UNIVERSIT DEGLI STUDI DI PADOVA Facolt di Giurisprudenza

Sede di Treviso

APPUNTI DI

DIRITTO TRIBUTARIO
PARTE GENERALE

Prof. Mauro Trivellin

Anno accademico 2011/2012

II semestre
Andrea Daminato, Martina Pieretti, Giulia Pontarollo

1 Considerazioni generali sulla rilevanza del diritto tributario nellordinamento

(5/3/2012) Di cosa si occupa il diritto tributario? Primo aspetto di rilevanza del diritto tributario Sarebbe una sorta di studio di cardiologia: il cuore, lorgano centrale che permette allo Stato, alla collettivit, allordinamento la sua sopravvivenza. Lo studio del diritto tributario studio della disciplina delle entrate pubbliche che stanno alla base del sostenimento delle pubbliche spese. Quando si studia il diritto tributario, si studia la disciplina delle entrate pubbliche, che sono i tributi, i quali costituiscono la base per il finanziamento delle attivit e finalit pubbliche. Le principali tipologie di risorse sono le entrate di carattere tributario; quindi senza le entrate tributarie nessuna finalit pubblica potrebbe essere utilmente perseguita. In questo momento di tensione finanziaria, la leva attraverso la quale si cerca di risolvere i problemi finanziari, la leva tributaria esempio:si notino le manovre fiscali attuate dallattuale Governo Monti volte a contenere la situazione di tensione finanziaria. una materia che costituisce una delle materie pi rilevanti del diritto pubblico e pu esser collocata tra le discipline di tipo pubblicistico. Secondo aspetto di rilevanza del diritto tributario C un altro aspetto di rilevanza del diritto tributario: la pretesa tributaria incide sulla posizione di propriet e libert del singolo; il tributo un obbligazione di concorso alle pubbliche spese che intacca la disponibilit e la libert di un soggetto; lobbligo di adempiere al debito tributario costituisce un peso significativo rispetto alla disponibilit di ciascuno. Quasi per sei mesi tutto ci che si guadagna si versa allErario!!!e il resto (gli altri 6 mesi dellanno) resta a noi..allora si intuisce come lincidenza del carico tributario sia un elemento essenziale per quanto riguarda la sfera di libert di ciascuno. Per cui si pu capire come la variabile fiscale sia un elemento centrale nellambito delle singole attivit economiche. Limpresa deve fare i conti in maniera primaria con le entrate tributarie e con il debito tributario. Non c attivit economica per cui lincidenza tributaria non sia incisiva; essa condiziona in maniera decisiva lo svolgimento delle attivit economiche e molte scelte economiche sono determinate dallincidenza della variabile fiscale. Ricapitolando: vi sono due aspetti rilevanti del diritto tributario: 1. centralit del tributo nella macchina statale per far fronte alle pubbliche finalit questo laspetto che pi coinvolge la connotazione pubblica del fenomeno tributario. 2. dal punto di vista dei soggetti obbligati:laspetto tributario orienta lo svolgimento delle attivit economiche e, quindi, la conoscenza dei meccanismi del diritto tributario importante sul fronte della programmazione e dello sviluppo dellattivit economica. 1.1 Le relazioni tra fiscalit e sviluppo delleconomia Le interrelazioni tra queste due dimensioni, pubblicistica (centralit del tributo nella macchina statale) e privatistica( influenza della variabile fiscale sullo sviluppo dellattivit economica) sono due universi che si intrecciano in modo molto forte ci comporta un interrelazione tra le scelte effettuate in ambito politico per la sopravivenza dello stato e, inoltre, comporta conseguenze nelle singole attivit economiche. Fiscalit e sviluppo delleconomia sono due concetti che si legano in maniera strettissima. 3

1.1.1 Levasione fiscale Per capire come questo legame sia evidente, si presentano due esempi tratti dallattualit. Una delle piaghe che incrementano la crisi economica italiana levasione fiscale; essa un fenomeno complesso, che si pu sintetizzare come il comportamento di un soggetto che si sottrae volontariamente al pagamento del tributo. un fenomeno di rilevantissima incidenzain certe aree del Paese si calcolato che su 100 euro versati al Fisco, 60 euro sono di evasione fiscale. In altre aree levasione fiscale scende al 10 %, ma la media si assesta attorno al 40%. Lesigenza di contrastare questo fenomeno prioritaria rispetto al primo pilastro, quello relativo alla sopravvivenza dello Stato. Nel momento in cui si contrasta levasione, si deve tener conto delle relazioni che questa politica di contrasto genera sul sistema delleconomia. Ecco i due esempi tratti dal Decreto Sviluppo del governo Monti Gli strumenti di contrasto allevasione sono: la tracciabilit dei pagamenti e il cosiddetto spesometro 1.1.1.1 La tracciabilit dei pagamenti un meccanismo in forza del quale si prevede che tutte le transazioni economiche al di sopra di una certa soglia (1000 ) siano operate mediante strumenti di pagamento tracciabili, riconoscibili, come sono gli strumenti di pagamento tramite banca, riconducibili a conti bancari, i quali recano traccia delle documentazioni (carte di credito, bonifici bancari, ma non contanti). Qual la ragione per cui non si possono usare contanti per le transazioni al di sopra dei 1000 euro? La ragione del rafforzamento della tracciabilit legata ad una duplice esigenza: si vuole rendere pi difficile, impegnativa la gestione del denaro contante perch levasione fiscale passa prevalentemente attraverso i contanti. Quando si vuole che unoperazione finanziaria non sia controllabile da nessuno, viene gestita al di fuori della contabilit dellimpresa e del sistema bancario. Se tutte le transazioni devono esser effettuate mediante strumenti tracciabili, diventa molto pi difficile per limprenditore gestire il denaro contante perch si trova un blocco. Se si deve acquistare un bene di valore superiore a 1000 euro, i contanti non si possono materialmente spendere. Chi ha disponibilit finanziarie non tracciate fa pi fatica a spendere il suo denaro. C unaltra ragione per cui stata introdotta:per lesigenza dellamministrazione finanziaria di ricostruire in maniera precisa la struttura delle operazioni negoziali poste in essere da qualsiasi soggetto. Le transazioni che lasciano traccia permettono di ricostruire la struttura delle operazioni negoziali ecco, quindi, la possibilit di sottoporre a controllo le operazioni finanziarie da parte dello Stato. Quindi c una stretta connessione tra poteri di controllo e obiettivi di tracciabilit. Sono strumenti funzionali al primo obiettivo delle entrate tributarie; per poi ci sono le ricadute sulleconomia non dobbiamo mai fermarci alla considerazione della prima finalit, ma dobbiamo aver presente la visione del sistema economico nel suo complesso. Da quando stata introdotta questa misura, molti contribuenti sono andati in cerca di modalit per aggirare queste regole dirette ad arginare i fenomeni di evasione e gli strumenti che gli operatori si inventano sono sofisticati; si sono verificati casi per cui molti soggetti, dati i limiti derivati dal pagamento, cercano di effettuare operazioni mediante meccanismi di pagamento c.d estero su estero, ovvero al di fuori dellordinamento italiano, per esempio carte prepagate su conti 4

esteri: ti consegno la carta di credito e tu fai tutti i pagamenti che vuoi perch quella carta sar rintracciata in Turchia quindi unoperazione non controllabile sul sistema italiano. E in questo modo si agevola la ricchezza allestero. Questa cosa vuol dire che quando adottiamo strumento di contrasto allevasione bisogna stare attenti che la misura fiscale non abbia ripercussioni negative sullo sviluppo. E in questo caso specifico il rischio c: il contribuente disonesto cercher di allocare i pagamenti allestero per evitare che loperazione sia tracciata e questa allocazione rischia di impoverire il Paese. 1.1.1.2 Lo spesometro Esso appartiene ad un tipo di istituto tributario che si chiama accertamento sintetico. Lo spesometro un misuratore del tenore di vita; si basa su un concetto semplice, il fatto che se un soggetto ha una certa disponibilit di beni o ricchezze, significa che ha un certo reddito. Se io ho un maggiordomo, un cavallo da corsa e mando i figli ad una scuola privata o faccio viaggi molto costosi, dovr avere un certo reddito per mantenere questo tenore di vita. Allora lo spesometro individua delle spese (una volta cera il redditometro che individuava le barche di lusso ecc) ora invece tutte le scelte di vita di un soggetto vengono monitorate. Si individua un costo, si applica un coefficiente e ne deriva un reddito significa che devi avere un reddito sufficiente ad effettuare quella spesa, per esempio per mantener unauto di lusso. Questo mette in luce tutte le ipotesi di disarmonia tra dichiarazione tributaria e tenore di vita; sono situazioni di distonia che vengono messe in evidenza. Questo uno strumento efficace per contrastare i fenomeni di evasione ed un meccanismo di contrasto molto opportuno. Lo strumento dello spesometro efficace perch mette in luce le situazioni pi gravi di contrasto, ma chiaro che queste misure hanno anche degli effetti economici. Se sappiamo che nel momento in cui acquistiamo unauto di lusso, generiamo una situazione di rischio fiscale perch la nostra dichiarazione non coerente con la spesa e so che questa operazione monitorata, cosa faccio? Non compro lauto di lusso. Dimostra come questa misura fiscale produce un effetto depressivo sui consumi. Da quando stato introdotto lo speso metro, il settore dellauto di lusso ha avuto un crollo dell80%. Allora si pu immaginare quanto questa misura possa aver avuto unincidenza contrastante con gli obiettivi di sviluppo. Determina anche lallocazione di risorse allestero, per esempio con l utilizzo di societ- schermo situate in Europa per lintestazione di questi beni e ci significa portare ricchezza fuori. Da questi due esempi si intuisce come ci sia una stretta connessione tra le scelte che il governo fa sul versante della politica fiscale e lo sviluppo del sistema economico. In questo momento la tensione tra questi due opposti massima: la leva fiscale stata usata in maniera pesantissima e anche la leva fiscale ha raggiunto i limiti della sua efficacia, nel senso che oggi una manovra che incide sulla leva fiscale rischia di aver effetti di pregiudizio nello sviluppo del sistema economico e questo un problema che oggi si deve porre il fiscalista perch deve avere la consapevolezza di scelta degli strumenti di contrasto e linterrelazione con le ricadute sul sistema economico nel suo complesso. 1.2 Il rapporto tra evasione e sviluppo del sistema impresa Il diritto tributario si colloca tra le esigenze di salvaguardia del gettito e sviluppo delle attivit economiche del Paese. Il fenomeno dellevasione fiscale un problema molto grave per lo sviluppo del sistema impresa: da una parte le esigenze di acquisizione del gettito portano conseguenze sullo sviluppo

delleconomia; dallaltra genera effetti sul piano dello sviluppo delleconomia. in questo complesso di interrelazioni che il fiscalista si innesta. Il prelievo tributario porta allErario una quota delle ricchezze prodotte da un soggetto. Levasione unattivit egoistica perch levasore sottrae risorse riservandole a fini personali. Ma ci non d conto delle conseguenze dellevasione sullo sviluppo dellimpresa. Ecco perch lo studio del diritto tributario rilevante: bisogna avere la percezione delle conseguenze dellevasione nella nostra realt. Possiamo intuire che limpresa che sottrae risorse allErario genera un primo effetto di distorsione, una concorrenza distorta. Distorce la concorrenza perch acquisisce in maniera illecita la disponibilit di risorse che dovrebbero esser destinate alle pubbliche spese e che limprenditore trattiene per s. Una impresa che evade sottrae risorse alla collettivit e ha maggiori risorse per investimenti in attivit pi o meno lecite, per cui altera le regole della concorrenza. Levasione genera un meccanismo di concorrenza malata, falsata dalla illiceit del fatto evasivo. C un altro problema connesso alla fattispecie di evasione: si pu dire che levasione crea evasione, cio tende ad avere effetti di diffusione. chiaro che se prendiamo un sistema imprenditoriale in cui c un imprenditore che pone in essere atti di evasione, ci si genera nel gioco della concorrenza; questo effetto dar allimprenditore la capacit di essere pi efficiente sul mercato. chiaro che i concorrenti che si troveranno a dover fare i conti con questi comportamenti irregolari saranno portati a dover adeguare il loro comportamento per cercare di rimanere sul mercato
Esempio: nel Vicentino si verificato tutto ci nellarea della concia delle pelli; essa stata travolta dal fenomeno dellevasione fiscale secondo questi schemi: cerano dei soggetti immessi nel mercato delle pelli con violazione dellIVA; risparmiavano liva e immettevano le pelli sul mercato a prezzi pi bassi perch risparmiavano le imposte. Gli altri non erano in grado di fare prezzi pi bassi perch rispettavano le regole: allora si dovevano adeguare e questo meccanismo si diffuso come un virus e quindi leffetto quello per cui levasione crea evasione e quindi lalterazione della concorrenza produce delle conseguenze a catena sullintero sistema imprenditoriale.

Ulteriore passaggio: se questi meccanismi vengono scoperti, vi il crollo di interi settori contrasto allevasione. Ad un certo momento si scopre il meccanismo frodatorio, lamministrazione finanziaria si muove con il suo apparato sanzionatorio mettendo in ginocchio interi settori economici perch le imposte evase devono esser pagate e vi l applicazione di sanzioni penali e amministrative: si pensi alle ripercussioni sui posti di lavoro e sullintero sistema economico. Questo accaduto per lauto, per il settore dei pneumatici e dellelettronica. C unaltra conseguenza dellevasione: levasione sottrae risorse allErario e significa sottrarre risorse per lo sviluppo di risorse essenziali per il consolidamento del nostro sistema imprenditoriale: chi sottrae risorse allErario, sottrae risorse a se stesso perch non offre tessuto per lo sviluppo essenziale del sistema economico, si pensi, per esempio, alla rete infrastrutturale. Se levasione diventa endemica, bisogna studiare strumenti di contrasto dellevasione estremamente rigorosi.
Qual il problema? Investireste in uno stato qualificabile come Stato di polizia fiscale perch mosso da esigenze di contrasto al fenomeno evasivo costruisce un sistema di regole per il contrasto? No! Si investirebbe in un paese con maggior certezza del diritto e quindi si capisce che siccome non lo stato che tassa il captale, ma il capitale che sceglie lo stato per farsi tassare (cit. Tremonti) chiaro che uno stato di polizia fiscale allontana gli investitori esteri. Allora levasione ha unulteriore aspetto negativo. I

meccanismi di contrasto allontanano investimenti stranieri e quindi ci comporta un impoverimento del Paese.

(6/3/2012)
1.3 Le entrate di diritto tributario

Dobbiamo chiederci cosa si intenda per diritto tributario e cos' il tributo. Lo stato e le sue articolazioni hanno bisogno di risorse per l' attuazione degli indirizzi politici. Queste possono essere acquisite da fonti assolutamente diversificate. Ci sono risorse che derivano da attivit svolte iure privatorum, in un assetto di regole riconducibili al diritto privato; ed entrate acquisite con strumenti riconducibili all' esercizio di una pubblica autorit, entrate iure imperii. 1.3.1 Entrate derivanti da attivit iure privatorum. Le prime tipologie di entrate sono quelle che lo stato si procura mediante lo svolgimento di attivit economiche; vuoi direttamente tramite enti pubblici economici o, indirettamente, tramite societ pubbliche, cio societ a parziale o integrale partecipazione pubblica. Un' altra tipologia di entrate rientrante nelle attivit di tipo privatistico sono quelle derivanti dallo sfruttamento dei beni del demanio o patrimonio dello stato. Se lo stato impiega i propri beni per realizzare risorse da destinare alle pubbliche finalit, ottiene entrate derivanti da attivit di tipo privatistico. Si pensi alle concessioni demaniali sulle spiagge, ai trasferimenti o cessioni ai privati per liquidare beni e ottenere entrate da destinare alle pubbliche utilit. 1.3.2 Entrate derivanti da attivit iure imperii. Altre tipologie di entrate sono riconducibili alla supremazia dello stato. Si pensi alle sanzioni, di vario tipo. Le sanzioni amministrative per esempio, relative alla violazione del codice della strada. Le sanzioni in materia di anti trust, sono irrogate delle sanzioni proporzionate al fatturato, entrate pubbliche caratterizzate dall' obiettivo di contrastare certe violazioni dei privati. In materia penale, la confisca dei beni profitto del reato. Altre figure, ritenute desuete, stanno riemergendo in maniera significativa. Si pensi al prestito forzoso, lo stato impone ai privati a concedergli un prestito. Sar restituito poi secondo le modalit stabilite dallo stato. Nel momento pi buio dell attuale crisi si parlava di sterilizzazione dei BOT per i quali si stabiliva un divieto ai privati di chiedere la restituzione degli importi versati nei titoli pubblici; di fatto si trattava di un prestito forzoso. 1.3.2.1 I tributi. All' interno delle entrate pubbliche iure imperii si collocano i tributi. Come li definiamo? Gli elementi essenziali che corrono alla definizione sono pochi ed essenziali. Il tributo e' un obbligazione di regola pecuniaria, fondata sulla legge, caratterizzata dall' implicare un versamento a titolo definitivo e non avente carattere di sanzione. 1 obbligazione pecuniaria, 2 fondata su legge, 3 non avente carattere di sanzione e 4 a titolo definitivo. Il carattere di obbligazione connota il regime del tributo, e' un regime di coattivit, il soggetto e' obbligato, tenuto al versamento. Questa definizione presenta elementi di tautologia, sono elementi generici. Per nell' ambito del tributo possiamo individuare due tipologie di entrate che presentano elementi caratterizzanti rispetto alla definizione generale. Sono: l' imposta e la tassa.
1.3.2.1.1 Imposta.

Si caratterizza, in pi rispetto alla definizione generale, per la connotazione funzionale, per il fine. Attraverso l' imposta si attua in modo specifico il concorso alle pubbliche spese. E' un obbligazione

pecuniaria a carattere definitivo, non avente carattere di sanzione, mediante la quale si tua il concorso alle pubbliche spese. Il fine e' ripartire tra i consociati il carico alle pubbliche spese.
Esempio: la pi rilevante e' l' imposta sul reddito. I soggetti passivi sono tutti i soggetti che producono ricchezza. E' la principale obbligazione su cui si regge il riparto delle pubbliche spese. 1.3.2.1.2 Tassa.

Qui cambiano radicalmente le connotazioni. Non serve all' attuazione del riparto, quindi alla divisione tra i consociati delle spese. Ha una funzione paracommutativa. Vuol dire che la tassa e' caratterizzata dall' esistenza di un rapporto che potremmo definire sinallagmatico tra l' obbligo di pagamento e la prestazione di un servizio pubblico. La tassa si versa perch un servizio pubblico viene erogato. L' imposta invece e' legata alla ripartizione delle spese.
Esempio: la tassa per lo smaltimento dei rifiuti, c.d. TARSU. Il soggetto la paga a fronte di un servizio erogato dall' ente territoriale. Servizio di smaltimento dei rifiuti e del mantenimento dell ambiente urbano.

La tassa e' pi sfuggente come categoria perch, proprio in quanto si caratterizza per la prestazione di un servizio pubblico, e' confondibile con il prezzo per un servizio. Lo stato pu svolgere attivit economiche e allora come faccio a distinguere la tassa da un' entrata iure privatorum? Certezze assolute non esistono. Una delle materie pi tormentate nell' ambito tributario e' questo, come si distingue la tassa da un prezzo pubblico?
Per esempio, la TARSU e' una tassa (ora confluita sull' IMU). E stata trasformata in tariffa sull' igiene ambientale (TIA) che e' un corrispettivo di diritto privato. La corte costituzionale intervenuta dicendo che nonostante la volont del legislatore di trasformare la TARSU in tariffa, quindi corrispettivo di diritto privato, e' rimasta una tassa.

L' elemento caratterizzante per distinguere tassa da corrispettivo, il requisito della coattivit. Questo requisito pu stare nella fonte genetica dell' obbligo ( il soggetto e' obbligato al pagamento) oppure nella disciplina di attuazione, quando l' autorit pubblica pu muoversi con poteri unilaterali quindi autoritativi al fine di acquisire il dovuto. Quindi in generale deve esserci un elemento di coattivit. Questa e' la macrodistinzione. Ma a cosa serve questa distinzione? Aiuta a comprendere il regime giuridico applicabile alle entrate di diritto tributario. E' un regime giuridico che hanno solo i tributi. La definizione di tributo non e' decisiva al fine di attivare le garanzie costituzionali che sovraintendono all' attuazione delle entrate pubbliche. Per esempio, esiste una norma costituzionale, art 23, che stabilisce una riserva di legge. La norma parla genericamente di prestazione personale e patrimoniale. Qui non c' e' bisogno di capire se siamo di fronte ad un tributo, perch si riferisce anche ad entrate non tributarie. Per la definizione ci serve per individuare il regime specifico da applicare al tributo. Ad esempio le regole che disciplinano il processo quando questo ha ad oggetto tributi di ogni genere e specie. Ci sono giudici speciali, le commissioni tributarie, le quali conoscono controversie in materia di tributi di ogni genere e specie. Ecco che sapere se mi trovo davanti o no ad un tributo e' essenziale per conoscere la giurisdizione. Esiste poi una disciplina generale che riguarda che sanzioni in materia tributaria. Il regime sanzionatorio e' dettato da una legge specifica 472/1997. Le regole della riscossione. C' e' una disciplina generale sulla riscossione dei tributi. Si applica solo alle fattispecie qualificabili come tributo.

Tutti questi sono aspetti di un regime giuridico di un entrata a carattere tributario. Il problema sorge per alcune fattispecie di confine che evidentemente sono caratterizzate da una logica vicina a quella dei prezzi pubblici. Ma sono ipotesi limitate.

2 Disciplina costituzionale.
Le norme costituzionali abbracciano anche entrate di carattere non tributario. Sicuramente costituiscono garanzia rispetto alle entrate di carattere tributario, anche se queste norme costituzionali costituiscono statuto anche di entrate ulteriori. Le due principali norme costituzionali sono l' art 23 e l' art 53 della costituzione. Sono i due pilastri della disciplina dei tributi. 2.1 Art.53
Art. 53 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

Ciascuna delle parole utilizzate pesa come un macigno. Per comprendere la portata della disposizione bisogna esaminarne la struttura a partire dai termini. Ogni parola ha un suo sviluppo e una sua portata. Tutti: il legislatore fa una scelta molto chiara, diversa da quella del legislatore dello statuto Albertino. Qui c' era una diversa espressione, 'i regnicoli', i soggetti obbligati erano individuati sulla base di un rapporto di sudditanza (cio i sudditi). Il legislatore attuale assoggetta all' obbligo tutti, cittadini e stranieri. Occorre per che su questi tutti lo stato italiano possa esercitare una sovranit fiscale. Questa si esercita attraverso determinati criteri di collegamento. Se quel cittadino statunitense ha un criterio che lo connette allo stato italiano allora scatta l' obbligo di contribuzione. Consideriamo l' imposta sul reddito. Il criterio di collegamento e' diversificato per cittadini e stranieri, meglio, per residenti e non residenti. I criteri sono due: la residenza, i soggetti residenti in Italia, qualsiasi essi siano, persone fisiche o giuridiche, figure atipiche, commerciali o meno, sono tassati in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti. Se il soggetto risiede in Italia ma produce redditi in America, in quanto residente sottoposto a tassazione in Italia per tutti i redditi, ovunque prodotti. Principio della tassazione del reddito mondiale. I non residenti difettano di un collegamento stabile, perci sono tassati in Italia solo per i redditi prodotti in Italia. Conta il luogo di produzione del reddito. Ecco perch molte persone spostano la loro residenza in altri paesi europei, il fine e' aggirare il criterio della residenza e il principio della tassazione del reddito mondiale. Moltissimi personaggi trasferiscono la residenza in paesi a fiscalit di favore, in particolare Monaco e Inghilterra. Sono sorte contestazioni molto rilevanti da parte del fisco. La nozione di residenza, se non e' affidata ad elementi formali (iscrizione all' anagrafe), potrei cancellarmi dall anagrafe, iscrivermi al registro degli italiani residenti all' estero (AIRE), ma posso comunque essere considerato residente se in Italia ho il centro principale dei miei interessi, personali o economici che radicano la residenza in Italia. L amministrazione fiscale controllava soggetti che si cancellavano dall anagrafe ma in Italia avevano degli interessi che determinavano il loro reale domicilio nell ambito del territorio italiano e questo faceva scattare i controlli. Uno dei primi casi fu il caso Pavarotti. Altro caso e' il caso Capirossi. Per esempio si fanno i confronti tra l' abitazione posseduta all' estero (magari un appartamento) dove si ha la residenza e quella posseduta in Italia (magari una villa) dove si trova anche la famiglia. La proporzione dimostra che la dimora si trova appunto in Italia. Poi contano anche i rapporti famigliari. 10

Possono allora emergere dei dubbi sui raccordi tra tassazione in Italia e negli altri paesi. Un soggetto residente all' etero pu essere sottoposto a criteri di collegamento omologhi a quelli esistenti in Italia. Ad esempio la Francia ha criteri di collegamento omologhi a quelli italiani. Consideriamo un soggetto residente in Francia e che produce reddito in Italia. Il soggetto tassabile in Francia in base alla disciplina della tassazione del reddito mondiale. L' Italia vede il caso di un non residente (risiede in Francia) che produce reddito nel territorio della repubblica, sar tassato in base al principio del luogo di tassazione. Sar tassato due volte sulla stessa ricchezza. E' una distorsione. Rischio di una sovra-tassazione. Ecco che queste ipotesi devono essere risolte. Quali sono gli strumenti? Abbiamo due tipologie di strumenti: bilaterali, come convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Gli stati si accordano per quali dei due ha il potere di tassare. A seconda dello stato che colpisce la fattispecie il privato struttura la sua attivit economica, ecco la grande importanza pratica di queste convenzioni. Ci sono anche mezzi unilaterali, come strumenti posti in essere dallo stato singolo per ridurre gli effetti della doppia imposizione. Per esempio il credito di imposta, serve a ridurre gli effetti della doppia imposizione internazionale, ma in maniera unilaterale. Nei cd paradisi fiscali queste garanzie non si applicano. Altri paesi utilizzano criteri diversi, gli Stati Uniti il criterio della cittadinanza. Tutti significa cittadini e stranieri, persone fisiche e giuridiche, sulla base dei criteri di collegamento della residenza e del luogo di produzione. Possono determinarsi sovrapposizioni impositive. Gli strumenti per risolverle sono convenzioni o strumenti unilaterali. Sono tenuti: non dice devono, sono obbligati, dice 'sono tenuti'. Questa espressione e' diversa dalle precedenti. Devo denota una imposizione, l' esistenza di una autorit che impone; sono tenuti e' diverso, e' un espressione che connota la dimensione della responsabilit. Sono tenuto a fare una cosa perch ne avverto la responsabilit, non in quanto subisco una pressione esterna. Questa espressione si connette in maniera strettissima a quella che segue. A concorrere: non a pagare. Concorso denota una dimensione di solidariet. Significa sussistenza di una responsabilit all' attuazione di un obiettivo di solidariet. Responsabilit e solidariet si legano in un ottica di partecipazione. Il fenomeno tributario, sulla base della costituzione, si caratterizza per alcune notazioni essenziali. Responsabilit, solidariet, partecipazione. Sono tenuti a concorrere implica la valorizzazione del ruolo di ciascuno. Non sono mero suddito, se sono responsabile sono libero. Si parte dalla libert della persona si passa attraverso la responsabilit si arriva alla solidariet in un ottica di partecipazione. Ecco le 4 parole fondamentali. Nella realt sono questi i valori posti al centro dell' obbligazione tributaria cos come percepita nella realt? Questa disarmonia tra percezione sociale e il disegno costituzionale e' raffigurato in maniera esemplare dalle parole di Gobeti: 'il cittadino paga bestemmiando lo stato' perch avverte questa dimensione autoritativa, espropriativa. 'Non si accorge che pagando esercita in realt una funzione sovrana' perch esprime l' attuazione della propria libert attraverso la partecipazione e la solidariet all attuazione di un fine comune. Ecco il patto sociale. Ecco la gravit della rottura del patto parasociale. Questa percezione nel nostro paese non c ancora ma sta emergendo. Negli ultimi anni l evasore viene considerato un ladro. (7/3/2012) Nel disegno costituzionale vi una stretta connessione tra persona, responsabilit, solidariet e partecipazione.

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2.1.1 La capacit contributiva. Secondo la loro capacit contributiva: lobbligo di concorso alle pubbliche spese avviene in ragione della capacit contributiva di ciascuno. Come avviene la ripartizione tra i consociati del carico delle pubbliche spese? A questo dedicata lultima parte dellart.53: stabilisce il criterio di riparto. Il criterio di riparto (criterio in base al quale avviene il riparto del peso delle pubbliche spese tra i consociati) la capacit contributiva. Per capire il ruolo della capacit contributiva nella ripartizione dei carichi pubblici possiamo pensare al condominio degli edifici: se c una spesa comune da sostenere (ex. rifacimento del tetto, sistemazione degli ascensori,), il sostenimento di questa spesa avviene attraverso una suddivisione del costo/onere tra i condomini. Questa ripartizione tra i condomini avviene attraverso il criterio dei millesimi di propriet condominiale: i condomini si suddividono il costo sulla base dei millesimi di propriet. Dal punto di vista concettuale la capacit contributiva corrisponde a questi millesimi di propriet: lindice di riparto in base al quale il carico delle pubbliche spese viene ripartito tra i consociati. La capacit contributiva lindice di ripartizione, cio il criterio in forza del quale il carico delle pubbliche spese suddiviso tra i consociati: ciascuno tenuto a concorrere alle spese pubbliche in collegamento con la propria capacit contributiva. Se la capacit contributiva lindice di riparto, allora questo indice non pu essere alterato perch costituisce il criterio in forza del quale ciascuno chiamato a concorrere. Se qualcuno dei condomini si sottraesse al proprio obbligo di far fronte alle spese condominiali, cosa accadrebbe? Accadrebbe che essendoci lesigenza di rifare il tetto, gli altri condomini dovrebbero sobbarcarsi lintero costo. Questo vorrebbe dire che lincidenza del costo della spesa graverebbe in misura maggiore sugli altri condomini, i quali non si sottraggono. Se qualcuno si sottrae al pagamento del tributo, il carico delle pubbliche spese graver in misura proporzionalmente maggiore sugli altri consociati, quelli che non possono o non vogliono sottrarsi. Questo perch le pubbliche spese sono un dato fisso e lesigenza di farvi fronte unesigenza essenziale per lattuazione degli interessi della collettivit. In questottica possiamo leggere il fenomeno dellevasione fiscale: chi si sottrae al pagamento del tributo non arreca un pregiudizio solo allerario ma anche agli altri consociati (in quanto pregiudica il diritto allequo riparto, il diritto al riparto del carico fondato sulla capacit contributiva), in quanto essi subiranno in misura proporzionalmente maggiore il carico delle pubbliche spese. Ecco perch taluno in dottrina parla di diritto pubblico soggettivo allequa ripartizione del carico delle pubbliche spese, che significa esistenza di un diritto non solo nei confronti dellerario, ma anche nei confronti degli altri consociati allequo riparto delle entrate pubbliche. Cosa accadrebbe se lamministratore del condominio decidesse che soltanto taluni condomini vengono chiamati al sostenimento della spesa? Lonere graverebbe in misura maggiore sui soggetti chiamati al sostenimento della spesa. Cosa accadrebbe se lamministrazione, o lo stesso legislatore, rinunciasse ad acquisire il tributo dovuto da qualcuno dei consociati? Il carico si ripartirebbe in misura maggiore tra gli altri consociati. Il credito tributario quindi un credito indisponibile. Esiste una fondamentale indisponibilit, irrinunciabilit del debito tributario, da parte dellamministrazione e da parte del legislatore (non possono alterare il criterio di riparto con atti di rinuncia). Qualora rinunciassero a questo credito determinerebbero una riduzione del gettito attraverso una alterazione della capacit contributiva e quindi violerebbero il criterio di ripartizione. Il debito tributario indisponibile e irrinunciabile. Vi un problema di possibile rinuncia? Si pensi ai condoni. 12

Il condono uno strumento che periodicamente viene utilizzato con modalit e connotazioni diverse da parte del legislatore tributario e che consente ai contribuenti, previo pagamento di una certa somma, normalmente collegata alle imposte dichiarate, di definire la propria posizione fiscale, in maniera stabile e sicura di fronte allamministrazione finanziaria. Quindi un soggetto, versando una certa somma, pu paralizzare lazione di controllo dellamministrazione e definire la sua posizione fiscale. I condoni hanno un effetto di sanatoria: si sanano le pregresse violazioni fiscali. Sembra quindi che il condono implichi una rinuncia dello Stato di quanto ad esso dovuto, e per questo motivo si pone in contrasto con lart.53 (indice di riparto). Esistono anche gli strumenti para-condonistici: scudo fiscale (previo pagamento di una certa somma permette il rientro in Italia, fisicamente o giuridicamente, di capitali che il soggetto ha a disposizione allestero e che generalmente sono il frutto di condotte illecite di tipo evasivo). Queste figure pongono dei seri problemi di legittimit costituzionale qualora accettassimo lidea che la capacit contributiva lindice di riparto e come indice di riparto costituisce il criterio in forza del quale il carico delle pubbliche spese deve essere suddiviso tra i consociati. Dal fatto che la capacit contributiva lindice di riparto traiamo che: - lobbligazione tributaria unobbligazione di ripartizione (serve a suddividere il carico); - unobbligazione irrinunciabile e indisponibile, sia da parte dello Stato che pur sempre vincolato dai principi costituzionali, sia da parte dellamministrazione che non pu nellesercizio dei suoi poteri di controllo rinunciare alla pretesa fiscale nei confronti di un soggetto particolare, pena la violazione dellindice di riparto. Lopinione pressoch unanime in dottrina che i condoni siano incostituzionali. Una parte della dottrina li ritiene possibili in casi eccezionali, per finalit di salvaguardia della stessa esistenza dello Stato (finalit prioritaria rispetto ad altre garanzie costituzionali). Quando si parla di capacit contributiva come indice di riparto, dobbiamo capire cosa si intende per capacit contributiva. Il confidare in strumenti di tipo condonistico incentiva levasione fiscale. Cosa si deve intendere per capacit contributiva? Per dare una risposta possiamo fare riferimento alla storia, allo Statuto albertino. Esso disponeva che tutti erano tenuti a sostenere le pubbliche spese in base ai propri averi. Quando si parla di averi ci riferiamo in linea di massima alla ricchezza di un soggetto, alla disponibilit di ricchezza di un soggetto. Quando parliamo di capacit contributiva cambia la prospettiva. La capacit denota unattenzione alla dimensione soggettiva, unattitudine soggettiva. La capacit non un dato oggettivo, ognuno ha la propria specifica attitudine. Il legislatore con il termine capacit si riferisce allattitudine soggettiva a sostenere le pubbliche spese in un ottica solidaristica. In linea di massima quando parliamo di capacit contributiva facciamo riferimento ad una attitudine a far fronte alle pubbliche spese, e quindi a contribuire, caratterizzata da una disponibilit economica del soggetto, ma non da una disponibilit economica considerata in modo avulso dalla dimensione personale, ma una disponibilit economica fortemente connotata in senso soggettivo. La definizione di capacit contributiva una delle pi tormentate nella teoria generale del diritto tributario. Secondo la scuola a cui appartiene il prof. Trivellin si deve ritenere che siccome il fenomeno tributario implica una partecipazione alle pubbliche spese che si sostanzia in un concorso caratterizzato dal materiale esborso di risorse per far fronte alle pubbliche spese, lindice di riparto dovrebbe essere agganciato a fatti di rilevanza economica. Per questo abbiamo utilizzato 13

lespressione disponibilit economica, ma non cos per tutte le posizioni. Alcuni non ritengono necessario che la capacit contributiva sia un fatto di rilevanza economica, ma secondo la prospettiva di Trivellin dato che il soggetto chiamato al concorso alle pubbliche spese mediante lesborso di risorse economiche, occorre che il fatto indice, la capacit, sia un fatto di rilevanza economica. Dalla caratteristica della capacit contributiva di essere unattitudine soggettiva alla contribuzione, nascono delle precise conseguenze: - ipotesi di un pensionato che vive con 500 al mese. Ha degli averi. Se fosse chiamato a concorrere alle pubbliche spese avremmo una distorsione aberrante della solidariet perch un soggetto che avrebbe bisogno di solidariet (fa fatica ad arrivare a fine mese) sarebbe chiamato ad un supporto solidaristico della collettivit. Questo soggetto quindi ha degli averi ma non ha una capacit, e non pu essere chiamato alla contribuzione. Traiamo la conseguenza della tutela del minimo vitale: il legislatore tributario non pu chiamare alla contribuzione quei soggetti che hanno soltanto le risorse necessarie, minimali per far fronte alle proprie esigenze essenziali (intangibilit fiscale del minimo vitale); - Single che guadagna 6000 /mese. Due coniugi che guadagnano 6000 /mese con figli. Gli averi (ricchezza) sono gli stessi, ma la capacit contributiva diversa perch le risorse della famiglia devono essere innanzitutto dirette allattuazione degli indirizzi familiari, al mantenimento dei figli, ad offrire ai figli delle opportunit di realizzazione della loro vita. La seconda conseguenza che il legislatore deve tener conto delle attitudini soggettive alla contribuzione, e quindi deve graduare la contribuzione tenendo conto della capacit altrimenti viola lart.53 (costruire il prelievo prestando attenzione alla situazione soggettiva). A uguale ricchezza non necessariamente corrisponde uguale capacit contributiva. Concretamente il legislatore adotta strumenti diversi, consentendo labbattimento dellimponibile per tener conti delle spese che il soggetto sostiene per mantenere la famiglia. Lo fa con strumenti di deduzione o di detrazione che consentono di tener conto delle esigenze di ciascuno, adegua il prelievo attraverso strumenti tecnici. Adattamento della tassazione alle caratteristiche soggettive di chi chiamato alla contribuzione, attenzione alla persona. adeguato quello che fa il legislatore? Ancora molti sono i problemi di attuazione di questa connotazione soggettiva della capacit. Nellambito della disponibilit economica di un soggetto, gli indici presi a base della tassazione possono essere i pi diversi: reddito, patrimonio, consumo, Il fatto economico che pu essere posto a base della chiamata alla contribuzione diverso, ma in linea di massima dovrebbe essere sempre un fatto economico. 2.1.1.1 Attulit della capacit contributiva Il principio di capacit contributiva ha due corollari. Siccome un soggetto chiamato a contribuire/far fronte alle pubbliche spese con risorse che trae dalle sue disponibilit, occorre che la sua capacit contributiva effettiva e attuale. Non virtuale o potenziale. Non detto che un soggetto sia sempre chiamato a contribuire sulla base di una capacit attuale, si pensi al caso delle leggi tributarie retroattive. Potrebbe essere che una legge tributaria introduca un tributo/tassazione che riguarda fatti economici realizzati nel passato, ad esempio 10 anni fa. Di leggi tributarie retroattive ve ne sono molte, e se ne sono viste molte in passato. 14

In linea di principio, una legge tributaria che preveda la tassazione di fatti realizzati nel passato sembra essere in contrasto con quella connotazione propria della capacit contributiva che data dalla sua attualit. La Corte Costituzionale ha avuto modo di esprimersi varie volte, tra cui: sentenza di met anni 60, unaltra sentenza di met anni 90. La prima sentenza riguardava la tassazione degli incrementi di valore sulle aree fabbricabili. Se un soggetto beneficiava di un incremento di valore di unarea che diveniva fabbricabile, per questo incremento di valore subiva una tassazione. Il legislatore aveva previsto una tassazione retroattiva decennale: se questo incremento di valore si realizzato 10 anni fa, oggi sei tassato. Non poteva essere una capacit reale, vera se era una capacit passata. La Corte disse che una retroattivit di questo tipo (decennale) non assicura il rispetto del principio di attualit della capacit contributiva, quindi la norma incostituzionale. Seconda sentenza. La Corte chiamata a pronunciarsi riguardo ad una regola introdotta nel 91 nellambito della disciplina della tassazione del reddito, in particolare una tassazione che riguardava i redditi diversi. Ipotesi in cui un soggetto conseguisse dei guadagni, delle plusvalenze per effetto di operazioni di esproprio. Pu essere che lindennizzo che danno sia superiore al costo sostenuto. Il legislatore tributario stabiliva una retroattivit triennale (tre anni prima dellentrata in vigore della norma) per le plusvalenze derivanti da espropriazioni. La Corte Cost. salv la norma: essendo la retroattivit limitata a tre anni, ragionevole ritenere che la ricchezza derivante sia ancora presente nel patrimonio del soggetto, quindi sia ancora attuale. Affidandosi a queste logiche di ragionevolezza vi il rischio di creare situazioni di disparit: qualcuno pu aver conservato la ricchezza, qualcun altro invece pu averla immediatamente destinata ai bisogni propri o della famiglia. Ma il criterio temporale non sufficiente a risolvere la questione della permanenza della capacit contributiva. La Corte non si limitata a dire che tre anni sono un periodo di tempo ragionevole affinch il soggetto abbia conservato la ricchezza, ha fatto anche un ragionamento basato sulla prevedibilit della imposizione: il contribuente avrebbe potuto prevederla. Si noti che nei redditi diversi le plusvalenze immobiliari sono tassate. Il fatto che si venda un terreno edificabile, o che quel terreno venga espropriato, il fatto non poi cos diverso: si ha sempre un corrispettivo di un trasferimento. In realt il legislatore non prevedendo la tassabilit delle indennit di esproprio aveva lasciato un buco nella norma, buco che andava colmato. Quindi era prevedibile che il legislatore avrebbe introdotto quella tassazione, e quindi il soggetto avrebbe dovuto conservare la sua ricchezza in vista di una eventuale tassazione. La dottrina critic molto questa impostazione, evidenziando come venissero richieste al contribuente doti di preveggenza. Inoltre, secondo il prof, lillogicit di questa tesi si accentua perch la fattispecie di tassazione delle cessioni volontarie dei terreni edificabili sia assimilabile ai trasferimenti coattivi nellambito dei procedimenti ablatori di tipo espropriativo. Se gi possibile dubitare della decisione della Corte sul piano della prevedibilit, lo ancora di pi per il fatto che le fattispecie non sono assimilabili e che quindi la tassazione non era per nulla prevedibile. Cos si rimasti fino al 2000: le norme tributarie retroattive erano ammissibili entro limiti di ragionevolezza, per non violare il principio dellattualit della capacit contributiva. Nel 2000 come sotto-segretario al Governo (Ministero delle finanze) c il prof. Marongiu, professore di Genova che negli anni si era occupato molto della retroattivit delle norme tributarie. il padre dello Statuto dei diritti del contribuente, legge 212/2000 (magna charta dei diritti del soggetto passivo dellobbligazione tributaria). Nei primi articoli contiene una serie di 15

meta-norme (norme sulle norme, cio le norme sulla produzione normativa). Contiene anche alcune regole sulla retroattivit delle norme tributarie. Il legislatore interviene fissando per se stesso delle regole sulla produzione normativa e in particolare sulle norme tributarie retroattive. Lo Statuto stabilisce che le norme tributarie non possono essere retroattive. Stabilisce anche la possibilit in caso eccezionali di adottare norme di interpretazione autentica, che producono effetti nel passato ma solo perch chiariscono linterpretazione di una precedente norma. Quindi retroattivit come principio generale e retroattivit soltanto di norme interpretative in casi eccezionali. Il problema che lo statuto una norma di legge ordinaria, anche se nel caso specifico una norma rafforzata (si proclama attuativa della Costituzione e rafforzata), e pu quindi essere modificata da norme di pari rango. Dopo ladozione dello Statuto sono state diverse le norme tributarie retroattive. Per questo motivo c chi ha definito lo Statuto come castello nei Pirenei, non ha fondamenta perch una norma di legge ordinaria. In realt lo Statuto ha un valore: quando il legislatore adotta una norma tributaria retroattiva (oggi che c lo Statuto) fa una scelta che si pone in contrasto con un principio generale di irretroattivit (principio cardine) stabilito in una legge che si proclama attuazione della Costituzione. Fa una scelta in controtendenza. La scelta di introdurre una norma retroattiva si confronta in modo problematico con il principio di ragionevolezza. Lo Statuto rafforza il sindacato di legittimit costituzionale, il controllo della Corte Costituzionale diviene molto pi penetrante. Se si vuole derogare il principio dellirretroattivit occorre che quella legge sia fortemente giustificata sul piano della ragionevolezza. Quindi lo Statuto rafforza il sindacato di ragionevolezza della legge retroattiva, d uno strumento in pi alla Corte Cost. per sindacare la legittimit (rafforza il sindacato di costituzionalit sotto il profilo della ragionevolezza). 2.1.1.2 Effettivit della capacit contributiva La capacit contributiva deve essere attuale. Attuale vuol dire anche concreta, cio effettiva. possibile sottoporre a tassazione una capacit contributiva teorica, virtuale, potenziale? No. Ma vi sono situazioni in cui vi un alto rischio di tassazione di una capacit contributiva di questo tipo. Devono esserci quindi regole precise. Queste regole sono: - finzioni o presunzioni giuridiche; - forfettizzazioni; - tassazioni sulla base di valori medio-ordinari; sanzioni anomale. (12/3/2012)
2.1.1.2.1 Le presunzioni

Quando parliamo di presunzioni, tutti noi sappiamo cosa sono; parliamo di prove e la prova per presunzione strutturata in base ad un meccanismo per cui da un fatto noto si desume un fatto ignoto attraverso un nesso inferenziale, cio fatto noto e ignoto stanno tra loro in rapporto inferenziale cio,il fatto ignoto sar rappresentato con lid quod plerumque accidit, ovvero il fatto ignoto si verifica secondo ci che normalmente accade. Le presunzioni possono essere di vario tipo; nel diritto tributario abbiamo delle presunzioni? Quando creano problemi nel rapporto con la capacit contributiva? Il diritto tributario una materia in cui la presenza di presunzioni capillare vi una serie di presunzioni molto ampia e questo allo scopo di rendere lazione di controllo dellamministrazione finanziaria pi agevole, perch lamministrazione pu avvalersi degli strumenti presuntivi. 16

Vi sono alcuni esempi di presunzioni: a) abbiamo parlato di spesometro o redditometro. In presenza di determinati fatti, alcune spese, se ne desume un fatto ignoto, cio il reddito del soggetto. Allora siccome c una capacit di spesa, c unattitudine a contribuire. Il fatto noto sono i fatti di spesa, che lamministrazione pu provare. Il fatto ignoto il reddito che io deduco dal fatto noto. Il nesso inferenziale, cio collegamento tra fatto noto e ignoto, che chi sostiene una certa spesa significa che ha almeno il reddito necessario per sostenerlo, secondo ci che accade normalmente. b) Altre presunzioni si trovano nellambito dei controlli bancari: lamministrazione ha la possibilit di farsi esibire la copia di tutti i contatti che il contribuente intrattiene con gli istituti di credito. Con la tracciabilit qualsiasi operazione viene gestita dallanagrafe tributaria che permette di avere informazioni dirette di tutti i rapporti bancari intrattenuti dal contribuente. Se lamministrazione vede delle movimentazioni bancarie nei conti tuoi, lamministrazione presume che queste operazioni siano non contabilizzate. Devi esser tu che dimostri che quelle operazioni non sono riconducibili allattivit di debito fiscale. c) Altri meccanismi presuntivi ci sono nei metodi di accertamento c.d induttivo; un metodo totalmente presuntivo che pone al centro la presunzione. Questi meccanismi presuntivi sono legittimi alla luce del principio di capacit contributiva? Torniamo allo spesometro o redditometro. Supponiamo che ci sia un soggetto che manda alla scuola inglese i suoi figli e che spende una retta di 35000 allanno. Lamministrazione fa un controllo nei confronti di questo soggetto; presume da questo indice di spesa che abbia un determinato reddito; applica il coefficiente e dato il fatto noto, la spesa, calcoler il reddito. Se questo meccanismo non consentisse al contribuente di difendersi, che non ha in realt il reddito che lamministrazione ha calcolato, accadrebbe che il reddito sarebbe automaticamente tassato. Ma in realt lui quella spesa non la sostiene perch in realt sono i nonni ad erogare le somme per il pagamento della retta della scuola,in generale, poterebbe esse un soggetto terzo ad erogare la spesa. Oppure pu essere che il contribuente abbia acceso un mutuo a certe condizioni per pagare le rate delluniversit per finanziare le rate della scuola. Allora il contribuente deve poter dimostrare, provare, che il reddito non quello che deriva dalla presunzione. Allora si capisce che se non fosse possibile fornire la prova contraria, il soggetto sarebbe tassato per una capacit contributiva che non esiste perch quella disponibilit proverrebbe da soggetti terzi, la banca, il nonno. Quindi le presunzioni in materia tributaria in tanto sono legittime, in quanto consentono la prova contraria, perch solo cos il contribuente in grado di dimostrare qual la sua capacit contributiva. Quindi le presunzioni assolute sono costituzionalmente illegittime, perch siccome il contribuente non potrebbe provare qual leffettivit della sua ricchezza, la presunzione assoluta darebbe luogo ad una ricchezza non reale. La famiglia sarebbe tassata per una ricchezza che non aveva, perch per lei la sosteneva qualcun altro. La conclusione che traiamo dal principio di capacit contributiva che non sono ammesse presunzioni che non ammettono prova contraria. Pensando alle societ di comodo, utilizzate per lintestazione di beni, il legislatore detta una disciplina che potrebbe esser qualificata come di presunzione assoluta e che, in effetti,

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sospettata di illegittimit se non puoi fornire la prova contraria, si ha una capacit presunta, fittizia.
Il soggetto, quindi, pu dimostrare che la sua ricchezza non effettiva. Vi stato un caso di un soggetto che aveva sostenuto una spesa perch aveva una imbarcazione e il soggetto dimostr che limbarcazione era una lancia della guardia di finanza che aveva comprato ad unasta con cui limbarcazione era stata dismessa.

Problema: vero che la prova contraria possibile, ma richiede di essere poggiata su fatti dimostrabili e se il soggetto ha comportamenti non coerenti con lesigenza di avere fatti dimostrabili, potrebbe generarsi un problema. Il soggetto potr provare ad opporre che il suo patrimonio si formato negli anni dimostrando il suo tenore di vita passato, ma non detto che lamministrazione si convinca. Questo un problema generale; si vede un prelievo, per es. di 4 anni fa, e lamministrazione chiede di dimostrarlo, altrimenti si presume che sia un fatto di evasione si presume che qualcuno ti abbia pagato in nero e hai prelevato il denaro per beni che poi non hai contabilizzato. Quindi vi lesigenza di conservare le prove perch altrimenti in questi casi problematici potrebbe accadere che lamministrazione non si convinca. Se le presunzioni assolute sono illegittime, qualche problema lo pongono anche le presunzioni relative connotate dalla c.d. probatio diabolica, cio talune che hanno la prova contraria particolarmente difficile da fornire. Quando la prova contraria assume le connotazioni della probatio diabolica, il rischio che rimanga cristallizzata una capacit contributiva non effettiva, perch il contribuente non riuscito ad assolvere lonere della prova. Vi sono due certezze in questa materia: 1. le presunzioni assolute sono illegittime 2. devono esser guardate con particolare attenzione le c.d. presunzioni relative con probatio diabolica. Esempio: caso dei prelievi e versamenti nel conto. Questa norma cera solo per gli imprenditori, non si applicava per i professionisti; successivamente entra in vigore anche per i professionisti. Questa norma una norma procedimentale; vale il principio tempus regit actum. Allora lamministrazione fa il controllo dei professionisti; ma il contribuente mica sapeva che sarebbe stata introdotta dopo la presunzione e potrebbe aver perso la documentazione o non averla conservata perch non aveva lobbligo di conservazione. Quando la introduco con effetti retroattivi, come fa il professionista a fornire la prova contraria? Quella presunzione generava un tema di probatio diabolica perch la prova contraria cera, ma era probabile che il soggetto non avesse conservato la documentazione per fornire la prova contrario al principio di capacit contributiva, ma non stato risolto in giurisprudenza, mentre la dottrina lo ha risolto richiamando il principio di effettivit della capacit contributiva. Capacit contributiva vuol dire attualit, quindi, limiti alla retroattivit, ma anche effettivit per cui bisogna evitare il rischio di tassare un soggetto sulla base di una redditivit fittizia. Quindi non sono ammesse presunzioni assolute, mentre sono ammissibili quelle relative e non quelle relative con probatio dibabolica, perch rendono impossibile praticamente fornire la prova contraria; un problema di impossibilit fisica o concreta, a differenza delle presunzioni assolute per le quali lincapacit giuridica. La capacit contributiva pu esser vista come un indice. Per superare la difficolt della probatio diabolica, bisogner fare attenzione in un momento precedente, laddove fare attenzione assume significato sia dal punto di vista pratico che 18

giuridico. Come pratici del diritto, esser di fronte ad una presunzione relativa con probatio diabolica vuol dire, sul piano della consulenza, evidenziare in modo netto la necessit di precostituirsi ogni elemento di prova possibile, cio monitorare le prove tributarie in anticipo. Il versante giuridico - teorico pone problemi di costituzionalit: vuol dire valutare se le caratteristiche di quella probatio diabolica siano sovrapponibili al meccanismo della prova assoluta; se cos, incostituzionale. Si pensi allarea degli scambi con Paesi a fiscalit privilegiata: il contribuente deve avere una capacit forte di documentare.
2.1.1.2.2 Le forfetizzazioni

Ci sono altre tipologie di norma che pongono gli stessi problemi: le forfetizzazioni,oppure determinazioni medio ordinarie. In molti casi la distinzione tra queste non cos limpida; si tratta di aree di confine. Molto spesso, tuttavia, possiamo immaginare di individuare fattispecie che funzionano con logiche di forfetizzazione utili a rappresentare didatticamente il problema. Esempio: gli studi di settore. Questi come funzionano? Sono studi che si basano su logiche matematico statistiche e aziendalistiche che permettono per ogni categoria, attivit economica, di ricollegare a quellattivit un certo ammontare di ricavi. Questi ricavi vengono dedotti sulla base delle caratteristiche e condizioni desercizio dellattivit, prendendo in considerazione dati contabili ed extracontabili. Si tratta di strumenti che sulla base di scienze statistiche e aziendalistiche permettono ad ogni attivit economica di individuare un certo ammontare di ricavi, partendo dalle caratteristiche e condizioni desercizio dellattivit e prendendo in considerazione dati contabili ed extracontabili.
Si pensi ad un negozio di abbigliamento; lo studio di settore dice: qual il settore di attivit o claster? Per esempio abbigliamento femminile il claster individua lattivit economica.

Quali sono i mq che il negozio occupa? Quanti dipendenti ha? (sono dati extracontabili) quali sono i costi che sostiene per lenergia elettrica? Qual lammontare dei redditi dichiarati nelle ultime dichiarazioni reddituali? Quali sono i costi del personale? Qual la metratura di esposizione? Su strada o la via di collocazione del negozio? Si mettono insieme questi dati con riferimento a tutti i contribuenti che presentano le medesime caratteristiche e si ricava un ricavo riferibile a quellattivit con le medesime caratteristiche vuol dire che tutti coloro che esercitano quellattivit, per esempio a Treviso, dovrebbero avere gli stessi ricavi. Se svolgo quellattivit a Silea, diverso per ragioni logistiche. Ricostruisco quali sono i ricavi attribuibile ad un certo soggetto. C una sorta di forfetizzazione perch il ricavo viene calcolato in maniera statistica considerando le connotazioni di tutte le attivit simili stabilendo che quelle attivit devono produrre almeno quei determinati ricavi: individuato un solo ricavo puntuale. Ecco la logica di forfetizzazione. Questi meccanismi sono legittimi dal punto di vista costituzionale? Se c la prova contraria sono legittimi, se non c non lo so. E deve esserci una prova contraria non diabolica e il contenzioso sugli studi di settore molto pesante perch soprattutto allinizio lamministrazione riteneva di poter accertare il contribuente prendendosi lo studio di settore e la dichiarazione logica di puro automatismo che ha poco a che fare con leffettivit. Poi la Cassazione ha detto che si tratta di presunzioni relative senza alcun tipo di limite di prova contraria. Gli studi di settore pongono diversi problemi; la prova contraria deve essere la pi ampia perch deve consentire la prova anche di ci che sembra impalpabile. 19

2.1.1.3 Determinazioni medio - ordinarie Parliamo di effettivit. Esempio: determinazione dei redditi fondiari che un soggetto ritrae da terreni e da fabbricati. Sono determinati sulla base delle rendite catastali, determinazioni medio - ordinarie. Si riferisce al fatto che tutti gli immobili sono tassati non sulla base del reddito effettivo, ma sulla base di un reddito medio ordinario per tutti gli immobili che hanno le medesime caratteristiche catastali, che prende in considerazione tutte le caratteristiche del bene e le concretizza nellindividuazione di una rendita. Laccatastamento un procedimento che permette di individuare la categoria catastale di appartenenza. Anche in questo caso, perch questo meccanismo di tassazione medio ordinaria sia possibile, occorre che il soggetto sia in condizione di provare che il reddito non per s e questa una possibilit riconosciuta dal legislatore. Si pensi all agricoltore che perde i prodotti per un alluvione; pu dimostrare che si sono verificati fatti che hanno determinato la perdita del raccolto. Si pensi al conduttore in mora che non paga il locatore; in questo caso il legislatore riconosce non automatismi, ma la possibilit di fornire la prova contraria. Nella disciplina dei redditi catastali bisogna tener conto che la tassazione catastale una tassazione di favore; proprio perch ha effetti di vantaggio fiscale, il problema della prova contraria si pone in maniera minore. Succede che i valori e i redditi detraibili tendono a crescere in uneconomia crescente, mentre le rendite rimanevano ferme (il catasto non in grado di rappresentare in maniera effettiva le rendite). In questo caso la prova contraria riconosciuta con una serie di disposizioni. 2.1.1.4 Le sanzioni anomale o improprie In generale, si ha una sanzione impropria quando si riconnettono ad un determinato comportamento del contribuente degli effetti per lui pregiudizievoli che non consistono in una pena pecuniaria.
Esempio: lamministrazione ha il potere di chiedere al contribuente per lo svolgimento dellattivit dindagine determinati documenti che ritiene utile per lattivit di controllo; qualsiasi atto o documento che ritiene utile allo svolgimento dellattivit dindagine, lamministrazione ha il potere di chiederlo. La norma formulata in maniera generica.

Se il contribuente non produce questi atti o documenti, subisce un effetto per lui pregiudizievole, limpossibilit di utilizzarli a suo eventuale favore nel giudizio. Non si potr pi utilizzare, per es., un contratto a proprio favore. C un effetto indiretto pregiudizievole, una preclusione processuale, cio non posso utilizzare un documento. una sanzione perch il comportamento ritenuto non collaborativo. Queste norme pongono a rischio il principio di capacit contributiva perch il diritto vive nel processo in quanto io posso dimostrare leffettivit della mia capacit contributiva davanti al giudice, che chiamato a stabilire quale sia i presupposto e leffettiva capacit. Dir il giudice se io ho evaso o no; ma se limito le prove, pu esser che si produca lo stesso effetto delle presunzioni, il giudice non ha un elemento di prova essenziale per decidere a mio favore. La preclusione processuale produce un effetto che rischia di cristallizzare una capacit contributiva non reale. Supponiamo che in un primo momento il contribuente dice che un parte del contratto non sia favorevole; lo brucia e poi lavvocato gli dice che il contratto poteva esser una prova a sostegno della sua posizione. Il rischio la cristallizzazione della capacit contributiva non effettiva. Nel caso specifico la norma opera a meno che il contribuente non dimostri che la mancata produzione dipesa da fatto a lui non imputabile. Quindi lequilibrio provato in questo: se il fatto non dipende da una sua scelta, allora la norma non pu applicarsi. Se c un fatto esterno alla volont, la norma non pu applicarsi. 20

Questi esempi dimostrano che accanto allattualit della capacit contributiva vi un altro connotato, il principio di effettivit che stabilisce che tutte le norme che stabiliscano forfetizzazioni consentano al contribuente di dimostrare che la sua capacit contributiva diversa da quella presunta, ricostruita. Il concetto di capacit contributiva nella dottrina attuale inafferrabile e parliamo di nozione di capacit; ma sul piano delle conseguenze ci pu esser convergenza. Di fronte allidea che la capacit contributiva colpisca fatti nel passato, vi convergenza. Non vi convergenza su quale sia il fatto idoneo a dimostrare la capacit contributiva da parte del legislatore vi sono 2 filoni oposti: 1. il primo ritiene necessario il fatto di rilevanza economica; 2. laltro che ritiene che il principio di capacit contributiva sia una specificazione del principio di ragionevolezza. 2.2 Il principio di progressivit. Il secondo comma dellart 53 Cost. dice che il sistema tributario improntato alla progressivit. Vi sono 2 parole: 1. SISTEMA tributario e 2. PROGRESSIVITA. cosa si intende per progressivit? Questa espressione allude allesigenza che un contribuente concorra alle spese pubbliche secondo una logica in forza della quale maggiore la attitudine alla contribuzione, maggiore il contributo di solidariet richiesto tanto maggiore lattitudine, tanto maggior deve esser il sacrificio. La curva della contribuzione cresce in modo progressivo, non proporzionale. Cosa vuol dire se avessi unaliquota su un reddito del 20 % stabile, la c.d flat tax, cosa succederebbe? Che un soggetto che ha un reddito di 10000 euro paga il 20 % di 10000, un soggetto che ha 50000 euro paga il 20% di 50000 e cos via il sacrificio richiesto proporzionalmente uguale,ma non salvaguardata la progressivit perch chi pi ha chiamato a contribuire nella stessa proporzione degli altri. una situazione diversa da ci che dice il 2 comma!! chi pi ha chiamato in misura proporzionalmente maggiore. Un soggetto che ha un reddito di 100000 euro chiamato con unaliquota del 30%; un soggetto con un milione unaliquota del 40 meccanismo progressivo. La domanda : come attuato nel nostro ordinamento il principio di progressivit? Meccanismo affidato agli scaglioni delle aliquote IRPEF. Se teniamo conto che anche nellIRPEF ci sono imposte proporzionali, tutta la progressivit del nostro sistema affidata alla tassazione del lavoro dipendente e autonomo. (13/3/2012) Il principio stabilito dal secondo comma dell art 53 afferma che il sistema tributario e' improntato al principio di progressivit, cio chi pi ha, in maggior misura tenuto alla contribuzione. Pu essere chiamato al sacrificio maggiore chi ha pi risorse per concorrere alle pubbliche spese. Il meccanismo della progressivit e' affidato alla tassazione IRPEF (tassazione delle persone fisiche) e in particolare, alla tassazione sul lavoro e sulle imprese (sempre individuali, non societ). Come viene realizzata la tassazione IRPEF? Come si concretizza? Attraverso gli scaglioni reddituali, che realizzano quella logica che chi pi ha pi chiamato alla contribuzione. La norma che disciplina la progressivit l' art 11 del decreto 917/1986 c.d. 21

T.U.I.R. Il comma 1 stabilisce questi scaglioni di reddito che sono tassati sulla base di diverse aliquote. Art. 11 - Determinazione dell'imposta.
1. L'imposta lorda e' determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

a) fino a 15.000 euro, 23 per cento; b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27 per cento; c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 per cento; d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 per cento; e) oltre 75.000 euro, 43 per cento. Il soggetto che guadagna 28000 euro, per esempio, tassato per i primi 15 mila con aliquota del 23% per i restanti con aliquota del 27%. Quando si arriva allo scaglione massimo in poi si paga lo scaglione massimo. Maggiore il reddito, maggiore la contribuzione. Ci si esprime con l' inasprimento dell' aliquota. Ma a 75000 l' aliquota si ferma e la curva si appiattisce. La prima considerazione generale che la curva delle aliquote si impenna rapidamente, la progressivit attuata da art 11 e' molo accentuata, in poco tempo si arriva agli scaglioni pi elevati, poi l' aliquota si rende piatta. Il che pu essere discutibile perch la progressivit finisce per essere pi marcata per i redditi medi, per poi arrestarsi sui 75mila. Quindi una progressivit non particolarmente curata nella sua progressione, un po' grezza. Le seconda considerazione che la progressivit limitata all' IRPEF. Le principali imposte sono proporzionali, basti pensare all IRES che ha un' aliquota fissa, pari al 27,5%, indipendentemente dal reddito della societ. Anche l' IVA, pure proporzionale, colpisce le cessioni dei beni e prestazioni di servizi con un' aliquota fissa (prima 20% poi 21%, forse si arriva al 23%) ma proporzionale, non progressiva. L' imposta di registro proporzionale, colpisce gli atti di trasferimento di natura patrimoniale, ma e' proporzionale. La progressivit invece e' affidata all' IRPEF, essenzialmente sulla tassazione sul lavoro. La legge parla di reddito complessivo, quindi occorre sommare tutti i redditi che il soggetto consegue. In queste diverse categorie troviamo ipotesi in cui la tassazione ha regole sue proprie (come la tassazione immobiliare, la tassazione sui capitali), quindi il grosso che concretizza la tassazione progressiva il lavoro individuale e dipendente e l' impresa (a cui si sommano le altre categorie reddituali con le loro regole particolari). Possiamo dire che nel nostro sistema la progressivit ha questa attuazione. Possiamo osservare che il nostro legislatore costituzionale fissa una norma, l art. 53, che per i pi ha natura programmatica dice che 'il sistema e' improntato' , quindi avuto riguardo al sistema tributario complessivo deve emergere una tendenza, quella alla tassazione progressiva. E' il sistema che deve tendere ad una tassazione caratterizzata dalla logica della progressivit. E' vero quindi che la norma ha una connotazione programmatica, sarebbe difficile individuare la norma che viola il principio di progressivit e quindi sia incostituzionale. Per ipotizziamo l ipotesi in cui venga introdotta una flat tax. Se fosse introdotta una tassa piatta che andasse ad incidere sull' IRPEF, ovvero all' unica tassa che realizza la progressivit, allora, tolto l' art 11, dove sta la progressivit? Si potrebbe quindi parlare di legittimit costituzionale. La norma dell art. 53 ha allora come contenuto minimale il fatto di impedire l introduzione di una disciplina che azzeri la progressivit. 22

2.2.1 La progressivit dellordinamento tributario. Se vogliamo c anche una progressivit dell' ordinamento tributario, del sistema nel suo complesso. Ci sono dei meccanismi che consentirebbero l' attuazione della progressivit in una considerazione pi ampia, di sistema. Supponiamo che si sottopongano i beni di lusso ad una graduazione delle aliquote. Ad esempio le autovetture al di sopra di un certo prezzo abbiano un aliquota pi elevata; determinati servizi di prestigio abbiano un' aliquota pi elevata. Cos si chiama ad un maggior concorso chi ha pi disponibilit. Quindi in questo caso la progressivit si realizza con imposte proporzionali, se si graduano le aliquote. Altro esempio. Il legislatore introduce una tassazione patrimoniale che colpisce il patrimonio complessivo (beni mobili e immobili) del soggetto. Se si tassa il patrimonio unitamente al reddito, chi pi ha in termini patrimoniali chiamato a contribuire in misura maggiore. Quindi: la progressivit un principio tendenziale affidato all' IRPEF. L' attuazione del principio non necessariamente affidato alle singole imposte, ma anche considerando l' intero sistema delle imposte. Quindi possiamo considerare anche una flat tax per dobbiamo intervenire sulle altre imposte per realizzare quella progressivit che si perde con l IRPEF. Oggi per questa progressivit non attuata con riguardo alle altre imposte, l' IVA ha un aliquota fissa al 21%. Naturalmente l attuazione della progressivit con riguardo all IVA dovrebbe essere molto meditata. Perch se si nota, una forma grezza di progressivit stata attuata anche con l iperbollo sulle autovetture di lusso, il che vuol dire chiamare alla contribuzione chi pi ha. In realt questo meccanismo ha avuto degli effetti depressivi su quei determinati settori economici con cali addirittura dell' 80% sulle vendite. Quindi l attuazione della progressivit deve essere correlata con lo sviluppo economico.
Mentre la norma tributaria stabilisce un principio tendenziale di progressivit (non dice quanta progressivit devo attuare), oggi quella progressivit affidata ad art. 11. Se questo viene eliminato senza portare ulteriori modifiche al sistema, quella norma che introduce questa disposizione sarebbe incostituzionale. Ma se io la progressivit la attenuo, prevedendo scaglioni con differenze minime, attraverso un controllo sulla ragionevolezza del criterio operato si potrebbe pervenire ad un giudizio di costituzionalit. Se la progressivit conservata in maniera effettiva e sostanziale nessun problema, se la modifica tale da determinare una progressivit proforma diventa inadeguata rispetto al sistema e si potrebbe profilare una questione di illegittimit costituzionale. Anche la destinazione della propria ricchezza si connette in modo stretto a quei principi di libert, formazione della persona e attuazione della propria personalit attraverso il lavoro che sono i cardini della nostra costituzione. Il fisco non dovrebbe impedire questa libert di realizzazione attraverso disposizioni tributarie che impediscono l' accesso a determinati beni. Per nella logica dell' IVA si colpisce il consumo. Il consumo di per se indice indiretto di capacit contributiva. Consumo perch ho una certa disponibilit. L' atto di consumo denota una specifica e maggiore capacit contributiva rispetto a chi non consuma quei beni, quindi quando si pone in essere quell' atto ragionevole nell' ambito dell' IVA che il legislatore chieda di contribuire maggiormente, perch manifesti una capacit contributiva maggiore.

2.3 Principio della riserva di legge. Art. 23

Art. 23 Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge.

La materia dell' art 23 pi ampia di quella tributaria. Vi rientrano qualsiasi prestazioni di carattere personale e patrimoniale. Queste prestazioni non si possono chiedere, se non su base legale. Tra le prestazioni di carattere patrimoniale ci sono i tributi. Tasse e imposte quindi sono coperte dal principio dell' art 23. Quindi il tributo deve avere una base legale. Perch esiste questo principio in costituzione? Quali elementi del tributo devono fissarsi con legge? Quindi, che natura ha la riserva?

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2.3.1 Le ragioni della sua esistenza. Dal punto di vista storico l' affermazione di questo principio si connette a quelli che sono i principi fondamentali delle democrazie moderne. L' esigenza che le scelte relative alla fiscalit siano adottate da dei rappresentanti dei soggetti sottoposti a tassazione. La riserva di legge si salda ad un principio fondamentale 'no taxation without rappresentation'. Solo i rappresentanti possono decidere della tassazione che poi mi colpir. Problema della rappresentanza politica. Poi c' e' una ragione di tipo ordinamentale. Solo la legge infatti sottoposta al controllo di costituzionalit. Non sarebbe immaginabile dal punto di vista della certezza del gettito e dal punto di vista della stabilit del prelievo che le norme sulla tassazione fossero affidate ad un controllo diffuso, come avviene nel caso delle fonti secondarie, dei regolamenti, soggetti al controllo di legittimit dei giudici amministrativi per l annullamento, anche ordinari ai fini della disapplicazione in via incidentale. Bisogna che la legge tributaria sia sottoposta solo al controllo da parte della corte costituzionale. Ragione ordinamentale che si lega ad esigenze di certezza del gettito e che impone il controllo da parte solo della corte costituzionale. Queste due ragioni sono quindi di tipo storico, si lega ai fondamenti delle democrazie moderne, e ordinamentale, il controllo deve avvenire da parte della corte costituzionale e non in via di sindacato diffuso dai giudici ordinari o amministrativi. 2.3.1.1 Il problema della rappresentativit politica. Alla base della tassazione ci sta il voto. 'Tutti' dell' art. 53 riguarda anche i non cittadini, ma solo i cittadini votano! In un meccanismo democratico quelli che sono votati decidono della politica fiscale, ma sul versante dell' obbligo contributivo questo grava su 'tutti'. Come si conciliano le due disposizioni? Tutti sono tassati, si riferisce a residenti e non residenti per redditi prodotti in Italia. Alla base del fenomeno della residenza o della produzione del reddito ci sta una scelta del soggetto. Se decido di porre in essere attivit economiche in Italia, lo decido io spontaneamente, scelgo da che ordinamento farmi tassare. Anche se non voto, comunque ho la libert di scegliere se farmi tassare da quello stato determinato. Nessuno mi impone una tassazione senza che io voglia. Allo stesso modo si pu giudicare la residenza. Nessuno mi impone di risiedere in Italia, se opero questa scelta la faccio liberamente. Mentre sul luogo di produzione del reddito possiamo essere d' accordo, la residenza vuol dire legami (con il territorio, di tipo economico, affettivi). Quindi non del tutto vero che la residenza in ogni caso e' un atto di scelta, presenta vincoli che non comportano scelte automatiche. Pensiamo al caso degli extracomunitari. Supponiamo che in Italia abbia un lavoro indipendente, abbia una famiglia e dei figli ben integrati nella rete sociale. La residenza del soggetto extracomunitario non pi cos agevolmente svincolabile dal territorio italiano. Si potrebbe anche ritenere che giunti ad un certo livello di consolidamento della relazione patrimoniale, economica, affettiva con il territorio, a partire da un certo momento il problema della riserva di legge si pone. Si tratter di capire qual' il momento, ma in un determinato momento il problema del radicamento nel territorio, l impossibilit di attuare scelte diverse si presenta, c' un problema di rappresentanza. L' art 23 dice che ci dobbiamo porre il problema degli stranieri. Il cuore dell' art 23, no taxation without rappresentation, dice che quando la tassazione in Italia non pi una scelta allora, a quel punto, devo poter esprimere i miei rappresentanti. Questo il coordinamento tra art. 53 e 23. Tutti sono tenuti ci sta benissimo. Tutti esprime un collegamento di sovranit fiscale molto ragionevole, perch si sceglie dove farsi tassare, si trae anche beneficio dai servizi italiani anche se non si cittadini. Ma quando quel fatto non pi una scelta, ma una necessit, a quel punto si pone un problema di rappresentanza e quindi di applicazione dell' art 23. 24

2.3.2 La natura della riserva dell art 23. Qual' e' la natura della riserva? Pu essere assoluta: tutta la disciplina riservata alla legge; relativa, quando lascia margini alla normativa secondaria. Quella dell' art 23 si ritiene essere una riserva relativa. Quali sono gli elementi del tributo fissati con legge? Il presupposto, ovvero il fatto indice di riparto tassato. Qual' l' indice di riparto colpito, si chiama presupposto. Poi la base imponibile ovvero la quantificazione di quel fatto indice. Soggetti passivi, chi colpito. Le aliquote. Per si ritiene che il legislatore possa stabilire limiti minimi e massimi, riservando a fonti secondarie l' individuazione dell' aliquota. Pu bastare anche la determinazione di criteri tecnici per individuarle. La disciplina essenziale affidata alla legge, gli elementi di dettaglio (ad esempio modalit di applicazione, di attuazione) sono affidati alla normazione secondaria.

