; con esta
norma se est determinado el momento en el cual se produce o nace el hecho generador del impuesto, ya
que se est determinando que una vez se de la subasta o remate de los bienes dejados en abandono o
que por otras causas se tengan que subastar o rematar, se produce la importacin o internacin al
territorio aduanero nacional y en consecuencia se produce la obligacin de pago del tributo y dems
derecho aduaneros que deban pagarse a raz de la importacin o internacin de los bienes. Esta especie
de hecho generador se encuentra expresamente incluida en la ley ya que se efecta una transferencia no
voluntaria de bienes pues la Direccin General de Renta de Aduanas es la que realiza la venta de los
bienes considerados, por ministerio de ley. Resulta interesante destacar como se dijo la importacin se
verifica sin que exista voluntariedad en el dueo de los bienes cados en abandono, por ejemplo. El
legislador dispone que an en este caso deber tributarse el impuesto. De lo contrario no existira hecho
generador por no perfilarse la situacin prevista por el legislador.
En lo que respecta al elemento personal del hecho generador, el artculo 23 establece:
Son contribuyentes del impuesto quienes, en forma habitual o no, realicen importaciones o internaciones
definitivas de bienes muebles corporales o de servicios.
En esta disposicin legal se establece que no importa que la persona o contribuyente realice una o ms
importaciones o internaciones siempre se considera sujeto del impuesto. La razn de esta disposicin
estriba en el hecho que el legislador, como antes se expres, debe gravar con el impuesto interno al
consumo los bienes que procedan de fuera de la frontera, a efecto de otorgar el mismo trato a los
productos nacionales o extranjeros. De los contrario, si se exigiera el requisito de la habitualidad para
gravar las importaciones, resultara que las importaciones cual sera atractivo importar bienes en lugar de
adquirirlos localmente. Como antes se expres el hecho generador tiene en su elemento personal la
intencin de otorgar el mismo trato.
Cabe aclarar que en trminos generales, el mbito de aplicacin del impuesto se circunscribe a las
operaciones realizadas entre los particulares que desarrollen su actividad por medio de empresas, en la
produccin, industrializacin y comercializacin de bienes y prestacin de servicios, en consecuencia, no
se encuentran comprendidas las operaciones realizadas entre particulares, con carcter no habitual, con
excepcin de las importaciones realizadas por stos, como recin se dijo.
Desde un ngulo estrictamente econmico en el caso de importaciones realizadas por contribuyentes del
impuesto, el efecto del mismo es meramente financiero ya que si bien es cierto que el tributo se hace
efectivo en el momento mismo de la importacin, automticamente genera un crdito fiscal similar a si se
tratara de una adquisicin local. En este caso el impuesto pagado en la introduccin definitiva de los
bienes al pas, constituye crdito fiscal en el mismo mes en que se efecta la operacin.
Diferente es el caso del impuesto pagado por un no contribuyente al importar un bien, ya que en este
caso acta como consumidor final por lo que el impuesto constituye parte del costo.
De lo antes dicho cabe advertir que en el caso de las importaciones, esta ha de recibir el mismo trato que
las transferencias internas, ya que el riesgo de evasin tributaria sera ms grande cuando el impuesto no
se percibiera a nivel de la importacin.
En lo que respecta a la base imponible del impuesto con relacin a las importaciones e internaciones
como hecho generador del mismo, la ley en su artculo 48 letra g) establece: En las importaciones e
internaciones se tomar como base imponible, la cantidad que resulte de sumar al valor CIF o valor
aduanero, los derechos arancelarios y los impuestos especficos al consumo que correspondan. En
ningn caso el presente impuesto formar parte de la base imponible.

La razn de incorporar a la base los aranceles, otros impuestos internos (selectivos o especficos) y
dems cargas radica en el hecho, en que econmicamente tales recargos se incorporan debido a que
constituyen costos que de no incluirse devendran en ventaja para las operaciones de importacin en
detrimento de las operaciones internas las cuales s incorporan en su base a los impuestos selectivos y
otros costos como publicidad, transporte, etc. Algo se adelant en otra parte de esta tesis.
