O PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE O DIREITO COMPENSAO PERIDICA DE ICMS NAS OPERAES PRPRIAS E DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emrito das Universidades Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito foi titular de Direito Constitucional e Direito Econmico.

CONSULTA

Prope-me a consulente, por intermdio de seu eminente advogado, Dr. Francisco Eduardo Gerosa Cilento, a seguinte questo: -1-

"H possibilidade de compensao do ICMS devido por substituio com crditos decorrentes das prprias operaes (ICMS prprio), crditos existentes em consonncia com o art. 33 do Convnio ICM N 66/88"?

RESPOSTA

A questo formulada permite interessante anlise sobre o princpio da no cumulatividade e sobre a reunio, de num nico sujeito e
(1).

passivo,

das nos

figuras

contribuinte

responsvel,

termos do artigo 121 do CTN

(1)

Mizabel Derzi e Sacha Calmon lembram que: "No Brasil, o tributo a adotar a no-cumulatividade foi o

primeiro

Imposto de Consumo antecessor do atual IPI (Leis 297/56 e 4.502/64 - art. 25), como j registrado. Era princpio infraconstitucional. O princpio da no-cumulatividade --o qual s faz sentido se a tributao recair sobre o valor agregado-- torna-se princpio constitucional na Constituio de 18 de setembro de 1946, em razo da Emenda Constitucional n 18, de

01/12/1965, alcanando j agora o IPI federal e o ICM estadual" (Cadernos de Direito Tributrio e Finanas

Pblicas n 14, ed. Revista dos Tribunais, 1996, p. 61).

-2-

O princpio da no cumulatividade no ICMS est estatudo no artigo 155, II, 2, inciso I da Constituio Federal, assim redigido:

"Compete

aos

Estados

ao

Distrito

Federal instituir impostos sobre: .... II. operaes relativas circulao

de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; ... 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I. ser o que nofor

cumulativo, devido em

compensando-se cada operao

relativa

circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

Reproduz, o texto constitucional, princpio que constava dos da textos E.C. n anteriores, 18/65, pelo desde qual, a na

promulgao

-3-

linguagem dos economistas, procura-se evitar o efeito cascata,

(2).

isto

superposio

de

incidncias

De

rigor,

a de

tributao

sobre e

operaes servios trs

circulatrias comportam, na

mercadorias e na

doutrina

prtica,

formas de incidncia, ou seja, a monofsica, a plurifsica e a no cumulativa

(3).

Paulo Bonilha denomina tais formas de "tcnicas de tributao", em linguagem que se aproxima

mais da pertinente Cincia Econmica do que da

(2)

O III Simpsio Nacional de Direito Tributrio versou

sobre o fato gerador do ICMS, tendo escrito para o Caderno n 3 de Pesquisas Tributrias os seguintes autores: Ari Kardec Rocha Assem de Melo, Bernardo Edvaldo Ribeiro Brito, Dias de de Moraes, Gaetano Souza, Carlos da Gaze Brito

Guimares, Tufaile,

Paciello, Hugo de

Hamilton

Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Carlos Graa Wagner, Paulo de Barros Carvalho, Ylves Jos de Miranda Guimares, Yoshiaki Ichihara e Zelmo Denari (2a. tiragem, Ed. Resenha Tributria/Ed. Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1991).

(3)

Paulo

Bonilha

publicou

livro

pela

Resenha

Tributria

intitulado "A tcnica no-cumulativa de ICMS e IPI" em que reala as trs formas de incidncia.

-4-

jurdica, sem contudo desfigurar os institutos legais que exteriorizam polticas tributrias
(4).

( (4)

Marco

Aurlio da

Greco

Anna

Paola

Zonari

sobre

princpio

no-cumulatividade

lembra

que:

"Este

princpio leva em conta o ciclo econmico de produo e circulao como um todo, e visa distribuir equanimemente a carga tributria de modo que cada contribuinte suporte apenas a frao que lhe cabe no conjunto. Esta frao identificada pelo mecanismo de deduo, cabendo sublinhar que a existncia de cumulao deve ser vista no apenas numa etapa, mas sim luz das etapas anteriores e

subsequentes que estiverem ou estaro sujeitas ao imposto. A cumulao que a Constituio probe, muitas vezes no detectada numa nica operao, mas s resulta clara

mediante um exame de todo o ciclo de operaes. Em virtude de a sistemtica aos fatos da no-cumulatividade (operaes ser ou

observada

quanto

geradores

prestaes) ocorridos num ciclo econmico, deve-se ter em mente que h sempre uma dualidade de sujeitos a

considerar. Alm disso, um nico fato gerador, ao mesmo tempo, gera um duplo efeito jurdico: o dbito para o sujeito que promove a sada do bem ou a prestao dos servios e o crdito para o sujeito destinatrio daqueles bens ou servios. O processo econmico complexo, por isso, a distribuio da carga tributria s obtida com um mecanismo tambm complexo. O cerne da no-cumulatividade est no direito

compensao (como um direito pleno, sem restries), que o contribuinte tem de deduzir num determinado perodo, do

-5-

Tem a doutrina se debruado sobre qual seria a melhor tcnica impositiva. Aqueles que preferem a monofsica, isto , a tributao numa nica operao, consideram que tal forma, sobre ser mais fcil de fiscalizar, elimina efeitos

prejudiciais economia, como a superposio de incidncias nas operaes posteriores, que ser tanto maior quanto mais sofisticado o

empreendimento, sobre ser de fiscalizao mais complexa.

A questo que se coloca, todavia, do nvel de arrecadao sempre menor e menos avaliadora do potencial impositivo de uma economia. bem

verdade que se tal tcnica for levada para a operao final de consumo --entendem muitos que o sistema americano da tributao na venda final ao consumidor (tax on sale) conforma tal tipo monofsico-insuficiente nesta os so efeitos eliminados, uma de embora avaliao exigindo, mais

hiptese,

fiscalizao

muito

ICMS

devido

pelas

sadas,

valor

de

ICMS

pago

pelas

entradas" (Curso de Direito Tributrio, vol. 2, 3 ed., ed. Cejup, 1994, p. 161/162).

-6-

eficiente

complexa,

por
(5).

abranger

todas

as

operaes levadas a consumo

O regime plurifsico cumulativo o mais simples e o mais prejudicial economia, principalmente moderna, que pressupe, em sua globalizao,

o melhor produto ou servio pelo menor preo, sendo a tributao em cascata, que a tcnica

plurifsica pressupe, um elemento complicador.