2.3.2.1 Chiarimenti sul termine legge di cui all art. 23. Ci dobbiamo porre un' altra domanda. Cosa si deve intendere per legge? La legge deve intendersi o in senso formale o in senso materiale. La prima di approvazione parlamentare, la seconda si riferisce agli atti aventi forza di legge. Legge, decreto legge e decreto delegato integrano i presupposti della riserva. Il principio di rappresentanza assolutamente fondamentale, dobbiamo capire se nella tipologia di atti normativi, alla luce di art. 23, possibile individuare un deficit di rappresentativit. La legge no, si fonda sul dibattito parlamentare, massima espressione di rappresentativit. Il decreto legge fa emergere qualche problema. E' una fonte di provenienza governativa. E' sottoposto alla conversione, quindi il recupero della democraticit avviene attraverso questo meccanismo. Guardando per alla dinamica parlamentare, sovente la conversione del decreto non una fase in cui si discute. Spesso la conversione sottoposta alla fiducia e sempre si deve tener conto che la mancata conversione del decreto sintomo della crisi del rapporto fiduciario tra maggioranza parlamentare e governo. La conversione in generale condiziona la fiducia perch determina un inclinazione del rapporto tra il governo e la maggioranza. Non c quindi un dibattito democratico libero. Quando nel 2000 Prof. Marongiu ha elaborato lo statuto, aveva presente il problema. Un' articolo dice che nuove imposte non possono essere introdotte con decreto legge. Naturalmente una norma ordinaria, pu essere derogata (nella prassi molti decreti legge introducono tributi). Allora la valutazione dei requisiti di necessit e urgenza dovr essere ancora pi rigorosa da parte del giudice costituzionale, perch norma derogatoria di una regola generale. In realt un altra delle ragioni alla base della scelta dello statuto quella per cui il decreto non convertito decade ex tunc, genera rapporti fiscali di pendenza. Questo genera incertezza dal punto di vista della stabilit di acquisizione del gettito.

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3 Procedimento d imposizione
(14/3/2012) Avvocato Alessandro Poli Largomento il procedimento di imposizione, partendo dalla dichiarazione e arrivando a fare un accenno a quelli che sono i controlli dellamministrazione finanziaria. In questo procedimento il ruolo principale svolto dal contribuente, il quale al verificarsi del presupposto impositivo ha lobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi. La presentazione della dichiarazione dei redditi deve avvenire annualmente, con scadenze fissate ex lege, mediante la quale il contribuente si auto-denuncia. Nella dichiarazione deve dichiarare quali sono stati i suoi redditi nel periodo di imposta precedente, deve procedere anche allindicazione di quelle che sono state le ritenute subite, di quelle che sono le spese o i costi deducibili o detraibili e infine procede alla liquidazione del quantum. Sulla base della sua dichiarazione lamministrazione potr procedere a dei controlli. 3.1 Le teorie sul procedimento. Facciamo un passo indietro. In ordine al procedimento di imposizione in dottrina sono state elaborate due teorie: - teoria costitutiva dellobbligazione tributaria; - teoria dichiarativa dellobbligazione tributaria. 3.1.1 Teoria dichiarativa la teoria preferibile. In base a questa teoria lobbligazione tributaria nasce ex lege, proprio in forza degli artt. 23 e 53 della Cost, e delle diverse leggi di imposta. Lobbligazione nasce al verificarsi del presupposto dimposta della fattispecie impositiva; la dichiarazione o la successiva attivit di accertamento svolta dallamministrazione hanno esclusivamente un fine dichiarativo (natura dichiarativa), civilisticamente parlando sono delle dichiarazioni di scienza. 3.1.2 Teoria costitutiva Teoria sostenuta anche da Falsitta. Il verificarsi del presupposto dimposta ha una rilevanza minima, in quanto la vera e propria obbligazione di imposta sorgerebbe solo al momento di presentazione della dichiarazione, ovvero, in caso di omessa dichiarazione, al momento dellaccertamento da parte dellamministrazione. I problemi posti da questa teoria consistono nel fatto che innanzitutto vi una violazione dellart.23: se le prestazioni patrimoniali possono essere imposte solo in base alla legge, non si pu poi sostenere che lobbligazione dimposta sorga solo al momento della dichiarazione o al momento del controllo. Inoltre si porrebbero problemi nel caso di commissione di errori da parte del contribuente, o nel caso dellaccertamento da parte dellamministrazione, di commissioni di errori in sede di accertamento. 3.1.3 Teoria procedimentale In dottrina stata elaborata una terza teoria: teoria procedimentale, che una via di mezzo tra la teoria dichiarativa e quella costitutiva. Secondo questa terza teoria il procedimento impositivo sarebbe costituito da una serie di fasi concatenate luna allaltra, ma allo stesso tempo autonome.

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Anche se questa teoria stata costruita come una via di mezzo tra le altre due, il presupposto di fondo che lobbligazione dimposta nasce comunque ex lege. Perch dalla realizzazione del presupposto dimposta partono poi tutte le altre fasi. In questo procedimento abbiamo come prima fase la realizzazione del presupposto dimposta da parte del contribuente, presupposto che pu essere quello disciplinato dalle varie categorie reddituali allinterno di ciascuna categoria: possesso di redditi da lavoro dipendente, lesercizio di attivit di lavoro autonomo, lesercizio di attivit dimpresa, il possesso di fabbricati o di altri immobili per quanto riguarda i redditi fondiari, o qualsiasi altra attivit rientrante nelle sei reddituali. Una volta realizzato questo presupposto sorge lobbligo di dichiarazione annuale, che devessere presentata direttamente dal contribuente o, nel caso di lavoratori dipendenti da parte del datore di lavoro che agisce come sostituto dimposta, o dagli intermediari abilitati (commercialisti), che entro termini fissi devono presentare la dichiarazione dei redditi, salva la possibilit di presentarla in ritardo pagando le sanzioni. (26/3/2012-bis) 3.2 La dichiarazione dei redditi. [parte che integra la lezione tenuta dallAvv. Poli] 3.2.1 L autotassazione. La dichiarazione dei redditi latto con cui si concretizza lessenziale struttura del rapporto tributario dagli anni 70, cio il meccanismo dellautotassazione. Si sposta sul contribuente lobbligo di provvedere a comunicare allamministrazione i presupposti dimposta (cio la capacit contributiva), quantificare, liquidare e, quindi, pagare il tributo. La dichiarazione il perno del sistema dellapplicazione di tributi che si incentra sullautoimposizione. Questo un meccanismo che responsabilizza i soggetti passivi perch li chiama direttamente allobbligo di concorso e impone lesigenza di uno strutturato insieme di controlli per verificare se le dichiarazioni sono state presentate e sono fedeli al vero; ( vedi infra, i controlli formali ex 36 bis e sostanziali ex artt. 36 ter e 37). Della dichiarazione abbiamo visto la struttura: un atto formale che si concretizza nella compilazione di un modello approvato annualmente con decreto del Ministero delle finanze, che serve a consentire una uniformit delle dichiarazioni in modo che ci sia una standardizzazione delle stesse, utile al fine della omogeneit delle dichiarazioni e una standardizzazione giustificata dalle logiche di controllo: se le dichiarazioni fossero diverse non sarebbe possibile attuare i controlli automatizzati. La dichiarazione, infatti, si trasmette in via telematica; si tratta, quindi, di un formalismo compatibile con la compilazione di un file, funzionale alle modalit di trasmissione attraverso file tematici che pu esser fatto direttamente o tramite intermediari autorizzati. 3.2.2 Natura di manifestazione di scienza. La dichiarazione un atto con cui il contribuente porta a conoscenza dellamministrazione il presupposto, cio la sua capacit contributiva in relazione allo specifico tributo, cio porta a conoscenza il fatto indice che sta alla base della capacit contributiva; manifesta, quantifica il tributo in base alle regole di determinazione del presupposto e lo liquida. Quindi la natura dellatto quella di manifestazione di scienza, non quindi un atto negoziale, n un atto confessorio: il contribuente dice che il presupposto si verificato, lo quantifica e lo liquida. Da questa qualificazione nascono conseguenze sul versante dichiarativo. Possiamo dire che in taluni e specifici aspetti della dichiarazione, per, emergono eccezionalmente le caratteristiche degli atti negoziali: di quali aspetti si tratta? Quelli nei quali sussistono delle 27

opzioni, cio scelte riconducibili alla volont del contribuente, per es. stabilire l opzione per la contabilit ordinaria o semplificata possibile attraverso la dichiarazione; se per es. contribuente ha venduto un immobile strumentale come un capannone industriale e ha ottenuto un guadagno dalla cessione dellimmobile ha la possibilit di rateizzare la tassazione su questo guadagno e lo deve esprimere nella dichiarazione attraverso unopzione vi sono alcuni elementi tipici degli atti negoziali quando ci sono opzioni nella dichiarazione. 3.2.3 Rettificabilit Dalla natura di manifestazione di scienza deriva la conseguenza che la dichiarazione un atto rettificabile, cio qualora il contribuente sia incorso in errori nella compilazione della dichiarazione, pu intervenire a correggere la dichiarazione correggendo gli errori commessi proprio perch la dichiarazione non ha un contenuto vincolante come accade per la natura confessoria e negoziale: il contribuente non si obbligato nei confronti dellamministrazione con un effetto pregiudizievole come accade con la confessione pregiudiziale, ha espresso il suo sapere: esiste un principio generale di rettificabilit della dichiarazione dei redditi che pu essere a favore o a sfavore del contribuente. Rettificabilit a sfavore del contribuente. a sfavore in tutti in casi in cui il contribuente ha dichiarato meno del dovuto: bisogna apportare una rettifica in aumento perch ho dichiarato meno del dovuto. La correzione dellerrore avviene sulla base di una disciplina specifica che si chiama ravvedimento operoso: ravvedimento perch mi accorgo io dellerrore e operoso perch sono io che mi impegno direttamente a correggere lerrore. Esso disciplinato dallart 3 del decreto n 472 /1997. Questo istituto si basa su un principio: quanto prima tu intervieni a correggere la dichiarazione, tanto minori sono le sanzioni che ti saranno applicate ne derivano sanzioni crescenti al crescere dellintervallo tra la dichiarazione e la sua correzione. Ratio dellistituto: proprio perch la dichiarazione al centro del rapporto tra amministrazione e contribuente, lamministrazione non pu accettare che il contribuente faccia la dichiarazione in modo impreciso, quindi la sanzione si collega alla certezza per lErario allacquisizione del gettito; tu quando fai la dichiarazione devi stare attento e i margini di correzione ci sono, ma sono limitati perch lo Stato deve comunque acquisire il gettito in un certo periodo di tempo. Rettificabilit a favore del contribuente. La dichiarazione rettificabile anche a favore del contribuente: il contribuente che si accorga di avere pagato pi del dovuto pu rettificare la dichiarazione a proprio vantaggio. Le modalit tecniche con cui si attua questa correzione sono complesse perch dipendono dal momento in cui il contribuente si rende conto dellerrore. La modalit tipica di correzione la dichiarazione integrativa, con la quale corregge la precedente dichiarazione, la rettifica a proprio vantaggio. La possibilit di presentare la dichiarazione integrativa prevista dall art 2, comma 8 bis decreto 322 /1998 avviene entro un anno dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dellanno precedente. Sulla base di un indirizzo giurisprudenziale emerso dal 2002 si ritiene che oltre questo strumento, una volta decorsi i termini per la dichiarazione integrativa, il contribuente pu avvalersi dello strumento dellistanza di rimborso.
Se il contribuente, per es., ha dichiarato 100 ma ha reddito 90 ha due possibilit: 1) dichiarazione integrativa entro un anno; 2) ma se si accorge dellerrore dopo due anni (cio una volta decorso il termine della dichiarazione integrativa) allora presenta istanza di rimborso: chiede direttamente allamministrazione il rimborso. Il termine 48 mesi dal pagamento dellimposta.

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La rettificabilit della dichiarazione stato un tema dibattuto in giurisprudenza, perch vi stato chi ha ritenuto che la scadenza dei termini di presentazione rendessero la dichiarazione immodificabile, immutabile; la Cassazione nel 2002 con la sent. 1563/ 2002 si pronunciata a sezioni unite e ha affermato il pi ampio principio di rettificabilit. La Cassazione era preoccupata che un errore dichiarativo cristallizzasse unobbligazione tributaria maggiore di quella corrispondente alla capacit contributiva. Riassumendo sulla dichiarazione dei redditi: 1. carattere della dichiarazione come perno del rapporto tributario nel principio della autotassazione per esigenze di formalismo; 2. standardizzazione, uniformit degli strumenti di controllo, obbligo di dichiarare 3. Natura come mera manifestazione di scienza 4. dalla natura discende la ampia rettificabilit della dichiarazione a favore o a sfavore del contribuente. Questi schemi nellapplicazione pratica incontrano delle difficolt perch ci sono situazioni in cui il legislatore riconosce crediti dimposta, che non possono essere chiesti in rimborso, ma possono essere solo compensati. Altro limite: un anno per la dichiarazione integrativa poco! Il contribuente potrebbe non rendersi conto dellerrore in questo periodo o perch intervengono dopo tempo circolari che chiariscono il contenuto. Ci sono molte cause pendenti sul tentativo di superare il termine annuale:se sbagli la dichiarazione nel caso di debito dimposta il rimborso non c qui, ma solo la dichiarazione integrativa e perdi i termini della dichiarazione integrativa rischi di non ottener il rimborso. Da qui si innesta il discorso sui controlli sulla dichiarazione. 3.2.4 I modelli di dichiarazione dei redditi
[percorso web: www.agenziaentrate.gov.it > documentazione > archivio >modelli di dichiarazione anno 2011 > unico societ di capitali]

(19/3/2012-bis) La dichiarazione dei redditi un documento che presenta un contenuto formale, non a forma libera, il suo contenuto caratterizzato da formalismo: la dichiarazione deve esser compilata sulla base di modelli approvati annualmente con decreto del Ministero delle finanze. Questi modelli hanno una duplice funzione precisa: 1. servono a standardizzare le modalit di compilazione, assicurandosi che la compilazione sia una guida rispetto allapplicazione delle norme tributarie, accompagnata dalla struttura del modello; 2. a far in modo che la dichiarazione sia oggetto di controlli di tipo automatizzato servono per standardizzare e consentire il controllo informatico delle dichiarazioni che vengono inoltrate allamministrazione finanziaria con modalit telematiche. Quindi i modelli sono improntati da standardizzazione e controllabilit. Allora il legislatore utilizza modelli che approva anno per anno perch necessario che il contenuto della dichiarazione sia aggiornato in base alle novit introdotte nelle norme del sistema tributario; questa la ragione per cui i modelli vengono approvati anno per anno. Nel sito dellagenzia delle entrate si trovano i modelli delle dichiarazioni: vi sono modelli per ogni anno. Prendiamo in considerazione i modelli del 2011 (si trovano nel sito della Agenzia delle entrate vedi sopra): si trovano le varie tipologie di modello dichiarativo che vengono annualmente approvate con decreto del Ministero delle finanze. 29

3.2.4.1 Modello unico per le societ di capitali. Viene utilizzato da societ di capitali per determinare lIRES, IVA IRAP; il modello unico racchiude il contenuto della dichiarazione di questi tre tributi. Nel sito troviamo il modello e le istruzioni per la compilazione;ci sono anche gli indicatori di normalit economica che servono per la compilazione degli studi di settore. Guardiamo il modello e le istruzioni; essi sono strettamente collegati perch il modello latto che va compilato e le istruzioni fanno parte integrante del modello perch hanno valore di circolare amministrativa, che illustra le regole di compilazione. Seguendo la struttura del modello si capisce come funzionano le regole per la determinazione del reddito dimpresa. Il modello viene compilato in formato elettronico. Ci sono delle informazioni generali sulle modalit di trattamento dei dati (secondo quanto disposto dal decreto legislativo in materia di privacy). - Si trovano i dati che consentono lidentificazione del contribuente (sede legale, stato di residenza, ecc..) - Dati relativi al rappresentante che firma la dichiarazione: questi si assume responsabilit del contenuto della dichiarazione. - Attestazioni - Impegno alla presentazione telematica - .Parte dichiarativa: si parte dal risultato del conto economico: qui va scritto il risultato del bilancio civilistico (se la societ ha chiuso in utile o in perdita). - Variazioni in aumento - Variazioni in diminuzione. Quello che si studia nel diritto tributario come si passa dal risultato economico, che civilistico, al risultato fiscale, cio il reddito. Il reddito frutto di una serie di variazioni che dipendono da quello che prevedono le norme tributarie;queste possono prevedere variazioni in aumento oppure in diminuzione. La dichiarazione una sorta di struttura a modello, vi una serie di righi; per es. interessi passivi indeducibili un rigo che dice qual il regime dei finanziamenti che limpresa ha acceso con la banca e che non possono esser dedotti. - Determinazione del reddito imponibile interessante evidenziare come il legislatore chieda conto delle componenti straordinarie del reddito dimpresa. Analiticamente si illustrano le variazioni cos come individuate nella prima parte della dichiarazione. Per il corso utile studiare la prima parte del modello di dichiarazione dei redditi. Le istruzioni dicono analiticamente come compilare tutti i righi del modello. 3.2.4.2 Modello unico per le persone fisiche Esso ha una struttura diversa perch non vi il dato di bilancio, ma la distinzione dei redditi per categoria ( reddito da la lavoro dipendente, reddito da lavoro autonomo, reddito da fabbricati).

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 presenta la caratteristica della personalizzazione del reddito: cosa diversa se il soggetto un singolo che destina il reddito tutto a se stesso o a familiari a carico: lindicazione serve, infatti, per attivare il meccanismo delle detrazioni. In ciascun quadro vi sono i singoli redditi da fabbricati, reddito di lavoro dipendente, irpef nel complesso. La struttura presenta una impostazione per modelli anche in questo caso. I modelli sono tutti pi o meno impostati cos. La dichiarazione, siccome la parte iniziale del rapporto tra amministrazione e contribuente, un indice che si pu utilizzare per lo studio della parte speciale. Questa parte attiene al formalismo dichiarativo, funzionale alla standardizzazione e al controllo. Quando si parla di dichiarazione integrativa per rettificare la dichiarazione, la rettifica avviene sullo stesso modello. (14/3/2012- bis) 3.3 Controlli formali, c.d. automatici. Su tutte le dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti lamministrazione effettua un primo controllo: controllo automatico, disciplinato dallart. 36-bis del d.p.r. 600/1973. Attraverso questi controlli lamministrazione tende a verificare la correttezza formale delle dichiarazioni. Questi controlli sono indirizzati alla ricerca di errori che con maggiore frequenza si ritrovano nelle dichiarazioni. Allesito di questi controlli, laddove siano stati riscontrati degli errori, al contribuente viene inviato un avviso bonario, che non un vero avviso di accertamento in quanto manca di motivazione e non ha una vera e propria natura di accertamento. Infatti secondo la legge i dati risultanti dalle rettifiche automatiche si considerano a tutti gli effetti come dati della dichiarazione. Quindi attraverso questo avviso bonario, o avviso informale, lamministrazione avverte il contribuente che sono stati commessi degli errori innanzitutto con lintento di recuperare la maggiore imposta che sia dovuta, in secondo luogo per far capire al contribuente quali sono stati gli errori commessi con la speranza che non siano commessi lanno successivo. Questi controlli riguardano tutte le dichiarazioni presentate perch sono informatizzati, e devono essere svolti entro linizio del periodo di presentazione della dichiarazione dellanno successivo, per cui entro il 1 maggio di ciascun anno deve essere controllata la dichiarazione presentata lanno precedente. I controlli automatici riguardano gli errori formali, cio errori nella compilazione della dichiarazione dei redditi (aver riportato un costo in una casella invece che in unaltra, non laver sommato correttamente gli importi segnati riportati,) 3.4 Controlli formali Per quanto riguarda lomissione di dati, la procedura di controllo diversa che disciplinata dallart. 36-ter del d.p.r. 600/1973. Sono detti controlli formali. Sono soggetti ad un termine pi lungo per essere svolti, ovvero fino al secondo anno successivo a quello della dichiarazione. Perci lamministrazione ha praticamente tre anni per svolgere questa tipologia di controlli. Sono controlli incrociati, nel senso che lamministrazione non deve basarsi esclusivamente sulle dichiarazione dei redditi, ma pu incrociare i dati in suo possesso (ricavabili dallanagrafe tributaria, da dichiarazioni dei sostituti dimposta,) e incrociarli con quelli della dichiarazione. in questo caso che possono emergere eventuali omissioni nella dichiarazione. 31

Si pensi ad un lavoratore autonomo che ha subito una ritenuta per una prestazione nei confronti di un altro lavoratore autonomo, per cui ha percepito al netto il compenso e in dichiarazione omette di dichiarare il compenso percepito. Lamministrazione si trover con la sua dichiarazione in cui vi un determinato reddito e con la dichiarazione del suo sostituto in cui trover dichiarato il versamento del 20% di ritenuta dacconto sul compenso versato al primo. Lamministrazione incrociando i dati pu trovare lerrore del primo contribuente, ovvero lomissione di dichiarazione di quel compenso.

In questo caso non vi un avviso bonario, ma vi sono maggiori garanzie per il contribuente nel senso che allesito dei controlli lamministrazione deve inviare una comunicazione succintamente motivata e deve lasciare spazio al contradditorio con il contribuente, nel senso che deve permettere al contribuente di dimostrare le proprie ragioni prima di eventualmente procedere alla riscossione del quantum accertato. Questa fase di contraddittorio e di garanzia per il contribuente pu svolgersi anche in un momento antecedente. In seguito al controllo lamministrazione rileva unomissione, un errore, prima di inviare lavviso al contribuente pu inviare lavviso al contribuente pu invitare il contribuente ad esporre le proprie ragioni e eventualmente a presentare i documenti giustificativi. Se il contribuente omette di difendersi in questa sede, lavviso parte senza ulteriori limiti. Questi controlli non vengono svolti su tutte le dichiarazioni, ma vengono svolti in base a criteri stabiliti di anno in anno con decreto ministeriale. Sono controlli incentrati su categorie di contribuenti (ovvero su categorie di dichiarazioni) nelle quali si sospetta siano pi frequenti errori od omissioni di questo genere. Anche in questo caso, come per i controlli automatici, non vi sanzione per omessa infedele dichiarazione. 3.5 I controlli sostanziali Di regola la dichiarazione dovrebbe esaurire la fattispecie dellaccertamento ed seguita solo ed esclusivamente dalla liquidazione, ovvero dalla fissazione del quantum dichiarato, e quindi del debito dimposta, e dai controlli automatici; o se la dichiarazione rientra tra i criteri stabiliti con decreto nei controlli formali. Per in casi patologici la dichiarazione pu essere soggetta a rettifica e a controllo sostanziale da parte dellamministrazione. Ovvero in caso di mancata presentazione della dichiarazione scatta il vero e proprio potere (potest) di accertamento dellamministrazione. I controlli che pu effettuare lamministrazione in caso di presentazione della dichiarazione sono controlli che hanno ad oggetto la dichiarazione. Per cui anche nel caso di errori o di infedele dichiarazione, comunque la dichiarazione del contribuente svolge un ruolo centrale nel procedimento impositivo. In quanto lamministrazione deve partire dalla dichiarazione per leffettuazione dei suoi controlli e deve determinare analiticamente il reddito del soggetto. Per cui pu discostarsi da quelli che sono i dati dichiarati solo nel caso in cui riesca a reperire dati certi e analitici relativi al suo reddito. Solo in casi eccezionali il redito pu essere determinato sulla base di presunzioni, che per devono essere gravi, precise e concordanti. In caso di omessa dichiarazione, lamministrazione ha poteri pi ampi. Non prescritta lutilizzazione di metodi analitici, quindi lamministrazione potrebbe determinare il reddito non dichiarato nella sua globalit e sulla base di presunzioni. Tuttavia secondo lorientamento giurisprudenziale che trova un appiglio nello Statuto dei diritti del contribuente e in generale nel principio di capacit contributiva effettiva ed attuale, lamministrazione in presenza di dati certi 32

precisi e analitici, dovrebbe partire da questi dati ed eventualmente poi passare a metodi presuntivi e globali nella determinazione del reddito. Questi due tipi di controlli, che potremmo definire sostanziali, sulla dichiarazione ovvero sullomessa dichiarazione (quindi non un vero e proprio controllo, ma una determinazione dufficio del reddito omesso) hanno termini pi ampi. La dichiarazione pu essere controllata e rettificata da parte dellamministrazione fino al quarto anno successivo a quello di presentazione della stessa. Nel caso di omissione il termine si allunga di un anno, per cui possiamo arrivare fino al quinto anno successivo a quello di presentazione. Si potrebbero porre dei problemi nel caso in cui il contribuente al momento della dichiarazione commetta degli errori a suo sfavore. In queste ipotesi dobbiamo pensare che il contribuente ha dichiarato un maggior reddito, ha quindi liquidato una maggiore imposta dovuta e ha versato una maggiore imposta dovuta allerario. In questo caso le soluzioni potrebbero essere: - presentazione di unistanza di rimborso che deve avvenire entro 48 mesi dal versamento da parte del contribuente, oppure - rettifica della dichiarazione. 3.6 Rettifica della dichiarazione Per quanto riguarda la rettifica della dichiarazione, lamministrazione finanziaria ha sempre tenuto un atteggiamento sfavorevole al contribuente. Nel senso che il d.p.r. 602/1973 art.38 disciplina la rettificabilit della dichiarazione. Al comma 8 si prevede la rettificabilit di errori od omissioni nella dichiarazione entro i termini riconosciuti allamministrazione per lo svolgimento dei controlli, per cui il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Il comma 8bis limita la rettificabilit della dichiarazione, nel caso in cui questa presenti un maggior debito dimposta rispetto a quello effettivamente dovuto, oppure un minor credito, ad un anno. Ovvero dice che per correggere errori od omissioni che abbiano determinato lindicazione di un maggior debito dimposta o di un minor credito, la dichiarazione pu essere rettificata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo (termine di poco maggiore rispetto a quello previsto per i controlli automatici). Questa restrizione dei termini per la rettificabilit pro contribuente pone dei seri problemi sia a livello di principi generali, e cio di effettivit della capacit contributiva, sia in termini di ragionevolezza, in quanto se allamministrazione sono concessi 4 o 5 anni per lo svolgimento dei controlli, non si vede perch al contribuente debba essere concesso un solo anno (al massimo un anno e mezzo) per la rettificabilit della sua dichiarazione. Linterpretazione che lagenzia delle entrate d di queste norme uninterpretazione restrittiva, concedendo al contribuente il termine pi breve di un anno e lasciando in caso di scadenza di questo termine lunica residuale ipotesi della presentazione dellistanza di rimborso. 3.6.1 Differenze tra rettificabilit e istanza di rimborso. Le differenze tra rettificabilit della dichiarazione e presentazione dellistanza di rimborso sono notevoli. Con la rettificabilit il contribuente ha la possibilit di presentare una nuova dichiarazione, liquidare correttamente limposta dovuta ed eventualmente portare in avanti il credito risultante dalla dichiarazione, per cui portarlo in compensazione con il debito dellanno successivo. Se al contribuente si lascia lunica alternativa di presentare istanza di rimborso, il contribuente soggetto alla discrezionalit e ai tempi dellamministrazione; in quanto listanza di rimborso 33

devessere presentata, se va bene analizzata dallamministrazione finanziaria, e se va ancora meglio ottiene una risposta. Se lamministrazione non dovesse provvedere sullistanza di rimborso o provvedesse in modo negativo, al contribuente non rimarrebbe altra strada che limpugnazione con i tempi, i costi e le difficolt che pu comportare un procedimento davanti alle commissioni tributarie. Oltre tutto la norma che disciplina il rimborso delle maggiori imposte pagate parla esplicitamente di rimborso per versamenti diretti effettuati dal contribuente. Questo significa che nel caso in cui la dichiarazione del contribuente riporti un minor credito, rettificando questa dichiarazione lui avrebbe la possibilit di correggere il tiro e quindi di dichiarare leffettivo credito spettante e potrebbe quindi portarlo in avanti con la dichiarazione dellanno successivo, quindi portarlo in compensazione. Per se al contribuente non si lascia altra strada che la presentazione di istanze di rimborso, nel caso di maggior credito spettante al contribuente non c stato nessun versamento iniziale.
Poniamo il caso che dalla dichiarazione del contribuente emerga un credito di 10, dopo 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione il contribuente si accorge che il credito che gli spettava effettivamente era di 100 e non di 10. Se siamo entro lanno lamministrazione consente la rettificabilit della dichiarazione, per cui il contribuente presenter una nuova dichiarazione in rettifica in cui evidenzier il suo credito di 100, invece di 10, e lo porter in avanti per gli anni successivi. Scaduto lanno se il contribuente si accorge di questo suo maggior credito, lamministrazione non gli consente pi di presentare dichiarazione in rettifica, ma soltanto di presentare istanza di rimborso. Per trattandosi di un maggior credito (non di un minor debito dimposta), lui non ha effettuato alcun versamento al momento in cui ha presentato la dichiarazione errata. Per cui a lui non sarebbe permesso di presentare alcuna istanza di rimborso, o meglio, anche presentando istanza di rimborso lui non avrebbe alcuna possibilit di recuperare il maggior credito. Prendiamo lesempio di un lavoratore autonomo. Il lavoratore autonomo pu dedurre una serie di costi e al momento dellincasso dei compensi subisce una ritenuta dacconto. Se al termine dellanno, tra costi deducibili e ritenute subite, rilevasse che quello che gi stato versato allerario a mezzo delle ritenute eccessivo rispetto al suo debito dimposta, lui avrebbe un credito nei confronti dellerario. Consideriamo un lavoratore dipendente. Il lavoratore dipendente anchesso soggetto a ritenuta che progressiva ed calcolata sul reddito dellanno precedente. Per cui se un lavoratore dipendente un anno prende di stipendio x e lanno successivo prende la met, lui comunque sar soggetto a ritenute calcolate sul reddito maggiore, per cui si trover nel secondo anno a prendere un reddito dimezzato e a subire ritenute maggiori di quello che sar il suo effettivo debito dimposta. Subir ritenute per 30, mentre il suo debito dimposta effettivo di 20; in quellanno lui va a credito. Questo credito emerge nella dichiarazione dei redditi e pu essere chiesto rimborso immediatamente con la dichiarazione oppure essere portato avanti per la compensazione degli anni successivi.

Nel caso di emersione di un credito non vi alcun versamento da parte del contribuente, la mancanza di versamento impedirebbe la scelta dellistanza di rimborso. Ci si rende conto che in unipotesi del genere, dove risulta un maggior credito, lamministrazione non consente pi la rettifica della dichiarazione e non possibile quindi nemmeno la via dellistanza di rimborso, vi una palese violazione delleffettivit della capacit contributiva. Lamministrazione tende a stringere i tempi per la rettifica a favore del contribuente. Tuttavia dottrina e giurisprudenza sono favorevoli a concedere al contribuente il termine maggiore, ovvero quello di 4 anni di cui al comma 8. In questo senso si sono pronunciate anche le Sezioni Unite della Cassazione che nel 2002 hanno affermato un principio generale di emendabilit della dichiarazione, entro ragionevoli termini temporali. Cosa si intende con lespressione ragionevoli termini temporali?

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La Cassazione in quelloccasione ha parlato di rettificabilit a favore del contribuente nel caso in cui il rapporto non sia esaurito, cio non devesserci stato un contenzioso concluso con sentenza passata in giudicato o non devono essere scaduti i termini per i controlli sulla dichiarazione. Da queste sentenze delle Sezioni Unite si potrebbe ricavare la possibilit per il contribuente di correggere errori che hanno determinato un maggior debito dimposta o un minor credito entro i termini pi ampi di cui al comma 8 e non al comma 8bis.
Ricapitolando: Torniamo alla rettifica della dichiarazione. Abbiamo visto qual linterpretazione data dallamministrazione in termini restrittivi, ovvero possibilit di rettifica pro contribuente solo nei tempi ristretti di cui al comma 8bis, ovvero scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione relativa allanno successivo. Mentre termini per la rettifica pro fisco: quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione. Dottrina e parte della giurisprudenza sono favorevoli ad allargare i termini per la rettifica pro contribuente in nome del principio di capacit contributiva effettiva, nonch sulla base della teoria dichiarativa che vede lobbligazione tributaria nascere esclusivamente ex lege, infine fondando tale interpretazione su quelli che sono i principi stabiliti ed affermati dallo Statuto dei diritti del contribuente. Lo Statuto infatti afferma i principi di buona fede, di correttezza e di collaborazione nei rapporti tra amministrazione e contribuente. E il rispetto di questi principi vorrebbe che se allamministrazione sono concessi 4 o 5 anni per il controllo e laccertamento della posizione del contribuente, identici termini siano riconosciuti al contribuente per ladempimento e leventuale correzione di quello che il suo obbligo di dichiarazione.

Recentemente anche lamministrazione sembra avvicinarsi ad uninterpretazione pi estensiva e quindi pro contribuente; infatti con la circolare 46 E del 2009 stata ammessa possibilit di presentare dichiarazione integrativa per lindicazione di spese con paesi black list nei termini di cui al comma 8, cio nei quattro anni successivi alla presentazione della dichiarazione. Tuttavia per i restanti errori che determinino un maggior debito dimposta o lindicazione di un minor credito, lamministrazione resta ferma affermando la specialit del comma 8bis rispetto al comma 8 e quindi restringendo i termini concessi al contribuente per rettificare la sua dichiarazione, e ammettendo esclusivamente, passato il termine di cui al comma 8bis, la presentazione di unistanza di rimborso con i termini che abbiamo visto prima, e con un aggravio per il contribuente in termini di onere della prova e di eventuale avvio di un processo davanti alle commissioni tributarie. Ancora pi recentemente la Cassazione (stavolta non a Sezioni Unite) ha ammesso la possibilit di rettificare la dichiarazione pro contribuente anche in sede di contenzioso con lamministrazione, ovvero oltre i termini di legge. Questo perch richiamando il principio espresso nel 2002 di generale emendabilit della dichiarazione fino a che il rapporto non esaurito, la Cassazione ha fatto un ragionamento di questo tipo: in caso di contenzioso il rapporto rimane aperto, non si esaurisce fino a che non si giunga a duna sentenza passata in giudicato. Se il contenzioso tiene aperto il rapporto anche oltre i termini stabiliti dal comma 8 o dal comma 8bis deve ritenersi rettificabile la dichiarazione pro contribuente anche oltre questi termini, purch non sia intervenuta una sentenza passata in giudicato. Si possono immaginare quali siano state le reazioni dellamministrazione finanziaria di fronte ad una pronuncia del genere. Riassumendo: abbiamo le due posizioni contrapposte: - amministrazione in termini restrittivi; - dottrina e parte della giurisprudenza pi garantista nei confronti del contribuente. 3.7 Caratteri dellaccertamento (vedi infra) Laccertamento una fase meramente eventuale del procedimento impositivo, in quanto questo nella maggior parte dei casi si conclude con la dichiarazione e la liquidazione da 35

parte del contribuente e con leffettuazione dei controlli automatici da parte dellamministrazione nellarco di un anno dalla presentazione della dichiarazione. Nei casi patologici lamministrazione ha il potere di rettificare la dichiarazione oppure di accertare il reddito e quindi il debito dimposta del contribuente in caso di omessa dichiarazione. Quello dellamministrazione in queste ipotesi un potere autoritativo: lamministrazione accerta dimperio quello che il reddito del contribuente. soggetto a limiti temporali (quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o quinto anno in caso di omessa dichiarazione), ma soggetto altres ad altri limiti a garanzia del contribuente. Innanzitutto laccertamento da parte dellamministrazione dovrebbe avere un carattere di globalit. Questo per due ordini di ragioni: garantire lefficienza dellazione amministrativa, perch non si pu permettere allamm di sprecare ricorse e tempo effettuando controlli frazionati sul reddito, sulla posizione soggettiva di un soggetto nei confronti del fisco. garantire il contribuente contro una molteplicit di controlli e di avvisi di accertamento per uno stesso fatto dimposta. Onde evitare che il contribuente sia costretto per difendersi ad impugnare ciascun avviso di accertamento e a sostenere spese per ciascun procedimento davanti ai giudici tributari.

Il principio di globalit tuttavia subisce delle deroghe che nelle intenzioni del legislatore dovevano essere eccezionali, ma che un po alla volta stanno diventando la regola. Una prima deroga costituita dall accertamento parziale che dovrebbe essere limitato ai casi in cui lamministrazione abbia prove certe e specifiche relative ad un fatto di evasione, per cui abbia in mano la prova pi che certa di un reddito non dichiarato e della sua quantificazione. Questo perch nel caso in cui lamministrazione si trovi in possesso di questi elementi, la determinazione del reddito, e quindi del maggior debito dimposta quasi automatica. Il legislatore ha quindi pensato di concedere in questo caso la possibilit di emettere un avviso di accertamento parziale senza che lamministrazione debba svolgere unattivit istruttoria rilevante in merito a quellelemento, a quei dati in suo possesso. In questo caso lamministrazione potrebbe emettere un avviso di accertamento parziale senza pregiudizio per lulteriore attivit di accertamento sul medesimo periodo o fatto dimposta. Una seconda deroga costituita dagli accertamenti integrativi che possono verificarsi nel caso in cui, notificato un avviso di accertamento e quindi conclusa una fase di accertamento per un determinato periodo dimposta, lamministrazione venga in possesso di nuovi elementi che permettano di rettificare in aumento il quantum dovuto dal contribuente. Anche questa possibilit soggetta a requisiti specifici: rispetto dei termini per lesercizio della potest di accertamento, quindi 4 o 5 anni; emersione, e quindi conoscenza successiva di nuovi elementi; indicazione nella motivazione di questi nuovi elementi e delle circostanze che ne hanno permesso la conoscenza successiva.

Dalla disciplina dellaccertamento integrativo possiamo ricavare un generale onere imposto allamministrazione di valutare attentamente tutti i dati in suo possesso perch non deve essere ammessa una successiva integrazione dei controlli e degli accertamenti che trovi fondamento esclusivamente in una rivalutazione, reinterpretazione, o in un controllo/analisi pi approfondito di quelli che erano i dati gi in suo possesso. 36

Anche sul concetto di conoscibilit e conoscenza dovrebbero essere fatte delle specificazioni. Secondo la giurisprudenza i nuovi elementi che giustificano laccertamento integrativo devono essere elementi che assolutamente non erano n conosciuti n conoscibili da parte dellamministrazione al momento dellemissione dellavviso di accertamento. Tuttavia sia giurisprudenza che dottrina hanno ammesso la possibilit di accertamento integrativo nel caso di elementi gi in possesso dellamministrazione ma non conoscibili da parte sua entro il periodo in cui stato notificato il primo avviso di accertamento. Tutto dipende dalladozione di un punto di vista oggettivo o soggettivo relativamente al concetto di novit degli elementi. Una terza deroga alla globalit dellaccertamento possiamo trovarla nellistituto dellautotutela, ovvero potere concesso allamministrazione (in generale alla PA, e nel nostro caso allamministrazione finanziaria) di rivalutare i propri atti e i propri provvedimenti laddove vi sia un interesse pubblico a tale rivalutazione. In generale non si pongono problemi nel caso di autotutela favorevole al contribuente. Per cui se lamministrazione ha emesso un avviso di accertamento, un avviso di liquidazione palesemente infondato o errato, lamministrazione ex ufficio o su istanza del contribuente pu riesaminare quel provvedimento ed eventualmente annullarlo dufficio; proprio perch interesse pubblico superiore quello allefficienza e alla correttezza dellazione dellamministrazione, che ritroviamo anche allart.97 Costituzione. Tuttavia in alcuni casi lamministrazione agisce in autotutela contro il contribuente e spesso lo fa per aggirare i limiti fissati per gli accertamenti integrativi. Infatti lamministrazione invece di tenere fermo il primo avviso di accertamento e integrarlo aggiungendo il quantum determinato successivamente, procede allannullamento del primo avviso di accertamento e allemissione di un nuovo avviso. In questi casi sono aggirati i requisiti dellaccertamento integrativo e si pongono problemi in ordine al rispetto del principio di affidamento del contribuente, di globalit della potest di accertamento dellamministrazione, di corretta e buona fede nei rapporti tra amministrazione e contribuente. La giurisprudenza in ogni caso ha pi volte affermato lillegittimit dellesercizio contro il contribuente dellautotutela, proprio perch ha ravvisato in questo esercizio un aggiramento di tutti quelli che sono i limiti posti allazione amministrativa. Mentre per quanto riguarda lautotutela pro contribuente le maglie sono molto pi grandi. 3.7.1 La motivazione. Abbiamo visto il carattere di globalit dellazione di accertamento dellamministrazione. Altri requisiti che devono essere rispettati riguardano la motivazione. I controlli automatici non sono soggetti allobbligo di motivazione, nel senso che lavviso bonario notificato al contribuente non deve essere assolutamente motivato. Mentre i controlli formali ex art.36ter devono essere succintamente motivati per permettere una minima difesa al contribuente. I provvedimenti emanati a seguito di controlli sostanziali devono essere motivati con una motivazione esaustiva nella quale lamministrazione deve dare conto delliter istruttorio seguito e delliter che ha portato alla determinazione del quantum accertato sulla base delle prove raccolte. La motivazione riveste unimportanza fondamentale a difesa del contribuente, solo ed esclusivamente dalla motivazione che il contribuente pu e deve capire le ragioni per cui lamministrazione ha rettificato la sua dichiarazione e quale percorso ha seguito per la rettifica della sua dichiarazione. sulla base della motivazione dellavviso di accertamento che il contribuente pu predisporre la sua difesa in sede di contenzioso, ma anche in sede di contraddittorio con lamministrazione qualora venga scelta prima la strada del contraddittorio.

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Se la motivazione carente vi sar un vizio dellavviso di accertamento, che in base allart. 7 dello Statuto del contribuente deve essere motivato. In alcuni casi lamministrazione, procedendo ad accertamento sulla base di indagini effettuate da altri organi, ovvero dalla guardia di finanza, si limita nella motivazione dellavviso di accertamento a richiamare atti esterni. Ed questo il problema della motivazione per relationem. Motivazione per relationem che crea problemi al contribuente qualora questo sia costretto ad andare a recuperare altrove i documenti dichiarati. In dottrina e giurisprudenza le soluzioni offerte per ammettere la motivazione per relationem sono due e diverse: vi chi la ammette a condizione che lavviso di accertamento porti allegati tutti i documenti richiamati nella loro integralit. Per cui se lavviso di accertamento richiama un processo verbale di constatazione della guardia di finanza, questo devessere allegato allavviso di accertamento; - altra teoria quella che ammette la motivazione per relationem a condizione che il richiamo effettuato nella motivazione porti anche un riassunto degli atti richiamati. Strada non ammissibile secondo avv.Poli: lamministrazione richiama dei documenti e sempre a lei viene affidato il compito di riassumerli (il riassunto sarebbe di parte). (19/3/2012) 3.8 Il controllo della dichiarazione Le dichiarazioni sono il cuore del rapporto tributario; dopo la riforma degli anni 70, si spostato sul contribuente lonere, o meglio, lobbligo dellautotassazione: il contribuente che determina la propria capacit contributiva e la comunica allamministrazione attraverso lo strumento dichiarativo. Si consideri che dichiarazioni o denunce ci sono in tutti i tributi; per per ragioni di metodo e legate alla centralit dellimposizione diretta, prendiamo come disciplina di riferimento quella delle dichiarazioni delle imposte dirette: il nostro modello di riferimento sar, quindi, limposta sul reddito e i controlli sulle dichiarazioni reddituali; ma le regole sono dettate anche in altri tributi, come per es. lIVA, limposta di registro, lICI (futura IMU) per cui si riscontra una sovrapponibilit tra le regole delle imposte dirette e le altre imposte: anche qui esistono regole sul controllo della dichiarazione che variano, ma la struttura omogenea, confrontabile. Il nostro sistema di riferimento limposizione sul reddito e il controllo sulle imposte sul reddito. Il nostro punto di partenza il Decreto 600/1973. Quando parliamo di poteri di controllo dobbiamo partire dalla considerazione del ruolo e della funzione del meccanismo di autotassazione. Dagli anni 70 il contribuente svolge un ruolo da protagonista nel rapporto tributario: lui che comunica la sua capacit contributiva e che liquida le imposte, non lamministrazione, ma il contribuente. Dichiarare vuol dire rappresentare qual sua capacit contributiva, liquidare significa quantificare limposta e, inoltre, il contribuente chiamato anche al versamento; quindi tutta questa fase, dichiarazione, liquidazione, versamento, grava sul contribuente. Intuiamo che laver affidato lintera gestione degli obblighi dichiarativi e di versamento al contribuente implica una notevole responsabilizzazione del contribuente, ma richiede, altres, un rigoroso controllo per assicurarsi che il contribuente osservi le norme tributarie: bisogna che ci sia qualcuno che controlli lassolvimento di questobbligo dichiarativo. Quindi i controlli intervengono in un secondo momento, ma si tratta di poteri essenziali per assicurare il corretto adempimento, per la cosiddetta funzione generale preventiva delle misure che assicurano ladempimento dellobbligo tributario. 38

Qual la disciplina base dei controlli e come sono strutturati? Dobbiamo distinguere due tipologie di controllo: 1. controlli formali 2. controlli sostanziali 3.8.1 I controlli formali. Sono poteri di controllo che servono ad attestare se la dichiarazione presentata corretta per quanto riguarda gli elementi da essa desumibili. Cio si parla di controlli formali quando si guarda la correttezza estrinseca della dichiarazione: si vuole, cio, vedere se i dati sono compilati in maniera corretta, cio se sono rispettate le forme della dichiarazione e se sono corretti i dati indicati, o meglio, gli elementi materiali e di calcolo indicati nella dichiarazione. Come sono effettuati i controlli? Sono automatizzati, riguardano tutte le dichiarazioni dei redditi presentate e vengono fatte tramite strumenti informatici, cio programmi che lamministrazione utilizza per controllare la correttezza estrinseca della dichiarazione. Quando si parla di controlli formali, si parla di controlli automatizzati che permettono di verificare se nella dichiarazione ci sono errori materiali o di calcolo e se sono presentate le regole di contenuto della dichiarazione questi di cui stiamo parlando sono i controlli generali, automatizzati dellart 36-bis del d.P.R 600/1973 Allesito del controllo formale, solitamente, lamministrazione manda una lettera al contribuente (avviso bonario) dopo aver effettuato il controllo con cui comunica il mancato riscontro di irregolarit. 3.8.2 Controlli sostanziali sulla veridicit delle dichiarazioni. Accanto ai controlli formali ci devono esser i controlli sostanziali perch occorre verificare che il contenuto della dichiarazione corrisponda al vero. Ecco la differenza tra controlli formali e controlli sostanziali: il controllo formale automatizzato riguarda la regolarit formale della dichiarazione, ovvero controlla che vi sia una estrinseca validit della dichiarazione. Ma non detto che quello che scritto sia sostanzialmente vero! Al controllo della verit del contenuto della dichiarazione sono funzionali i controlli sostanziali, servono a controllare la veridicit della dichiarazione. Quindi il controllo della dichiarazione, quando sostanziale, molto pi penetrante e impegnativo perch non automatizzato, ma deve esser calato sulla situazione particolare del contribuente e per questo non si tratta di controlli generalizzati perch lamministrazione deve destinare particolari capacit operative a questi controlli. Si tratta, quindi, di controlli selettivi (e non generalizzati come, invece, lo sono i controlli formali) . Art. 37 - (Controllo delle dichiarazioni) Gli uffici delle imposte procedono, sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministro delle finanze [2] tenendo anche conto delle loro capacit operative, al controllo delle dichiarazioni e alla individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la presentazione sulla scorta dei dati e delle notizie acquisiti ai sensi dei precedenti articoli e attraverso le dichiarazioni previste negli artt. 6 e 7, di quelli raccolti e comunicati dall'anagrafe tributaria e delle informazioni di cui siano comunque in possesso [3] . In base ai risultati dei controlli e delle ricerche effettuati gli uffici delle imposte provvedono, osservando le disposizioni dei successivi articoli, agli accertamenti in rettifica delle dichiarazioni presentate e agli accertamenti d'ufficio nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione. Questo articolo si occupa di controlli di tipo selettivo per verificare se il contribuente ha dichiarato e se ha dichiarato il vero. 39

3.8.3 Controlli sostanziali documentali. Nellambito dei controlli sostanziali vanno inseriti i controlli disciplinati dallart 36-ter. Anche questi si chiamano controlli formali (vedremo poi come possono esser diversamente rinominati per facilitare la distinzione rispetto alle altre due tipologie di controllo, formale e sostanziale), ma questo controllo formale del 36-ter un controllo sui documenti allegati alla dichiarazione dei redditi: mette a confronto la dichiarazione e i documenti di supporto; questa documentazione di supporto non viene inviata allamministrazione, ma il modello della dichiarazione si fonda proprio su una serie di documenti. La corrispondenza tra questi e la dichiarazione , quindi, oggetto del controllo dellart 36 ter e mira a verificare se i documenti che il soggetto ha corrispondono al vero. In questo caso c un problema di fedelt al vero, ma non un problema materiale, ma di contenuti. Quindi questi controlli sono pur sempre sostanziali. Anche questi sono controlli selettivi per verificare la coerenza del dichiarato con i documenti di supporto. La fattispecie dellarticolo in esame si riferisce al caso che il contribuente abbia subito delle ritenute e il contribuente le abbia dedotte, ma queste non sono spettanti, non sono mai state fatte in realt e quindi la dichiarazione non vera; oppure escludere detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti. La dichiarazione corretta formalmente, ma quel dato dichiarato non trova riscontro nei documenti. Quindi il controllo dellart. 36-ter serve a verificare la correttezza della dichiarazione sulla base dei documenti di supporto. Si tratta di un controllo di tipo sostanziale. Ricapitolando, questi sono i tipi di controllo: Controlli formali: art. 36-bis per verificare la correttezza estrinseca della dichiarazione Controlli sostanziali: comprendono sia i controlli ex art. 36-ter che possiamo chiamare controlli documentali e quelli ex art. 37 che possono esser definiti controlli sostanziali sulla veridicit della dichiarazione. Quindi anche il 36-ter appartiene a questa area. I controlli sostanziali in senso proprio: art 36 d.P.R 600/1973

I controlli sostanziali si estrinsecano in metodi di controllo, che sono diversi a seconda del soggetto controllato e sono regolati dagli artt. 38 e 39 del decreto. 3.9 La selezione dei contribuenti. Cosa si intende per controlli sostanziali e come va gestita la fase di selezione dei contribuenti da controllare? La selettivit dei controlli deriva dalla loro maggior complessit, perch si tratta di controllare la veridicit della dichiarazione e questo complesso perch devi verificare se il contribuente ha mentito nella sua dichiarazione dei redditi. un problema in dichiarazione: bisogna verificare se il contribuente ha evaso. un controllo complesso e richiede la sussistenza di poteri muniti di adeguati strumenti per potere essere esercitati con efficacia richiede limpiego di capacit operativa da parte degli uffici. Non pu esser un controllo generalizzato, ma deve esser selettivo e per questo vi sono pesanti sanzioni amministrative perch altrimenti non opererebbe la cosiddetta funzione generale preventiva dei controlli. Questi controlli vanno fatti sulla base di criteri selettivi in base ai quali scegliere chi controllare. Sullaspetto della selezione dei contribuenti si annidano i problemi dellarea tributaria:sulla base di quali logiche si individuano i soggetti nei confronti dei quali concentrare il controllo? una fase delicata perch comporta una soppressione della sfera di libert del soggetto. 40

Come viene effettuata? Sulla base di criteri fissati annualmente dal ministero delle finanze; questi, per si trovano pubblicati fino al 1995; annualmente erano approvati con un decreto da parte del Ministero delle finanze questi decreti erano pubblicati in Gazzetta Ufficiale. Erano decreti complessi, per avevano regole specifiche per la selezione dei contribuenti. Disciplinavano la capacit operativa degli uffici, dal punto di vista organizzativo, individuavano i compiti delle singole amministrazioni. Stabilivano regole sulle annualit controllabili; si controllavano anche i due anni precedenti perch si ampliava la platea dei soggetti controllati, si prevedevano aree di rischio fiscale, cio categorie economiche che in base a dati statistici rilevavano pericolo di evasione. Stabilivano regole relative alla durata delle verifiche, solitamente 30 gg lavorativi, perch una durata pi elevata avrebbe comportato un impiego di una capacit operativa eccessiva. Si facevano i controlli a sorteggio. I criteri quindi erano compositi e questo era coordinato con una serie di regole che riguardavano la durata delle verifiche e queste regole dal 1995 spariscono. Il legislatore viene meno a questa affermazione per cui i criteri selettivi devono essere fissati annualmente dal Ministero delle finanze. 3.9.1 L evoluzione dopo il 1995. Come avviene la selezione dei contribuenti dal 1995 in poi? Attraverso una istruzione interna, che possiamo chiamare circolare, con cui il Ministero delle finanze organizza, imprime gli indirizzi operativi allAgenzia delle entrate per ogni anno di imposta: si tratta di una circolare annuale monumentale, lunghissima. Quali sono le ragioni di questa evoluzione? Il merito (o demerito) di questa evoluzione sono gli avvocati, i difensori dei contribuenti le cose cambiano partendo da quello che succede nei tribunali. Intorno alla met degli anni 90 un avvocato di Padova si era accorto di questi decreti ministeriali che pochi consideravano nelle difese di contribuenti. Queste sono pubblicate in GU, contengono norme generali perch riguardano la pianificazione dellattivit di controllo nei confronti della generalit dei contribuenti e, allora, possono essere considerati fonti secondarie, regolamenti. Siccome sono dei regolamenti lamministrazione tenuta ad osservarli; se li viola, la sua azione diventa illegittima per violazione di legge. Accadeva frequentemente nellattivit di controllo che questi decreti ministeriali non fossero osservati dallamministrazione perch, per es., faceva durare la verifica pi dei 30 giorni previsti, oppure faceva controlli per 4 anni anzich per 2 o non teneva conto dei relativi indici di pericolosit fiscale. La violazione dei criteri selettivi allora violazione di legge e la Commissione di primo grado di Treviso ha annullato gli avvisi di accertamento che erano stati adottati in violazione di criteri selettivi. La Commissione regionale di Venezia ha confermato linvalidit dei provvedimenti e hanno cominciato a fiorire altre sentenze in altre parti dItalia si creato un indirizzo giurisprudenziale omogeneo, che riteneva i criteri selettivi come dei regolamenti. Per sottrarsi a questo vincolo, il Ministero non li ha pi approvati; ha ritenuto possibile di adottare una circolare per far la stessa cosa con un meccanismo di dequotazione della pianificazione per sottrarsi a quella giurisprudenza (tesi di Trivellin) perch la tempistica singolare da questo punto di vista. Infatti lultimo decreto proprio della met degli anni 90: evidente che c stata la volont di aggirare questo tipo di giurisprudenza. Non che sono venute meno le possibili prospettive di difesa nei confronti dellamministrazione finanziaria; oggi queste prospettive sarebbero pi impegnative perch cambiata la struttura di questi decreti; danno indicazioni pi ampie degli obiettivi generali; se lamministrazione lascia inosservata questa disciplina si tratterebbe di uninosservanza di disciplina interna, che potrebbe 41

prospettare un vizio di eccesso di potere e non da escludersi che se il contribuente riscontra la violazione di uno di questi criteri, possa valorizzare il vizio come eccesso di potere. La disciplina attuale di pianificazione non risponde agli obiettivi dellart 37 d.P.R :questo voleva un sistema trasparente in cui la fase di scelta dei contribuenti da sottoporre al controllo, fosse trasparente e conoscibile perch si presta ad abusi, in quanto lo strumento della selezione pu diventare indebita pressione per conseguire indebiti risultati; se non c trasparenza nella selezione, siccome determina effetti importanti nella sfera del soggetto, vi il rischio di un possibile abuso. Si trattava di una disciplina di completamento dei poteri, lart 37 era la norma cardine; dunque il meccanismo era a pi livelli. Lidea che ha avuto il Ministero di abbandonare la pianificazione dei decreti non era in linea con gli obiettivi di trasparenza, invece dovrebbe essere il pi possibile trasparente in linea con la funzione preventiva generale.
(20/3/2012) In sintesi: i controlli sono divisi in due grandi categorie, quelli formali (art. 36-bis) e quelli sostanziali nei quali abbiamo collocato quelli degli art. 36-ter e 37ss. Precisando che i controlli di cui all art. 36-ter hanno un duplice carattere, sono selettivi e documentali. Sono documentali nel senso che hanno la finalit, di verificare la correttezza della dichiarazione alla luce dei documenti di supporto alla dichiarazione. Abbiamo visto i controlli diretti ad accertare la veridicit della dichiarazione, a vedere se sussistono fatti di evasione, sono regolati dall' art. 37 ss. Il quale stabilisce il criterio di selettivit dei controlli.

3.10 I metodi di controllo sostanziale Ora affrontiamo uno dei temi pi importanti della parte procedimentale, i metodi di controllo sostanziale. La parte dei controlli si compone di due capitoli, il primo riguarda il metodo, il secondo riguarda i poteri con cui l amministrazione svolge i suoi controlli. Questi sono i due capitoli sul procedimento. I metodi e i poteri. Nello schema generale del controllo abbiamo i controlli formali, sono automatizzati. I controlli sostanziali del 36-ter, che sono documentali, poi ci sono i controlli sostanziali sulla veridicit dei documenti, e questi sono svolti sulla base di determinati metodi, di cui oggi parliamo. Il riferimento normativo sono due l' art. 38 D. 600/73 e art. 39 D. cit. Facciamo sempre riferimento alla disciplina delle imposte dirette. Disciplina analoga anche agli effetti dell IVA. Come sono strutturate le disposizioni? 3.11 Inquadramento generale. Entrambe sono strutturate secondo un modello in cui individuiamo due distinte tipologie di metodo. Uno di tipo analitico, un metodo di tipo presuntivo. E' una distinzione che troviamo in entrambi gli articoli. Tuttavia artt. 38 e 39 hanno ambiti di applicazione differenziati. Art. 38 riguarda l' accertamento nei confronti delle persone fisiche. Art. 39 riguarda il controllo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ovvero gli imprenditori e i professionisti. Precisiamo meglio: art. 38 riguarda le persone fisiche, ma se il controllo riguarda il reddito di lavoro autonomo o d impresa di una persona fisica il metodo quello dell' art. 39. I metodi di cui art. 39 riguardano pure societ ed enti commerciali. Quindi abbiamo un elemento di omogeneit dato dal fatto che in entrambi i casi troviamo metodo analitico e presuntivo, per la differenza riguarda i soggetti destinatari della disciplina.

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3.12 Metodi di art. 38 3.12.1 Metodo analitico. Nell ambito di questo troviamo la distinzione tra accertamento analitico e presuntivo. L' accertamento di tipo analitico mira alla ricostruzione, determinazione del reddito della persona fisica essenzialmente sulla base di prove dirette, tende alla ricostruzione del reddito considerando le singole categorie reddituali che compongono la ricchezza del soggetto. I redditi di categoria costituiscono le tipologie di reddito sottoposte a tassazione e sono: 1) redditi di lavoro indipendente, 2) autonomo, 3) di capitale, 4) d' impresa, 5) fondiari e 6) redditi diversi. Quando l' accertamento tende alla ricostruzione del reddito d impresa o di lavoro autonomo il metodo e' quello di art 39. Quali sono le prove dirette? Lo dice art. 38 comma 2. L'incompletezza, la falsit e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti . () Dice che la infedelt dichiarativa si desume dal confronto tra dichiarazione presentata dal contribuente e le dichiarazioni degli anni precedenti. Si desume da tutti i dati e le notizie che l' amministrazione abbia raccolto nell' esercizio dell' attivit d' indagine nei confronti del soggetto passivo. All esito dell indagine le prove dirette sono poste alla base per la ricostruzione del reddito del contribuente.
Per esempio supponiamo che un soggetto abbia dato in affitto un appartamento in nero e consegua un reddito che corrisponde al canone di locazione che non dichiarato. Pu darsi che l amministrazione, in collaborazione con il comune venga a conoscenza che l' appartamento occupato da un inquilino. L' amministrazione allora acquisisce prove dirette di fatti di evasione. Oppure pensiamo che un contribuente concede un mutuo, e che queste somme producono un interesse tassabile, ma il soggetto non lo dichiari. Supponiamo che l' amministrazione venga a conoscenza del contratto non registrato che reca la previsione del prestito e dell interesse, allora acquisisce una prova diretta di fatti di evasione.

3.12.1.1 L utilizzo di presunzioni nel metodo analitico Nell' ambito di questo metodo analitico possibile che l' amministrazione si avvalga di presunzioni, per qui hanno un ruolo servente, residuale rispetto alla ricostruzione analitica. E comunque devono essere qualificate, dai requisiti di gravit, precisione e concordanza.
Elementi essenziali di questo metodo. Il metodo analitico serve per la ricostruzione del reddito della persona fisica, viene effettuato al fine di individuare i redditi di categoria del soggetto. La ricostruzione analitica avviene su base di prove dirette che derivano dal confronto della dichiarazione con dichiarazioni precedenti, vuoi da qualsiasi dato o notizia che l amministrazione abbia acquisito nelle indagini. Nell' ambito della dichiarazione possibile avvalersi anche di prove presuntive, per sono presunzioni qualificate, gravi precise e concordanti. Cos come previste dal codice civile.

3.12.2 Metodo sintetico. Il secondo metodo di accertamento del reddito della persona fisica il metodo sintetico, integralmente presuntivo. Questo metodo di accertamento sintetico si applica a tutti i contribuenti persone fisiche qualsiasi siano i redditi ad essi riferibili. L' analitico dei primi due commi di art. 38 riguarda la ricostruzione dei redditi per categoria, se sono imprenditore o professionista obbligato alla tenuta delle scritture contabili secondo il codice civile mi controllano

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sulla base di 39. Il metodo sintetico dei commi 3 e seguenti di art. 38 riguarda tutti i contribuenti persone fisiche e serve a ricostruire in maniera sintetica e globale il reddito del soggetto. Come avviene la ricostruzione? Sulla base di presunzioni. Presunzione basata sulla spesa. Parliamo del metodo di accertamento del tenore di vita che basato su una presunzione, data dalla spesa. Si parte dal dato spesa, dalla spesa l' amministrazione ritrae, considerando il tenore di vita, il reddito del soggetto. Il fatto certo la spesa, il fatto ignoto collegato dal nesso inferenziale al noto il reddito. Questo metodo basato sul tenore di vita stato oggetto di rilevantissime modifiche nel corso del 2010 con lo scopo di rilanciare questa tipologia di controllo. A partire dalla logica che attraverso le banche dati dell' amministrazione si vedono agevolmente le intestazioni dei soggetti, ora con il controllo dei conti, anche i saldi nelle loro disponibilit. Attraverso il controllo delle dichiarazioni possibile monitorare la situazione reddituale. L' amministrazione riesce ad incrociare i dati patrimoniali con quelli reddituali. Poi questo tipo di accertamenti si presta ad un controllo di tipo osservazionale, cio un monitoraggio del territorio con la collaborazione dei comuni consente agevolmente di individuare situazioni in cui vi sia incoerenza tra i dati dichiarati e le disponibilit patrimoniali.
Ad esempio Cortina. Poi sono andati al festival di San Remo. Servivano a dire ai contribuenti guardate che l amministrazione c , vigila. I soggetti erano fermati, nel caso specifico, si verificava l intestazione dell auto di lusso, si risaliva al proprietario, poi si guardava se c' era coerenza tra il reddito dichiarato e il bene patrimoniale ( l auto di lusso). Se c era disomogeneit si innestava su questo il controllo sul soggetto. Il controllo uno dei pi penetranti perch pu partire dall incrocio tra dati patrimoniali e reddituali, poi c il controllo sul territorio, i controlli osservazionali.

Il punto di partenza la spesa. Fino al 2010 gli indici di spesa che l' amministrazione poteva utilizzare erano molto limitati. Si trattava di elementi di spesa che costituivano l' indice, la spia ai fini della ricostruzione del reddito, per si trattava di spese di particolare evidenza ricostruttiva, erano spese che di per se indicavano rilevanti redditi (c erano le abitazioni, seconda casa, al mare in montagna; c erano le autovetture, collaboratori familiari; cavalli da corsa; imbarcazioni). Si trattava di spese altamente indicative di capacit contributiva. Il metodo sintetico era pensato per colpire o controllare le situazioni di pi manifesta evidenza di un tenore di vita particolarmente elevato. Il redditometro, fino al 2010, serviva per controllare quelli che facevano una vita da ricco. Con la riforma del 2010 il legislatore muta prospettiva, e fa del sintetico un metodo di monitoraggio puntuale delle principali spese del contribuente, quali esse siano. Non pi una ricostruzione in cui emergono logiche di controllo di soggetti ricchi, ma diventa una ricostruzione che permette di identificare il reddito del soggetto attraverso le sue spese.
Elencazione delle spese che lo strumento del 2010 individua. Per l' abitazione, si considerano i costi principali (non solo le abitazioni secondarie), i costi per i mutui, ristrutturazioni, i costi per gli elettrodomestici, telefonia mobile, apparecchi elettronici. Imbarcazione, autovettura, motociclette, caravan, aeromobili. Anche le assicurazioni sono considerate, RC auto, sulla vita, incendio e furto, malattie e infortuni. La previdenza complementare, l' istruzione (asilo, eventuali corsi di lingua, corsi universitari, master), attivit sportive, la cura della persona, spese veterinarie, gioielli, donazioni. Investimenti, fondi comuni, valute estere. Non si tratta pi di un metodo di accertamento che serve a dimostrare incoerenze marcate tra dichiarazioni e reddito. Qui si tratta di ricostruire il reddito in relazione alla spesa.

Il risultato difficilmente si discosta dalla disponibilit economica che un soggetto ha in un determinato periodo. Il soggetto poi pu fornire prova contraria. Tutti questi elementi piccoli, portano ad un risultato in termini reddituali, dalla spesa al reddito. Questo meccanismo ricostruttivo prende il nome di redditometro. Il nuovo redditometro si riferisce a questa evoluzione normativa. 44

3.12.2.1 Come avviene la ricostruzione. Dal punto di vista della tecnica di costruzione del redditometro, collega un determinato reddito ad una determinata spesa, attraverso indici moltiplicatori, in alcuni casi pari ad 1 quindi con nessun effetto moltiplicatore. La risultante in termini reddituali frutto dell' applicazione al dato spesa degli indici contenuti nello strumento redditometrico. Si collega ad una spesa un reddito attraverso indici che rappresentano l espletazione del nesso inferenziale, cio dell id quod plerumque accidit. Lo strumento consente un automatismo nella ricostruzione del reddito. All amministrazione basta la prova della spesa per identificare il reddito, perch lo strumento che opera il collegamento il redditometro. L' amministrazione non costretta a provare il reddito in dipendenza di una certa spesa. Si potrebbe discutere della trasparenza di questo meccanismo. C' dunque un collegamento tra spesa e reddito. 3.12.2.2 Spese di investimento e spese di consumo. Qualsiasi spesa ha una sua intrinseca doppia natura. Spesa per l investimento e spesa per il mantenimento. Se acquisiamo una casa, una macchina, sosteniamo una spesa, per l' investimento poi per il mantenimento. Non sono la stessa cosa. Nell' investimento un soggetto pu fare delle valutazioni anche di conservazione del patrimonio, con una logica di lungo periodo, mentre le scelte di mantenimento sono fatte con una logica di breve periodo. Allora distinguiamo le spese di investimento da quelle di consumo. Prima del 2010 la distinzione era chiarissima nel sistema, il redditometro riguardava le spese di mantenimento, le spese di investimento avevano un altro regime. si riteneva che un soggetto quando fa un investimento lo fa perch ha accumulato ricchezza. Nel vecchio redditometro l investimento indice di ricchezza accumulata. Fino al 2010 l' investimento si considerava fatto con i redditi accumulati nell' anno e nei 4 precedenti.
La casa costata 500 mila euro. Di pertinenza dell anno sono 100 mila euro, 400 mila sono di pertinenza dei 4 anni precedenti. Quindi se mi controllavano in relazione all anno dovevo dimostrare una capacit contributiva di 100.

Nel 2010 il legislatore ha spazzato via la distinzione. L' investimento considerato come formato con i redditi accumulati nell' anno.
Se acquisti un appartamento di 500 mila euro per il fisco devi dimostrare una capacit di 500 mila. Non puoi pi distribuire i costi.

C la prova contraria. Viene meno la ripartizione negli anni di formazione del reddito. Anche i beni di investimento sono giocati tutti nell anno in termini di ricostruzione.
In sintesi. Dalla spesa collego un reddito. Le spese sono state generalizzate. Il meccanismo che consente pervenire dalla spesa al reddito il redditometro, che funziona analizzando le spese di manutenzione e collegando attraverso dei moltiplicatori un certo reddito. Non esiste pi la distinzione tra spese di consumo e di investimento. Qualsiasi investimento viene considerato come sostenuto nell' anno.

Questa evoluzione normativa stata proprio fatta con una logica di rendere la prova contraria pi gravosa per il contribuente. Se non la fornisce sottoposto ad una ricostruzione reddituale pi pesante. Secondo l id quod plerumque accidit l acquisto di beni si fa con redditi accumulati. Quindi non solo la prova contraria pi ardua, ma si incrina anche la logica presuntiva del metodo. 3.12.2.3 Le franchigie. Questa del redditometro una presunzione, deve avere un fondamento nella logica. Prima del 2010 il legislatore prevedeva dei meccanismi ulteriori di contenimento della presunzione. Erano le c.d. franchigie. Si poteva utilizzare il metodo sintetico in presenza di franchigie.

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1) Bisognava che tra il reddito dichiarato e il reddito che poteva essere ricostruito sulla base della spesa doveva esserci uno scostamento di almeno un quarto.
Se un soggetto dichiara 100, per poter usare il metodo sintetico, dal calcolo della spesa doveva risultare possibile attribuire un reddito di 125. Un quarto in pi. Se dalla spesa risulta 110, non possibile utilizzare il metodo.

La ricostruzione doveva portare ad un reddito pi elevato di quello dichiarato di almeno una quarto. Solo allora potevo usare il metodo sintetico. Qual' era il senso di questa franchigia? Dei propri redditi ciascuno pu fare quello che vuole, pu essere che qualcuno destini alla spesa risorse superiori a quelle che effettivamente pu concedersi ( una cicala piuttosto che una formica). 2) Questo scostamento di un quarto doveva ripetersi per almeno due anni, non necessariamente consecutivi. Quindi il metodo sintetico aveva molte garanzie perch era legato a beni di particolare incidenza dimostrativa di ricchezza, poi aveva limiti di applicazione che erano le franchigie. Anche queste franchigie quasi tutte sono state spazzate via. Eliminati i due anni, il riferimento a due periodi d imposta, e la franchigia di un quarto stata ridotta ad un quinto. Questo nuovo meccanismo cos come congegnato spaventa molto chi ha da nascondere. Per questo si assistito ad una nettissima contrazione del consumo, perch questa tipo gi di spese finiscono per essere automaticamente utilizzabili nella ricostruzione del reddito. Determina un effetto di contrazione di quella tipologia di consumi, perch vengono monitorate quando una volta non lo erano. Quindi quello che va evidenziato un profondo mutamento della logica del metodo. Una volta si controllavano i ricchi, adesso il monitoraggio capillare e parte dal controllo del tenore di vita. 3.12.2.4 La prova contraria. Quando abbiamo parlato di presunzioni, qualsiasi meccanismo che funziona sulla base di presunzioni deve assicurare la prova contraria. Anche questo tipo di metodo sintetico permette la prova contraria, il legislatore al comma 3 art. 38 le elenca. Salva la prova che le spese sono state sostenute con rediti esenti (non tassati), con redditi gi tassati mediante ritenuta (hanno gi scontato l imposta), o comunque con redditi gi esclusi dalla base imponibile. L' elencazione puramente esemplificativa, il soggetto pu dimostrare con qualsiasi mezzo che le somme che gli vengono attribuiti non provengono dalla sua capacit contributiva. La prova assolutamente libera. Un importante elemento considerato dal redditometro la situazione familiare. Il vecchio redditometro non prevedeva correttivi su base familiare, adesso sono previsti correttivi che considerano la situazione complessiva della famiglia. Tra le prove contrarie il soggetto pu dimostrare che le risorse con cui ha effettato un investimento (acquisto dell appartamento) provengono dalla famiglia. Quella che crea qualche problema il tema dell' accumulo. Provare la capacit di risparmio negli ultimi anni, per esempio ultimi 10 anni non cos semplice. Molti contribuenti non conservano traccia della propria documentazione, e anche le banche dopo qualche anno si disfano degli stessi. Questo effettivamente un limite che potrebbe portare la prova contraria verso la probatio diabolica che pu portare a problemi di costituzionalit. Sicuramente il metodo sintetico efficace strumento di contrasto all evasione. La spesa la cosa pi apparente. Per qui il controllo sulla spesa trasforma il metodo in una capillare analisi del tenore di vita. 46

(21/3/2012) Abbiamo visto come nellanalisi dellart.38 del decreto 600/1973 sia possibile individuare una bipartizione in forza della quale alla disposizione dellart.38.1 riservata la funzione di disciplinare laccertamento analitico del reddito della persona fisica, e che quindi tende alla ricostruzione dei redditi di categoria sulla base di elementi costituiti da prove dirette, prove dirette che vengono raccolte in forza dellesercizio dei poteri istruttori dellamministrazione finanziaria e che consistono in tutti quei dati e tutte quelle notizie che comprovano in modo diretto fatti di evasione. In questo metodo possibile che lamministrazione utilizzi delle presunzioni, presunzioni che per hanno un contenuto di residualit, di strumentalit rispetto alla ricostruzione analitica, e devono essere presunzioni qualificate cio caratterizzate dai requisiti di gravit, precisione e concordanza. Abbiamo fatto anche una serie di ipotesi: - affitto non dichiarato, e che quindi lamministrazione venga a conoscenza della circostanza sulla base di dati ed elementi che derivano dalla sua attivit dindagine; - somme date a mutuo a fronte delle quali il soggetto percepisce un interesse che non dichiara. Anche in questipotesi abbiamo individuato la possibilit per lamministrazione di rettificare il reddito di categoria, nelle specifico abbiamo detto i redditi fondiari e i redditi di capitale. Questo quanto dobbiamo focalizzare per quanto riguarda la prima parte dellarticolo 38. Accertamento sintetico Nellart. 38 commi 3 e successivi si disciplina laccertamento sintetico. un accertamento che mira non alla ricostruzione del reddito di categoria, ma alla ricostruzione del reddito complessivo della persona fisica (come ricchezza al saldo). E questa ricchezza al saldo si determina sulla base di meccanismi di tipo presuntivo, dove il cuore dellargomentazione presuntiva la spesa: si fa un accertamento sulla spesa e dalla spesa si ricostruisce il reddito. Nellambito di questa disciplina abbiamo studiato listituto del redditometro. stato ampiamente riformato nel corso del 2010 ed diventato uno strumento piegato alla funzione di ricostruire il reddito attraverso il tenore di vita, un tenore di vita che viene monitorato in tutte le sue componenti rilevanti. Il redditometro ha comportato unespansione degli indici posti a fondamento della ricostruzione. In questo metodo di accertamento, in cui si molto potenziata la valenza induttiva di una serie di indici di spesa, c stata anche unattenuazione della tenuta logica della presunzione. Ricorda che le franchigie sono state in larga parte spazzate via e sostituite dalla semplice esigenza che per dato dichiarato e lo scostamento ricostruibile con le strumento del redditometro si arrivi ad una maggiorazione di 1/5. Lunico elemento che ha in qualche misura compensato questa attenuazione della rilevanza logica della presunzione dato dal fatto che lart. 38 ha introdotto un obbligo di contraddittorio preventivo: lamministrazione che vuole utilizzare il metodo sintetico ha lobbligo di convocare il contribuente affinch si concretizzi un contraddittorio effettivo sugli indici di spesa utilizzati. Cio si d al contribuente la possibilit di spiegare, prima della notifica dellaccertamento, qual la sua posizione fiscale fornendo gli elementi utili ai fini di difesa nei confronti della ricostruzione induttiva (cio basata sulla spesa) dellamministrazione finanziaria. Quindi si valorizza il contraddittorio preventivo, ed funzionale a dare solidit a questo accertamento presuntivo che determina una sorta di attenuazione della rilevanza logica/argomentativa della presunzione laddove elimina le franchigie. Questo il quadro di quanto dovremmo ricordare dellaccertamento sintetico. Ricorda lampiezza della prova contraria nonostante la formulazione normativa che individua analiticamente i tipi di prova che il contribuente potrebbe fornire.

