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Costos y P resupuestos Presupuestos Mdulo N 1 Carrera: Administracin de Empresas Profesora: Lic.

Ester Pulo Curso: 4 Ao Ao: 2007 Salta

Indice General

Fundamentos ........................................................ 5 Objetivos ............................................................... 5 Contenidos ............................................................ 5 Bibliografa ............................................................ 7 Bibliografa Bsica .............................................. 10 Estrategias y Recursos ....................................... 10 Orientaciones y pasos a seguir por el alumno ... 11 Tareas del Docente ............................................ 11 Plan de trabajo y cronograma tentativo .............. 12 Evaluacin .......................................................... 12

UNIDAD I

Conceptos Introductorios .................................... 13 1.1. El concepto de Costo: definicin y consideraciones bsicas ........................... 13 1.2. La funcin Costos en la Empresa .............. 20 Anexo .................................................................. 29 Trabajo Prctico N 1 .......................................... 31 Trabajo Prctico N 2 .......................................... 33 Trabajo Prctico N 3 .......................................... 35 Lecturas Complementarias ................................. 37

UNIDAD II

El Costeo de Absorcin .................................... 149 II.1. Tratamiento de los elementos que componen el Costo de Produccin .......... 149 Trabajo Prctico Modelo N 1 ........................... 152 Trabajo Prctico Modelo N 2 ........................... 158 Trabajo Prctico Modelo N 3 ........................... 165 Anexo ................................................................ 169 Trabajo Prctico N 1 ........................................ 171 Trabajo Prctico N 2 ........................................ 173 Trabajo Prctico N 3 ........................................ 175 Lecturas Complementarias ............................... 177

Carrera: Administracin de Empresas Curso: 4 Ao Materia: Costos y Presupuestos Profesor: Lic. Ester Pul Ao Acadmico: 2007

Fundamentos
La visin con que est diseada la materia se basa en el papel que el Licenciado En Administracin de Empresas est llamado a desempear en la empresa moderna. El L.A.E. no slo debe conocer profundamente las tcnicas de costeo, sino tambin asesorar a la Gerencia y/o a la Alta Direccin sobre las ventajas y desventajas de su aplicacin en un determinado contexto. Su papel debe ser el de un especialista, no slo el de un tcnico encargado de registrar y/o procesar informacin. Para ello, debe ser capaz de ver a los costos como un elemento fundamental en el proceso de generacin de ganancias, que est vinculado, no solo a las tcnicas de produccin, sino al contexto econmico en que se desenvuelven los negocios y a los objetivos estratgicos fijados por la empresa.

Objetivos
El objetivo principal es lograr que el alumno conozca la problemtica relativa a costos, los principales interrogantes que se plantean, y a los que se debe dar respuesta, teniendo en cuenta que en materia de Costos existen criterios o enfoques diferentes para dar respuesta a estos interrogantes. Para ello, se introducen y profundizan estos enfoques desde el punto de vista conceptual y prctico, de manera que el alumno conozca y est en condiciones de aplicar las distintas tcnicas de manera adecuada y oportuna. Asimismo se introduce la nueva concepcin en materia de costos basada en el anlisis de stos en un contexto ms amplio, en que los elementos estratgicos aparecen de manera explcita y formal. Esta nueva forma de pensar en materia de costos implica toda una transicin con respeto a los sistemas tradicionales y es intencin de la ctedra que el alumno conozca y se familiarice con la filosofa y tcnicas que se estn aplicando en la actualidad en muchos negocios.

Contenidos
Unidad I: Conceptos Introductorios I.1.- El concepto de Costo: definicin general y consideraciones bsicas. Evolucin histrica de la problemtica de Costos. Costos de Oportunidad: concepto, criterios de anlisis segn el mbito de sustitucin. Costos diferentes para fines diferentes. I.2.- La Funcin Costos en la empresa: propsitos bsicos. Necesidad de una Teora de los Costos. La nueva concepcin de Gerencia estratgica de Costos: concepto, objetivos, relacin con la Contabilidad de Costos y la Contabilidad Gerencial. Cadena de valores, Posicionamiento estratgico y Causales de Costos. Perspectivas.I.3.- Introduccin a los Mtodos de Costeo: 1.3.1.- Revisin de los principios bsicos de Contabilidad. 1.3.2.- Tratamiento del problema de la valuacin de inventarios a la luz del Costeo de Absorcin y del Costeo Variable: comparacin preliminar.