(5)

O inciso IX do artigo 155 2 da Reforma Fiscal (PECproposta pelo governo pretende, nas operaes

175)

interestaduais, adotar a incidncia no destino, estando o dispositivo assim redigido: "IX. as alquotas dos Estados e do Distrito em todo Federal, o uniformes por mercadoria sem ou

servio, entre fixadas as

territrio internas Federal,

nacional, e

distino sero de

operaes pelo Senado

interestaduais, mediante

resoluo,

iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada por trs quartos de seus membros, que observar, em relao s operaes interestaduais entre contribuintes, gradualmente, hiptese em a que o seguinte: a) e poder distrital ser reduzir, federal,

alquota a

estadual da

alquota

Unio

acrescida,

automaticamente, dos pontos percentuais que vierem a ser reduzidos; atribuam, alquota ou b) poder o estabelecer produto procedimentos da arrecadao parcial Federal que da ou de

gradualmente, estadual ao e

distrital ou ao

federal, Distrito

totalmente,

Estado

localizao do destinatrio da mercadoria".

-7-

No Brasil, o Cofins uma imposio tributria, com tcnica as plurifsica, operaes at o incidindo "n" vezes mais

sobre

das

indstrias pois

sofisticadas

consumo,

pressupondo

muitas operaes intermedirias, e prejudicando todos os produtos externa

(6).

brasileiros e interna,

em

sua o

competitividade

perante

produto estrangeiro
(6)

Escrevi sobre as trs formas de imposio, luz do

direito anterior que: "Desta forma, em relao aos nove impostos destinados competncia dos da Unio, e os aos dois dois do

destinados

competncia

Estados

Municpio, a nvel constitucional, adotou o constituinte as 3 tcnicas conhecidas de tributao para os impostos indiretos, a saber: aquela referente no-cumulatividade, a tcnica referente incidncia nica e, por fim, a

tcnica referente incidncia mltipla. Por ser a tcnica das incidncias mltiplas ou no dizer de inmeros mestres, a tcnica dos impostos polifsicos, a mais conhecida e antiga, optou o constituinte por excluir dos impostos

sobre circulao de bens ou servios aqueles que a ela no se submeteriam, ou pela adoo do princpio da no-

cumulatividade ou pela adoo do princpio da incidncia monofsica. Se pretendeu da o constituinte excluir expressamente evidentemente da tais sua

impostos expressa

mltipla

incidncia, a

excluso

confirmou

manuteno

clssica

soluo daquela tcnica de cobrana tributria para os demais impostos tendentes circulao de bens e servios. Aos que argumentam que se no tornou expressa a no-

cumulatividade, por outro lado no impediu que esta fosse

-8-

Com efeito, um automvel importado incidido uma nica vez pelo tributo --ou duas, no mximo, ou seja, na importao e na venda--, enquanto o automvel nacional incidido tantas vezes

quantas forem as operaes necessrias para sua colocao final, desde a venda do menor de seus componentes para a indstria, at aquela que o concessionrio deve suportar quando colocar seu produto no mercado. Se um produto circular de sua fonte de origem at a entrega ao fabricante, 5 vezes, 5 vezes ser incidido pelo COFINS.

Em

outras

palavras,

carro

estrangeiro

beneficiado, no mercado interno, por no ter o

adotada, respondemos que a colocao apenas em parte verdadeira, como passamos a demonstrar. O princpio da no-cumulatividade, adotado apenas para

dois impostos, passou a ser efetivamente um impedimento constitucional aos legisladores ordinrios dos Estados e da Unio de fazerem do IPI e do ICM tributos cumulativos. No satisfeito o constituinte em falar sobre a no-

cumulatividade, esclareceu de que forma se operaria, a saber, tributos abatendo-se cobrados em nos cada operao o montante dos e

anteriores"

(Direito

Econmico

Tributrio - Comentrios e Pareceres, Co-edio FIEO/ed. Resenha Tributria, 1982, p. 312/313).

-9-

acrscimo da carga plurifsica, o que no ocorre com o carro nacional, que tambm gerando, pertine tal ao tcnica PIS, um

impositiva,

"protecionismo s avessas", com o que o governo brasileiro contra a protege a indstria brasileira, estrangeira tributando
(7).

concorrncia

mais o produto nacional que o estrangeiro

(7)

Escrevi: "Em face da inflao e do que se tem denominado

de "tributo inflacionrio", todos os produtos fabricados no Brasil ou servios aqui prestados por empresas

brasileiras, so necessariamente mais tributados que os produtos importados ou servios prestados do estrangeiro, os quais no so dos incididos impostos e pela inflao, pela pela

cumulatividade imposio de

contribuies, sobre a

tributos

circulatrios

prpria

inflao e, por fim, pelos elevados encargos financeiros, em todo o processo produtivo, os quais oneram menos os produtos estrangeiros incididos por menores encargos em nvel internacional e no Brasil por maiores encargos

apenas no fim desse processo. Em outras palavras, a inflao no onera o produto

estrangeiro importado seno na fase

final, mas onera o

produto brasileiro em todas as fases, ofertando, pois, o Governo, melhores condies ao produto estrangeiro que ao nacional. O certo ser prefervel, hoje, reduzir a "performance", na maior parte dos setores, do parque empresarial

brasileiro, tornando-se os fabricantes meros importadores, afim de usufrurem da desonerao do "imposto

inflacionrio" e de custos financeiros elevados que os produtos estrangeiros gozam em todo o processo produtivo, tributao e custos, estes, no Brasil, apenas pagos por empresas brasileiras. Atualmente, o Governo nacional deve

-10-

E no mercado exterior, o produto brasileiro sai sobrecarregado desta carga cumulativa, perdendo competitividade pelo peso adicional em relao ao produto externo, visto que nenhum pas

exporta tributos, mas apenas produtos.

Por mais

fim,

tcnica pelos

"no

cumulativa" e

aquela

elogiada

juristas

economistas,

visto que elimina o efeito cascata e torna o produto final apenas incidido pela carga real
ser elogiado por todos os Governos estrangeiros, na medida em que gera desemprego no Brasil, e o correspondente

reemprego nos pases exportadores. Mais do que isto. Perde, o pas, capacidade de gerar

tecnologia, na medida em que no recebe o investimento estrangeiro melhor (investimento de risco e transferncia de tecnologia), mas simplesmente produtos acabados, com o que deteriora a indstria de base e aquela transformadora. Em apertada sntese, ao tributar com a inflao todo o processo produtivo nacional e somente o processo comercial estrangeiro "protecionismo nas s importaes, avessas", ou gera seja, o Governo um

oferta

melhores

condies s empresas estrangeiras e piores condies s empresas nacionais, em verso "cabocla" da famosa frase que passa a ser lida "Mateus, primeiro os outros""

(Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas n 6, ed. Revista dos Tribunais, ano 2, jan/maro/94, p. 168/9).

-11-

correspondente quele valor final da operao, visto que dele se deduz o valor que incidiu nas operaes anteriores. Do imposto incidente em

cada operao se abate o imposto incidente sobre a anterior

(8).