3.13 Metodi di art. 39 3.13.1 Accertamento analitico un altro metodo di accertamento; disciplinato dallart.39 del decreto 600/1973. Metodo che non riguarda tutte le situazioni, tutti i contribuenti, ma solo i contribuenti che sono imprenditori o professionisti. In particolare riguarda i soggetti che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

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Anche lart.39, come lart.38, prevede quellarticolazione in due parti che abbiamo descritto a proposito dellaccertamento sintetico. Queste due parti sono date dalla descrizione di una fattispecie di accertamento analitico e da un accertamento di tipo induttivo.
Precisazione terminologica. Anche laccertamento sintetico un accertamento induttivo perch c una valenza induttiva dellargomento: si parte dalla spesa e si arriva al reddito; per dal punto di vista della qualificazione dogmatica dellistituto sarebbe meglio utilizzare lespressione sintetico per riferirsi allaccertamento sulla spesa, e induttivo per riferirsi allaccertamento presuntivo dei redditi dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Accertamento sintetico per riferirsi allaccertamento complessivo e totale dei redditi della persona fisica attraverso la spesa; accertamento induttivo per definire laccertamento presuntivo nei confronti delle imprese e dei lavoratori autonomi.

Quando lamministrazione svolge unattivit di controllo nei confronti di imprenditori e professionisti, nel metodo analitico, pone a base limpianto contabile. La base di questo metodo la contabilit dellimpresa. Il punto di riferimento su cui si innesta lattivit di controllo sono le scritture contabili e i dati che queste riportano. Lattivit di controllo si dirige, mediante lacquisizione di prove dirette, a verificare se il contribuente ha posto in essere fatti di violazione fiscale ovvero non ha correttamente applicato le norme concernenti la determinazione del reddito dimpresa o di lavoro autonomo. Si parte dallimpianto contabile, quindi dalla contabilit dellimpresa (da quelle che risultano essere le movimentazioni contabili dellimpresa), e attraverso lesercizio di unattivit di controllo che si esplicita mediante lesercizio dei poteri istruttori, lamministrazione ricerca prove (essenzialmente prove dirette) relative alla sussistenza di fatti di evasione (cio fatti che non sono transitati nelle scritture contabili) oppure relative a fatti che dimostrano che il contribuente non ha correttamente applicato le norme concernenti il reddito dimpresa o il reddito di lavoro autonomo. Si tratta di un ricostruzione che ancora una volta mette al centro la prova diretta. Tuttavia, come nel metodo analitico della persona fisica, singoli elementi, e quindi nello specifico singoli componenti positivi non dichiarati (singoli fatti di evasione) ovvero singoli costi non esistenti (componenti negativi non esistenti) possono essere ricostruiti anche attraverso presunzioni. Queste presunzioni per devono essere qualificate e quindi caratterizzate dai requisiti di gravit, precisione e concordanza. Le infedelt dichiarative, cio la mancata corrispondenza della dichiarazione ai risultati contabili, vengono accertati mediante unanalisi diretta e analitica di queste scritture per verificare mediante lesercizio dei poteri dindagine, se sussistono infedelt dichiarative, e quindi se il contribuente ha posto in essere fatti di evasione, e se ha correttamente applicato le norme concernenti i reddito dimpresa e il reddito di lavoro autonomo. Questo si effettua mediante unispezione generale della contabilit, unispezione dei documenti dellimpresa, un controllo delle dichiarazioni degli anni precedenti,qualsiasi altro documento utile che lamministrazione pu acquisire nellesercizio dei suoi poteri istruttori. Il legislatore consente che singoli elementi siano ricostruiti tramite presunzioni. Anche in questo metodo la presunzione ha un ruolo contenuto e residuale (incide su singoli elementi); e le presunzioni sono quelle civilistiche, cio quelle gravi, precise e concordanti.
Articolo 39 - Redditi determinati in base alle scritture contabili. Per i redditi dimpresa delle persone fisiche lufficio procede alla rettifica: a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e delleventuale prospetto di cui al comma 1 dellarticolo 3;

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b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo I, capo VI (quelle che riguardano il reddito dimpresa e di lavoro autonomo), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni; c) se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai numeri 2) e 4) del primo comma dellarticolo 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del numero 3) dello stesso comma, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli articoli 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dellufficio; d) se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dallispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui allarticolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi allimpresa nonch dei dati e delle notizie raccolti dallufficio nei modi previsti dallarticolo 32. Lesistenza di attivit non dichiarate o la inesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti. []

Questo metodo lo uso se: - i dati contabili non risultano correttamente rappresentati e sintetizzati nel bilancio, quindi se vi sono delle infedelt nelle scritture; - se non sono state correttamente applicate le norme relative al reddito dimpresa o al reddito di lavoro autonomo. - se risulta uninfedelt dichiarativa dal complesso di elementi istruttori che lamministrazione con i suoi poteri in grado di raccogliere; - il controllo dellinfedelt dichiarativa sulla base dei documenti dimpresa. Possono essere utilizzate presunzioni semplici. Il punto di partenza limpianto contabile; limpianto contabile il presupposto su cui si innesta la verifica; la verifica mira ad una ricostruzione analitica del reddito di categoria (impresa o lavoro autonomo) per verificare se il soggetto ha correttamente compilato la sua dichiarazione. Quindi il metodo mira allaccertamento di infedelt dichiarative, attraverso quali strumenti? Fa questa ricostruzione sulla base di prove dirette che derivano dal riscontro delle scritture e da tutti gli elementi che lamministrazione pu acquisire attraverso lesercizio dei sui poteri istruttori. Al centro c la prova diretta; dopodich singoli elementi (singole passivit/attivit) possono essere oggetto di accertamento attraverso presunzioni affinch queste siano gravi, precise e concordanti. Esiste una simmetria tra laccertamento analitico e quello dellart. 38, perch in entrambi i casi vi una centralit della prova diretta ed una residualit della prova presuntiva che in ogni caso devessere caratterizzata dai requisiti del codice civile (gravit, precisione e concordanza). Nellanalitico della persona fisica miro a ricostruire i redditi di categoria, nellanalitico dellimpresa e del lavoro autonomo parto dalle scritture contabili per ricostruire analiticamente il reddito dimpresa e di lavoro autonomo.
Supponiamo che unimpresa in forma di spa (si applica lart.39) produca vino. Supponiamo ospiti, in occasione della presentazione dei vini dellannata, determinati clienti importanti (ristoratori di alto livello,) in una tenuta spendendo soldi per lospitalit. Ipotizziamo che il contribuente consideri questi costi come costi di pubblicit. Cosa transita in contabilit? Costo 100mila euro per evento di presentazione vini (mi speso il costo). Quando faccio la dichiarazione questo componente di costo transiter in dichiarazione, questo costo finisce dentro il risultato di bilancio e lo influenza in negativo perch un costo. Supponiamo che lamministrazione faccia un controllo di questo soggetto e chieda lesibizione della contabilit. Lamministrazione fa notare come non sono state correttamente applicate le norme del reddito dimpresa, perch questa non una spesa di pubblicit, ma una spesa di rappresentanza. Non stai promuovendo il tuo

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prodotto, ma la tua immagine: limmagine dellimprenditore. Le spese di pubblicit e quelle di rappresentanza hanno una disciplina contabile completamente diversa: quelle di pubblicit sono deducibili interamente, quelle di rappresentanza solo in una certa misura che dipende dal fatturato, dalla tipologia della spesa, Lamministrazione dice di non ammettere in deduzione una parte del costo in quanto limprenditore avrebbe dovuto fare una variazione in aumento perch c un costo che si spesato ma non pu dedurre. Si pensi al caso in cui unimpresa di vino abbia chiesto una consulenza ad un avvocato per la risoluzione di un problema relativo ad unespropriazione che lamministrazione sta effettuando su un terreno che era destinato a vigneto. Sostengono un costo e se lo spesano: lo portano in deduzione. Lamministrazione fa un controllo. Questa spesa avresti dovuto dedurla nel 2011, non nel 2012, perch la prestazione dellavvocato era ultimata nel 2011: problema di competenza, hai sbagliato il periodo. Supponiamo che lamministrazione trovi dimostrazione che una certa partita di bottiglie stata venduta ad un ristoratore senza fattura (vendita non dichiarata), perch ha fatto un controllo nei confronti nel ristoratore: le fatture di acquisto non combaciavano con le consistenze fisiche. Lamministrazione rettifica quella componente.

Tutte le imprese possono dedurre solo i costi coerenti con il loro programma imprenditoriale. Tutti i costi devono avere questo rapporto di inerenza. 3.13.2 Metodo induttivo Il metodo induttivo di accertamento si caratterizza, anche nel caso dellart. 39, per essere un metodo spiccatamente presuntivo. Diversamente dal metodo analitico dove le presunzioni hanno un ruolo residuale e servono esclusivamente per accertare singole componenti reddituali, nel metodo induttivo la presunzione emerge come elemento centrale della ricostruzione (un po come accade nel metodo sintetico). Le presunzioni sono il cuore del metodo induttivo. Per il metodo induttivo si caratterizza in modo molto differenziato rispetto al sintetico perch parte dalle peculiarit dellimpresa; e il presupposto generale, quello che possiamo considerare come lelemento chiave che giustifica il ricorso al metodo induttivo che limpianto contabile dellimprenditore o del professionista sia caratterizzato da sostanziale inattendibilit. Quindi il presupposto in forza del quale lamministrazione pu ricostruire il reddito induttivamente (cio avvalendosi di presunzioni e mettendole al centro del metodo) deriva dal fatto che i libri contabili dellimprenditore siano inattendibili. Se il metodo analitico si fonda sulla contabilit, quando questa contabilit non attendibile/affidabile, allora scattano i presupposti per loperare del metodo induttivo. In linea di massima la contabilit inattendibile o inaffidabile quando mancante, quando manca la contabilit a fortiori potr utilizzare il metodo: non esiste unipotesi di inattendibilit della scritture pi evidente rispetto a quella della loro mancanza. Pu essere che la contabilit vi sia ma sia inaffidabile, tale quando le irregolarit contabili sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere sostanzialmente privo di credibilit limpianto contabile. Il metodo induttivo si applica anche in altre casistiche, ma hanno una rilevanza pi limitata. Per esempio nel caso in cui il reddito di impresa o di lavoro autonomo non sia stato indicato in dichiarazione (omessa dichiarazione). Se dietro ci sta unattivit integralmente svolta in nero, allora evidente che posso applicare il metodo induttivo, ma se si tratta solamente di unomissione dichiarativa probabilmente non opererebbe il presupposto del metodo. Quando si verifica questa inattendibilit scattano delle conseguenze molto rilevanti sulla posizione soggettiva del contribuente perch lamministrazione pu procedere alla rettifica del reddito

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avvalendosi di presunzioni, quindi prescindendo completamente dallimpianto contabile, e queste presunzioni possono essere anche prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. Queste si chiamano presunzioni super semplici. 3.13.2.1 Le presunzioni super semplici. Il presupposto lirregolarit della contabilit, le irregolarit debbono essere gravi, numerose e ripetute. Questi requisiti debbono essere provati dallamministrazione finanziaria, ma c un margine di apprezzabilit nel loro apprezzamento (es. poche operazioni ma non contabilizzate ma di grande valore,). In questi casi lamministrazione pu avvalersi di presunzioni anche super semplici, significa che lamministrazione pu ricostruire il reddito del soggetto sulla base di argomentazioni che hanno valenza induttiva ma che non raggiungono nemmeno quella solidit probatoria riconoscibile alle presunzioni civilistiche. Sostanzialmente lamministrazione si avvale di argomenti inferenziali, di argomenti induttivi che non sono qualificati come quelli civilistici, non hanno cio quei requisiti che consentano alla presunzione di elevarsi a livello di prova (perch possono essere anche presunzioni non gravi, non precise e non concordanti). Nellambito di questo metodo si nota unestrema agevolazione probatoria. L amministrazione riscontra inattendibilit dellimpianto contabile e opera con logiche ricostruttive in cui i suoi oneri probatori si affievoliscono moltissimo perch possono essere utilizzate argomentazioni che non assurgono nemmeno a quel grado di solidit induttiva che permette alla presunzione di essere qualificata come prova nel sistema civilistico. Prescindere dalla contabilit significa poter usare presunzioni per la ricostruzione dellintero reddito dimpresa o di lavoro autonomo.
Caso in cui lamministrazione finanziaria nello svolgere dei controlli nei confronti di ristoratori, si avveduta che questi in molti caso omettevano di rilasciare la ricevuta fiscale oppure la fattura. A fronte di una reiterazione di queste violazioni hanno ritenuto inattendibile la contabilit. Lamministrazione ha accantonato la contabilit e ha iniziato a ricostruire la determinazione del reddito sulla base di eventi di valenza probatoria, induttiva (quindi presuntiva) totalmente estranei allimpianto contabile. In qualche caso ha ragionato andando a vedere le spese sostenute per la lavanderia del ristorante. Lamministrazione ha guardato quanti tovaglioli vengono lavati a settimana, per esempio 200. Questo significa che il ristoratore fa almeno 200 coperti. Considera poi il prezzo medio del men: chi va l normalmente manger primo e secondo per un costo netto di 50 . Moltiplico il costo medio del coperto per il numero di coperti: ottengo cos il reddito settimanale. Moltiplicandolo per il numero di settimane dellanno ottengo il reddito annuale. una logica discutibile. Il calcolo del costo medio del men discutibile. Il calcolo del numero di tovaglioli in relazione al numero dei coperti un dato indicativo ma relativo: un bambino potrebbe divertirsi a gettare i tovaglioli per terra, oppure vengono utilizzati in cucina, si utilizzano per servire il vino,

Dunque il ragionamento che viene fatto in questi casi quello di dire che lamministrazione finanziaria pu avvalersi di questa tipologia di presunzioni perch limpianto contabile inattendibile; spetter al contribuente lonere di destrutturare largomentazione induttiva fatta dallamministrazione finanziaria. Quindi dovr essere il contribuente a dimostrare che quellargomentazione che lamministrazione ha proposto come argomentazione che sta alla base dellaccertamento induttivo non corrisponde a verit, non corretta. Dovr essere il contribuente a fornire spiegazioni e dimostrazione della circostanza che gli elementi utilizzati dallamministrazione non sono corretti. Il contribuente si troverebbe a dover fornire una prova negativa, cosa non semplice; nellesempio avrebbe dovuto dimostrare come non fosse vero che ad ogni tovagliolo corrispondeva un coperto. 3.13.2.2 La natura delle presunzioni supere semplici. Si tratta logiche di tipo largamente presuntivo. Esiste una certa teoria dottrinale che ritiene che in realt questo ragionamento sia una posizione che andrebbe un po rivista, un po ripensata. 51

Questa considerazione parte dal chiedersi cosa sono le presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. Non sono delle prove, perch per essere una prove la presunzione quanto meno deve manifestare quel nesso differenziale dellid quod plerumque accidit. Sono forse degli indizi, cio dei semplici elementi indiziali che denotano lesistenza di possibili fatti di evasione, ma che non assurgono a livello di prova? Prima domanda. A questo punto pu lamministrazione finanziaria, in un sistema che incentrato sulleffettivit della capacit contributiva, ricostruire il reddito sulla base di meri indizi e senza prove? coerente con il principio di effettivit attribuire allamministrazione la possibilit di ricostruire il reddito sulla base di argomentazioni che non assurgono nemmeno a livello di prova e che hanno una valenza meramente indicativa di potenziali fatti di evasione? Seconda domanda. Unamministrazione, come lamministrazione finanziaria, che agisce in unottica giustiziale (cio per andare alla ricerca della giusta imposta), agisce correttamente se ricerca questa giusta imposta senza fornire a se stessa prove reali concrete di fatti di evasione o questa condotta viola anche lart.97 della Cost laddove impone agli uffici il valore del buon andamento. Cos formulate queste ipotesi richiedono una risposta negativa. Secondo questa teoria, quando il legislatore utilizza lespressione presunzioni non gravi, non precise e non concordanti (cio super semplici) esige comunque e richiede comunque che lamministrazione abbia a disposizione degli elementi che manifestano una valenza dimostrativa che permetta almeno di qualificare gli elementi come prove. Bisogna cio che quando lamministrazione ha a disposizione questi fatti noti da cui desume fatti ignoti, questo nesso inferenziale sia caratterizzato comunque dalla valenza di una vera e propria prova. Non pu essere un indizio, devono essere elementi che assurgano a livello di prova. Per assurgere a livello di prova occorre comunque che esista un nesso tra fatto noto e fatto ignoto riconducibile allid quod plerumque accidit. Occorre interpretare il contenuto di quelle presunzioni ritenendo necessaria la sussistenza di un nesso inferenziale riconducibile allid quod pluerumque accidit. Anche le presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza devono essere prove, il che vuol dire che debbono manifestare un nesso di attendibilit secondo lid quod plerumque accidit. Se queste presunzioni debbono essere caratterizzate dallid quod plerumque accidit, allora le presunzioni super semplici sono in realt a tutti gli effetti presunzioni. E quindi debbono avere la stessa idoneit dimostrativa delle presunzioni civilistiche. Secondo questa teoria, quando guardiamo alle presunzioni gravi, precise e concordanti del primo comma dellart. 39 quelle l non sono presunzioni civilistiche: sono qualcosa di pi. Devono esprimere (le presunzioni dellanalitico) una probabilit vicina alla certezza. In questa diversa logica, se rovesciamo il discorso e partiamo dal primo comma, le presunzioni gravi, precise e concordanti sono presunzioni che esprimono una probabilit vicina alla certezza, quindi sono presunzioni di grado pi elevato di quelle civilistiche: devono esprimere il massimo rigore inferenziale, una probabilit vicina alla certezza, devono essere praticamente sovrapponibili alla prova diretta. Le altre presunzioni (quelle non gravi, non precise e non concordanti) sono le presunzioni civilistiche. 3.13.2.3 L interpretazione delle presunzioni super semplici. Ulteriore conseguenza: le presunzioni a cui si riferisce l art. 39 vanno lette esclusivamente nella prospettiva del diritto tributario, nellinterpretazione dell art. 39 non dobbiamo farci influenzare 52

dal codice civile. Perch le presunzioni regolate dall articolo 39 sono una fattispecie esclusivamente tributaria che alza il livello delle presunzioni: quelle gravi, precise e concordanti esprimono una probabilit vicina alla certezza, quelle super semplici sono le presunzioni civilistiche. Qui tocchiamo uno degli altri problemi propri della normativa tributaria. Quando la normativa tributaria utilizza concetti tratti da altri rami dellordinamento, nel caso specifico dallordinamento civile, a questi ordinamenti che devo guardare per capire il significato della norma o devo leggere la norma esclusivamente alla luce dellordinamento tributario? Qui stiamo parlando di concetti (le presunzioni) ben presenti in altri rami dellordinamento, che per vengono introdotti nellambito della disciplina tributaria. Quando questi concetti vengono introdotti nellambito della disciplina tributaria li devo valutare e interpretare alla luce di quello che so nel diritto civile o alla luce di quello che so del sistema tributario? Se interpreto l art. 39 alla luce del sistema tributario parto dal principio di effettivit dell art. 53, parto dal principio della ricerca della giusta imposta e dunque non mi posso accontentare di meri indizi nella ricostruzione. Allora quando il legislatore mi dice presunzioni super semplici non possono essere indizi, ma debbono essere prove. Per essere prove bisogna che abbiamo almeno una connotazione di probabilit, devono essere fondate sullid quod plerumque accidit; il che le fa corrispondere inesorabilmente alle presunzioni civilistiche. Allora vuol dire che quando poi la presunzione mi viene richiesta come grave, precisa e concordante non pi quella civilistica, ma un qualcosa di pi, qualcosa che ha una valenza dimostrativa pi alta, e quindi ha una probabilit vicina alla certezza. Con questo si chiude il cerchio perch abbiamo spezzato il nesso tra disciplina civilistica delle presunzioni e disciplina fiscale delle presunzione. Questa una tesi che in alcuni casi gli avvocati cercano di spendere, una tesi procedimentale. Quindi quando ci portano il tovagliometro (quella cosa che abbiamo descritto) possiamo difenderci dicendo che c la bottiglia di vino e quindi viene utilizzato un tovagliolo in pi; ma possiamo dire anche unaltra cosa. Possiamo dire che nellimpianto dellaccertamento induttivo non potete usare presunzioni che sono meri indizi, dovete comunque usare presunzioni perch esiste leffettivit, la ricerca della giusta imposta. E quindi quella prova che state utilizzando (vediamo che si tratta di una difesa procedimentale) non si innalza a livello di valenza dimostrativa necessaria nel quadro dellart.39 letto alla luce dei principi del sistema. Non basta che ragionate tanti tovaglioli uguale tanti coperti, perch questo un mero indizio e il legislatore tributario non tollera lutilizzo di indizi perch ci sarebbe contrario agli artt. 53 e 97. In questo modo stiamo leggendo la norma alla luce dei principi dellordinamento tributario e ci stiamo dimenticando di quello che sappiamo sulle presunzioni civilistiche. Leffetto di questa conclusione che si deve alzare il livello delle presunzioni gravi, precise e concordanti altrimenti la norma non sta pi in piedi, non c pi coerenza tra i due commi. E le presunzioni gravi, precise e concordanti debbono esprimere una probabilit vicina alla certezza. (26/3/2012) 3.14 Poteri di controllo.
Finora abbiamo parlato di metodi e ora parliamo di poteri. Abbiamo descritto come lamministrazione procede alla rettifica della dichiarazione e abbiamo parlato di prove che lamministrazione deve avere; abbiamo parlato di centralit delle prove dirette, di presunzioni, del metodo analitico e sintetico. Stiamo parlando di prove, cio fatti che lamministrazione deve dimostrare; lamministrazione deve svolgere unattivit istruttoria volta alla raccolta delle prove essenziali. Se si tratta di prove dirette, l amministrazione

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dovr acquisirle, si parla cio di acquisizione di fatti noti.

Quindi lattivit di ricerca della prova essenziale ai fini della repressione . Si svolge attraverso unattivit di indagine in cui lamministrazione dotata di particolari poteri, i poteri istruttori di cui lamministrazione titolare per la ricerca della prova. Questa attivit istruttoria pu esser svolta direttamente dagli uffici dellAgenzia delle entrate, ma anche da organi ausiliari, quali la Guardia di finanza, quindi la polizia tributaria. Con la riforma Monti, inoltre, (anche se si deve segnalare come vi sia stata unevoluzione normativa graduale dagli anni 70) un ruolo essenziale nello volgimento dellattivit istruttoria affidato ai comuni, per la loro vicinanza rispetto ai soggetti da controllare; il monitoraggio del territorio pu essere attuato con lausilio dei comuni. Questi controlli sono attribuiti a livelli diversi dellamministrazione. 3.14.1 Tipologia di poteri istruttori Vediamo quali sono questi poteri istruttori. possibile suddividerli in due categorie: poteri minori e poteri maggiori. 3.14.1.1 Poteri minori I poteri minori sono caratterizzati da unincidenza sulle situazioni di propriet e libert del singoli in maniera non rilevante. I poteri minori sono regolati dall art. 32 del d.P.R. 600 / 1973 (ricordiamo che ci riferiamo ai poteri relativi allaccertamento delle imposte su redditi, ma analoghi poteri vi sono per lIVA ecc). in cosa consistono? Sono le richieste, gli inviti e i questionari. 1. Le richieste. Possono riguardare richieste di informazioni o di esibizione di documenti, dati e notizie; quindi lamministrazione si rivolge al contribuente con una formale richiesta con cui chiede informazioni, dati o notizie relative alla posizione fiscale del contribuente. 2. Inviti a comparire. Con questi lamministrazione chiama il contribuente presso i propri uffici affinch il contribuente renda dichiarazioni su determinate tematiche, domane che lamministrazione intende proporgli in relazione alla sua posizione fiscale. 3. Il questionario. Lamministrazione, in questo caso, non direttamente davanti lufficio ma con un apposito documento formula una serie di quesiti al contribuente, il quale deve rispondere per iscritto e sono quesiti pi diversi che riguardano la sua posizione fiscale.
Per es. un soggetto ha venduto quote di una societ quotata attraverso una societ veicolo. Esempio di domande allinterno di un questionario: perch hai costituito una societ veicolo? Quali obiettivi economici intendevi perseguire con questoperazione? sono tutte domande per comprendere la logica di una determinata operazione .

Questi possono esser diretti al contribuente soggetto allattivit dindagine, ma anche rivolti a terzi al fine di acquisire informazioni relative ai rapporti intrattenuti dal soggetto destinatario del potere con il contribuente verificato. Si tratta di poteri funzionali allo svolgimento di unattivit dindagine; sono vietate le c.d. fishing expedition, cio questionari che si mandano indistintamente ai contribuenti. Questi poteri, infatti, vanno esercitati una volta selezionato il contribuente. Tra i destinatari vi possono esser non solo il soggetto verificato e soggetti terzi, ma anche tutti gli enti ed istituzioni con cui il soggetto verificato intrattiene rapporti, in particolare le banche e istituti di credito, assicurazioni e societ fiduciarie. Lamministrazione ha il potere di richiedere alle societ fiduciarie chi sia il fiduciante, chi stia dietro allintestazione di un determinato bene; le societ 54

fiduciarie, quindi, non son uno schermo efficace nei confronti dellamministrazione! Si pensi che rilevanza assoluta avevano gli inviti a fornire copia dei conti correnti.
3.14.1.1.1 Le garanzie.

Questi poteri sono assistiti da talune garanzie. Innanzitutto occorre che lamministrazione conceda un adeguato termine per rispondere, stabilito dalla legge in 15 giorni, ma pu esser prorogato su richiesta del contribuente. possibile, per, in relazione alle particolari complessit delle domande o difficile reperibilit dei documenti chiedere la proroga del termine. Altro elemento che caratterizza lesercizio di poteri minori lesigenza che le domande formulate si caratterizzino per una logica di specificit e siano motivate. necessario che il questionario motivi sulle ragioni dellesercizio del potere, sulle finalit dindagine e siano caratterizzate da un contenuto specifico, come una richiesta circostanziata e motivata in relazione alle finalit dellindagine perseguita. Lesercizio di questi poteri pu esser combinato, nel senso che lamministrazione pu avvalersi di questi strumenti cumulandoli nei confronti del contribuente o anche di terzi. 3.14.1.2 Poteri maggiori I poteri maggiori producono una compressione della sfera di libert e propriet del singolo I poteri maggiori sono caratterizzati da una maggior incidenza sulle posizioni soggettive; essi sono accessi, ispezioni e verifiche. Implicano una compressione maggiore della sfera giuridica perch sono indagini sul campo, si svolgono nei locali del pertinenza del contribuente, nel suo domicilio o nel luogo in cui esercita lattivit economica. 1. Accessi. Sono di vario tipo: - accessi nei locali in cui si svolge lesercizio dellattivit; - accessi nellabitazione privata, - nello studio professionale, nei luoghi presso le istituzione con cui il contribuente intrattiene rapporti. Laccesso si concretizza nel potere di entrare fisicamente in questi luoghi. Possono ricercare direttamente la prova di fatti di evasione mediante questo ingresso coattivo nei locali in cui il soggetto vive o svolge la sua attivit. Questi accessi sono finalizzati a svolgere ispezioni, verifiche. L accesso un potere strumentale orientato alla finalit di svolgere ispezioni o verifiche. Le ispezioni riguardano lanalisi della documentazione reperita presso i luoghi in cui fisicamente si entra. Il che vuol dire ispezione dei documenti dellimpresa, bilanci, registri IVA documenti di supporto, ma anche un controllo pi penetrante di ispezione di tutti documenti ovunque reperiti nei locali dimpresa o nel domicilio, per es. Lagenda personale del direttore amministrativo o il contenuto di una valigetta. 2. verifiche. Normalmente sono verifiche fisiche cio si va a vedere come sono strutturati i locali dellimpresa. Per es. si verifica la consistenza fisica del magazzino; verifiche che riguardano i dipendenti (cio se il numero dei dipendenti a libro paga corrisponde effettivamente); controllo della corrispondenza fisica dei locali rispetto a quelli dichiarati per gli studi di settore. 3. lispezione. Essa riguarda i documenti. Vi unampia discrezionalit nella gestione delle modalit concrete di ispezione e verifica.

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3.14.1.2.1 Le garanzie.

Si esigono determinate garanzie, contrappesi. Labbiamo vista anche nei poteri minori: specificit, termine per rispondere. Assistiamo ad una serie di regole di garanzia: per accedere ai locali dimpresa occorre un apposita autorizzazione che deve essere sottoscritta dal capo dellufficio dellAgenzia delle entrate che procede ai controlli , mentre nel caso sia la Guardia di finanza a procedere serve l autorizzazione del comandante di zona. Occorre indicare la mission , nella motivazione dellautorizzazione cio lobiettivo per cui gli organi entrano nei locali. Prima cosa che il contribuente deve fare quando gli arrivano i funzionari della guardia di finanza infatti chiedere di esibire lautorizzazione. Nel caso di accesso domiciliare le regole relative allautorizzazione sono pi stringenti perch mentre nei locali dellimpresa la garanzia va connessa ai diritti soggettivi che hanno una protezione costituzionale: non sarebbe pensabile che la parte che svolge il controllo possa lei stessa autorizzare, ci vuole unautorit terza, un giudice per lautorizzazione allaccesso domiciliare: deve essere concessa dal pubblico ministero; occorre anche qui che lautorizzazione sia motivata in presenza di gravi indizi di violazioni tributarie. Nel momento in cui il pm motiva e autorizza, consente laccesso domiciliare. Per cui difficilmente questo il primo atto istruttorio; probabile che lamministrazione abbia svolto prima unattivit dindagine che abbia fatto emergere questi indizi di violazione. Vi son situazioni cui vi promiscuit tra il luogo in cui il soggetto risiede e dove stabilito il proprio domicilio; si pensi alle ipotesi di laboratorio artigianale in casa, per es. Si tratta di locali ad uso promiscuo; allora cambiano le regole dellautorizzazione: occorre lautorizzazione del capo dellufficio dellAgenzia delle entrate o del comandante di zona, ma siccome i locali sono anche destinati al domicilio occorre anche lautorizzazione del pm: occorrono, quindi, due autorizzazioni ma non occorre che lautorizzazione del pm rechi gravi in indizi perch i locali sono anche finalizzati allesercizio della finalit dimpresa, per cui quella del pm unautorizzazione meno garantista. Per laccesso nei locali destinati allo svolgimento di attivit di studio professionale (studi di avvocati, notai per es.) occorre lautorizzazione del capo dellufficio dellAgenzia delle entrate o del comandante di zona della Guardia di finanza, ma occorre sempre la presenza del titolare dello studio o di un suo delegato; la funzione quella di poter permettere la salvaguardia degli interessi dei clienti i cui documenti sono raccolti nello studio, di garantire il segreto professionale. Esistono autorizzazioni graduate secondo la tipologia. possibile che una volta che il soggetto entra nei locali dellimpresa o nel domicilio si trovi in situazioni che richiedono ulteriori autorizzazioni. Per es. svolgo attivit dindagine nel domicilio privato, trovo una cassaforte chiusa; dietro un quadro; devo chiedere allimprenditore di aprire la cassaforte, altrimenti non posso forzarla,ma devo chieder unulteriore autorizzazione del pm. Finch questa non arriva, si dovranno apporre i sigilli o vigilare che non avvenga lapertura. Stessa cosa accade se trovo un cassetto chiuso a chiave o una borsa chiusa; se aperta posso, invece, guardarci dentro. Altrettanto vale per i locali riconducibili al domicilio o per es. unautomobile privata che parificata al domicilio.
Per esempio se c una macchina chiusa e dentro c una borsa chiusa servono:lautorizzazione ufficio dellAgenzia delle entrate, lautorizzazione del pm e unaltra autorizzazione del pm per la borsa, ma questa volta senza gravi indizi. Caso di computer protetti da password: sono equiparati a ipotesi in cui chiesta lautorizzazione; invece se non coperto da password non c bisogno dellautorizzazione.

Domanda: queste autorizzazioni possono essere preventive? No. 56

Lautorizzazione rilasciata preventivamente quella relativa allaccesso domiciliare, ma le altre dipendono da quello che i funzionari trovano in loco.
(28/3/2012) Continuiamo il discorso relativo allattivit di indagine. Laltro ieri avevamo iniziato ad esaminare quali sono i poteri istruttori e li abbiamo distinti tra poteri maggiori e poteri minori, distinguendoli sulla base dellincidenza che questi poteri producono nella sfera giuridica del soggetto passivo. Abbiamo visto come i poteri minori sono individuabili nellambito della richiesta, degli inviti dei questionari abbiamo visto come questi poteri siano assistiti da determinati contrappesi e garanzie che costituiscono gli strumenti di salvaguardia del contribuente che sia destinatario di questi atti istruttori. Abbiamo visto grosso modo che queste garanzie corrispondono allesigenza che per questi atti istruttori minori sia sempre stabilito un congruo termine per la risposta; termine che non pu mai essere inferiore a 15 giorni, che pu essere prorogato; che le richieste e gli inviti siano motivati in relazione alloggetto del potere istruttorio esercitato, e che siano di carattere sufficientemente specifico da poter rendere la risposta possibile nei termini previsti. Abbiamo poi esaminato le garanzie che assistono i poteri daccesso nelle varie forme in cui questi sono riconosciuti. Abbiamo visto la graduazione del meccanismo delle autorizzazioni a seconda della situazione soggettiva che viene incisa: meno rilevante il sistema delle garanzie di fronte allipotesi di accesso nei locali in cui si svolge lesercizio dellattivit dimpresa; molto pi rigorose le garanzie richieste affidate ad un soggetto terzo (PM) nellipotesi in cui laccesso sia un accesso domiciliare.

3.14.2 Aspetti problematici Ora dobbiamo fare qualche riflessione pi generale sullesercizio di questi poteri, sui rapporti sui poteri minori e maggiore ed esaminare qualche altro aspetto problematico relativo allo svolgimento di queste attivit dindagine. Esaminiamo ora qualche altro aspetto problematico. 3.14.2.1 accessi Torniamo agli accessi. Gli accessi debbono essere autorizzati; parliamo in particolare degli accessi domiciliari che richiedono il presupposto dellesistenza di gravi indizi di violazioni fiscali che devono essere rilevate dal PM e contenute nellautorizzazione rilasciate dal PM.
Supponiamo che la guardia di finanza, o gli uffici, intenda svolgere unattivit dindagine nei confronti del contribuente Tizio, e a questo fine ritenga necessario un accesso domiciliare. Supponiamo ritenga di avere gli elementi per giustificare laccesso domiciliare e dunque chieda lautorizzazione al PM che la rilascia. Nel momento in cui la guardia di finanza, ovvero gli uffici, entrano nei locali destinati a domicilio reperiscano materiale o documentazione che riguarda soggetti terzi diversi dal soggetto nei cui confronti stata rilasciata lautorizzazione. Ad esempio trovano la contabilit nera di un imprenditore diverso dal soggetto verificato, che magari ha affidato a lui la documentazione temendo un controllo domiciliare nei suoi confronti. Questa documentazione pu essere acquisita? Pu la guardia di finanza utilizzare questa documentazione che riguarda un soggetto diverso, ed impiegarla ai fini di un accertamento nei confronti del soggetto cui si riferisce la documentazione reperita?

Questo un problema, nel senso che si individua una contrapposizione tra le opinioni di una certa parte della dottrina e le opinioni giurisprudenziali. Secondo la giurisprudenza, lautorizzazione di fatto autorizzata a degradare il diritto soggettivo alla riservatezza domiciliare. Una volta che questo diritto soggettivo, per effetto dellautorizzazione, venga meno, tutto ci che si trova allinterno del domicilio pu essere acquisito. Quindi non importa che riguardi il soggetto verificato, pu riguardare anche soggetti terzi. Questo perch, in questottica, lautorizzazione non funzionale tanto ad una specifica attivit dindagine, ma piuttosto funzionale a consentire la degradazione del diritto soggettivo relativo alla riservatezza domiciliare. Una volta che abbiamo superato la barriera del domicilio, tutto ci che troviamo allinterno pu essere acquisito, sia che riguardi il soggetto verificato sia che riguardi 57

un soggetto terzo: la documentazione potrebbe dunque essere agevolmente posta a base dellattivit di indagine nei confronti di questo altro soggetto non coinvolto direttamente dallindagine. Secondo lopinione di Prof. Trivellin, che si allinea a quella di parte della dottrina critica, questo indirizzo (della giurisprudenza) non tiene conto di un elemento essenziale dellautorizzazione che sono i gravi indizi di violazione. Lautorizzazione, per come costruita, congeniata in modo da essere diretta nei confronti di un soggetto determinato. Quindi c una connessione stretta tra i motivi che stanno a base dellautorizzazione (i motivi che la giustificano: i gravi indizi) e la possibilit che lordinamento offre di superare la barriera del domicilio. Dunque i motivi dellautorizzazione sono essenziali: senza quei motivi lautorizzazione non sarebbe efficace. Se questo vero, evidente che lautorizzazione ha una direzione ben precisa: verso un soggetto determinato, che quello a cui si riferiscono i gravi indizi. Ed a questo soggetto che il diritto alla segretezza domiciliare pu degradare. Ma per soggetti diversi, che affidano alla riservatezza di quel domicilio la propria documentazione, dovrebbero comunque esistere dei gravi indizi per poter acquisire la documentazione. Secondo Trivellin questo dimostra che lautorizzazione pensata nei confronti del soggetto a cui si riferiscono le gravi violazioni, non nei confronti di soggetti diversi a cui non si riferiscono. Allora nel momento in cui lamministrazione acquisisse questa documentazione riguardante soggetti terzi supererebbe il limite dellautorizzazione. A quel punto, se trovasse quel materiale, anzich acquisirlo, dovrebbe apporre i sigilli e quindi disporre che quel materiale non venga rimosso dal luogo in cui si trova, e procurarsi unapposita autorizzazione allutilizzo di quella documentazione. Questa una posizione che trova concordia in una parte della dottrina, ma la giurisprudenza ritiene invece che la documentazione sia acquisibile perch lautorizzazione servirebbe semplicemente ad aprirti la porta di casa: tutto quello che si trova dentro sarebbe acquisibile. Questo un problema che riguarda lefficacia delle autorizzazioni, uno dei problemi applicativi che possono presentarsi, ma ve ne sono molti altri. 3.14.2.2 Controlli finanziari Anche nellambito dei controlli finanziari esistono dei meccanismi autorizzatori molto rigidi. Quando parliamo dei controlli finanziari ci riferiamo ai controlli relativi a tutti i rapporti finanziari intrattenuti dal contribuente sia nei confronti degli istituti di credito (banche), sia nei confronti di assicurazioni, enti di investimento, societ fiduciarie, Lamministrazione finanziaria tra i suoi poteri ha anche quello di acquisire informazioni relative ai rapporti intrattenuti tra il contribuente e questi soggetti. In alcuni casi ha il potere di accedere anche nei locali in cui si svolgono queste attivit con un sistema di autorizzazioni piuttosto rigoroso: occorre lautorizzazione del direttore regionale (quindi un funzionario di alto livello dellamministrazione finanziaria) ovvero del comandante regionale della guardia di finanza, lingresso in questi locali pu essere effettuato soltanto da funzionario, non semplici operatori degli uffici, ovvero da ufficiali della guardia di finanza che abbiano almeno il ruolo di capitano. Qui molto si discute del valore di queste autorizzazioni, perch: - secondo taluni dovrebbero essere assimilate alle autorizzazioni che legittimano laccesso nei locali in cui si svolge lattivit dimpresa. - secondo altri queste autorizzazioni avrebbero un valore superiore assimilabile alle autorizzazioni necessarie per laccesso domiciliare. 58

Se cos fosse questo sarebbe il segno che il diritto che oggetto di compressione sicuramente un diritto soggettivo riconducibile a quella riservatezza tipica della sfera domiciliare. In altre parole, vi sarebbe un dritto alla privacy, in relazione ai rapporti intrattenuti con gli istituti finanziari, omologo a quello della riservatezza domiciliare. Vi sono pronunce del garante della privacy che sostengono questo: che lautorizzazione funzionale a garantire che la privacy del soggetto che viene sottoposto ad indagine; quindi una posizione soggettiva equiparabile alla tutela della riservatezza domiciliare. Anche se non ci ricordiamo qualche autorizzazione specifica, dal punto di vista del metodo importante ricordare la logica, il meccanismo della graduazione delle autorizzazioni. 3.14.3 Rapporti tra lesercizio dei singoli poteri istruttori Come lamministrazione finanziaria deve comportarsi in relazione alla scelta, allindividuazione del potere istruttorio da esercitare? Abbiamo visto che i poteri istruttori sono diversi, sono ampi e hanno gradi diversi di incidenza nei confronti delle situazioni soggettive del verificato. La questione : in base a quali criteri lamministrazione finanziaria deve scegliere il potere da esercitare? In base a quale logica pu decidere di inviare un questionario piuttosto che esercitare un accesso nei locali dellesercizio dellimpresa? Quali logiche che stanno dietro a questa scelta? Vi sono 3 diverse possibili ricostruzioni, e tutte hanno avuto accoglienza in una certa parte della dottrina ovvero della giurisprudenza. Quindi si tratta di tre tesi relative ai rapporti tra i poteri istruttori. 3.14.3.1 Prima tesi (assoluta libert) Ritenere che, laddove il legislatore ha attribuito questi poteri allamministrazione finanziaria, lo abbia fatto per consentire il massimo di efficienza e di efficacia dellazione di contrasto allevasione. Quindi i motivi per cui sono attribuiti questi poteri per garantire il massimo di efficienza e di efficacia allazione dellamministrazione. Il massimo di efficienza e di efficacia dellazione di contrasto si consegue lasciando lamministrazione libera, in relazione alle esigenze del caso concreto, di combinare come meglio crede i poteri istruttori attribuibili dalla legge. In questa prospettiva, che pone al centro lefficienza e lefficacia dellazione, si ritiene di poter lasciare libera lamministrazione di combinare come crede i poteri istruttori: non esisterebbero quindi dei criteri che stanno alla base della scelta, lamministrazione potrebbe liberamente avvalersi di uno piuttosto che dellaltro di questi poteri istruttori. Quindi non esisterebbero neppure posizioni soggettive del privato da contrapporre alla scelta dellamministrazione, perch si tratterebbe di una insindacabile libert giustificata dalla logica dellefficienza e dellefficacia dellattivit di contrasto, che essenziale rispetto alla funzione generale preventiva che devono avere i controlli visto che tutto il meccanismo si regge sullautotassazione. 3.14.3.2 Seconda tesi (approccio amministrativistico) in qualche modo di matrice amministrativistica. una tesi che fa emergere i contatti che ci sono tra il diritto tributario procedimentale e il diritto amministrativo. Parte dal presupposto che la scelta del potere istruttorio da esercitare non abbia di fronte a s il nulla, cio lassoluta libert, ma degli interessi del contribuente (in particolare) da tenere in considerazione. Questa scelta ha di fronte a s lesigenza di efficienza e di efficacia dellazione amministrativa (e quindi diciamo linteresse pubblico), ma ha di fronte a s anche lesigenza di tener conto dellincidenza del potere sulle posizioni soggettive del privato (quindi un interesse privato). 59

Quindi da una parte ha un interesse pubblico (efficienza ed efficacia), dallaltra ha un interesse privato (esigenza di salvaguardare le posizioni soggettive del contribuente). Dunque la scelta non libera, ma ha di fronte a s interessi che debbono essere ponderati, che debbono essere posti in relazione nel momento in cui lamministrazione effettua la scelta. Quindi lo schema quello tipico della discrezionalit amministrativa (secondo questa prospettiva): una vera e propria ponderazione di interessi contrapposti. Quindi in questa prospettiva la scelta non sarebbe libera, ma discrezionale: se si tratta di attivit discrezionale il contribuente dovrebbe anche poter controllare lesercizio della discrezionalit attraverso gli strumenti con cui nel diritto amministrativo generale si controlla lesercizio della discrezionalit. Il che imporrebbe allamministrazione unadeguata motivazione in relazione alle ragioni della scelta del potere. Quindi non solo una motivazione dellautorizzazione (perch entro), ma anche una motivazione in relazione al perch ho scelto laccesso anzich il questionario, perch ho scelto di invitarti a comparire anzich accedere ai locali dellimpresa, Cio qual la ponderazione delle scelte che mi ha condotto allesercizio di un potere anzich ad un altro; e questa la logica della discrezionalit amministrativa, che lascerebbe anche spazio di sindacabilit, quanto meno sotto il profilo del controllo della motivazione. 3.14.3.3 Terza tesi (approccio di diritto comunitario) Potremmo ritenere questa prospettiva come ispirata da un approccio di diritto comunitario. Fa leva su un principio che il nostro ordinamento conosce da molti anni, ma che ha avuto un grandissimo sviluppo in ambito comunitario: principio di proporzionalit. Secondo autorevoli studiosi il portato pi rilevante della legge 241/1990 sarebbe quello di aver fatto entrare nel nostro ordinamento il riconoscimento pieno dei principi di tutela dellaffidamento e di proporzionalit. Per proporzionalit si intende un principio in forza del quale lamministrazione, quando ha a disposizione diversi mezzi per perseguire la sua funzione, tenuta ad usare il mezzo meno invasivo, meno gravoso per il soggetto destinatario allesercizio del potere. Quindi quando ha a disposizione diversi mezzi deve usare il mezzo meno invasivo, meno pregiudizievole rispetto alla sfera giuridica del soggetto passivo. Quindi il principio di proporzionalit si esprime in una regola di contentezza dellazione amministrativa, e di adeguatezza del mezzo rispetto al fine (non puoi cacciare i passeri con un bazooca = il mezzo che utilizzi non coerente con il fine). I mezzi idonei per perseguire il fine devono essere quelli meno invasivi. Se guardiamo ai poteri istruttori che abbiamo descritto con questa chiave di lettura, capiamo subito che i mezzi pi invasivi (laccesso domiciliare in particolare, o laccesso ai luoghi dellimpresa) dovrebbero avere un luogo pi residuale: lamministrazione, laddove possibile e fino a quando questo efficace rispetto allazione di controllo, dovrebbe usare i poteri minori. Quindi i poteri minori dovrebbero essere la regola e i poteri maggiori dovrebbero essere esercitati solo dove strettamente necessario, altrimenti risulterebbe violato il principio di proporzionalit. Questa terza soluzione sembrerebbe aver trovato accoglimento normativo: art.12 della legge 212/2000 (lo Statuto dei diritti del contribuente). 12 - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. []

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In realt, se andassimo a ricercare nella giurisprudenza che si occupa di poteri istruttori, la tesi assolutamente prevalente la prima: che la scelta dei poteri istruttori non sia sindacabile, cio sia riferibile ad una sfera di libert. 3.15 Vizi procedimentali Ora dobbiamo cercare di capire cosa succeda quando lamministrazione, nellesercizio dei poteri istruttori, incorra in vizi procedimentali: errori o vizi nellapplicazione delle norme procedimentali, e in particolare delle norme che abbiamo individuato. Le norme che disciplinano lattivit istruttoria, in linea di massima, sono quelle che abbiamo descritto: regole che stabiliscono principi e garanzie in relazione ai singoli poteri istruttori, regole che stabiliscono autorizzazioni, poi ci sono anche altre regole a cui possiamo fare un rapido riferimento: regole che riguardano le garanzie che il contribuente ha nella fase di verifica, di indagine. Sono regole minori che riguardano la durata delle verifiche (art. 12 Statuto): nessuna verifica, salvo casi eccezionali, pu durare pi di 30 giorni lavorativi. Adesso uno dei decreti Monti ha modificato questa disposizione stabilendo il termine di 15 giorni lavorativi: ha compresso ulteriormente il termine di durata delle verifiche. Inoltre non dobbiamo considerare questi 15/30 giorni come consecutivi. Tuttavia gli intervalli di tempo tra un giorno e laltro devono essere ragionevolmente brevi. Esistono poi regole che stabiliscono gli orari in cui le verifiche si devono svolgere: devono svolgersi in orario lavorativo. Cosa succede se lamministrazione lascia inosservate queste garanzie? Cio si comporta in modo tale da violarle: fa un accesso presso i locali dellimpresa senza lautorizzazione del capo dellufficio; invia un questionario non motivato o assolutamente generico, Su queste violazioni procedimentali si innesta larga parte della funzione del difensore tributario nella fase dellindagine. Cosa succede se lamministrazione commette degli errori nella fase di raccolta delle prove? Pensiamo al caso di un accesso domiciliare non autorizzato. Vi sono tre possibili letture/prospettive rispetto a questa vicenda di illegittimit dellazione amministrativa. 3.15.1 Prima posizione (teoria dellinvalidit derivata) Ritiene che nellipotesi in cui siano acquisite delle prove di evasione per violando le regole del procedimento, tutta lazione di recupero viziata. Quindi se acquisisco della documentazione attraverso un accesso non autorizzato, e pongo questa documentazione a base dellatto di recupero delle imposte (quindi del provvedimento impositivo), il provvedimento impositivo radicalmente illegittimo, viziato. Tutta lattivit dindagine crolla per effetto del vizio procedimentale e questo si traduce in una radicale invalidit del provvedimento con cui lamministrazione recupera il tributo. Si chiama teoria dellinvalidit derivata: dal vizio procedimentale deriva linvalidit del provvedimento di recupero del tributo. 3.15.2 Seconda posizione (teoria dellinutilizzabilit della prova) Riconducibile ad una sorta di matrice penalistica: teoria dellinutilizzabilit della prova. Secondo Trivellin la tesi pi convincente. Si sposa con alcune simmetrie che autorevole dottrina intravede da tempo tra procedimento penale e procedimento amminsitrativo. Allorch lamministrazione acquisisce delle prove violando delle regole procedimentali, quelle prove, che sono state acquisite violando le garanzie del procedimento, non sono utilizzabili ai fini della rettifica. 61

Lamministrazione finanziaria decide di fare un accesso presso i locali dellimpresa e un accesso domiciliare. Nel corso dellaccesso presso i locali dellimpresa acquisisce prove rilevanti di fatti di evasione ( entrata in modo debitamente autorizzato). Per laccesso domiciliare si chiesta lautorizzazione al PM, il quale non ha motivato sullesistenza dei gravi indizi di violazione. Lamministrazione entra ugualmente: vengono trovate prove decisive di evasione. Lavvocato nota che c scritto solo visto, si autorizza e non stato motivato sullesistenza dei gravi indizi, ritiene quindi questa autorizzazione invalida. Siccome invalida lautorizzazione allaccesso domiciliare, non legittimamente acquisita la documentazione trovata in casa. Quindi vi una parte della documentazione utilizzabile (quella trovata nei locali dellimpresa) e una parte della documentazione inutilizzabile (quella trovata nel domicilio privato, in quanto lamministrazione vi ha gatto accesso violando le regole sullautorizzazione.

Se con questo esempio ci fossimo trovati a ragionare secondo la teoria dellinvalidit derivata, ci saremmo trovati davanti ad unassoluta invalidit del provvedimento di recupero del tributo, che avrebbe travolto anche le prove legittimamente raccolte durante laccesso ai locali dellimpresa. Nel caso della teoria dellinutilizzabilit della prova: solo la prova acquisita nel domicilio non utilizzabile, quella acquisita nei locali dellimpresa utilizzabile; e se questultima idonea da sola a fondare il provvedimento impositivo di recupero, il provvedimento si regger sulla base delle prove acquisite. 3.15.3 Terza posizione una sorta di sviluppo, di affinamento della tesi relativa allinutilizzabilit. Probabilmente questa terza tesi quella che sembra avere, in questultimo tempo, un maggior accreditamento a livello di giurisprudenza (Prof Trivellin direbbe anche di dottrina). Fa leva sostanzialmente sullanalisi della disciplina di garanzia degli atti istruttori. Sostanzialmente dice che non tutte le garanzie che disciplinano lesercizio dei poteri rispondono allesigenza di tutela di un interesse privato. Vi sono delle regole che disciplinano i poteri istruttori, i poteri dindagine, che rispondono soltanto ad esigenze di efficienza e di efficacia dellazione amministrativa. Vi sono invece altre regole che tutelano diritti soggettivi del contribuente verificato.
Per esempio pacifico che un accesso domiciliare risponde ad unesigenza di tutela dellinteresse del privato. Questa stessa dottrina dice che per esempio la regola sulla durata delle indagini non risponde ad un reale interesse di tutela del privato, risponde ad unesigenza organizzativa: quella di contenere le indagine in modo da rendere pi efficiente lattivit. Addirittura questa tesi, in alcuni casi, si spinge a dire che neppure lautorizzazione allaccesso nei locali dellimpresa risponde ad una tutela dellinteresse del privato: basta unautorizzazione del capo dellufficio che un soggetto interno allamministrazione, non un organo di garanzia. Vuol dire che solo un potere che sottoposto ad una condizione di efficienza: devessere chi governa le risorse che dice dove opportuno accedere, ma lautorizzazione viene dallo stesso soggetto che poi decide di entrare: lagenzia delle entrate. Questo dimostra che linteresse non veramente un interesse del privato, ma un interesse allefficienza allazione amministrativa.

In questa prospettiva non tutte le regole sono uguali: ci sono regole che rispondono ad un interesse di carattere pubblico ed altre che corrispondono ad un interesse di carattere privato, e a dei diritti che devono essere tutelati. Questa tesi dice che il principio dellinutilizzabilit della prova si applica solo alle violazioni di norme che sono poste a presidio di diritti soggettivi del privato (es. domicilio), altrimenti la prova pur illegittimamente acquisita potr essere utilizzabile (caso della violazione di norme che riguardano interessi organizzativi dellamministrazione). 3.15.3.1 Conseguenze Se il funzionario ha acquisito prove violando la legge ne risponder in base ai principi disciplinari, di responsabilit contabile, tutto quello che riguarda la sfera giuridica interna 62

dellamministrazione; ma non riguarderebbe lacquisizione legittima di quella prova nel procedimento tributario. La sentenza della Corte di Cassazione che ha dato avvio a questa prospettiva del 2000 e riguardava un caso del tipo: un funzionario aveva fatto un illegittimo accesso nei locali di unimpresa, in assenza della prescritta autorizzazione, ma aveva trovato prova dellesistenza di una contabilit nera e quindi della totale inattendibilit dellimpianto contabile. Probabilmente il giudice, mosso da un senso di giustizia sostanziale, ritenne che di fronte a prove macroscopicamente tali da dimostrare fatti di evasione, un semplice vizio dellautorizzazione non fosse sufficiente a far crollare laccertamento. Afferm che ne avrebbe risposto sul piano disciplinare il funzionario. Critica probabilmente legata alle incertezze interpretative che questa norma presenta: come si fa a dire che una certa regola di garanzia tutela interessi pubblici e unaltra tutela diritti soggettivi? Come faccio a trovare il criterio per discriminare le due situazioni? Abbiamo detto: la durata delle verifiche, ma chi mi dice che dietro la durata delle verifiche sta puramente unesigenza organizzativa? Con altrettanta ragionevolezza potrei dire che stanno diritti soggettivi del contribuente, quali la libert di iniziativa economica, la libert di svolgere la propria attivit economica senza il peso di un controllo che si trascina a tempo indeterminato. La debolezza di questa tesi che si presta a dei distinguo che sono frutto di interpretazione e ricostruzione da parte di chi si avvicina alle regole di garanzia. Si presta a delle incertezze ricostruttive che finiscono col far preferire la tesi sullinutilizzabilit della prova.
Dobbiamo tener presente lo schema generale. Dichiarazione, con il sistema dellautotassazione. Allinterno di questo meccanismo di autotassazione dobbiamo innestare i controlli. I primi controlli sono i controlli formali del 36bis: tutte le dichiarazioni passate al setaccio con gli strumenti informatici per vedere se emergono degli errori materiali o di calcolo. La seconda tipologia di controlli quella dei controlli sostanziali del 36ter: si va a vedere se i dati dichiarati corrispondono ai documenti di supporto alla dichiarazione. Dunque controlli selettivi, cio seconda tipologia di controlli sulla dichiarazione che per non riguardano tutte le dichiarazioni, ma selettivamente quelle individuate con decreto ministeriale perch un controllo che richiede un confronto con i documenti. Terza fase sempre selettiva: controlli sostanziali della dichiarazione, diretti a vedere se il contribuente ha evaso, se la dichiarazione infedele (per comportamenti dolosi o per semplice errore). A questo scopo si attuano metodologie di controllo che sono quelle che abbiamo visto: metodi analitico e sintetico per la persona fisica; analitico e induttivo per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. La costruzione di questi metodi si basa su prove: le prove sono acquisite attraverso i poteri istruttori che abbiamo esaminato (poteri maggiori e poteri minori). Quando abbiamo acquisito le prove siamo in grado di strutturare il metodo di accertamento perch siamo in grado di valutare la tipologia di metodo che pi si adatta in relazione alle prove raccolte, e dunque una volta che ho raccolto le prove sono in grado di procedere al recupero del tributo: acquisire il tributo dovuto attraverso la ricostruzione istruttoria dellamministrazione finanziaria.

3.16 L avviso di accertamento Latto con cui lamministrazione procede al recupero del tributo dovuto un preciso atto provvedimentale che si chiama avviso di accertamento. Questo il provvedimento impositivo per eccellenza. Questo provvedimento ha subito una rilevantissima modifica nella sua natura e nelle sue caratteristiche con il decreto 78/2010. Lavviso di accertamento il provvedimento con cui lamministrazione procede, allesito dellattivit di indagine compiuta, alla quantificazione del tributo dovuto dal contribuente e ne chiede il versamento. un atto con cui lamministrazione formalizza la sua pretesa impositiva.

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 un provvedimento (un atto provvedimentale) in quanto modifica unilateralmente (ha la forza di imporsi unilateralmente) la sfera giuridica del soggetto passivo, in quanto il tributo in esso contenuto oggetto di un obbligo per il contribuente di provvedere alladempimento, al pagamento. un atto formale: soggetto cio ad alcuni requisiti di forma che sono regolati specificamente allart. 42 del decreto 600/1973 (disciplina gli elementi che deve contenere lavviso di accertamento); devessere immediatamente riconoscibile come avviso di accertamento, quindi deve recare il nomen iuris avviso di accertamento; devessere sottoscritto dal capo dellufficio o da un suo delegato, quindi deve essere espressione della titolarit del potere impositivo. Esistono anche requisiti di sostanza come la motivazione del provvedimento. un atto esecutivo in quanto idoneo, se il contribuente non si oppone, a fondare lesecuzione coattiva. Su questo elemento di esecutivit ha inciso in maniera decisiva la legge di riforma: decreto 78/2010. Fino a questa legge lavviso di accertamento non era titolo esecutivo: era un atto esecutivo perch poteva fondare la riscossione forzata, ma non era titolo esecutivo. Per essere portato ad esecuzione laccertamento aveva bisogno di un titolo esecutivo, che era il ruolo di riscossione, la cartella di pagamento. Adesso il ruolo di riscossione, la cartella di pagamento non ci sono pi: sono stati abrogati dal decreto per tutte larea delle imposte dirette, IVA e IRAP. Per queste materie lavviso di accertamento anche titolo esecutivo, quindi a tutti gli effetti un atto esecutivo. Oggi quindi possiamo dire che lavviso di accertamento atto esecutivo nel senso che costituisce titolo esecutivo, e quindi fonda il pignoramento, pu essere posto a base dellazione di esecuzione forzata che si concretizza per esempio nellesecuzione forzata. un atto esecutorio, nel senso che si consolida ed suscettibile di acquisire definitivit e immodificabilit qualora non venga impugnato nel termine di 60 giorni. Quindi se entro 60 giorni il contribuente non lo contesta, quellatto diventa definitivo e immodificabile. un atto recettizio, cio un atto che si perfeziona con la sua notizia e soprattutto dopo il decreto 78/2010 si deve ritenere che la notifica essenziale al perfezionamento dellatto: la notifica una parte strutturale dellatto, senza la notifica latto non viene neppure ad esistenza. Produce i suoi effetti e perfeziona la sua fattispecie nel momento in cui viene notificato. un atto vincolato, cio nella categoria dei provvedimenti amministrativi pu essere ascritto allambito dei provvedimenti vincolati. La differenza tra provvedimenti discrezionali e provvedimenti vincolati che i primi contengono una ponderazione di interessi, i secondi esprimono lapplicazione della legge riferibile alla fattispecie. un atto vincolato in quanto applicativo della pertinente normativa fiscale di riferimento; quindi attraverso latto di accertamento lamministrazione applica alla fattispecie le pertinenti norme fiscali: quindi non ci sono momenti di discrezionalit in questa fase. Possiamo dire che la caratteristica strutturale dellaccertamento la vincolatezza; possibile che il documento contenga elementi di discrezionalit che riguardano quegli aspetti di discrezionalit della fase istruttoria.
(2/4/2012) Abbiamo descritto le caratteristiche dellatto impositivo, del provvedimento che chiude le fasi delle indagini, abbiamo individuato le caratteristiche sottolineando il carattere provvedimentale, la sua ascrivibilit alla categoria dei provvedimenti amministrativi a contenuto vincolato, in quanto lessenza dellatto lapplicazione delle norme tributarie applicate alla fattispecie, quindi non ha elementi di discrezionalit. Vi possono essere elementi che possono ricondurre il provvedimento alla natura dei provvedimenti discrezionali, nella parte in cui contiene la ponderazione di interessi; un esempio di contenuto discrezionale sono i mezzi che l amministrazione utilizza per procedere allattivit dindagine. Altre caratteristiche:richiede rigorosi requisiti di forma, un atto esecutivo che fonda lesecuzione coattiva e, a partire dai provvedimenti notificati a decorrere da ottobre 2011, ha la natura di

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titolo esecutivo atto esecutivo. , inoltre, un atto esecutorio perch diviene definitivo se non impugnato ed recettizio, perch produce i suoi effetti attraverso la notifica. Dopo la riforma introdotta dal decreto 78 /2010, latto impositivo mal notificato illegittimo, quindi la notifica completa la fattispecie. Ricapitoliamo le caratteristiche fondamentali dellatto impositivo: 1. 2. 3. 4. 5. carattere provvedimentale contenuto vincolato requisiti di forma atto esecutivo ed esecutorio atto recettizio

3.16.1 I contenuti del provvedimento Deve essere riconoscibile come atto impositivo, avviso di accertamento. Deve, inoltre, contenere la pretesa dellamministrazione finanziaria e per tale ragione ovvio che lavviso di accertamento conterr lindicazione dellavviso imponibile accertato e quindi laccertamento conterr lindicazione del maggior imponibile accertato; lindicazione dellaliquota di imposte applicate e della liquidazione dei tributi dovuti: , infatti, un atto che manifesta la pretesa dellamministrazione. Lavviso di accertamento conterr anche lirrogazione delle sanzioni previste per le violazioni commesse dal contribuente. Dovr esser sottoscritto da un capo dellufficio dellAgenzia delle entrate o da un suo delegato e dovr esser motivato. Ricapitolando, occorrono: la formalizzazione della pretesa della pretesa (indicazione dell imponibile, aliquota, imposta), sanzioni, sottoscrizione, motivazione elementi che avviso di accertamento deve contenere.
d.P.R. 600/1973 42 - (Avviso di accertamento)
Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto n ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma.

Dallart. 42 si ricava che se manca o incerto uno di questi elementi, lavviso nullo. Possiamo ritenere, aderendo alla posizione prevalente, che quando il legislatore fa riferimento alla nullit, non fa riferimento al concetto di nullit - inesistenza della sfera civilistica, ma ad un vizio radicale dellatto amministrativo che deve essere fatto valere mediante impugnazione dellatto. Questa 65

nullit, quindi, non civilistica, che fa s che latto sia totalmente inidoneo a produrre effetti, ma si tratta di un atto provvedimentale e la nullit deve essere fatta valere tramite impugnazione: non si tratta di un vizio che fa venir meno lesecutoriet dellatto,latto rimane esecutorio ( diventa definitivo se non si impugna), ma limpugnazione pu esser funzionale a far valere i motivi di nullit si parla di conversione della nullit in motivi di gravame, quindi la nullit diventa motivo di vizio; se non c limpugnazione latto si consolida. 3.16.2 La motivazione dellatto Lelemento su cui concentriamo la nostra attenzione la motivazione dellatto: la motivazione lelemento centrale perch lufficio esplicita, formalizza le ragioni per cui ha proceduto al recupero del tributo nei confronti del contribuente: un elemento essenziale del contenuto dellatto. Per motivazione si intende far riferimento alla esplicitazione delle ragioni di fatto e dei motivi di diritto che hanno condotto al recupero. Lufficio deve esplicitare liter logico - giuridico , ovvero le ragioni di fatto e di diritto, seguito per pervenire alla ricostruzione del maggior imponibile. La motivazione deve ulteriormente esplicitare altri snodi essenziali dellattivit: deve esplicitare le ragioni relative alla scelta del metodo adottato, indicandone i presupposti.
I metodi hanno specifici presupposti ( v. art. 39 d.P.R 600/1973 richiede di esplicitare il presupposto relativo allinattendibilit delle scritture; deve essere un elemento esplicitato nella motivazione dellavviso di accertamento; se l accertamento induttivo si forma sul presupposto della mancata collaborazione del contribuente allattivit istruttoria occorrer che la motivazione sia esplicitata nellavviso di accertamento. Se il soggetto utilizzer laccertamento sintetico con riferimento agli indici di spesa, occorrer nella motivazione dellavviso tener conto dei presupposti.

Ricapitolando: a) Prima parte: abbiamo un primo livello di motivazione motivazione dell iter logico giuridico; b) Seconda parte: esplicitazione delle ragioni di scelta di metodi di accertamento. Alla motivazione affidata la determinazione dei presupposti che stanno alla base della pretesa dellamministrazione. 3.16.2.1 Le funzioni della motivazione Le funzioni sono duplici: 1. ragione esterna 2. ragione interna
3.16.2.1.1 La ragione esterna

Qual la ragione esterna della motivazione? Caratterizza, o meglio, permette la comprensibilit da parte del destinatario del provvedimento, delle ragioni dellatto, dei presupposti che costituiscono il fondamento dellatto, di comprendere il percorso argomentativo seguito dallufficio per pervenire al recupero. Questa ragione funzionale alla predisposizione dei mezzi di difesa da parte del soggetto destinatario perch permette la comprensione del provvedimento. Quali sono i motivi che lufficio pone a base del recupero? strettamente funzionale a garantire il diritto di difesa. esterna perch lo scopo vale a salvaguardare gli interessi di un soggetto diverso dallamministrazione, il contribuente, il destinatario dellatto.

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3.16.2.1.2 La funzione interna

La funzione interna attiene alla formazione dellatto e al riparto di competenze interne nellorganizzazione amministrativa. Lattivit dindagine pu esser svolta dallufficio o dalla polizia tributaria, o meglio, dalla Guardia di finanza in funzione di polizia tributaria. Il titolare della funzione impositiva lufficio; il capo dellufficio o funzionario da lui delegato che possono sottoscrivere latto impositivo, non il comandante della Guardia di finanza, perch la polizia tributaria organo ausiliario degli uffici, ma non titolare della funzione impositiva. Allora quando lattivit dindagine viene compiuta dalla Guardia di finanza, i risultati dellistruttoria sono formalizzati in un atto compiuto dalla Guardia di finanza che non titolare della funzione. Lavviso di accertamento serve a valutare criticamente i risultati di unattivit dindagine compiuta da organi ausiliari, la Guardia di finanza. La motivazione strettamente funzionale al recepimento critico e consapevole dei risultati dellattivit dindagine allorquando sia compiuta da soggetti diversi. Quindi la motivazione che esplicita liter logico - giuridico seguito dallufficio serve a garantire la suitas della condotta dellufficio, cio che lufficio si appropri dei risultati dellindagine. Serve a che l incidenza su posizioni soggettive del privato venga effettuata in maniera critica e consapevole. Questo rende la motivazione un contenuto particolarmente meditato, alla luce di una valutazione critica e consapevole dellattivit dindagine compiuta dagli altri, da un organo ausiliario come la Guardia di finanza. Questo rimane vero anche quando lattivit dindagine compita dagli stessi funzionari dellufficio perch vi bisogno alla chiusura dellistruttoria di una attenta ponderazione dei risultati dellindagine e questa analisi viene compiuta nel momento di confezione dellavviso di accertamento. Questo vale anche quando sono i funzionari a volgere lattivit dindagine. La valutazione del materiale istruttorio raccolto permette di analizzare se effettivamente quei rilievi sono fondati e questa una funzione interna e non esterna perch riguarda lorganizzazione amministrativa in modo che quel provvedimento amministrativo che esce sia attentamente ponderato. 3.16.2.2 Il vizio della motivazione; la mancata ponderazione Se viene meno questa fase essenziale di ponderazione, se lufficio si limita a recepire acriticamente i risultati dellindagine, si pu parlare di vizio della motivazione perch una motivazione apparente, esteriore perch lufficio si limitato a recepire unattivit dindagine non oggetto di ponderazione critica, una motivazione apparente. Allora il privato in sede di impugnazione dellatto pu sollevare il vizio di illegittimit della motivazione. Non sar facile capire quando lonere di motivazione del provvedimento sia venuto meno per violazione della funzione interna della motivazione, perch il contenuto presentato, ma acriticamente recepita lattivit dindagine altrui. In alcuni casi possibile dimostrarne lesistenza sulla base di indizi.
Vediamo alcuni esempi: - la difesa ha sollevato il vizio di motivazione per difetto di ponderazione critica, elemento interno della motivazione. - (ultimante per gli uffici non usano pi questa prassi) caso in cui lattivit dindagine veniva compiuta dalla Guardia di finanza che aveva fatto degli accessi domiciliari o di impresa e aveva predisposto un atto, il processo verbale di constatazione, nel quale indicava tutti i rilevi e le contestazioni mosse al contribuente. Questo atto solitamente veniva motivato da parte dellufficio con un rinvio integrale al processo verbale predisposto dalla Guardia di finanza.

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Cera una esplicitazione del quantum, per poi si rinviava acriticamente a quanto stabilito nel processo verbale cera una delega nellesercizio della funzione impositiva. Questo era un caso in cui il contribuente ha sempre contestato per difetto di motivazione. Questa prassi oggi non si riscontra pi perch lufficio evita queste incertezze e riproduce il contenuto dimostrandone la condivisione. Oggi vi una motivazione modellata a quella che emerge dai risultati dellistruttoria.

Per in questi casi la motivazione c, non si pu dire che non ci sia. Allora pu essere pi difficile sollevare il vizio. Ma possibile quando emergono elementi dai quali risulti che la ponderazione mancata. Quali sono questi indizi? Bisogna guardare caso per caso.
Vediamo un episodio in cui queste cose si sono verificate: consideriamo l analisi dei concreti provvedimenti. La Guardia di finanza nel predisporre latto conclusivo di istruttoria, elencava dei rilievi e argomentava questi dicendo che il contribuente aveva violato la norma tributaria, richiamando della giurisprudenza della Cassazione a sostegno dei suoi assunti. Tuttavia nei richiami della giurisprudenza di Cassazione erano presenti degli errori sia nella citazione delle sentenze, erroneamente riportate dal punto di vista della data, sia con riferimento al contenuto del dispositivo della sentenza, non pertinente alla fattispecie. Nellaccertamento dellufficio cera il medesimo errore lerrore si riproponeva nellavviso di accertamento e questo era il segno che lufficio non era andato a leggersi le sentenze, ma non aveva fatto alcuna valutazione critica, se quei richiami erano corretti oppure no. La motivazione cera, ma era apparente. Altro caso: controllo su un gruppo multinazionale di societ. Ce n una che ha un fatturato modesto di un milione di euro. Lufficio della Guardia di finanza attribuisce erroneamente a quella societ il fatturato di cento milioni di euro. un travisamento dei fatti. Nellavviso di accertamento si trova lo stesso errore, riscontrabile dallanalisi dei fatturati della societ; segno che la motivazione era soltanto apparente. Altro caso: processo verbale di constatazione che chiude lindagine dellufficio; utilizza delle tabelle in cui sono esplicitate le perdite pregresse di ciascuna societ del gruppo. I dati delle perdite sono sballati, le perdite delluna societ, sono in realt perdite dellaltra.