Debido a que la importacin es un acto complejo que tiene sus orgenes cuando penetran los vehculos
que transportan las mercaderas por va terrestre, las aeronaves y buques en la misma situacin, y que,
contina con la condicin de los mismos a recintos aduaneros, terrestres, areos o martimos y que tiene
su ltimo acto en la autorizacin para que la mercadera salga de las instalaciones aduaneras, es
necesario determinar con precisin el momento en que se entiende realizada la totalidad del proceso de
importacin a efecto de exigir los tributos que gravan la importacin entre ellos el IVA.
La sexta directiva de las Comunidades Europeas grava la entrada, la que puede entenderse como el
momento del paso de la lnea aduanera, o de introduccin en las aguas territoriales, o en el espacio
areo. Sin embargo el hecho generador con el paso de la lnea aduanera, las que los identifican con el
destino a consumo anterior de la mercanca y las que la identifican con la nacionalizacin de la
mercanca.
Nuestro legislador ha resuelto para el caso del impuesto que el momento en el cual ste se genera es de
acuerdo a lo establecido en el artculo 15 de la ley: La importacin e internacin definitiva de bienes
muebles corporales y de servicios se entender ocurrido y causado el impuesto, en el momento en que
tenga lugar su importacin, internacin o se cumplan los requisitos para la utilizacin de los servicios
importados.
Respecto de los bienes que se importen o internen acogidos a regmenes aduaneros especiales, el
impuesto se devenga en su totalidad o por la diferencia, segn fuera el caso, al quedar los bienes
entregados a la libre disposicin de los importadores por haberse convertido la importacin o internacin
en definitiva.
De lo anterior podemos concluir que en nuestra legislacin se adopta la teora de la nacionalizacin de las
mercancas.
En el concepto de importacin de bienes como hecho generador del impuesto se incluyen los aspectos
siguientes:
a) Se trata de entrada de bienes;
b) Tales entradas deben de ser definitivas;
c) Referidas al mbito territorial del impuesto;
d) Los bienes introducidos han de ser corporales.
Es indiferente la finalidad de la introduccin, siempre que sea definitiva; estn sujetas las entradas
efectuadas aunque no sean realizadas de forma habitual ni por empresarios.
En lo que se refiere a las prestaciones de servicios su concepto, es residual, ya que al tenor del artculo
17 Son prestaciones de servicio todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Ser importacin de servicios todo aquello que no constituye la entrada de bienes muebles corporales.
4.- LA PRESTACIN DE SERVICIOS
Proporcionar un concepto exacto de este hecho generador que incorpore en s todas las situaciones
posibles resulta muy complicado en una primera aproximacin podemos establecer que servicio es el
resultado de cualquier acto, convencin o contrato mediante el cual se haya convenido ofrecer algn
provecho o beneficio a un prestatario o beneficiario por parte de un prestador del servicio no
constituyendo este acto transferencia de bienes muebles corporales.

La tcnica del impuesto a optado por establecer por oposicin al concepto de entrega de bienes,
otorgando el carcter de prestacin de servicios a toda aquellas operacin que no resulte comprendida
dentro del concepto de transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Es pues una forma de definicin indirecta o negativa que exige lgicamente un previo anlisis de las
operaciones comprendidas dentro del concepto de transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, con el objeto de determinar toda la gama de operaciones que no versen sobre bienes muebles
corporales para obtener el concepto de servicio. Ello determina una cierta impresicin tcnica en lo que
respecta a la caracterizacin del hecho generador.