(8)

Bernardo Ribeiro de Moraes lembra de sua implantao na "Com fundamento so nas idias da MAURICE ao LAUR,

Frana: inmeros

projetos

submetidos

Parlamento,

destacando-se o que deu origem lei de 10 de abril de 1954, que implanta, definitivamente, na Frana, o imposto sobre valor acrescido ("taxe sur la valeur ajoute"),

conhecido, mundialmente, pela sigla TVA. A sistemtica do imposto sobre as vendas, implantada na Frana pela lei de 10 de abril de 1954, alm de substituir o imposto sobre a produo por um nico imposto sobre o valor acrescido, adotou, por fundamento, dois princpios bsicos: a TVA um imposto de carter geral, que deve incidir sobre todas as operaes de carter industrial e comercial; a TVA um imposto no cumulativo, que deve permitir deduo do imposto j pago em outras fases ou operaes. A lei de 10 de abril de 1954 entrou em vigor a partir de 1 de junho de 1954. Mais tarde, por decreto de 30 de abril de 1955, ficou definitivamente estruturado o imposto sobre o valor acrescido da Frana. A venda era onerada por meio de dois impostos distintos, a saber: a) TVA, Taxe sur la Valeur Ajoute, com seu campo de incidncia abrangendo a venda de produtos e de ou mercadorias, comerciantes realizadas por por

industriais,

produtores

atacado,

inclusive as operaes relativas construo civil e importao. A base de clculo do imposto constituda somente por "uma parte do montante das operaes", ou

melhor, pelo "valor acrescido", sobre o qual se aplicava a

-12-

Tal tcnica econmica ou regime jurdico teve sua origem na Frana, muitos levando ao distante 1917 as sementes de sua conformao, com a

criao do "Taxes Genrales sur les affaires et taxes uniques sociales". O prprio nome do

imposto adotado em 1954 (taxation sur la valeur ajoute) representa econmica configura o a real expresso ou a do que

regime

jurdico visto que

tcnica

veiculados,

incidncia

apenas ocorre sobre o valor agregado na operao em questo

alquota
(9).

normal de

de

19,50%; com

b) seu

TPS, campo

Taxe de ou

sur

les

prestations abrangendo

Services, as

incidncia melhor, as

"todas

outras

operaes",

operaes relativas ao comrcio a varejo, a locao de servios e as atividades includas na expresso "servios de qualquer natureza" ("prestations de services de toute espce"), onde estavam situadas as vendas de bens

imateriais, v.g., as operaes de locao de bens mveis, de reparao, de instalao, de publicidade e de bancos. A base de clculo do imposto o montante do preo ou da receita, aplicava fruto a da atividade de 2 exercida, sobre de a qual se Pesquisas ed. Res.

alquota n 3,

8,5%" Tiragem,

(Caderno

Tributrias

Co-edio

Tributria/ CEEU, 1991, p. 43/44).

(9)

Escrevi: "Embora semelhante, em variados aspectos, ao sobre o valor agregado adotado, com pequenas

imposto

distines, por pases da Europa e da Amrica, o imposto

-13-

No Brasil, a disciplina jurdica da tcnica no cumulativa possui algumas distines em relao ao sistema clssico da imposio sobre o valor agregado.

sobre operaes relativas circulao de mercadorias, no Brasil, tem caractersticas diferenciais mais ntidas que as convergncias, razo pela qual o seu estudo deve ser feito a partir de seus prprios contornos, com breve

referncia ao direito comparado. Jean Jacques Philippe, em seu "La taxe sur la valeur

ajoute" (Ed. Berger - Levraul), a dizer: "Impt moderne, la TVA est cependant l'heritire d'une histoire dj

longue" (pg. 21), enumera, embora de forma perfunctria, a evoluo deste 1917, passando pelas "Taxes Genrales sur les affaires et taxes uniques spciales (1917-1936)", "la tax sur les paiementes (1917-1920), "l'impt sur chiffre d'affaires (1920-1936", "lex taxes uniques (1925-1936)", "la taxe la production (1937-1954)", at chegar lei francesa primeira de n 54.404, de 10.4.1954, que institui pela a

TVA,

substituda

posteriormente

lei

6.1.1966, que passou a vigorar a partir de 1.1.1968. Por outro lado, Manuel de Juano, em seu "Tributacin sobre el valor agregado" (Ed. Victor P. de Zavalia), enumera (pg. 22/30) a evoluo do IVA, nos diversos pases que o adotaram, evoluo (Cadernos 287/288). tratamento argentina fiscal para este que o serviu de base

hospedar

referido ob.

tributo" cit., p.

de Pesquisas

Tributrias

n 3,

-14-

Com efeito, trs so as formas de adoo de um sistema no em cascata. No primeiro, deduz-se, do imposto a pagar, o imposto j pago, sistema que se denomina "tax on tax" e que, de rigor, dificulta a fiscalizao e o clculo, por

pressupor a deduo do imposto de operao para operao.

Na segunda tcnica, a deduo se faz sobre a base, isto , deduz-se da base de clculo, o tributo devido a partir da base anterior. o sistema "basis on basis" tambm de mais difcil fiscalizao, pois as operaes devem
(10).

ser

justificadas e de operao em operao

(10)

Jos Carlos de Souza Costa Neves esclarece: "Com relao

aos impostos no-cumulativos, trs formas de clculo do imposto a recolher so conhecidas: o sistema "base sobre base", o sistema "imposto sobre imposto" e o sistema que toma o valor acrescido em dada operao (lucro lquido + depreciaes + despesas etc.) e sobre este aplica a

alquota. O sistema "base sobre base" e o "imposto sobre imposto" sobre no se equivalem, qualquer porque no de sistema "imposto ou a

imposto"

variao

alquota,

concesso de isenes, em etapa intermediria do processo de circulao da mercadoria, ir provocar maior

arrecadao final para o Errio, com repercusso, para maior, no valor da operao de venda para consumidor

final, em decorrncia do chamado "efeito de recuperao".