Questo errore si trova nellavviso di accertamento. Allora da questa esemplificazione possiamo dire che evidente che quando la motivazione c, difficile capire se apparente o no ma il difensore deve avere cura di vedere i risultati dell istruttoria e vedere se ci sono imprecisioni. Se ci sono questi errori e sono riportati nellavviso di accertamento, questo pu essere un indizio di inconsapevolezza, indice di una mancata ponderazione della formazione dellatto, inammissibile delega del potere impositivo. Se ci sono degli errori in questa fase, ci troviamo di fronte ad una motivazione apparente.
Sintesi: la motivazione contiene una descrizione delliter logico seguito; duplice funzione: rendere conoscibile il percorso e rendere effettiva la difesa del contribuente (legata allart. 24 Cost.); funzione interna:azione ponderata, critica consapevole; se manca, la motivazione solo apparente.

3.16.2.3 Rapporto tra motivazione e prova. Quando ci riferiamo alla motivazione, ci riferiamo ad un provvedimento che chiude unattivit dindagine. Nel nostro schema mentale, alla dichiarazione segue lattivit dindagine, che consente la raccolta di prove in base ai metodi di accertamento e che conducono ad un possibile recupero. Laccertamento giunge a seguito di unattivit dindagine. Il problema del rapporto tra motivazione e prova sta in questi termini: necessario che la motivazione indichi le prove che sono state acquisite nel corso dellistruttoria e che costituiscono il fondamento costitutivo della pretesa? necessario che nella motivazione siano indicate tutte le prove raccolte nel corso dellistruttoria e che fondano la pretesa? Possiamo fornire una risposta a questa domanda sulla base di una serie di elementi di principio e di dati normativi. 68

Lart. 42 d.p.R 600/1973 non esplicita una preferenza da cui desumere la sussistenza di questo obbligo di indicazione delle prove. Non dice se lavviso deve o no indicare le prove. Allora si potrebbe ricollegarsi ai principi per dare una risposta a questa domanda.
3.16.2.3.1 Principi

Primo ricollegamento in funzione della stessa difesa; la pienezza del diritto di difesa il contribuente la acquisisce nel momento in cui ha la consapevolezza delle prove che stanno alla base della rettifica, per capire se la motivazione solida oppure no. Quindi lesplicitazione delle prove funzionale al diritto di difesa; allora motivare vuol dire anche indicare le prove, se serve per lattuazione del diritto di difesa. Questo il primo argomento. Un secondo elemento che induce a propendere per lobbligo di indicazione delle prove deriva dallart 97 cost., principio di buon andamento o funzionamento degli uffici. Se lamministrazione mantiene un comportamento oscurantista rispetto alle prove, non ha un incedere trasparente, ispirato a criteri di buon andamento inteso come tutela e salvaguardia degli interessi degli amministrati. un atteggiamento che non si pone in linea con la lettura dellart. 97 cost. come garanzia per i privati, affermata dalla Cassazione nella sent. 3559/2009. Questo articolo non viene adeguatamente rispettato se le prove non sono indicate.
3.16.2.3.2 Indicazioni normative

Le possiamo trarre dal sistema, elementi di diritto positivo: Statuto dei diritti del contribuente 7. Chiarezza e motivazione degli atti 1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama. 2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l'ufficio presso il quale possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l'organo o l'autorit amministrativa presso i quali possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela; c) le modalit, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorit amministrativa cui possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. 3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. 4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.

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Art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, l. 212/2000: la motivazione degli atti tributari. Gli atti dellamministrazione finanziaria (qualsiasi atto e non necessariamente lavviso di accertamento) sono motivati secondo quanto prescritto dallart 3 della legge 241/ 1990 art. 3 l 241: norma che fa espresso riferimento allistruttoria. Esiste in questo richiamo la possibilit di affermare che il contenuto della motivazione deve essere modellato da quello che previsto dallart 3 l. 241/1990. Parrebbe di dover concludere che le prove devono essere indicate. Decreto IVA, n. 633/1972. 56. Notificazione e motivazione degli accertamenti
1. Le rettifiche e gli accertamenti sono notificati ai contribuenti, mediante avvisi motivati, nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi, da messi speciali autorizzati dagli uffici dell'imposta sul valore aggiunto o dai messi comunali. 2. Negli avvisi relativi alle rettifiche di cui all'art. 54 devono essere indicati specificamente, a pena di nullit, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui fondata la rettifica e i relativi elementi probatori. Per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno fondamento alla presunzione. 3. Negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi devono essere indicati, a pena di nullit, l'imponibile determinato dall'ufficio, l'aliquota o le aliquote e le detrazioni applicate e le ragioni per cui sono state ritenute applicabili le disposizioni del primo o del secondo comma dell'art. 55. 4. Nelle ipotesi di cui al quarto comma dell'art. 54 e al terzo comma dell'art. 55 devono essere inoltre indicate, a pena di nullit, le ragioni di pericolo per la riscossione dell'imposta. 5. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto n ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma.

Esiste simmetria nella disciplina relativa alle imposte dirette anche con riferimento ad altri tributi. Lart 56 lesatto omologo dellart 42 del decreto 600 / 1973 e riguarda gi accertamenti in materia IVA. Questa disposizione dice che negli avvisi relativi alle rettifiche Iva devono essere indicati a pena di nullit.. E i relativi elementi probatori la motivazione deve dar conto degli errori commessi dal contribuente, ma anche degli elementi probatori che stano alla base della rettifica. Per cui il silenzio normativo non espressione di una volont diretta ad escludere lindicazione delle prove. Se guardiamo al sistema emerge lobbligo di indicazione delle prove. Dunque dobbiamo concludere che la motivazione nella quale manchi lesplicita indicazione delle prove invalida, viziata. Se alla luce di ci rileggiamo lart. 42 vediamo che lo stesso contiene degli elementi che ci dicono che le prove vanno indicate. La norma dice che lavviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e di diritto che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito alle disposizioni dei precedenti articoli che sono state applicate. Nei precedenti articoli c , per es., lart. 32, art. 33 (accessi ispezioni e verifiche). Allora forse motivare vuol dire motivare in relazione ai mezzi di prova che sono stati impiegati. Allora anche il 42 pu esser letto in maniera simmetrica e potrebbe emergere lobbligo di indicazione delle prove. Conclusione: le prove devono essere indicate e questa obbligo deriva dal sistema e dai dati postivi; lomessa indicazione costituisce violazione di legge e vizio di motivazione.

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3.16.2.4 La motivazione per rinvio o per relationem Ci riferiamo allipotesi in cui lufficio motiva il proprio atto rinviando ad un atto diverso, che non parte dellavviso di accertamento ma ad esso estraneo. Non il caso del rinvio al processo verbale, un caso in cui l amministrazione fa un indagine allo specifico contribuente in cui si esprime una inammissibile delega della funzione impositiva.
Esempi: lamministrazione finanziaria sta motivando un avviso di accertamento e intende far riferimento a dei verbali di interrogatorio resi da un soggetto terzo alla polizia giudiziaria nel corso di un indagine penale per frode fiscale internazionale, o di truffa ai danni della Comunit europea. C un transito di un verbale acquisito che viene richiamato nellavviso di accertamento perch rinvia nel contento della motivazione ad un atto diverso ed estraneo al provvedimento imposto.

Come si deve comportare lamministrazione per garantire il diritto di difesa? Lart. 7 dello statuto dei diritti del contribuente che dice che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto questo deve essere allegato allatto che lo richiama. Sussiste un obbligo di allegazione. Nel caso in cui lavviso di accertamento faccia riferimento ad un diverso atto esterno alla sfera di conoscibilit del contribuente, deve esose allegato. In calce si dovrebbe trovare copia del verbale di interrogatorio, per esempio. Se leggiamo lart 42 d.P.R 600/1973, si trova questa regola: se la motivazione fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato, salvo che lamministrazione non ne riproduca il contento essenziale. Stabilisce una deroga alla norma statutaria. Questa norma stata inserita nel 2000 con lobiettivo di attuare lo statuto. Per d una disposizione che non attuativa dello statuto. Dobbiamo chiederci qual la funzione dellallegazione? Per una ragione strettamente connessa al diritto di difesa. Perch se qualcun altro ha detto qualcosa sul mio conto, io voglio vedere quel qualcosa: devo poter acquisire direttamente quellatto che produce effetto pregiudizievole nei miei confronti. Il contribuente esercita allora il diritto daccesso? Per questo richiede dei tempi: ricevo la notifica dellavviso di accertamento, ho 60 gg per impugnarlo e in questi 60 gg devo esercitare il diritto daccesso. Nel diritto tributario il diritto daccesso agli atti amministrativi fortemente condizionato, esso possibile solo dopo la chiusura del procedimento per esigenze di segretezza dellistruttoria. Se si ha sentore che sar utilizzato quel verbale, non si pu chiedere anticipatamente quellaccesso. evidente che avete 60 gg per impugnare, ma avete anche bisogno del tempo per procurarvi latto per difendervi adeguatamente. Vuol dire che la tempistica dellaccesso comprime il diritto di difesa; procurare il documento vuol dire perdere tempo! Tutto questo tempo passa e si comprime il diritto di difesa, per difendersi in causa cognita si perde tempo per trovare latto. per quello che il legislatore ha detto che va allegato. Quando in sede di attuazione dello statuto si dice che pu essere riprodotto il contenuto essenziale di quellatto cosa vuol dire? E chi riproduce il contenuto essenziale? Chi mi dice che il contenuto essenziale del prodotto sia quello effettivo e che lamministrazione non abbia riprodotto la parte di contenuto che serviva per dimostrare le sue pretese? Chi mi dice che non ci fossero dichiarazioni favorevoli al contribuente e che lamministrazione non abbia riprodotto? Per dare questa risposta devo vedere latto. Quindi se lamministrazione si limita a riprodurre il contenuto essenziale, ripropone il medesimo problema che deriva dalla mancata allegazione; devo procurarmi il documento mediante lesercizio del diritto di accesso. Con lobiettivo di attuare lo statuto del contribuente, lart. 42 ha svuotato la garanzia statutaria stabilendo una sorta di 71

soluzione alternativa che in realt non salvaguarda il diritto di difesa perch impone comunque la visione dellatto attraverso lesercizio del diritto di accesso.
Domanda: ma non si potrebbe verificare nel caso di mancanza di motivazione la violazione dellinteresse legittimo del contribuente? S, lamministrazione compierebbe una scelta discrezionale e si potrebbe prospettare la violazione dellinteresse legittimo per mancanza della motivazione. In questo caso si dovrebbe dire che la scelta apparterrebbe allarea dei poteri discrezionali e sarebbe possibile riprodurre il contenuto essenziale quando sussistano ragioni che impongono questa soluzione come nel caso in cui il pm avesse autorizzato la pubblicazione di parte del contenuto perch laltra parte lha voluta secretare.

3.16.3 Laccertamento come atto unico e globale. (3/4/2012) Ultima cosa sulle caratteristiche dellaccertamento. Dobbiamo considerare lavviso di accertamento un atto unico e globale. Significa che questo provvedimento, che contiene la rideterminazione del tributo dovuto da parte dellamministrazione, deve prendere in considerazione lintera posizione fiscale del contribuente. Cio deve chiudere una fase di controllo nella quale la situazione fiscale del contribuente sottoposta ad un controllo completo ed unitario. Significa che lamministrazione non pu usare lavviso di accertamento per accertare frammenti del presupposto, ma deve considerare nel complesso la posizione fiscale del privato. Dunque laccertamento un atto che chiude il controllo definendo la posizione fiscale del contribuente. Si vuole che lavviso di accertamento si ponga al termine di un procedimento in cui ladempimento degli obblighi tributari da parte del contribuente sottoposto ad un controllo globale e complessivo. Si vuole evitare lo spezzettamento degli avvisi di accertamento, che il soggetto cio subisca una serie di atti di accertamento in successione. Questo perch lavviso di accertamento atto autoritativo, caratterizzato dunque da una particolare incidenza sulle posizioni soggettive del privato, e se lamministrazione potesse reiterare una serie di avvisi con la rideterminazione di pezzetti del presupposto dimposta, il soggetto sarebbe tenuto ad oneri difensivi troppo gravosi dovendo prendere posizione sugli specifici atti impositivi di volta in volta notificati. Si vuole che latto di accertamento chiuda globalmente il controllo. Questo principio di unitariet dellaccertamento un principio che potremmo definire tendenziale. Nel passato poteva considerarsi un vero e proprio dogma, era una caratteristica strutturale dellavviso di accertamento. Questo ancora vero, ma questo principio, con le riforme degli ultimi anni, ha subito un contenimento quindi oggi possiamo dire si tratti di un principio tendenziale: esistono diverse ipotesi in cui questo principio di unitariet e globalit subisce delle restrizioni. Questo principio, in linea di massima, subisce 2 deroghe: - accertamenti integrativi e modificativi; - accertamenti parziali. 3.16.3.1 Accertamenti integrativi e modificativi. Si tratta di integrazioni o modificazioni in aumento. Quindi lintervento dellamministrazione finanziaria costituisce un aggravamento dellaccertamento originario. Art.43 comma 4 del d.P.R. 600/1973 disciplina questi accertamenti. Questa disposizione dice che quando il soggetto ha ricevuto la notifica di un avviso di accertamento, questo provvedimento pu essere integrato e modificato in aumento soltanto a certe condizioni: quando sopravvenga la conoscenza da parte dellamministrazione di nuovi elementi che permettano lintegrazione o la modifica. 72

Lamministrazione deve indicare nella motivazione quali siano questi nuovi elementi di conoscenza, nella motivazione andranno anche specificati i fatti, le circostanze in forza delle quali lamministrazione ha acquisito conoscenza di questi nuovi elementi. Cosa si intente per integrazione e modificazione? Quando si parla di accertamenti integrativi in aumento si fa riferimento ad un intervento sul provvedimento che implica un suo ampliamento. Integrazione significa aggiunta: lamministrazione aggiunge ulteriori constatazione, ulteriori rilievi, evidenzia ulteriori profili di violazione rispetto a quelli contenuti nellaccertamento originario. Con una parola: integra laccertamento originario, lo implementa introducendo nuovi ed ulteriori rilievi non contenuti nel precedente atto.
Esempio: nellavviso di accertamento lamministrazione contesta che il contribuente ha violato determinate norme relative al reddito dimpresa e ha dedotto costi indeducibili relativi alla sfera meramente personale dellimprenditore (si spesato una vacanza e lha dedotta dai redditi dimpresa). Supponiamo che lamministrazione, successivamente alla notifica dellaccertamento, venga a conoscenza che questo soggetto ha venduto dei beni in nero, senza fattura e cos ha occultato dei ricavi. Si tratta di due profili diversi: - indeducibilit dei costi, che ha formato la base del primo accertamento;

vendite in nero. Questa contestazione costituisce integrazione dellaccertamento originario che risulta implementato, incrementato in aumento.

Negli accertamenti modificativi (modifica in aumento) l intervento dellamministrazione consiste nella modificazione, nel mutamento del presupposto della rettifica: lamministrazione cambia la prospettiva dellaccertamento, cambia quindi anche la motivazione del recupero. Si tratta di un mutamento radicale dellimpostazione originale che latto aveva.
Esempio: un contribuente ha subito un controllo sui conti bancari, dal quale emerso che vi erano prelievi e versamenti. Lamministrazione ritenne che il soggetto esercitasse lattivit di prestito ad usura (uscita di 100mila euro; dopo sei mesi ne rientrano 150mila). Gli interessi vengono recuperati a tassazione come reddito di capitali. Supponiamo che poi lamministrazione, sulla base di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, si rende conto che quelle movimentazioni bancarie corrispondono a operazioni non contabilizzate relative ad unattivit dimpresa in nero. Qui c un mutamento radicale del presupposto dellaccertamento: si passa dalla tassazione di redditi di capitale ad una diversa ricostruzione dellaccertamento per cui la contestazione riguarda levasione di redditi dimpresa. Vi un mutamento radicale della motivazione dellaccertamento e del relativo presupposto.

Questa modificazione pu essere considerata come una vera e propria modificazione quantitativa dellaccertamento che per incide sul presupposto. Questa la distinzione tra accertamenti modificativi e accertamenti integrativi incide anche sul rapporto tra laccertamento originario e laccertamento integrativo. Nel caso di accertamento integrativo si pu dire che il secondo accertamento integra e completa laccertamento originario; in caso di modificazione si realizza una sostituzione dellaccertamento originario.
3.16.3.1.1 Cosa significa sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi?

Secondo la prevalente giurisprudenza, per integrare il presupposto della sopravvenuta conoscenza, non sufficiente che lamministrazione acquisisca cognizione di nuovi fatti. Non basta che si passi da uno stato di ignoranza ad uno stato di conoscenza, occorre che i nuovi elementi non solo non fossero conosciuti (cio fossero ignorati), ma non fossero neppure conoscibili con lutilizzo dellordinaria diligenza da parte dellamministrazione nel momento in cui esercit i poteri di controllo (non fossero nemmeno conoscibili con luso degli ordinari poteri istruttori). 73

Esempio: lamministrazione effettua un accesso domiciliare nei confronti di un contribuente in quanto ritiene esistere gravi indizi di violazione fiscale. Nota una cassaforte ma non ritiene necessario intervenire perch ritiene di aver gi acquisito documentazione rilevante ai fini dellaccertamento. Successivamente, da dei controlli su un altro contribuente, risulta che questo aveva dei rapporti con il primo contribuente verificato: di queste operazioni la mia controparte teneva la documentazione nera in cassaforte. Lamministrazione avrebbe potuto aprire quella cassaforte ma non lha fatto: si tratta di un potere che poteva essere tranquillamente esercitato, quei nuovi elementi erano sconosciuti ma conoscibili con lutilizzo dellordinaria diligenza. Se lamministrazione ponesse a base dellaccertamento integrativo la contabilit nera trovata in cassaforte, quellaccertamento non sarebbe legittimo perch sarebbe un integrativo in aumento, ma basato su elementi di prova non conosciuti, ma conoscibili.

La fattispecie degli accertamenti integrativi e modificativi fortemente limitata dallipotesi in cui lamministrazione non potesse venire a conoscenza di questi nuovi elementi con lutilizzo degli ordinari poteri istruttori. Quando lutilizzo degli ordinari poteri non avrebbe comunque permesso lacquisizione della documentazione o degli elementi rilevanti per lintegrativo, allora se poi lamministrazione ne viene a conoscenza in un successivo momento potr procedere allintegrazione. Per sopravvenuta conoscenza si intende una situazione che esige una astratta inconoscibilit. una valutazione che va compiuta di volta in volta sulla base di quella che la diligenza dei funzionari nellutilizzo dei poteri istruttori.
Esempio: il contribuente ha posto in essere atti di occultamento della documentazione rilevante di violazioni fiscali; lamministrazione, neppure con la pi piena diligenza, avrebbe potuto venirne a conoscenza. Caso realmente accaduto: contribuente aveva smontato gli interruttori della luce e aveva infilato la contabilit nera dietro gli interruttori. Lamministrazione, nel corso di una prima attivit dindagine, non si accorta e ha formato lavviso di accertamento. Si accorta in un controllo successivo, quando era ancora in termine per rettificare il precedente accertamento integrandolo. In quel caso laccertamento integrativo fu riconosciuto come legittimo perch nemmeno con lordinaria diligenza nellesercizio del potere, lamministrazione avrebbe potuto individuare quella documentazione.

3.16.3.2 Accertamenti parziali Art. 41-bis del decreto 600/1973. Hanno una logica completamente diversa rispetto agli accertamenti integrativi o modificativi. Costituiscono una delle pi evidenti deroghe al principio di unicit e globalit, forse la principale: accerta un frammento del presupposto, una parte del presupposto (lo dice il termine parziale). Quando si pu utilizzare questo strumento? Il presupposto dellaccertamento parziale dato dal fatto che lamministrazione acquisisca una notizia (informazione) qualificata dalla quale sia possibile desumere lesistenza di fatti di evasione.
3.16.3.2.1 Chi pu trasmettere questa notizia?

Ce lo dice lart.41-bis: le segnalazioni (cio queste notizie qualificate) possono venire dalla direzione centrale accertamento (organo di vertice dellagenzia delle entrate), da una direzione regionale, da un ufficio dellagenzia delle entrate, dalla guardia di finanza, da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici ovvero da dati in possesso dellanagrafe tributaria. Quindi abbiamo una serie di soggetti: in parte riferibili allamministrazione finanziaria (direzione centrale accertamento, direzione regionale, uffici dellagenzia delle entrate), in parte riferibili allapparato amministrativo nel suo complesso (PA, istituti o enti pubblici si pensi allINPS), in parte riferibili alla guardia di finanza (e quindi ad organi ausiliari dellamministrazione finanziaria). Quando la notizia proviene da questi soggetti ed una notizia qualificata, pu essere posta a base dellaccertamento. 74

3.16.3.2.2 Cosa vuol dire notizia qualificata?

Significa che linformazione che proviene da questi soggetti dev essere a tal punto completa e rilevante da poter essere posta a base dellaccertamento senza ulteriore istruttoria. una notizia altamente dimostrativa di fatti di evasione, tal da essere posta a base dellaccertamento parziale in base ad una logica di automatismo ricostruttivo (ho la notizia, la notizia completa, rilevante, significativa e la posso ribaltare come contenuto nellavviso di accertamento. una notizia caratterizzata da un automatismo istruttorio: non ha bisogno di ulteriori approfondimenti dindagine per essere posta a base dellaccertamento.
Esempio: supponiamo che dallindagine svolta sul campo dallINPS, risulti che il contribuente ha dei dipendenti in nero; quanto meno senza ulteriore necessit dindagine si potr dimostrare che il soggetto non ha adempiuto ai suoi obblighi di sostituto dimposta rispetto ai dipendenti in nero (non ha fatto le ritenute e non le ha versate il datore di lavoro per i dipendenti sostituto dimposta). Quellinformazione pu transitare a fondamento dellavviso di accertamento; non occorre che lamministrazione finanziaria eserciti unattivit di verifica unica e globale perch le baster rovesciare il contenuto di quel verbale dellINPS nellatto di accertamento: non c alcuna attivit istruttoria.

3.16.3.2.3 L interpretazione di art. 42-bis dopo il 2004 Ora dobbiamo passare da un piano dogmatico (quello visto finora) allevoluzione di questo istituto, cos come stato inteso ed interpretato a decorrere dal 2004: nel 2004 la norma del 41bis stata ampliata inserendo tra le fonti qualificate da cui possono provenire informazioni soggetti quali la guardia di finanza e lagenzia delle entrate. Queste integrazioni hanno fatto s che le informazioni qualificate potessero intervenire anche da organi istituzionalmente dotati del potere di controllo sul soggetto passivo (guardia di finanza o agenzia delle entrate). Attraverso questo innesto della norma si inserito nel presupposto dell accertamento parziale la possibilit che sia la stessa guardia di finanza o la stessa amministrazione finanziaria a fornire notizie qualificate ai fini dellaccertamento. Allora si ritiene che lattivit istruttoria compiuta dallamministrazione finanziaria o dalla guardia di finanza possa costituire notizia qualificata ai fini dellaccertamento parziale. Nel momento in cui attribuisco alla guardia di finanza e allagenzia delle entrate la possibilit di fornire notizie che senza bisogno di ulteriore istruttoria possono essere poste a base dellaccertamento parziale, significa che in quel momento legittimo lutilizzo dellaccertamento parziale anche per accertare fattispecie in cui si compiuta attivit istruttoria da parte della guardia di finanza o dellagenzia delle entrate. Questo significa che amplio a dismisura i presupposti dellaccertamento parziale: il presupposto non pi una notizia qualificata proveniente da soggetti terzi, proprio unattivit dindagine compiuta dagli stessi organi dotati dei poteri di controllo. A quel punto la confusione tra accertamento unico e globale e accertamento parziale diventa evidentissima perch posso porre a base dellaccertamento parziale anche unattivit dindagine compiuta dallagenzia delle entrate o dalla guardia di finanza. Questo di fatto significa svuotare il contenuto dellaccertamento parziale. Oggi la norma viene intesa nel senso che sia sufficiente qualsiasi attivit istruttoria a giustificare laccertamento parziale. Larghissimo ampliamento di questo strumento e proprio per questo si pu dire che questo strumento di accertamento parziale ha oggi messo in crisi la tenuta del principio generale di unicit e globalit dellaccertamento. 3.16.4 I termini di decadenza Tutte queste attivit istruttorie che vengono compiute e che si concludono con laccertamento sono sottoposte ad un termine: esiste un termine per lo svolgimento dellattivit istruttoria da parte dellamministrazione finanziaria e per la relativa chiusura dellattivit dindagine con la

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notifica del provvedimento impositivo (avviso di accertamento). Questo termine un termine di decadenza, fissato dall art. 43 del decreto 600/1973. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. (Quindi la dichiarazione del 2011, che viene presentata nel 2012, pu essere controllata entro il 31 dicembre 2016). In caso di omessa presentazione della dichiarazione gli anni diventano 5. Esistono delle regole particolari che sono state oggetto di un recente intervento da parte della Corte Costituzionale. Lart. 43, terzo comma, prevede unipotesi di ampliamento dei termini decadenziali appena descritti (4 o 5 anni): questa disposizione permette il raddoppio dei termini di accertamento nel caso in cui il contribuente abbia commesso fatti di rilevanza penale (fatti di evasione di rilevanza penale). 43 - Termine per l'accertamento Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del titolo I l'avviso di accertamento pu essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari), i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui stata commessa la violazione. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte. Per loperare del presupposto del raddoppio non occorre che sia stata accertata lesistenza del reato, sufficiente che lamministrazione abbia ritenuto di trasmettere la notizia di reato. A far scattare il raddoppio basta la trasmissione della notizia di reato: non occorre laccertamento del fatto di rilevanza penale. La vicenda penalistica totalmente indipendente dalla vicenda tributaria. Questo per quanto riguarda i reati tributari previsti dal decreto 74/2000, tipicamente saranno i reati di infedele dichiarazione o i reati di dichiarazione fraudolenta. Questa norma ha dato luogo ad una serie infinita dubbi interpretativi: se questo raddoppio pu scattare solo per i termini pendenti oppure anche per quelli scaduti; quale sia lannualit in relazione alla quale opera il raddoppio, cio se quella relativa alla presentazione delle dichiarazione oppure quella precedente in cui stato commesso il fatto; quali sono i limiti soggettivi della disposizione, cio se la norma si applichi solo al soggetto verificato o anche a soggetti che stanno in determinati rapporti con il soggetto verificato; cosa accade nel caso in cui il soggetto sia assolto nel processo penale, il raddoppio dei termini rimane?

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Si tratta di dubbi interpretativi non ancora risolti dal legislatore. La trasmissione della notizia di reato un dato affidato alla mera discrezionalit dellamministrazione. vero che il funzionario trasmette il reato quando ha circostanze obiettive che dimostrano la possibile commissione di un illecito di rilevanza penale; ma qual il grado di evidenza di queste circostanze che deve comportare la trasmissione della notizia? Ci si affida a mere scelte del verificatore, il quale magari trasmette la notizia del reato semplicemente per liberarsi da personali responsabilit per non aver trasmesso la notizia di reato (nel dubbio trasmetto). Ma possono esserci fatti in cui la notizia della trasmissione di reato sfumata. La trasmissione della notizia di reato un elemento troppo sfumato, affidato in maniera troppo netta alla sensibilit del funzionario per poter costituire un elemento obiettivo. Che giustifica un effetto cos rilevante com il raddoppio dei termini di accertamento. La ratio di questa disposizione che permette il raddoppio sarebbe quella di permettere il transito, lutilizzo di materiale istruttorio dal processo e dal procedimento penale al processo e al procedimento tributario: garantire un flusso istruttorio pi costante, e garantire che lamministrazione finanziaria possa utilizzare per un pi lungo tempo gli esiti dellattivit dindagine del processo penale. I risultati dellistruttoria penale e del processo penale dovrebbero poter transitare attraverso questa proroga nellambito del procedimento tributario. Vorrebbe garantire un flusso per un pi lungo periodo dei risultati dellistruttoria penale nel processo tributario. Questa disposizione d luogo ad una serie di incertezze: sentenza 247/2011 della Corte Costituzionale, la quale ha respinto le censure di illegittimit costituzionale salvando la legittimit della disposizione. In realt la questione che veniva posta specificamente riguardava lapplicabilit della disposizione ai termini gi scaduti: sono decorsi i 5 anni, ma lamministrazione viene a conoscenza dellesistenza di un fatto di reato nellannualit decaduta. Secondo la Corte, nonostante la decadenza, sarebbe possibile la riapertura dei termini di accertamento e dunque lapplicazione del termine raddoppiato nonostante la scadenza dei termini originari. Perch? Secondo la Corte qui non siamo di fronte ad un vero e proprio prolungamento dei termini, ma ad un originario raddoppio. Se c un reato il termine raddoppiato, originariamente di 8 anni.
(4/4/2012) Abbiamo affrontato le deroghe al principio di unicit e globalit dell' accertamento, analizzando accertamenti parziali, integrativi e modificativi. Abbiamo considerato come l azione di amministrazione finanziaria sia sottoposta ad un termine di decadenza oltre il quale l accertamento diventa illegittimo, e come questo termine raddoppi nell' ipotesi di commissione di fatti di rilevanza penale. Questa la disciplina ordinaria dell' accertamento che prende le mosse dai controlli della dichiarazione e sfocia nella notifica del provvedimento impositivo.

3.17 L accertamento con adesione Possiamo dire che tutto il procedimento descritto fin' ora caratterizzato da una logica di autoritativit. L autoritativit connota in modo specifico il procedimento. Si vedano ad esempio i poteri istruttori che si caratterizzano per una incisione via via maggiore della sfera del soggetto passivo, le caratteristiche dell' avviso di accertamento (esecutorio ed esecutivo) che manifesta la pretesa di amministrazione formulata in maniera unilaterale.

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Oggi dobbiamo analizzare un istituto che si innesta nel controllo delle dichiarazioni, caratterizzato da un modello diverso di rapporti tra amministrazione e contribuente; un modello in cui all' autoritativit e unilateralit si sostituisce una dinamica caratterizzata dal contraddittorio, dal confronto tra le parti in ottica costruttiva. Il procedimento autoritativo quindi non l' unica modalit di attuazione dei rapporti tra amministrazione e contribuenti, c una diversa modalit di accertamento che prende il nome di accertamento con adesione. L' istituto stato introdotto nel nostro ordinamento nel 1994, ma ha avuto compiuta attuazione con decreto 218/1997. 3.17.1 Ragioni originarie dell introduzione dell istituto Sono legate a volont di deflazionare il contenzioso, trovare un meccanismo per evitare che tutte le controversie tra amministrazione e contribuente sfociassero poi nell' impugnazione dell' avviso di accertamento, quindi nell avvio di un contenzioso giudiziale sui recuperi. In quegl' anni gli organi giudiziari collassavano sotto il peso dei contenziosi. L' obiettivo originario era attenuare la pressione sulle commissioni tributarie. Per una volta inserito l istituto nel sistema, ha riplasmato il procedimento al punto di reimpostare i rapporti tra amministrazione e contribuente. Da collaterale qual' era, diventato istituto centrale. Praticamente in ogni controversia tributaria la fase di adesione si innesta, poi se il procedimento giunge a buon fine dipende dai casi concreti. Quasi sempre dopo la notifica dell' avviso di accertamento si attua un confronto tra amministrazione e contribuente per cercare di pervenire ad un accordo. 3.17.2 Elementi essenziali. L' istituto dell' accertamento con adesione nel 2008 stato modificato con l' inserimento di varie fattispecie di definizione le quali non si manifestano omogenee rispetto al procedimento con adesione classico. Noi lo teniamo presente cos come previsto dal D. 218. Per comprendere l' istituto dobbiamo porre dei punti fermi: 1) innesco, come si attiva l' accertamento con adesione; 2) modalit di gestione del rapporto tra amministrazione e contribuente nella fase dell' adesione. Questo aspetto influenzato dalla natura giuridica dell' istituto, qual' la natura giuridica? 3) Regole di definizione. 3.17.2.1 Innesco L' iniziativa per attuare il sub procedimento di adesione pu essere o di amministrazione o di contribuente. Diverso per il momento in cui l amministrazione e contribuente possono promuovere questo procedimento. L' amministrazione pu promuovere il procedimento durante la fase delle indagini. Dopo l' esercizio dei poteri istruttori, dopo aver acquisito prove relative alla presunta evasione, l' amministrazione, anzich notificare l' atto impositivo, notifica l' invito a comparire. Si tratta di invito funzionale alla definizione in adesione. Questo invito ha un preciso contenuto. La disciplina all art. 5 D. 218/1997. Si tratta di un invito all adesione, deve contenere l' indicazione dei periodi d' imposta suscettibili di accertamento con adesione (corrispondono alle annualit controllate), il giorno e luogo di comparizione, quali sono le maggiori imposte che l' amministrazione ritiene dovute sulla base dell' attivit d' indagine. Questo invito contiene la motivazione delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base delle maggiori imposte dovute. Sono gli elementi tipici dell' avviso di accertamento, ha la struttura tipica di questo 78

provvedimento, per si sostanzia in un invito a comparire per avviare una discussione in contraddittorio sui risultati dell' attivit d' indagine. Nel contraddittorio si potr confrontarsi per pervenire ad una linea condivisa tra le parti. Nel 2008 il legislatore ha introdotto, dopo la notifica dell' invito a comparire, una possibilit ulteriore per il contribuente. Nella versione classica si presenta all ufficio e avvia il contraddittorio per pervenire ad una soluzione condivisa. Nel 2008 il legislatore prevede un ulteriore facolt. Il contribuente che riceve l invito a comparire pu accettarlo cosi come formulato dall' amministrazione finanziaria. Fa acquiescenza, definisce la vertenza tributaria sulla base dell' invito a comparire. In questo caso ha diritto ad un sostanziosissimo sconto delle sanzioni, ridotte ad 1/6 del minimo (le sanzioni vanno dal 100% al 200% dell imposta). Se invece il contribuente decide di non accedere a questa definizione pu avviare il contraddittorio per pervenire ad una soluzione condivisa. Nel caso di innesco per iniziativa del contribuente le ipotesi sono due: 1) Pu essere che il contribuente richieda all amministrazione di avviare il procedimento di definizione in adesione dopo aver ricevuto comunicazione del processo verbale di constatazione. E l atto istruttorio che chiude l attivit d indagine e formalizza i risultati in un verbale che contiene le contestazioni. E atto istruttorio endoprocedimentale. E' previsto come obbligatorio quando il contribuente subisce i poteri maggiori. Nel momento in cui il contribuente riceve il processo verbale pu presentare istanza all' amministrazione affinch sia formulata una proposta di adesione. L' amministrazione dovr convocare il contribuente per confrontarsi sui contenuti del processo verbale. Con l' istanza l' amministrazione ha l' obbligo di convocare il contribuente per discutere sulla definizione. Quando il contribuente riceve il processo verbale di constatazione e formula l' istanza affinch l amministrazione faccia la proposta, ha anche un ulteriore possibilit introdotta nel 2008. Di definire il processo verbale cos come formulato, e se lo accetta in toto potr beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo. Posso definire il processo verbale semprech non abbia ricevuto l invito a comparire. O definisco l' invito a comparire o definisco il verbale. E importante ricordare la possibilit di definire sia il verbale accettandolo in toto sia l' invito beneficiando della riduzione. 2) Nell ipotesi pi frequente, l' iniziativa assunta dal contribuente dopo la notifica dell' avviso di accertamento. In questo caso lui a formulare istanza di adesione. L' avviso di accertamento esecutivo ed esecutorio, diventa definitivo se non impugnato nel termine di 60 giorni. La presentazione dell' istanza di accertamento sospende il termine di 60 giorni per l' impugnazione per 90 giorni. E' funzionale allo svolgimento del contraddittorio tra le parti. Se il tentativo di adesione fallir potr impugnare l' atto entro i 150 giorni dalla notifica. 3.17.2.2 La gestione dei rapporti Si tratta di un procedimento caratterizzato da contraddittorio e confronto. Ma nel decreto non sono disciplinate le modalit procedimentali con cui il contraddittori va gestito. Infatti il contraddittorio informale. Dobbiamo pensarlo come la gestione di pretese contrapposte nell ambito di una transazione. Ci si confronta direttamente sui rilievi. Una volta che le parti abbiano assunto posizioni definitive sulle contestazioni si vede se sono conciliabili e quindi se si pu pervenire ad una soluzione concordata. Il contribuente riconosce pretese amministrative e l' amministrazione riconosce alcune ragioni del contribuente. Nell' ipotesi in cui si pervenga alla definizione della pretesa, viene formulato un processo verbale, il processo verbale di adesione che viene sottoscritto dall ufficio e dal contribuente. La sottoscrizione suggella l accordo tra le parti, rende fissa la pretesa amministrativa nei termini indicati nell adesione. Le parti concordano nella 79

definizione del verbale, con fisiologico abbattimento dei costi. In questo caso il contribuente beneficia di una riduzione delle sanzioni, pari ad 1/3 del minimo. A questo punto il processo verbale contiene la maggiore imposta dovuta che deve essere versata entro venti giorni. Se non versa, decade, viene meno l' adesione. Il perfezionamento si ha con il pagamento. 3.17.2.3 La natura giuridica Il problema : qual' la natura giuridica dell' atto? Si presentano due tesi contrapposte, inconciliabili. Ogni parte evidenzia le proprie ragioni. Una parte della dottrina accede ad una tesi altra dottrina altra tesi. Esiste, abbiamo visto, un confronto tra parti. Ma la ricostruzione teorica individua due tesi contrapposte. 1) Ravvede nell' avviso di accertamento una tipologia di atto a connotazione transattiva, una vera e propria transazione. Amministrazione e contribuente opererebbero in una logica diretta ad un risultato transattivo facendosi reciproche concessioni. E' mera definizione di una vertenza (le parti si fanno reciproche concessioni), non ricerca del quantum dovuto. 2) Altra dottrina ritiene che il contraddittorio tende alla ricostruzione con l' apporto del contribuente del quantum dovuto per legge. Non ha connotazione transattiva, ma vera e propria ricerca del quantum attraverso un confronto costruttivo tra amministrazione e contribuente. E' un misto tra autotutela, nei casi in cui l amministrazione ritiene di aver errato, e rinuncia da parte del contribuente quando ritiene di avere torto. Qui abbiamo la ricerca della verit, della giusta imposta. Nell' ottica transattiva posso definire ci che voglio, non ho limiti nei contenuti della definizione, ma se la logica la ricerca della verit l' amministrazione non pu abbandonare la pretesa quando ritiene di avere ragione. Uno dei principi cardine del diritto tributario, in particolare di art. 53 cost., il principio di irrinunciabilit e indisponibilit del credito tributario, per cui chi ritiene che art. 53 esprima questi principi deve propendere per l idea che l accertamento con adesione sia istituto caratterizzato da una comune finalit di ricerca della verit. Mentre nelle prime applicazioni effettivamente vi era una marcata deriva verso le transazioni. Oggi, con il potenziamento del controllo interno dell' amministrazione sui suoi atti, si sta affermando questa seconda tesi. Quando il contribuente propone le sue posizioni le deve porre in maniera fondata sul diritto come se il confronto fosse un vero e proprio processo per convincere l amministrazione della bont della pretesa. L' abbandono del rilievo non sar nell' ottica della transazione, ma perch l' amministrazione riconosce che le pretese del contribuente sono fondate. All' esito della comune ricerca della verit si perviene alla definizione. Secondo Prof. Trivellin dobbiamo concludere nel senso che la corretta natura dell' accertamento quella di atto in cui le parti con la reciproca collaborazione pervengono all' individuazione dell imposta dovuta per legge.
3.17.2.3.1 Le conseguenze della decadenza.

Cosa succede se non pago in venti giorni? Il ritardo dovuto a fatti non imputabili non fa decadere la definizione (Cassazione). Se si accede a tesi di natura transattiva, tutto il contraddittorio non ha un collegamento con l' imposta dovuta, evidente che nell ipotesi in cui decada la definizione, rivive l' accertamento originario. Questi autori rivedono un supporto normativo nel decreto 218 stesso. Chi accede alla tesi della comune ricerca dell' imposta deve ritenere una cosa diversa. Chi sottoscrive il verbale, sottoscrive non una transazione, ma un atto che rappresenta la giusta imposta, ovvero quantum dovuto coerente con la capacit contributiva. Ma se non pago non pu 80

rivivere l' accertamento originario, perch non giusto. Sarebbe come chiedere un imposta contraria alla capacit contributiva. Significa che l amministrazione dovr comunque riscuotere le somme concordate, e al contribuente non spetta la riduzione delle sanzioni. La prima tesi si trova esposta in una monografia di Versilioni, parte dall' idea che non ci sia un principio di indisponibilit dell obbligazione. La seconda tesi sostenuta da prof. Marello e prof.ssa Moscatelli. 3.17.3 Una questione di politica fiscale Attiene alle modalit di definizione dei processi verbali con le sanzioni ridotte ad 1/6. Non sono istituti equiparabili alla definizione in adesione. Un' altra ipotesi la definizione degli accertamenti parziali, prevista una definizione analoga con il pagamento di 1/6 del minimo. Questi istituti deflattivi non hanno nulla a che fare con l adesione. Mentre l adesione un confronto sui contenuti, questi qui prendono l accertamento, l invito, il processo verbale cos come sono e riducono la sanzione. Sono istituti di mera acquiescenza. Non hanno la logica dell adesione. Qual' il rischio che nascondono questi istituti? Eccessivo abbattimento delle sanzioni. Prima le sanzioni addirittura erano ridotte ad 1/8 del minimo. Questi istituti sono non eccezionali, ma a regime! Quindi si pu contare su questi istituti. Un contribuente (che magari non avverte il patto sociale) di fronte a controlli sostanziali selettivi, (pu essere che non ti controllino) accetta il rischio. Cosa succede se mi controllano? Pago quello che avrei dovuto pagare, 1/6 del minimo. E' una partita a poker. Questi istituti generano o no una sorta di volano di evasione? Si, sono istituti paracondonistici. Sono un favor per l evasione! Roba da schizofrenici. Questi istituti saranno pure pensati par fare cassa, lo stato incassava, hanno dato vantaggio finanziario di breve periodo. Ma nel lungo periodo generano un comportamento di valutazione costi/benefici che tolgono il vantaggio. Il vero deterrente all' evasione eliminare questi istituti e le sanzioni (non andare a Roma, Cortina ecc.) ma non quelle penali, non fanno paura. Bisogna colpire il portafoglio delle persone, sanzioni accessorie, preclusioni, confische. E' vero quindi che si fanno queste manovre, ma se non si fanno quelle di effettivo contrasto all' evasione.
(16/4/2012) Accertamento con adesione. Ci eravamo chiesti quale fosse la natura di questatto, se avesse la natura di mera transazione o natura accertativa, ipotesi in cui lamministrazione accerta il quantum dovuto attraverso una ricerca della verit effettuata mediante il contradditorio con il contribuente. Aderiamo alla seconda lettura, ricollegata ad art. 53 Cost, il che dimostra come questo articolo abbia ruolo nellinterpretazione degli istituti. Laccertamento con adesione un procedimento che si chiude con una sottoscrizione del verbale; lamministrazione e il contribuente individuano il quantum dovuto attraverso la fase di contradditorio; una volta che il processo verbale sottoscritto, compiuto. Si richiede, inoltre, un ulteriore adempimento, il pagamento. Deve avvenire nel termine di 20 giorni dalla sottoscrizione del verbale. Il soggetto pu pagare integralmente o in 12 rate (ulteriore vantaggio per il contribuente); in questo ultimo caso il pagamento della prima rata, per il perfezionamento, deve intervenire entro i 20 giorni.

3.17.4 La resistenza dellaccertamento con adesione Questo atto ha una particolare resistenza; proprio perch il frutto di un accordo, una definizione concordata che presenta una particolare attitudine a definire in maniera stabile la controversia tributaria. Infatti lart. 2 del decreto 218 /1997 dice che laccertamento con adesione atto non impugnabile: rimane un atto che definisce la pretesa e non neppure modificabile ad iniziativa dellamministrazione. C per uneccezione a questo principio: ci sono casi in cui anche la definizione pu essere oggetto di integrazione o modifica.

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Riassumendo: regola generale stabilit della definizione; ma ci sono casi in cui questa definizione pu esser modificabile ad iniziativa dellamministrazione. Questo accade quando si verifichino delle circostanze, in particolare quando lamministrazione venga a conoscenza di nuovi elementi (caso della c.d sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi), allora la definizione pu esser fonte di una revisione o modifica dellaccertamento con adesione, ma deve essere una sopravvenuta conoscenza determinata: deve trattarsi di una conoscenza di elementi che consentano di accertare un reddito pari ad almeno il 50 % in pi di quello definito conoscenza che manifesta fatti di evasione di particolare rilevanza. Inoltre laccertamento con adesione non modificabile se il superamento della soglia inferiore ai 75 000 euro. Quindi le soglie che consentono i superamento dellaccertamento con adesione consentono questo superamento solo se pari al 50 % dellimposta accertata e pari a 75 000 euro; al di sotto di queste soglie ladesione non pu essere modificata. La ratio di questo limite qual ? Presenta qualche problema; chi propende per la tesi della natura transattiva sostiene che se laccertamento fosse diretto alla ricerca della verit, perch un contribuente abbia falsato dovrebbe essere protetto dalla stabilit dellatto fino a quei limiti elevati? Se cos vuol dire che listituto ha una logica di tipo transattivo. Forse si pu pensare di inquadrare questi limiti in relazione alla tutela dellaffidamento del contribuente che ha partecipato alla comune ricerca della verit e ha diritto che quella definizione sia stabile e non consenta ripensamenti dellamministrazione. Per questo si pone un limite di stabilit forte caratterizzato dalle soglie, fissate con una logica di favore per favorire laccesso a questo istituto; quindi non sarebbe di natura transattiva. Ma un qualche ostacolo a queste ricostruzioni la norma lo pone. C chi ritiene che alla luce del nuovo valore della collaborazione, la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi deve essere interpretata in maniera diversa rispetto a quella che caratterizza gli accertamenti integrativi e modificativi perch negli accertamenti integrativi e modificativi la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, si dice, deve essere conoscenza di elementi non soltanto conosciuti, ma neppure conoscibili sulla base della conoscenza istruttoria ecc. Quindi riguardo allaccertamento con adesione, una parte della dottrina dice: se le parti devono concorrere a ricostruire la verit dellimposizione, vuol dire che anche il contribuente ha un ruolo attivo; allora vuol dire che se il contribuente occulta elementi in sua conoscenza, non partecipa al contraddittorio in modo corretto; allora la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi una conoscenza che lamministrazione abbia anche di fatti che il contribuente non ha rappresentato. Questo sarebbe un correttivo interpretativo della norma che consentirebbe di ricondurla alla definizione transattiva. Riassumendo: nella sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, il dato essenziale dato dal fatto che quellelemento non fosse conosciuto; quando siamo in una logica in cui le parti devono collaborare, non ha senso dire che lamministrazione abbia il dovere di acquisire tutte le informazioni perch anche il contribuente deve collaborare, dovrebbe esser il contribuente a mettere in discussione la sua posizione fiscale attraverso il contraddittorio e questo sarebbe premiato con una serie di incentivi, per es. il pagamento rateizzato. Se il contribuente ha mascherato ci che aveva il dovere di dire, queste informazioni dovrebbero essere a servizio 82

dellamministrazione perch esisteva una dovere del contribuente. Ecco perch si dice che la norma va accertata in modo diverso rispetti agli accertamenti integrativi e modificativi.
Da ricordare ai fini dellesame: principio fondamentale rigidit dellaccertamento con adesione che non pu essere oggetto di impugnazione, n di modifica salve le soglie di cui sopra.

3.17.5 Lannullabilit dellaccertamento C una particolare questione in dottrina, connessa alla natura dell accertamento, legata al fatto che ci si possa chiedere se laccertamento possa essere annullato per i vizi della volont. Ci si chiesti se errore, violenza, dolo possano costituire un motivo di invalidazione dellaccertamento con adesione. Questo soprattutto con riferimento alla componente che caratterizza laccertamento, che laccordo: evidente che nella definizione c un concorso di volont. Se il contribuente perviene alla sottoscrizione dellaccertamento per un errore o se lamministrazione viene ingannata dal contribuente attraverso limpugnazione di documenti falsi cosa accade? Lopinione prevalente nel senso che sia possibile, se vi sono vizi della volont, limpugnazione non davanti al giudice tributario, che non ha competenza a conoscere questi elementi, ma di fronte al giudice civile. Le ipotesi teoriche in cui i vizi della volont possono generarsi sono: errore sul fatto; dolo: il contribuente induce lamministrazione a credere la realt di certe circostanze attraverso raggiri; violenza morale (difficile da configurarsi); ma qualche autore lha individuata nelle ipotesi in cui il contribuente giunga ala definizione in adesione sia spinto da accertamenti abnormi.
Per es. si pensi alla prassi invalsi di notificare accertamenti monstr per puntare attraverso la definizione in adesione a sgonfiare la verifica riportandola ad equit e il contribuente per evitare il rischio di giudizio portato a definire laccertamento magari perch vengono stralciate delle pretese abnormi. Si tratta di un approccio alla definizione che un p falsato dalla paura del giudizio e questo meccanismo, gioco per cui lamministrazione notifica laccertamento monstr, il contribuente lo definisce perch ha paura che se non lo definisce il giudice gli dia torto, questo problema pu essere letto come una forma di forzatura dellamministrazione finanziaria che pu portare alla violenza morale. Si noti che Befera ha emanato una lettera agli uffici dellAgenzia delle entrate in cui raccomanda i funzionari di operare con buona fede.

Questo gioco che deriva dal raccordo tra accertamenti gonfiati per una logica distorta di porre al centro il gettito, di definizioni forzate viene reso possibile da quello che secondo lopinione di Prof. Trivellin la giurisdizione nellambito del rapporto tributario se il giudice tributario fosse un giudice con competenze tecniche adeguata il contribuente potrebbe non temere il giudizio; teme il giudizio perch teme lincompetenza delle commissioni. Esistono dei giudici tributari, che non sono professionali (possono essere anche ex ufficiali della Guardia di finanza o ex segretari comunali), si capisce perch una ha paura del giudice, perch il primo grado di giudizio aleatorio, il secondo grado pi certo, ma poi c la Cassazionema difficile arrivarci! Anche il discorso della violenza morale potrebbe configurarsi in qualche modo, uno strumento con cui si potrebbero introdurre forme di tutela parallela nelle ipotesi in cui il contribuente si trovi sottoposto a queste forme di pressione per il fine della massimizzazione del gettito e non alla ricerca della giusta imposta. vero che levasione una piaga, ma levasione, come dice Falsitta, e deve essere contrastata, ma si devono salvaguardare i principi di giustizia necessitano strumenti adeguati dal punto di vista delle sanzioni, adeguati al principio di legalit. Da quando ci sono le Agenzie, c un gioco di parti, pubbliche e private; allora bisogna recuperare la giustizia del rapporto tributario e a questo 83

gioverebbe una politica eccessivamente lassista:lapparato sanzionatorio inadeguato a fronteggiare unilliceit grave come levasione. 3.18 Lautotutela
Abbiamo esaminato i metodi di accertamento (come si perviene dalla dichiarazione alla ricostruzione dellimponibile) , come esista un percorso caratterizzato allaperture del contraddittorio con laccertamento.

Lautotutela un istituto che si sovrappone allo sviluppo autoritativo dellamministrazione finanziaria e si caratterizza per essere uno strumento attraverso cui lamministrazione riporta a legalit e giustizia la sua condotta; quindi quando lamministrazione si accorge che nellesercizio della sua attivit si annidano violazioni di legge o comportamenti contrari rispetto alla legalit, lamministrazione deve intervenire per correggere i suoi errori. Autotutela significa tutela della legalit attraverso lintervento della stessa amministrazione che ha emanato latto viziato; uno strumento per il ripristino della legalit violata. Questo un istituto che si caratterizza per una connotazione particolare rispetto allautotutela nel diritto amministrativo generale perch lautotutela un istituto radicato nellordinamento amministrativo, ma viene ricondotto nellarea della discrezionalit amministrativa. Quando lamministrazione interviene in autotutela effettua una ponderazione di interessi tra linteresse del privato alla rimozione dellatto contra legem e linteresse pubblico al ripristino della legalit, interesse pubblico che per legittimare lintervento in autotutela deve essere un interesse concreto e attuale al ripristino della legalit. Per es: soggetto pubblico che abbia erroneamente concesso un permesso
di costruire. Lamministrazione in questo caso deve guardare linteresse del privato , gli altri privati che abbiano controinteressi e anche gli interessi pubblici.

Quando si parla di autotutela tributaria, la questione si pone in termini diversi: quando lamministrazione ha emanato un atto impositivo contra legem, per es. ha effettuato un accertamento che essa stessa percepisca come illegittimo contra legem, bisogna chiedersi se lintervento in autotutela sia discrezionale o no. Qui lautotutela risponde ad un interesse, un atto discrezionale o si confronta con una assetto normativo diverso rispetto al diritto amministrativo? Qual linteresse concreto e attuale che lamministrazione potrebbe opporre? Lart. 53 Cost. la chiave di lettura; conforme allart. 53 che lamministrazione che si rende conto di aver posto in essere atto illegittimo non agisca in autotutela? evidente che se latto illegittimo e fotografa la capacit contributiva non effettiva, quellatto dovr essere rimosso. Lautotutela sar un intervento doveroso, obbligatorio: ci che caratterizza lautotutela tributaria che lintervento in autotutela significa ripristino della capacit contributiva del soggetto, allora lintervento in autotutela diventa doveroso.
Domanda: Gli errori dellamministrazione devono essere solo a sfavore del contribuente? Lamministrazione ha solo lesigenza di ripristinare leffettiva capacit contributiva; dovremo concludere che in materia tributaria vi la doverosit dellintervento.

Anche nel caso il cui lamministrazione ha accertato meno del dovuto necessaria lautotutela. Cosa dovrebbe succeder quando lamministrazione accerta meno del dovuto? Dovrebbe adottare un accertamento che rettifica lerrore e sarebbe un accertamento integrativo o modificativo in aumento; infatti sono interventi latu sensu riconducibili allautotutela, ma hanno dei limiti che abbiamo individuato sulla nozione di sopravvenuta conoscenza degli elementi. Vi uno specifico limite nella disciplina degli interventi integrativi e modificativi in aumento. Se mi rendo conto per es. che ho notificato un avviso di accertamento per 100 come costi deducibili e in realt sono ricavi neri, posso intervenire in autotutela (vizi procedimentali), purch mantenga fermo il quantum accertato. 84

Quindi ho unautotutela a favore, ritenuta doverosa autotutela in bonam partem Autotutela sfavorevole al soggetto passivo autotutela in malam partem trova il limite degli accertamenti integrativi o modificativi in aumento. Lincremento dellimponibile pu ammettersi solo nelle ipotesi in cui vi sia una sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, solo nei limiti degli accertamenti integrativi e modificativi; se non viene toccato il quantum, pu intervenire sullatto come meglio crede, modificando il presupposto, cambiando la motivazione, per senza toccare il quantum accertato perch nel momento in cui lo supera cade nellipotesi degli accertamenti integrativi e modificativi. Sul piano pratico lautotutela un istituto fortissimamente usato in ambito difensivo, in molti casi attivato parallelamente al giudizio, perch listanza di autotutela apre un canale di confronto con lamministrazione. Se si presenta listanza di accertamento con adesione, questa in fase di contraddittorio comporter che il contribuente chieda interventi di autotutela da parte dellamministrazione: logica di combinazione di autotutela e acquiescenza. Al di fuori dellaccertamento un istituto con cui si chiede allamministrazione di esaminare gli errori in cui incorsa. 3.18.1 Disciplina dellistituto: D.M. 37/1997 Il d.m. 37/1997 un regolamento che disciplina in maniera dettagliata le modalit e tipologie di intervento dellamministrazione in autotutela: si tratta di casi esemplificativi. Per cui lautotutela doverosa qualsiasi sia la violazione commessa nella confezione dellatto. 3.18.1.1 Limiti dellautotutela Lunico limite fissato dal regolamento agli interventi in autotutela che il contribuente abbia ottenuto in giudizio un giudicato sfavorevole, sentenza sfavorevole passata in giudicato limite normativo allaccoglimento dellistanza di tutela. lunico limite imposto normativamente. Se il contribuente omette di impugnare lavviso di accertamento, latto diventa esecutivo ed esecutorio, ma se il contribuente ritiene che lamministrazione abbia sbagliato, pu avanzare istanza di tutela. Ci non possibile quando il contribuente abbia ottenuto una sentenza sfavorevole passata in giudicato.
3.18.1.1.1 Linterpretazione del giudicato sfavorevole

Ecco cosa dice la norma : Ci che impedisce listanza di autotutela il giudicato sfavorevole. Allora il problema di capire cosa intende la norma quando dice giudicato sfavorevole alla tutela. Si ritiene che lunico giudicato che impedisce la proposizione dell istanza sia il giudicato di merito; allora quando il soggetto ha ottenuto una sentenza sul procedimento che gli dice che il ricorso inammissibile, che improcedibile. Tuttavia vi sarebbero dei casi in cui listanza di autotutela proponibile: listanza di autotutela sar comunque proponibile in tutti i casi in cui il giudicato di merito riguardi questioni diverse rispetto a quelle che il contribuente solleva con listanza, ad es. il ius superveniens che alla luce del nuovo atto normativo illegittimo Il rapporto tra giudicato e autotutela preclusivo solo nelle ipotesi in cui si sia in presenza di un giudicato di merito e il soggetto presenti con listanza le medesime questioni di fatto e diritto che stavano alla base della sentenza passata in giudicato. Lautotutela doverosa, ma latto di accertamento non impugnato diventa definitivo, esecutivo ed esecutorio.
3.18.1.1.2 Il problema della giustiziabilit della tutela

Ma il vero problema quale sia la giustiziabilit dellautotutela. Lautotutela doverosa se il contribuente presenta istanza di autotutela facendo valere motivi di legittimit, lamministrazione 85

 obbligata a intervenire, ma cosa succede se non interviene? Cosa succede se lamministrazione non risponde o emette un provvedimento di diniego dellautotutela? Quali sono i limiti, gli effetti della tutela verso il provvedimento di diniego? il punto decisivo della disciplina. ( lo vedremo parlando del processo) A fronte della doverosit dellautotutela la giurisprudenza della Cassazione tende ad escludere una giustizabilit efficace del diniego: risulta cos svuotata la tutela verso il diniego; vuol dire che svuota anche il principio di doverosit perch se da un lato laffermo e dallaltro dico che non tutelabile perch non c lo strumento per contestare il diniego, vuol dire che il contribuente abbia bisogno che lamministrazione rimuova latto illegittimo. In nome di esigenze di certezza del rapporto tributario, lamministrazione svuota la tutela verso il diniego. (Questione da approfondire nelle lezioni prossime)
Da ricordare: autotutela come istituto di correzione dei profili di illegalit della sua condotta; autotutela in modo diverso rispetto diritto amministrativo generale. Procedimento: il contribuente pu presentare istanza di autotutela ma non necessario, oggetto pu essere qualsiasi errore, ma i limite il giudicato di merito.

Questo istituto completa il quadro delattuazione del rapporto tributario tra contribuente e amministrazione tributaria.

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4 Soggettivit tributaria.
I soggetti coinvolti I protagonisti del rapporto sono il contribuente e lamministrazione finanziaria perch il soggetto che tenuto al pagamento del tributo colui che realizza il presupposto. Ma non lunica tipologia soggettiva. Vi sono altre tipologie di rapporti che coinvolgono soggetti che non realizzano il presupposto. Ci sono dei casi in cui obbligato tributario un soggetto che non realizza il presupposto, soggetto che non pu essere contribuente. Sono deviazioni rispetto alla regola generale che vorrebbe coincidenza tra soggetto che realizza presupposto e soggetto tenuto al pagamento. Soggetti, pur non essendo contribuenti, chiamati allobbligo di adempimento tributario. Disciplina che deve essere esaminata alla luce dellart 53 cost: Art. 53 dice: tutti[] in ragione della LORO CAPACITA. Allora come possibile che vi siano soggetti che non realizzano il presupposto e quindi non hanno capacit contributiva e sono comunque chiamati? un ipotesi di deviazione dalla regola generale per cui deve essere chi realizza il presupposto ad essere chiamato al pagamento del tributo; trovano fonte nel decreto sull accertamento, d.P.R 600/1973 allart 64; la definizione che si trova in questo articolo una definizione che vale non solo agli effetti delle imposta dirette, ma per tutto lordinamento tributario. Prevede due ipotesi di deviazione dal principio di corrispondenza contribuente - obbligato e sono riconducibili latu sensu alla coobbligazione tributaria (ma non proprio far riferimento a questo istituto): 1. Responsabile d imposta. 2. Sostituzione d imposta. 4.1 Responsabile d imposta definito come colui che tenuto al pagamento dellimposta insieme con altri per fatti o situazioni a questi altri riferibili. C un soggetto tenuto al pagamento insieme con altri: vuol dire che un coobbligato, affianca la sua responsabilit a quella di altri per fatti o situazioni che costituiscono i presupposto sono riferibili ad altri in dipendenza di una capacit contributiva manifestata da altri; un coobbligato dipendente, perch dipende dalla realizzazione di un presupposto da parte di un altro soggetto. Coobbligato solidale dipendente perch non lui che realizza il presupposto ma lo realizza qualcun altro. Questa a scarna definizione normativa. Per capire quali sono i limiti di legittimit di questo istituto opportuno fare qualche esempio. 4.1.1 Il notaio. Esempio: Imposta di registro: tributo non regolato dal decreto 600/73: notaio rispetto allimposta di registro. Il notaio responsabile dellimposta. Quando dobbiamo comperare una casa ci rechiamo dal notaio, si dichiara un valore in atto corrispondente al valore effettivo di transazione e il notaio liquider limposta di registro applicabile alla fattispecie, a fronte del trasferimento della titolarit del bene. Limposta colpisce il trasferimento di ricchezza. Limposta che dovremo pagare si chiama imposta principale perch si lega ai valori in atto dichiarati dalle parti. I soggetti che realizzano il presupposto sono le parti del contratto che congiuntamente realizzano il presupposto dimposta, sono i contribuenti e in questo caso realizzano il presupposto in maniera congiunta attraverso lo scambio di ricchezza rapporto di coobbligazione solidale paritetica. Il 87

notaio ha un ruolo; diviene coobbligato rispetto alle parti per limposta principale di registro; vuol dire che se le parti non procedono al versamento del tributo lamministrazione potr rivolgersi non solo ai contribuenti, ma anche al notaio che ha rogato latto. Questa unipotesi di responsabile dimposta disciplinata. Come pu alla luce del principio di capacit contributiva stare in piedi un meccanismo del genere?
(17/4/2012) Abbiamo prospettato ipotesi di deviazione rispetto allo schema tipico in cui l' obbligato tributario colui che realizza il presupposto, la responsabilit e la sostituzione d imposta. La definizione del sostituto e del responsabile art. 64 decreto 600/1973, norma che ha una valenza definitoria non solo per le imposte dirette ma anche agli effetti di altri tributi, tant che l esempio di scuola riguarda l imposta di registro e la figura del notaio.

Esempio del notaio. Quando si effettua un trasferimento le parti sono obbligate principali all' imposta. Per l' imposta principale di registro obbligato anche il notaio. Sicch l amministrazione in caso di adempimento pu rivolgersi sia alle parti sia al notaio indipendentemente, che pure non realizza il presupposto. La responsabilit del notaio dipendente, la sua responsabilit sussiste fintanto che sussiste la responsabilit degli obbligati principali. Come pu essere legittima una tale fattispecie in cui un soggetto non realizza il presupposto ma tenuto in reasponsabilit insieme ad altri? Partiamo dalla figura del notaio che stipula l' atto pubblico. E' ben consapevole della disposizione che sancisce la sua responsabilit a fronte del pagamento del tributo di registro. Quale atteggiamento assumer allora di fronte alle parti che gli chiedono di stipulare l' atto pubblico di trasferimento? Lo stipula se le parti gli anticipano gli importi necessari al pagamento dell' imposta di registro. E' un comportamento pratico attraverso il quale il responsabile in grado di acquistare le risorse necessarie per pagare il tributo da coloro che realizzano il presupposto. Se le parti rifiutano il notaio pu rifiutarsi di stipulare l' atto. Il notaio si trova in una posizione particolare che gli consente di procurarsi anticipatamente la provvista. Questo meccanismo rende legittimo il sistema della responsabilit d' imposta. Il soggetto pu essere chiamato a svolgere la funzione di responsabile d imposta solo quando si trova in una relazione particolare con la fattispecie generatrice del presupposto e questa relazione particolare consiste nella possibilit di procurarsi dalle parti che realizzano il presupposto la provvista per procedere al pagamento. Sempre nelle ipotesi di responsabilit il responsabile deve trovarsi in una relazione speciale (caratterizzata da ragionevolezza) che gli consente di procurarsi i mezzi per far fronte al pagamento. Il responsabile quindi non esposto al rischio di pagare il tributo senza aver realizzato il presupposto, ha la concreta possibilit di traslare il peso del tributo sul soggetto che concretamente ha realizzato il presupposto. Il notaio si trova in una situazione particolare con la fattispecie: quella che gli consente di stipulare l' atto. Naturalmente una facolt, il notaio pu assumersi il rischio di rogare anche se le parti non gli hanno versato quanto necessario. Perch la responsabilit del notaio riguarda solo l' imposta principale? L' imposta principale quella dovuta in base ai valori dichiarati in atto, (vendo la casa per 1milione di euro). Per l' Imposta di registro ha altre due tipologie di imposta. L' imposta complementare e suppletiva. La suppletiva deriva da errori dell' ufficio in fase di liquidazione. L ufficio di fronte alla presentazione dell atto per la registrazione sbagli per difetto, allora dovr chiedere un supplemento. Un' altra fattispecie l' imposta complementare quando i contribuenti hanno posto in essere fatti di evasione, la maggiore imposta accertata. 88

Come mai il notaio risponde solo dell' imposta principale? Questa scelta la chiara esplicitazione del collegamento soggettivo che art. 53 cost. esige. Se le parti (sottobanco) stabiliscono che l' immobile non verr venduto ad 1milione (come dichiarato nell atto stipulato dal notaio) ma ad 1,5 milioni che ne sa il notaio di questo accordo? Come potrebbe procurarsi anticipatamente la provvista in relazione a quella parte di prezzo di cui non conosce l' esistenza? Quello che vede ci che le parti dichiarano (1milione), per questo risponde solo dell' imposta principale. Se fosse tenuto anche per l' imposta secondaria, di cui non sa nulla, verrebbe meno la relazione con la fattispecie, non potrebbe procurarsi la provvista. Ecco perch solo l imposta principale e non l imposta suppletiva e tanto meno quella complementare. 4.1.1.1 La rivalsa Il meccanismo con cui il notaio acquisisce il quantum dovuto per il pagamento dell' imposta si chiama rivalsa. Art. 64 D. Cit.: ha diritto di rivalsa, di rivalersi sui soggetti che realizzano il presupposto, facolt di rivalersi sui soggetti che realizzano il presupposto. Questo meccanismo rende legittima la figura del responsabile. E' lo strumento attraverso cui si trasla il peso del tributo. Nel caso del notaio la rivalsa anticipata, il notaio pu ottenere anticipatamente la provvista. Se paga anticipatamente per ha l azione di regresso nei confronti delle parti per la restituzione. E una forma di rivalsa, ma mentre la rivalsa preventiva da certezza perch acquisisci anticipatamente, il regresso successivo subordinato al fatto che le parti abbiano capienza patrimoniale. 4.1.2 Il mandatario senza rappresentanza in dogana Ci sono delle ipotesi di responsabilit nelle quali il meccanismo funziona in modo imperfetto. Ipotesi del mandatario senza rappresentanza in dogana. Il mandatario in dogana arriva con le merci per le operazioni di sdoganamento, sono operazioni formalizzate. Bisogna andare in ufficio, dichiarare il carico (televisori) e la provenienza (Cina). Le operazioni doganali sono piuttosto complesse. Per i tecnicismi delle operazioni, normalmente le attivit di sdoganamento vengono compiute dagli spedizionieri che hanno competenze specifiche. Lo spedizioniere, impresa che assolve alle funzioni di sdoganamento, un mandatario di chi importa i beni, ha un mandato senza rappresentanza, un responsabile d' imposta: chiamato al pagamento dei dazi insieme con l' importatore. Qui la disciplina molto meno raffinata rispetto all' art. 53. Perch la base normativa di diritto comunitario. Si muove su logiche di mercato, di efficienza dell' azione amministrativa. I tributi doganali servono per finanziare le istituzioni europee, per questo l' interesse non la salvaguardia di art. 53 ma riscuotere. Supponiamo che negli scatoloni dei televisori importati ci sono televisori con il tubo catodico, vado alla dogana di Treviso e pago il dazio di 2% per esempio. Nel frattempo mi sono procurato la relativa provvista come mandatario. Poi in un secondo momento si scopre che erano televisori al plasma con un dazio doganale pari al 4%. Emerge una maggior imposta dovuta. L amministrazione pu rivolgersi indifferentemente vuoi all importatore, vuoi allo spedizioniere, anche per la maggior imposta accertata, non solo per quella dichiarata. Dunque si trova in una situazione pi problematica rispetto a quella del notaio. Se gli viene chiesta la maggiore imposta dovr pagarla e poi agire in regresso. E se l importatore nel frattempo si spogliato di tutto rimane con nulla in mano. Si pongono problemi di costituzionalit, il rischio far gravare il peso del tributo su un soggetto che non realizza il presupposto. L' esempio del notaio molto pi equilibrato, perch il responsabile in dogana rischia di subire le conseguenze del comportamento dell' importatore.
E' vero che lo spedizioniere pu avere una maggiore possibilit di controllare. L' esempio dei televisori potrebbe risolversi aprendo uno scatolone e vedere, ma in altre situazioni impossibile per lo spedizioniere di vedere. Per esempio le stampanti hanno molte componenti, ognuna ha un diverso dazio in base alla struttura elettronica. Questo esempio chiarisce che non sempre si pu sapere la componente delle merci e il relativo dazio. Spesso poi le operazioni

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di sdoganamento per esigenze di tempistica si compiono senza vedere materialmente la merce. Le procedure semplificate consentono il transito documentale delle merce, lo spedizioniere nemmeno la vede. Contrattualmente potrei cercare un sistema per risolvere i rischi, attraverso un fideiussione per esempio. Ma non detto che la possibilit della negoziazione sia uno strumento efficace per gestire il rischio, troppe condizioni potrebbero indurre il soggetto ad andare da un altro spedizioniere.