Resulta entonces ilgico que debido a la impresicin comentada las leyes tributarias al definir el hecho
generador servicio, contenga una enunciacin de carcter puntualista o ejemplificaciones referidas a
algunas operaciones que puedan resultar en dudas, tales como las asesoras tcnicas y elaboracin de
planos y proyectos. Sin embargo debe notarse que an con las aclaraciones legales comentadas los
textos legales por lo general no llegan a ofrecer una definicin pura del concepto servicio ni una
enunciacin exclusiva o taxativa de la totalidad de los hechos generadores posibles razn por la cual la
impresicin conceptual subsiste.
Ello determina que existe una vinculacin muy ntima entre la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales como hecho generador del impuesto y el concepto de prestacin de servicios; debe advertirse
que la imprecisin en torno al concepto de servicio afecta la tipificacin de aquellas operaciones que
suponen la obligacin de dar bienes, o bien suponen la prestacin de un servicio configurado por el uso o
goce de bienes por parte de quien los recibe, as como tambin en el caso de servicios que se relacionen
con obligaciones de hacer, concretadas a travs de la entrega de bienes, los cuales constituyen
exclusivamente el soporte material de los servicios.
Un ejemplo de lo anterior sera el caso de la prestacin de servicio consistente en la elaboracin de un
programa de computacin, en el cual aunque existe una entrega material del diskette donde se prestar el
servicio, el hecho imponible consiste en la elaboracin del programa y no en la entrega del bien.
El artculo 16 de la ley define la prestacin de servicios como hecho generador del impuesto de la manera
siguiente:
Constituyen hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como
contraprestacin una renta, honorarios, comisin, prima, regala o cualquier forma de remuneracin.
Tambin los constituye la utilizacin de los servicios producidos por el contribuyente destinados para el
uso o consumo propio, de los socios, directivos o personal de la empresa.
No se incluyen en el concepto anterior los pagos por indemnizaciones de perjuicios o siniestros.
De la transcripcin anterior se puede notar que el legislador da una definicin amplia del hecho generador
del impuesto estableciendo que prestacin de servicios es aquello que resulte de todo acto, convencin o
contrato en que una persona se obligue para con la otra a realizar a su provecho o beneficio ciertos
servicios, dando como resultado el que por tal realizacin se le compense con un pago, lo que viene a
constituir una renta, honorarios, comisin, prima regala o an cualquier forma de remuneracin, lo que
hace pensar que como contraprestacin por un servicio recibido puede efectivamente entregarse un bien
material ya que el legislador dej amplia la forma de remuneracin por medio de la cual se puede cumplir
con el pago de una prestacin por un servicio recibido.
En la prestacin de servicio al igual que en la transferencia de bienes muebles corporales, el legislador
estableci lo que se conoce como autoconsumo, situacin que para los efectos del impuesto constituye
hecho generador del mismo, por lo que al producirse estara gravado con el IVA. De lo anterior resulta
que si la actividad de un contribuyente es la de prestar un servicio y este servicio lo destina a su propio
uso de los socios, directivos o personal de la empresa y por disposicin reglamentara, artculo 5 al grupo
familiar de stos o a terceros, constituye hecho generador del impuesto y debe pagarse el mismo como
consecuencia de ello. Un ejemplo de lo anterior sera el caso de un mdico, si ste diera su consulta

gratis a un familiar deber cobrar el impuesto respectivo y as documentar dicha prestacin de servicios y
cumplir con la obligacin formal de declarar y pagar el impuesto. Con esta disposicin se gravan las
prestaciones de servicio a ttulo gratuito, enmarcando dichas prestaciones dentro de lo que constituye el
hecho generador del impuesto. Al haber establecido el legislador en la disposicin que comentamos el
hecho de que no se incluyera en el concepto de prestacin de servicios los pagos por indemnizaciones de
perjuicios o siniestros, es una situacin que a nuestro parecer no constituye hecho generador del
impuesto en el sentido que lo que se da es un entrega de dinero en razn de haberse producido el
siniestro del cual se estaba asegurado.
Como ya fue explicado anteriormente, la definicin que la ley hace de los servicios como hecho generador
del tributo es amplia.