-15-

Por fim --e o sistema adotado no pas-- a no cumulatividade se d de imposto sobre imposto, mas correspondendo totalidade de operaes de entradas para a totalidade das operaes de

Tal

efeito

somente

no

se

manifesta

se

variao

de

alquota ou a concesso de iseno recair sobre a primeira operao (ou primeiras, sucessivas) do ciclo, ou sobre a ltima (ou ltimas, tambm sucessivas). No sistema "base sobre base", isto no ocorre. Qualquer reduo de alquota ou favor fiscal, em qualquer fase do ciclo, beneficia o consumidor final. Este ltimo sistema, entretanto, no utilizado pelas dificuldades momento de encontradas incidncia, o para valor determinar-se, acrescido, que a cada , em

essncia, a base de clculo. O sistema mais utilizado, j se v, o do "imposto sobre imposto", adotado no Brasil, com algumas modificaes, que nos permitem afirmar que o nosso sistema de clculo do montante do tributo devido de uma terceira espcie: de apurao peridica. Com efeito, no Brasil, ao final de cada perodo mensal o contribuinte deve lanar, de um lado o crdito de ICM veio destacado nos documentos fiscais de entradas que de

mercadorias em seu estabelecimento, mais o eventual saldo credor de imposto que possua em seus livros, de perodo anterior; de outro, deve lanar o montante do ICM devido pelas sadas tributadas que promoveu. Deste cotejo pode surgir: ou o montante de tributo a recolher (crditos

menores que o ICM devido pelas sadas) ou o saldo credor a transferir para o exerccio seguinte (crditos maiores que o ICM devido pelas sadas" volume (Comentrios 5, ed. ao Cdigo Resenha

Tributrio

Nacional,

IBET/ed.

-16-

sadas em um perodo, mesmo que a mercadoria ou a matria-prima que entrou incidida no tenha sado ou sido utilizada naquele peridica", o imposto perodo. pois

Denomina-se periodicamente sobre as

"tcnica abate-se

incidente que

operaes

anteriores

daquele

incidir sobre as novas operaes e, desta conta de crdito e dbito, surge o tributo a pagar ou a escriturar do criando-se futuro o um crdito a a a ser se for

deduzido naquele

imposto tributo

recolher, recolher

perodo

inferior ao incidido anteriormente.

Em

outras

palavras,

ao

determinar,

constituinte, que:

"ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada de operao

relativa ou

circulao de

mercadorias com o

prestao

servios

montante

cobrado

nas

anteriores

pelo

mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art. 155, 2, inciso I),

Tributria, 1979, p. 239).

-17-

adotou o princpio da no cumulatividade, sob a modalidade ou sistema da "apurao peridica", devendo o contribuinte creditar-se ou debitar-se dependendo incidente mercadorias de ser maior as ou menor o imposto ou

sobre

matrias-primas em relao

adquiridas,

quele

incidente sobre matrias-primas, semi-elaborados ou mercadorias a que der sada

(11).

de

se

lembrar j

que

doutrina que o

jurisprudncia "cobrado", deve ser

consideraram do texto

vocbulo

constante lido como de

constitucional, visto que ou

"incidente", ter sido

independentemente

"cobrado"

"pago", o tributo incidente na etapa anterior compensvel

(11) (12).

Carlos da Rocha Guimares esclarece: "Assim, o valor com o sistema de cobrana, no integra a

acrescido,

essncia do fato gerador do ICM; no entanto, faz parte integrante dela o seu correlato aritmtico: dos dbitos apurados operaes pela aplicao da da alquota ou do sobre o valor devem das ser

(preo

operao

mercado)

abatidos os crditos decorrentes das operaes anteriores, pagos pelos transmitentes das mercadorias" (Caderno de

Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 136).

(12)

Escrevi:

"Para

ICM,

concretamente,

constituinte

transferiu lei complementar a explicitao da tcnica a ser adotada, o que no fez com relao ao imposto de

-18-

Tais

consideraes

so

relevantes

para

se

compreender a resposta que ofertarei presente consulta, mormente levando-se em considerao

competncia da Unio. A razo decorre de que, sendo federal o IPI --respeitado o princpio constitucional--, a prpria lei ordinria pode explicitar a sua aplicao, o que no ocorre com o ICM, que, no obstante tributo nacional, da competncia dos Estados. Se no houvesse possibilidade de a lei aos

complementar poderes

estabelecer

critrios

obrigatrios

tributantes,

evidncia,

profundas

distores

decorreriam de sua aplicao dessistemtica e, no poucas vezes, predatria que os Estados poderiam impor,

suscitando inmeras inconstitucionalidades. A sabedoria do princpio constitucional no se estende, todavia, terminologia adotada, visto que faz meno a imposto" "cobrado" quando deveria fazer meno a imposto "incidente", como se l no artigo 25 inciso II da E.C. n 1/69: "Art. 23: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: .... II. operaes relativas circulao industriais de e mercadorias, comerciantes, realizadas impostos por que produtores, no sero

cumulativos e dos quais se abater, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado". A tcnica cumulativa, aplicvel mesmo que o imposto no venha a ser e nem tenha sido cobrado. Ela se aplica em ocorrendo a incidncia. Felizmente, a doutrina e a

jurisprudncia sanaram falha redacional, interpretando que a mera incidncia gera a aplicao do princpio da no cumulatividade" (Advocacia Empresarial, ed. Depto.

-19-

que os dbitos e crditos, na apurao peridica do princpio , da no alguns o cumulatividade aspectos, valor de --que, de de no sobre

rigor,

em

distinto

imposio pressupem

sobre a

agregado-imposto

compensao

imposto, de base sobre base, de operao sobre operao, mas das sadas e entradas ocorridas em um perodo, mesmo que a mercadoria entrada, que gerou crdito, no corresponda mercadoria

sada, que gerou dbito, do qual se deve deduzir o imposto correspondente entrada.

Em

outras

palavras,

apurao

peridica

no

leva em conta a sada da mercadoria entrada, nem a sada da mercadoria em que foi utilizada a matria-prima entrada, que geraram o crdito. o simples fato da entrada da mercadoria matria-prima-mesmo
(13).

--ou da que

sem

ter

sado,

produzir o crdito

Editorial da OAB/SP, 1988, p. 177/178).

(13)

Gaetano Paciello ensina: "As diretrizes comunitrias,

que constituem a fonte mais prxima do "imposto sobre o valor acrescido", no definem o que seja "valor

acrescido". A Organizao das Naes Unidas (ONU), para estabelecer um critrio comum a ser adotado nos

levantamentos estatsticos inerentes situao econmica e financeira dos diversos pases, definiu o "valor

-20-

Como

se

percebe, sob a

no

princpio de

da

no

cumulatividade

modalidade

apurao

peridica, o que releva acentuar que o sujeito passivo tem direito ou a todos os crditos de

mercadorias

matrias-primas

entradas

--para

mim, os semi-elaborados ou so matrias-primas ou so produtos acabados-- mesmo que no saiam, pois uma conta de compensao pressupe clculos temporais de pagamentos embutidos no preo dos bens adquiridos, ser sendo que ao a diferena na que de

dever

recolhida

Fisco,

sada
(14).

mercadorias promovidas pelo contribuinte

acrescido" como sendo "o valor dos bens e dos servios produzidos por uma empresa, diminudo do valor, aos preos correntes, dos bens e dos servios adquiridos de terceiros para emprego no processo produtivo, valor diminudo tambm do custo para manter o capital intacto" (Caderno de

Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 191).