L unico strumento per sindacare la norma comunitaria contrastante con il principio di art. 53 sarebbe la norma di recepimento del trattato. Poi non detto che la corte la dichiarerebbe incostituzionale perch potrebbe accontentarsi del regresso e dei relativi rischi. Quindi la rivalsa anticipata molto pi garantista del regresso. La ratio dell' istituto della responsabilit una logica di interesse fiscale e di efficienza nell' acquisizione del gettito. Il legislatore ritiene conveniente ampliare il numero dei soggetti responsabili. E creare delle relazioni tra le parti che inducano il soggetto responsabile al pagamento dell imposta. Si crea un contrasto di interessi che favorisce l' adempimento spontaneo. Quindi la responsabilit d' imposta ha questa logica. 4.1.3 Cessione d azienda Abbiamo fatto due esempi in cui il soggetto responsabile risponde con un obbligazione solidale di tipo dipendente e illimitata, risponde con tutto il suo patrimonio. Quindi coobbligazione solidale, dipendente (notaio e spedizioniere con le parti, senza beneficium excussionis) e illimitata in questi esempi. Altro esempio in tema di imposte dirette. Supponiamo di immaginare un imprenditore che cede l' azienda ad un terzo. Nelle ipotesi di cessione d' azienda, per i debiti tributari risponde l' acquirente. Un' azienda produce televisori, la cedo ad un terzo che inserisce questa linea produttiva nell' ambito della sua impresa e risponder dei debiti tributari insieme al cedente (non solo il cessionario). Se sono state commesse irregolarit tributarie, di queste risponde acquirente e venditore in un ipotesi di coobbligazione solidale. Il cedente dell' azienda risponde dei debiti limitatamente al valore dell' azienda ceduta, risponde intra vires. E' un' ipotesi di coobbligazione di tipo solidale, dipendente, limitata al valore dell' azienda ceduta. 4.2 Sostituzione d' imposta E la seconda ipotesi di deviazione. Viene definita dall' art. 64 decreto 600. Definisce il sostituto come colui tenuto al pagamento dell' imposta in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili. Il responsabile tenuto al pagamento insieme con altri, il sostituto invece in luogo di altri. La deviazione rispetto al rapporto pi marcata perch il soggetto non coobbligato, responsabile in sostituzione, in luogo, verso l' erario. Come, perch legittimo un meccanismo del genere? Tra le ipotesi pi rilevanti in cui il meccanismo trova applicazione il caso dei datori di lavoro nei confronti dei dipendenti o delle banche nei confronti dei correntisti. 4.2.1 Banche e correntisti Depositiamo in banca dei soldi, questi rendono un interesse. Questo interesse un reddito di capitale. Questo reddito tassato, ma non lo troveremo mai indicato in dichiarazione perch la banca tratterr direttamente sull' interesse l' importo dei relativi tributi versandolo all' erario. Qual' la logica? Immaginiamo la complessit della fattispecie tributaria di tutti i correntisti che maturano interessi in Italia. La gestione sarebbe impossibile, l' erario ha interesse a ridurre i sui interlocutori. Esigenza di semplificazione. La sostituzione d' imposta risponde a logica di semplificazione. 90

4.2.2 Datore di lavoro e dipendenti Il datore di lavoro sostituto d' imposta. Se il dipendente privo di altre fonti reddituali il suo reddito sar dato esclusivamente dal reddito da lavoro. Quando il datore eroga gli importi ne tratterr una parte per il versamento all' erario. L' unico rapporto diretto con l' erario ce l' ha il datore di lavoro. Anche in questo caso il legislatore non pu avere la moltitudine dei dipendenti, ha un interesse a concentrare le relazioni nei confronti del datore di lavoro. Come funziona il meccanismo? Il datore di lavoro un debitore del lavoratore, ha un debito verso il lavoratore. Le somme che deve dare sono un credito del lavoratore. Quindi nella disponibilit del datore ci sono importi di pertinenza di un soggetto diverso, il lavoratore appunto. Anzich darli tutti al lavoratore (100) perch paghi le imposte, do al lavoratore il netto (80) e all' erario verso le somme necessarie (20) per il pagamento del tributo. Pago con ricchezza mia o con ricchezza di altri? Di altri, perch sono gi debitore del lavoratore. Quindi non c' un problema di collegamento soggettivo. Lo stesso riguarda la banca. Non c' un problema di collegamento soggettivo perch versa ricchezza che gi del contribuente. La funzione del sostituto da taluni stata accostata al soggetto incaricato alla riscossione. Non un obbligato tributario ma un soggetto obbligato alla riscossione. 4.2.2.1 La ritenuta. Il meccanismo attraverso cui il sostituto trattiene le somme e le versa all' erario la ritenuta. Concertamente metto da parte, trattengo, rispetto al mio debito quanto serve per pagare l' erario. Questo il meccanismo attraverso cui il sostituto attua la rivalsa, per questo si chiama ritenuta di rivalsa, attraverso la ritenuta il sostituto trasla il peso del tributo in capo a chi realizza il presupposto. La ritenuta integra la rivalsa nell' ambito della sostituzione. Art. 64 prevede l obbligo di rivalsa. Il meccanismo della responsabilit prevede una rivalsa facoltativa, nel caso del sostituto d' imposta la rivalsa attraverso la ritenuta obbligatoria. Il sostituto deve effettuare la ritenuta perch il sistema vuole che il tributo sia pagato da chi realizza il presupposto. Se non effettuassi la ritenuta il soggetto riceve 100 e no 80 ha un reddito maggiore quindi dovrei versare ancora per la parte non coperta dal tributo.
4.2.2.1.1 Ritenuta d imposta e ritenuta d acconto

Nell' ambito della ritenuta possiamo distinguerne due tipologie: ritenuta d' imposta; ritenuta d' acconto. Gli esempi del lavoratore senza altri redditi e della banca sono due esempi di ritenuta d' imposta perch con la sostituzione si esaurisce il rapporto tributario. Pensiamo al dipendente, riceve un netto, il sostituto calcola le imposte e fa i versamenti. Il rapporto tributario si esaurisce in capo al sostituto, la ritenuta definitiva, d imposta. E strumento per il pagamento dell imposta. La ritenuta d' acconto molto diversa dal punto di vista tecnico. Immaginiamo che un' impresa chiede una consulenza legale all' avvocato. Questo gli domanda la parcella di 10.000. Quando l' imprenditore paga effettua una ritenuta a titolo d' acconto, d' importo proporzionale al 20%. Versa 8.000 e trattiene 2.000. E' una ritenuta d' acconto. Il professionista ha fatto una parcella da 10.000 ma 2.000 gli sono stati trattenuti dal cliente. Immaginiamo che l' avvocato faccia un altra operazione di consulenza ad un altra impresa per 20.000 eroga 16.000 ma 4.000 gli trattiene come ritenuta e li versa all' erario. L' avvocato ora deve dichiarare i suoi redditi. I redditi dell' anno sono i 10.000 per A e i 20.000 per la societ B e dichiara 30.000 applico le aliquote e pervengo al risultato reddituale. Per ho gi subito delle ritenute perci dal risultato detraggo i 6.000, riduco l' imposta nei confronti dell' erario. L' avvocato deve fare la dichiarazione come se 91

la ritenuta non fosse stata effettuata. Con la ritenuta abbiamo una vera e propria anticipazione ma poi il rapporto tributario non si esaurisce, rimane incardinato sull' avvocato, salve le detrazioni. Ritenuta d' imposta estingue il rapporto con l' erario, semplifico e chiudo il rapporto sulla base delle ritenute. Nella ritenuta d' acconto non c' esigenza di semplificazione. La ratio solo di anticipazione finanziaria, l' erario ha un vantaggio perch acquisisce anticipatamente ci che l' avvocato dovr versare. Entrambe si caratterizzano per per la stessa dinamica, un soggetto diverso chiamato al pagamento del tributo. Esempio pi complicato il caso del lavoratore dipendente con altri redditi. Avvocato e professore universitario. Questo soggetto nel suo meccanismo di tassazione cumula la posizione di sostituito rispetto al datore di lavoro e di sostituito rispetto ai suoi clienti dell attivit professionale. Tutte le ritenute che gli vengono effettuate in questo caso sono d acconto. La particolarit che sono ritenute d acconto commisurate agli importi materialmente erogati.
(18/4/ 2012) La sostituzione dimposta un fenomeno che pone dei problemi significativi sia sul versante dei costi sia sul versante del rapporto tra contribuenti e amministrazione. Gli oneri del sostituto rispondono ad un interesse fiscale di semplificazione e diversamente gli stessi oneri graverebbero sulla massa dei dipendenti ovvero dei sostituiti probabilmente con un effetto di maggiorazione del carico. E forse anche dal punto di vista dellinteresse economico e della gestione delle economie di scale, sicuramente gli oneri del sostituto sono minori di quanto non sarebbero gli oneri gravanti sui singoli contribuenti per la gestione delle singole dichiarazioni.

4.3 Ipotesi patologiche della sostituzione dimposta Che cosa succede quando il sostituto omette di adempiere ai suoi obblighi, e quindi omette di effettuare le ritenute o i versamenti? In alcuni casi il sostituto non effettua n ritenute n versamenti (effettua erogazioni al lordo). In altri casi fa le ritenute, ma non fa i versamenti (si tiene i soldi). Questa prassi di effettuare le ritenute ma non i versamenti una situazione piuttosto frequente in periodi di crisi. Questo si verifica perch il sostituto destina questi soldi acquisiti attraverso le ritenute ad altre finalit, ad esempio li destina al pagamento di altri creditori. Questo risponde alla logica secondo la quale meglio avere come creditore lo Stato per le ritenute non versate piuttosto che un privato; questo perch il fisco ha tempi pi lunghi rispetto a quelli di un privato. In termini di salvezza finanziaria limprenditore preferisce pagare i creditori piuttosto che lo Stato. Ora lo Stato ha previsto un reato per fronteggiare queste situazioni patologiche: reato di omesso versamento di ritenute certificate (decreto 74/2000). 4.3.1 Il pagamento al lordo. possibile che limprenditore non effettui n ritenute n versamenti, che paghi quindi al lordo. Capita magari perch limprenditore non si rende conto che le somme che versa, o che sta erogando al dipendente, sono reddito, pu pensare siano somme che hanno unaltra finalit.
Caso concretamente accaduto: Si pensi ad unimpresa che organizza una convention aziendale. In questa convention i dipendenti vengono invitati dalla dirigenza a passare 4-5 giorni in una localit della Spagna. Limpresa organizza la trasferta dei dipendenti (affitta interi voli aerei), organizza levento in Spagna prevedendo la presentazione dei risultati dellazienda nellanno, dei forum per favorire il contatto tra dipendenti e prevedendo anche significativi momenti di svago: la mattina erano impegnati, il pomeriggio era libero e la sera erano organizzate serate di gala con cantanti famosi sia italiani che spagnoli. La guardia di finanza fa un controllo su questa fattispecie. Limprenditore riteneva questo evento come un costo del personale perch questa esperienza ha una fortissima rilevanza dal punto di vista della formazione del personale: queste occasioni dincontro favoriscono il clima di collaborazione tra colleghi, favoriscono

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lattaccamento allazienda e nel medio-lungo periodo aumentano le performance dellazienda stessa; da quando stata iniziata questa prassi i fatturati dellazienda hanno avuto un percorso in crescita. La guardia di finanza diceva che questo non era un costo del personale, ma andava valutato come un viaggio premio. In realt non uniniziativa che riguarda la formazione dei dipendenti, siccome la prevalente funzione di questa convention quella di attribuire ai dipendenti la possibilit di godersi qualche giorno in una splendida localit di mare. Nella disciplina del reddito dipendente, questi benefici che il dipendente riceve in relazione del rapporto di lavoro, quali essi siano (viaggi premio, automobile, telefonino), vanno considerati reddito, in particolare reddito in natura. Ad esempio se sei un dipendente con una busta paga di 1200 /mese, ma ogni anno ti pagano un viaggio del valore di 2000 , il tuo reddito dato da 1200 per 13 (si considera anche la tredicesima) pi il valore normale del viaggio (quindi 2000 ). Questo secondo un principio detto onnicomprensivit: tutti benefici che il dipendente riceva in base al rapporto di lavoro, per lui sono reddito. Qualsiasi somma o valore attribuito al soggetto in relazione al rapporto di lavoro reddito. Si pensi ad un corso di inglese. Si dice che serve allimprenditore, molte volte il fisco invece ritiene che il fatto di conoscere linglese sia un vantaggio per il lavoratore spendibile in tutte le sue condizioni di vita. Torniamo al caso della convention aziendale: per il dipendente questo benefit reddito, in particolare reddito in natura. Qual il valore di questo viaggio per ciascuno dei dipendenti? Si prende il costo totale (1 milione) e lo si divide per il numero di dipendenti (1000): 1000 il reddito di ciascun dipendente. Su quei 1000 limprenditore avrebbe dovuto fare la ritenuta: questo un caso di omessa ritenuta e di omesso versamento. Su quei 1000 dovevano essere fatte le ritenute. Come si fa a fare la ritenuta su un compenso in natura? Non che il dipendente abbia guadagnato 1000 in pi, andato in vacanza per quel valore. Si deve fare il calcolo delle ritenute maggiorando le ritenute sulla parte monetaria; attraverso questo meccanismo il soggetto subisce pi ritenute. In molti casi questa incidenza diventa notevole: si pensi al caso in cui il dipendente ha a disposizione un appartamento e unautomobile di lusso (funzionari di alto livello di istituti di credito). La societ presa in considerazione si difese affermando che non si trattava di un viaggio premio in quanto il lavoratore non era libero di andarci o meno, mancava la spontanea adesione alliniziativa che giustifica un benefit. Alla base della logica del benefit sta il fatto che sia percepito come tale, come un vantaggio, come un premio. I dipendenti ci andavano senza la famiglia. La qualificazione della fattispecie come viaggio premio non teneva alla luce di questa ricostruzione. Secondo la guardia di finanza invece era un viaggio premio: vi erano moltissimi spazi di svago, concerti,secondo la finanza vi era la componente premiale. La guardia di finanza, nel caso specifico, aveva ribattuto affermando la necessit che il costo venisse proporzionato: le ore di formazione vanno calcolate come costo del personale (20%), il resto delle ore va conteggiato come viaggio premio (80%). Si tratta di un sindacato sulla natura del costo, sulla qualificabilit del costo.

Il dipendente non sopporta nessun carico e dunque il sostituito non pi estraneo alla fattispecie, non pi libero da conseguenze in questa situazione. In particolare lamministrazione potr rivolgersi al sostituto per il versamento di quanto dovuto chiedendogli le sanzioni per omesso versamento e per omessa ritenuta, ma potr rivolgersi anche al sostituito. In questa ipotesi sostituto e sostituito stanno in un rapporto di cobbligazione: rispetto allerario sono cobbligati per il pagamento delle ritenute. Lamministrazione potr rivolgersi al sostituto per le sanzioni derivanti dallomessa ritenuta e dallomesso versamento, ma potr anche andare dal sostituito a chiedere direttamente il pagamento della ritenuta (non delle sanzioni). Esiste una cobbligazione solidale che va vista non in una logica tipica delle obbligazioni solidali del codice civile (uno risponde in forza di una fattispecie unitaria): essi rispondono sulla base di due presupposti diversi, una co-obbligazione un po anomala. 93

Il sostituto risponde in quanto obbligato ad effettuare la ritenuta (risponde come obbligato tributario), il sostituito risponde in quanto contribuente (in quanto soggetto che realizza il presupposto). Se la ritenuta dacconto, la logica diversa perch come ovvio il sostituito rimane sempre obbligato nei confronti dellerario alla dichiarazione integrale. Si pensi al caso dellavvocato. Nellipotesi in cui il soggetto (avvocato) subisca la ritenuta ma non si proceda al versamento, lui dovr comunque dichiarare limporto integrale, e siccome non avr la certificazione del versamento perch non stato effettuato, rimarr sempre responsabile. Il rapporto coinvolge sempre il sostituito nella ritenuta dacconto. La ritenuta dimposta funziona diversamente. Nelle situazioni patologiche il coinvolgimento del sostituito possibile solo quando la ritenuta non nemmeno stata effettuata, perch in quel caso il soggetto ha un compenso lordo che costituisce reddito rispetto al quale tenuto a sopportare la ritenuta. 4.3.2 Caso di effettuata ritenuta e mancato versamento. La prima ipotesi che abbiamo considerato che il sostituto faccia la ritenuta ma non il versamento. In questo caso il dipendente ha gi subito il carico fiscale perch gli gi fatta la ritenuta: il sostituito ha gi assolto il suo debito attraverso la ritenuta, e tutta la responsabilit rispetto alla fattispecie graver sul sostituto. Il sostituto sar responsabile per omesso versamento e pagher le relative sanzioni, e potr subire lesecuzione diretta a conseguire il pagamento delle ritenute. Quindi il rapporto si esaurisce nella posizione del sostituto, il sostituito rimane fuori dalla vicenda nonostante il fatto che non ci sia stato il versamento in quanto egli ha subito il carico fiscale nel momento in cui ha subito la ritenuta.

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5 Studi di settore
(30/5/2012) Avvocato Fassanelli (tributarista) 5.1 Definizione e ambito di applicazione Gli studi di settore sono degli studi sulle singole attivit economiche. Ogni attivit economica oggetto di una apposita/singola analisi che si basa sulla raccolta di dati contabili ed extracontabili relativi appunto allo svolgimento dellattivit. Questi dati contabili ed extracontabili vengono raccolti ed elaborati sulla base di tecniche/scienze statistiche, economiche, matematiche e per ciascuna attivit economica si perviene ad individuare un risultato in termini di volume di ricavi. Questo risultato in termini di volume di ricavi viene a costituire il risultato dello studio. Si deve immaginare lo studio come unanalisi compiuta su ciascuna tipologia di attivit economiche che permette di pervenire ad un risultato in termini di ricavi. Ci significa che lattivit economica che si pu inquadrare nellambito dello specifico studio deve o dovrebbe assicurare quellammontare di ricavi che lo studio stesso fotografa come collegato a quel tipo di attivit. Si tratta di una logica di parametrazione, una sorta di presunzione in forza della quale se tu appartieni alla categoria economica cui si riferisce lo studio, il tuo ammontare di ricavi non dovrebbe essere inferiore a quello che risulta dallo studio stesso. Gli studi di settori, sulla base di dati estrapolati dal bilancio e da altri dati che vengono puntualmente indicati dal contribuente nella dichiarazione, calcolano e stimano un ricavo atteso. Cio non costruiscono un reddito, ma vanno a rideterminare dei ricavi che secondo questa analisi matematico-statistica vengono stimati e rispetto alla quale il contribuente dovrebbe essere in linea o comunque superiore. Gli elementi che vengono presi in considerazione sono i dati di bilancio e i dati che vengono allegati alla dichiarazione. Infatti in ogni dichiarazione fiscale, ogni soggetto che tenuto agli studi di settore ha lobbligo di allegare anche questa ulteriore dichiarazione in cui vi sono dati relativi allattivit: quanti sono i dipendenti, quanti sono gli amministratori che lavorano nella societ, la tipologia di clientela, Lo studio di settore lavora su un piano meramente matematico-statistico: vengono presi a riferimento una serie di dati sulla cui base viene applicato un moltiplicatore e si ottiene il ricavo stimato. Il moltiplicatore matematico di ogni studio di settore stato realizzato in contradittorio con le singole categorie imprenditoriali, ma concretamente c pochissima trasparenza su come viene calcolato questo moltiplicatore dal punto di vista matematico-statistico. Applicando questo moltiplicatore si ottiene un risultato atteso che va confrontato con il ricavo dichiarato dal contribuente; si possono ottenere due classificazioni: congruit/coerenza o non congruit/coerenza. Gli studi di settore vengono divisi per attivit, ma allinterno di ogni attivit avviene unulteriore suddivisione tra raggruppamenti omogenei di contribuenti (cluster).
Ad esempio negli studi di settore che riguardano la termoidraulica abbiamo il raggruppamento omogeneo che riguarda limpresa individuale-singolare [questo un cluster] (lavoratore autonomo: idraulico), le imprese individuali con dimensioni pi rilevanti e le societ commerciali di capitali che hanno un maggior numero di addetti.

Ottenuto il risultato di coerenza o non coerenza lamministrazione autorizzata ad accertare il contribuente perch ha dichiarato minori ricavi rispetto a quelli attesi calcolati attraverso lapplicazione degli studi di settore e allinterno del singolo cluster di riferimento o raggruppamento omogeneo. 95

5.2 Il contraddittorio Lamministrazione si evoluta nel tempo e con gli studi di settore si raffinata nella propria attivit: non procede pi automaticamente allaccertamento del contribuente ma instaura preventivamente un contraddittorio con lo stesso. Viene utilizzato un particolare strumento (invito a comparire) che rientra nella macro-categoria dellaccertamento con adesione inteso in senso lato perch di fatto lamministrazione convoca il contribuente e gli fa notare come i ricavi da lui dichiarati siano inferiori a quelli attesi dagli studi di settore. Il contribuente pu adeguarsi alla richiesta dellamministrazione, e quindi riconoscere le maggiori imposte ed eventualmente le sanzioni, oppure si instaura un contraddittorio nel quale il contribuente deve arrivare a spiegare allamministrazione le motivazioni che lhanno portato a dichiarare dei ricavi inferiori. Quello posto in essere dallamministrazione un calcolo meramente matematico: non analizza cosa stia succedendo in azienda. Dalla dichiarazione il contribuente vede quale sia il risultato in termini di ricavi a lui attribuibili sulla base dello studio di settore, e vede se i suoi ricavi sono maggiori o minori rispetto a quelli stabiliti dagli studi di settore. La logica che ha condotto poi allintroduzione dellistituto degli studi di settore, lallineamento spontaneo del contribuente (quindi il versamento spontaneo) era una delle conseguenze ricercate dal legislatore. Il legislatore vorrebbe che tutti si adeguassero agli studi di settore perch questo porterebbe ad una standardizzazione dei redditi in relazione alle singole attivit economiche. Il contribuente una societ di capitali che opera nellambito della termoidraulica, essa opera quasi per la totalit della sua attivit in sub-appalto (cio opera con societ edili/societ di costruzioni e si occupa di terminare gli immobili costruendo i necessari impianti idraulici). Il contribuente per aveva una particolarit: la societ, negli anni di accertamento, aveva anche alcuni beni immobili acquistati per ristrutturarli e venderli. Svolgeva quindi due attivit. La particolarit della situazione era data dal fatto che gli immobili erano in ristrutturazione e quindi non avevano dato alcun utile. Il modello di dichiarazione inserito nella dichiarazione dei redditi relativo agli studi di settore non dava la possibilit al contribuente di evidenziare questa doppia attivit proprio perch lattivit riguardante gli immobili non dava luogo ad alcun ricavo. Esisteva quindi un limite strutturale dello studio di settore: non permetteva di evidenziare questattivit parallela. Proprio perch il moltiplicatore si applica su una serie di elementi indicati negli studi di settore, la stima dei ricavi negli studi di settore era quasi raddoppiata rispetto alla cifra dei ricavi dichiarati. Qui si innesta il primo difetto di questa attivit di accertamento: lufficio senza domandarsi e senza analizzare lattivit applicava lo studio di settore meccanicamente. Instaurato il contradittorio emerge abbastanza pacificamente questo errore dello studio di settore: il calcolo dello studio di settore non garantisce un dato reale. In contraddittorio lamministrazione riconosceva lerrore e stralciava tutta lattivit relativa a questi immobili ristrutturati. Curiosit: questi immobili non erano una seconda attivit che la societ voleva iniziare, ma rappresentavano un pagamento fatto da un cliente che non aveva liquidit sufficiente per pagare le opere realizzate in appalto e aveva ceduto questi immobili. Per effetto del contraddittorio c stato un primo riconoscimento dellanomalia della situazione dellimpresa che ha portato ad una rideterminazione dei ricavi riferibili. Lesito comunque non era positivo per il contribuente perch una volta corretto lo studio di settore rimanevano comunque dei ricavi attesi che non erano stati dichiarati dal contribuente. In questo caso la difesa del contribuente era caratterizzata dalla particolarit dellattivit: la realt della societ particolare perch opera nel campo della termoidraulica, ma una piccola societ 96

di capitali che opera come terzista (tutto in appalto o sub-appalto) e non ha rapporti con la clientela finale. Lufficio soddisfatto dello stralcio dellattivit relativa ai beni immobili afferma che non vi sono problemi: applica sterilmente lo studio di settore sulla base di quello che rimane. Lufficio partiva da unottica rovesciata: laccertamento dello studio di settore mi d un risultato corretto, ritengo che questo ricavo mi permetta di accertare e quindi applico lo studio di settore; le difese e le particolarit economiche e societarie che erano state portate dal contribuente sono state disattese. Infatti nellaccertamento non si trova traccia delle motivazioni e dei ragionamenti, sostenuti da documenti, portati dal contribuente. Lufficio ritiene che lo studio di settore sia prova di una evasione, per cui accerto questo reddito. In buona sostanza sta ragionando come se ci trovassimo di fronte ad una presunzione legale relativa. Il fatto che sia relativa, in teoria, dovrebbe comportare che il contribuente ha la possibilit di dimostrare che questa presunzione non regge o comunque contraddetta nei fatti. Ma nel caso specifico lufficio rimasto totalmente inerte trascurando tutte le argomentazioni. Lufficio riteneva di lavorare con una presunzione legale e quindi sterilizzava le argomentazioni, non motivava perch le argomentazioni del contribuente venissero superate e si limitava a dire che applicava gli studi di settore tout court. Lufficio in questo caso ha strumentalmente ragionato in termini a lei convenienti andando totalmente contro alla giurisprudenza della Cassazione. 5.2.1 La natura degli studi di settore Prima del 2009 cera una grossa questione, sia in dottrina che in giurisprudenza, su quale valore avesse lo studio di settore: presunzione semplice o presunzione legale? Le Sezioni Unite sono intervenute a fine 2009 con quattro sentenze gemelle dicendo tutto il contrario di quello strumentalmente che ha portato lamministrazione in questo accertamento. Queste sentenze riguardano i parametri, che sono gli antenati degli studi di settore, ma la Cassazione precisa che il ragionamento riguarda esplicitamente anche gli studi di settore. La Cassazione dice chiaramente che non una presunzione legale, una presunzione semplice quindi non c rovesciamento della prova. Sono un indice di evasione o di anormalit economica del contribuente ma di per s non forniscono prova dellevasione: possono al massimo costituire una presunzione semplice. In relazione agli studi di settore, per garantire diritto di difesa e principio di capacit contributiva, lufficio deve innestare un contraddittorio per verificare lastratta corrispondenza dello studio di settore alleffettiva situazione del contribuente. Prof. Trivellin: se si tratta di confrontare lo studio di settore e i dati dichiarati e rettificare successivamente saremmo di fronte a una logica accertativa meramente sulle carte. Cos li intendeva lamministrazione finanziaria, ma attraverso levoluzione la giurisprudenza sottolinea che gli studi di settore sono semplici indici che non sono in grado di provare alcunch. Occorre la contestualizzazione istruttoria concreta da parte dellamministrazione finanziaria (ricerca di ulteriori elementi probatori che rafforzino il quadro istruttorio). Ai fini dellinquadramento istruttorio, dice la Cassazione, essenziale il contraddittorio con il contribuente. Studi di settore presunzione semplice Amministrazione finanziaria istruttoria specifica Cassazione necessario contraddittorio per listruttoria Domanda: non si poteva risolvere prima il tutto, gi prima della dichiarazione dei redditi? 97

Vedi esempio dei cosiddetti Gerico: modelli in cui uno inserisce i dati, si ottiene il ricavo che viene confrontato col dichiarato. Comunque laccertamento solo eventuale, non avviene per tutte le dichiarazioni dei redditi, non detto che la PA vada a verificare quel contribuente il cui studio di settore ... Instaurare un contraddittorio preventivo problematico: non c possibilit di discutere o concordare la situazione. vero che c assistenza nella dichiarazione dei reddito ma gli uffici sono relativamente attrezzati e di fatto non ci sono neppure competenze appropriate degli operatori. - no possibilit di concordare preventivamente la dichiarazione - no contraddittorio prima che il procedimento inizi - se anche ci fosse stato un contatto preliminare gli effetti relativi valgono perch non tolgono la possibilit essere soggetti a controllo Domanda: nella pratica riesco a far valere questo orientamenti della Cassazione sulle presunzioni? Problemi ce ne sono: quando si entra nel campo delle presunzioni non c grande preparazione e il giudice tende a far verdetti senza avere molte relazioni col caso di specie ma facendo una giustizia sommaria che, purtroppo, vede il contribuente sempre evasore. Spesso un problema di forma mentis di coloro che compongono la commissione e questo rende pi difficile far passare le linee innovative per le commissioni tributarie. Gli studi devono essere contestualizzati ma il ruolo importantissimo rimane il contraddittorio che la PA utilizza, purtroppo, in maniera distorta. Nellavviso di accertamento la PA dice: il controllo lho fatto, si realizza la presunzione relativa grave precisa e concordante pertanto laccertamento fondato. In verit nel caso di specie lufficio ha semplicemente trascurato la situazione concreta e gli elementi di fatto ma non spiega perch gli argomenti della parte non sono sufficienti a argomentare lo scostamento dagli studi di settore: posso motivare sulla base degli studi di settore. La PA dice: la Cassazione dice che devo contestualizzare e la PA lo fa con il contraddittorio, dando la possibilit di fornire tutti i dati possibili. La PA non convinta allora lo studio corretto: la PA fa in modo di aggirare, seppur elegantemente, il contenuto delle sentenza di Cassazione. Questa la pratica contrapposta alla teoria. Il contraddittorio il cuore della contestazione ma si risolve nel fatto che: il contribuente porta gli elementi, la PA li valuta da una posizione di alterit, nella maggior parte dei casi li ritiene inattendibili, allora lo studio di settore corretto. Addirittura, nel caso di specie che stiamo analizzando, vediamo che la PA doveva assolutamente stralciare il risultato dello studio di settore, non doveva fermarsi l ma doveva valutare tutta la situazione. Nel contraddittorio il consulente aveva esposto tutti gli elementi gi detti (appalto per conto di terzi, non lavorava presso il pubblico, le marginalit erano pi basse, ...) per dimostrare che i ricavi erano minori. Di tutto ci non c assolutamente traccia nel contraddittorio e addirittura si cita la giurisprudenza di Cassazione a sostegno della sua tesi per affermare lavvenuta contestualizzazione: un paradosso. Prof. Trivellin: la lotta allevasione va condotta con efficacia e tenacia ma nel rispetto delle garanzie dei principi e nelle norme. Questo non un modo di recuperare equamente la base imponibile e questo toglie la dimensione del consenso (per questo la gente mette le bombe di fronte a Equitalia): si dovrebbe essere severissimi con gli evasori ma operare nel massimo rispetto delle garanzie. Allora dopo processo e procedimento giusto occorre la sanzione severissima, ma non si pu trascurare le garanzie sullaccertamento e poi far passare tutte le sanzioni. Ci vuole equit.

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Domanda: nel caso concreto il contribuente potrebbe dire: io evado, poi eventualmente faccio laccertamento con adesione: non spinge allevasione? Paradossalmente s: si guardi alle societ di trasporto in cui i guadagni sono totalmente azzerati: emerge un maggior ricavo atteso dagli studi di settore. Accade che: - la societ paga lIRAP anche se in perdita - si ritrova senza ricavi attesi e fa fatica a sopravvivere - dimensione poco equa del procedimento con la PA - di fatto limpresa portata ad evadere Gli studi di settore sono sempre stati contrastati da associazioni di categoria, commercianti,... perch hanno un effetto perverso: fanno pagare imposte anche a soggetti che non raggiungono quei livelli di ricavi ma sono protezione per coloro che ottengono ricavi superiori (esempio per particolare efficienza) e non li dichiarano. Il prof. Gallo in tema di giustizia tributaria dice che se i contribuenti mentono anche gli studi di settore mentono, questo vero: gli studi di settore sono raccolti con dati statistici inviati alle aziende e le imprese tendono a rimanere sotto traccia. Gli studi sono forti con i deboli e deboli con i forti. Domanda: il problema lo studio di settore o il modo con cui vengono usati dalla PA? Un po e un po. In parte quasi mai lo studio di settore fotografa in modo preciso la situazione economica. Inoltre (tesi del prof. Moschetti) gli studi di settore. dovrebbero essere utilizzati come indici di anomalia e dunque dovrei controllarli ma con i metodi generali, dovrebbero essere solo criteri selettivi. Precisazioni rapide: 1- vero che uno invogliato a evadere ma gli studi proteggono coloro che hanno la possibilit concreta di studiare e pianificare (spesso a settembre ottobre si chiama il commercialista e chiede: quanto devo ancora fatturare? Devo fare a meno di battere qualche scontrino?) 2- interessante ricordare che la Cassazione dice che se stravolgiamo questo metodo passiamo da mezzo di accertamento a mezzo di determinazione del reddito (e allora non pi accertamento): ma allora viola principi costituzionali. 3- Esempio: tentativi da parte del legislatore di creare forfetizzazioni nelle compravendite immobiliari (rettificate con valore medio degli immobili in base ad andamento dei prezzi) abrogata, intervento anche della Corte di Giustizia dellUE. Prof. Moschetti dice, a proposito: luomo massa si sovrappone al contribuente persona. Bisogna opporsi a questo: al centro mettiamo la tutela e la salvaguardia della persona. Gli studi di settore stimano solo i ricavi. Laspetto interessante : stimano i ricavi, non stimano il reddito, e i costi? Nella logica della capacit contributiva se da un lato aumenta la capacit contributiva ma se ho ricavi neri ho anche costi neri, che vengono bellamente trascurati tanto dallordinamento quanto dallamministrazione. Il contribuente dice: vero, ho dei ricavi in pi ma ho anche dei costi neri (per esempio i dipendenti). La logica della capacit contributiva chiamerebbe un riequilibrio.

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UNIVERSIT DEGLI STUDI DI PADOVA Facolt di Giurisprudenza

Sede di Treviso

APPUNTI DI

DIRITTO TRIBUTARIO
PARTE SPECIALE LA FISCALITA D IMPRESA

Prof. Mauro Trivellin

Anno accademico 2011/2012 II semestre

Andrea Daminato, Martina Pieretti, Giulia Pontarollo

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6 Principi generali della tassazione reddituale.

Quello che studieremo sul reddito dimpresa subir un processo di rapidissima obsolescenza. proprio di questi giorni lapprovazione della delega da parte del Governo Monti per la riforma tributaria. Ce ne era gi stata una di Tremonti (legge 80/2003), ma per la maggior parte rimase inattuata (attuata limitatamente allintroduzione dellIRES). La prima delega era degli anni 70, quindi questa sarebbe la terza delega. Questa delega incider sulla fiscalit dimpresa: riformer in maniera radicale la disciplina dellIRPEF (cio della tassazione dellimprenditore persona fisica) e la tassazione dellIRES (cio del reddito della societ) assorbendole in ununica imposta che si chiamer IRI (imposta sul reddito dimpresa). Limposta sul reddito alla base del nostro sistema tributario. unimposta diretta, quindi colpisce una manifestazione diretta ed immediata di ricchezza. unimposta di periodo: la commisurazione (la quantificazione) del tributo e quindi la determinazione della base imponibile avviene prendendo a riferimento un certo periodo di tempo che normalmente coincide con lanno solare (le imposte sul reddito vengono quantificate facendo riferimento allanno solare). La dichiarazione dei redditi annuale, annuale perch quantifica e liquida il tributo dovuto in relazione allanno solare. Dal punto di vista della struttura di questo tributo, si tratta di una tipologia di prelievo che colpisce i redditi ottenuti dal soggetto in quanto ascrivibili a talune categorie determinate. Quindi la tassazione del reddito incide sulle cd. categorie reddituali. Allorch lelemento positivo (il reddito) confluisca in una di queste categorie, interviene la tassazione. Elenchiamo le varie categorie in ordine sparso: redditi fondiari, che in linea di massima derivano dalla propriet o dal possesso di immobili di qualsiasi genere; - redditi di lavoro dipendente, derivano dallo svolgimento di attivit alle dipendenze e sotto la direzione altrui; - redditi di lavoro autonomo, derivano dallo svolgimento di attivit di tipo artistico o professionale; - redditi dimpresa, che derivano dallo svolgimento di attivit commerciali; - redditi di capitale, derivano dagli impieghi di capitale vuoi in operazioni di finanziamento o prestito vuoi in investimenti, in partecipazioni societarie. Quindi vi sono due categorie di redditi di capitale: una ascrivibile alla categoria degli investimenti del capitale in operazioni di prestito (mutui, concessioni di garanzie,), e quella degli investimenti negli strumenti finanziari (titoli, partecipazioni,); - redditi diversi, categoria eterogenea di fattispecie differenti tra loro, non riconducibili alle altre categorie reddituali. possibile identificare dei macro-nuclei reddituali: plusvalenze immobiliari (i guadagni che un soggetto ritrae dalla vendita di immobili, dalla lottizzazione di terreni, dalla trasformazione di terreni agricoli in terreni fabbricabili,), le plusvalenze da cessione di strumenti finanziari (i capital gains). 6.1 Presupposto generale: il possesso di reddito Il presupposto generale della tassazione reddituale esplicitato allart.1 del decreto 917/1986, c.d. Tuir. Il presupposto generale dellIRPEF, quello che viene posto alla base della tassazione sul 101

reddito, e che pi in generale pu considerarsi il presupposto dellintera tassazione reddituale (non solo delle persone fisiche) il cd. possesso di redditi in denaro o in natura appartenente alle categorie indicate. Affinch vi sia tassazione occorrono due requisiti: che il reddito appartenga ad una delle categorie, che quel reddito sia oggetto di possesso da parte del contribuente. Nozione di possesso del reddito. La nozione di possesso si pu trarre dal diritto privato: implica una relazione di fatto che per una relazione qualificata. Bisogna chiedersi se nel diritto tributario la nozione di possesso comporti la stessa relazione (tra soggetto e reddito) che il possesso esprime in ambito civile. Per possesso di reddito sintende possesso civilistico del reddito o qualcosa di diverso? Per far questo bisogna vedere come si atteggia il possesso nelle varie categorie reddituali.
(23/4/2012) Disciplina della tassazione del reddito dimpresa. Il presupposto generale dato dal possesso di reddito. Cosa si intende per possesso di reddito? una nozione che riecheggia la nozione di possesso di diritto civile ; si tratta di un problema che tocca una delle questioni pi complesse del dritto tributario, dato dal problema dei rapporti tra diritto tributario e altri rami dellordinamento, quando il diritto tributario utilizza nozioni provenienti da altri rami dellordinamento. 1140. - Possesso Il possesso il potere sulla cosa che si manifesta in un'attivit corrispondente all'esercizio della propriet o di altro diritto reale. Nozione civilistica di possesso: potere di fatto su una cosa che si concretizza nellesercizio di facolt che corrispondono a quelle del proprietario, ovvero di titolare di altro diritto reale.

Quando parliamo di possesso di reddito possiamo ritenere effettivamente esistente questa nozione di disponibilit materiale? Dobbiamo esaminare le singole categorie reddituali per capire se la nozione di possesso quella civilistica o no. Infatti lart. 1 decreto 917/1986 dispone che: il presupposto generale di possesso di redditi rientranti nelle categorie. la stessa formulazione civilistica che, quindi, ci invita a prendere in considerazione le categorie reddituali 6.1.1 Le categorie reddituali e la nozione di possesso 6.1.1.1 Redditi da lavoro autonomo Nei redditi di lavoro autonomo, esercizio di arti e professioni in particolare, un soggetto che esercente arti o professioni, per es. lavvocato, un soggetto che viene tassato sulla base del principio di analiticit, che implica che il contribuente che consegue redditi di lavoro autonomo tassato sulla base della differenza tra i corrispettivi, i guadagni della sua attivit ( per es. parcelle emesse per la prestazione di servizi legali) meno i costi dellattivit corrispettivi meno costi. C unottica di analiticit; il risultato dellattivit oggetto di tassazione in base ad un principio di cassa: cio il reddito va mandato a tassazione nellanno in cui il soggetto incassa materialmente il corrispettivo: unimposta di periodo; se per es. nel periodo 2012 incasso100.000 euro di corrispettivi per lattivit e sostengo 20.000 euro di costi per lattivit 100.000 20.000 = 80.000 = reddito 2012. Che cosa vuol dire principio di casa?Il soggetto nellanno dispone materialmente di 80.000 euro, i quali sono entrati nelle sue tasche, quindi ha una disponibilit materiale che corrisponde al possesso civilistico del reddito perch si tratta di una disponibilit materiale del reddito. Possiamo dire che la nozione di possesso di reddito corrisponde in modo pieno alla nozione civilistica di possesso. 102

6.1.1.2 Redditi di lavoro dipendente Il soggetto, che un lavoratore subordinato (esercita un attivit alle dipendenze di altri) percepisce uno stipendio erogato dal datore di lavoro, il quale lo corrisponde (v. ruolo di sostituto, trattenute); diviene rilevante quando viene incassato, bisogna vedere quali sono le somme e i valori che il soggetto ha acquisito nellanno, ma li ha materialmente incassati. C una diversit rispetto lavoratore autonomo : l cera analiticit; qui i costi di produzione del reddito non sono analiticamente rilevanti. Per es. costo del dipendente per recarsi al luogo di lavoro. Questi costi che il lavoratore sostiene potrebbero essere costi diversi; questi non sono deducibili per il lavoratore. Qual la ragione, perch non li spesa? un problema di semplificazione; il legislatore non vuole avere a che fare con il problema di deduzione di tutti i costi del lavoratore. Siccome di norma il lavoratore non sostiene costi particolari per la prestazione lavorativa, perch tutti gli oneri e beni strumentali sono normalmente messi a disposizione dal datore di lavoro, allora il legislatore dice che bisogna semplificare, allora riconosce una detrazione FORFETTARIA, cio regressiva, al decrescere del reddito, che riconosciuta solo ai dipendenti e serve a tenere conto in maniera forfetizzata dei costi del lavoro dipendente. Allora torniamo al concetto di possesso: anche qui conta la disponibilit materiale, ma c una componete forfetizzata, che quella dei costi. Se i lavoratore per avventura sostiene dei costi pi elevati di quelli che la detrazione prevede, questi costi non sono pi deducibili. C una tassazione al lordo. Allora non detto che quella disponibilit materiale che caratterizza il possesso sia presente anche nel caso di lavoro dipendente perch quella parte di reddito potrebbe essere assorbita da costi indeducibili. Abbiamo ugualmente un possesso, ma allinterno vi una componente forfetizzata che potrebbe essere non effettiva. Dunque ci si allontana dalla nozione di possesso civilistico che comporterebbe la disponibilit materiale di tutto il reddito. Qui c la disponibilit materiale dello stipendio, parte relativa ai componenti positivi del reddito,ma i componenti negativi sono forfetizzati e quindi se questi vanno ad abbattere il reddito oltre la misura forfetizzata, incidono sulla disponibilit materiale della ricchezza.
Domanda: ma qui non verrebbe tassata una capacit contributiva non effettiva?si tassa una capacit contributiva che potrebbe non essere effettiva. Ragionamento che fa legislatore: c una ragionevolezza di fondo perch il lavoratore comunque sosterr costi bassi, costi che sono normalmente assorbiti dalla detrazione forfettaria: sono costi tipici (per es. trasporto ecc) che secondo il legislatore possono essere quantificati in maniera forfettaria. Ma ci sono anche casi di costi eccezionali straordinari del lavoro:si ritiene che questi siano deducibili; un correttivo. Mentre non sono deducibili i costi ordinari, perch sono assorbiti dalla detrazione forfettaria. Es. reddito dallattivit di professore universitario ( un reddito di lavoro dipendente). Ci sono oneri di trasporto, dovrebbe prendere il treno, ma viene in macchina. La detrazione forfettaria non basta a coprire il costo dellattivit di lavoro dipendente e viene assorbita ed erode una certa parte dello stipendio universitario. Es. di un caso in cui c stata una deduzione analitica: caso di un alto funzionario di banca che era incaricato di gestire i rapporti tra banca controllante e banche dellest Europa. Questo funzionario aveva un problema familiare, doveva assistere uno dei genitori che stava male; nello stesso tempo due delle banche estere stavano facendo una fusione e le banche avevano bisogno di lui. La soluzione stata che lui ogni giorno con un aereo preso in affitto dal dipendente faceva la spola tra lItalia e il Paese dellest. Il costo era spaventoso, ma era un costo che quel dipendente sosteneva per rendersi in grado di effettuare la prestazione lavorativa. Se questo soggetto non avesse potuto dedurre quel costo, avrebbe subito una decurtazione del reddito. Questo un costo straordinario per cui lha dedotto analiticamente ecco il correttivo. Pur essendo costo di lavoro dipendente e quindi suscettibile di essere dedotto in maniera forfettaria, veniva in realt dedotto analiticamente. Non detto che tutta la ricchezza sia realmente disponibile perch una parte potrebbe essere assorbita da costi indeducibili, qui costi che eccedono la quota forfettaria.

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6.1.1.3 Redditi di capitale si tratta di redditi che derivano dallo sfruttamento, impiego di un capitale. Impiego che pu essere destinato ad operazioni di finanziamento e prestito oppure investimenti in titoli e partecipazioni. Dividendi e interessi sono redditi di capitale e sono tassati per cassa. Vuol dire che tu sei tassato quando materialmente incassi lutile, gli interessi. Quando sei tassato, se si tratta di un credito nei confronti di una banca, la banca fa le ritenute a titolo di ritenute d imposta. I costi sono totalmente irrilevanti, non c nessuna voce di costo indeducibile. Perch? Per una ragione collegata ad una logica di interesse fiscale, semplificazione, perch si ritiene che limpiego di capitale non comporti costi particolari e si dice che non rilevano le componenti reddituali negative. La nozione di possesso si allontana da quella civilistica perch c una disponibilit materiale che potrebbe essere erosa.
Per es. interessi sui deposti bancari; si pensi alle commissioni addebitate per il costo di gestione: spesso assorbono gli interessi percepiti!!

Resta vero il principio generale, che limpiego di capitale non comporti costi particolari, ma ci allontaniamo dal concetto civilistico di possesso. 6.1.1.4 Redditi fondiari. Segnano in maniera pi marcata lallontanamento della nozione di possesso civilistico da quella di possesso tributario perch sei tassato in quanto possessore di un immobile, per es. terreno agricolo o appartamento sfitto. Sei tassato in base alle rendite catastali anche se quellimmobile sfitto e non produce alcun reddito; tu sei tassato forfettariamente in base al reddito medio ordinario che ti deriva dagli estimi catastali.
Il programma di Monti quello di mettere lIMU sulle abitazioni e dallaltra si vuole aggiornare il catasto per incrementare le rendite, aumentare la stima dei redditi detraibili dagli immobili.

Qui potrebbe mancare totalmente il possesso di un reddito perch per es. limmobile sfitto. Ho il possesso dellimmobile che il presupposto, ma non ho il possesso del reddito allontanamento dal possesso civilistico. 6.1.1.5 Reddito di impresa Non vale il principio di cassa, non opera. Opera il principio di competenza. Allora i costi e i ricavi che derivano dallattivit dimpresa svolta nellanno sono rilevati non in base al principio di cassa, ma in base al principio di competenza. Vuol dire che costi e ricavi non concorrono con il risultato desercizio quando sono materialmente sostenuti o incassati, ma quando sono di competenza. Cosa vuol dire? Di competenza vuol dire maturati: quando si completa, matura la relativa fattispecie, non conta lincasso.
Es. c un impresa edile che costruisce capannoni industriali. Questo imprenditore vende uno dei capannoni realizzati per 1000000 di euro. Va dal notaio, stipulano latto di vendita e in questo momento succede che passa la propriet e sorge il diritto ad essere pagati. La fattispecie completa giuridicamente. Nel momento della stipula il nostro contribuente deve dichiarare il milione di euro, ma pu anche essere che il pagamento sia rinviato allanno successivo. Qui il soggetto ha venduto il bene, non ha incassato il prezzo, ha acquisito il diritto di incassarlo, ma il reddito tu non lo hai incassato. Quindi il principio di competenza si allontana dalla nozione di disponibilit materiale.

6.1.2 Nozione tributaria di possesso Non in tutte categorie reddituali la nozione di possesso corrisponde a quella civilistica; lunica categoria in cui c coincidenza quella del reddito di lavoro autonomo tra possesso civilistico e possesso tributario. In molti casi c una nozione di possesso che prescinde dalla materiale disponibilit. 104

Allora qual la funzione dellart. 1 del decreto 917/ 86, che dice che il presupposto il possesso di reddito, se poi nellapplicazione concreta le nozioni di possesso sono eterogenee? La nozione di possesso in diritto tributario diversa da quella civilistica, un altro caso in cui il diritto tributario si allontana dalla disciplina generale delle materie a cui esso rinvia e possiamo definirlo come quella relazione tra il soggetto ed il reddito caratterizzata da una ragionevolezza sufficiente a giustificare il prelievo, la tassazione. Occorre che tra il soggetto e il reddito tassato vi sia una certa qual connessione, una certo rapporto che sia sufficientemente ragionevole di giustificare la scelta del legislatore di tassare quel reddito in capo al soggetto;quindi la chiave di lettura la ragionevolezza della relazione. Se manca il possesso, sei tassato per un reddito che non riferibile a te e la previsione di tassazione sarebbe incostituzionale. difficile capire quando sia ragionevole e quando non lo sia perch il giudizio di ragionevolezza va fatto in concreto. 6.1.3 Casi in cui il possesso di reddito diventa lelemento decisivo per la tassazione 6.1.3.1 Le societ di persone. Sono societ commerciali che si caratterizzano per non essere connotate dalla personalit giuridica. Nelle societ di persone esiste un principio di tassazione denominato principio di trasparenza. In forza di questo principio, il reddito delle societ di persone non tassato in capo alla societ, ma in capo ai soci sulla base della loro quota di partecipazione. Quindi il possesso non tassato in capo alla societ, ma in capo ai soci in base alla loro quota di partecipazione. Quindi si pu pensare alla societ come ad un prisma. Immaginiamo il reddito come la luce solare che colpisce il prisma e rifrange i raggi solari in tanti raggi quanti sono i soci e i soci sono tassati , non la societ, che un veicolo in base al quale il reddito viene ricondotto ai soci. Cos funziona il sistema di tassazione per trasparenza. Allora potrebbe accadere che il socio di una societ sia tassato anche se il reddito conseguito non mai stato materialmente da lui conseguito. - Caso problematico del reddito della societ che decide di reinvestirlo integralmente nellesercizio dellattivit economica
Caso della societ che consegua un reddito di 100 e decida di reinvestirlo integralmente nellesercizio dellattivit economica; non distribuisce quel 100 ai soci. Il socio non riceve una lira perch tutto il reddito reinvestito nellattivit dimpresa e nonostante ci il socio tassato per il 50% per es. dunque non ha avuto la disponibilit materiale del reddito.

In senso fiscale il possesso di reddito ce lhanno o no? Dobbiamo ricordarci cos il possesso fiscale. C questa relazione ragionevole? La risposta non la si pu trovare in astratto, ma nella situazione concreta. Andiamo a vedere la disciplina delle societ di persone. Si trova che salvo patto contrario, tutti i soci sono amministratori. E vi una norma che dice che i soci hanno diritto alla distribuzione dellutile di loro pertinenza nel momento dellapprovazione del rendiconto. Allora vi sono due regole: se non previsto diversamente sei amministratore; se non sei amministratore hai diritto alla liquidazione dellutile allapprovazione del rendiconto. Se la societ decide di reinvestire e tu non chiedi la liquidazione della tua quota, una scelta tua. Tu compi un atto di disposizione del reddito. Stabilisci che anzich chiedere la liquidazione, condividi il reinvestimento. Allora nellaccettare il reinvestimento, tu compi un atto di disposizione e questo atto di diposizione esiste perch esiste una relazione tra il soggetto e il reddito. Qui sta la relazione tra il soggetto e il reddito che integra e concretizza il possesso. Nel caso delle societ di persone il meccanismo funziona perch il soggetto titolare di un diritto ad ottenere lapprovazione del rendiconto pu decidere che quei redditi vengano reinvestiti, quindi dispone di quel reddito ed ragionevole che venga tassato. 105

6.1.3.2 La disciplina CFC. I paradisi fiscali sono dei paesi che presentano delle aliquote fiscali in un regime tributario particolarmente pi favorevole rispetto allordinamento italiano, rispetto agli ordinamenti europei. Sono Paesi che per ragioni diverse, o perch ci sono aliquote particolarmente basse o perch ci sono attivit che non sono tassate o perch c un certo livello di tassazione ma c unassoluta mancanza di trasparenza, presentano una tassazione pi favorevole. Sono Paesi che rientrano in una black list, lista nera di Paesi che presentano un livello di tassazione favorevole. Ora non esiste pi la black list, ma esiste una white list in cui vi sono i Paesi virtuosi e tutti quelli che sono fuori son considerati paradisi fiscali. (ma la white list non ancora stata compilata, per cui si continua a far riferimento alla black list). Per es. gli Emirati Arabi. Esiste una disciplina che serve a contrastare lutilizzo da parte dei contribuenti dei paradisi fiscali per realizzare degli obiettivi di sottrazione del reddito attraverso meccanismi di pianificazione internazionale. Questa disciplina ha lacronimo di CFC, Controller Foreign Companies. Cosa dice questa disciplina? Che se tu scegli di collocare una societ in un paradiso fiscale, tu vai incontro a delle precise conseguenze. Quali sono le ragioni per cui potresti collocare le societ in un paradiso fiscale? Utilizzi queste societ per veicolare redditi nel paradiso fiscale e per utilizzare qui redditi in operazioni cross border, estero su estero che sfuggono completamente alla tassazione italiana.
Per es. societ italiana costituisce societ a Hong Kong e le cede il suo marchio; la societ italiana non pi proprietaria del marchio e paga delle royalties; queste partono dallItalia e finiscono ad Hong Kong, in questo modo io ho un costo deducibile. A questo punto la societ che sta nellisola pu fare qualsiasi cosa, ricaver degli utili che saranno tassati con aliquote bassissime; queste societ si chiamano societ conduit perch sono collettori attraverso cui passano ricchezze che provengono da Paesi che non sono paradisi fiscali.

Allora il legislatore deve arginare questi fenomeni sulla base di una disciplina internazionale. stata elaborata nellambito dell OCSE, che ha tratto ispirazioni da disciplina anglosassone. Come funziona questa disciplina? Funziona in modo simile alla trasparenza per lo societ di persone. Se tu sei un soggetto italiano e controlli una societ situata in un paradiso fiscale, i redditi prodotti da questa societ sono tassati in Italia anche se non sono distribuiti; anche se questa societ ha la personalit giuridica nel Paese in cui ha la sede legale e anche se ha investito lutile in operazioni internazionali, tassato in Italia sulla base di una disciplina incentrata sulla trasparenza. Il bilancio deve essere riclassificato e la societ viene tassata in Italia, il reddito viene attribuito alla societ controllante perch il reddito potrebbe anche non essere distribuito. Allora in questo caso esiste il possesso di reddito, legittimo questo meccanismo? La risposta la dobbiamo dare in relazione al caso concreto. La disciplina scatta in quanto esiste una relazione di controllo; solo in questo caso possibile ritenere sussistente il possesso perch se sei un soggetto che controlla una societ, sei tu che nellorgano deputato a decider cosa si fa, decidi se e come distribuire il reddito e quindi il fatto che tu sia controllante vuol dire che tu puoi disporre di quel reddito e, dunque, dal punto di vista dellordinamento italiano esiste il presupposto per ritenere possibile di tassare quel reddito, a prescindere dalla contribuzione. Meccanismo per contrastare fenomeni di elusione ratio: requisito di ragionevolezza in equilibrio con linteresse fiscale allacquisizione della giusta imposta. Se per es. questa societ in un paradiso fiscale svolge uneffettiva attivit economica, perch dovrei essere penalizzato rispetto al caso in cui avessi posto la mia sede in un Paese non a fiscalit privilegiata? Infatti la disciplina prevede la possibilit di avvalersi di una deroga attraverso un apposito istituto, che si chiama interpello con cui puoi dimostrare che la tua attivit unattivit 106

effettiva e reale. Se riesci a dimostrare documentalmente che lattivit effettiva, puoi uscire dalla disciplina delle CFC e sei tassato solo sugli utili distribuiti. Altra questione: questa disciplina pu essere applicata anche nel caso di societ collegate?
(24/4/2012) Ieri avevamo sviluppato il tema del possesso di reddito. Costituisce una nozione di matrice esclusivamente tributaria. Ha senso parlare di possesso di reddito considerando le caratteristiche delle singole categorie reddituali. Abbiamo precisato che ci dobbiamo accontentare di una nozione di reddito con una accezione piuttosto ampia nella quale lo definiamo come relazione qualificata tra soggetto e reddito caratterizzata da ragionevolezza e tale da giustificare il prelievo. Ne abbiamo viste delle applicazioni nell ambito della tassazione di societ di persone (istituto della trasparenza) e istituti di fiscalit internazionale, coma le disciplina CFC diretta a limitare la collocazione di societ in paradisi fiscali per canalizzare redditi all estero al fine di sottrarre materia imponibile allo stato italiano e impiegarla in operazioni estero su estero. In queste situazioni possibile ritenere sussistente il possesso di reddito in quanto la societ situata nel paradiso fiscale sottoposta ad un regime di controllo da parte del soggetto residente, significa potere di disposizione del reddito, che legittima la tassazione in base alla disciplina italiana. Per assicurare parit di trattamento se la societ del paradiso fiscale svolge attivit commerciale effettiva I istituto dell' Interpello permette di derogare alla disciplina dell CFC.

Si parla di collegamento quando la societ italiana possiede una partecipazione in societ estera che si caratterizza per una rilevante incidenza nella vita sociale pur non essendoci un potere di controllo. La partecipazione sufficientemente qualificata da esercitare un influenza sensibile nell assemblea per non cos rilevante da determinare un controllo. Questa in linea di massima una partecipazione di collegamento. In queste situazioni legittimo estendere la disciplina delle societ controllate estere? Possiamo chiederci se un soggetto con una partecipazione soltanto di collegamento pu decidere circa la determinazione del reddito della societ estera. Non ha il controllo eppure si trova tassato per trasparenza. Esistono dei dubbi circa il possesso del reddito. Se il soggetto non titolare del potere di controllo non pu disporre del reddito della societ estera. Di quel reddito dispone la maggioranza. Dunque la decisione di impiegare quel reddito in operazioni estero su estero, o comunque operazioni che non determinano una distribuzione del reddito in Italia, presa dalla maggioranza della societ, da chi ha il controllo. Dunque l' estensione della disciplina CFC a societ collegate pone dei problemi di legittimit costituzionale sotto il profilo del collegamento soggettivo. Il legislatore italiano per contrastare l utilizzo dei paradisi fiscali ha esteso la disciplina CFC alle societ collegate quando la partecipazione del soggetto Italiano supera la soglia del 25%. Questo un problema dal punto di vista della capacit contributiva e dell' elemento soggettivo sotto il profilo del possesso di reddito.
Domanda: Il fatto che l' azienda volutamente abbia investito nell' azienda estera comporta che si vuole penalizzare gli investimenti nei paradisi fiscali anche quando l' investimento non da luogo ad una partecipazione di controllo. Per per quanto le scelte possano essere adottate sulla base del contrasto all' evasione, devono comunque rispettare i principi fondamentali. Poi chi fa questo tipo di investimento dovrebbe poter provare che l' investimento stato fatto per un interesse commerciale effettivo e che la societ svolge un effettiva attivit commerciale. Ma mentre il socio di controllo non ha difficolt a provare questa attivit commerciale effettiva, il socio di minoranza che magari ha solo il 25% che chiede all' amministratore di fornirli la documentazione potrebbe avere dei problemi di prova perch l' amministratore pu rifiutarli l' accesso alla documentazione rilevante. Quindi indubbio che la scelta normativa serve per contrastare le evasioni internazionali ma questa scelta non pu violare il principio di capacit contributiva.

A titolo di completezza la disciplina del CFC stata estesa non solo ai paesi black list ma anche a paesi che hanno una fiscalit che pur avendo aliquote pi basse di quelle italiane comunque non rientrano fra i paradisi fiscali, come l' Irlanda. E' tra i paesi ai quali si applicava la disciplina CFC. E stato un problema notevole per gli operatori europei. C' stata una notevole discussione all 107

interno di questi istituti che utilizzavano l Irlanda come base d appoggio di societ controllate. Si parlava addirittura di trasferimento della residenza di queste societ per riportarle in Italia, che molto onerosa perch emergono le plusvalenze e lo stato di provenienza esige le exit tax. Potrebbe essere prefigurata una violazione della libert di circolazione. Si obietta che chi effettua l' investimento pu sempre provare lo svolgimento effettivo dell' attivit commerciale. La CGCE ha sempre detto che le libert ci sono ma non si pu abusare delle stesse. La legislazione CFC stata posta all' attenzione della corte di giustizia, stata dichiarata contraria alla libert di stabilimento la disciplina CFC del regno unito. La disciplina italiana fornendo la prova contraria non stata sottoposta al vaglio. 6.1.3.3 Tassazione della famiglia Altro esempio di rilevanza del possesso del reddito. Tassazione della famiglia. E' uno dei problemi irrisolti del nostro ordinamento. Prima della riforma del diritto di famiglia esisteva un meccanismo di tassazione detto cumulo giuridico. La tassazione avveniva sommando i redditi di marito e moglie e attribuendo al marito i redditi della moglie. Quindi era il marito il soggetto tassato anche per i redditi della moglie. Questo sul presupposto che il marito potesse disporre dei redditi della moglie. La disciplina degli anni 70 ha costruito un rapporto di parit. Non vi nessuna ragione per ritenere che un coniuge possa disporre dei redditi dell' altro. Non era legittimo un sistema attraverso il quale operasse questo regime di imputazione. Dunque il meccanismo non poteva stare in piedi, la corte costituzionale ha dichiarato l' illegittimit del cumulo giuridico. Una delle ragioni stata quella di evidenziare come il collegamento soggettivo, la connessione fra soggetto e reddito (marito e reddito della moglie) era irragionevole alla luce della nuova disciplina tra coniugi nel diritto di famiglia. La logica fu proprio questa. Contestare il possesso di reddito che non esisteva. Altro aspetto di irragionevolezza era il favor per le famiglia di fatto anzich per quelle di diritto. Perch cumulando i redditi si finisce negli scaglioni pi elevati, mentre nella famiglia di fatto non si sommano i redditi perci non si realizza il cumulo. Per completezza, eliminato il cumulo non si sono risolti tutti i problemi. Adesso non c' pi il cumulo ma c' la disuguaglianza tra famiglie monoreddito e plurireddito. Un coniuge che guadagna 100 e l atro non lavora diverso il caso di due coniugi ch guadagnano 50 e 50 perch le aliquote saranno pi basse. Abbiamo lo stesso problema di prima. C' il correttivo per la detrazione del coniuge a carico ma comunque insufficiente. Si proposto il quoziente famigliare alla francese che tiene conto la composizione reddituale della famiglia e tenendo conto anche del numero di figli. Il possesso di reddito ci permette di interpretare diverse discipline disparate e riportare a ragionevolezza impositiva diverse discipline (CFC, tassazione di famiglia, di societ ecc). Insomma l' importante che il possesso architrave della tassazione. Quindi il possesso deve essere sempre rispettato. Ora entriamo nella disciplina della tassazione d' impresa. Il primo passo capire quali sono le attivit che danno luogo a reddito d' impresa. E ancora quali sono i soggetti che producono reddito d' impresa.

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7 Le attivit e i soggetti che producono reddito d impresa

7.1 Attivit commerciali ex art. 2195 c.c. Sono tipicamente quelle definite attivit' commerciali. Quelle definite dall' art. 2195 c.c.. 2195 - Imprenditori soggetti a registrazione. Sono soggetti all'obbligo dell'iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano: 1) un'attivit industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; 2) un'attivit intermediaria nella circolazione dei beni; 3) un'attivit di trasporto per terra, o per acqua o per aria; 4) un'attivit bancaria o assicurativa; 5) altre attivit ausiliarie delle precedenti (1754). Le disposizioni della legge che fanno riferimento alle attivit e alle imprese commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attivit indicate in questo articolo e alle imprese che le esercitano (artt. 100, 200). Di fronte ad una di queste attivit siamo di fronte a fattispecie che dal punto di vista della tassazione reddituale danno luogo a reddito d' impresa. La produzione di reddito d impresa prescinde dall' esistenza di un' impresa. Non occorre questa organizzazione. Anche se manca, la fattispecie tassata come reddito d' impresa.
Esempio. Il facchino della stazione. Quando ci facciamo trasportare una valigia stipuliamo un contratto di trasporto. E' lui solo, non c' e' organizzazione d' impresa. Per i redditi che lui trae dall' attivit di trasporto sono redditi d' impresa.

7.2 Attivit diverse da quelle commerciali ex art. 2195 c.c. Attivit diverse dal 2195 producono pure reddito d' impresa. Solo ed esclusivamente qual' ora vi sia un' organizzazione in forma di impresa.
Esempio. Medici, professionisti, i quali erano titolari di un laboratorio di analisi. L' attivit, non rientra nel 2195. Se mette in piedi una struttura, si intuisce che quando il medico diventa titolare di laboratorio di analisi diventa coordinatore dei fattori di produzione. Qui l' attivit non rientra nel 2195 ma l' attivit confluisce nell' ambito della disciplina del reddito d impresa. Oppure il fisioterapista titolare di una palestra dove attua gli interventi. Il fotografo di moda che si avvale di collaboratori, dipendenti, strutture, qui abbiamo un' attivit qualificabile come impresa. Pi ci spostiamo sulla prestazione artistica pi difficile capire la natura della prestazione.

Le attivit diverse dal 2195 danno luogo a tassazione d' impresa solo quando c' un organizzazione d' impresa. Solo se l' organizzazione dei fattori di produzione prevalente sull' apporto personale del titolare c impresa. Verificata l' esistenza dell' organizzazione dobbiamo chiederci se sia prevalente sull' apporto personale. 7.3 Attivit agricole svolte secondo determinate modalit. Altre attivit producono reddito d' impresa. Le attivit agricole svolte con determinate modalit. Dobbiamo vedere la struttura dell' art. 32 D. 917/1986 che disciplina le attivit agricole. Di regola i redditi agrari sono tassati secondo la disciplina della tassazione catastale. Si inquadrano nei redditi fondiari, tassati in base alla rendita del fondo. Sono medio - ordinari, non determinati analiticamente. Ma certi redditi si riferiscono ad attivit che per le particolari modalit con cui sono svolti costituiscono redditi d' impresa. Quando parliamo di coltivazione diretta del fondo e silvicoltura non c' mai reddito d' impresa. Quando per l' attivit agricola evolve, c.d. attivit in serra o allevamento allora in certi casi l attivit agricola pu diventare attivit d' impresa. Sono i casi che prendiamo in considerazione ora. 109

7.3.1 Le attivit di coltivazione in serra L' art. 32 disciplina le attivit di coltivazione in serra che definisce come attivit di produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili. C' il fondo, su questo insistono delle strutture dove vengono coltivate le piante, anche in due o pi piani. La norma dice che queste attivit di coltivazione di vegetali mediante strutture fisse o mobili danno luogo a reddito agrario se l' area impiegata per la coltivazione in serra non eccede il doppio del fondo su cui insiste. Cio, puoi utilizzare strutture la cui area non pu essere superiore al fondo su cui insistono. Per la parte eccedente il doppio del fondo quell' attivit attivit d' impresa. La struttura reddituale composita. 7.3.2 Allevamento di bestiame L' altra area sensibile l' allevamento del bestiame. Sei imprenditore agricolo, quindi tassato in base alla disciplina catastale e ai redditi medio ordinari, se gli animali che allevi sono alimentati con foraggio ottenibili per almeno 1/4 del necessario dal fondo. Quindi devi avere un fondo sufficientemente esteso da consentirti di alimentarli con mangimi provenienti dal fondo per almeno 1/4. Ottenibili (non ottenuti), quindi solo astrattamente! Posso comprare anche i 4/4 di mangime per il fondo potenzialmente, in astratto, deve rendere almeno 1/4 del mangime. Se il fondo non te lo permette, l' eccedenza costituisce reddito d' impresa. Non importa che tipo di animali allevi. L itticoltura non rientra in questa disciplina. 7.3.3 Attivit c.d. connesse di trasformazione e commercializzazione dei prodotti del fondo Danno luogo a reddito d' impresa a seconda dei casi. Le attivit consesse sono le attivit di manipolazione, trasformazione e commercializzazione dei prodotti del fondo.
Il viticoltore che produce vino svolge questo tipo di attivit. L agricoltore che ha olivi e poi produce olio. L' agricoltore che alleva api in terreno agricolo e poi produce il miele.

Sono attivit di trasformazione dei prodotti del fondo che danno luogo ad attivit agricole, sono attivit tipiche dell agricoltore. A prescindere dal volume di reddito sviluppato dall attivit connessa, la tassazione rimane catastale perch attivit agricola. Eppure vi sono attivit che pure connesse ma che sono d impresa. Si pensi al soggetto che coltiva patate, fa i sacchetti di patate fritte e le vende. E' un attivit d' impresa, perch? Come si capisce? Sempre attivit di manipolazione sono. Di recente il legislatore ha semplificato la disciplina con decreto interministeriale in cui si decidono le attivit connesse che danno luogo al reddito d' impresa e quali no. Una volta si distingueva fra quelle che rientravano nell' esercizio normale dell' agricoltura e quali no. E' normale che chi ha i vigneti poi produce il vino. Ma chi produce il sidro dalle mele attivit normale? Oppure chi produce patate fritte dalla coltivazione delle patate? Il meccanismo si prestava a troppe incertezze. L' esercizio normale doveva essere considerato a livello locale o nazionale? Il legislatore semplifica. Quello che previsto nel decreto attivit agricola quello che non previsto attivit d' impresa.
Quindi le attivit rilevanti sono: 1. le attivit ex art 2195 (a prescindere dall esistenza dell impresa), 2. le altre attivit diverse dal 2195 ( richiedono una organizzazione d impresa). 3. Le attivit agricole che devono superare determinate soglie o modalit di esercizio (coltivazioni in serra, allevamento, commercializzazione e trasformazione prodotti del fondo). C un ultima categoria

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7.4 Attivit minerarie Sono attivit agricole le attivit di sfruttamento di miniere, torbiere, saline, laghi, stagni e acque interne. La norma l' art. 55 D. 917/1986. 7.5 Soggetti che producono reddito d impresa Produce reddito d' impresa chi svolge le attivit su indicate. E' l' imprenditore individuale che svolge queste attivit. Accanto a questo soggetto vi sono altri soggetti: tutte le societ commerciali, a prescindere dall' attivit da esse esercitata. Quindi il reddito d' impresa si determina per tipologia di attivit o per tipologia di soggetto.
Se ho una Spa titolare di un fondo rustico, coltiva viti e vende vino, i redditi sono redditi d' impresa anche se l' attivit agricola. (2/5/2012) Riprendiamo il discorso sul reddito dimpresa. Abbiamo esaminato le attivit che danno luogo a reddito dimpresa; abbiamo visto la struttura di queste attivit individuando come vi siano tipologie di attivit che producano reddito dimpresa a prescindere dallorganizzazione (ricorda le attivit dellart.2195), le attivit diverse dallart.2195 che producono reddito di impresa solo se organizzate in forma di impresa, attivit agricole oltre i limiti stabiliti per lagrariet, attivit particolari come lo sfruttamento di miniere, cave e torbiere ecc (attivit che devessere riunita alle altre come generatrice di reddito dimpresa). Vi sono poi soggetti che realizzano reddito dimpresa a prescindere dallattivit da essi svolta: le societ commerciali di qualsiasi genere.

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8 I principi fondamentali della determinazione del reddito d impresa

Principi fondamentali che costituiscono larchitrave della disciplina del reddito di categoria: principio di dipendenza o di derivazione; principio di competenza, con i suoi sotto-principi: principio di certezza e principio di obiettiva determinabilit; principio di inerenza; principio di previa imputazione dei costi negativi a conto economico.

8.1 Principio di dipendenza o di derivazione Si pu definire, forse in maniera pi precisa, come principio di dipendenza parziale. Il principio di dipendenza nel reddito dimpresa si esprime attraverso la regola generale secondo cui il fondamento, la base per la determinazione del reddito dimpresa il risultato del bilancio di esercizio: quindi il reddito dimpresa dipende/deriva dal risultato di bilancio. Pi in particolare il reddito dimpresa deriva dal risultato del conto economico, che quel risultato in termini di utili o perdite che nel bilancio fotografa il flusso di ricchezza del periodo (cio dellanno di riferimento). La base di partenza lutile o la perdita di bilancio, quale raffigurata nel conto economico. Il bilancio ha una struttura tripartita: stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la composizione del patrimonio della societ. Il conto economico rappresenta il flusso di ricchezza, il risultato in termini di andamento annuale dellattivit. Ed il risultato di conto economico che costituisce, in termini di utile o di perdita, la base di determinazione del reddito. Ricorda che nella dichiarazione dei redditi il primo rigo di compilazione era risultato di bilancio. 8.1.1 Perch si sceglie questo criterio del risultato di bilancio? Qual il motivo per cui parte della determinazione del reddito dipende dal risultato di bilancio? Le ragioni sono legate a logiche di tipo sostanziale e a logiche di tipo procedimentale o, se vogliamo, probatorio. Il punto di partenza dato dallutile di bilancio perch il bilancio, in quanto documento che filtra e sintetizza i risultati derivanti dalle scritture contabili dellimpresa, quindi dallandamento dellimpresa nellanno, il documento che rappresenta in modo pi fedele e pi completa la reale situazione economico-finanziaria dellimpresa. fisiologico che faccio riferimento a quel documento dotato di un elevato criterio di attendibilit, in quanto si aggancia a tutta la documentazione dellimpresa, e regolato da una disciplina estremamente rigorosa per quanto riguarda la tecnica di compilazione e la verit di rappresentazione sulla base delle regole del codice civile. Prudenza e verit sono due principi cardine della redazione del bilancio civilistico, assistito anche da sanzioni di tipo penale se redatto in maniera fraudolenta od erronea. Quindi il risultato di bilancio rappresenta in modo tendenzialmente fedele la ricchezza dellimpresa. Anche in termini probatori, procedimentali, il risultato di bilancio documento dotato di particolare attendibilit perch il risultato delle complessive scritture dellimpresa, e pu essere ricostruito alla luce di quella documentazione analitica che limpresa adotta di volta in volta nello svolgimento delle sue singole attivit. Il riferimento a tutti i documenti contabili, documenti contrattuali, fatture che rappresentano lattivit dellimpresa e trovano la loro sintesi nel bilancio. 112

Il bilancio dotato di particolare attendibilit sia perch costruito sulla base delle scritture dellimpresa sia perch assistito da garanzie, per quanto riguarda la fase di compilazione, circa la verit, correttezza, adeguata rappresentazione e prudenza nella rappresentazione della ricchezza dellimpresa. 8.1.2 La derivazione parziale Il diritto tributario, come materia di secondo grado, deve rispondere a delle necessit che non necessariamente trovano soddisfacimento nel bilancio civilistico, quindi quellutile o quella perdita di bilancio che rappresenta il punto di partenza del percorso di determinazione del reddito non anche il punto di arrivo. Non c una piena ed assoluta coincidenza tra utile di bilancio e reddito dimpresa. La derivazione una derivazione parziale, parziale perch quellutile il punto di partenza. Allutile di bilancio si applicano le regole stabilite dallordinamento tributario, regole che rispondono a logiche proprie dellordinamento tributario. Regole che rispondono a finalit che costituiscono peculiarit del sistema di tassazione dellimpresa e che la disciplina civilistica del bilancio non pu di per s soddisfare. Si tratta di regole che in alcuni casi sono legate a logiche di semplificazione, in altri casi a finalit di contrasto allelusione, in altri casi orientate alla certezza del gettito, in altri casi regole strutturali al funzionamento della tassazione. Ad ogni modo a quel risultato di bilancio occorre apportare dei correttivi che derivano dallapplicazione delle norme tributarie. Quindi lutile di bilancio costituisce il punto di partenza di un percorso che ci consente di arrivare alla quantificazione del reddito. un punto di partenza che devessere sottoposto ad una serie di correttivi che derivano dallapplicazione di regole proprie dellordinamento tributario, regole che rispondono alle logiche pi diverse. Questi correttivi si chiamano variazioni e possono essere variazioni in aumento o in diminuzione. In cosa consiste il principio di derivazione? quel principio in forza del quale lutile di bilancio costituisce il punto di partenza di determinazione del reddito dimpresa, punto di partenza sul quale si innestano variazioni in aumento e in diminuzione sulla base della disciplina propria del reddito dimpresa, per ragioni diverse che sono di semplificazione, di contrasto allelusione, strutturali del reddito dimpresa. 8.1.2.1 Il funzionano delle variazioni: gli ammortamenti Gli ammortamenti sono una figura che serve a rappresentare in modo adeguato dal punto di vista contabile la deduzione del costo di un bene strumentale ad utilizzo pluriennale.
Immaginiamo il caso di una societ che acquista un macchinario industriale, ad esempio per la lavorazione del legno, del valore di un milione di euro. Questo costo di un milione avr unutilit per la societ per vari anni: per tanti anni quanti sono quelli in cui il macchinario sar in grado di compiere le lavorazioni che limpresa vorr fargli effettuare. Avr una vita utile per diversi anni, ipotizziamo per 10 anni. Se limpresa potesse dedurre il costo tutto nellesercizio di sostenimento, se potesse dedurre tutto il costo del macchinario nellanno in cui acquista il bene, si avrebbe uno squilibrio: in anno si avrebbe il sostenimento del costo che abbatterebbe il reddito in maniera radicale, negli altri anni non si avrebbe pi il costo del bene, ma soltanto i ricavi che derivano dallattivit/funzionamento di quel macchinario. Si avrebbe una situazione fortemente asimmetrica: in un anno avrei un costo, negli altri 9 anni di utilizzo del bene avrei soltanto dei ricavi. Si avrebbe cos una logica di rappresentazione contabile fortemente asimmetrica. Quel bene partecipa al processo produttivo dellazienda per 10 anni.