Unidad II: El Costeo de Absorcin II.1.- Anlisis y tratamiento de los elementos que componen el Costo de Produccin: II.1.1.- Materiales. II.1.2.- Mano de Obra. II.1.3.- Gastos de Fabricacin. II.2.- Los Costos de No Produccin: Anlisis y Tratamiento. Unidad III: Costeo Variable - El Anlisis de la Conducta de Costos III.1.- Costos Variables, Constantes y Semivariables: conceptos, tipos, razones que explican su existencia y comportamiento. Concepto de Estructura de Produccin y Ventas. III.2.- Estudio de la variabilidad de los costos: Principales mtodos de anlisis y proyeccin. Fundamentos y aplicacin. Unidad IV: Costeo de Productos Mecanismos y procedimientos de costeo. Caractersticas, identificacin de actividades en las que son aplicables. Adaptacin a Costeo Variable. IV.1.- El costeo por procesos: Pasos a seguir en su aplicacin. Desarrollo con costos histricos. Aplicacin de mtodos de valuacin de inventarios. Tratamiento de la Merma y el desecho: tcnicas aplicables, caractersticas. IV.2.- El costeo por lotes: esquema para costos histricos puros. Costeo parcialmente histrico. Unidad V: Presupuestos V.1.- Concepto de Presupuesto. Definicin. Tipos de Presupuestos. Aplicaciones. V.2.- Presupuestos estratgicos y Presupuestos Operativos. El Presupuesto Maestro o Integral, su composicin. Presupuestos parciales que lo integran. Presupuestos Financieros. V.3.- Presupuestacin Incremental. El Presupuesto Flexible. Presupuesto en Base Cero. Unidad VI: Costos Predeterminados VI.1.- Concepto, propsitos. Diferencia entre costos estimados y costos estndar. Distincin conceptual y prctica. Relacin entre Presupuestos y Costos Estndar. VI.2.- Costos Estndar. Concepto, objetivos. Principales usos de los costos estndar. Pasos en la implementacin de un sistema de costos estndar. Costeo de la Produccin. Determinacin, anlisis y tratamiento de las desviaciones. Mtodos aplicables. VI.3.- Control de Costos. El Proceso administrativo de control: su importancia y aplicacin en el mbito de costos. Los costos estndar como herramienta de control indirecto. Unidad VII: Costeo Variable - El Enfoque Contributivo o Marginal VII.1.- Primera Aproximacin: empresas monoproductoras. VII.1.1.- Desarrollo esquemtico y algebraico. VII.1.2.- Expresin grfica. VII.1.3.- Anlisis de los Supuestos Bsicos.

VII.2.- Segunda Aproximacin: aplicacin a empresas poliproductoras. VII.2.1.- Desarrollo esquemtico y algebraico. Anlisis de las distintas situaciones de Nivelacin. VII.2.2.- Discusin del criterio de indivisibilidad de los costos constantes. Segmentacin de costos e ingresos. Apreciacin de la rentabilidad de Segmentos aislados de la empresa. Unidad VIII: Costeo Variable y Costeo de Absorcin - Anlisis Comparativo VIII.1.- Anlisis del comportamiento de las ganancias peridicas. Generalizacin Algebraica y anlisis grfico. La situacin de nivelacin en ambos enfoques de Costeo. VIII.2.- Otras conclusiones y consideraciones finales. Unidad IX: Anlisis Estratgico de Costos IX.1.- Los paradigmas de la Gerencia Estratgica de Costos. Anlisis comparativo con los de la Contabilidad Gerencial. IX.2.- Anlisis de las estrategias bsicas en materia de costos: Posicionamiento Estratgico y Liderazgo de Costos. IX.3.- Herramientas de Aplicacin: El modelo A.B.C. .- Aplicacin. Ventajas y Desventajas. Unidad X: Temas Especiales X.1.X.2.X.3.X.4.Teora de la Produccin y Funciones de Costos: anlisis terico, comprobaciones prcticas. Propuesta alternativa aplicable a nivel empresa. Produccin conjunta y Costos Conjuntos. Teora de las decisiones. Nociones introductorias. Criterios de decisin en Condiciones de Certeza, Incertidumbre y Riesgo. Decisiones Econmicas: Mezcla Optima de Productos y Decisiones relativas a Precios.