Conceptualmente comprende tres elementos fcilmente distinguibles y que deben ocurrir
simultneamente. Primero debe verificarse el desarrollo de una actividad de parte de un sujeto actor. En
segundo lugar alguien debe aprovechar la actividad del otro proporcionndole una ventaja o provecho que
justifique su complacencia a la contraprestacin. Por ltimo puede haber o no una remuneracin
econmica constituyendo hecho generador del impuesto aquellas prestaciones realizadas a ttulo gratuito.
El servicio que se presta puede estar sustentado en la aplicacin de capital y de trabajo, o exclusivamente
en el capital (intereses) o exclusivamente en trabajo (asesoras). Situaciones lmites como por ejemplo
pueden ser los contratos de construccin o edificacin de inmuebles nuevos, convenidos por precio
alzado en los cuales los materiales principales son suministrados ntegra o mayoritariamente por el
contratista. Estos han sido resueltos por el sistema tributario salvadoreo comprendindolo dentro de lo
que se denomina contrato de construccin de precio alzado o unitario.
En este tipo de contratos dentro del hecho generador del impuesto se comprenden tanto los bienes
muebles que se incorporen a la obra como el servicio prestado por el contratista.
De acuerdo a Manuel Osorio op.cit., pag. 603 prestacin significa: Objeto o contenido de un deber
jurdico. Equivalente a dar, hacer o no hacer// Dcese de la cosa o servicio exigido por una autoridad, o
convenido en un pacto// tambin, la cosa o servicio que un contratante da o promete a otro.
Para Guillermo Cabanellas de Torres op. Cit. Pgina 255 prestacin significa: Accin o efecto de servir;
prstamo, emprstito// objeto o contenido de las obligaciones, consistentes en dar, hacer o no hacer
alguna cosa// servicio o cosa que la autoridad exige// trabajo o tarea que debe efectuarse en beneficio de
la colectividad.
Para Manuel Osorio op.cit., pg. 703 servicio significa: Accin o efecto de servicio// trabajo// actividad//
provecho, utilidad, beneficio// mrito// tiempo dedicado a un cargo o profesin//etc.
El artculo 17 de la ley nos da un concepto de servicio de la manera siguiente:
Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que
no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Como podemos observar, de acuerdo a lo establecido en el art. 17 de la ley el concepto de servicio
empleado es genrico ya que hace referencia a todo aquello que no consiste transferencia de bienes
muebles corporales, por lo que con esta definicin se est enmarcando todo lo que pudiera escapar al
concepto o definicin de servicio. Es pues una definicin residual, ya que comprende todo lo que no
constituye transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Existen servicios cuya prestacin instantnea no ofrece dificultades. Tal puede ser el caso de la
confeccin de un plano, la inscripcin en un registro, la publicacin de un aviso publicitario, la redaccin
de un acuerdo, etc.
Otros servicios permanecen prestndose durante cierto tiempo hasta su total conclusin y en ese lapso
pueden cumplirse varias etapas fcilmente reconocibles. Como por ejemplo en el caso de servicios
profesionales en el proceso de direccin de una obra en funcin de su avance y el caso de los honorarios
de un abogado con respecto a un proceso judicial.

En los arrendamientos de bienes con opcin de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al
momento de ser exigibles los canones de arrendamiento y la base imponible del impuesto la constituye la
renta peridica del arrendamiento y en caso de que se hiciera efectiva la venta o compra es el valor
residual, entendindose por tal, al valor de la ltima cuota o de una adicional de acuerdo a lo que se
hubiera pactado en el contrato de arrendamiento; como anteriormente se dijo el arrendamiento de bienes
inmuebles destinados a la vivienda para la habitacin gozan de exencin, quedando gravados con el
impuesto los canones de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a la industria y al comercio.
El artculo 19 de la ley, establece la territorialidad de los servicios de la manera siguiente:
Las prestaciones de servicios constituirn hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten
directamente en el pas, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan
perfeccionado fuera de l, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneracin.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional , cuando la actividad que genera el
servicio es desarrollada en el pas.