La regola che sta alla base dellammortamento quella che ti impone di ripartire il costo che hai sostenuto, di suddividerlo nei vari anni di vita utile del cespite. 113

Questo permette un recupero di simmetria, perch si avr il costo spalmato nei vari esercizi in cui il bene produce utilit per limpresa. Quindi si avr anche una pi stretta correlazione dei ricavi con il costo. Questo processo di suddivisione contabile del costo sostenuto in un esercizio si chiama ammortamento. Quindi nel momento in cui limpresa acquista il bene patrimoniale da un milione di euro non lo deduce integralmente, lo manda a patrimonio (sar un bene di patrimonio, quel bene sar iscritto nellattivo di patrimonio), ma a conto economico (parte che misura il flusso della ricchezza nellanno) non avremmo un milione di euro, ma soltanto la quota di costo corrispondente alla vita utile del bene.
Siccome abbiamo ipotizzato una durata di 10 anni di vita utile del cespite, si deve dividere il costo per 10 e in ogni anno si troveranno 100.000 euro. Alla fine deli 10 anni si avr dedotto un costo pari a 1 milione di euro.

Questo processo di ammortamento esiste nella redazione del bilancio civilistico e nella determinazione del reddito dimpresa. Le regole nei due ambiti sono diverse, quindi la tecnica degli ammortamenti costituisce una di quelle ipotesi ascrivibili alla categoria delle variazioni. Quindi abbiamo una disciplina civilistica ed una disciplina tributaria degli ammortamenti. 8.1.2.2 L ammortamento civilistico vs l ammortamento fiscale Nel bilancio civilistico, il redattore del bilancio, cio chi incaricato di compilare il bilancio e poi di approvarlo, si trova in una situazione di ampia libert in relazione alla fissazione delle quote di ammortamento. Ampia libert che deriva da scelte che possono giustificare un impiego del cespite pi inteso di quello tipico o diverso da quello che si assegna normalmente a quella categoria di beni. Quindi il redattore civilistico piuttosto libero nello stabilire il piano di ammortamento del cespite, sufficiente che questo piano di ammortamento sia un piano omogeneo, uniforme, cio sia caratterizzato da una struttura organizzata di deduzione delle quote. Tuttavia un piano che pu essere tranquillamente modificato di anno in anno a seconda delle esigenze di utilizzo del cespite. Quindi possiamo affermare che lunica regola che esiste in materia civilistica la sistematicit del piano di ammortamento: deve essere un ammortamento sistematico, dopodich il redattore del bilancio libero di determinare le percentuali di ammortamento dei cespiti strumentali.
Nellesempio che abbiamo fatto, consideriamo che il bene parteciper al processo produttivo dellazienda per 5 anni, non per 10, perch si tratta di unazienda ad alto livello di innovazione oppure perch il processo di produzione particolarmente gravoso e si fanno lavorare i macchinari a ritmi superiori a quelli a cui normalmente vengono sottoposti macchinari di quel genere.

Il redattore del bilancio civilistico libero di determinare il periodo di vita utile del bene, salvo il principio di verit. In ambito tributario gli ammortamenti sono rigidi, sono stabiliti in quote costanti che vengono fissate dal legislatore: il legislatore che fissa le quote di ammortamento per ciascuna tipologia di bene. Queste regole sono fissate in un apposito decreto ministeriale che stabilisce per ciascuna tipologia di cespiti le quote di ammortamento. Quindi esiste una regola civilistica (la flessibilit, purch sia rispettato il principio di verit e la sistematicit dellammortamento) e una regola fiscale (la rigidit: le quote di ammortamento sono rigide). Si tratta di quote che non possono mai essere superate. Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 il decreto sui coefficienti degli ammortamenti. 114

Industrie manifatturiere del legno, gruppo 6: per ciascuna delle tipologie di beni strumentali utilizzati dalle industrie manifatturiere del legno troviamo i coefficienti di ammortamento dei principali beni strumentali. Ad esempio i fabbricati di norma si ammortizzano con il 3%. Poi vi sono delle sotto-categorie, ciascuna con la specificazione del coefficiente di ammortamento.

Si tratta di percentuali fisse, questa la percentuale massima. Un soggetto pu decidere di ammortizzare meno, ma al di sotto di questa soglia non si pu scendere.
Supponiamo che limprenditore, sulla base di una scelta legata allo svolgimento della sua attivit decida di ammortizzare in bilancio il suo bene strumentale (macchinario del valore di un milione di euro) in 5 anni: stabilir un ammortamento sistematico annuale che corrisponder ad unaliquota, ad una quota del 20%. Quindi il bene confluir in conto economico come componente negativa, quindi come costo, nella misura del 20% per ogni anno: si avr a patrimonio il bene che stato acquistato al valore di un milione di euro e a conto economico lo si trover spesato con un aliquota del 20% ogni anno. Si avranno ammortamenti per 200.000 ogni anno. Questo lammortamento civilistico. Ipotizziamo che dal punto di vista tributario il bene debba essere ammortizzato con aliquota massima del 10%, quindi in 10 anni (aliquota del 10%). Dal punto di vista civilistico il costo ha partecipato al risultato di conto economico nella misura di 200.000, quindi ha abbattuto lutile di bilancio dellimporto di 200.000 pari al costo spesato. Quella quota di costo una quota riconosciuta solo agli effetti civilistici perch agli effetti fiscali non posso spesarmi 200.000 perch laliquota di ammortamento 10%, e quindi la mia quota di costo in nessun caso pu superare 100.000. Civilisticamente ho 200.000, fiscalmente posso sperare 100.000.

Come faccio a fare emergere in dichiarazione questa asimmetria tra quello che risulta a livello fiscale e quello che risulta a livello civilistico? Attraverso unapposita variazione in dichiarazione.
Nel caso specifico dovr apportare in dichiarazione una variazione in aumento pari a 100.000. Questo significa che avr un reddito pi elevato dellutile civilistico, nella misura di 100.000. Sar pi elevato perch fiscalmente ho un costo di 100.000 e civilisticamente ho un costo di 200.000. Siccome il reddito dato dalla differenza tra ricavi e costi, se ho un costo pi alto (200.000) ho un reddito pi basso. Quando faccio la dichiarazione devo rettificare il risultato di bilancio perch quel risultato di bilancio aveva in s un costo pari a 200.000 che fiscalmente non integralmente spesabile, in quanto sarebbe fiscalmente spesabile solo nella misura di 100.000. Devo rettificare quel costo, devo riportarlo a 100.000, quindi far una variazione in aumento pari a 100.000.

Valore del bene strumentale: 1 milione. Utile di esercizio, risultato di esercizio: 1 milione. Percentuale di ammortamento civilistico: 20%; periodo di vita utile del bene: 5 anni. Percentuale di ammortamento fiscale: 10% massimo; periodo di vita utile del bene: 10 anni. Nellesercizio ho ricavi pari ad 1 milione.
Amm. Fiscale Amm. Civile

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Quale sar il risultato di esercizio a bilancio civilistico nel primo anno? 1 milione (ricavi) - 200.000 (costi) = 800.000 (utile civilistico) Considerando la vicenda fiscale, quale sar il risultato di esercizio nella prima annualit? 1 milione (ricavi) - 100.000 (costi) = 900.000 (reddito) 115

Quindi abbiamo un risultato in termini di utile civilistico pari a 800.000, e un risultato in termini di reddito pari a 900.000: + 100.000 (variazione in aumento). In dichiarazione troveremmo utile civilistico pari a 800.000; variazione in aumento +100.000. A partire dalla quinta annualit abbiamo finito di ammortizzare il costo dal punto di vista civilistico, ma abbiamo ancora un costo spesabile dal punto di vista fiscale. Dal quinto anno ipotizziamo che lammontare dei ricavi da vendite sia ancora pari a 1 milione. Quindi lutile civilistico il quinto anno sar 1 milione: 1 milione 0 (costo civilistico) = 1 milione. Fiscalmente 1 milione 100.000 (sarebbe lammortamento fiscale che devo ancora fare) = 900.000. Avrei quindi un utile civilistico di 1 milione ed un reddito di 900.000. Dato che 900.000 minore di 1 milione devo fare una variazione in diminuzione. Quindi fino al quinto anno compreso far variazioni in aumento, poi far variazioni in diminuzione dato che avr finito di ammortizzare. Alla fine dei 10 anni avr spesato integralmente il bene dal punto di vista fiscale ed lo avr spesato integralmente dal punto di vista civilistico. Alla fine dei 10 anni ho il punto di equilibrio, il punto di riconciliazione: riconciliazione tra i risultati del bilancio civilistico e i risultati in termini reddituali. Si chiude soltanto alla fine del periodo di ammortamento previsto dalla disciplina fiscale.
(7/5/2012) Avevamo introdotto il primo dei principi della determinazione del reddito dimpresa, principio di derivazione o dipendenza del reddito dimpresa dal risultato di bilancio in termini di utili o perdita. Nellesempio degli ammortamenti abbiamo visto come funzioni il meccanismo delle variazioni, come ci siano regole che comportano un intervento di rettifica del risultato del bilancio in aumento o diminuzione per esigenze di carattere fiscale.

8.1.2.3 La ratio della diversit di disciplina degli ammortamenti Qual la ratio di questa diversit di disciplina tra ammortamenti civilistici e fiscali? Le ragioni per cui si procede a dettare regole che determinano un disallineamento della disciplina fiscale rispetto a risultati di bilancio possono essere diverse logiche: logiche di semplificazione, antielusive. Il caso degli ammortamenti un caso in cui le ragioni sono miste; da una parte c una logica di semplificazione perch il legislatore tributario vuole evitare di entrare nel merito della valutazione della correttezza del piano di ammortamento adottato a livello civilistico, cosa che comporterebbe anche un sindacato del bilancio civilistico dal quale lamministrazione esclusa; non che lamministrazione possa sindacare le scelte di bilancio fatte dai redattori del bilancio; una valutazione che non pu essere affidata ai funzionari dellamministrazione e c un esigenza di semplificazione. Si prende un dato medio, lo si formalizza, lo si inserisce un decreto ministeriale che prevede lammortamento di determinate categorie di beni e si perviene ad una certezza circa le quote di ammortamento deducibili. Per ci sono altre ragioni legate a logiche antielusive, o meglio, dirette a contrastare fenomeni di tax planning, o pianificazione fiscale, perch il redattore del bilancio sar portato, se la determinazioni di ammortamenti civilistici fosse analoga a quella fiscale, a creare piani di ammortamento complessi con quote di ammortamento elevate in modo da ridurre il costo nel minor tempo possibile: tender a comprimere al massimo il periodo di ammortamento, utilizzando le quote nella misura massima perch anticiperebbe la deduzione del costo, ridurrebbe 116

il reddito perch avrebbe quote di costo e rinvia la tassazione al futuro; deducendo il costo abbatte il reddito e pagher meno imposte; pagher pi imposte nel futuro ma, nel presente lincidenza del carico fiscale minore. Il legislatore vuole evitare questi fenomeni di tax planning , che consisterebbero nellanticipazione dei costi, e allora cristallizza gli ammortamenti in quote costanti. una delle ragioni per cui il sistema rigido, anzich flessibile, per l esigenza di semplificazione e di evitare fenomeni di pianificazione fiscale. Le ragioni di queste variazioni sono le pi diverse. 8.1.2.4 Variazioni in ambito pex Una societ, A, possiede una partecipazione di controllo del 60% nella societ B (relazione di controllo). Immaginiamo che la societ A intenda cedere questa partecipazione alla societ C. Dopo loperazione di cessione, si instaura la relazione per cui C controlla B per il 60 %: si tratta di un caso di vendita della partecipazione. Supponiamo che A detenga B da un periodo superiore allanno e che B sia una societ di carattere industriale, sicch la partecipazione pu considerarsi duratura. Supponiamo che A realizza un guadagno, una plusvalenza di 5 milioni di euro (vuol dire che ha comprato questa societ a 1 milione e la rivende a 5 milioni di euro). Nel bilancio civilistico questi 5 milioni fluiranno come risultato di esercizio; la societ acquisisce la disponibilit giuridica dellimporto di 5 milioni, che determina un risultato di bilancio positivo nellapporto relativo alla cessione. Nel bilancio troviamo i + 5 milioni. In dichiarazione dei redditi si dovr fare una variazione in diminuzione pari a 5 milioni meno il 5% (ora non proprio questa la percentuale prevista, ma lo utilizziamo per facilit). Variazione in diminuzione di 5 milioni - 250 000 (che il 5% di 5 milioni). Quindi in bilancio ho + 5 milioni; in dichiarazione apporto una variazione che mi sterilizza loperazione come se la vendita non lavessi fatta. (secondo me sbagliato perch la pex prevede esenzione per il 95% ergo 5 milioni meno il 95% cio 4.750.000euro, cos mi viene sterilizzata l operazione). Perch c questa disciplina? Realizzo un componente positivo e poi in dichiarazione sterilizzo i 5 milioni di euro e faccio una variazione in diminuzione? una disciplina che porta ad azzerare limporto che ho incassato dalla vendita; il che vuol dire che il reddito molto pi basso di quanto non sia il risultato di bilancio; questo effetto frutto di una disciplina introdotta, participation exemption o PEX. Questa disciplina stata introdotta con la riforma del 2004, si chiama esenzione sulle partecipazioni: cio quando una societ cede ad un soggetto terzo una partecipazione immobilizzata, cio una partecipazione che per lei unimmobilizzazione finanziaria, cio un investimento di carattere finanziario stabile, come lo la partecipazione in una societ, la relativa operazione di cessione sottoposta ad un regime di quasi esenzione. Come mai c questa disciplina che chiarisce che la vendita sottoposta ad un regime esentativo? una disciplina che dipende dalle caratteristiche strutturali della tassazione dellimpresa; serve a evitare doppie tassazioni nei rapporti tra redditi dei soci e redditi della societ: un meccanismo strutturale che serve ad evitare fenomeni di doppia imposizione societaria. ( vedremo un esempio di tutto ci nel caso della cessione di catena di hotel italiani a un gruppo spagnolo).
Ai nostri fini importante sapere che: si tratta di un meccanismo che serve ad evitare fenomeni di doppia imposizione societaria, allora il legislatore sterilizza la plusvalenza, abbatte il reddito rispetto allutile di bilancio, di un importo pressappoco pari alla plusvalenza realizzata per evitare fenomeni di doppia imposizione e quindi in

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dichiarazione troviamo una variazione in diminuzione e in questo caso la logica strutturale. La ragione non la semplificazione, ma una ragione strutturale.

Perch ci sarebbe una doppia imposizione? I 5 milioni derivano dal patrimonio di B, dipendono dal valore di B, sono il corrispettivo del valore che ha la societ; questo valore si formato negli anni attraverso redditi che si sono accumulati. Se li tassassimo nuovamente avremo una doppia imposizione. Questo patrimonio accumulato sotto forma di reddito gi sottoposto a tassazione, se lo tassassimo unaltra volta la ricchezza sarebbe di nuovo tassata, prima come reddito e dopo come valore. un meccanismo strutturale, non agevolativo. Quindi lesempio dellammortamento legato a logiche di semplificazione, lesempio del tax planning legato a logiche strutturali 8.1.3 Il significato del principio di dipendenza Dipendenza vuol dire relazione tra il risultato in termini di bilancio e il reddito dimpresa, relazione che va, per, in ogni caso assoggettata a rettifiche rispetto alle esigenze che lordinamento tributario pone. un principio cardine che deriva dal fatto che lutile, sia in termini di prova che di attendibilit, costituisce lelemento chiave che rappresenta la ricchezza dellimpresa e dunque fisiologico partire da l, ma il legislatore tributario ha le sue esigenze e dunque apporta una variazione al bilancio sulla base dei dati i previsti dalla normativa tributaria. 8.2 Il principio di competenza Il principio di competenza ha una funzione che si estende ai componenti positivi e negativi, quindi ai ricavi e ai costi che caratterizzano il reddito dimpresa; un principio generale che riguarda sia i ricavi dellesercizio dellattivit, sia i componenti positivi che derivano dallo svolgimento dellattivit, sia i costi, gli oneri le spese che limprenditore sostiene. Serve a capire in quale periodo dimposta io devo rilevare il componente reddituale (positivo e negativo, che concorre a determinare il risultato desercizio) perch limposta sul reddito unimposta di periodo. 8.2.1 I momenti di rilevazione della componente reddituale
Prendiamo un intervallo temporale di 2 anni, tra 2012 e 2013. Supponiamo che il 28 dicembre 2012, prima della fine del periodo dimposta, limprenditore ceda un bene strumentale per es. una partita di merce, per es. televisori:ci sar un contratto concluso verbalmente, beni mobili e qui si conclude il contratto di cessione per limporto di 1000000 di . So che la mia societ incasser 1000000 . Supponiamo che la consegna avvenga ad aprile 2013. Allora ho concluso il contratto nel 2012, per lesecuzione dellordine che cristallizza il diritto ad ottenere il milione di euro, la fattispecie si completa ad aprile 2013. Il principio di competenza serve per rispondere a questa domanda: quand che limprenditore che ha ceduto i bei mobili deve indicare in dichiarazione, dichiarare il suo ricavo desercizio dellattivit pari a 1 milione di euro , nel 2012 quando ha concluso il contratto, o nel 2013 quando ha consegnato le merci? Nel caso specifico il momento in cui va dichiarato il ricavo nel 2013, cio quando avverr la consegna. Il legislatore dice il momento di competenza in cui devo imputare il ricavo allimposta il periodo di consegna della spedizione. Il materiale pagamento non centra nulla, centra il momento in cui avvenuta la consegna, nel caso specifico.

Allora il legislatore per diverse categorie di operazioni individua il momento di effettuazione. Quali sono le ipotesi che il legislatore fa? - Operazioni che hanno ad oggetto beni mobili (esempio): il componente reddituale va rilevato al momento della consegna o spedizione del bene, non rileva lincasso del corrispettivo. Nel momento in cui consegno la fattispecie completa.

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- Beni immobili: regola della stipula dellatto. Quindi il contribuente dichiarer il componente reddituale nel momento della stipula, stipula non vuol dire stipula notarile, vuol dire conclusione del contratto.
Esempio: se si tratta di un fabbricato industriale, mi accordo per la cessione di un fabbricato industriale con la consegna del capannone nel 2013, il ricavo va mandato a tassazione nel 2012 perch qui ho la stipula dellatto.

Perch non latto notarile? Perch non occorre la stipula dellatto pubblico, perch questa una formalit che funzionale agli effetti pubblicitari della trascrizione quindi il completamento della fattispecie avviene gi con latto pubblico. - Prestazione di servizi: rileva il momento della ultimazione. La scelta varia a seconda dei criteri indicati
Imprenditore che effettua una prestazione di sevizi, per es. si occupa di bonifiche ambientali e nellinteresse di un cliente effettua la bonifica di un terreno in cui cerano materiali inquinanti. Inizia lattivit di bonifica alla fine del 2012 e la finisce ad aprile 2013 (ultimazione). Incasso il milione di euro derivante dallattivit di bonifica ( ma lincasso irrilevante), il provento andr dichiarato nel 2013, al momento della ultimazione.

In base al principio di competenza se lincasso lo ricevo nel 2014 comunque vengo tassato nel 2013.
Domande: Ci accade perch ci sono diversit tra possesso civilistico e tributario; qui si ha un possesso di reddito che non deriva da una materiale disponibilit, per si ha il diritto. Lesistenza del diritto in una fattispecie completa legittima, secondo la relazione di possesso nella disciplina del reddito dimpresa, la tassazione e lo rende effettivo. Si applica anche per opere che si estendono per molti anni? ovvio che questo meccanismo potrebbe determinare effetti distorsivi; sar probabile che nella disciplina contrattuale siano previste della fasi contrattuali con dei collaudi periodici a cui accompagnato un corrispettivo. Allora normalmente hai dei componenti reddituali ch divengono tassabili quando vengono finiti singoli segmenti dellappalto, ma il principio non viene intaccato; quindi in un appalto non concepito in segmenti, che dura 10 anni, dovrei mandare a tassazione dopo 10 anni. Nel momento in cui uno o pi debitori non pagano ci sono dei rimedi? Per es. ho stipulato il contratto, finisco nel 2013 e dichiaro il mio compenso. Supponiamo che limprenditore che mi ha chiesto il servizio vada a verificare la bont del mio lavoro e non ti pago; oppure limprenditore fallisce. Allora io ho dichiarato il componente in base al principio di competenza e poi non lo incasso. ovvio che devo avere dei correttivi altrimenti sarei tassato per una ricchezza che non ho, ma potrebbe essere che non ho mai soldi. I correttivi si chiamano SOPRAVVENIENZE (le studieremo in seguito): un istituto per correggere gli effetti dellimputazione temporale. Vuol dire che se io ho dichiarato nel 2013 un compenso per lo svolgimento dellattivit e poi risulta che nel 2014 il milione di euro non lo prendo, ragioner con una sopravvenienza passiva, vorr dire che mi dedurr dal reddito 1000000 . Ho un milione in pi nel 2013 e un milione in meno nel 2014. E una figlio del principio di competenza, perch un istituto che serve a rettificare gli effetti dellimputazione temporale. Quando potr stralciare il milione di euro che ho dichiarato? Se non viene pagato il milione di euro potrei avere un elemento di prova, per es. la lettera con cui mi contestano ladempimento, per cui io non ho diritto di acquisire quel componente reddituale. Ma il legislatore vuole una prova pi rigorosa, che sia certo che quel milione di euro non entrer nella mia sfera giuridica. Vuole che tu dimostri di aver fatto tutto il possibile per incassare il credito, vuole che dimostri che hai fatto il decreto ingiuntivo, che hai fatto lesecuzione ma non lha; lo devo dichiarare, vuole che siano presenti elementi certi e precisi che diano dimostrazione palese, incontrovertibile che il componente reddituale non potr essere incassato. Vuol dire che devo fare unattivit esecutiva, condurre fino alle estreme conseguenze il diritto di incassare. Le perdite sui crediti sono un problema perch si scontra con la questione delleffettivit e i meccanismi di competenza. Nel caso di fallimento basta la dichiarazione di fallimento? S, il legislatore si accontenta di una dichiarazione di fallimento.

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- le c.d. vendite obbligatorie. Operazioni in cui leffetto traslativo non si realizza nel momento della stipula, ma in un momento successivo o perch sto vendendo un bene altrui o un bene futuro. (Vendita di cosa futura: effetto traslativo quando viene ad esistenza; vendita di cosa altrui: effetto traslativo quando i cedente diventa proprietario della cosa altrui). Il legislatore interviene dicendo che la competenza si ha nel momento in cui si realizza leffetto traslativo, non conta la stipula. Nei casi di vendita di cosa altrui o futura conta che si realizza il momento traslativo. Se stipuli oggi non rilevi nessun componente e lo rileverai nel momento in cui la cosa viene ad esistenza e tutto ci prescinde dalla cassa. In qualsiasi momento avvenga la cassa non importante.
Domanda: perch non si prende a riferimento la cassa? Il principio di competenza dal punto di vista in grado di rappresentare in modo pi corretto e puntuale la reale situazione economico finanziaria dell' impresa. I flussi di cassa, finanziari, dipendono da circostanze estrinseche (regole contrattuali, situazioni contingenti ad esempio dilazioni di pagamento). La competenza invece permette di rappresentare in modo omogeneo tutte le componenti della ricchezza dell impresa e siccome il bilancio civilistico ha una funzione di rappresentare la reale situazione dell impresa depurata dai flussi finanziari nell interesse dei soci e dei creditori, proprio per questa esigenza la possibilit di rappresentare le posizioni di debito e credito e quindi i diritti e gli obblighi, un modo adeguato e completo di rappresentare la situazione economico contabile dell impresa. Una ragione dunque che possiamo sintetizzare in una pi puntuale situazione di quello che la societ pu aspettarsi dalla sua posizione nel mercato in termini di diritti e obblighi. I flussi finanziari invece potrebbero alterare la rappresentazione reali. La competenza il criterio pi adeguato

8.2.2 La maturazione del diritto Questi sono esempi disciplinati dal legislatore, ma la realt aziendale molto pi complessa.
Supponete che io abbia subito un pregiudizio alla mia immagine, per es. sono un produttore di scarpe e esce un articolo sul giornale e dicono che io uso i bambini di 5 anni per produrre le mie scarpe. Allora faccio causa al giornalista e magari ottengo il risarcimento dei danni. Il giornale paga un risarcimento milionario. In base al principio di attrazione, qualsiasi componente reddituale rilevante perch positivo. Deve fluire nel risultato desercizio, ma quando? Il danno al mio marchio avr determinato una perdita per me, che si sar tradotta nel bilancio in una svalutazione del marchio; pu essere poi che quel danno non abbia rilevanza fiscale, se per avessi ceduto il marchio, quella perdita sarebbe stata realizzata perch avrei ceduto il marchio ad un valore inferiore. Se incasso il risarcimento, quello lo devo mandare a tassazione. Per quando? Potremo avere diverse soluzioni: per es. vinco in primo grado, ma la mia controparte impugna la sentenza di primo grado, perdi in secondo grado e impugni in cassazione. Quando dichiaro il componente? Quando il giudice di primo grado mi ha dato ragione, ho diritto di chiedere lattribuzione di questo risarcimento o in realt devo attendere il passaggio in giudicato?

La risposta non pu essere data con certezza assoluta, il legislatore si riferisce al momento in cui si completa la fattispecie generatrice del diritto, quando sono maturati i diritti o obblighi relativi alla fattispecie. un concetto elastico sintetizzato nellespressione maturazione del diritto o completamento della fattispecie generatrice del diritto e dellobbligo. Qui in un caso come questo, quando si pu dire che il diritto maturato? Un diritto si pu dire maturato tutte le volte in cui esiste quellappartato strumentale di tutela creditoria che mi permette di realizzarlo, di averlo in riconoscimento. Nel momento in cui ho anche gli strumenti per rendere effettiva questa titolarit, dovrei anche dichiarare il componente perch la sentenza di primo grado esecutiva. Se non viene sospesa, ho il diritto ad acquisire il componente anche coattivamente. La dichiarazione del componente segue la completezza della fattispecie generatrice.
Esempio: il furto. Subisco un furto in magazzino, per es. mi portano via tutta la merce. Nel momento in cui subisco la sottrazione nel magazzino potrei rilevare la perdita. Ma supponete che io abbia unassicurazione perch potrebbe essere che hai un magazzino di roba invendibile e ti inventi il furto cos monetizzi lassicurazione. Quindi faccio unindagine, per magari accade che siccome non si vuole sottoporre limpresa ad un rischio senza avere la copertura dellassicurazione, Lassicurazione a semplice richiesta eroga le somme

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per dopo si riserva la possibilit di ripeterle qualora si dimostri che tu non avevi diritto allindennizzo, per dice che questo indennizzo provvisorio perch se allesito dellistruttoria si dimostra che non hai diritto allindennizzo perch, per es., hai lasciato le porte del magazzino aperte e non dovevi, come funziona la competenza? Non avremo la risposta in astratto ma fa parte dellinterpretazione, si dovr fare riferimento al momento in cui il diritto effettivo viene realizzato. Solo che qui, diversamente dal caso della sentenza, vi una connessione stretta delle dinamiche negoziali, nel caso del contratto di assicurazione c una connessione stretta tra lerogazione provvisoria e il successivo controllo, manca la certezza dellattribuzione.

In questi due esempi vi sono possibili soluzioni, non certezze. Lunica certezza riguarda la definizione poi si tratta di interpretare i fatti, andare alla ricerca del momento in cui pu dirsi effettivamente maturata la fattispecie o il diritto, il che sottintende che il diritto assistito da tutte quelle prerogative che lo rendono effettivo. 8.2.3 I sottoprincipi di certezza ed obiettiva determinabilit (8/5/2012) Ci sono poi due sottoprincipi, che stanno sotto al principio di competenza: 1. certezza 2. obiettiva determinabilit Questi due sottoprincipi non aggiungono nulla di sostanziale a quello che ci siamo gi detti, non che mutino la sostanza di quello che abbiamo precisato cio che il componente reddituale deve essere rilevato quando completa la fattispecie, cio quando c la maturazione del diritto, ma servono a chiarire quando dobbiamo considerare integrata la fattispecie e maturato il diritto, servono ad illuminare il concetto di maturazione. Quando parliamo di certezza, ci riferiamo all' an, se un comportamento attribuibile ad un soggetto o no. Quando parliamo di obiettiva determinabilit ci riferiamo al quantum, limporto del componente reddituale. Ieri facevamo lesempio del contratto di assicurazione. Pensiamo al fatto che nel momento in cui il soggetto subisce il sinistro (la distruzione del magazzino) non sia certo quanto sar lammontare del risarcimento. Il diritto al risarcimento esiste ma non chiaro l'importo perch occorre per esempio vedere quanto andato distrutto. Certus nell' an, incerto nel quantum. In questo caso il componente della certezza determina l'imputazione ma manca la certezza del quantum. Quindi rinvio la tassazione a quando acquisir sicurezza anche sul quantum, questa l obiettiva determinabilit. Un soggetto durante un giudizio relativo al risarcimento del danno consegua una sentenza non definiva nella quale si accerta il risarcimento ma si rinvia ad ulteriore istruttoria per la determinazione del quantum. Ho il diritto ma non conosco l'ammontare, quindi devo rinviare la tassazione. Certezza ed obiettiva determinabilit sono quindi espressioni, specificazioni, di quel principio di maturazione del diritto o compiutezza della fattispecie generatrice dellobbligo che costituisce l' elemento chiave per capire quando un elemento va imputato a conto economico e quindi esposto in dichiarazione. 8.3 Principio di inerenza Riguarda soltanto i componenti negativi, i costi. Dunque a differenza dalla competenza ha una portata limitata. La competenza serve a capire quando devo dichiarare un componente e quindi dedurre un costo (funzionale alla costruzione di reddito d'impresa nel periodo); l' inerenza riguarda solo i costi, pu essere definito come condizione di deducibilit di un costo. Un costo deducibile soltanto se inerente. Cosa vuol dire allora inerenza? C' stata una significativa evoluzione sulla nozione di inerenza. Si passati da una visione rigida di principio di inerenza ad una interpretazione pi ampia e flessibile che rappresentata dall'attuale assetto della disciplina del reddito d'impresa. Secondo un orientamento restrittivo superato, un

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costo inerente solo quando idoneo concretamente alla produzione di ricavo d'impresa. E' un costo che si inserisce in un ottica di concreta utilit alla produzione di ricavi.
Un costo per l' acquisto di materie prime presenta idoneit per la produzione di reddito. Altrettanto per i costi del personale, sono immediatamente idonei alla produzione di ricavo. Il costo di acquisto di un macchinario, perch strumento attraverso il quale realizzo la mia attivit.

L' impresa potrebbe anche sostenere costi che non hanno una concreta ed immediata produttivit. Si pensi ad un impresa che svolga un indagine di mercato per vedere se un determinato prodotto trover accoglienza presso i consumatori. Questa spesa non manifesta una immediata idoneit perch non sono certo che il sostenimento di tale spesa sia idonea alla produzione di ricavi. L' idoneit solo potenziale, quel costo rappresenta una spesa sostenuta in vista di possibili ricavi futuri. In una definizione rigida di inerenza avremmo il dubbio che un costo meramente potenziale sia idoneo ad essere considerato come inerente. Secondo l' evoluzione del concetto di inerenza anche un costo potenzialmente idoneo considerato inerente. Nell' attuale assetto codicistico non solo i costi immediatamente idonei alla produzione di ricavi sono considerati inerenti, ma anche quelli potenzialmente idonei. Il TUIR ammette la deducibilit delle spese di pubblicit. E' la conferma che il concetto di inerenza va inteso in senso potenziale, perch la pubblicit per eccellenza la spesa volta ad un investimento sulla potenziale crescita dell impresa. Altro esempio, quando c' lo sportivo utilizzato come testimonial pubblicitario poi si scopre che dopato, l' azienda viene legata a qualcosa di scorretto che pu comportare cali di vendita. Non a caso ci sono azioni di danno nei confronti del testimonial. Ma il legislatore tributario non tocca queste spese che rimangono deducibili. Il concetto di inerenza ha subito poi un ulteriore affinamento. Oggi risponde ad una correlazione tra il costo e l' attivit imprenditoriale. Per essere deducibile un costo deve essere coerente con l' attivit di impresa. Un costo deducibile quando si inserisce con coerenza nel programma imprenditoriale dell' impresa. La nozione elastica, l inserimento di un costo nel programma imprenditoriale permette una flessibilit nella decisione circa i costi rilevanti ai fini dell impresa e un ampia discrezionalit delle scelte imprenditoriali. Quando parlavamo del problema delle ritenute abbiamo fatto l' esempio della convention aziendale sul versante degli obblighi di ritenuta. Quella convention era un costo che potevamo considerare inserito nel programma aziendale quindi deducibile. Perch aveva una idoneit potenziale alla produzione di ricavi tramite un miglioramento dei rapporti tra dipendenti, attaccamento all' impresa e quindi la maggior solidit delle relazioni, che un vantaggio per l impresa. 8.3.1 Casi sospetti di spese inerenti. Poi ci sono spese pure inerenti che il legislatore guarda con sospetto, perch potrebbero essere forme di erogazione della ricchezza a soggetti terzi attraverso modalit evasive, e le sottopone a regole particolari. Spese di rappresentanza effettuate per pubblicizzare l' immagine dell' imprenditore (no del prodotto).
Ad esempio l impresa ospita i clienti in un bellissimo hotel a Venezia. Ci sono spese di pubblicit ma anche di rappresentanza perch spendo una cifra considerevole nell ospitarli. Possono mascherare una forma di erogazione del reddito a terzi.

Siccome c' questo timore sono previste regole speciali. Sono deducibili le spese di rappresentanza ma a certe condizioni: deve trattarsi di certe spese individuate in un decreto ministeriale apposito; e devono essere in un certo rapporto con il volume di affari, perch se salta 122

questo equilibrio vuol dire che non sono di rappresentanza ma rispondono a logiche di erogazione del credito a terzi. Abbiamo visto costi diretti ad aumentare i ricavi. Ma sarebbero inerenti anche i costi effettuati per ridurre delle perdite. Ad esempio costi per la difesa legale contro una domanda di risarcimento danni. E' funzionale per evitare una perdita. L inerenza va vista dal versante positivo e negativo. In che rapporto sta l' inerenza con l' ammontare del costo? E' sindacabile il costo dal punto di vista quantitativo? Come la mettiamo con i costi che derivano da illecito? Si pensi al caso dell' imprenditore che ha pagato una tangente e vuole dedursela. Oppure l' imprenditore che sostiene spese di difesa legale dell' amministratore che ha pagato la tangente. Oppure l' imprenditore carica il camion oltre i limiti di tara, supera il limite di velocit e prende la multa. E' deducibile il costo? (vedi infra) 8.3.2 Il caso diesel spa (?) Esempio pratico. Consideriamo un gruppo di imprese legate da vincoli partecipativi. Settore dell' abbigliamento (jeans). La struttura del gruppo:
A spa (holding) B spa (sub-holding)
utili

C spa (societ industriale)

G spa (holding multinazionale)

Societ estere controllate da G Finanziamento di diversi milioni di euro Negozi americani in crisi finanziaria

H spa (sub-holding, controllata al 100% da G)

I (distributrice) M N

Vertice societ A spa, era una holding di partecipazione (gestiva partecipazioni societarie); poi c'era un sub-holding B Spa, controllata al 100%. A era societ estera riportata in Italia per evitare disciplina CFC. B aveva come holding una serie di societ controllate, C D E F G. C spa, italiana, societ industriale del gruppo, quella che produce jeans, abbigliamento ecc. La societ G una holding multinazionale, gestisce partecipazioni in societ estere. E' una holding situata in Lussemburgo. Ha il controllo di una serie di societ. Poi G ha il possesso al 100% di H sub-holding, societ statunitense che a sua volta controllava altre societ americane I L M N. I distribuisce i prodotti negli stati uniti, L M N invece sono negozi. La societ produttrice C deve venderli ad I societ americana distributrice, la quale si impegna a venderli ai negozi americani.

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8.3.2.1 Il fatto I negozi L M N sono alla soglia del fallimento, crisi finanziaria. In una logica di immediatezza delle responsabilit dove guardiamo per un interveneto volto ad evitare il fallimento? Ad H. Ma nel caso specifico nessuna societ del gruppo si mosse tra quelle chiamate al coordinamento delle societ americane. Si mosse B subholding italiana che erog un finanziamento di diversi milioni di euro. Le societ americane pagano i loro debiti, pagano la distributrice, e alcuni crediti nei confronti della industriale, quindi i soldi in parte rientrano nel gruppo. Esaurite le pendenze i negozi non falliscono ma chiudono. Non hanno restituito il finanziamento. B si trova un finanziamento aperto, allora deduce un componente negativo pari al finanziamento erogato, abbatte il reddito di un importo pari al finanziamento erogato. Aggiungiamo un dettaglio: la holding di Lussemburgo aveva liquidit sufficiente a deliberare i dividendi. Delibera la distribuzione di utili a favore di B. 8.3.2.2 L accusa di AF L' amministrazione finanziaria fa un controllo su B e dice: avete chiuso i negozi, gli avete finanziati e spesati i costi. Sarebbe stato pi coerente che tu intervenissi tramite le societ controllanti, dunque H doveva intervenire. Se non aveva le risorse, queste risorse le avrebbe messe G subholding di Lussemburgo (che ha deliberato la distribuzione di utili). Queste risorse avrebbero dovuto seguire il percorso dall Lussemburgo verso gli USA come apporto di capitale, questa operazione sarebbe stata coerente con il programma finanziario. Non doveva essere utili verso l Italia, ma apporto verso stati uniti. Il finanziamento da parte di B proveniva da una societ, la holding che non aveva una responsabilit diretta nella gestione della crisi delle societ americane. La responsabilit, era su G. Il finanziamento partito da B partito senza una particolare ragione imprenditoriale, dunque manca l' inerenza. Allora il finanziamento che tu hai dedotto te lo recupero a tassazione. Sotto il profilo relativo al fatto che il flusso economico stato realizzato da B al di fuori del programma imprenditoriale, quando G poteva intervenire perch aveva utili. Il ragionamento diventa pi suggestivo. Nel caso specifico l' agenzia delle entrate dice che il meccanismo aveva una logica di evasione ed elusione fiscale internazionale. Gli utili che partono dal Lussemburgo e arrivano in Italia sono tassati al 5% in base alla disciplina internazionale. Mentre il finanziamento te lo spesi al 100%. Dunque tu B hai ottenuto utili tassati al 5% e una perdita che ti abbatte il reddito, deducibile al 100%. Deduco il costo integralmente ma il relativo ricavo tassato al 5%. Bel vantaggio fiscale. Componente negativo dedotto al 100, componente positivo tassato al 5. Se agivi tramite G avresti avuto un conferimento di capitale irrilevante fiscalmente, un altro conferimento da H ai negozi anche questo irrilevante, le societ avrebbero perduto valore per l uscita di capitale. Quindi una perdita di valore di H e G ma nessuna conseguenza fiscale. In caso di cessione le minus valenze sono irrilevanti per la disciplina della pex (plusvalenze non tassabili ma minusvalenze indeducibili). Tramite l' altro meccanismo hai ottenuto un notevole vantaggio. Il finanziamento era indeducibile perch bisognava seguire un altro meccanismo, invece cos vi siete procurati un vantaggio fiscale. 8.3.2.3 La difesa: tutela del marchio Come si difese B? Sulla base del principio di inerenza. La causa si chiuse con il contradditorio finalizzato all' adesione. Partiamo da A, era titolare del marchio d' impresa. Ha un valore considerevole. Faceva parte di un azienda. Era stato ceduto a B, titolare del marchio. A sua volta B aveva concesso a C, la industriale, l' utilizzo del marchio tramite affitto d'azienda verso il pagamento di royalties. In questa contratto c'erano clausole interessanti, c'era scritto che il marchio comprendeva il know-how produttivo e commerciale compreso quello relativo al commercio al dettaglio. In pi tutti gli incrementi di valore del marchio dovevano essere attribuiti a B. In pi B aveva la titolarit di tutti i disegni e modelli che derivavano dalla commercializzazione 124

del prodotto. I vantaggi immateriali derivanti dal marchio andavano tutti a B. La difesa part da una semplice considerazione, cosa sarebbe successo al marchio e al know-how commerciale se fossero falliti i negozi? Proprio in America dove nato il prodotto! Se falliamo in USA il marchio commerciale fa una brutta fine.
(9/5/2012) Ieri, analizzando i rapporti contrattuali tra B e C abbiamo detto che esisteva un accordo in forza del quale B era titolare del marchio e del know-how produttivo e commerciale e ne aveva ceduto lutilizzo a C (industriale). Erano previste clausole particolari in forza delle quali B rimaneva titolare del marchio e di quel know-how produttivo e commerciale corrispondente anche alla vendita al dettaglio. Inoltre beneficiava di tutti gli incrementi di valore del marchio derivante dallesercizio dellattivit da parte di C e di tutti quegli strumenti necessari alla valorizzazione del marchio (design, modelli di utilit, modelli che venivano di volta in volta elaborati per le singole collezioni). C poteva solo utilizzare il marchio nella commercializzazione del prodotto; in realt il reale interessato al valore del marchio era B secondo questo assetto contrattuale. Una delle linee difensive utilizzate per evidenziare le ragioni del finanziamento da parte di B furono legate agli effetti del fallimento delle societ americane. Cosa sarebbe successo se fossero fallite le societ americane?

Il fallimento degli stores americani avrebbe quasi determinato anche il fallimento della distributrice perch la distributrice era creditrice di una serie di importi di rilevante ammontare nei confronti degli stores americani. Quindi se la distributrice non prendeva i soldi dagli stores non riusciva neppure a far fronte alle proprie obbligazioni. Di fatto il fallimento di L, M, N avrebbe determinato il collasso di tutta la catena societaria statunitense. Se B subisce il default integrale di tutto il gruppo si possono immaginare quali ripercussioni, a livello di marchio, di immagine dimpresa, potevano verificarsi nel caso concreto. Rispetto allattivit di B, chiaro che il finanziamento aveva una ragione, si trattava di una ragione connessa alla possibilit di mantenere o, in qualche modo salvaguardare il valore del marchio. Salvaguardare il valore di quel bene immateriale di cui era titolare che sarebbe risultato pregiudicato in modo molto pi grave dal fallimento che non dalla chiusura dei negozi. Il fallimento ha delle ripercussioni sul tessuto economico molto pi grave di quanto non sia una chiusura con lassolvimento di tutte le obbligazioni pendenti. Mentre il fallimento un default, un collasso integrale della catena, la chiusura pu essere anche intesa sul mercato come una esigenza di riorganizzazione del gruppo. Questa fu una prima osservazione opposta allamministrazione finanziaria, rilevando come effettivamente il crollo della catena istitutiva avrebbe determinato una perdita di valore del marchio. Quindi questo primo argomento perfettamente coerente con il principio di inerenza. 8.3.2.4 La difesa: rapporti contrattuali e ragioni statutarie C era creditrice del gruppo americano. C era lindustriale che commercializzava nei negozi americani: dunque i negozi che compravano dovevano pagare un prezzo. Cerano rapporti debitocredito tra queste societ, e C avanzava diversi milioni di euro come crediti dal gruppo americano. Cosa sarebbe successo se queste societ fossero fallite? Questi crediti sarebbero stati perduti, c un flusso di ricchezza in entrata in C che non sarebbe stato incassato. Si sarebbe verificata una situazione in cui il mancato pagamento dei crediti avrebbe messo in pericolo la consistenza di C e quindi il pagamento degli oneri contrattuali con cui C era legata a B, in particolare con riferimento allo sfruttamento del marchio. Si sarebbe verificata una reazione a catena determinata dal fallimento degli stores americani e si sarebbe ripercosso direttamente sugli interessi di B. Lobiezione che fu fatta ed opposta fin dalle memorie in contraddittorio, proposta dal contribuente per chiarire le ragioni economiche delloperazione, riguardava questi interessi. 125

Bisogna fare attenzione allintreccio degli atti societari con la concreta operativit. Nello specifico cera da studiare lo statuto di B, perch in esso, tra le attivit che risultavano indicate come statutarie, era previsto che B avesse la possibilit di operare interventi di finanziamento fruttifero (finanziamento legato a logiche di supporto finanziario al sostentamento del gruppo), di operare come supporto finanziario, come banca. Abbiamo gi due elementi che colorano il concetto di inerenza: - lutilit diretta legata alla tutela del marchio (salvaguardia del marchio); - lutilit connessa alladempimento del contratto che la legava a C. Se consideriamo linerenza delle scelte fatte da una singola societ, tutte queste scelte devono essere coerenti con la logica imprenditoriale della singola societ. Nellambito di un gruppo si potrebbero fare anche scelte contrarie agli interessi di una societ del gruppo quando quella scelta risponde allinteresse generale del programma imprenditoriale del gruppo. Lamministrazione finanziaria molto restia a cogliere questa nozione di inerenza come riferimento del costo al progetto imprenditoriale di gruppo. Ma si deve pensare che il gruppo abbia un interesse economico unitario, e proprio per questo possibile pensare che singoli comportamenti, che nellambito del gruppo possono non apparire coerenti con il progetto imprenditoriale, lo divengano poi avuto riferimento al gruppo nel suo complesso. evidente che in connessione con gli obiettivi di supporto finanziario che questa societ aveva e con gli interessi generali del gruppo che sono quelli di valorizzare le partecipazioni estere e limmagine complessiva del gruppo, questa operazione poteva stare in piedi. Quindi lobiettivo che si poneva era coerente con il principio di inerenza. 8.3.2.5 Il cavillo dell elusione La difesa, in un primo momento fu impostata secondo questa logica. Convince abbastanza questa visione perch sembra che loperazione presenti un contenuto di inerenza. Il problema era anche quello dellelusivit, o perlomeno delleffetto di pianificazione che derivava dalloperazione. Sono partiti dei finanziamenti (deduzione 100%) e degli utili (tassazione al 5%). Vi era il salto dimposta: deduzione piena della componente negativa ed una quasi esenzione della componente positiva. Vi era una vantaggio fiscale in questa operazione, e si trattava anche di superare questa obiezione. A parte che la stessa nozione di inerenza permetteva di superare lobiezione, cio se loperazione inerente, se coerente con il progetto imprenditoriale, vuol dire che il comportamento di B, che fa il finanziamento, risponde ad una logica specifica. Se si dice che loperazione crea un vantaggio fiscale, si pu opporre che, essendo ampiamente giustificato lintervento di B, quel vantaggio fiscale soltanto una conseguenza indiretta di una scelta che io legittimamente posso fare: se per B il finanziamento rientra perfettamente nel piano imprenditoriale, evidente che quella operazione debbo poterla fare, non me la si pu impedire sulla base di una logica connessa al fatto che questa logica mi crea un vantaggio fiscale. Se quelloperazione mi venisse bloccata si inciderebbe sulla mia libert economica. Quindi, nello specifico, linerenza era anche funzionale a contrastare leccezione che veniva mossa in relazione al vantaggio fiscale delloperazione. Lamministrazione contrastava il fatto che loperazione di finanziamento fosse partita da B e non da G. Questoperazione avrebbe determinato, in questottica futura, una plusvalenza indeducibile. 126

Ecco lo svantaggio fiscale che derivava dalloperazione e perch la finanza non voleva sentir ragioni: la finanza sosteneva che se avesse fatto loperazione in questa maniera si sarebbe preso una minus indeducibile, anzich un finanziamento deducibile. Era questo il vantaggio fiscale delloperazione. Era fondamentale quindi provare linerenza: la prova dellinerenza era la chiave di volta. Perch nel momento in cui dimostriamo che loperazione fatta da B unoperazione che risponde al suo programma imprenditoriale e al programma imprenditoriale del gruppo, siamo sicuri che loperazione unoperazione economicamente accettabile, coerente con le scelte economiche di B. 8.3.2.6 La difesa: ragioni civilistiche Ad ulteriore conferma di quanto detto e della necessit di integrare le nozioni fiscali con quelle civilistiche, per confermare la bont delle operazioni di finanziamento, possiamo studiare il codice civile. Le norme civilistiche che aiutarono i difensori a risolvere il problema furono gli articoli 2467 e 2497-quinquies. Lart.2467 riguarda i finanziamenti dei soci alla societ partecipata, quindi i finanziamenti da H ai negozi americani. Lart.2497-quinquies prende in considerazione i finanziamenti effettuati dalle societ che esercitano funzioni di direzione e coordinamento nei confronti di altre societ del gruppo. Art.2497quinquies - Finanziamenti nell'attivit di direzione e coordinamento Ai finanziamenti effettuati a favore della societ da chi esercita attivit di direzione e coordinamento nei suoi confronti o da altri soggetti ad essa sottoposti si applica l'articolo 2467. Art. 2467 - Finanziamenti dei soci Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della societ postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell'anno precedente la dichiarazione di fallimento della societ, deve essere restituito. Ai fini del precedente comma s'intendono finanziamenti dei soci a favore della societ quelli, in qualsiasi forma effettuati, che sono stati concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attivit esercitata dalla societ, risulta un eccessivo squilibrio dell'indebitamento rispetto al patrimonio netto oppure in una situazione finanziaria della societ nella quale sarebbe stato ragionevole un conferimento. Il primo comma tutela innanzitutto la disponibilit economica perch questa sia impegnata nei confronti degli altri creditori, non del finanziatore.
Nel caso specifico si sono estinte tutte le obbligazioni dei negozi, ma poi non rimasto nulla per soddisfare B. fisiologico che sia cos, lo dice il codice civile: il credito postergato.

Il secondo comma stabilisce che sono finanziamenti quelli effettuati in una situazione finanziaria nella quel sarebbe stato ragionevole un conferimento (apporto di capitale).
Nel caso specifico sarebbe stato ragionevole un apporto di capitale, nonostante questo lart.2497 qualifica e legittima il finanziamento da parte di una societ capo-gruppo. Dice che questa operazione si pu fare ed unoperazione di finanziamento.

La dimostrazione definitiva dellinerenza viene dallart.2467 in combinato disposto con lart.2497quinquies.

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Quindi sotto un primo profilo esistevano ragioni contrattuali che legittimavano ad effettuare lesborso, esistevano ragioni statutarie che legittimavano ad effettuare lesborso, esistevano ragioni legate alla tutela del marchio che legittimavano ad effettuare lesborso, esistevano ragioni civilistiche che legittimavano loperazione dal punto di vista della tenuta civilistica delloperazione. Quindi se lordinamento nel suo complesso mi autorizza a fare unoperazione, significa che la valutazione sulla tenuta economica di quelloperazione perfettamente legittima. Attraverso questo meccanismo si riusciti a dimostrare linerenza delloperazione.
Linerenza un giudizio che possiamo definire in astratto come coerenza con il programma imprenditoriale, ma per capire se effettivamente sussiste dobbiamo analizzare le peculiarit della fattispecie (analizzare i rapporti tra le societ del gruppo). Linerenza nei gruppi di societ si atteggia in modo parzialmente diverso da quanto avviene nella singola impresa: occorre tener conto dei vantaggi compensativi che si hanno nel far parte nel gruppo. Linerenza devessere valutata in relazione alle singole attivit economiche sfruttando tutti gli elementi che abbiamo a disposizione, comprese anche le norme codicistiche che disciplinano lattivit dimpresa. Non dobbiamo fermarci ai fatti, ma dobbiamo guardare anche al diritto.

8.3.2.7 La soluzione del caso In questa situazione la controversia non and in giudizio per una serie di ragioni, legate a logiche contrattuali. In particolare il 2467 e il 2497-quinquies sembravano chiudere la questione. Cerano ragioni contrattuali che avevano liberato la disponibilit di una certa somma di denaro per definire la questione fiscale. I difensori si trovarono in una situazione in cui vi erano risorse che permettevano di risolvere la questione evitando lalea del giudizio, si sarebbe trattato di un giudizio rischioso con pericolo di sanzioni (ad esempio per lelusivit). Lufficio si rese conto che le ragioni della difesa erano buone. Nella logica del contradditorio in adesione fu trovata una soluzione, ma consistette nel ripensare integralmente alla logica delloperazione partendo dai dati. Loperazione fu risolta: lufficio daccordo nel ritenere che B abbia un interesse alla tutela del marchio produttivo e commerciale, e che quindi loperazione era inerente, poteva essere fatta, cera linteresse specifico alla tutela del marchio. Per questo motivo il finanziamento pu essere riqualificato, pu essere considerato come una spesa per il marchio. un onere che B ha sostenuto per rafforzare il valore del marchio. Queste spese contabilmente si chiamano spese incrementative: spese che incrementano il valore del marchio o comunque evitano una perdita di valore.
Marchio vale 80; sosteniamo una spesa incrementativa del marchio di 100: questa spesa aumenta il valore del marchio. Dopo loperazione il marchio vale 180.

Questi finanziamenti anzich essere portati a deduzione, sono portati ad aumento del valore del marchio (non sono stati dedotti come voleva la societ). Se andiamo a vedere il decreto sugli ammortamenti troviamo i marchi dimpresa. Questi si ammortizzano in 18 anni. La societ voleva spesare questo aumento in un anno. Questo 100, anzich essere spesato in un anno spalmato in 18 anni. Leffetto che invece di abbattermi tutto il reddito di periodo nellimporto di 100, cio mi va tutto a ridurre il reddito di periodo nellanno in cui lo sostengo, mi abbatter il reddito in futuro per un importo di 10 ogni anno. Il mio costo lo deduco in 18 anni, leffetto che pago le tasse prima. Quindi loperazione mi viene riconosciuta in 18 anni, non in un anno con conseguente abbattimento dei redditi. 128

Per lamministrazione finanziaria questa operazione stata chiusa con un vantaggio finanziario. Il vantaggio dellerario non fu sostanziale perch limporto del finanziamento fu comunque ridotto, ma anzich essere dedotto in un anno fu dedotto in 18 anni. Fu sostanzialmente riconosciuta linerenza, proprio sulla base degli argomenti utilizzati dalla difesa (spesa per tutelare il marchio); per questo fu portata ad incremento. Il primo anno non si ebbe un grande sconto: 1/18. Il vero sconto si vedeva nei 17 anni successivi. (14/5/2012)
Riassunto della conferenza con il Prof. Gallo Un punto interessante come tuttora il diritto tributario, in particolare il tributo, strumento per la miglior realizzazione degli strumenti di giustizia sociale; il tributario non deve essere vissuto solo nellottica del peso del carico, ma come strumento di attuazione di obiettivi essenziali per la logica di realizzazione della giustizia sociale, che lobiettivo fondamentale dello stato. Attualmente, per, nel nostro sistema si creato il c.d cortocircuito del prelievo fiscale: in questo il prelievo fiscale destinato a finalit diverse, per la copertura di una situazione economica finanziaria di grave crisi. Avrete osservato una certa lontananza, distanza da quanto noi diciamo a proposito della capacit contributiva perch il Prof. ha detto che la capacit contributiva dovrebbe essere riconosciuta anche di fronte a capacitazioni (cos le ha definite il Prof. Gallo) non necessariamente legate a logiche di patrimonialit, lindice utilizzato non potrebbe essere necessariamente un indice a contenuto patrimoniale e quindi potrebbe essere un indice che denota certe situazioni socio economiche che il legislatore pu apprezzare come fondamento del prelievo fiscale. Il prof. Gallo , infatti, espressone di una delle tesi pi lontane dalla scuola del prof. Moschetti (maestro di Trivellin), per il quale, invece, la patrimonialit dellimposizione una base essenziale, mentre prof. Gallo risolve il problema della capacit contributiva in un problema di ragionevolezza della scelta del fatto indice e questo dovuto ad una diversa visione del principio di capacit contributiva, nella prospettiva che la capacit contributiva una sorta di criterio integrativo del principio di eguaglianza e ragionevolezza e non come un autonomo principio riconnesso alla patrimonialit dellindice. In questo contesto cui viviamo, il principio della capacit contributiva intesa come sola patrimonialit dellindice , probabilmente pu rivelarsi non del tutto sufficiente a fronteggiare le esigenze e, quindi , necessario prendere in considerazione questa diversa prospettiva. Infatti il prof Gallo dice che ci vuole una redistribuzione della ricchezza e anche una redistribuzione del prelievo perch oggi il prelievo eccessivamente spostato sul lavoro e ci sarebbe bisogno di ripensare alla reale attitudine alla contribuzione di ciascuno.

8.3.3 La deducibilit delle sanzioni Nellesercizio dellattivit dimpresa possibile che limprenditore sia chiamato a sostenere dei costi che derivano dalla illeceit, dalla contrariet alla legge del suo comportamento. Potrebbe essere illiceit meramente amministrativa (sanzione amministrativa) oppure unilliceit penale (importo che limprenditore deve sostenere a fronte di illeciti che hanno rilevanza penale).
Come esempio di sanzione amministrativa si pensi alle violazioni del codice della strada: eccesso di velocit per consegnare pi merci, eccesso di tara per caricare il camion con pi merci, sanzioni anti-trust legate anche al fatturato dellimpresa e quindi possono raggiungere importi notevoli, Sanzione penale: limprenditore che paga una tangente per ottenere un determinato appalto coerente con la finalit di incremento del reddito,

Dobbiamo distinguere tra sanzioni ed altri comportamenti (tangente). Se guardiamo alla relazioni tra il programma dimpresa e il costo la nozione di inerenza pu dirsi integrata perch avevamo parlato di inerenza come di rapporto tra costo sostenuto e il programma imprenditoriale specifico e se colleghiamo il programma imprenditoriale specifico anche allefficienza o massimizzazione dei ricavi derivanti dallesercizio dellativit, anche le sanzioni potrebbero in astratto rientrarvi.

129

 ovvio che se ragioniamo in questi termini, limpresa di trasporto che sovraccarica i camion fa meno trasporti e ottiene ricavi maggiori. Ma possiamo ritenere che il principio di inerenza riesca ad assorbire anche queste fattispecie e le faccia rientrare nei costi deducibili? 8.3.3.1 La funzione preventiva della sanzione Dobbiamo allargare la prospettiva e chiederci qual la funzione della sanzione e come ci dobbiamo porre rispetto alle misure afflittive perch la sanzione determinata in funzione del disvalore che si attribuisce alla condotta illecita, dunque il quantum della sanzione stabilito per legge serve alla logica di costituire il contrappeso della condotta illecita. Per ovvio che la misura della sanzione incide sulla funzione general-preventiva. Si assiste ad un impatto differenziato a seconda del tipo delle violazioni, vedi per es. il caso del parcheggio dove non si pu che sanzionato in misura inferiore all eccesso di velocit. Gi questo un punto da cui non possiamo prescindere perch ovvio che se posso dedurre la sanzione dal reddito con una mano, pago la sanzione e subisco pregiudizio, ma con laltra mano ne attenuo limpatto perch pago meno imposte, deducendo dal reddito e quindi pago meno imposte. Quindi leffetto combinato di questo meccanismo attenua lincidenza della sanzione e allora attraverso limposta finisco per incidere su quella misura, la misura sanzionatoria a cui era collegato il disvalore, quindi io deducendomi limposta dal reddito attenuo limpatto della sanzione: quindi faccio venir meno il rapporto tra misura del disvalore e sanzione della condotta, che il legislatore aveva fotografato nella norma. Questa una prima osservazione che dimostra come ci sia qualcosa che non quadra perch le sanzioni gi incidono sul regime reddituale, per devo guardare al sistema nel suo complesso. 8.3.3.2 Problema delluguaglianza tra consociati Il secondo aspetto un problema di uguaglianza tra consociati perch ve ne saranno taluni che possono dedurre il peso della sanzione dal reddito e altri che non lo potranno fare perch quel costo non sarebbe inerente allattivit o perch di inerenza non si tratta. Per es. sanzione per velocit irrogata al dipendente mentre si reca a lavoro: non potrebbe essere dedotta (abbiamo visto che i costi di lavoro dipendente non sono rilevanti, nel reddito di lavoro dipendente). Limpatto delle sanzioni sarebbe diverso a seconda delle categorie di reddito su cui mi colloco. Nondimeno dobbiamo ammettere che vi sono sentenze di merito, perch non risulta che la Cassazione si sia pronunciata sul merito, tuttavia si sono pronunciate certe volte giudici di merito con pronunce che hanno riconosciuto la legittimit delle deduzioni delle sanzioni. Qui si tratta di una considerazione ancora pi generale rispetto a questa che riguarda che riguarda leffetto sul piano del peso sanzionatorio, perch c un effetto di riduzione della funzione general - preventiva della sanzione. una considerazione che a ben guardare non si deduce neppure proprio dal principio di capacit contributiva, ma si deduce proprio dalla nozione di inerenza che vogliamo adottare. 8.3.3.3 Libert di iniziativa economica e liceit Quando il legislatore tutela, anche a livello costituzionale, la libert di iniziativa economica e i valori fondamentali, come il valore del lavoro, mette in conto o no che questa iniziativa economica sia esercitata in maniera illecita? Il quadro costituzionale che tutela il lavoro e la libert di iniziative economiche presuppone che loperatore economico persegua la sua attivit nel terreno dellambito del lecito. Esiste una dimensione di liceit dellattivit economica che sta alla base della sua tutela, anche costituzionale. La base che giustifica la tutela fondamentale della libert che questa libert si eserciti secondo dinamiche lecite; come se quel riconoscimento si legasse ad un apporto che il singolo d alla crescita economica del Paese, ma in una dimensione di liceit. 130

Questa liceit dellagire si comunica, si trasmette anche alla dimensione di inerenza. Tu cio quando disegni, definisci il programma imprenditoriale di unimpresa lo devi definire secondo regole e modalit lecite. Non lo puoi considerare un programma tutelabile quello di chi si assicuri la stipulazione di appalti tramite tangenti. Sar pur unattivit economica che ti permette di procurarti anche ingenti ricchezze, ma non trova tutela nellambio dellart. 41, 4 cost (tutela del lavoro) e che si connette alla funzione solidaristica dellart. 53, ma unattivit lecita quella che rientra in questa visione. Quando guardi ad un programma imprenditoriale, dovresti guardare a quei costi che si ricollegano ad un programma di tipo lecito conforme alla legge e, quindi ,un costo che di per s confligge con programma caratterizzato da illiceit non pu essere inerente. Allora quando guardi alla coerenza del costo con il programma imprenditoriale dovresti guardare a quei costi che si ricollegano ad un programma di tipo lecito. Ne dovremmo desumere che, secondo questa impostazione, gli oneri sanzionatori, poich si connettono ad un modo di intendere il programma imprenditoriale in modo non rispettoso di intendere la legge, non possono essere dedotti dal reddito. Ragioniamo su due versanti: quello della sanzione e, quindi, irragionevolezza della scelta da una parte di sanzionare e dallaltra di permettere la deduzione sul problema delleguaglianza e poi sul problema della liceit del programma imprenditoriale, che deve essere alla base della libert diniziativa economica e della relativa tutela. Quando il contribuente si pone in contrasto, non potrebbe dedurne i relativi costi. Ancora pi evidente tutto ci diventa rispetto allesempio della tangente, dove la deduzione di quel costo manifesta un illecito di rilevanza penale, quindi non si possono dedurre quei costi. Anche se ci sono autori che dicono se io per realizzare quel reddito ho pagato una tangente, quello per me un costo, non mi puoi non dedurre la tangente perch mi ha ridotto la mia ricchezza: esasperando il principio di inerenza giungono a ritenere che anche questi oneri dovrebbero essere deducibili. Non che io ci guadagno, mi riduce lentit della sanzione e fa venir meno la funzione generalpreventiva, quindi finisce per essere un comportamento criminogeno che favorirebbe la commissione di illeciti e quindi da evitare la deduzione della sanzione. Per prof. Trivellin deve esistere una dimensione della legalit con cui guardare il fenomeno tributario; lillecito non centra nulla col tributario, quando sostieni dei costi illeciti di fronte ad attivit che incrinano il programma imprenditoriale, non deducibile. 8.3.3.4 La visione del legislatore: la tassazione degli illeciti Ma questa non sembra essere fino in fondo lidea del legislatore. Tassereste i proventi che derivano dallo spaccio di droga o dallo sfruttamento della prostituzione o i sequestri di persona o le rapine se voi doveste ragionare con gli strumenti di cui stiamo parlando? No, perch non centrano niente con il tributario perch il tributario guarda alla sfera del lecito, perch si tratta di illeciti che dovrebbero essere estranei alla dimensione della fiscalit; se faccio qualcosa di illecito dovrebbero essere altri gli strumenti repressivi, non il Fisco. Perch prelevare redditi da chi sfrutta la prostituzione vuol dire far partecipare questi soggetti a quei valori di solidariet che stanno alla base dell art. 53 Cost., perch esiste una dimensione del lecito. Per la scelta del legislatore non questa perch la l. 537/1993 stabilisce la tassazione dei proventi illeciti, ivi compresi quelli caratterizzati da illiceit penale, nellambito delle categorie di reddito comprese nel decreto 917/ 1986. I proventi sono tassati a condizione che non intervenga sequestro o confisca. I redditi illeciti che derivano da attivit di illecito penale sono comunque tassati nellambito delle categorie. C la categoria di reddito lecito e la corrispondente categoria di reddito illecito, se quei beni in particolare sono illeciti, quelle sono attivit di impresa seppure illecite. 131

Se prendete lattivit del rapinatore che lavora da solo senza organizzazione, allora la linea di demarcazione tra il lavoro autonomo lecito e quello illecito. una scelta giusta? Cera una volont per cui se non riesco a confiscare il profitto del reato, almeno avr la tassazione, avr un concorso alle pubbliche spese, per una scelta discutibile che mette in discussione dei valori perch nel momento in cui scegli di far rientrare questi illeciti nellarea della tassazione mi servono per far funzionare la macchina statale, quindi anche se non una fonte pulita, questi soldi avranno comunque una destinazione pulita; per il contrappeso di questa scelta che mette in discussione i valori. Quindi chi vuole dedurre la tangente, ha un valido argomento e largomento dato dal fatto che non vero che esiste una dimensione del lecito, tanto vero che i proventi sono tassati, quindi si mette in discussione il valore che quello dellart 41 Cost, quindi quello che si pone un problema di principio. A me, legislatore, non interessa che la fonte sia lecita o meno, ma che la ricchezza possa essere utilizzata per le pubbliche finalit. La scelta del legislatore di tassare i proventi illeciti, v. art 14 c.4 e comma 4 bis oggetto di modifica da parte di Monti con decreto 16/2012 del decreto 537/1993: come funziona tassazione dei proventi illeciti. 8.3.3.5 Rapporto tra confisca e sequestro
Domanda: quando viene meno la possibilit di sequestrare? Funziona cos: se tu nellesercizio di imposta in cui hai realizzato il reddito non sei sottoposto a sequestro o confisca paghi le imposte. Cio se oggi smascherano un trafficante di droga e viene fuori che ha una disponibilit di 2 milioni di euro tu intanto paghi le imposte. Lanno dopo si chiude il procedimento e subisci prima la confisca e poi il sequestro. Ecco il rapporto tra confisca e sequestro: se interviene nello stesso anno non sei tassato, ma se interviene in un anno successivo sei tassato con leffetto che c un cumulo, un raddoppio di carico. Allora unincoerenza nellincoerenza perch prima sei tassato e poi te lo sequestrano, prima ti chiamo a pagare le imposte per un fatto illecito che non dovrebbe rientrare nella disciplina del concorso (violazione del principio di inerenza) poi se vengono confiscati i beni non ti restituisco pi le imposte ,il che vuol dire che violato il principio di effettivit per cui una disciplina non caratterizzata da coerenza. Ma questa norma ha una ulteriore appendice che costituisce lindeducibilit dei costi illeciti (ma di questo non parliamo).

8.3.3.6 La soluzione preferibile:esclusione della tassazione degli illeciti Non dovrebbero rilevare i costi illeciti come elementi che riducono il reddito perch esiste la legittimit dellattivit compiuta, la dimensione dellilliceit non compresa; quando il legislatore dice che i proventi degli illeciti te li tasso, mette in crisi questo valore perch lautore dellillecito deve partecipare al percorso virtuoso della solidariet. Si dice che andr allora soggetto ad altre sanzioni ma non concorre alle pubbliche spese, non potresti piegare il diritto tributario a funzioni diverse, ovvero a funzioni repressive di incentivazione di condotte illecite. Questo giustificherebbe lindeducibilit di questi costi; hanno raccomandato scelte legislative volte ad impedire la deduzione di questi comportamenti anche a livello di contrasto alle frodi internazionali si poneva il divieto di deduzione di questi costi. Quindi, dal punto di vista dellinerenza si dovrebbe concludere che i costi correlati al compimento dei reati non sono ascrivibili alla categoria del lecito, dovrebbe esserne esclusa la deduzione.
Domanda: se rimanessimo nellottica della legalit si verrebbe a generare una sorta di buco prima che intervenga il penale, il fatto che si estenda il tributario forse potrebbe servire per colmare il penale. La scelta del legislatore potrebbe essere pragmatica, la scelta del minore dei mali, come per es. quando fa con i condoni.

8.3.4 Linerenza di tipo quantitativo, legata alla quantit della spesa.

Esempio di inerenza quantitativa (tratto da Prof. Lupi) Esempio del barbiere che apre il suo negozio e ci mette i rubinetti doro. Allora ci potremmo chiedere: rientra nel programma imprenditoriale un costo di diversi centinaia di migliaia di euro? Gli servono a qualcosa

132

i rubinetti doro? un qualcosa che attiene al programma imprenditoriale (v. es. della scorsa lezione sulla convention) il rapporto tra costo e programma imprenditoriale.

Qui parliamo di rapporto tra lentit del costo e il programma. Potrebbe sorgere un dubbio sulla coerenza di quel costo per il tipo di attivit. Il sostenimento di quel costo determinerebbe un significativo abbattimento del carico fiscale perch abbatterebbe il reddito per un certo periodo di tempo che potrebbe essere di diversi anni perch uno si porta in avanti il costo e se lo continua a dedurre negli anni. Quali sono i limiti del sindacato di questa scelta rispetto alla libert di iniziativa economica? Quali sono le ragioni per cui la scelta economica viene fatta? Qual il limite? Fino a che punto posso impedirlo per ragioni fiscali legate al principio di inerenza? Quando si parla di inerenza quantitativa si tocca uno snodo delicato perch si utilizza la leva fiscale per sindacare le scelte, perch linerenza va calata nella tipologia di attivit che il soggetto svolge.
Se noi prendiamo il barbiere o il parrucchiere della provincia di Treviso, non la stessa cosa del parrucchiere delle dive e a Roma che mette i rubinetti doro perch non ha lo stesso programma imprenditoriale di quello di provincia. Per poi verrebbe da dire: perch quello di Treviso non pu attrarre lui le dive, perch ha lobiettivo di diventare il parrucchiere pi prestigioso? Sono scelte imprenditoriali, non facile risolvere questo problema.