Bibliografa
R = bibliografa requerida C = bibliografa complementaria Unidad I Puntos 1.1.- y 1.2.(R) MARGALEF, ARMANDO J.: Sobre el Concepto de Costo. Notas para una Teora de los Costos: Nota 1 - Versin Provisoria. (R) MARGALEF, ARMANDO J.: Hacia una Teora de los Costos : Costeo Variable y Costos para Decisiones. Santiago de Chile -INSORA, Cap. 2.-. (R) HORNGREN, CHARLES T.:"La Contabilidad de Costos en la Administracin de Empresas. Mxico. UTEHA - Cap. 2 -. (R) HORNGREN, CHARLES, FOSTER, GEORGE Y SRIKANT M., DATAR: "Contabilidad de Costos - Un Enfoque Gerencial" Ed. Pearson- Prentice Hall, 1.996 Cap. 14 (R) SHANK, JOHN, GOVINDARAJAN, VIJAY, "Gerencia Estratgica de Costos", Grupo Ed. NORMA, Bogot, 1.995.- Cap. 1 y 2. (C) HORNGREN, CHARLES, FOSTER, GEORGE Y SRIKANT M., DATAR: "Contabilidad de Costos - Un Enfoque Gerencial" Ed. Pearson- Prentice Hall, 1.996 Cap. 2.

(C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ Y GUTIERREZ DIAZ, "Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestin" Vol. I De. Mc Graw Hill - Madrid 1993, Cap. I. (C) SAEZ TORRECILLA, ANGEL, "CUESTIONES Actuales de Contabilidad de Costos" Mc-Graw Hill- 1993. Cap 3. Punto 1.3.(R) MARGALEF, A. J. , Op. Cit. Pgs. 23 a 25, 46 a 50 y Cap. 5. (R) HORNGREN, CH. y SORTER, GEORGE, "Costeo Directo para Informes Externos" Recopilacin N 1 - TERCERA Parte. (R) Manuales de Contabilidad - Repaso Principios y Postulados Contables. Unidad II Punto 2.1.(R) GIMENEZ, CARLOS y colaboradores : "Tratado de Contabilidad de Costos" De. Macchi- 1979. Caps. V, VI y VII. Punto 2.2.(R ) GIMENEZ, CARLOS, Op. Cit. Cap. VIII. Unidad III Punto 3.1.(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit. Pgs. 53 a 56, 61 a 65 y Cap. VII. (C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit. Vol 2. Cap. 19.Punto 3.2.(R) MARGALEF, A. J., Op. Cit., Cap. VIII. (R) HORNGREN, C. T, "La Contabilidad de Costos en la Adm. De Empresas" Op. Cit. Cap. 4.Unidad IV Punto IV.1 y IV.2 (R) BIERMAN, HAROLD Jr. "El Flujo de Costos de una Empresa Industrial" Recopilacin N 1 - Segunda Parte. Cap. III. (R) MARGALEF, A. J. ,Op. Cit. PGS. 23 A 27. (R) HORNGREN, C. T., FOSTER, G., DATAR, SRIKANT, La Contabilidad de Costos - Un Enfoque Gerencial, Op. Cit., Cap. 5 pgs. 140 a 159.Unidad V Punto V.1.(R) HORNGREN C. T., FOSTER, G y DATAR, S., Op. Cit. Cap. 6 .-Pgs 181 a 198. (R) RAYBURN, LAETRICIA GAYLE : Contabilidad de Costos - Biblioteca Master Centrum - Tomo II. Cap. XV - Pgs. 573 a 579. (C) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ Y GUTIERREZ DIAZ Op. Cit., Caps. 21 y 22.Punto V.2.(R) RAYBURN, L. G., Op. Cit. Cap. 16. Pgs. 617 a 632 y Cap. 15, pgs. 579 a 597. (R) HORNGREN, C. T., Op. Cit. Cap. 7 , pgs 222 a 224 y 229 a 238.