Si los servicios se prestan parcialmente en el pas, slo se causar el impuesto que corresponda a la
parte de los servicios prestados en l, pero se causar el total del impuesto cuando los servicios son
prestados en el pas, aunque no sean exclusivamente utilizados en l, como por ejemplo cuando ellos se
relacionan con bienes, transportes o cargas en transito
Uno de los servicios ms corrientes en materia de comercio internacional son los fletes. Este servicio
resulta claramente desdoblable desde el punto de vista espacial en dos partes, el cumplido en territorio
nacional y el recorrido fuera del territorio nacional. Teniendo presente los medios de transporte clsicos
(terrestres, martimos y areos) el grado de complejidad para resolver el recorrido en el territorio nacional
tiene relacin con el tipo de transporte.
La solucin que da la normativa salvadorea a los fletes es especial. Considera exportacin de servicio
los fletes sin importar los medios de transporte a condicin de que se trate de bienes que salgan del pas.
As se considerara la totalidad del flete no teniendo en cuenta que una parte de ste se realiza en
territorio nacional.
Si el servicio de transporte se realiza a un usuario de Zona Franca o Recinto Fiscal se considera
exportacin de servicio por la totalidad del monto o tanto sea para transportar desde Zona Franca o
Recinto Fiscal hacia fuera del territorio nacional o para dichas zonas o recintos.
El artculo 19 de la ley anteriormente transcrito en principio nos parece que da lugar a confusin y es por
el hecho que el inciso tercero de dicha disposicin seala que si el servicio se presta parcialmente en el
pas, el impuesto solo se causar por la parte que corresponda al servicio prestado en el pas, no
obstante lo anterior se dispone que se causar el total del impuesto cuando los servicios son prestados en
el pas, aunque no sean exclusivamente utilizados en l. De lo anterior podemos hacer las siguientes
afirmaciones: si el servicio de transporte de carga que es el caso ms tpico lo presta un salvadoreo a un
usuario salvadoreo con destino al exterior del pas el impuesto se causa por el total de la prestacin del
servicio; ahora bien si es prestado el servicio por un extranjero a un salvadoreo, ste deber retener el
10% del impuesto en razn de lo que dispone el artculo 34 de la ley en estudio. Si fuera el caso que el
servicio lo presta un extranjero no domiciliado a otra persona que est adquiriendo la mercadera a valor
CIF en este caso el impuesto no se causa puesto que el hecho generador no nace, en razn que el
servicio no se est prestando en el territorio nacional, teniendo en cuenta que ste es prestado desde los
puertos de embarque de nuestro pas.
En el caso de las operaciones vinculadas a las tarjetas de crdito se puede decir que la entidad emisora
de las tarjetas cobra el comerciante una comisin por el servicio que le presta de facilitar las compras de
los titulares de las tarjetas tanto que las efecten en el pas o en el extranjero. A su vez al cliente se le
presta el servicio de financiar las compras y esto segn los plazos genera o no intereses.
La utilizacin de la tarjeta con alcance internacional obliga a la indemnizacin del lugar de la realizacin
del servicio para establecer su gravabilidad, tarea que no es sencilla.

Se establece que la emisin de las tarjetas es un servicio gravado siempre que la empresa la emita en el
pas.
En el caso de los intereses generados o devengados por las instituciones emisoras de las tarjetas de
crdito, stos se encuentran afectos al IVA. Pero el artculo 46 letra f) de la ley en comento establece que
las operaciones de depsito, de otras formas de captacin y de prstamo de dinero realizadas por
bancos, financieras y otras instituciones financieras legalmente establecidas, as como las calificadas por
la Direccin General de Impuestos Internos, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, estarn
exentas del pago del impuesto. Lo anterior sirvi de base para que dichas instituciones emisoras de
tarjetas de crdito solicitarn a la Direccin General que se les calificara y se les diera el mismo trato que
a los bancos e instituciones financieras para gozar de la exencin del IVA en cuanto al pago o devengo de
intereses por lo que en la actualidad no son dichos intereses sujetos al gravamen. Si constituyen hecho
generador del impuesto, las comisiones que se cobran a los comerciantes por los servicios que le presta
la institucin emisora de las tarjetas de crdito.