Esempio di quello che accade normalmente con i problemi dellinerenza: caso dei compensi eccessivi agli amministratori quando una societ attribuisce ad un suo amministratore dei compensi abnormi, eccessivi rispetto alla carica perch rispetto alla media dei manager del settore quei compensi normalmente sono pi bassi di quello che normalmente quella societ eroga. Allora quel costo deducibile o indeducibile? Perch un costo che apparentemente antieconomico. Limprenditore che decide di acquistare un elicottero e fare i suoi trasferimenti in elicottero, sono costi inerenti o non inerenti? Pu lamministrazione sindacare queste scelte imprenditoriali oppure no? Ci sono due livelli di risposta: La prima risposta valorizza il principio generale di autonomia delimprenditore, cio limprenditore deve essere libero di allocare i suoi costi come meglio crede; cio il principio generale quello della insindacabilit delle scelte economiche perch avremo una pesantissima ingerenza su quella libert che costituzionalmente garantita. Il quantum non sindacabile e questo il principio generale. ( Opinione della Cassazione). Per il costo antieconomico pu presentare degli aspetti dubbi. Ci si pu chiedere qual la funzione di questo costo antieconomico. Di fronte a costi palesemente eccesivi e, quindi, contrastanti con la logica di quello che normalmente un programma imprenditoriale, deve essere limprenditore a spiegare le ragioni di quel costo, che quellatto pu considerarsi in linea con gli obiettivi imprenditoriali come se si spostasse lonere della prova con gli obiettivi dellimprenditore e quindi il costo pu essere segno di una distorsione dellesercizio dellattivit. Come strutturato laccertamento? La Gdf andr negli uffici e vedr che il compenso disallineato rispetto ai compensi medi; dovr essere limprenditore a dimostrare, per es., che la redditivit superiore ecc.. ma la prova si sposta sullimprenditore. Linerenza non permette di spingersi fino a disconoscere le scelte dellimpresa, ma di fronte ai costi antieconomici lonere di dimostrare coerenza con programma posto a capo dellimprenditore.
Ci nato da una vicenda: Caso di unimpresa che produceva scarpe e risultava effettuare dei trasporti; risultava dalle bollette di trasporto relative ai camion che movimentava questa impresa, che il camion aveva trasportato 10 paia. Allora lamministrazione fa un controllo e dice ma qua c coerenza in questo costo con il programma imprenditoriale perch mandi un camion con 10 paia di scarpe? Spediscile che ti costa meno! Era un costo antieconomico che nascondeva un illecito: limprenditore nella bolletta che mettevano nel camion scrivevano cos : 101 erano le paia di scarpe ( cos se per caso la Gdf li fermava per strada mostravano

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questa bolletta) . Poi appena arrivavi a destinazione 101 (I0I) diventava I0Paia [lultimo 1 era trasformato in P] e le altre non le fatturava. Da questo semplice marchingegno vedevano che era partito un camion con 10 paia ma in realt era partito un camion con 101 e ne aveva fatturate 10.

la prova che il costo antieconomico ha qualcosa che non va, allora devi essere tu imprenditore a fornirne la prova(sent. 1821 del 2002). Era un meccanismo che permetteva di salvarti nel momento in cui ti fermava la finanza; poi, dopo, siccome dovevi rendere coerente la fatturazione con le bollette di trasporto, si modificava la bolletta di trasporto. 8.4 Principio della previa imputazione Questo principio era stato oggetto di una riforma che aveva derogato a questo principio e, successivamente, questo principio stato oggetto di una sorta di controriforma proprio qualche anno fa che ha riportato la disciplina ad una versione previgente e possiamo dimenticarci come una di quelle esperienze che il tributario ha fatto e che ha ancora i suoi strascichi in giudizio e ci fermiamo sulla semplicit del principio che stata ricostruita dopo la riforma. Adesso il principio di previa imputazione si pu formulare cos: riguarda solo i costi, non i ricavi, quindi un po come il principio di inerenza, perch il principio di competenza riguarda costi e ricavi. Nessun costo pu essere deducibile se non esposto in conto economico: per essere deducibile un costo, deve essere fisicamente esposto nel conto economico. Non possibile dedurre un costo se quel costo non esposto nel bilancio come costo che concorre al risultato di esercizio. Il principio di dipendenza diceva che si doveva partire dagli utili e questo precisa che non ci deve essere nessun costo che per essere deducibile deve essere esposto nel bilancio. La funzione di questo principio quella di assicurare che tutto lutile civilistico, il risultato civilistico, sia sottoposto a prelievo, che non vi sia nessuna particella dellutile civilistico che sfugga a tassazione. Se tu potessi far concorrere in dichiarazione dei costi che non sono presenti in bilancio, avresti uno sfasamento perch il bilancio rappresenta un risultato in cui il costo non concorre e il reddito sarebbe inferiore allutile e questo si dovrebbe evitare. Nessuna particella di reddito pu sfuggire a tassazione, dunque lutile deve essere imputato altrimenti non pu essere dedotto. 8.4.1 Attenuazione della regola Allora questo un principio che pone taluni problemi sul versante delleffettivit della capacit contributiva.
Esempio: imprenditore che pone in essere parte della sua attivit in nero, senza fatturare lattivit che svolge. Imprenditore che vende una serie di prodotti in nero senza fatturare. Da questa vendita in nero supponiamo che limprenditore abbia imputato per es. 100000 . Questo flusso di ricavi, in quanto in nero, non entrer mai in esposizione in dichiarazione perch un flusso di vendita in nero e ,quindi, incasso questi soldi e non li espongo in dichiarazione. Per per realizzare queste vendite in nero dovr aver sostenuto dei costi, dovr aver sostenuto costi che per es. riguardano lacquisto della materie prime e che mi sia avvalso di collaboratori in nero; dunque potrei aver avuto dei costi in nero anche per 80000. Questi costi neri non risulteranno da nessuna parte n in bilancio n in dichiarazione, non avranno evidenza sul conto economico perch non saranno fatti risultare. Per secondo il principio di previa imputazione in linea massima, se un costo non ha evidenza in conto economico, non imputato a conto economico e siccome non imputato a conto economico, in linea di massima non deducibile.

Effetto: mancando la previa imputazione dovrei essere tassato sui ricavi lordi. Il legislatore di fronte a questa scelta attenua in certa misura il principio di previa imputazione. Regola generale: se il costo non imputato, non deducibile, ma il legislatore contempera questa possibilit in nome del principio della capacit contributiva. Se i costi riguardano direttamente i 134

ricavi che concorrono allattivit dimpresa, quindi, se quei costi riguardano i ricavi che concorrono alla determinazione in termini di reddito, i costi se riguardano direttamente i ricavi sono deducibili anche se non sono imputabili. Allora questo costo riguarda direttamente il ricavo e torna quindi ad essere deducibile perch riguarda direttamente ricavi. Lonere della prova integralmente a carico del contribuente che deve fornire la prova della correlazione degli stessi con i ricavi, se questi costi non riguardano direttamente i ricavi e non sono imputati, non sono deducibili.
Se per es. mi sono rivolto ad un avvocato gli chiedo qual il rischio in termini di sanzioni su un operazione in nero e magari la consulenza mi costa 5000 . Nemmeno lavvocato emette la fatture e diventa un costo nero per limpresa ma non si riferisce ai ricavi, un costo generale. Questa componente reddituale non sar mai deducibile in nessun caso. Questo leffetto del principio di previa imputazione.

Ovviamente nei casi precedenti opera se limprenditore viene scoperto.

(15/5/2012) Abbiamo parlato dell'ultimo dei principio della tassazione d'impresa. I costi per essere deducibili devono essere esposti in conto economico. La sua funzione mira ad assicurare che nessuna particella di utile civilistico sfugga dalla tassazione. Questo principio subisce un contenimento per i costi direttamente riferibili ai ricavi d'impresa. Se non fossero deducibili questo tipo di costi il rischio sarebbe una tassazione su base lorda, non effettiva.

8.4.2 Deroghe al principio di previa imputazione Il principio di previa imputazione conosce diverse deroghe. Ci occupiamo solo di alcune di queste. La prima deroga una conseguenza delle variazioni in aumento e diminuzione. Riferiamoci agli ammortamenti e allesempio. Periodo di ammortamento di un bene che vale 500. Le aliquote di ammortamento fiscale sono corrispondenti al 10%. L'ammortamento civilistico al 20% e in cinque anni speso il bene; l'ammortamento fiscale, che transita in dichiarazione in relazione al quale dobbiamo fare delle variazioni, si verifica in 10 anni.
Amm. Fiscale Amm. Civile

10% 20%

10% 20%

10% 20%

10% 20%

10% 20%

10% 0

10% 0

10% 0

10% 0

10% 0

Fino al 5 anno non si verifica alcun problema di previa imputazione, perch esposto a bilancio un costo di 20. 10, costo fiscale, imputato a bilancio perch ricompreso nel 20. Quindi il principio di previa imputazione salvo perch c' il costo in bilancio. Nei 5 anni successivi, a bilancio abbiamo zero, il costo civilistico zero perch il bene gi stato ammortizzato, manca l' imputazione del costo. Se il principio di previa imputazione qui non subisse una deroga non potremmo dedurre 10 perch non abbiamo nessun costo previamente imputato. Qui abbiamo un costo fiscale che non altro che il costo civile spesato in un tempo pi ristretto. Il costo in realt stato imputato, solo che stato imputato negli esercizi precedenti (i primi 5). In questo caso la deduzione del costo fiscale rinviata. Quindi il principio di previa imputazione si applica anche quando il costo presente in bilancio ma la sua deduzione dal punto di vista fiscale stata rinviata dalle pertinenti disposizioni fiscali. Ho dedotto il costo in 5 anni e ho solo rinviato la deduzione del costo fiscale. 8.4.3 L' inquinamento del bilancio civilistico Effetto distorsivo che deriva dall'applicazione del principio di previa imputazione. E' il fenomeno del c.d. inquinamento del bilancio civilistico. Si verifica quando il redattore del bilancio fa delle scelte di redazione che sono influenzate dalle norme fiscali, per ottenere risultati utili sul piano fiscale. Immaginiamo un esempio rovesciato. Un bene strumentale vale 500 e che potrebbe essere soggetto ad un ammortamento fiscale con aliquote del 20%, secondo il decreto che stabilisce le 135

aliquote degli ammortamenti. Il bene fiscalmente viene spesato in 5 anni. Supponiamo che il nostro redattore ritenga che in realt, per le particolari caratteristiche di utilizzo del bene, il piano di ammortamento, per essere una rappresentazione fedele del concreto utilizzo del bene, debba essere ammortizzato con aliquota del 10%. Stando all'esempio avrei un ammortamento fiscale pi veloce di quello civilistico, di venti per 5 anni e un ammortamento civilistico di dieci per 10 anni.

Amm. Fiscale Amm. Civile

20% 10%

20% 10%

20% 10%

20% 10%

20% 10%

0 10%

0 10%

0 10%

0 10%

0 10%

Questo teoricamente, se dovessero funzionare i due binari separati. Per dobbiamo fare i conti con la previa imputazione, che mi impedisce di dedurre costi che non sono esposti in conto economico. Consideriamo il primo anno, il costo esposto in conto economico 10, il costo fiscale che voglio spesarmi 20. Il costo esposto (10) non capiente, non sufficiente ad assorbire la quota di ammortamento. La previa imputazione mi impedisce di dedurre 20, posso spesare 10. Per il principio di previa imputazione devo spesare, anche fiscalmente, la stessa quota di ammortamento per 10 anni. L effetto del principio di previa imputazione: aggancia l' ammortamento civile a quello fiscale, non posso pi fare variazioni perch l ammortamento civilistico ha quote inferiori a quello fiscale. Questo effetto figlio del principio di previa imputazione. E' il caso dell'ammortamento fiscale pi alto di quello civilistico. Questo dovrebbe succedere se il redattore di bilancio si attiene al piano civilistico. Per potrebbe accadere che il redattore del piano civilistico faccia una considerazione. L'ammortamento fiscale 20, utilizzo il bene per funzioni non tipiche quindi il mio ammortamento dovrebbe essere 10. Per il 20 previsto dal decreto ministeriale, riguarda la media di utilizzo del settore dei beni della stessa categoria. Quindi chi me lo fa fare utilizzare il 10, visto che l ammortamento fiscale 20, meglio utilizzare il 20. Uso 20 previsto per l' ammortamento fiscale anche ad effetti civilistici. Fiscalmente posso spesare 20 perch 20 ho esposto in conto economico. Nessuna variazione, ammortamento civilistico e fiscale coincidono.
Amm. Fiscale Amm. Civile

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Questa situazione consiste in un inquinamento del bilancio. Perch se l' avessi redatto in base ai criteri di verit e prudenza avrei dovuto spesare il bene in 10 anni, perch quella era l utilizzo reale del bene dal punto di vista civilistico, quello era la corretta rappresentazione. Per siccome avevo un interesse fiscale a spesarmi 20, perch deduco il costo in 5 anni anzich 10, attraverso questo meccanismo ho preso gli ammortamenti fiscali al solo scopo di ottenerne la deduzione nel tempo minimo garantito dal decreto ministeriale. E un fenomeno distorsivo, perch ho una rappresentazione del bilancio civilistico non veritiera e corretta perch influenzata dalla disciplina degli ammortamenti.

136

9 Elementi positivi e negativi che concorrono a determinare il reddito d' impresa

9.1 Principio di analiticit Il risultato desercizio il frutto di una differenza tra i ricavi e i costi dell' esercizio dell'attivit. L'espressione ricavi a-tecnica. Dovremmo dire che il reddito espressione di un risultato algebrico, di una differenza tra elementi positivi e negativi. Questo il principio di analiticit.
Questi i principi analizzati finora. Principio di previa imputazione; Principio di inerenza; Principio di competenza; Principio di dipendenza; Principio di analiticit: R-C, elementi positivi meno elementi negativi.

9.2 Elementi positivi Ricavi, plusvalenze, sopravvenienze attive, interessi attivi, proventi atipici. Tra le plusvalenze attive si distingue tra plusvalenze su beni strumentali e plusvalenze finanziarie. 9.2.1 Ricavi Sono la voce principale che compone il redito dell'impresa. Sono gli elementi positivi che derivano dallo svolgimento dell'attivit tipica. Possiamo dire che i ricavi sono quei componenti che derivano dalle cessioni di beni (c.d. beni merce) o prestazioni di servizi che rientrano nell'oggetto dell'attivit tipica dell'impresa. I ricavi sono costituiti anche da altri elementi. Abbiamo altre operazioni o fattispecie che generano ricavi. - La cessione delle materie prime.
Sono un impresa che costruisce abiti, per ho uno stock di tessuti non utilizzati richiesti da altra impresa. Se cedo i tessuti, la cessione non rientra tra le attivit tipiche, ma non ostante ci l'operazione genera ricavi.

- Il risarcimento danni per perdita di beni merce oppure di materie prime.

Imprenditore subisce la distruzione del deposito dei vestiti e ottiene risarcimento danni, quelle somme costituiscono ricavi.

Sono ricavi perch (lo anticipiamo, ma si rimanda a successiva trattazione) quando ho una perdita e me la deduco, mi concorre a formare il reddito di esercizio. Ma se ho un risarcimento questo lo considero come un ricavo cos mi bilancia la perdita. - L' altra ipotesi data dall' attivo di portafoglio. Sono i titoli e le partecipazioni che l' impresa detiene per la vendita, a titolo di investimento speculativo. Investimenti in strumenti finanziari effettuati non con la logica dell' investimento duraturo, ma speculativo. I proventi che derivano dall' attivit di trading su titoli circolanti da luogo a ricavi. La disciplina completamente diversa dagli investimenti in titoli e partecipazioni a scopo duraturo. Qua addirittura non si parla di ricavi ma di plusvalenze. Il confine tra trading speculativo e quello duraturo un elemento strutturale della fiscalit finanziaria dell' impresa. Lo snodo dell' attivo di portafoglio molto importante. - Altro elemento che compone i ricavi sono i contributi in conto esercizio. Ora quasi non esistono pi. Erano di natura pubblica con la funzione di portare in equilibrio il bilancio d'esercizio. Ora i contributi mirano al rafforzamento patrimoniale dell'impresa, sono in conto capitale. - Un ipotesi deve essere tenuta distinta. Ed l' autoconsumo. Allude al fenomeno del consumo diretto di beni d'impresa da parte dell'imprenditore o dei suoi familiari oppure la destinazione del 137

bene a finalit estranee all'esercizio d'impresa. (Se si tratta di una societ, l utilizzo diretto da parte dei soci ecc.) Abbiamo autoconsumo quando un bene d'impresa esce dal circuito dell'impresa per una finalit diversa, arrecare beneficio all'imprenditore, ai familiari, ai soci o a soggetti terzi al di fuori di una logica di coerenza con il programma imprenditoriale.
Impresa produce abiti di alta moda, dona alla figlia di uno dei soci di maggioranza una collezione di abiti di alta moda. Si tratta dell' uscita di beni con destinazione ad un soggetto che ottiene un beneficio personale. Impresa costruttrice di automobili che costruisce un auto assegnata al titolare. Assegnata al di fuori di una logica di coerenza con il programma d' impresa.

L' operazione cos come descritta non genera ricavo d'impresa perch l'imprenditore non ha un corrispettivo ( una liberalit) e per questa operazione considerata generatrice di ricavi. Come si fa ad individuare questo ricavo in operazioni che non danno luogo a corrispettivi? In questo specifico caso il ricavo costituito dal valore normale dei beni assegnati o destinati a finalit estranee. Da intendersi come valore venale del bene in commercio.
Se la collezione di abiti di alta moda abbia un valore venale pari a 50.000 euro, l impresa dovr esporre tra i ricavi 50.000 euro. Dovr considerare la fattispecie come un atto di disposizione del reddito, come se lei stessa avesse acquistato i beni e li avesse ceduti al terzo.

Viene tassata la differenza tra il valore normale del bene e il teorico guadagno che avrei ottenuto dalla vendita. L'autoconsumo espressione di una regola generale per cui possiamo dire che tutti i beni che fuoriescono dal circuito dell'impresa realizzano i loro plusvalori latenti. Un principio generale che si trova in fusioni, scissioni, fiscalit generale, tutte le volte in cui beni fuoriescono dal circuito dell'impresa. 9.2.2 Plusvalenze C' simmetria con quanto detto a proposito dei ricavi. Sono plusvalenze le operazioni che derivano dalla cessione di beni strumentali oppure patrimoniali. Quindi beni diversi dai beni merce. I beni strumentali sono utilizzati nell'esercizio dell'attivit d'impresa. Un bene strumentale per natura il (capannone industriale) oppure per destinazione (l' appartamento destinato a showroom). I beni patrimoniali sono quei beni che non sono ne strumentali ne merce.
Si pensi alla societ che produce automobili e che acquista una palazzo sui canal grande a Venezia. E un bene patrimoniale. Da luogo a plusvalenze se viene venduto.

- Poi abbiamo i componenti che derivano dal risarcimento danni per la perdita di questi beni. - Plusvalenze da immobilizzazioni finanziarie. Corrispondenti al trading finanziario. - I contributi in conto capitale (prima gli avevamo in conto esercizio). - Autoconsumo di beni strumentali o meramente patrimoniali.
(16/5/2012) Le plusvalenze in linea di massima sono generate dalla cessione di beni diversi da quelli che sono qualificabili come beni merci. I beni plusvalenti, in linea di massima, sono quei beni che possiamo ascrivere alla categoria dei beni strumentali o dei beni meramente patrimoniali o patrimoniali. I beni strumentali si distinguono in beni strumentali per natura o per destinazione, a seconda della loro idoneit ad inserirsi nel processo produttivo in maniera naturale per le loro intrinseche caratteristiche ovvero a seguito di apposite trasformazioni. I beni patrimoniali invece sono beni che sono nella titolarit dellimpresa, ma che non sono direttamente collocabili nellambito del processo produttivo.

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9.2.2.1 La determinazione delle plusvalenze - Caso dei beni meramente patrimoniali

Esempio dellimpresa che costruisce autovetture che acquisisce a titolo di mero investimento un palazzo sul Canal Grande. Supponiamo che limpresa decida di vendere il palazzo. Il costo sostenuto per lacquisto dellimmobile 100, il contratto di vendita prevede il trasferimento dellimmobile per un valore di 200. In questo caso la plusvalenza agevolmente determinabile come differenza tra il costo e il corrispettivo della cessione. La plusvalenza che andremo ad esporre in conto economico sar 200 100 = 100

- Caso dei beni strumentali. Il costo dei beni strumentali va determinato considerando il processo di ammortamento, perch questi si ammortizzano in quanto vengono utilizzati nel processo produttivo e il loro costo viene spesato.
Limprenditore ha sostenuto per lacquisto un costo di 1000. Il prezzo a cui il soggetto ha effettuato la vendita 2000 (prezzo di vendita). Se si trattasse di un bene patrimoniale basterebbe fare la differenza tra prezzo di vendita e costo dacquisto. Si tratta di un bene mobile strumentale (macchinario strumentale) con quota di ammortamento annuale pari al 10%. Il costo di 1000 spesato per 100 allanno. Immaginiamo che al quinto anno intervenga la vendita. Trattandosi di bene mobile dovremmo avere anche la consegna (vendita + consegna) affinch loperazione rilevi dal punto di vista fiscale sul piano della competenza. Mando a tassazione 2000.

Per calcolare la plusvalenza devo considerare la differenza tra il costo e il corrispettivo. Devo considerare il costo al netto degli ammortamenti, cio devo depurarlo degli investimenti, cio dei costi che sono gi dedotti e che hanno gi abbattuto il reddito.
Nellesempio il costo che ho gi dedotto equivale a 500. Per determinare la plusvalenza dovr considerare il costo storico al netto degli ammortamenti (1000500). Questo il mio costo fiscale, cio il mio bene al quinto anno ha un costo fiscale di 500. La plusvalenza sar data da 2000 500 (pari al costo fiscale del bene, cio quella parte di costo che non ho spesato, che non ho gi dedotto, cio quella parte di reddito che non ha gi concorso ad abbattermi il reddito). Nel caso specifico la plusvalenza sar 1500. Quindi 1500 la plusvalenza che deriva sostanzialmente dalla differenza tra il corrispettivo ed il costo fiscale.

Il costo fiscale (detto anche valore fiscalmente riconosciuto) quel valore che dato dal costo storico del bene al netto degli ammortamenti, quello che per il fisco vale quel bene in termini di costo. Perch si utilizza questo procedimento? Quando il soggetto ha messo nel circuito produttivo il bene si dedotto il costo, e questo costo ha abbattuto il reddito di esercizio di anno in anno. Il costo di 1000 sostenuto inizialmente lho gi dedotto attraverso le quote di ammortamento. Se considerassi la differenza tra 2000 (costo di vendita) e 1000 (costo originario) andrei a prendermi una plusvalenza di 1000, ma in realt questo costo di 1000 ha gi ridotto il reddito di esercizi precedenti. Quindi avrei un vantaggio fiscale che consisterebbe in un salto dimposta perch ho gi dedotto questo costo, mi ha gi abbattuto il reddito. Dunque per calcolare la plusvalenza devo andare a prendermi il valore fiscalmente riconosciuto, cio la differenza tra corrispettivo e il costo non ammortizzato (la parte di costo che non ha gi ridotto il reddito imponibile). Se avessi venduto il bene al decimo anno avrei avuto un valore fiscalmente riconosciuto pari a 0, quindi una plusvalenza di 2000 (2000 0). Loperazione dei beni patrimoniali e quella sui beni strumentali, dal punto di vista del saldo delle imposte sono uguali, danno lo stesso risultato in termini reddituali. Il bene patrimoniale da una plusvalenza di 1000 (2000 1000); il bene strumentale d una tassazione di 1500, ma una deduzione di 500. Sono tassato sempre su 1000. 139

- Caso dei beni strumentali con spese per l incremento del valore
Supponiamo: Prezzo di acquisto 1000 Prezzo di vendita 2000 Quota di ammortamento 10% Vendita al termine del quinto anno di esercizio Supponiamo che prima della vendita (quindi nel quinto esercizio) limprenditore faccia delle spese che determinano un incremento del valore di questo bene (spese di miglioramento che sono dette spese incrementative). Supponiamo che queste spese migliorative ammontino a 200.

Come si calcola la plusvalenza? Costo storico del bene 1000 e lho ammortizzato per 500. Ho sostenuto una spesa di 200 per migliorare il bene (spese incrementative), queste aumentano il costo fiscale del bene e dovr quindi sommarle al valore fiscalmente riconosciuto. Plusvalenza: 2000 (prezzo di vendita) 500 (costo fiscale) + 200 (spese incrementative) = 1700
Modifichiamo lesempio Ipotizziamo che le spese incrementative siano di 500 Prezzo di vendita 2000 Supponiamo che le spese incrementative si collochino alla fine del secondo esercizio, quindi non nellanno della vendita. Costo storico di 1000 che ammortizzo per 100 allanno. 100 nel primo anno, 100 nel secondo anno, ma qui ho delle spese incrementative che potrebbero modificare il mio valore fiscale. Al termine del secondo esercizio ho un costo non ammortizzato di 800.

Le spese incrementative vanno ad aumento del valore fiscale e quindi rideterminano il valore fiscalmente riconosciuto (800 + 500 = 1300). Dal terzo esercizio devo continuare lammortamento con aliquota di ammortamento tipica del bene, ma parto da un valore fiscalmente riconosciuto di 1300. Quindi dal terzo esercizio, sempre tenendo del 10%, dovr ammortizzare 130. La quota di ammortamento cambiata perch ho incrementato il costo delle spese incrementative ed ho continuato ad ammortizzare il bene con le stesse aliquote tipiche del bene. Quando arrivo al quinto anno, al momento della vendita, quale sar il valore fiscalmente riconosciuto? Dovr fare: 100 + 100 + 130 + 130 + 130 = 590 Il costo storico del bene 1000, gli ammortamenti che finora ho dedotto sono pari 590: 1000 590 = 410, che il valore fiscalmente riconosciuto. Per calcolare la plusvalenza faccio la contrapposizione con il prezzo di vendita: metto a confronto il prezzo di vendita con il costo non ammortizzato. Quando le spese incrementative aumentano il costo del bene, continuo il processo di ammortamento delle spese fino a quando non le ho dedotte interamente. Nellesempio ho sostenuto una spesa incrementativa di 500, ma ne ho dedotto solo 90 (30 + 30 + 30).
Considero il costo storico di 1000. Ho sostenuto spese incrementative per 500, che si sommano al volare del bene: ho sostenuto un costo complessivo di 1500 ( quanto mi costato complessivamente il bene). Di questi 1500 ne ho ammortizzati una buona parte (590): 1500 590 = 910, che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto. Per calcolare la plusvalenza faccio 2000 910 = 1090.

A seconda del tipo di funzione che il bene assolve nellambito di impresa cambia il regime fiscale a cui assoggettato. 140

Consideriamo unimpresa che costruisce immobili: tra i suoi beni merce (beni alla cui produzione diretta lattivit dellimpresa, cio i beni che danno luogo a ricavi) potremmo avere beni che sono strumentali, cio immobili che sono utilizzati per lo svolgimento dellattivit dimpresa (ad esempio capannone destinato a ricovero per gli automezzi necessari, oppure limmobile destinato ad uffici amministrativi). Oppure possono esserci beni di mero investimento, ad esempio palazzi storici acquistati che vogliono essere tenuti come beni di investimento. Quindi nella stessa impresa potremmo avere tre diverse tipologie di beni immobili che rispondono a tre diverse logiche di tassazione: - ricavi (beni merce); - plusvalenze da beni strumentali (beni strumentali); - plusvalenze da beni meramente patrimoniali (beni di patrimonio). 9.2.2.2 Plusvalenze derivanti dalla negoziazione di titoli e partecipazioni Sono regolate dallart.87 del decreto 917/1986. Riguarda le ipotesi in cui una partecipazione societaria sia detenuta da una societ commerciale, quindi non da persone fisiche (per le quali esiste un apposito regime che vedremo), ma da persone giuridiche. Lipotesi presa in considerazione da questa disciplina si ha nellipotesi in cui si abbia la cessione di titoli e partecipazioni da parte di societ commerciali. Questa disposizione afferma che a certe condizioni le plusvalenze derivanti dalla cessione di titoli e partecipazioni non sono sottoposte a tassazione nella misura del 95%, sono quindi esenti per il 95%.
Vuol dire che se hai una partecipazione che vale 100, la cedi per 100 e la plusvalenza (il guadagno) che realizzi da questa operazione 100 (ad esempio hai un costo storico di 0), questo capital gain cio questo guadagno che deriva dalla cessione della partecipazione esente per il 95%: lo mandi a tassazione solo nella misura del 5%. Questo significa che a conto economico mandi 5 e lasci esente 95. Nel bilancio civile avremmo una plusvalenza di 100 (quindi +100), ma in dichiarazione, siccome quel 100 esente quasi totalmente, avremo una variazione in diminuzione pari 95, e manderemo a tassazione soltanto 5.

Questo regime di quasi esenzione si chiama regime di partecipation exention (esenzione sulle partecipazioni), detta con lacronimo pex. Quali sono le condizioni affinch una partecipazione possa partecipare a questo specifico regime di esenzione? La condizione che questa partecipazione sia una partecipazione che possiamo considerare immobilizzata, cio acquisita a titolo di investimento duraturo. Non dunque con logiche speculative, ma con logiche di investimento duraturo. Questa la condizione necessaria affinch una partecipazione sia ritenuta rientrante in questo regime. Partecipazione immobilizzata vuol dire che il soggetto la considera ascrivibile alla categoria dei titoli che sono acquisiti con logiche di investimento. Il legislatore poi disciplina le condizioni oggettive necessarie affinch una partecipazione sia considerata immobilizzata Le condizioni sono indicate allart. 87: necessario che il soggetto detenga la partecipazione per un certo periodo di tempo. Occorre che la partecipazione rimanga nella titolarit dellimpresa per un lasso di tempo determinato. La finalit di investimento deve essere duratura. Occorre un ininterrotto possesso di 12 mesi, di almeno un anno (questo periodo di tempo cambia molto spesso a seguito di modifiche della legge).

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occorre che limprenditore iscriva la partecipazione in bilancio nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie. Non deve iscriverla nellattivo circolante. occorre che la societ controllata non risieda in un paradiso fiscale, altrimenti il contribuente dovr dimostrare (attraverso la procedura di interpello) che questa societ svolge unattivit commerciale effettiva (deve quindi aver superato la prova dellinterpello). Quindi occorre che si tratti di una societ che non abbia la residenza fiscale in un paradiso fiscale, e se ce lha deve aver superato favorevolmente linterpello (la societ collocata in un paradiso fiscale, ma svolge attivit commerciale effettiva). la partecipazione deve riferirsi ad una partecipazione in una societ che svolge attivit commerciale, in unimpresa commerciale. Quindi ne sono escluse tutte le societ utilizzate come mero contenitore di bene.

Queste quattro condizioni devono sussistere congiuntamente e sono condizioni oggettive che permettono di identificare la partecipazione immobilizzata. Quando la partecipazione presenta queste caratteristiche il titolo pu considerarsi idoneo a fruire del beneficio della quasi esenzione di cui allart.87. Se la partecipazione una partecipazione che si presenta come ascrivibile alla categoria dellattivo circolante, la relativa cessione d luogo a ricavi che sono tassabili. Se la partecipazione una partecipazione immobilizzata, la relativa cessione d luogo a plusvalenze che sono pex, che rientrano nella disciplina dellart.87. Noi abbiamo un doppio regime circolatorio delle partecipazioni, e questo alla base della fiscalit finanziaria dellimpresa, cio alla base delle regole che determinano la rilevanza fiscale dei capital gains per limpresa. Questo doppio regime : - regime delle partecipazioni iscritte nellattivo circolante: le partecipazioni iscritte nellattivo circolante confluiscono nei ricavi dimpresa. Quando la plusvalenza confluisce nei ricavi dimpresa abbiamo la tassabilit piena (100%) del ricavo. Se subisco una perdita deduco integralmente la perdita. Quindi quando le plusvalenze sono plusvalenze da attivo circolante le conseguenze sono che tasso i ricavi e deduco le perdite. - regime delle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: le partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie confluiscono nelle plusvalenze dimpresa. Le plusvalenze che derivano da immobilizzazione finanziaria hanno una disciplina diversa: quando ottengo dei ricavi questi sono quasi esenti (abbiamo la disciplina pex), la maggior parte di questa plusvalenza rimane completamente intassata. Se ho una perdita, la minusvalenza (perdita che deriva dalloperazione di negoziazione del titolo) indeducibile nella misura corrispondente. Questo regime di circolazione dei titoli della finanza dimpresa un regime molto complesso. Spesso alla base di manovre connotate da elusivit, perch sfruttando questo doppio regime si cerca di cumulare lesenzione sulle plusvalenze che derivano dalle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni con la deducibilit delle perdite che derivano dalle minus. Si tratta di operazioni complesse che sono spesso utilizzate per cumulare gli effetti di questo doppio regime circolatorio. Si tratta di un sistema che risponde ad una precisa logica, logica che si connette alla struttura del tributo. Ci dobbiamo chiedere quali siano le ragioni per le quali esiste o comunque si giustifica la questa disciplina pex. 142

9.2.2.3 La ratio della disciplina pex Lesenzione della tassazione sui capital gains che derivano dalla cessione di titoli immobilizzati nasce da una scelta ben precisa del legislatore tributario del 2004 (riforma Tremonti). Scelta che si poneva la finalit di rendere la fiscalit del nostro sistema paese pi competitiva rispetto ad altri paesi europei dove il regime pex era gi presente da tempo. Questo allo scopo di evitare la fuga di capitali dallItalia per favorire investimenti allocati in regimi fiscali in cui esisteva il regime pex. Alla base di questa scelta di carattere sistematico c stata una logica di concorrenza tra Stati. Ci sono stati casi anche abbastanza eclatanti dal punto di vista giornalistico (gruppo telefonico italiano, gruppo di occhialeria) che avevano costituito societ estere al solo scopo di andare a prendersi la disciplina pex. Alla base dellintroduzione di questa disciplina vi anche una ragione strutturale che pu essere riassunta nella finalit di evitare doppie imposizioni: fenomeni di duplicazione del prelievo sulla medesima ricchezza.
Supponiamo che la societ sia stata acquistata per 100 (costo storico). Inizia a lavorare ed a conseguire ricavi: - ricavi per 100 nellesercizio 2012, aliquota fiscale 30%, reddito rimane per 70 - ricavi per 100 nellesercizio 2012, aliquota fiscale 30%, reddito rimane per 70 - ricavi per 100 nellesercizio 2014, aliquota fiscale 30%, reddito rimane per 70 Supponiamo che questa societ investa i redditi nellesercizio della sua attivit. Alla fine del 2014 questa societ varr 100 + 70 + 70 + 70 = 310. Questi 310 sono il frutto di redditi gi tassati che sono stati investiti ed hanno aumentato il patrimonio della societ. Quindi nel 2014 questa societ vale 310 perch ha un costo di 100 e con i redditi sono stati fatti degli investimenti: aumentato il patrimonio della societ. Supponiamo che nel 2014 la venda, lho pagata 100 e la vendo a 310. Qual la mia plusvalenza? Qual il mio capital gain? 310 100 = 210 Questi 210 sono redditi che sono gi stati tassati. La ricchezza, lincremento del valore di questa societ deriva da redditi che sono gi stati sottoposti a tassazione. Se tassassi nuovamente questi 210, di fatto tasserei lo stesso reddito che ho gi tassato. Per questo c lesenzione.

Lesenzione c per raccordare la fiscalit del socio con la fiscalit della societ: per evitare che il soggetto proprietario della societ sia tassato due volte su redditi che gi hanno scontato limposta in testa alla societ. Lesenzione c perch bisogna sterilizzare quella che la tassazione avvenuta nella formazione progressiva della ricchezza di quella societ e del valore di quella societ. Quindi la pex strutturale, non agevolativa. Non serve a favorire qualcuno che vuole vendere partecipazioni, serve a raccordare la fiscalit del socio con quella della societ per evitare doppie imposizioni. La pex non unagevolazione, una norma strutturale che serve ad evitare doppie imposizioni societarie. 9.2.2.4 Applicazione del regime pex
(22/5/2012) Vediamo dei casi per comprendere i problemi pratici riguardo ai componenti positivi del reddito dimpresa, ci soffermeremo sul regime circolatorio dei titoli e delle partecipazioni. Si tratta di temi che nellapplicazione dei principi hanno una significativa rilevanza e sono temi di cui i fiscalisti devono spesso occuparsi.

Tema dei requisiti per poter beneficiare del regime pex (esenzione sulle partecipazioni). 143

Caso realmente accaduto attualmente oggetto di accertamento da parte dellamministrazione finanziaria. Quindi si tratta di un caso non definito e in esame da parte della amministrazione finanziaria. Riguarda il trasferimento di uno dei principali gruppi alberghieri italiani. Lamministrazione finanziaria ritiene sia stata applicata in modo scorretto la pex. Noteremo come le interrelazioni tra il diritto tributario e la disciplina contrattuale vadano regolate sempre con particolare attenzione. Primo step B

D estera

Partiamo dallassetto dei rapporti negoziali su cui si innestata poi loperazione che ha portato allapplicazione della disciplina pex. A (societ quotata in borsa) era la societ titolare degli immobili e che gestiva lattivit alberghiera nellambito di tutto il territorio nazionale. Questa societ era per la maggioranza di propriet di una famiglia che possedeva quindi la societ in modo composito, attraverso unaltra societ B e attraverso delle persone fisiche che facevano parte di questa famiglia. Era cos costituito un nucleo unitario che garantiva la maggioranza delle partecipazioni. Vi era poi una quota di minoranza posseduta da una societ estera D; D faceva parte di un gruppo multinazionale che operava sempre nel settore alberghiero. Landamento del mercato borsistico e landamento del mercato alberghiero italiano non erano particolarmente favorevoli (ci riferiamo a sei/sette anni fa): A non andava particolarmente bene. Il management di A si posto il problema di affrontare un percorso di riorganizzazione per cercare di rafforzare la propria posizione sul mercato con lintroduzione di un management specialistico del settore in grado di far andare meglio le cose. Quindi si passati ad una riorganizzazione del gruppo, e nella riorganizzazione del gruppo si annidato il problema relativo alla tassazione. Secondo step FI A1 A D estera B

Cera lesigenza di riorganizzare il gruppo e soprattutto cera lesigenza di trovare dei finanziatori esterni che fossero in grado di apportare quelle condizioni di management necessarie per la condizione del gruppo. La famiglia si rivolse ad una societ che gestiva un fondo di private equity, cio di capitale di rischio. Questa societ si dimostr interessata allinvestimento nel settore in questione. 144

Fu costituita una nuova societ A1. In A1 furono riversate tutte le quote e le partecipazioni che in precedenza erano detenute nella societ alberghiera: la maggioranza rivers in A1 attraverso unoperazione di conferimento le quote che originariamente deteneva in A. A fin sotto A1 perch le quote di controllo furono conferite allinterno della societ A1: la societ alberghiera si trov ad essere controllata da A1. Quando A1 fu costituita, fu costituita anche con lapporto del fondo di investimento che aveva riversato risorse necessarie alla riorganizzazione. Chi controllava A1? Gli stessi soggetti di prima: le persone fisiche, la societ della famiglia (B) e il fondo di investimento (FI). In A cera ancora la quota di minoranza della societ estera D. A1 costituisce un veicolo di riorganizzazione perch permette alla persone fisiche e a B di regolare la governance di A, cio di fare le scelte strategiche su A, rimanendo compatti. Con lingresso del fondo di investimento, che ha apportato specifiche competenze manageriali e quindi gli strumenti tecnici per risolvere le problematiche che la societ alberghiera stava vivendo, il titolo di A in borsa risale: la curva del titolo di A risale. Quindi attraverso questa operazione si risana la situazione della societ alberghiera. Il socio estero D, fino a prima dello step 2, era un socio riottoso: riteneva che la gestione aziendale non fosse adeguata. Dopo il miglioramento della situazione gestoria la societ estera si dichiar interessata ad acquistare la maggioranza del gruppo. Questa proposta di acquisto fu condizionata alla conferma degli andamenti di mercato e alla conferma della bont di gestione del nuovo management. Quando D manifest il suo interesse alloperazione, la societ D e il gruppo di controllo di A1 stipularono un accordo quadro (contratto che prevedeva degli step operativi successivi) per rendere possibile il successivo trasferimento delle quote di A, della titolarit di A. Terzo step In questo step si annidato il problema fiscale.

FI A1 vendita A2 A

D estera

Fu costituita una nuova societ sopra ad A: A2, costituita per lattuazione degli accordi quadro. A2 fu costituita tramite apporto (operazioni di conferimento) da parte di A1 e da parte di D estera. Il contesto il seguente: - A1 che conferisce in A2 capitale e diventa proprietaria di A2; - D societ estera che apporta le sue partecipazioni in A2; - A diventa controllata da A2 nella quale sono confluiti i titoli che prima D aveva in A, e confluiscono le partecipazioni che A1 aveva in A. Come confluiscono? Qui sta il problema fiscale. 145

Ricapitolando: in base allaccordo quadro A1 deve far confluire le sue partecipazioni in A2. Il problema sta nella modalit con cui queste confluiscono. A2 si inserisce con lo scopo di realizzare le condizioni per operare poi il trasferimento a favore del gruppo estero. A1 doveva trasferire ad A2 i titoli. Come li trasferisce? Si trattava di trasferire partecipazioni che il soggetto aveva acquisito in A. Si trattava di titoli che erano stati conferiti in A1 con lo scopo originario di investimento. Questa operazione di trasferimento da A1 ad A2 fu attuata attraverso una vendita: una vera e propria operazione idonea a generare plusvalenze (si trattava di una vendita di partecipazioni). Come doveva essere trattata fiscalmente questa vendita? Come una plusvalenza esente o come un plusvalenza imponibile? Quarto step A1 vendita A2 Mettiamo a fuoco loperazione di cessione delle partecipazioni da A1 ad A2. Questa loperazione oggetto di contestazione. Le partecipazioni di A furono oggetto di un conferimento in A1 da parte degli originari soggetti e poi vi fu anche lingresso del fondo di investimento. Questa operazione di conferimento in A1 aveva svecchiato le partecipazioni. Le partecipazioni in A erano detenute da moltissimo tempo, da generazioni; dunque non vi era dubbio che quelle partecipazioni avessero un carattere di immobilizzazione finanziaria. Se quella famiglia avesse ceduto le partecipazioni a soggetti terzi direttamente quindi nel caso in cui non ci fossero stati tutti gli step che abbiamo visto, ma ci fosse stata una cessione diretta al terzo (alla societ estera) non ci sarebbe stato dubbio alcuno che quella cessione sarebbe stata una cessione a cui applicare la disciplina pex (cessione esente) in quanto vi erano tutti i requisiti. Quindi la plusvalenza eventualmente realizzata dalla famiglia se avesse venduto direttamente alla catena alberghiera estera sarebbe stata esente al 95%. Le cose non andarono in questo modo: fu costituita A1 al solo scopo di realizzare un miglioramento dei titoli azionari attraverso lingresso del fondo di investimento (operazione volta a consolidare la governanace di A). Nel momento in cui i titoli passano dalla famiglia ad A1 cambia soggetto: il titolare delle partecipazioni non pi lo stesso. Le azioni entrano in un nuovo soggetto, divengono propriet di A1 che un nuovo soggetto. Siccome A1 un nuovo soggetto, le condizioni per verificare il regime di tassazione degli eventuali trasferimenti delle partecipazioni vanno verificate con riferimento ad A1: con questo soggetto che dobbiamo verificare lesistenza delle condizioni per beneficiare del regime pex. I requisiti della commercialit e della sede della societ (Italia non un paradiso fiscale) non sono mutati. Devo verificare lholding period (periodo di possesso prima della cessione) e liscrizione nel primo bilancio approvato tra le immobilizzazioni finanziarie. Prima della costituzione di A2 fu stipulato un accordo quadro tra il gruppo estero e il gruppo italiano relativamente al trasferimento delle azioni di A1 in A2. Questo accordo quadro fu concluso prima della cessione della partecipazioni da A1 ad A2; esso prevedeva le modalit di trasferimento delle partecipazioni a certe condizioni.

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Questo accordo prevedeva leventuale cessione diretta dei titoli (che poi avvenne in concreto) oppure prevedeva un conferimento; lasciava arbitra la societ A1 di decidere con quali modalit trasferire le partecipazioni in A2 (scelte che avevano logiche gius-commecialistiche diverse).
[Non ci interessa molto lopzione put-call] Questa possibilit era bilanciata da delle opzioni put-call che completavano loperazione. Si prevedeva che una parte dei titoli fosse oggetto di cessione diretta e unaltra parte fosse oggetto di opzione attraverso la decisione di acquisto o di vendita che tipica dellopzione putcall.

A1 chiude il primo bilancio prima di aver ceduto, ma dopo la stipula dellaccordo quadro (che prevede la cessione). Dopo la chiusura del bilancio trasferisce. A1 nel bilancio iscrive i titoli tra le immobilizzazioni finanziarie. Attende il decorso dellholding period (al tempo erano 18 mesi) e poi cede. Consideriamo i requisiti pex della societ A1. - societ alberghiera che ha sede in Italia, no paradiso fiscale; - societ alberghiera che svolge quindi attivit commerciale; - nel primo bilancio chiuso il titolo iscritto tra le immobilizzazioni finanziarie; - decorso lholding period. Ci sono tutte le condizioni per lapplicazione del regime pex. Loperazione va sotto gli occhi dellamministrazione finanziaria perch il fondo di investimento sottoposto ad unattivit di controllo e si riscontra unoperazione analoga in unaltra vicenda relativa alla cessione di uno dei pi noti gruppi del settore della moda a livello mondiale. Da questa segnalazione parte il controllo su questa operazione. La guardia di finanza dice: quando avete chiuso il primo bilancio di A1 sapevate gi che avreste venduto. Avevate gi un accordo con la societ alberghiera estera che prevedeva a certe condizioni, in qualche caso dipendenti dalla sola volont di A1, di trasferire i tioli e le partecipazioni. Cio avete iscritto tra le immobilizzazioni finanziarie un titolo che sapevate di poter vendere, e in particolare per il quale si sarebbe potuta rendere concreta ed effettiva la vendita a semplice iniziativa volontaristica di A1 (opzione put regolata dallaccordo quadro). Lamministrazione sosteneva che si doveva iscrivere quel titolo nellattivo circolante perch si tratta di una partecipazione che a questo punto entra in un assetto di circolazione; lamministrazione sostiene che viene meno il requisito dellimmobilizzazione finanziaria e che si entra nellarea dellattivo circolante. Non pi una plusvalenza, ma un ricavo. Essendo un ricavo si applica il regime di imponibilit perch i titoli iscritti nel circolante sono tassati quando nella vendita si realizza un guadagno. Per effetto di questa riqualificazione delloperazione la plusvalenza (circa 200 milioni) passata dallesenzione al 95% alla tassazione al 100%. Secondo lamministrazione finanziaria, lesistenza dellaccordo quadro era idonea a determinare il mutamento della caratteristica del titolo da immobilizzazione finanziaria ad attivo circolante. Il sapere di vendere sufficiente per far considerare la partecipazione come una voce di attivo circolante? Vi una strettissima relazione tra le scelte negoziali fatte in quelloccasione ed il regime fiscale. Non dobbiamo perdere di vista quello che fu lo scopo delloperazione: il veicolo A1 nacque con finalit di consolidamento della governance di A; riversare le partecipazioni in A1 fu una scelta di investimento tanto ch la cessione al gruppo estero avvenne solo in forza di eventi sopravvenuti. Linvestimento ha la finalit di conservare il valore dei titoli e delle partecipazioni nel mio patrimonio; questa qualit del titolo non si pu perdere perch ad un certo momento diventa 147

oggetto di accordi di cessione in quanto si tratta di una qualit dellinvestimento che rimane incardinata nella scelta imprenditoriale originaria. Questa la posizione della pi recente dottrina.
(21/5/2012) Avevamo esaminato la disciplina delle plusvalenze, in particolare abbiamo parlato del regime delle plusvalenze sulle partecipazioni, della diversit di disciplina tra plusvalenze iscritte nel circolante e di quelle iscritte nellambito delle immobilizzazioni. Abbiamo visto questo doppio regime circolatorio. Ci restano da esaminare gli altri elementi positivi e negativi.

9.2.2.5 Risarcimento danni Anche nel regime dei componenti positivi connotati dalla qualifica di plusvalenze, rilevano anche le ipotesi di risarcimento danni; tra le ipotesi di risarcimento danni non abbiamo molto da dire di quanto avevamo detto sulla ipotesi della perdita dei beni merce, perch stiamo considerando un caso in cui limprenditore subisce un danneggiamento di un bene plusvalente, quindi di un bene ascrivibile, vuoi alla categoria di beni strumentali in senso proprio sia per natura o per destinazione, vuoi alla categoria dei beni patrimoniali quindi beni diversi dagli edifici; quando avviene la distruzione di beni strumentali o di beni meramente patrimoniali il risarcimento che il soggetto ottiene considerato ascrivibile alla categoria delle plusvalenze e anche per i beni patrimoniali o strumentali vale la regola dellautoconsumo che abbiamo definito in base ai beni merce;
esempio: un imprenditore che abbia un appartamento che destina a showroom e decide di destinare a se stesso o ai propri familiari quellappartamento, quindi lo converte e lo fa entrare nellarea dei beni personali. Questa uscita del bene dal circuito produttivo determina lemersione di una plusvalenza. Stessa cosa per i beni merce.

Non vi differenza nella disciplina nellanalisi tra i componenti postivi, tra ricavi e beni strumentali limportante ricordare la rilevanza della distinzione per quanto riguarda la tassazione degli strumenti finanziari, in particolare le plusvalenze finanziarie. 9.2.3 Le sopravvenienze Le sopravvenienze sono un ulteriore elemento positivo. un istituto che ha delle peculiarit fiscali la cui comprensione permette di capire come gira il meccanismo di funzionamento del reddito dimpresa. Sono di due tipi: Tipiche Atipiche o assimilate

9.2.3.1 Sopravvenienze tipiche Le possiamo considerare non propriamente come una categoria autonoma di componenti positivi, ma un istituto che si connette agli altri componenti positivi, siano essi ricavi o plusvalenze, quindi si connette agli altri componenti positivi, siano essi ricavi o plusvalenze. Definizione: La sopravvenienza quella fattispecie in forza della quale si procede alla rettifica di una operazione precedentemente contabilizzata. Rettifica, operazioni precedentemente contabilizzata. Lesigenza dallapplicazione al reddito dimpresa del principio di competenza. 148 di rettificare nasce

Due cose sono importanti: la definizione di sopravvenienza; la rettifica di operazioni precedentemente contabilizzate pu rendersi necessaria per effetto dellapplicazione al reddito dimpresa del principio di competenza; se non si applicasse questo principio non avremmo bisogno dellistituto delle sopravvenienze.
9.2.3.1.1 Le sopravvenienze attive

Le sopravvenienze attive funzionano allo stesso modo. Ipotizzate che limprenditore sia legato da un contratto di distribuzione in esclusiva di determinati prodotti. Immaginiamo che nel contratto di distribuzione sia prevista una sorta di premio al raggiungimento di quantitativi determinati. Normalmente questi premi vengono decisi a chiusura dellesercizio. Si va a vedere a fine esercizio quanto stato effettivamente venduto ed eventualmente si attribuisce questo premio se il mercato coerente con gli obiettivi contrattuali. Supponiamo che il soggetto abbia ottenuto nel corso del 2012 determinati obiettivi di vendita e abbia diritto allincasso del corrispettivo per lattivit di distribuzione, corrispettivo di 100. Alla fine dellesercizio in condizione di dire che egli ha diritto di ottenere il corrispettivo standard, ma non sa se avr diritto al premio perch questo premio richieder dei calcoli. In questo momento so solo che ho diritto ad ottenere il corrispettivo contrattuale dellesercizio dellattivit. Ho maturato il diritto al corrispettivo ma non so se maturer il premio. Allesito dellistruttoria si accerta che esiste il diritto al premio e supponiamo che ottenga un premio di + 20. Ho un dato, il prezzo corrispettivo dellattivit relativa allanno 2012, che ho contabilizzato con un + 100, che ho rettificato perch il mio corrispettivo non sar 100 ma 120, per qui si chiusa la mia dichiarazione, devo rettificare quel valore e questa rettifica deve avvenire attraverso una sopravvenienza attiva. Nel 2012 dovr esporre in dichiarazione + 20. Leffetto che sommando i due importi ottengo il corrispettivo reale per lattivit di distribuzione di merci operata nel corso del 2012. (Lesempio dei beni merce e prestazione di servizi, attiene alla disciplina dei ricavi). Non sarebbe diverso se io mettessi un bene strumentale, se io avessi deciso di vedere un capannone industriale per esempio, ed ecco che emerge il componente positivo; poi viene fuori che nel 2013 quellimmobile ha dei difetti e sono costretto ad effettuare una riduzione di prezzo. Non un problema di caratteristiche oggettive dellistituto, non un istituto che ha una sua autonomia, ma un elemento positivo che si collega agli altri e non ha altro effetto che rettificare quelle disomogeneit rispetto alleffettivit della capacit contributiva che deriva dallo sfasamento temporale dovuto al principio di competenza. Se non avessi il principio di competenza che mi impone di dichiarare 100 e potessi dire no, guardo allincasso, se operasse il principio di cassa, lincasso una componente irrilevante perch devo mandare a tassazione limporto di competenza e questo pu determinare degli effetti distorsivi; se si realizzano degli effetti che determinano la necessit di riposizionare quellimporto, devo ricorrere alle sopravvenienze attive o passive. un meccanismo di rettifica di precedente contabilizzazione. Sono effetti di conto economico che derivano dallaggiustamento dei precedenti componenti. Avr dedotto un costo di 100 e risulter che limporto gli costa 70 e dovr mandare a tassazione + 30. Si tratta di un istituto che ha la funzione di rettificare gli effetti dellapplicazione del principio di competenza. Queste sono le sopravvenienze tipiche che modificano gli effetti delimputazione al periodo. (Per le sopravvenienze passive vedi infra.)

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9.2.3.2 Sopravvenienza atipiche o assimilate Sono un istituto che non si connette a precedenti contabilizzazioni, ma sono vicende che non hanno connessione con elementi transitati a conto economico e assumono la connotazione di componente autonomo. Nellambito dellistituto delle sopravvenienze che assumono carattere di autonomia possiamo collocare (anche se taluni collocano questa voce nellambito delle plusvalenze) i contributi e le liberalit alle imprese, i quali vanno considerati non nella loro componete che confluisce a bilancio e, quindi conto economico ,ma con funzioni di aumento del patrimonio e, quindi, conto capitale non conto desercizio. Siano essi erogati dallo Stato o da soggetti privati, confluiscono nellambito delle sopravvenienze atipiche; sono un componente reddituale caratterizzato da autonomia. 9.3 Elementi negativi Costi, minusvalenze, sopravvenienze passive, interessi passivi, perdite. Possiamo aggiungere tra gli elementi passivi i contributi e le liberalit. (Per le minusvalenze vedi supra.) 9.3.1 Le sopravvenienze passive Consideriamo due periodi di imposta: il 2012 e 2013. Limprenditore nellesercizio del 2012 effettua unoperazione commerciale che comporta un trasferimento di titolarit di beni mobili, cede una certa partita di beni mobili. Il contratto di cessione non determina di per s lemersione di alcuna componente reddituale sulla base del principio di competenza e nel 2012 avviene anche la consegna dei beni, con leffetto che limprenditore realizza un ricavo di 100 di fronte a questa cessione. tecnicamente un ricavo. Supponiamo che nel corso del 2013 il compratore si accorge che il prodotto venduto ha dei difetti e qui emerge una contestazione del compratore per vizi della cosa. Lesistenza di vizi darebbe diritto allacquirente di agire con le azioni previste dal codice civile, cio la riduzione del prezzo o la risoluzione del contratto. Immaginiamo che i vizi della cosa effettivamente sussistano e che la vicenda si chiuda in maniera transattiva con il riconoscimento di una riduzione del prezzo che contrattualmente sar rivisto nella misura di 70. Quindi ci sar un abbattimento del prezzo pari a 30. Qual leffetto dal punto di vista dichiarativo? Avremo + 100 dichiarato, perch si integrato il principio di competenza io ho pagato le imposte su 100, che io in realt non ho mai incassato perch in realt incasser 70. Quindi ho dichiarato 100, ma incasser 70 e per effetto della transazione diviene certo che io incasser 70 e non di pi e dovr rettificare questa dichiarazione precedentemente contabilizzata. Questa operazione la devo rettificare con listituto della sopravvenienza, che consente la rappresentazione di una vicenda sopravvenuta rispetto ad una precedente contabilizzazione, sopravvivenza rispetto alla contestazione del vizio e alla cessione del bene. Come faccio a rilevare la differenza di prezzo? Attraverso una sopravvenienza, che sar passiva in questo caso, pari a 30, pari alla misura di riduzione del prezzo che ho incassato per effetto della transazione. Se si guarda alla vicenda dichiarativa nel succedersi dei 2 anni, il primo anno avr una tassazione di 100 e nel secondo meno 30, quindi avr la deduzione di un componente negativo pari a 30, il secondo anno stralcio la parte di ricavo che ho gi mandato a tassazione attraverso una deduzione fiscale che corrisponde ad una sopravvenienza passiva. Qual la tassazione che ho nei due anni, il 150

saldo della tassazione? Il saldo della tassazione dei 2 anni rimane 70 perch un anno tasso 100, lano dopo 30 sarebbe come se nei due anni io avessi mandato a tassazione 70. Questa operazione, lesposizione del meno 30, ha rettificato la precedente contabilizzazione riportandola al valore effettivo di scambio. 9.3.2 Le perdite su crediti un istituto riconducibile alla logica delle sopravvenienze passive. Attiene non ad un bene inteso in senso stretto, quindi beni merce o patrimoniali oltre che strumentali, ma ad una diversa categoria di beni che sono i crediti. listituto della sopravvenienze applicato al bene credito. Le perdite su crediti, che sono un problema attuale dellimpresa, sono un istituto che dal punto di vista fiscale che deve essere visto con particolare attenzione.
Esempio: abbiamo due periodi di imposta, 2012 e 2013. Supponiamo che nel corso del 2012 limprenditore effettui una cessione di bene merce e poi lo consegni. Anche in questo caso ho integrato il requisito della competenza e, quindi, devo andare a dichiarare il componete positivo, + 100. Questo 100 confluisce in dichiarazione come ricavo dellesercizio. In realt rispetto a questo 100 non ho incassato alcunch e lho realizzato in quanto si sono integrati i requisiti della competenza.

Questa vicenda della cessione raffigurabile come lesistenza di un credito di 100 che stato mandato a tassazione attraverso la tassazione di quel 100 e ho crediti verso clienti per 100. Cosa accade se nel corso del 2013 allorch era previsto il pagamento e quando doveva monetizzarsi quel credito in realt il pagamento non interviene? Cosa succede se nel 2013 il cliente non paga? una vicenda molto frequente in questo momento storico, la tensione originata dalla regole della competenza determina una situazione di crisi finanziaria, non economica, perch il soggetto costretto a pagare imposte su soldi che non ha incassato e che deve ricavare da altre risorse, quelle finanziarie, perch il meccanismo di competenza funziona cos. Cosa succede se non paga? Le situazioni per cui il soggetto non paga sono le pi diverse: perch ha unindisponibilit temporanea,o un insolvenza, incapacit di assolvere ai suoi debiti, contestazioni sul prezzo. Il legislatore consente di valorizzare la perdita su crediti, quindi, di dedurre la perdita solo a condizioni molto rigide. Quindi ho dichiarato 100, il mio cliente non paga; in realt ho dichiarato 100 e incasso 0; dovrei operare una sopravvenienza passiva di meno 100 che pari alla perdita su credito. Ma questo passaggio, cio il passaggio per cui prima dichiaro 100 e poi porto a deduzione del reddito meno 100 per stralciare il risultato precedentemente dichiarato con una sopravvenienza passiva sottoposto a regole rigidissime: dimostri lesistenza di elementi certi e precisi; cio limprenditore dovr fornire la prova di esistenza di elementi certi e precisi in forza dei quali si possa ritenere che il pagamento non interverr; quindi la condizione essenziale si potr realizzare solo in presenza di elementi certi e precisi. Cosa intende lamministrazione e la giurisprudenza per elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita su credito? Si intende, secondo lopinione prevalente, che il contribuente deve aver effettuato tutto il possibile, deve aver posto in essere lintero arsenale degli strumenti di tutela creditoria per ottenere lincasso. Cosa vuol dire? Significa che il contribuente che non ha ricevuto il pagamento deve agire giudizialmente per ottenere il pagamento utilizzando gli strumenti a disposizione e questi sono esauriti o non efficaci, se ho un cliente che non mi paga gli devo fare il decreto ingiuntivo, ma se questo viene opposto non basta lopposizione occorre che vada avanti con la causa fino a quando non sar certo che quel credito venga incassato. Se devo portare ad esecuzione il credito prima di 151

poterlo stralciare, la situazione pu diventare anti-economica per limprenditore e determinare crisi finanziarie; finisco per subire i tempi necessari per la tutela giudiziale. Questa unidea che trova il pi ampio riconoscimento anche in giurisprudenza. Allora non basterebbe a legittimare la deduzione della perdita leventuale risposta del cliente che dica non ti pago perch non ho la disposizione finanziaria; quali che siano le ragioni io non posso stralciare la perdita, ma devo tenerla esposta in bilancio fino a quando non ho la certezza. 9.3.2.1 Credito prescritto Potreste stralciare un credito prescritto? Se mi sono accorto che il mio credito di 100 esposto in dichiarazione lho lasciato l per alcuni anni, cosa succede? La prescrizione sufficiente a determinare lo stralcio del diritto? Basta applicare un calcolo numerico alla data in cui il credito sorto per capire se prescritto o no; ma in realt non cos perch la prescrizione non rilevabile dufficio e non fa venir meno di per s lesistenza dellobbligazione naturale (cio ladempimento de debito prescritto) e il debitore potrebbe anche adempiere il credito prescritto e il legislatore richiede un ulteriore elemento di prova, occorre almeno verificare, allesito di unapposita azione giudiziaria, che il debitore ha opposto la prescrizione perch se il debitore lha opposta possiamo pensare che sussistano elementi certi e precisi ma occorre essersi attivati con unazione che implichi la spendita degli strumenti di tutela del credito. Se interviene una procedura concorsuale per comprovata insolvenza, al momento della dichiarazione di fallimento possibile stralciare la perdita sul credito; si tratta di una scelta che integra gli elementi certi e precisi indicati dalla norma per lo stralcio; quindi lo stralcio riconosciuto direttamente, ma al di fuori della procedura abbiamo capito come spingere lattivit di tutela del proprio credito. 9.3.2.2 Crediti vantati nei confronti di PA Domanda: crediti vantati nei confronti della PA. Sono tutti dichiarati e non stralciati. Per esempio nellambito IVA mutano le regole di effettuazione delloperazione IVA, liva non dovuta fino a quando non interviene il pagamento. Nellambito delle imposte dirette se ho ceduto beni a PA, se lamministrazione non paga non hai n lo stralcio n una contromisura fiscale per abbattere quellimporto. un problema serio quello del cronico ritardo della PA, riguarda le imposte dirette e non c un meccanismo dilatorio concesso dal contribuente. Occorrerebbe operare con norme che sanzionano comportamenti di inerzia. La grande istituzione organizzata ha una notevolissima forza contrattuale nei confronti dei fornitori; i fornitori sono imprese che hanno a che fare con la distribuzione organizzata; c uno squilibrio mostruoso in termini contrattuali: la grande distribuzione che decide le regole di pagamento; la grande distribuzione caratterizzata da unestrema sussistenza di liquidit e, nonostante questo, c uno stallo di pagamenti, ma dovrebbero esistere delle contromisure normative. Intanto hai pagato le imposte e poi non si capisce se il credito sar incassato, quando sar incassato. C un modo, a parere di prof. Trivellin per risolvere il problema; al di l dellapproccio tecnico de iure condendo, il problema sul modo di intendere gli elementi certi e precisi; ma nessuno dice che elementi certi e precisi deve essere interpretato con il rigore con cui lamministrazione finanziaria vuole interpretarlo. Si potrebbe proporre uninterpretazione pi flessibile deducendo certi componenti. Il problema che se la disciplina si irrigidisce sulle condizioni di quel credito poi non lo deduci mai. Pensiamo allimpresa che ha piccoli crediti in sofferenza (noi abbiamo imprese piccole e medie nel tessuto economico qui in Veneto) esiste una estrema parcellizzazione del credito. 152

Per es. imprese orafe del settore vicentino. Hanno a che fare con clienti che sono piccoli clienti, per es. il piccolo dettagliante, piccole gioiellerie, sono piccoli operatrici che hanno volumi di acquisti non particolarmente rilevanti e il fatturato delle imprese dato dallinsieme. Quando cominci ad avere 50 clienti che non ti pagano perch in Italia si inchiodato il mercato di riferimento (mentre le imprese che producono beni di lusso guadagnano, nei settori del lusso locali il mercato morto e la stessa cosa successa al nostro mercato interno). Per stralciare il credito dovresti agire giudizialmente nei confronti di ciascuno dei soggetti. Ma allora gli inadempimenti diventerebbero un costo per limprenditore che si troverebbe a dover sostenere i costi delle cause nei confronti dei suoi debitori. A parte il problema de costi di difesa, in un caso del genere ottenere l adempimento totalmente antieconomico; immaginate leffetto in termini di tempi! E quindi molte imprese preferiscono dire ho pagato le imposte? Amen! rinuncio ai crediti. Questa una violazione subdola dellart. 53 cost.; se la violazione derivasse da una norma, fosse la farei valere davanti alla corte costituzionale; ma qui non c illegittimit della norma, il problema che la deducibilit nei FATTI impossibile, una violazione non giuridica, ma indiretta e fattuale e in quanto tale pericolosa. 9.3.2.3 La cessione su crediti (factoring) Quindi il problema quello della nozione di elementi certi e precisi; il valore di un credito si pu perdere perch il cliente non paga o perch si fanno delle operazioni negoziali sul credito: per esempio cessione su crediti (factoring). Un credito pu essere oggetto di cessione come un altro bene, potrei anche cederlo a terzi secondo regole civilistiche, pu essere cessione pro solvendo o pro soluto a seconda che garantisca o meno ladempimento. Posso trattare il credito come qualsiasi altro bene e quindi cederlo. Il factoring, la cessione, uno degli strumenti tecnici con cui si procede a risolvere il problema dellesistenza di crediti parcellizzati perch limprenditore allora dice che siccome ho crediti per 1 milione ma ho centinaia di crediti di piccoli importo, li cedo tutti per 200.000 perch se li tengo l non incasso, almeno se li cedo li incasso, sar poi la societ di factoring che incasser i singoli crediti. Le societ di factoring nascono proprio per questo. Nellipotesi in cui io disponga la cessione di credito, siccome il contratto di cessione impegnativo per entrambe le parti, se il credito viene ceduto ad un valore inferiore al valore nominale, la differenza tra valore nominale e corrispettivo per la cessione del credito, siccome c un contratto dovrei poter stralciare la differenza.
Siccome ho fatto unoperazione di cessione di credito di 100 e lo cedo per 80 dovrei avere una sopravvenienza passiva di 20.

Quando opero con atti di trasferimento del credito, il trasferimento lelemento certo e preciso che legittima la sopravvenienza passiva. Per la tesi assurda della Cassazione, quella per cui ritiene che anche nei casi in cui il trasferimento del credito avvenga sulla base di un contratto, necessario che il contribuente dimostri gli elementi certi e precisi. Bisognerebbe che il contribuente dimostrasse gli elementi certi e precisi.

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10 Elusione fiscale
(23/5/2012) Chiudiamo con le plusvalenze sulle immobilizzazioni finanziarie. Parliamo di un caso in cui il contribuente che sfrutta il doppio regime circolatorio. Parliamo di un operazione qualificata come elusiva. 10.1 Il dividend washing Operazione elusiva che sfrutta il doppio regime circolatorio. Consideriamo una societ che non svolge delle attivit specifiche in materia finanziaria, produce attrezzature sportive (A). Stimolata da alcuni consulenti pone in essere una operazione di finanza straordinaria con obiettivi diretti a 'utilizzare' il doppio regime circolatorio. La societ si rivolge ad un istituto di credito chiedendo un finanziamento pari a 40 milioni di euro, ha un capitale di debito. Con questo finanziamento fa un investimento in borsa. Compra azioni di un altro istituto di credito, istituto che di li a pochi giorni avrebbe deliberato utili agli azionisti. In portafoglio ha titoli che valgono per un controvalore di 40 milioni. Dove iscrivo i titoli? Considero l'investimento di tipo speculativo, gli iscrivo tra l'attivo circolante, con la scelta di iscrizione nelle mie scritture, qualifico questo acquisto non come un investimento duraturo ma speculativo, per cui il regime questo: se ci guadagno pago le imposte, se perdo mi deduco la perdita. Sono titoli gravi di dividendi. L'istituto distribuisce, per il controvalore di 40 milioni, i dividendi ad A per un 1 milione di euro. Il regime fiscale dei dividendi simmetrico a quello della pex, il fine quello di evitare doppie imposizioni societarie. Quando i dividendi sono erogati ad una societ commerciale, come le plusvalenze, sono esenti al 95%. La societ retrocede i titoli, in coerenza alla qualificazione dell'operazione come speculativa. I titoli valevano 40 milioni perch dentro cerano i dividendi, adesso ho spogliato i titoli dei dividendi quindi valgono meno perch il milione stato distribuito. Il patrimonio si ridotto di un milione. Rivendo i titoli ma a 39 milioni e 50 mila (39.050.000 ). L' operazione avviene nel giro di pochi giorni. I 50 mila dipendono da un effetto di borsa. (Quando ottieni la distribuzione dei dividendi si ha un rimbalzo per cui dopo lo stacco delle cedole il titolo vale un po di pi rispetto all'impoverimento in misura pari). Quindi nell'esempio si ha una minusvalenza pari a 950.000 . La minusvalenza pienamente deducibile perch attivo circolante (applicazione del doppio regime circolatorio). La societ ha ottenuto 1 milione di dividendi. Rivendendo ha incassato 39.050.000 . Il flusso di 40 milioni e 50 mila. La societ estingue il mutuo e le rimangono 50 mila . (Gli interessi incidono poco perch l'operazione stata veloce). Ok, immaginiamo che contando gli interessi il guadagno di 30 mila . L' operazione ha avuto una sua circolarit. Dal punto di vista economico la societ non ha avuto alcuna conseguenza se non addirittura un guadagno di 30 mila . Guadagno senza rischi. Questo il risultato finanziario. Ma fiscalmente? Da una parte ho dividendi esenti al 95% (pago limposta solo su 50 mila, il 5% di 1milione) ma poi mi deduco dal reddito 950.000. Per effetto di un operazione che non ha portato ad alcuna conseguenza economica. Questo un effetto del doppio regime circolatorio. Il grosso del vantaggio fiscale sta tutto nella deducibilit della minusvalenza. I 30 mila sono mandati a tassazione effettivamente con il 5% dei dividendi per sono piccoli importi, il reddito dellanno abbattuto dai 950 mila . Loperazione ha una sua chiarissima funzione. Non quella di conseguire vantaggi economici, ha un utilit di tipo fiscale. E volta ad ottenere risparmi dimposta. Per fare questa operazione per bisogna avere solidit patrimoniale, credibilit finanziaria. Dal punto di vista tecnico questa operazione definita di dividend washing. 154

Lamministrazione finanziaria dice che questa operazione priva di valide ragioni economiche. Strumentalizza in maniera distorta e con finalit di risparmio fiscale le regole di circolazione dei dividendi e dei capital gains, dunque un operazione che non pu avere riconoscimento dal punto di vista economico, quindi non opponibile allamministrazione finanziaria, la possiamo qualificare come elusiva. Cos lelusione? Qualsiasi comportamento che nel rispetto formale delle regole, costituisce un aggiramento della ratio delle disposizioni fiscali. Aggiramento posto in essere con un fine che quello di ottenere risparmi fiscali senza alcuna utilit economica. Nelloperazione in esame i dati normativi sono rispettati per questo guadagno non possiamo considerarlo un vantaggio significativo, dunque si tratta di un operazione che economicamente non porta a nulla se non vantaggi fiscali. La definizione di elusione la troviamo formalizzata allart. 37-bis D. 600/1973. 37-bis. Disposizioni antielusive. 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Il comma 2 dice che si pu contestare lelusione solo quando nella concatenazione negoziale ci siano determinate operazioni indicate al comma 3. Sono comprese le operazioni da chiunque effettuate comprese le classificazioni di bilancio. Sono indicate anche le operazione su titoli. Quella che abbiamo visto una operazione che rientra nel 37-bis. Qual leffetto di questa operazione? Gli effetti fiscali sono inopponibili, quindi l'amministrazione finanziaria disconosce la deduzione della minusvalenza. Nel progetto di delega al governo Monti in buona sostanza spariscono le ipotesi casistiche, viene ampliato l'ipotesi dellart. citato. Addirittura viene riqualificata l'ipotesi, che viene considerata non elusione ma abuso di diritto. Come avvocati dovremmo dire che l'operazione non elusiva. L'impresa non semplice perch queste operazioni di dividend washing sono gi state oggetto di pronunce della Cassazione, la quale le ha tutte cassate. In un obiter dictum sullabuso del diritto la Cassazione utilizza come esempio di operazione classicamente elusiva proprio il dividend washing. Dal 2005 in poi queste operazioni sono state massacrate da AF. Di fronte a queste operazioni cosa si pu dire? Dal versante di A non ci si pu difendere perch c stato un vantaggio fiscale. La disciplina prevede un doppio regime circolatorio la cui ratio evitare doppie imposizioni. Bisogna spostare lattenzione su chi ha venduto i titoli ad A. Immaginiamo che A abbia acquistato da B i 40 milioni di titoli che aveva nellattivo circolante. B gli ha acquistati a 20 milioni quindi dalla vendita ad A realizza una plusvalenza che sarebbe tassata. Nello step successivo si verifica quello che abbiamo visto. Per questa operazione dal punto di vista generale per lo stato, se la guardiamo considerando anche la posizione di B, ha portato ad un guadagno. La plusvalenza tassabile di 20 milioni a cui faceva da contrappunto una minusvalenza di 950 mila. Come fate a dire che c un effetto di risparmio fiscale reale dall operazione se non si considera l' effetto fiscale sul venditore dei titoli? Perch anche questo effetto sul venditore, al saldo, ci fa capire se c stato un vantaggio o meno per l'erario. Se AF si concentra solo su A e non su B ha una visione parziale e si avvantaggia di ulteriori imposte.

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11Trust
(27/3/2012) 11.1 Inquadramento civilistico Si pu definire come un complesso di rapporti giuridici mediante il quale un soggetto, disponente, trasferisce ad altro soggetto, trustee, un complesso di beni affinch quest ultimo li gestisca con determinati obiettivi, per determinati fini. Lo scopo pu essere il pi vario e risponde ad un interesse soggettivo del disponente. Tra i vari scopi, anche quello di amministrare una massa patrimoniale per trasferirla poi a dei beneficiari, finali dei beni conferiti in trust o beneficiari del reddito prodotto dal trust nella gestione dello stesso. Il nostro ordinamento non prevede e non disciplina il trust. Nasce nei paesi di common law come affidamento fiduciario dei beni. Entra in Italia nel 1989 con la rattifica della convenzione dell Aja del 1985 che disciplina il trust. Una disciplina indiretta la troviamo all' art. 2645-ter del codice civile. Disciplina la trascrizione degli atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilit, pubbliche amministrazioni, altri enti o persone fisiche. Introdotto nel 2005 per rendere opponibili ai terzi vincoli di destinazione che perseguano interessi meritevoli di tutela e che riguardino beni immobili o mobili registrati per una durata massima di 99 anni o pari alla vita del beneficiario. Quindi questa disciplina dei vincoli di destinazione indirettamente possa far rientrare il trust nel nostro ordinamento, ma la vera disciplina nella convenzione dell' Aja del 1985 che disciplina il riconoscimento in Italia di trust esteri. Infatti possono essere istituiti e devono essere riconosciuti in ciascun paese anche se presentano elementi di estraneit rispetto all' ordinamento. Per l Italia l' elemento di estraneit sempre la legge regolatrice. Nell' ambito europeo vari stati hanno emanato leggi regolatrici. La pi utilizzata quella di Jersey (poi c la legge di Malta e di San Marino per esempio). In Inghilterra dove nato il trust non esiste una legge regolatrice. La convenzione dell' Aja impone il riconoscimento dei trust stranieri. Pone anche limiti al riconoscimento e all' istituzione degli stessi. Innanzi tutto deve essere regolato dalla legge di un paese che lo riconosce. In secondo luogo il riconoscimento pu essere evitato sulla base di quei limiti che si basano sul diritto internazionale: norme di applicazione necessaria e ordine pubblico. Nel caso in cui la legge prescelta preveda effetti contrari all' ordine pubblico o si applica un altra legge o il trust non pu essere riconosciuto. Il disponente che costituisce il trust pu scegliere varie leggi regolatrici per i diversi aspetti. Il trust questo strumento molto flessibile con il quale il disponente pu spogliarsi di beni o denaro e affidarli ad un altro soggetto attraverso un affidamento che si basa sulla fiducia e destinando questi beni ad un determinato scopo o a determinati soggetti. Infatti sarebbe pi coretto parlare di trusts. Possono essere perseguiti vari tipi di interesse. Trust istituiti per far fronte alla successione di un soggetto; istituiti per far fronte ai bisogni di una persona debole, invece di nominare un amministratore di sostegno; nell' ambito commerciale, trust istituiti per far fronte alla situazione di crisi dell' impresa. Invece di procedere con le procedure concorsuali l' imprenditore pu affidare ad un trustee l' azienda per tentare il risanamento o procedere al pagamento dei creditori e alla liquidazione dell impresa nel modo pi ordinato.