Punto V.3.(C) RAYBURN, L. G., Op. Cit. Pgs. 632 a 641. Unidad VI Puntos VI.1 a VI.2: (R) MARGALEF A. J., Op. Cit. Pgs. 27-33.(R) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit. Caps.. 24, 25 y 26. (R) BIERMAN, HAROLD Jr. Op. Cit. ,(Recopilac.) Caps. IV y V. (C) HORNGREN, C. T., Op. Cit. Caps. 5, 6, 9 y Apndice Cap. 10. (C) GIMENEZ, CARLOS , Op. Cit. - Cap. X. Punto VI.3.(R) HORNGREN, G., FOSTER, G. Y DATAR, S., Op. Cit. Cap 7 y 8. (R) El proceso de Control - Apunte de clase. (R) SAEZ TORRECILLA, FERNANDEZ FERNANDEZ y GUTIERREZ DIAZ, Op. Cit. Cap. 23. Unidad VII (R) (R) (C) (C) MARGALEF, A. J., Op. Cit., Caps. 9 a 13. SAEZ TORRECILLA y Otros, Op. Cit., Cap. 20. HORNGREN, C.T., Op. Cit. Cap. 2. WACHJMAN, MAURICIO, "El Proceso Decisional y los Costos", Pgs. 21 a 90, Edic. Macchi, 1962.

Unidad VIII (R) MARGALEF, A. J., Op. Cit. Cap. 15. (R) VANCAUWLAERT, LEOPOLDO, "DEFENSA DEL COSTEO VARIABLE" (Tesis). Partes Segunda y Tercera. (R) HORNGREN, C.T. y SORTER, G. "Costeo Directo para Informes Externos" Recopilacin N 1. Unidad IX (R) SAEZ TORRECILLA, ANGEL ,"Cuestiones Actuales de Contabilidad de Costes". Cap. 9. ACODI .Mc Graw Hill, 1.993. (R) SAEZ TORRECILLA y Otros. Op. Cit. Caps. 10 y 11. (R) HORNGREN, G., FOSTER, G. Y DATAR, S., Op. Cit. Cap 5 pg. 159 a 166. Unidad X Punto X.1.(R) MARGALEF, ARMANDO J., Op. Cit. , Pgs. 65 a 81. (C) GOLDSTEIN, HUMBERTO, Teora de la Empresa y Programacin Lineal . De. Macchi. Caps. 1 y 2. Punto X.2.(R) MARGALEF, ARMANDO J. ,Op. Cit. , Cap. 14. (C) SAEZ TORRECILLA y Otros, Cap. 15.

Punto X.3.- y X.4.(R) Apuntes de clase (Fundamentos Teora de las Decisiones). (R) MARGALEF, A. J. Op. Cit. Caps. 16 a 20.

Bibliografa Bsica
Se sugiere slo como bibliografa nacional, la siguiente: - JIMNEZ, Carlos y Colaboradores. "Tratado de Contabilidad de Costos", Editorial Macchi (Edicin ms nueva). Este libro se utiliza en las primeras unidades. Otro libro que resulta de utilidad ya que abarca la mayora de los temas del Programa, aunque noe s de autores ni editorial nacional, es el siguiente: - HORNGREN, Charles; FOSTER, George y DATAR, Srinkant M., "Contabilidad de Costos - Un Enfoque Gerencial". Editorial Pearson-Prentice Hall. El Programa de la Asignatura esta integrado por 10 (diez) unidades, divididas en 5 Unidades de Aprendizaje. (UDA) La Distribucin de las unidades del Programa en Unidades de Aprendizaje es la siguiente: UDA N 1: Unidades 1 a 4 inclusive. UDA N 2: Unidades 5 y 6. UDA N 3: Unidades 7 y 8. UDA N 4: Unidad 9. UDA N 5: Unidad 10.

Estrategias y Recursos
La modalidad de desarrollo de la materia para lograr el objetivo fijado se basa en la combinacin de tcnicas que implican el trabajo continuo y coordinado entre el alumno y el docente. Estas son: a.- Mdulos que incluyen guas terico-prcticas, lecturas correspondientes a la bibliografa bsica y actividades a desarrollar por el alumno. b.- Comunicacin permanente con los alumnos a travs de correo electrnico y el foro. La primer herramienta resulta imprescindible para recibir y responder a consultas , adjuntar material adicional cuando es necesario y acortar tiempos. c.- Video - clases: se prev una clase por cada Unidad de Aprendizaje. d.- Actividades prcticas a efectuar por el alumno: se encuentran insertas en los mdulos y corresponden a los temas que implican la aplicacin de una tcnica. Estas deben ser remitidas por el alumno para correccin. e.- Controles de Lectura: son cuestionarios con preguntas sobre los temas tratados y que requieren de la lectura previa de la bibliografa anexa. Se incluyen preguntas que obligan al alumno a realizar una revisin integral de los temas desarrollados. Deben ser enviados por el alumno para correccin, se evalan y califican. f.- Parciales: los parciales a realizar son prcticos y se permite su desarrollo "a libro