(14)

Hamilton Dias de Souza declara: "O ICM, ao contrrio do tem sido sustentado, no tributo sobre o valor

que

acrescido, mas sobre operaes relativas circulao de mercadorias. Na verdade, nos tributos no cumulativos, o montante

devido resulta, ou do valor agregado em cada operao, ou da diferena entre o imposto devido na operao posterior e o exigido na anterior. No primeiro caso, subtrai-se do valor da operao do posterior das o da o anterior, total ou ainda, compras

diminui-se

total

vendas

das

-21-

 evidncia, tal tcnica de no cumulatividade no pode ser atalhada nem por o legislao legislador ainda pior,

infraconstitucional, ordinrio ou

pode --ou

complementar

Secretrios de Fazenda, que no foram escolhidos pelo povo para represent-lo mas apenas chamados a exercer tais funes sem concurso pblico e sem consulta popular-alterar o a concepo direito

constitucional,

restringindo

compensao, visto que ela sempre se dar se as

(deduo devido

na

base).

No

segundo, o

subtrai-se que foi

do

imposto na

na

operao (deduo

posterior, do imposto).

exigvel os

anterior

Aparentemente

dois

sistemas produzem resultados idnticos. Tal, porm, no ocorre necessariamente, ou isenes final pois nas eventuais diferenas alteram ou de a

alquotas carga

fases

precedentes se adote um

tributria

conforme

outro

sistema. No Brasil, adotou-se o sistema de deduo de imposto, no de deduo na base. Como salientamos em trabalho anterior, o ICM no imposto sobre o valor agregado, mas sim

tributo multifsico no cumulativo por deduo do imposto exigvel nas operaes precedentes, o que no significa que incida ela necessariamente sobre o acrscimo de valor em cada operao" (Caderno de Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 248/249).

-22-

operaes ocorrerem nos exatos termos da dico da lei suprema

(15).

Um outro aspecto para a resposta consulta fazse necessrio.

Reza o artigo 121 do CTN que:

(15)

Paulo de Barros Carvalho escreve: "Veramente, todo o condensado na busca das implicaes, que o

esforo

captulo da no cumulatividade suscita, reflui do traado jurdico relevncia especfico jurdica, por norma-padro sem dvida, do ICM. Exibe

j que

alado ao

nvel constitucional. Entretanto, se aloja na plancie dos meios de apurao da dvida, nada dizendo como elemento estrutural, como categorema, enfim, da figura impositiva. O princpio da no cumulatividade fator exgeno regramodelo desse tributo. No tarde para reconhecermos que o cnone da no

cumulatividade tema pobre para o Direito. Opera no plano meramente arrecadatrio, consoante regime especfico configurao do montante relativo a cada perodo de de

recolhimento. Se a Economia tem o privilgio de vislumbrar interminveis comando e flvios da nem sistemtica por isso alvitrada ser lcito pelo ao

constitucional,

cientista do Direito adotar raciocnios, esquemas tcnicos e frmulas interpretativas que no correspondam,

estritamente, ao mbito descritivo da matria jurdica" (Caderno de Pesquisas Tributrias n 3, ob. cit., p. 353).

-23-

"Sujeito principal pagamento pecuniria nico.

passivo de a

da

obrigao obrigada ao

pessoa

tributo

ou

penalidade

sujeito

passivo

da

obrigao principal diz-se: I. contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II. responsvel, quando, sem revestir a condio de decorra contribuinte, de sua

obrigao

disposio

expressa de lei".

De rigor, a lei, com eficcia de complementar que o CTN, pressupe dois tipos de sujeito passivo: rigor, os o contribuinte dois no so e o responsvel. de tributo, do De so

pagadores mais

responsveis visto que o

sentido

amplo da

termo,

imposto

decorrente

obrigao

tributria surgida com o fato gerador deve ser por um ou outro recolhido ao Errio
( (16) (16).

Aliomar

Baleeiro

lembra

que:

"Vrios

doutrinadores

exprimem a idia contida no art. 121, nico, II, ora como a "responsabilidade colateral" (HENSEL, Diritto

Trib., cit., p. 98), pelo conceito de substituio, isto

-24-

A atuao peculiar do legislador complementar no sentido de definir o aspecto de atuao da lei fiscal, a extenso a que pode chegar, a quem pode atingir como responsvel tributrio, saindo da figura do mero contribuinte, isto , daquele que deu origem para ao fato gerador da obrigao vinculao

tributria,

quem

tenha

alguma

com o fato, a fim de garantir a arrecadao de uma forma

(17).

mais

eficaz,

se

necessria

tal

extenso

, substituio do contribuinte por um terceiro, estranho relao jurdica do imposto. Alguns desses escritores se reportam distino e alem o Alis, entre o devedor ao do tributo tributo

(Steuerschuldner) (Steuerpflichtiger). obrigados.

obrigado ambos so

genericamente

Note-se que o CTN distingue solidariedade (art. 124-5) de responsabilidade (art. 128 e segs.). No peca contra a tcnica legislativa ou jurdica o CTN, distinguindo entre contribuinte e responsvel, um e outro tratados FONROUGE como sobre e sujeitos passivos. Consulte-se GIULIANI etc., na

substitutos, nos

responsveis (Direito

terminologia

conceitos"

Tributrio

Brasileiro, p. 468, 10 edio, ed. Forense, 1981).

(17)

Tavares Paes explicita: "1. Sujeio passiva direta - O passivo direto o obrigado ao pagamento do

sujeito

tributo ou penalidade pecuniria. Est diretamente ligado ao fato gerador, do qual tira ou aufere vantagem. A

-25-

Por

esta

razo,

houve

por

bem

legislador

complementar em definir o que seja responsvel, no artigo 128, assim redigido:

"Sem

prejuzo

do

disposto

neste

Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo

crdito tributrio terceira pessoa, vinculada respectiva ao fato gerador excluindo da a ou

obrigao, do

responsabilidade atribuindo-a a

contribuinte em

este

carter

sujeio passiva direta, a identificao do contribuinte, vai ser estabelecida pela ocorrncia do fato gerador. 2. Sujeio passiva indireta - Estamos diante da figura do responsvel que muito embora no seja contribuinte, sua obrigao decorre de disposio expressa da lei. O Cdigo enfeixou na figura do responsvel todas as hipteses de sujeio passiva indireta, que compreende duas

modalidades: transferncia e substituio. A transferncia a trasladao da sujeio passiva para outro que no contribuinte, em razo de fato posterior ao surgimento da obrigao contra o contribuinte, e se desdobra em

solidariedade, sucesso e responsabilidade" (Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, 3 ed., ed. Saraiva, 1986, p. 131/132).