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11.1.1 Soggetti, durata e atti. Sono: il disponente, il trustee, i beneficiari (del redito o beneficiari finali del trust) e un guardiano che ha il compito di vigilare sull' attivit del trustee, consigliarli, revocarli la nomina a trustee. Il trustee pu essere sia una persona fisica ma anche una persona giuridica, vedi le trust company. L importante scegliere persone di cui il disponente possa fidarsi proprio perch attraverso il trust il disponente si spoglia dei suoi beni, ne perde la propriet affidandola al trustee. Quest' ultimo non assume in proprio la propriet dei beni, ma in qualit di trustee, qualit che dovr essere annotata nei registri immobiliari. Questa annotazione permette l' effetto segregativo dei trust. Permette di evitare che i beni possano essere aggrediti dai creditori del disponente e del trustee e che i beni possano finire nel patrimonio del trustee in caso di morte dello stesso. Separazione del patrimonio tanto dall' originario titolare quanto dal successivo titolare. I beni in trust possono essere aggrediti solo ed esclusivamente dai creditori del trust. E' importante scegliere persone di fiducia o societ che svolgono professionalmente quest' attivit ma importante anche prevedere dei sostituti del trustee, perch se viene meno (morte, rinuncia, revoca) ci si troverebbe in una posizione di immobilit con difficile possibilit di nomina di un nuovo trustee. La disciplina dei vincoli di destinazione prevede la durata di 90 anni o pari alla vita della persona fisica beneficiario. Il trust non prevede vincoli sulla durata, di solito parametrata alla natura degli scopi che si intendono perseguire. In ogni caso la durata libera. Nella costituzione del trust troviamo un atto istitutivo vero e proprio, con il quale il disponente regola la segregazione dei beni, poi troviamo gli atti dispositivi con cui vengono assegnati dei beni al trust. Anche se in un unico documento, sono due atti distinti e questo avr riflessi in ambito di tassazione. Il patrimonio pu essere incrementato periodicamente o comunque con atti successivi. Il tutto nell' ambito del regolamento previsto con l' atto costitutivo e nell ottica del perseguimento dello scopo voluto. La convenzione dell' Aja prevede che il trust debba essere costituito con atto scritto, ma non necessario l' atto pubblico o la scrittura privata autenticata salvo che lo richieda la legge italiana per il conferimento di taluni beni. Ma in se l' atto istitutivo potrebbe non prevedere alcuna assegnazione di beni, potrebbe non richiedere alcuna forma. 11.2 La tassazione del trust Nel 2006 stata reintrodotta l' imposta sulle successioni e donazioni, allargando l' ambito applicativo prevedendo l' applicazione della stessa alle donazioni, successioni per causa di morte e agli atti a titolo gratuito e vincoli di destinazione. Non c' dubbio che i vincoli di destinazione rientrino in questa tassazione ma la menzione degli atti a titolo gratuito pone altri problemi. Infatti la ratio, il fondamento di questa imposta su donazioni e successioni, vediamo che intende colpire un arricchimento del soggetto. Quindi alla base di questa tassazione sembra esserci sempre uno spirito di liberalit. Quest' imposta nell' ambito della riforma, che ne ha visto la reintroduzione e l allargamento, applicata con aliquote diverse a seconda dei soggetti tra cui interviene la successione o donazione. Sono previste tre aliquote: la prima del 4% viene applicata tra soggetti parenti in linea retta o tra coniugi; quella del 6% tra parenti in linea collaterale; 8% quando non c' alcun vincolo di parentela tra i soggetti. Con la finanziaria del 2007 sono state previste delle franchigie, cio valori al di sotto dei quali non si applica l' imposta. Nell ambito dei rapporti di parentela o coniugali la franchigia di 1 milione di euro, da calcolarsi pro capite contando anche tutte le somme e i beni trasferiti a titolo successorio o donativo tra gli stessi 157

soggetti. Quando vengono in rilievo rapporti tra fratelli la franchigia scende a 100 mila euro. Sale ad un milione e mezzo se i soggetti sono portatori di endicap. 11.2.1 Il momento della tassazione. Se queste aliquote devono essere applicate in ragione del soggetto beneficiario, nell ambito del trust dovremmo applicare l imposta in ragione del beneficiario per si pongono dei problemi perch l' amministrazione ritiene che l' imposta debba essere applicata al momento del trasferimento iniziale dal disponente al trustee. Questo perch l' amministrazione vede il trust in un ottica unitaria. Siccome tutti gli atti ricompresi nell istituto rispondono alla medesima causa, quella segregativa e finalizzata ad un determinato scopo, l amministrazione richiede subito l imposta. In un primo tempo l' amministrazione riteneva anche che si doveva applicare guardando i rapporti tra disponente e trustee. In un secondo momento l' amministrazione si resa conto dell' errore e ha previsto l' applicazione dell' imposta al momento iniziale ma guardano i soggetti beneficiari finali. E' un istituto flessibile potrebbe essere che vengano affidati al trustee poteri ampiamente discrezionali, tanto nella scelta di beneficiari finali, quanto nella scelta dei soggetti beneficiari, potremmo anche non conoscerli. Per l' amministrazione l' imposta andrebbe comunque applicata con l'aliquota massima cos come nel trust di scopo. La giurisprudenza di merito, e in un paio di casi anche la cassazione, hanno cercato di bocciare questo orientamento imponendo un analisi casistica dei trust. Quindi se al momento dell' istituzione i beneficiari sono individuati si pu applicare immediatamente l' imposta proporzionale sulle successioni e donazioni, ed eventualmente scontando anche le franchigie previste. Laddove non siano individuati i beneficiari l' imposta non potr essere applicata istantaneamente. Allora si pongono diverse soluzioni. Vi chi ha pensato all applicazione istantanea dell imposta con aliquota massima e senza franchigie ma con possibilit successiva di rimborso al momento in cui i beneficiari successivamente individuati otterranno materialmente il bene. Una seconda, e preferibile soluzione, quella di tassare inizialmente il trust in misura fissa (tassa di registro di 168 euro) per poi applicare l' imposta proporzionale al momento in cui i beni saranno effettivamente devoluti ai beneficiari. Questa soluzione si trova una conferma positiva all' art. 27 del T.U. sull imposta di registro, con la possibilit di scontare su questa seconda imposta quanto gi versato.
Possiamo pensare ad un trust in cui non siano determinati i beneficiari e poi il beneficiario finale risulti essere il nipote del disponente, applicandosi aliquota minima e franchigia di un milione pu darsi che il debito di imposta sia pari a zero. Avendo gi versato i 168 euro iniziali, sarebbe possibile chiedere il rimborso di 168 euro.

11.2.2 L effettiva presenza dell intento liberale. Un altro problema posto dal trust in relazione all imposta su donazioni e sucessoni quello di vedere se effettivamente c' un intento liberale sotteso al trust stesso. Il trust potrebbe essere costituito per conseguire finalit commerciali o solutorie, in questo caso non vi alcun intento liberale e il trust pi che atto dispositivo unilaterale viene ad assumere natura contrattuale. Quindi non dovrebbe applicarsi alcuna imposta su donazioni e successioni. Ovviamente l amministrazione aveva ritenuto il contrario, per fortuna alcune commissioni tributarie hanno ritenuto inammissibile l' applicazione dell' imposta nel caso dei trust commerciali. Dovr applicarsi l' imposta fissa di registro sull atto pubblico, nel caso ci sia un atto pubblico. Poi si potr applicarsi un altra imposta diretta, come l iva nel caso delle liquidazioni aziendali.

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11.2.3 Il soggetto passivo. Potremmo chiederci chi nell' ambito dell' imposizione del trust il soggetto passivo. Il trust stesso, nella persona del trustee. Perci il trustee dovrebbe farsi dare la provvista dal disponente per far fronte ai debiti di imposta. A questo punto dovremmo verificare chi effettivamente il soggetto inciso dall imposta. Se l' imposta sulle successioni colpisce l' arricchimento di un determinato soggetto, allora quello inciso dovrebbe essere il beneficiario, e il trustee allora dovrebbe chiedere la provvista al beneficiario, non al disponente. Ma allora il beneficiario che non ha alcuna disponibilit dei beni ma solo un aspettativa, sarebbe tassato su una capacit contributiva non attuale. Per questo parte della dottrina riteneva inapplicabile la strada scelta dall amministrazione di applicare l imposta al momento iniziale di vita del trust. L' amministrazione, a parte due vecchie circolari, non si pi espressa sull applicazione dell imposizione indiretta ai trust e ai vincoli fiduciari. Vi invece stata una circolare pi recente, 2011, in materia di imposizione diretta. 11.2.4 Imposizione diretta dei trust. Nell' ambito della gestione dei beni conferiti in trust possono venire in rilievo attivit produttrici di reddito. Attivit commerciali o occasionali che generano reddito, come il possesso dei beni da parte del trustee (redditi da fabbricati, derivanti da partecipazioni azionarie, dal deposito di denaro). Nell ambito del TUIR troviamo menzione dei trust tra i soggetti passivi dell imposta. L' art. 73 menziona tra i soggetti passivi dell' imposta sul reddito delle societ i trust, sia commerciali residenti, sia non commerciali residenti, sia qualsiasi tipo di trust non residente, che ovviamente produca reddito in Italia. Di volta in volta i trust sono assimilati agli enti pubblici e privati diversi dalle che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attivit commerciali o che non hanno ad oggetto attivit commerciali; ovvero sono assimilati a societ o enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello stato. Per la prima volta nell' ambito del nostro ordinamento tributario troviamo un esplicito riferimento al trust. Il 2 comma art. 73 prevede che nel caso in cui il trust abbia beneficiari individuati l' imposta sia applicata direttamente ai beneficiari. Sulla base di questa disposizione l' amministrazione ha individuato trust opachi, dove non possibile individuare con certezza dei beneficiari. La tassazione avviene in capo al trust. Trust trasparenti dove sono ben individuati i beneficiari e si passa ad una tassazione diretta dei beneficiari stessi, saltando lo schermo del trust. Per beneficiari individuati dobbiamo riferirci ai beneficiari di reddito individuati, per cui deve essere possibile ricondurre una quota di reddito direttamente al beneficiario. In questa fase stiamo parlando di beneficiari del reddito, non dei beneficiari finali (altrimenti viene in rilievo l imposizione indiretta). Nel caso di trust trasparenti la determinazione del reddito imponibile avviene con una struttura bifasica. Inizialmente il reddito deve essere determinato in capo al trust secondo i criteri di determinazione propri della categoria reddituale nella quale si inserisce l attivit svolta dal trust, e una volta determinato il reddito complessivo lo stesso dovr essere imputato pro quota ai beneficiari. In questo passaggio interviene l' art. 44 TUIR in base al quale sono redditi di capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi di art. 73 comma 2 anche se non residenti. Quindi in caso di trust opaco sono redditi di capitali quelli imputati al beneficiario del trust, in caso di trust opaco abbiamo una tassazione con IRPEG o meglio IRES. In caso di trust traspartenti, la determinazione del reddito avverr con i criteri propri dell IRES, ma poi la tassazione avverr direttamente in capo al beneficiario come redditi di capitale, perch abbiamo questa assimilazione espressa dall art. 44. 159

Recentemente l' amministrazione intervenuta con circolare 61/2010 limitandosi a porre chiarimenti sul piano dell' imposizione diretta. L' amministrazione in questo caso ha ripreso quelli che erano gli orientamenti gi espressi nell ambito delle altre circolari, ma cercando di chiarire questi orientamenti ha posto pi problemi. Se in un primo momento aveva detto che per beneficiari individuati doveva intendersi beneficiari di reddito individuato, adesso ha detto che laddove un beneficiario sia comunque individuato il trust deve considerarsi trasparente. Ci pone un problema di imputazione, se abbiamo visto che nel trust trasparente i redditi sono tassati direttamente in capo al beneficiario , deve esserci un rapporto diretto e certo tra il beneficiario e il reddito. Se per abbiamo il beneficiario individuato ma non individuata la quota di reddito, si pone il rischio di tassarlo sulla base di una capacit contributiva non sua. Se poi il regolamento istitutivo del trust prevedesse i soggetti beneficiari del reddito ma lasciasse al trustee la possibilit di scegliere se e quanto attribuire a ciascun beneficiario individuato non possibile procedere annualmente a imputazione diretta per trasparenza dei redditi e a tassazione in capo ai beneficiari. Perch se anche tutti i redditi e beni finali dovessero essere divisi tra i beneficiari individuati, un beneficiario, seppur destinato a ottenere prima o poi dei redditi, sarebbe tassato su una capacit contributiva futura ponendo anche dei problemi di liquidit in capo allo stesso. In secondo luogo questa circolare intervenuta anche sul tema dell' interposizione. Affermando che in tutti i casi in cui il disponente figuri nell ambito del regolamento anche come beneficiario, il trust deve configurarsi come interposto, quindi inesistente, e tutti i redditi saranno tassati in capo al disponente. Questo chiarimento potrebbe anche essere corretto, solo a condizione che il disponente figuri come unico ed esclusivo beneficiario. Non corretto escludere in ogni caso la possibilit che il disponente figuri anche come beneficiario, perch l' estrema flessibilit del trust permette di gestire situazioni in cui si il disponente risulta essere beneficiario, ma nel quale l obiettivo principale non quello di fungere da schermo per limitare la tassazione dei redditi ma perseguire un interesse meritevole di tutela (quale quello della gestione e programmazione della propria successione). Secondo le parole dell' amministrazione se il trust fosse costituito a tutela di un soggetto debole, al ritorno dei beni al disponente avremmo un trust trasparente. Anche in questa ipotesi il beneficiario sarebbe beneficiario dei beni e non dei redditi, avremmo tassazione sulla base di una capacit non propria perch il disponente si priva di beni e non ha il possesso dei redditi prodotti da quella gestione. Per cui anche su questo punto la dottrina ha criticato la presa di posizione dell' amministrazione ritenendo migliore l originario orientamento che aveva scisso solo in due categorie i trust senza porre limitazioni al disponente di poter configurare come beneficiario.. Altro punto poco chiaro della circolare quello dei trust esteri. Ovviamente un trust estero non residente sar tassato in Italia, se opaco, solo per le attivit' che producono reddito in Italia. Secondo la circolare sembrerebbe che nel caso di trust esteri e residenti in paesi a fiscalit privilegiata, dovrebbero essere tassati due volte. In capo al trust e poi in capo al beneficiario. Per cui secondo quest' ultima circolare avremmo inizialmente una tassazione come trust opaco, e nel momento in cui fossero assegnati dei redditi a dei beneficiari avremmo un ulteriore tassazione ai sensi di art. 44. Questo per va contro alla normativa e all iniziale orientamento dell amministrazione. Infatti le due categorie di trust e le modalit di tassazione sono tassative ed esclusive. Nel trust opaco la tassazione avviene in capo al trust e le somme distribuite sarebbero esenti, nel caso di trust trasparente sarebbe inesistente quasi e la tassazione dovrebbe avvenire in capo ai beneficiari. Anche questo punto della circolare, dalla quale si potrebbe ricavare una doppia imposizione dei trust esteri, stata ampiamente criticata. La dottrina ha commentato i risultati.
Quello che importa l' approccio casistico, in quanto il trust flessibile, pu rispondere ad un ampissima categoria di interessi del disponente, pu servire al perseguimento dei scopi pi vari e pu essere regolato in maniera differente.

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Lo stesso sul piano fiscale. Nell' imposizione diretta e indiretta ci che importa un approccio caso per caso. Se vi uno spirito liberale, se vi sono beneficiari individuati che possono esprimere una capacit contributiva, oppure nell' ambito dell' imposizione diretta se vi sono beneficiari di reddito individuato, se l' eventuale previsione del disponente come beneficiario possa o meno giustificare la sanzione dell' inesistenza del trust e infine verificare l' eventuale profilo di doppia imposizione che dovessero risultare da imposizioni distorte della pubblica amministrazione.

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12 Il processo tributario
(28/5/2012) Il processo un argomento importante. Il processo tributario si caratterizza per una certa snellezza dal punto di vista della struttura e del procedimento. Ci sono momenti delicati nellinstaurazione del giudizio, al quale sono collegate le previsioni delle preclusioni delle decadenze, per la struttura del processo esile, semplice. essenzialmente documentale, quindi un processo in cui non trovano spazio mezzi di prova come la prova testimoniale; vi ununica udienza di trattazione a cui si affianca, se ve ne sono i presupposti, unaltra udienza cautelare. un processo che si svolge su un udienza di trattazione e unudienza cautelare, che per non sempre presente. La tempistica del processo tributario non pu essere paragonata con quella del processo civile, perch tra il momento in cui si presenta il ricorso e il momento in cui si arriva alla sentenza, nel giro di un anno/ un anno e mezzo si chiude una fase. Si potrebbe arrivare al giudizio dappello in tre anni; se pensate ai tempi biblici del processo civile o penale, sono tempi molto compressi,quindi non c un problema di tempi. Adesso vi sono istituti come listituto della mediazione tributaria o del reclamo, che hanno funzione di deflazionare il contenzioso,che arriveranno ad unulteriore compressione dei tempi del giudizio, perch si ritiene che la cause aventi valore inferiore a 20000 saranno risolte con il tramite della mediazione. Quindi possiamo dire che il problema della giustizia tributaria non un problema di lunghezza del rito. I problemi della giustizia tributaria sono quelli delleffettivit della tutela. 12.1 La struttura del processo Il nostro processo si svolge davanti appositi organi di giustizia tributaria, le commissioni tributarie. Sono i giudici speciali che sono eccezionalmente sopravvissuti alla introduzione della carta costituzionale, perch erano preesistenti. 12.1.1 La struttura delle commissioni. D.Lgs 545/1992, art.4; dobbiamo fare una riflessione sullefficacia della giurisdizione e sullindipendenza del giudice tributario.
Articolo 4 - I giudici delle commissioni tributarie provinciali. 1. I giudici delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra: a) i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo, e gli avvocati e procuratori dello Stato, a riposo; b) i dipendenti civili dello Stato, o di altre amministrazioni pubbliche in servizio o a riposo che hanno prestato servizio per almeno dieci anni, di cui almeno due in una qualifica alla quale si accede con la laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o altra equipollente; c) gli ufficiali della Guardia di finanza cessati dalla posizione di servizio permanente effettivo prestato per almeno dieci anni; d) coloro che sono iscritti negli albi dei ragionieri e dei periti commerciali ed hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni; e) coloro che, in possesso del titolo di studio ed in qualit di ragionieri o periti commerciali, hanno svolto per almeno dieci anni, alle dipendenze di terzi, attivit nelle materie tributarie ed amministrativo-contabili; f) coloro che sono iscritti nel ruolo o nel registro dei revisori ufficiali dei conti o dei revisori contabili, ed hanno svolto almeno cinque anni di attivit;

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g) coloro che hanno conseguito l'abilitazione all'insegnamento in materie giuridiche, economiche o tecnico-ragionieristiche ed esercitato per almeno cinque anni attivit di insegnamento; h) gli appartenenti alle categorie indicate nell'articolo 5; i) coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio; l) gli iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei periti edili, dei periti industriali, dei dottori in agraria, degli agronomi e dei periti agrari che hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni.

Qui sta il problema della giustizia tributaria, il problema che segnalato dagli studiosi e dai commercialisti che difendono i contribuenti evidenziano come questa composizione sia fortemente inadeguata ad assicurare due requisiti essenziali del giudizio, cio: 1. indipendenza 2. competenza tecnica del giudice, che fondamentale. Tra le due preoccupa meno la questione dellindipendenza che quella della competenza tecnica perch lindipendenza questione di onest intellettuale, ci si affida alla correttezza del giudice; quindi mi aspetto che un ufficiale della guardia di finanza che si formato una forma mentis tipica di chi contrasta levasione, si ritiene che poi quando riveste la posizione di giudice si ritiene che riesca ad assumere terziet. Il vero problema la competenza tecnica perch da una parte il diritto tributario procedimentale sia ascrivibili al diritto amministrativo e, quindi, gli strumenti della difesa sono caratterizzati da un profilo giuridico,(i vizi degli atti, il contraddittorio). Per non parlare del merito: sottile il confine tra comportamenti leciti ed illeciti. Per cui si richiede un altissimo livello di competenza tecnica; figuriamoci i giudici che a volte non hanno neppure la laurea in giurisprudenza! 12.1.1.1 Limiti e ratio Si intrecciano due meccanismi gravi: presunzione e incompetenza; si arriva allakm; perch se lumilt si affianca alla competenza, allora si disposti ad ascoltare, altrimenti c larbitrio e non c il giudizio, allora c lordala: allora non c pi giustizia. Questo un problema che si leva dalla comunit dei difensori tributari, che sono rassegnati nei confronti di questa giurisdizione. Non c nemmeno un concorso dellaccesso, ma una selezione, che richiede dei requisiti. Poi le retribuzioni sono minime parch vengono pagati a cottimo in relazione al numero delle sentenze emesse, per cui non puoi chiedere ad una persona uno sforzo sovraumano per chiedere la gestione di una causa tributaria. Ma non possibile che non ci sia una giustizia non affissata a giudici tributari, quando il sistema del diritto tributario centrale! qual la ratio di questa composizione? La ratio duplice: - ratio legata alla storia: in precedenza erano organi puramente amministrativi e non avevano natura giudicante; - ratio per diversificare la composizione in relazione alle diverse competenze: la ratio quella di inserire nellambito del giudizio delle competenze diversificate perch ci possono essere delle nozioni in ambito tributario, come i redditi agrari, dove ci sono delle valutazioni catastali per cui ci possono essere delle competenze pi adatte negli agronomi, di quanto non sia un laureato in giurisprudenza..ma se esistono i periti a posta..!! Per es. anche nel formulare il ricorso bisogna concentrarsi sul merito, perch altrimenti il rischio che sia percepito una mancanza di argomenti sul merito; significa adattarsi ad una giurisdizione che non ti mette davanti un giurista!! E questo un serio problema di giustizia, perch il principio 163

di legalit, le regole sono un punto fondamentale del rapporto tra amministrazione e cittadino, ma se questi principi vengono svuotati allora si va verso labuso e larbitrio, non verso la giustizia. 12.1.2 I gradi del processo Il processo si svolge in tre gradi: 1 grado: davanti le commissioni tributarie provinciali; 2 grado: davanti alle commissioni tributarie regionali che hanno circoscrizione corrispondente alla corte dappello 3 grado (impropriamente tale, un grado di legittimit) il giudizio davanti alla corte di cassazione. 12.1.3 I requisiti per accedere alla giurisdizione tributaria Su due pilastri; e occorre che ci siano entrambi perch si possano adire le commissioni tributarie. 12.1.3.1 Materia tributaria Primo criterio: la materia tributaria. E attribuita alla cognizione delle commissioni la materia tributaria; lart 2 del D.Lgs 546/1992 dice che se sono attribuiti tutti i tributi di ogni genere e specie, quindi si attribuisce una cognizione piena al giudice. Il problema capire se ci troviamo di fronte ad un tributo o no. Allora bisogna recuperare le cose che ci siano detti allinizio del corso in relazione al tributo. Pu emergere qualche dubbio in relazione a fattispecie, per es. tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, poi trasformata in tariffa ( ci sono per stati interventi della corte cost che per lha qualificato come tassa). In passato esisteva la competenza generale del giudice ordinario, slava la competenza di certe materie per il giudice tributario. Dal 2001 la giurisdizione per materia. 12.1.3.2 Gli atti impugnabili Secondo pilastro: gli atti impugnabili. Per adire le commissioni nellambito del tributo ci si deve trovare di fronte ad un atto impugnabile. Gli atti impugnabili sono elencati allart 19 D.Lgs 546/1992:
Art. 19-Atti impugnabili e oggetto del ricorso. Testo: 1. Il ricorso pu essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilit davanti alle commissioni tributarie. 2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonch delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20. 3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.

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Il problema capire se lelencazione degli atti sia tassativa o no. Occorre tener conto dellevoluzione della giurisdizione tributaria, che si evoluta rispetto al 2001; prima cerano materie determinate, poi si ampliato a tutti i tributi. Finch si sta nellambito della materie determinate, gli atti sono questi elencati, perch corrispondevano agli atti procedimentali previsti nel procedimento dellaccertamento del tributo. Per poi adesso sono entrati atti diversi da quelli elencati, per. es la TARSU un tributo, ma ti arriva a casa la fattura (e nellelenco non c la fattura); i tributi doganali sono tributi, ma sono previsti atti non elencati in questa esemplificazione ( per es. la revisione di accertamento, che non inserito nellelenco). Lelenco previsto dallart. 19 non deve essere letto come assolutamente tassativo; lo dobbiamo intendere come unelencazione da interpretare in chiave funzionale. Cio dobbiamo guardare a qual la caratteristica dellatto, qual la funzione dellatto nel procedimento.
Per es. la funzione dellavviso di accertamento quella di determinare la pretesa tributaria; allora di fronte a tutti gli atti che magari non si chiamano avviso di accertamento, ma esprimono la medesima funzione, allora abbiamo limpugnabilit. Per es. la revisione dellaccertamento e la fattura sono atti che contengono la pretesa, che hanno la funzione di fissare la pretesa dellamministrazione e per questo sono impugnabili, perch riconducibili alla funzione di un atto previsto.

Il comma 3 dellart. 19 dice che ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri. una regola molto importante. Vuol dire che devi impugnare latto elencato nellart 19 o quello che ha la medesima funzione solo per i vizi dellatto, non per i vizi di atti diversi ed eventualmente successivi. Non puoi impugnare il titolo esecutivo facendo valere dei vizi dellaccertamento.
Per es. c un difetto di motivazione nellavviso do accertamento; quando ricevete il ruolo, impugnate lavviso di accertamento e lo impugnate facendo valere il ruolo: questo non si pu fare. Ogni vizio deve essere fatto valere nei confronti dellatto impugnato.

Si caratterizza per lesigenza di sparare tutte le cartucce difensive fin dallinizio del processo; i vizi li devi far valere impugnando latto, per tutti i vizi che si riferiscono a quellatto. 12.1.3.3 Limpugnazione facoltativa La Cassazione ha progressivamente ampliato le maglie della giurisdizione tributaria, introducendo un concetto che estraneo alla struttura del processo tributario, che la cosiddetta impugnazione facoltativa. Cio in sentenze aventi ad oggetto limpugnazione dellatto bonario, ha affermato che lelencazione degli atti nell art 19 prevede atti che DEVONO essere impugnati: se non li impugni diventano definitivi; ma ci non toglie che si possano individuare atti che POSSONO (non, devono) essere impugnati: impugnazione facoltativa. Sarebbero impugnabili mediante questo strumento tutti gli atti che pur non essendo previsto nellelenco, integrano una lesione delle situazione giuridiche del contribuente, le quali pur non essendo lese di fronte ad atti dellelenco, sono compromesse per effetto di altri atti del procedimento. Questo concetto amplia il novero degli atti impugnabili perch muta la ratio del 19: sarebbe quella di impugnare gli atti, pena la definitivit; gli altri atti non previsti nellelenco possono essere impugnati ma se non li impugno non prevista la definitivit. un istituto di creazione giurisprudenziale; dobbiamo tener per ferma che vi la nozione di tributo da un lato e la definizione degli atti dallaltra, interpretando lart. 19 in ottica funzionale.

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Per es. accesso in unabitazione privo di autorizzazione del P.m: lesivo di posizioni soggettive, ma lautorizzazione allaccesso non individuata dallelenco dellart. 19. Siccome esiste un principio di rilevanza costituzionale che permette leffettivit della tutela dei diritti e degli interessi legittimi, allora mi potr rivolgere al giudice amministrativo o ordinario seconda la ripartizione della giurisdizione (diritti soggettivi tribunale; interessi legittimi giudici amministrativi).

Quindi essere fuori dalla giurisdizione tributaria, non significa essere privi di tutela.
Domanda: i clienti chiedono allavvocato la chance di vittoria perch cos sono in grado di fare la scelte pi opportune. La chiave per prendere queste decisioni : se vado in giudizio vinco o perdo? Dovete rappresentare al cliente il problema centrale della giurisdizione, perch il rischio di sconfitta imprevedibile. I giudici della regionale hanno una responsabilit diversa, perch la questione chiusa. Il problema che quando fai questa valutazione strategiche devi rappresentare al cliente che in questo caso non si in grado di dire dove sta la regione e dove sta il torto. La questione di fatto centrale e le vicende di fatto sono diverse e possono essere diverso oggetto di apprezzamento. Alla fine c un problema, che ti invitano di trovare soluzioni transattive per evitare di contrasti per il giudice. E forse, a voler essere maliziosi, questa la vera ratio per cui le Commissioni sono composte cos: il contribuente pur di non affrontare lalea del giudizio paga quelle sanzioni (c una ratio di acquisizione del gettito). Limparzialit e lautonomia del giudice hanno un riconoscimento costituzionale; ma la competenza legata allimparzialit perch se non sei competente, non sei nemmeno in grado di essere imparziale. Problema di rapporto tra giustizia-violazione dellart. 53. Non ancora stata sollevata la costituzionalit, ma la costituzionalit fortemente in dubbio per cui sar un problema con cui il legislatore dovr confrontarsi. Il professionista non indipendente perch d ragione il contribuente, allora li hanno tolti, in ragione dellimparzialitma quelli avevano competenze! Ma perch nelle commissioni non mettono i laureati in giurisprudenza? Sarebbe una qualificazione delle commissioni; non ci sarebbe un incremento dei costi, sarebbe uno strumento utile anche per promuovere lingresso di chi pi giovane nellamministrazione della giustizia. Quanto pi la lotta allevasione diventa centrale, tanto pi servono garanzie e un giudice effettivo; quando la lotta non cos proclamato va bene anche un giudice non togato, ma quando ti trovi in situazioni simili al processo di Kafka, tu pretendi un giudice vero. Mettetevi nei panni dellimprenditore a cui hanno accertato 20 milioni di euro perch su 200 vendite hanno trovato un mutuo che non quadrava e gli hanno applicato una presunzione per cui se ha fatto un operazione in nero sullacquisto di una casa, lo ha fatto su tutte le altre. Se uno non un vero giudice e non sa cosa significa presunzione, ti rovina!

12.2 Il ricorso Latto introduttivo il ricorso, regolato allart. 18 D.Lgs 546/1992. una disposizione che contiene in maniera esemplificativa le caratteristiche che devono essere presenti nellatto di riscorso. Art. 18-Il ricorso. Testo: 1. Il processo introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale. 2. Il ricorso deve contenere l'indicazione: a) della commissione tributaria cui diretto; b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonch del codice fiscale; c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti il ricorso proposto; d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda; e) dei motivi. 3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l'indicazione dell'incarico a norma dell'art. 12, comma 3, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente, nel qual caso vale quanto disposto dall'art. 12, comma 5. La sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall'art. 14, comma 2. 4. Il ricorso inammissibile se manca o assolutamente incerta una delle indicazioni di cui 166

al comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, o non sottoscritta a norma del comma precedente. Il termine di impugnazione di 60 gg, di fronte a ciascuno degli atti notificati ed impugnabili. Il ricorso controllato avvicinabile al ricorso contro i provvedimenti amministrativi. Il ricorso deve contenere: - lindicazione della commissione tributaria cui diretto (bisogna indicare la commissione competente per territorio; facile da individuare, perch la competenza per territorio legata allufficio che ha emanato latto). - ricorrente e il suo legale rappresentante. - residenza, sede, domicilio - codice fiscale e indirizzo di posta elettronica certificata (elementi per identificare la parte attrice, ovvero la parte che impugna il ricorso, perch lattore in senso sostanziale lamministrazione finanziaria) - lufficio del ministero o lente locale o concessionario nei cui confronti proposto il ricorso, che normalmente sar lufficio che ha emanato latto - atto impugnato e oggetto della domanda; latto impugnato sar uno di quelli indicati nellart. 19. loggetto della domanda: si tratterebbe di capire qual la natura del processo tributario, cio se processo di annullamento dellatto o di accertamento del rapporto. Loggetto della domanda tender allannullamento dellatto e allaccertamento delle ragioni del contribuente. - cuore del ricorso: motivi di ricorso; sono le ragioni di fatto e di diritto che si contrappongono a quelle che lamministrazione ha esposto nellaccertamento, che costituiscono il fondamento della difesa. La motivazione dellaccertamento e i motivi costituiscono lambito della cognizione del giudice; la giurisdizione non pu spingersi oltre questo limite. Se vi dimenticate un motivo, quello ve lo siete perso, per es. non avete formulato un vizio di motivazione, quel motivo definitivamente certo, uscito dal processo. fatta salva la regola dellintegrazione dei motivi, che una regola residuale. - il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore, perch richiesta una difesa tecnica, salve le cause di valore inferiore a 5000 (avvocato, dottore commercialista, consulenti del lavoro, periti agrari nelle materie di loro competenza). C stata una sentenza di cassazione che condannava un consulente di lavoro al risarcimento danni perch aveva difeso il contribuente in una materia che non riguardava la materia del lavoro. Qui ci sono anche problemi di deontologia professionale. 12.2.1 Requisiti per lammissibilit del ricorso Il comma 4 d le indicazioni di inammissibilit: il ricorso inammissibile se manca, o incerta una delle indicazioni di cui al comma 2; quindi arriver una pronuncia di rito con cui si dice che il ricorso inammissibile (salva indicazione del codice fiscale e indirizzo PEC). Allora latto diventa definitivo (forse resta lautotutela e non puoi far valere i vizi dellatto successivo perch esiste il limite che abbiamo visto prima.) 12.2.2 La notifica Il primo passo la notifica del ricorso; si notifica alla controparte cio allufficio che ha emanato latto, non alla commissione. Questa emerge in un secondo momento. Ci sono tre modalit di notifica: 1. notifica con lufficiale giudiziario secondo le regole di procedura civile; 167

2. consegna diretta allufficio (effettuata presso lufficio ricezione atti, ci si fa rilasciare modello 8, che una ricevuta? 3. lettera raccomandata (deve essere un piego aperto senza busta); mettono il timbro di spedizione sulloriginale cos non ci sono dubbi sul fatto che si assolto allobbligo di notifica nei 60 gg. 12.3 La costituzione del giudizio Bisogna far sapere al giudice che si presentato il ricorso: questa fase si chiama costituzione in giudizio e segue alla notifica. Bisogna farla entro 30 giorni dalla notifica; entro 30 giorni dobbiamo costituirci, cio far sapere al giudice. Avviene depositando davanti alla commissione il fascicolo di costituzione. Cosa c dentro al fascicolo? La copia autentica del ricorso o loriginale (se si notificata mediante ufficiale giudiziario), altrimenti si fa la copia autentica, cio si firma il visto di conformit e quella copia vale come originale e si mettono i documenti che si vogliono produrre in caso (ma non necessario, possibile farlo anche 20 giorni prima). La commissione attribuisce il ruolo della causa (RGR) e il ricorso introdotto. Se non si rispetta il termine di 30 giorni, il ricorso inammissibile, anche se fatto correttamente notificato. Quando si adempiuto allobbligo di notifica e di costituzione, i successivi adempimenti spettano al giudice, alla controparte, allufficio.
(29/5/2012) Abbiamo parlato del ricorso, delle modalit di presentazione, notifica e costituzione in giudizio che va effettuata entro 30 giorni dalla notifica con il deposito del fascicolo di parte. Accanto al ricorso ci saranno i documenti che il soggetto intende produrre in giudizio tra cui l'atto impugnato. Il fascicolo depositato in commissione la costituzione in giudizio. Il ritardo rende inammissibile il ricorso.

L'amministrazione pure ha l'onere di costituirsi in giudizio, per contrastare i motivi dedotti dal contribuente. Si costituisce in giudizio nel termine di 60 giorni dalla notifica. L' unico incombente che ha la costituzione che avviene con il deposito del fascicolo. Ci saranno controdeduzioni e argomenti che offre in contraddizione. Il termine di 60 giorni un termine ordinatorio, l'amministrazione infatti pu costituirsi fino alla data dell' udienza (in primo grado). Non sussistono delle conseguenze se l'amministrazione non si costituisce entro 60 giorni. Una volta che la causa radicata tramite la costituzione in giudizio il presidente della commissione assegna il ricorso ad una sezione, e il presidente della sezione effettua una valutazione sulla ammissibilit del ricorso. Se manifestamente inammissibile, ad esempio per difetto plese di uno dei requisiti che riguardano la composizione del ricorso, pu pronunciare inaudita altera parte l'inammissibilit con provvedimento reclamabile. 12.4 La trattazione della vertenza Se la causa ammissibile viene fissata l' udienza di trattazione. L' udienza comunicata tramite biglietto di segreteria e da li scattano nuovi termini che riguardano anche il difensore. Infatti ci sono ulteriori incombenze a capo del difensore: fino a 20 giorni liberi prima dell' udienza si pu depositare qualsiasi tipo di documento, anche in luce delle controdeduzioni dell'ufficio; entro 10 giorni liberi prima dell'udienza si possono depositare memorie illustrative. (Liberi significa che non si conta il primo e l' ultimo giorno). L'udienza si svolge in camera di consiglio, salvo che contribuente non chieda espressamente la pubblica udienza. Normalmente domanda la pubblica udienza, perch permette alle parti una discussione in fase di trattazione davanti al giudice sugli atti impugnati. Soltanto nel caso in cui l' udienza non sia pubblica, cio in camera di consiglio, possibile depositare brevi repliche scritte 168

prima dell udienza. Una volta che c' stata la discussione la causa va in decisione. La struttura del processo snella 12.4.1 Il reclamo o mediazione Novit significative sono state introdotte l' anno scorso per cause di valore inferiore a 20.000 . Con la finalit di deflazionare il contenzioso tributario, si introdotta una fase amministrativa obbligatoria prima dell avvio della fase giudiziale di reclamo (o mediazione) obbligatoria sotto l'influenza degli istituti della mediazione civilistica. Per il valore si deve tenere conto della maggiore imposta dovuta. Il procedimento di reclamo non che un meccanismo per cercare una fase di gestione amministrativa della vertenza. Nella sostanza il contribuente deve rivolgersi ad un apposita commissione incaricata di esaminare il reclamo del contribuente il quale nell atto in cui contesta pu fare una proposta di definizione in ottica di mediazione. Il contribuente pu limitarsi al reclamo, non obbligatoria la proposta. Se l AF accoglie le ragioni del contribuente annulla latto altrimenti pu formulare una proposta di mediazione. Se non si sottoscrive alcun accordo di mediazione il reclamo vale come ricorso. L'atto di reclamo si converte in ricorso. L'atto di reclamo ab origine deve quindi avere tutti i requisiti richiesti per il ricorso. L'istituto della mediazione totalmente nuovo ed ha modificato le regole dell'introduzione del giudizio per le pratiche di valore inferiore a 20.000 . Questa strada del ricorso non incompatibile con le precedenti possibilit, come laccertamento con adesione, quindi si pu fare istanza di accertamento con adesione, se non si perfeziona ladesione si pu tenare la carta della mediazione. Tenete presente che questo istituto fortemente discusso dal punto di vista della costituzionalit. La corte costituzionale ha sempre detto che quando l'accesso alla tutela giurisdizionale subordinato alla predisposizione necessaria di ricorsi amministrativi c un vizio di costituzionalit, perch non si pu porre questo limite alla tutela giurisdizionale. Ci possibile, cio condizionare l' espletamento della tutela giurisdizionale allattuazione di ricorsi amministrativi, solo quando lo scopo della fase amministrativa sia trovare soluzioni concordate. Quindi se applicato alla mediazione il sistema costituzionalmente legittimo. Tuttavia bisogna tener conto che questa mediazione funziona per tutti gli atti impugnabili, e mentre nell avviso di accertamento ci sono spazi per mediare, se prendiamo la cartella esattoriale, il ruolo o il titolo esecutivo sono atti che derivano da un precedente procedimento. O legittimo o non lo , non hanno senso mediazioni. Nel caso concreto non c' spazio per mediazione, se la procedura amministrativa non pu avere alcun effetto di mediazione allora incostituzionale. In tal caso l'istituto del reclamo/mediazione costituzionalmente illegittimo. La disciplina positiva del reclamo piena di situazioni in cui si pu cadere in casi di inammissibilit. Siccome un istituto nuovo probabile che si commettano errori e siccome queste inammissibilit' sono tutte a danno del contribuente, nel breve termine molti difensori sbaglieranno e quindi servir per fare cassa. Il rischio di inammissibilit talmente elevato che a pensar male si fa peccato ... ma qui si indovina! L'atto di reclamo diventa ricorso se la mediazione fallisce. Questo quanto per il processo di primo grado. 12.5 Fase cautelare Molto importante perch si scaricano le esigenze difensive legate al fatto che l' atto di accertamento labbiamo definito esecutivo ed esecutorio. Se non impugnato diventa definitivo e legittima l'esecuzione coattiva. In materia IVA e imposte dirette diventato titolo esecutivo, e come tale legittima l'esecuzione coattiva, con il primo atto che il pignoramento. L'esecutivit dell'atto si produce e si manifesta anche con l'impugnazione dellavviso di accertamento. 169

L'impugnazione non ha efficacia sospensiva. Nonostante l'impugnazione, l'amministrazione ha la facolt di porre in riscossione 1/3 della maggior imposta accertata. E' ovvio che abbiamo l'interesse a bloccare questa esecuzione provvisoria che tecnicamente si chiama esecuzione provvisoria in pendenza di ricorso. La fase cautelare serve a bloccare l'esecuzione provvisoria, impedisce all amministrazione di portare ad esecuzione il terzo dell imposta. Solo per quanto riguarda gli accertamenti che sono titolo esecutivo, in materia IRES IRPEF IRAP e IVA esiste una fase di sospensione automatica prevista dalla legge di 180 giorni da quando l' atto stato consegnato all'esattore per la riscossione. Ma questa non ha nulla a che vedere con la fase cautelare che si svolge davanti al giudice e che viene meno solo con la pronuncia sfavorevole di primo grado. L' istituto regolato da art. 47 D. 546/1992, il quale prevede che il contribuente possa proporre nel ricorso ovvero in un atto separato un'istanza volta ad ottenere la sospensione in via cautelare dell'efficacia dell'atto impugnato. I presupposti per la concessione della misura sono: fumus boni iuris e periculum in mora. Il primo non altro che l'apparenza di fondatezza delle ragioni del contribuente. La sospensione pu essere concessa anche inaudita altera parte dal presidente della commissione previa delibazione in situazioni di urgenza. La delibazione implica cognizioni delle ragioni del contribuente, quindi valutazione del merito. Il secondo qualificato dal legislatore in modo particolare, occorre che il contribuente dimostri che dall' esecuzione dell' atto potrebbe subire un danno grave ed irreparabile. Danno grave ed irreparabile, se lo interpretiamo in modo stretto, non ci arriviamo mai perch per equivalente esiste sempre la possibilit di ottenere il ristoro. L'irreparabilit di fronte ad un esborso monetario non esiste mai. Per definizione il danno non economico non mai irreparabile. La norma sarebbe tamquam non esset. Quando il legislatore ha formulato la disposizione ha voluto sottolineare che il danno sia rilevante, considerevole. Occorre che l'irreparabilit sia degradata a concetto di gravit. Fumus boni iuris e periculum in mora stanno in un rapporto di reciproca influenza. Se le ragioni del contribuente sono particolarmente evidenti, allora il periculum lo devi valutare con minor rigore. Se invece le ragioni sono praticamente inesistenti evidente che la sospensiva la concedi se il danno veramente rilevante. La sospensiva opera eventualmente a condizione del rilascio di apposite garanzie, il giudice pu subordinarla all offerta di garanzie, non obbligato. Nel caso in cui il giudice dia torto al contribuente l' atto torna ad essere esecutorio. 12.5.1 Casistica Quando un danno di particolare gravit? Se il contribuente esposto ad un rischio di insolvenza l' irreparabilit sussiste. Perch il fallimento un evento giuridicamente cos grave da determinare un pregiudizio per il contribuente. Il rischio di fallimento rientra tra quei pregiudizi sufficienti per fondare la sospensione. Ma non l unica ipotesi. Si pensi al caso del contribuente che per far fonte al pagamento dell'imposta deve porre in essere degli smobilizzi immobiliari. Se sei costretto a vendere/svendere un immobile aziendale sotto l'esigenza e la pressione di pagare le imposte sicuramente un pregiudizio grave da legittimare la sospensiva. Supponiamo che il soggetto ha bisogno di liquidit per investire in determinati progetti. A seguito di un accertamento deve effettuare esborsi, si ha un impoverimento di risorse essenziali per l attuazione del programma industriale, magari essenziale per la sopravivenza dell impresa stessa. 170

Si pensi agli accordi contrattuali, se non adempio a questi obblighi divento inadempiente, perdo il cliente e magari devo pure risarcire i danni. 12.5.2 La sospensiva nel secondo grado Il problema che si pone riguarda la possibilit di chiedere la sospensiva in secondo grado. Dall'art. 47 emerge che la sospensiva si pu chiedere solo in primo grado. Per la verit la dottrina si divisa e anche la giurisprudenza che ha ritenuto possibile la concessione in qualche caso. Si dedotta questa possibilit dal fatto che l atto di erogazione delle sanzioni pu essere sospeso anche nel secondo grado. Ma si tratta solo di questo atto. Per la verit c stata anche una sentenza della corte costituzionale che, pur rigettando la questione di costituzionalit, ha respinto il giudizio con una sentenza in cui ha detto che il giudice avrebbe dovuto valutare se interpretando correttamente le norme del 546 in relazione al c.p.c. possibile riconoscere la sospensiva in secondo grado. Cio in pratica la corte dice che la norma non incostituzionale perch interpretando avresti potuto ritenere sospendibile in secondo grado il provvedimento. Tu giudice dovevi risolvere il problema della sicura impossibilit di avvalerti, con linterpretazione, della sospensione in secondo grado. Sulla scorta di questa sentenza gli interpreti ritengono che sia possibile richiedere la sospensiva anche in secondo grado. 12.5.3 La sospensione dei provvedimenti di rimborso Sono sospendibili i provvedimenti di accertamento ma che ne dei provvedimenti di rimborso? Pu essere che il contribuente abbia diritto ad ottenere rilevanti rimborsi. Magari per destinarli ad iniziative contrattuali, investimenti ecc. E' possibile chiedere la sospensione del diniego del rimborso? Ovvero una erogazione provvisoria del rimborso. Questo meccanismo funziona se c' una adeguata garanzia. Quindi si pu dire che dal punti di vista tecnico configurabile la sospensione cautelare del diniego di rimborso. La formulazione di art. 47 al riguardo non particolarmente chiara. 12.6 Fasi successive alla sentenza di primo grado 12.6.1 Atto d'appello La sentenza soggetta ad impugnazione avanti alla commissione regionale. Se vinci, in primo grado ti restituiscono gli importi che eventualmente hai pagato. Se perdi integralmente, vengono posti in riscossione i 2/3 dell' imposta e i 2/3 delle sanzioni. Se perdi parzialmente, la riscossione provvisoria avviene nei limiti degli importi recuperati per effetto dell'accoglimento parziale delle ragioni dell'amministrazione. In nessun caso non si pu andare oltre i 2/3. Il procedimento d'appello modulato sul procedimento di primo grado con alcune diversit che riguardano il trasferimento del fascicolo dalla commissione di primo grado alla commissione di secondo grado. La cassazione si inventata che bisogna depositare copia dell'appello alla commissione di primo grado "a pena di inammissibilit". Proprio questa condizione si inventata. Si impugna la sentenza nel termina di 60 giorni dalla notifica o 6 mesi dal deposito, i termini sono quelli del processo civile. Lo si fa con un atto d'appello notificato alla controparte con le stesse modalit del ricorso. Vi corrispondenza dei contenuti. L'unica diversit che essendo l'appello una fase devolutiva occorre esplicitare i motivi d'appello, i motivi per cui la sentenza di primo grado non corretta. Divieto dei nova divieto di apportare nuove domande nel giudizio di secondo grado. Le domande rimangono cristallizzate cos come formulate nel giudizio di secondo grado. Non si pu proporre in appello nuovi motivi. Non si possono nemmeno produrre nuove prove, invece si possono depositare nuovi documenti. Nel processo civile stato introdotto il divieto di produzione di nuovi documenti. L'appello si conclude con sentenza regionale impugnabile in cassazione. Le modalit del procedimento in cassazione sono quelle del processo civile a cui si rinvia. 171

Nella riforma fiscale del governo Monti previsto un codice del processo tributario, quindi ci si aspetta delle modificazioni.

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13 L imposta sul valore aggiunto

Altra grande imposta che fa sistema di cui ci dobbiamo occupare. 13.1 Elementi definitori E' imposta indiretta in quanto colpisce manifestazioni indirette di ricchezza. La manifestazione indiretta colpisce il consumo, perch il consumo manifestazione di ricchezza. E' anche imposta di periodo come l'IRES o l' IRPEF. La commisurazione avviene sulla base in un periodo d' imposta che in linea di massima corrisponde con l' anno solare. Se dobbiamo dare una definizione della capacit contributiva colpita dobbiamo dire che il contribuente, colui che chiamato a concorrere nelle pubbliche spese, il consumatore finale. Vi una tesi che individua la capacit contributiva colpita negli atti di scambio posti in essere dagli operatori economici; ma pi condivisibile la tesi in cui il soggetto, la cui capacit contributiva colpita, il contribuente inteso come consumatore finale. Perch i soggetti intermedi sono soggetti nei quali il peso del tributo non sussiste, si scarica sul consumo. Il meccanismo di funzionamento del tributo tale per cui se ci sono soggetti che lo pagano nelle fasi laddove si innestano le operazioni rilevanti a fini IVA il meccanismo di funzionamento fa si che il peso sia scaricato al contribuente. (29/5/2012-bis) IVA = imposta indiretta sui consumi e di periodo, armonizzata. La disciplina dellIVA la troviamo nel decreto 633/ 1972 ( che disciplina il tributo allinterno dellordinamento nazionale) e anche nelle direttive IVA emanate ed in particolare la 6 direttiva iva degli anni 70 che stata oggetto di una profonda riformulazione con contestuale armonizzazione della disciplina. Il tributo IVA va individuato come unimposta comunitaria, cio lincidenza della legislazione comunitaria sullapplicazione delliva unincidenza centrale nel senso che lIVA un tributo armonizzato nei quali si manifesta linfluenza comunitaria al punto che esiste unapposita disciplina anche per gli scambi comunitari. Una parte considerevole dellIVA destinata come risorsa propria dell Unione Europea. 13.2 Meccanismo di funzionamento. Il meccanismo di funzionamento del tributo prevede: un coinvolgimento diretto nelladempimento del debito tributario da parte di diversi operatori economici: c.d. soggetti IVA; il peso del tributo si scarica sul consumo ( finisce per gravare sul consumatore finale). Quindi 2 figure coinvolte nel meccanismo di applicazione dell IVA : i soggetti IVA e il consumatore finale; entrambi sono coinvolti nella disciplina dellapplicazione del tributo per il tributo si scaricher in maniera definitiva sul consumatore finale. Come avviene questo meccanismo in forza del quale il peso del tributo si scarica sul consumatore pur coinvolgendo anche soggetti diversi? Si sviluppa sulla base di un principio chiave dell IVA: neutralit dell IVA per gli operatori economici cio per i soggetti IVA. Come si concretizza la neutralit dei soggetti IVA? 2 concetti: chi sono i soggetti IVA e come si pu garantire loro la neutralit di cui stiamo parlando. 13.2.1 Soggetti IVA I soggetti IVA sono essenzialmente gli tutti gli imprenditori e i professionisti; noi dobbiamo prendere in considerazione la nozione di impresa e lavoro autonomo estrapolata dal decreto IVA. 173

Esercizio d impresa, si intende limprenditore (stesso soggetto visto per le imposte dirette) come soggetto che esercita attivit rientrante nellart 2195 del c.c. o attivit diverse dal 2195 ma che sono comunque organizzate sottoforma dimpresa. Eccezione data dallimprenditore agricolo che soggetto iva diversamente dalle imposte dirette in cui gli imprenditori agricoli non sono considerati imprenditori. Professionisti = soggetti che esercitano arti o professioni. 13.2.2 L obiettivo di neutralizzazione 13.2.2.1 Iva a debito Con quali modalit e regole si realizza lobiettivo di neutralizzazione delliva per i soggetti.
Consideriamo un imprenditore commerciale che effettua una cessione dei beni mobili pari a 200. Il valore delloperazione compiuta, il prezzo richiesto 200. Su questo importo deve essere calcolata e applicata l IVA. Facciamo esempio delliva al 20% per comodit ma sappiamo che ora al 21% e presto potrebbe arrivare al 23%. In questa operazione di vendita del bene va applicata liva con aliquota del 20%. Sull operazione di cessione il soggetto applicher lIVA ci significa che l importo che dovr essere versato dal cliente ammonta a 200 pi IVA = 200 + 40. Quindi ci sar un documento chiamato FATTURA nella quale sar esposto il prezzo di vendita pari a 200 con l aggiunta dell IVA ( = 40). Il cliente verser al fornitore 240. Il fornitore espone in fattura un prezzo di 200 con liva di 40.

Per il fornitore quelliva di 40 che lui ha addebitato in fattura al cliente un iva a debito cio deve essere pagata allErario. Succede che io emetto fattura, ottengo il prezzo e incasso anche liva dal mio cliente, ma quest iva a debito quindi,poi, devo versarla allerario. Gi da questo tassello vediamo il meccanismo di rivalsa. La rivalsa un meccanismo attraverso cui il soggetto che debitore delliva, si rivale sul suo cliente. La rivalsa in questo caso anticipata perch io emetto la fattura con l IVA, incasso l IVA dal cliente e la verso allerario. 13.2.2.2 Iva a credito
Torniamo al nostro imprenditore che ha fatto la cessione dei beni per 200. Sicuramente limprenditore avr effettuato degli acquisti per comprare la merce e produrre i vestiti. I tessuti comprati li ha acquistati a 100 e i vestiti prodotti li ha venduti a 200. Guardiamo alloperazione di acquisto. Limprenditore cliente quando acquista la merce per produrre e ricever una fattura dove risulter che dovr pagare 100 pi liva pari a 20. Erogher 120.

Questiva che lui ha pagato sulloperazione di acquisto delle materie prime un IVA a credito , la paga al suo fornitore ma nel momento in cui la paga nasce un credito rispetto allErario. Limprenditore ha quindi addebitato univa di 40 ( iva a debito) e ha univa a credito di 20. Limporto che limprenditore dovr versare allerario effettivamente sar liva a debito ( 40) meno liva a credito ( 20). Limporto delliva versata dal nostro soggetto sar 20 = IVA residuale.
Quanto ha ricevuto limprenditore dal cliente di iva? 40, ma 20 li ha pagati al suo fornitore di materie prime quando gli stata fatta la fattura delle materie acquistate e 20 allErario.

Attraverso questo meccanismo si realizza una perfetta neutralit per loperatore intermedio che detrae liva sugli acquisti dalliva sulle vendite. Loperazione attraverso cui loperatore detrae liva sugli acquisti dalliva a debito si chiama detrazione. La neutralit si realizza attraverso il meccanismo di rivalsa combinato con la detrazione.
In sintesi: iva sugli acquisti univa a credito, io lo pago al cliente ma ho diritto ad un rimborso verso lerario, quando faccio per unoperazione attiva, cio incasso liva dal mio cliente, quelliva che io incasso un iva a debito e devo versarla allErario. Trovo cos, attraverso la differenza tra iva su acquisti e iva sulle vendite, la neutralit delliva. Residua un debito di 20 operazione completamente neutrale; ecco perch il tributo si chiama sul valore aggiunto

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perch tassa di fatto il valore aggiunto delloperazione. Nellesempio fatto il valore aggiunto 100 perch io ho apportato un valore di 100. Differenza tra prezzo pagato dal cliente 200 100 prezzo merce materia prima. Qual liva pagata allerario? 20. Il 20 % di 100 infatti proprio 20. Liva colpisce il valore aggiunto delloperazione e realizza la neutralit che deriva dal meccanismo di rivalsa e detrazione. Liva funziona in tutte le sue dinamiche secondo questo schema.

13.3 La cartolarit E una peculiare connotazione dellIVA. Cartolarit: le operazioni descritte sono rappresentate da unapposita documentazione che essenziale: la fattura, che il documento che rappresenta loperazione iva ed essenziale come titolo per la rivalsa e titolo per la detrazione per realizzare lobiettivo della neutralit per loperatore intermedio. Andiamo al consumatore finale: soggetto che ha comprato il vestito e ha pagato il prezzo di 200 e ha pagato liva del 40 ma lui non un soggetto iva e quindi per lui il meccanismo si ferma perch non ha la possibilit di esercitare la rivalsa su qualcun altro o la detrazione ed inciso dal peso del tributo senza poter fare nulla. Loperatore quindi intermedio soggetto iva ma il vero soggetto colpito dal tributo il consumatore finale il quale non potendo effettuare meccanismo di rivalsa o detrazione completamente inciso dal peso del tributo. (Ecco perch i beni di prima necessit hanno aliquota ridotta perch il soggetto colpito da tributo proprio il consumatore finale e si cerca di favorirlo.) Tutto il resto delle norme dettate dal decreto IVA servono per far funzionare il meccanismo di neutralit, sono delle tecnicalit tra le quali dobbiamo individuare quali sono le operazioni rilevanti ai fini iva cio a quali operazioni si applicano i meccanismi descritti. 13.4 Operzioni rilevanti ai fini IVA Sei categorie di operazioni IVA. - Operazioni imponibili: comprendono due operazioni. Corrispondono a cessione dei beni e prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio dello stato e sono operazioni alle quali possono essere applicati i meccanismi descritti. Il legislatore agli artt. 2 e 3 del decreto IVA prevede una serie di assimilazioni (operazioni fatte dal commissionario sono cessioni) ed esclusioni (ad esempio gli scambi di denaro non sono considerate cessioni e non si applica lIva, cessioni d azienda non sono cessioni perch sono sottoposte allimposta di registro). - Operazione intracomunitaria: non rientra in modo preciso nella disciplina vista. Se io sono un consumatore finale e acquisto un bene in un paese straniero purch comunitario viene applicata liva del paese in cui compra in attuazione degli obiettivi del mercato comune che consente di effettuare a qualunque soggetto acquisti in altri paesi applicando liva del paese dorigine del bene ( questo vale solo per i consumatori finali, per i soggetti iva invece esiste un meccanismo per cui liva non viene pagata allestero dove il soggetto compra la merce ma poi arrivato in Italia dovr pagare liva italiana e versarla). - Operazioni non imponibili: in linea di massima le operazioni non imponibili corrispondono alle esportazioni verso paesi extra comunitari. Se invece loperazione fatta allinterno dellarea 175

comunitaria intracomunitaria (categoria precedente). Quando io esporto un bene fuori dal territorio dello stato quelloperazione non soggetta ad IVA, non imponibile IVA.
Limprenditore che vende i vestiti a 200 negli Usa, quando emetter la fattura metter prezzo di 200 non imponibile IVA, senza applicazione iva.

Questo coerente con il presupposto perch lIVA colpisce il consumo nel territorio dello stato e non nel territorio dello stato estero dove non si ha sovranit. Se loperazione di esportazione non posso applicare liva, non imponibile. Il meccanismo pu determinare dei rischi di disfunzione. Soggetto iva vende i vestiti a 200 in Usa e fattura non imponibile ( IVA a debito = 0); il soggetto per ha comprato materie prime e ha pagato liva di 20 ( IVA a credito); 0- 20 = -20 ( credito). Questo soggetto ha diritto ad un rimborso del 20 da parte dellerario ( esportazioni in senso stretto). Se io continuo ad esportare per e quindi sono esportatore abituale io mi trovo nella condizione di essere sempre a credito iva ma non ho mai iva a debito. Questa iva a credito pu diventare molto pesante per lErario. Nei confronti degli esportatori abituali anche le operazioni di acquisto sono senza iva per evitare questo credito sistematico di iva ( cessione agli esportatori abituali). La norma pi complicata ma a noi non importa, basta sapere che le operazioni non imponibili sono le esportazioni e le cessioni agli operatori abituali. - Operazioni esenti: sono una categoria autonoma di operazioni iva che risponde ad una ratio agevolativa. Sono disciplinate allart. 10 del decreto iva: ci sono dentro operazioni bancarie e determinati servizi di elevata rilevanza sociale (le prestazioni di servizi di cura, istruzione ed educazione). Le operazioni esenti funzionano allo stesso modo delle operazioni non imponibili sono senza iva. Se io vado dalloculista che mi rilascia fattura l ci sar il prezzo della visita ma loperazione esente da IVA. Qual la differenza con le operazioni non imponibile? Colui che fa loperazione esente ( loculista) non pu detrarre liva sugli acquisti. Emette una fattura senza iva e non detrae liva sugli acquisti. Come se fosse un consumatore finale. La disciplina stata introdotta per agevolare il consumatore finale in particolare nelle prestazioni di cura ed istruzione. Il consumatore finale agevolato perch paga solo il prezzo della prestazione e non liva. Problema che per il soggetto che eroga la prestazione ( il medico) , liva sugli acquisti sar un costo che non potr detrarre; il soggetto ( medico) quindi tender a traslare il costo sostenuto sul prezzo della prestazione. Maggiora il prezzo della prestazione per recuperare liva pagata. Non si tratta pi di unagevolazione quindi perch sul consumatore viene traslata liva sottoforma di costo della prestazione. Il meccanismo funziona quando la prestazione ad alto valore aggiunto, cio il contenuto delloperazione resa maggiore dei beni strumentali, degli acquisti fatti dal soggetto che eroga la prestazione, allora loperazione sar conveniente. Effettivamente le prestazioni mediche e distruzione sono ad alto valore aggiunto. - Le importazioni: atti con i quali gli operatori nazionali importano beni da paesi stranieri anche in questo caso extra comunitari. Se io importo un qualsiasi bene dagli stati uniti dovrei pagare liva italiana solo al momento dellimportazione attraverso la linea doganale. Liva si applica perch limportazione corrisponde ad un atto di consumo nel territorio dello stato. Soggetto iva per le importazioni anche il consumatore finale diversamente da quello che accade 176

nelle esportazioni. Le importazioni da chiunque ( sia dai soggetti iva sia dal consumatore finale) effettuate sono sottoposte a tassazione. Se ci trovimo di fronte ad unoperazione che non rientra in nessuna di queste categorie si tratta di operazioni escluse o fuori campo IVA.

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Sommario
1 Considerazioni generali sulla rilevanza del diritto tributario nellordinamento ...................................................... 3 1.1 Le relazioni tra fiscalit e sviluppo delleconomia ...................................................................................................3 1.1.1 Levasione fiscale..............................................................................................................................................4 1.2 Il rapporto tra evasione e sviluppo del sistema impresa .........................................................................................5 1.3 Le entrate di diritto tributario..................................................................................................................................7 1.3.1 Entrate derivanti da attivit iure privatorum. ..................................................................................................7 1.3.2 Entrate derivanti da attivit iure imperii. .........................................................................................................7 2 Disciplina costituzionale........................................................................................................................................10 2.1 Art.53 .....................................................................................................................................................................10 2.1.1 La capacit contributiva. ................................................................................................................................12 2.2 Il principio di progressivit. ....................................................................................................................................21 2.2.1 La progressivit dellordinamento tributario. ................................................................................................23 2.3 Principio della riserva di legge. Art. 23...................................................................................................................23 Art. 23 .......................................................................................................................................................................23 2.3.1 Le ragioni della sua esistenza. ........................................................................................................................24 2.3.2 La natura della riserva dell art 23..................................................................................................................25 3 Procedimento d imposizione................................................................................................................................26 3.1 Le teorie sul procedimento. ...................................................................................................................................26 3.1.1 Teoria dichiarativa..........................................................................................................................................26 3.1.2 Teoria costitutiva............................................................................................................................................26 3.1.3 Teoria procedimentale ...................................................................................................................................26 3.2 La dichiarazione dei redditi. ...................................................................................................................................27 3.2.1 L autotassazione............................................................................................................................................27 3.2.2 Natura di manifestazione di scienza. .............................................................................................................27 3.2.3 Rettificabilit ..................................................................................................................................................28 3.2.4 I modelli di dichiarazione dei redditi..............................................................................................................29 3.3 Controlli formali, c.d. automatici. ..........................................................................................................................31 3.4 Controlli formali .....................................................................................................................................................31 3.5 I controlli sostanziali...............................................................................................................................................32 3.6 Rettifica della dichiarazione ...................................................................................................................................33 3.6.1 Differenze tra rettificabilit e istanza di rimborso. ........................................................................................33 3.7 Caratteri dellaccertamento...................................................................................................................................35 3.7.1 La motivazione. ..............................................................................................................................................37 3.8 Il controllo della dichiarazione ...............................................................................................................................38 3.8.1 I controlli formali............................................................................................................................................39 3.8.2 Controlli sostanziali sulla veridicit delle dichiarazioni. .................................................................................39 3.8.3 Controlli sostanziali documentali. ..................................................................................................................40 3.9 La selezione dei contribuenti. ................................................................................................................................40 3.9.1 L evoluzione dopo il 1995..............................................................................................................................41 3.10 I metodi di controllo sostanziale..........................................................................................................................42 3.11 Inquadramento generale. ....................................................................................................................................42 3.12 Metodi di art. 38 ..................................................................................................................................................43 3.12.1 Metodo analitico. .........................................................................................................................................43 3.12.2 Metodo sintetico..........................................................................................................................................43 3.13 Metodi di art. 39 ..................................................................................................................................................47 3.13.1 Accertamento analitico ................................................................................................................................47 3.13.2 Metodo induttivo .........................................................................................................................................50 3.14 Poteri di controllo. ...............................................................................................................................................53 3.14.1 Tipologia di poteri istruttori .........................................................................................................................54 3.14.2 Aspetti problematici.....................................................................................................................................57 3.14.3 Rapporti tra lesercizio dei singoli poteri istruttori ......................................................................................59 3.15 Vizi procedimentali ..............................................................................................................................................61 3.15.1 Prima posizione (teoria dellinvalidit derivata) ..........................................................................................61 3.15.2 Seconda posizione (teoria dellinutilizzabilit della prova) ..........................................................................61

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3.15.3 Terza posizione.............................................................................................................................................62 3.16 L avviso di accertamento.....................................................................................................................................63 3.16.1 I contenuti del provvedimento..................................................................................................................... 65 3.16.2 La motivazione dellatto..............................................................................................................................66 3.16.3 Laccertamento come atto unico e globale..................................................................................................72 3.16.4 I termini di decadenza..................................................................................................................................75 3.17 L accertamento con adesione .............................................................................................................................77 3.17.1 Ragioni originarie dell introduzione dell istituto........................................................................................78 3.17.2 Elementi essenziali. ......................................................................................................................................78 3.17.3 Una questione di politica fiscale ..................................................................................................................81 3.17.4 La resistenza dellaccertamento con adesione ............................................................................................81 3.17.5 Lannullabilit dellaccertamento................................................................................................................. 83 3.18 Lautotutela..........................................................................................................................................................84 3.18.1 Disciplina dellistituto: D.M. 37/1997...........................................................................................................85 4 Soggettivit tributaria. ..........................................................................................................................................87 4.1 Responsabile d imposta ........................................................................................................................................87 4.1.1 Il notaio. .........................................................................................................................................................87 4.1.2 Il mandatario senza rappresentanza in dogana .............................................................................................89 4.1.3 Cessione d azienda ........................................................................................................................................90 4.2 Sostituzione d' imposta..........................................................................................................................................90 4.2.1 Banche e correntisti .......................................................................................................................................90 4.2.2 Datore di lavoro e dipendenti ........................................................................................................................91 4.3 Ipotesi patologiche della sostituzione dimposta...................................................................................................92 4.3.1 Il pagamento al lordo. ....................................................................................................................................92 4.3.2 Caso di effettuata ritenuta e mancato versamento.......................................................................................94 5 Studi di settore......................................................................................................................................................95 5.1 Definizione e ambito di applicazione .....................................................................................................................95 5.2 Il contraddittorio....................................................................................................................................................96 5.2.1 La natura degli studi di settore ......................................................................................................................97 6 Principi generali della tassazione reddituale. ......................................................................................................101 6.1 Presupposto generale: il possesso di reddito ......................................................................................................101 6.1.1 Le categorie reddituali e la nozione di possesso..........................................................................................102 6.1.2 Nozione tributaria di possesso ..................................................................................................................... 104 6.1.3 Casi in cui il possesso di reddito diventa lelemento decisivo per la tassazione..........................................105 7 Le attivit e i soggetti che producono reddito d impresa....................................................................................109 7.1 Attivit commerciali ex art. 2195 c.c....................................................................................................................109 7.2 Attivit diverse da quelle commerciali ex art. 2195 c.c. ......................................................................................109 7.3 Attivit agricole svolte secondo determinate modalit.......................................................................................109 7.3.1 Le attivit di coltivazione in serra.................................................................................................................110 7.3.2 Allevamento di bestiame .............................................................................................................................110 7.3.3 Attivit c.d. connesse di trasformazione e commercializzazione dei prodotti del fondo ............................110 7.4 Attivit minerarie .................................................................................................................................................111 7.5 Soggetti che producono reddito d impresa ........................................................................................................111 8 I principi fondamentali della determinazione del reddito d impresa ..................................................................112 8.1 Principio di dipendenza o di derivazione ............................................................................................................. 112 8.1.1 Perch si sceglie questo criterio del risultato di bilancio? ...........................................................................112 8.1.2 La derivazione parziale.................................................................................................................................113 8.1.3 Il significato del principio di dipendenza......................................................................................................118 8.2 Il principio di competenza....................................................................................................................................118 8.2.1 I momenti di rilevazione della componente reddituale ...............................................................................118 8.2.2 La maturazione del diritto............................................................................................................................120 8.2.3 I sottoprincipi di certezza ed obiettiva determinabilit ...............................................................................121 8.3 Principio di inerenza.............................................................................................................................................121 8.3.1 Casi sospetti di spese inerenti......................................................................................................................122 8.3.2 Il caso diesel spa (?)......................................................................................................................................123 8.3.3 La deducibilit delle sanzioni .......................................................................................................................129

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8.3.4 Linerenza di tipo quantitativo, legata alla quantit della spesa..................................................................132 8.4 Principio della previa imputazione.......................................................................................................................134 8.4.1 Attenuazione della regola ............................................................................................................................134 8.4.2 Deroghe al principio di previa imputazione .................................................................................................135 8.4.3 L' inquinamento del bilancio civilistico ........................................................................................................135 9 Elementi positivi e negativi che concorrono a determinare il reddito d' impresa ................................................137 9.1 Principio di analiticit...........................................................................................................................................137 9.2 Elementi positivi...................................................................................................................................................137 9.2.1 Ricavi ............................................................................................................................................................137 9.2.2 Plusvalenze...................................................................................................................................................138 9.2.3 Le sopravvenienze........................................................................................................................................148 9.3 Elementi negativi .................................................................................................................................................150 9.3.1 Le sopravvenienze passive ...........................................................................................................................150 9.3.2 Le perdite su crediti......................................................................................................................................151 10 Elusione fiscale....................................................................................................................................................154 10.1 Il dividend washing.............................................................................................................................................154 11 Trust....................................................................................................................................................................156 11.1 Inquadramento civilistico...................................................................................................................................156 11.1.1 Soggetti, durata e atti.................................................................................................................................157 11.2 La tassazione del trust........................................................................................................................................157 11.2.1 Il momento della tassazione. .....................................................................................................................158 11.2.2 L effettiva presenza dell intento liberale. ................................................................................................158 11.2.3 Il soggetto passivo......................................................................................................................................159 11.2.4 Imposizione diretta dei trust......................................................................................................................159 12 Il processo tributario ...........................................................................................................................................162 12.1 La struttura del processo ...................................................................................................................................162 12.1.1 La struttura delle commissioni. ..................................................................................................................162 12.1.2 I gradi del processo ....................................................................................................................................164 12.1.3 I requisiti per accedere alla giurisdizione tributaria...................................................................................164 12.2 Il ricorso .............................................................................................................................................................166 12.2.1 Requisiti per lammissibilit del ricorso .....................................................................................................167 12.2.2 La notifica ...................................................................................................................................................167 12.3 La costituzione del giudizio ................................................................................................................................168 12.4 La trattazione della vertenza..............................................................................................................................168 12.4.1 Il reclamo o mediazione .............................................................................................................................169 12.5 Fase cautelare ....................................................................................................................................................169 12.5.1 Casistica......................................................................................................................................................170 12.5.2 La sospensiva nel secondo grado ...............................................................................................................171 12.5.3 La sospensione dei provvedimenti di rimborso .........................................................................................171 12.6 Fasi successive alla sentenza di primo grado .....................................................................................................171 12.6.1 Atto d'appello.............................................................................................................................................171 13 L imposta sul valore aggiunto.............................................................................................................................173 13.1 Elementi definitori .............................................................................................................................................173 13.2 Meccanismo di funzionamento..........................................................................................................................173 13.2.1 Soggetti IVA ................................................................................................................................................173 13.2.2 L obiettivo di neutralizzazione .................................................................................................................. 174 13.3 La cartolarit ......................................................................................................................................................175 13.4 Operzioni rilevanti ai fini IVA .............................................................................................................................175

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