CONCLUSIONES
Puede afirmarse que dentro del plan de ajuste estructural del presente gobierno, ha tenido gran
importancia lo relativo a los cambios en el rea fiscal, emplendose una poltica de restriccin de gastos y
privatizacin de algunas empresas del Estado, todo esto requiere y requiri en su oportunidad importantes
recursos financieros los cuales, haban de obtenerse de los impuestos. En el anterior impuesto de timbres
aunque con muy buena recaudacin en comparacin con los otros impuestos se puede afirmar que era
insuficiente su recaudacin para cumplir con las metas propuestas por el gobierno, lo que llev a la
implementacin de un impuesto ms moderno que garantizara un nivel de ingresos ptimos para poder
cumplir con los fines propuestos. Debido a ello y como consecuencia de la modernizacin del Sistema
Tributario Salvadoreo, haba que hacerse una reforma integral que contemplara cambios en la estructura
impositiva, as tambin en los procedimientos y en la administracin.
Debido a lo anterior se hicieron importantes avances, tales como: se racionaliz el Sistema Tributario
Salvadoreo ampliando la base de los contribuyentes para el caso del IVA y estableciendo tasas que
fueran compatibles con los patrones internacionales para el caso de la Renta; as mismo se simplificaron
los impuestos, eliminando algunos como el de Papel Sellado y Timbres, Sucesiones y Donaciones y
reformando aquellas de bajo rendimiento y difciles de administrar, esto encaminando a conformar una
estructura tributaria basada en pocos impuestos (Renta, IVA y Aranceles) y eficiencia en la recaudacin.
Tambin se est trabajando en la modernizacin de la administracin tributaria, mejorando los
procedimientos y sistemas, introduciendo modernos sistemas informticos.
En la ejecucin de la estrategia de modernizacin del sistema tributario, el Ministerio de Hacienda
introdujo a la Asamblea Legislativa, el proyecto de Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestacin de Servicios, la cual fue aprobada el da 24 de Julio del ao recin pasado.
La introduccin de un impuesto a las ventas tipo valor agregado constituye el eje fundamental de la
modernizacin tributaria, razn por la cual nos inclinamos a comentar en el presente trabajo dicho
impuesto.
Puede decirse que el IVA es el nico instrumento que satisface simultneamente los objetivos de
neutralidad, simplicidad y eficiencia, objetivos que fueron planteados dentro de la modernizacin tributaria.
el IVA permiti la eliminacin de tributos improductivos como el impuesto de Sucesiones, Donaciones,
Pasajes Areos y Martimos.
Se puede concluir que el IVA implementado en nuestro pas tiene las siguientes caractersticas:
a) Es un impuesto que utiliza el mtodo de sustraccin, por diferencias o mtodo financiero, con la
modalidad de sustraccin indirecta o crdito de impuesto lo que resulta impuesto contra impuesto;

b) Por la extensin de las deducciones es un impuesto del tipo valor agregado en la variable deduccin
financiera o IVA neto, ya que permite la deduccin de los costos soportados para la obtencin del
producto final, aunque no sean fsicamente incorporados al mismo;
c) Por el tratamiento impositivo de los bienes de capital, es un impuesto tipo consumo o de deduccin
inmediata, ya que acepta la deduccin del crdito fiscal soportado en la adquisicin de los bienes en el
mismo perodo en que han sido adquiridos;
d) Es un impuesto plurifcico, esto quiere decir que el mismo se recauda en cada fase o proceso de
comercializacin del bien por la tcnica del valor agregado;
e) Es un impuesto que no tiene el efecto de cascada que produca el anterior impuesto de timbres, o sea
impuesto sobre impuesto, ya que por el mtodo de crditos y dbitos se logra diferenciar del precio del
producto el impuesto soportado en las compras;
f) Es un impuesto indirecto, puesto que grava manifestaciones mediatas o presuntas de capacidad
contributiva;
g)Es un impuesto real, en el sentido que no considera las condiciones personales o subjetivas de los
sujetos pasivos, tomando en consideracin en forma exclusiva las operaciones que constituyen hecho
generador del impuesto;
h) Es un impuesto sobre el trfico mercantil, ya que desde un ngulo jurdico, se establece sobre las
operaciones que realizan las empresas, no obstante ellos los titulares de las mismas son los destinatarios
legales de la obligacin tributaria;
i) Econmicamente representa un impuesto al consumo ya que incide de manera definitiva en la ltima
instancia sobre el consumidor final.