-26-

supletivo

do

cumprimento

total
(18)

ou

parcial da referida obrigao"

(18)

Henry Tilbery lembra que: "Ernst Blumenstein "System Steuerehts," 3. Schulthess Polygraphischer pg. 60: Velarg "Er Kraft AG, (der iher

des

Zuerih,

Auflage, kann

1971, von

Steuergesetzgeber) Beziehungen Individuen zum

mehreren in Betracht dass

Steuerobjekt

Kommjenden die meiste

dasjenige

auswaehelen,

Sicherheit fuer richtige Erfuellung der steuerechtlichen Verpflichtungen bietet. Weiter kann er durch Erhebung der Steuer an der Quelle die Zahl der Steuersubjekte fuer eine Mehrheit von des Steuerfaellen beschraenken Ungeachtet (sog. dieser

Konzentration

Steuersubjekts).

Moeglichkeiten muss aber dafuer gesorgt werden dass beim Versagen des Steuersubjekts aus aeusseren Grenden die

steurechtlichen Verpflichtungen trotzdem erfuelt werden. Dies kann nur dadurch geschehen dass dazu unter Umstaenden dritte, am Steuerrechtsverhaeltnis nicht beteiligte

Personen herangezogen werdewn". em vernculo: "O legislador tributrio pode escolher entre vrios indivduos, os quais podiam ser levados em

considerao como sujeitos passivos tributrios face s suas relaes com o objeto tributvel, aquele quem oferece a maior segurana para o cumprimento correto de obrigao tributria. Alm disso pode restringir o nmero de

sujeitos passivos tributrios, relativos a um nmero maior de fatos geradores, pela arrecadao na fonte (tal chamada concentrao do sujeito passivo). Independentemente dessas possibilidades preciso tomar providncias, para que as obrigaes tributrias sejam cumpridas mesmo se o sujeito

-27-

Tenho

para

mim

que

tal

artigo da de por

explicita

o no

princpio podendo,

constitucional por tratar-se isto por uma ,

legalidade, clusula

ptrea o ser

decorrencial, determinado

exteriorizar ptrea,

clusula

modificado, nem mesmo por emenda constitucional. Entendo, pois, que por o 7 do artigo 150

inconstitucional consagradora impe a do

violar

norma da

inaltervel, que

princpio de

legalidade,

existncia

obrigao

tributria
(19).

apenas se existente fato gerador ocorrido

passivo falhar devido a motivos externos. Esse objetivo s pode ser alcanado quando, em certas circunstncias, se invocam terceiros, (Direito no participantes 2, ed. da Jos relao Bushatsky

tributria"

Tributrio

Editor, 1972, p. 52/53.

( (19)

Leia-se:

"Tributrio e servios

Imposto fato

sobre gerador

circulao -

de

mercadorias

mercadoria

importada - Smula 577 do S.T.F. 1. O fato gerador do ICMS, em se tratando de mercadoria importada, continua sendo aquele definido pelo Decreto-lei 406/68, de vez que convnio celebrado pelos Estados,

objetivando sua modificao, no pode sobrepor-se lei. 2. Assim, da ocorrendo o fato gerador, no na hiptese, na

entrada

mercadoria

importada

estabelecimento

destinatrio, conforme Smula 577 do S.T.F., no pode ser exigido do contribuinte o prvio pagamento do imposto, como condio liberao do produto. 3. Remessa oficial improvida. ACRDO - Decide a Turma negar provimento remessa, unanimidade.

-28-

Tal tipo de perquirio, todavia, no objeto do presente parecer, no qual se indaga apenas se os crditos tributrios das operaes prprias da consulente, enquanto contribuinte, podem ser compensados com aqueles dbitos decorrentes das obrigaes da consulente, enquanto responsvel, ou, em outras de palavras, se, enquanto sujeito seja

passivo

todas

obrigaes

tributrias,

como responsvel, seja como contribuinte, pode adotar o princpio da no cumulatividade como estatudo no texto constitucional, sem

necessidade de separar uma operao das outras.

A anlise dos 3 textos mencionados, a meu ver, no impede tal entendimento. O artigo 155, 2, inciso I declara que o sujeito passivo da

obrigao poder compensar o imposto devido em cada operao com o montante cobrado --leia-se incidente-nas operaes anteriores. No

distingue, o texto constitucional, se o sujeito

3a.

T.

do

TRF

Regio,

7/6/95,

Juiz

Tourinho

Neto,

Presidente - Juiz Osmar Tognolo, Relator" (Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas n 14, Ed. Revista dos Tribunais, 1996, p. 338).

-29-

passivo nem

deve

ser se

responsvel o mesmo

ou

contribuinte, passivo, se e e de

distingue a

sujeito de

revestindo responsvel, adotar dois

condio fazer

contribuinte contabilidades com o fim

deve

duas

regimes

jurdicos

realizar a no cumulatividade para cada uma das condies.

Ao

contrrio, sobre

constituinte, o princpio

claramente, da no

versando

cumulatividade, refere-se apenas condio da operao e no condio do sujeito passivo, o que vale dizer, --por para o mesmo sujeito a passivo

permite

no

distinguir--

compensao

ampla, sem limitaes, desde que representando os exatos termos do texto constitucional
( (20) (20).

Pinto

Ferreira A

ensina:

"O

ICMS

um

imposto

noa

cumulativo.

incidncia

no-cumulativa

substitui

incidncia plurifsica. Buscou-se a eliminao do efeito cascata, para o qual se adotaram trs tcnicas: a do imposto sobre imposto, a de base sobre base e a apurao peridica. Esclarece Ives Gandra Martins (Comentrios Constituio do Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 396/397): "O Brasil optou pela apurao peridica, pela qual o imposto compensado, com crdito na entrada, daquele imposto devido no momento da sada da mercadoria, conforme as hipteses legais,

independentemente de ter sido a matria-prima utilizada ou

-30-

No

h,

pois,

qualquer

impedimento

constitucional a que um mesmo sujeito passivo, se revestido das duas condies (contribuinte e

a mercadoria revendida. Periodicamente, apura-se o imposto devido na entrada das mercadorias e aquele correspondente sada, e determina-se, a partir dessa operao, a

obrigao de pagar ou aquela de se manter um crdito para o futuro, por haver mais crditos pelas entradas que pelas mercadorias sadas". A no-cumulatividade do ICMS tem o seu equivalente na

teoria do valor acrescido, acomodada do direito tributrio nacional. Bernardo Ribeiro de Moraes analisa a teoria do valor

acrescido na CEE, sobretudo na Frana, Alemanha, Holanda, Blgica, Luxemburgo, Itlia, Dinamarca, Sucia, Hungria, teoria que se aproxima da teoria no-cumulativa implantada no direito ptrio, elucidando. Para o estudo que nos interessa, podemos dizer que o

imposto sobre o valor acrescido representa: a) uma forma atual e mais perfeita de tributao das vendas, cifra ou volume dos negcios, resultante do desenvolvimento dessa espcie tributria, desde o seu aparecimento, com sua

tcnica primitiva (do tipo em cascata e plurifsico), at sua transformao na sistemtica de clculo sobre o valor acrescido; b) um imposto sobre vendas com o mesmo objeto, que sempre foi o de alcanar as vendas de bens materiais (produtos e mercadorias) e de bens imateriais (servios), incluindose, no primeiro citado, a onerao da importao de bens. O campo de incidncia do imposto sobre vendas, com a

adoo da nova tcnica, no foi alterado, nem diminudo e

-31-

responsvel), utilize, na plenitude, o princpio da no cumulatividade, num nico regime, para todas as suas operaes.