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abierto". Se pretende que el alumno, con los conocimientos adquiridos, sea capaz de interpretar una situacin problemtica, decidir sobre la/s tcnica/s que corresponde aplicar y desarrollar la solucin de la misma. La modalidad "a libro abierto" se fundamenta en que el alumno debe saber interpretar conceptualmente el problema y el tratamiento que corresponde aplicar y no memorizar pasos o secuencias de procesos -a menudo complejos- y que en s mismos carecen de importancia, sin la base terico-prctica adecuada. El alumno que no cumpli con las etapas previas del proceso de aprendizaje no podr encontrar la respuesta correcta ni an con el material a su disposicin. g.- Trabajo Final: constituye una actividad integradora final, donde el alumno, en funcin de sus intereses, selecciona el tema, elabora una situacin problemtica (puede ser un caso real o ficticio) y aplica una tcnica determinada. Debe fundamentar su trabajo describiendo el marco conceptual introductorio y luego obtener conclusiones sobre las ventajas o desventajas del modelo aplicado, limitaciones, supuestos, informacin obtenida, etc.

Orientaciones y pasos a seguir por el alumno


1.- Lectura de la gua desarrollada por la ctedra e inserta al inicio de cada unidad temtica. 2.- Anlisis del trabajo prctico desarrollado que sigue a cada gua, y que sirve para la comprensin de la aplicacin prctica del tema. En este caso, resulta de utilidad para el alumno rehacer el prctico, siguiendo atentamente los pasos, de modo de comprender la tcnica y asimismo, consultar al docente sobre las dudas o dificultades que pueda encontrar en su desarrollo. 3.- Lectura comprensiva de los artculos insertos en el Anexo de cada mdulo y que constituyen la bibliografa bsica del tema. 4.- Desarrollo del prctico que figura como "Actividad" a resolver que se encuentra en el Anexo. 5.- Respuesta al cuestionario que se inserta al final del ltimo mdulo que integra una Unidad de Aprendizaje. (La cantidad de Unidades de aprendizaje y su distribucin se detallan en "CONTENIDOS". 6.- Envo de las actividades para correccin: es importante que el alumno haga y enve progresivamente las actividades prcticas para que el docente las corrija y el alumno pueda analizar las observaciones, corregir los errores y contar con las soluciones correctas de todos sus prcticos al momento del parcial. Envo preferente: por medio electrnico. 7.- Envo del Control de Lectura para su correccin y evaluacin al final de cada Unidad de Aprendizaje. 8.- Ejecucin de los Parciales programados. 9.- Ejecucin del Trabajo Final. (El tema debe ser previamente informado con una breve propuesta de trabajo.) 10.- Remisin de todas las Actividades requeridas en tiempo y forma.

Tareas del Docente


1.- Respuesta a consultas y comunicacin regular con los alumnos a travs de las vas informticas establecidas. 2.- Correccin de las actividades prcticas incluyendo observaciones o actividades complementarias que permitan la correcta interpretacin de los temas. Envo de actividades corregidas y observaciones en tiempo y forma. 3.- Corregir los Controles de Lectura adjuntando observaciones y sugerencias de lecturas complementarias. 4.- Elaboracin y correccin de parciales , incluyendo observaciones o soluciones en caso de ser necesario.
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5.- Asesorar a cada alumno de manera personalizada sobre tema y desarrollo del trabajo final. 6.- Llevar ficha actualizada de c/alumno con fechas de envo y devolucin de actividades, notas y observaciones necesarias.

Plan de trabajo y cronograma tentativo


- Inicio de clases hasta primera quincena de Junio: desarrollo completo UDA N 1.Primer examen parcial (Unidades: I a IV inclusive). IMPORTANTE: El alumno debe haber cumplimentado y enviado para correccin, con la antelacin suficiente- las actividades correspondientes a la U.D.A N 1. El docente debe haber devuelto las actividades recibidas con sus correcciones en forma previa. - Inicio actividades 2 cuatrimestre hasta 2 semana de octubre: desarrollo completo UDA N 2 y N 3.- Segundo examen parcial (Unidades: 5, 6, 7 y 8 inclusive). - Segunda quincena de octubre a cierre de actividades: desarrollo completo UDA N 4 y 5 (unidades: 9 y 10). Elaboracin y envo Trabajo Final.