j) Lo anterior son algunas caractersticas ms importantes que pueden ofrecerse acerca de lo que
constituye el IVA.
Dentro de la estructura misma de la ley se establecen en forma muy puntualizada los diferentes
elementos por decirlo as, de una estructura del impuesto, lo cual lo constituye los hechos generadores
del impuesto, los sujetos pasivos o obligados del impuesto, dndose una clasificacin de los mismos as
como las diferentes categoras de sujetos pasivos como por ejemplo el responsable sustituto, responsable
solidario, etc. As tambin se establece la base imponible del impuesto de una manera amplia y
ejemplificativa. En el caso especfico de las exenciones como se mencion en el presente trabajo, stas
en un impuesto del tipo valor agregado deben ser mnimas, ya que por la tcnica del impuesto no
producen el efecto deseado. El legislador establece muy pocas exenciones siguiendo el principio antes
sealado; se establece un perodo de imposicin el cual es instantneo producindose este al momento
de nacer o producirse el hecho generador del impuesto; se establece una alcuota del 10% la cual es
nica a excepcin de la tasa cero por ciento para las exportaciones. Por ser un impuesto de avanzada se
establece la declaracin y pago de manera conjunta, teniendo ambos el mismo perodo o sea diez das
despus del perodo tributario entendindose por tal al mes calendario.
Consideramos que el impuesto en estudio est dando los frutos deseados, puesto que el nivel de evasin
del mismo por la contraposicin de intereses existentes entre los contribuyentes ha disminuido, como
consecuencia de ello ha habido un incremento en la recaudacin. El IVA a nivel mundial ha demostrado
se superior a todas las alternativas disponibles de impuesto a las ventas simplemente por la combinacin
de sus caractersticas: no distorsiona las decisiones econmicas o empresariales, se autorregula, y no
obstaculiza el comercio exterior siendo un impuesto mucho ms eficiente.
El IVA ofrece grandes ventajas, desde el punto de vista del matiz de la economa salvadorea
encaminada a una integracin centroamericana, ya que de acuerdo con los convenios internacionales se
requiere que en los pases integracionistas existan impuestos a las ventas a aplicar del tipo valor
agregado por el incentivo a los exportadores en el caso de las devoluciones del impuesto pagado por las

compras y servicios necesarios para la exportacin y la aplicacin de la tasa cero por ciento la cual
permite no exportar impuesto.
Se puede concluir que el haber introducido un impuesto del tipo valor agregado, nos parece que a nivel de
las finanzas pblicas fue la mejor decisin que pudo haber tomado el gobierno.
Ya que se han visto incrementados los ingresos y as existe mayor posibilidad de cumplir con las
necesidades pblicas. No queremos ms que externar que en un impuesto de este tipo y con poco tiempo
de vigencia en nuestro pas, no se puede decir la ultima palabra en un caso determinado, por el mismo
tecnicismo de la ley, puede dar lugar a discusiones lo cual generar una afirmacin ms aproximada al
caso que se estuviera planteando.
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BIBLIOGRAFA

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