Mais

do

que 121

isto, e

de

se

lembrar no

sobre

os ser

artigos

128,

que

poderiam

modificados pelo Convnio 66/88, na medida em que o poder que os secretrios da Fazenda no eleitos pelo povo receberam do constituinte foi apenas para fazer lei provisria sobre o vcuo legislativo, ou seja, preencher a inexistncia de normas sobre a de parte alargada do ICM, ou e

seja,

servios

transporte

interestadual

nem aumentado; c) um imposto que grava a riqueza por ocasio de sua circulao, entendendo-se, como tal expresso, um

significado equivalente ao da troca econmica relacionada com a produo, circulao e consumo de bens. Em sua forma pura, o imposto grava todos os bens, materiais ou

imateriais, em todas as etapas do ciclo econmico, nas fases de produo-circulao-consumo, com uma taxa nica, que se aplica sobre o valor acrescido em cada etapa.

Assim, com o novo imposto, no h discriminao entre os bens, sendo todos onerados pela mesma alquota. No h discriminao entre as fases econmicas oneradas pelo

imposto, sendo todas gravadas igualmente" (Comentrios Constituio Brasileira, 5 volume, ed. Saraiva, 1992, p. 447/448).

-32-

intermunicipal e de comunicao, nos termos da inteno do constituinte

(21).

Em

outros

termos,

os

senhores

secretrios

da

Fazenda, no eleitos pelo povo, nem sendo seus

(21)

Alcides Jorge Costa refere-se a deciso relevante: "Isto

mesmo j foi afirmado pelo Superior Tribunal de Justia em vrias decises de que destaco, como exemplo, a que foi proferida no Recurso Especial n 45.386-0/SP, Relator Min. Garcia Vieira, Relator designado Min. Demcrito Reinaldo, e cuja ementa, publicada no Dirio da Justia da Unio de 6 de junho de 1994, Leis p. 14.244 diz: "Constitucional. (Decreto-lei Preexistentes n

Tributrio. 406/68 e

ICMS.

Complementares Nacional).

Cdigo

Tributrio

Constituio e por ela recepcionadas. Convnios Estaduais disciplinando a Substituio Tributria (66/88 e 107/89) e conflitando com a legislao em vigor. Impossibilidade. No sistema de jurdico-constitucional nova Constituio (ou no brasileiro, acarreta, da a

promulgao facto", a

"ipso

ineficcia

revogao)

legislao

preexistente, derrogando s aquela que, com ela, se mostre incompatvel. Por no conflitarem com a Carta Poltica de 1988,

continuam em vigor, com hierarquia de Leis Complementares, o Decreto-lei n 406/68 e o Cdigo Tributrio Nacional, no pertinente disciplina do ICM (ICMS), o respectivo fato gerador e a base de clculo ( 5 do art. 34 do ADCT). Consoante a legislao em vigor (recepcionada pela

Constituio), o sujeito passivo da obrigao tributria, em princpio, deve ser aquele que praticou o ato descrito como ncleo do "fato gerador" - ao qual imputvel a autoria do fato imponvel.

-33-

representantes escolhidos sem

escolhidos, consulta

visto popular

que por

so mera

preferncia pessoal dos Governadores de Estado, no poderiam --e nunca tiveram tal outorga de poder-alterar a lei complementar existente,

substituto

tributrio,

em

face

da

disciplina

da

legislao tributria (CTN, art. 128), dever ser sempre algum "vinculado" ao "fato gerador", sendo de todo

incabvel que algum devedor ("estranho" em relao ao ato imponvel) substitua outro que ainda no seja contribuinte relativamente operao considerada. O Convnio n. 66/88 (e 107/89), a pretexto de disciplinar o instituto da substituio tributria, j definido em lei complementar (CTN, art. 128), instituiu hiptese de

"antecipao" do ICMS, nas operaes de venda de veculos automotores, em que: a) a base de clculo fundada em fictcio e estimado valor de tabela; b) o pagamento do tributo gerador, (ICMS) em exigido antes da ocorrncia do fato um

concreto;

c) o substituto

tributrio

terceiro estranho ao fato imponvel. Ao instituir, "in casu", a substituio tributria,

mediante a antecipao do recolhimento do ICMS, o Convnio n 66/88 desbordou-se da legislao de regncia (Decretolei n. 406/68, art. 1, 1 e arts. 52 e 128 do CTN), quando se sabe, que por determinao de regra transitria da Carta Poltica (art. 34, 8 do ADCT), tem a funo de regulamentar provisoriamente a incidncia do ICMS to-s no dizente s lacunas existentes (na legislao

recepcionada) e sobre matria tratada em lei complementar no recebida, no todo ou em parte, pela Constituio

Federal. Recurso conhecido e improvido, por maioria de votos" (Rev. Dialtica de Direito Tributrio n 2).

-34-

discutida e aprovada por representantes do povo, alargando uma competncia que no tinham.

de se lembrar que o 8 do artigo 34, do ADCT, assim redigido:

"Se, no prazo de 60 dias contados da promulgao da Constituio, no for

editada a lei complementar necessria instituio do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito celebrado Federal, nos mediante termos convnio da Lei

Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975, fixaro normas para regular

provisoriamente a matria",

no deixa dvidas sobre dois aspectos, a saber:

1) s poderia versar sobre a instituio da parte nova do ICM, visto que a linguagem do constituinte faz clara meno a

"instituio de um novo imposto";

-35-

2)

poderia

ser

editado

um

convnio,

visto que o discurso constitucional est no singular (convnio e no convnios)

(22).

Ora, se apenas a parte nova do ICMS "engordado", na linguagem do relator do sistema tributrio na constituinte, secretrios
(22)

Jos da

Serra,

poderiam falta de

os lei

Fazenda,

Escrevi: "Na falta de lei complementar editada para a

instituio do ICMS no prazo de sessenta dias contados da promulgao da constituinte, as disposies transitrias autorizam os Estados a fixar nomes para regular

provisoriamente a matria. Tal autorizao, evidncia, s pode versar sobre as lacunas existentes e sobre os dispositivos recepcionados. da lei complementar o dispositivo anterior entusiasmou no de

Entretanto,

tal forma os senhores Secretrios da Fazenda dos Estados que eles produziram um convnio inconstitucional (66/86), com caractersticas de confuso regulamento. No h nele nem estrutura, nem perfil de lei complementar. Pelo fato de ter sido redigido por autnticos

"regulamenteiros" --na feliz expresso de Alcides Jorge Costa-- e no por legisladores, o Convnio 66/86 voltado exclusivamente para arrecadao, sendo lacunoso sobre os demais aspectos de real poltica tributria, que seria necessrio plasmar no sistema nacional --sem falar no

vcio de inconstitucionalidade de que poderia, em alguns dispositivos, revogar a lei complementar recepcionada"

(Sistema Tributrio na Constituio de 1988, Ed. Saraiva, 1989, p. 288).

-36-

complementar, disciplinar, com base no 8 do artigo 34 do ADCT, no h como pretender alargar esse poder para alcanar outros que no lhes

foram dado e que, como restou reconhecido pelo prprio relator da constituinte, em artigo
(23).

publicado to logo veiculado o Convnio 66/88

Muitos intrpretes apoiando-se na advertncia de que "a lei mais inteligente que o legislador" do da direito ordinrio-da no se do

--prpria apercebem

relevncia na

inteno do

constituinte, constitucional.

conformao

direito

que no direito ordinrio, h um referencial anterior que o direito constitucional. A norma ordinria no pode dissociar-se do sistema

jurdico vigente definido pelo constituinte. E a existncia de um antecedente, exige do

intrprete que seja a lei ordinria analisada luz do sistema constitucional vigente e no

(23)

"O modelo que no existe", Jos Serra, Folha de So

Paulo, 13/12/88.

-37-

luz da inteno do legislador, pois este tambm deve -ou deveria- ater-se ao sistema.

No

direito

constitucional,

no.

No

um

antecedente, pois o direito constitucional a primeira norma jurdica de um pas. A prpria "norma fundamental", a que se refere Kelsen

--que antecederia a primeira norma escrita-- por mais que ele a pretenda a seja o uma categoria escrito
(24).

ontognoseolgica

conformar

texto

supremo, manifestao do constituinte

(24)

Escrevi:

"Esta da

razo do

pela Estado,

qual da

apreenso das

fenomnica

organizao

formao

naes, da concepo de povo e da compreenso do homem est na prpria essncia do direito constitucional, que apenas, como as lavas no vulco, oferta o ponto final de um longo processo de elaborao social. No possvel, pois, o estudo de direito constitucional apenas luz singela mas sob do o mais uma direito prisma posto, de articulado e

escorreito,

uma que do

concepo passa, em seu

incomensuravelmente necessariamente, evoluir por

ampla,

visualizao como as de

homem

histrico,

assim

angstias, superao,

problemas, ambies,

dificuldades,

crimes,

esforos

ignomnias e grandezas, que tornam to apaixonante sua experincia de vida" (Comentrios Constituio do

Brasil", 1 volume, Ed. Saraiva, 1988, p. 5).

-38-

Ora, o antecedente de direito constitucional a vontade do povo razo representada pela qual, no pelos pode o

constituintes,

intrprete desconhec-la.

Por

esta

linha

de

argumentao,

de

se

compreender que a crtica do relator do sistema tributrio jurdica manifesta na Constituio de mais densidade clara e

inequvoca, a

tornando evidente,

indiscutvel

inconstitucionalidade do convnio 66/88, em tudo aquilo que alterou a legislao complementar

existente, produzida por legisladores escolhidos pelo povo e no revelia da vontade popular, por preferncia
(25).

pessoal

dos

Governadores

de

Estado

Por

esta

linha

de

raciocnio,

compreende-se

porque os artigos 121 e 128 continuam vigendo para o ICMS em sua exata dimenso e neles no h qualquer
( (25)

distino

para

efeitos

de

criarem-se

O artigo 33 do Convnio 66/88 est assim redigido: "No

se exigir a anulao do crdito relativo s entradas que corresponderem s operaes de que trata o inciso II do artigo 3".

-39-

regimes jurdicos distintos, se na mesma figura de sujeito passivo se identificarem o

responsvel e o contribuinte.

Ora,

se,

como

se

viu

no

incio

do

presente

parecer, o princpio da no cumulatividade diz respeito praticar s operaes e se o sujeito passivo e como nica a

operaes

como uma

responsvel

contribuinte, para crditos

criando e

contabilidade de impostos

dbitos

para

totalidade de suas operaes, no estar agindo ilegal e incorretamente. agiria na no pela o Ilegal Fisco e se

inconstitucionalmente pretendesse criando um exigir nus nem sobre

(26).

separao tributrio adotado sujeitos

contabilidade, previsto na

Constituio, complementar

legislao (artigos

passivos

121 e 128 do CTN)

( (26)

Marco Aurlio Greco e Anna Paola Zonari esclarecem:

"Para o controle do atendimento no-cumulatividade, isto , para saber se houve violao ao princpio o modo mais simples aplicar a regra segundo a qual o imposto total (somados os recolhimentos efetuados em todas as etapas do ciclo) no pode ser maior que a multiplicao da alquota aplicvel pelo valor da ltima operao do ciclo econmico (ao consumidor final). Se o resultado apurado ultrapassar aquele valor, em alguma etapa do ciclo houve cumulao do

-40-

Respondo, pois, nica questo formulada, que constitucional a pretenso da consulente,

sugerindo, todavia, que adote o regime jurdico nico da compensao aps garantia judicial.

S.M.J.

So Paulo, 18 de Junho de 1996.

imposto, vale dizer, foi recolhido imposto a maior que o devido. Como j observado quando da anlise da materialidade do ICMS, a submisso ao princpio da no-cumulatividade o ponto em comum que une as trs incidncias tributrias. A indicao de que a no-cumulatividade abrange tambm as prestaes de servios est na prpria redao do caput do 2 do art. 155 da CF/88, que determina de forma genrica que "o imposto previsto no inciso I, b ser no-

cumulativo, sem excluir nenhuma das incidncias previstas na norma de competncia. tal como e A prpria na noo CF/88, de ao nofazer a

cumulatividade, meno a

prevista

operaes

prestaes

"anteriores"

sugere

existncia de uma pluralidade de incidncias o que forte argumento que pode ser levantado para questionar

mecanismos de "substituio" e "diferimento" que impliquem tornar o ICMS monofsico" (Curso de Direito Tributrio, volume 2, 2 ed., Edies CEJUP, 1993, p. 162/3).

-41-