Evaluacin
Se evala integralmente el trabajo del alumno a lo largo del curso. La nota mnima necesaria para regularizar la materia, fijada en 4 puntos, surge del promedio ponderado de las siguientes actividades: Trabajos Prcticos: Controles de Lectura: Promedio Parciales: Trabajo Final: Ejemplo: Concepto Tr. Prcticos Controles de Lectura Prom. Parciales Trabajo Final Nota 6 5 4 7 Ponderacin 0.15 0.20 0.50 0.15 NOTA FINAL Notas: - IMPORTANTE: dadas las posibilidades de obtencin de puntos que el alumno tiene a lo largo del curso, NO se realizan Recuperatorios de Parciales. - La nota de trabajos prcticos resulta de la evaluacin final de trabajos enviados, grado de correccin en su elaboracin y todo otro elemento que a juicio del docente permita merituar el desempeo del alumno en este aspecto. (P. ej.: elaboracin individual y consultas efectuadas). Nota Ponderada 0.90 1.00 2.00 1.05 4.95 15% 20% 50% 15% 100%

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UNIDAD I Conceptos Introductorios

1.1. El concepto de Costo: definicin y consideraciones bsicas


El trmino Costo est asociado a la idea de sacrificio. Definicin General: El costo asociado a la realizacin de un acto es igual a la suma de los recursos necesarios para llevar a cabo dicho acto. Por ejemplo: el costo de aprobar un examen puede medirse en trminos de las horas de tiempo dedicadas al estudio. En trminos econmicos es necesario asignar valores monetarios a los recursos, con lo que la definicin general podra reexpresarse de la siguiente manera: El costo asociado a la realizacin de un acto es igual a la suma de los valores monetarios de los recursos que es necesario destinar para llevar a cabo dicho acto. El acto que se menciona puede ser la produccin de bien, la prestacin de un servicio o el cumplimiento de una funcin.

1.1.2 Evolucin Histrica


El concepto de costo existi empricamente desde los primeros tiempos de la historia. As, en la antigedad, el costo de los bienes estaba dado por la escasez o abundancia de los mismos en la naturaleza y el grado de dificultad para apoderarse de los ellos. Es decir slo se consideraba la materia prima como determinante del costo de los bienes. Posteriormente, y a medida que se iba reemplazado el trabajo de los esclavos por obreros, a los cuales se pagaba una retribucin, se empezaron a distinguir la materia prima y la mano de obra como los componentes del costo necesarios para producir un bien. Con el advenimiento de la Revolucin Industrial, aparece un tercer elemento, conocido como carga fabril y que surge como consecuencia de la mecanizacin de las tareas y la aparicin de una serie de erogaciones relacionadas con la puesta en funcionamiento y mantenimiento de las mquinas. Esta serie de gastos agrupados y conocidos como

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gastos de fabricacin o carga fabril, dieron origen a una polmica que dividi a los especialistas ya que no todos estaban de acuerdo en incluir los costos generados por las mquinas, en el costo de los productos fabricados. Esta polmica dio origen a dos corrientes que se conocieron como: a) Inclusionistas b) No Inclusionistas. Durante muchos aos prevaleci la primer tendencia que sostena que los gastos de fabricacin deban ser absorbidos en su totalidad por la produccin en un perodo determinado. Hacia principios de este siglo el problema se planteaba tambin en E.U., donde se desarrollaban continuamente nuevas actividades industriales. Con el advenimiento de la 1 Guerra Mundial, la mayor parte de la industria de los Estados Unidos estaba avocada a la produccin de armamento y de insumos blicos. El Gobierno, para frenar la escalada de precios, estableci una poltica que consista en reconocer por los productos que compraba, los costos que las empresas pudieran justificar como incurridos. De esta manera el criterio inclusionista se aplicaba con toda intensidad. En la dcada de 1930 a 1940, surge paralelamente en Inglaterra y Estados Unidos una nueva corriente, que se basa en el anlisis del comportamiento de los costos, ante cambios en el volumen de actividad, y distingue, en base a este anlisis, dos tipos bsicos llamados costos variables y costos constantes. Se considera que slo aquellos costos que varan con el volumen de produccin deben formar parte del costo de produccin, mientras que los costos constantes, originados en la estructura, deben cancelarse como gastos al final del perodo econmico. Esta corriente se conoce hoy como costeo variable y se aplic por primera vez en Estados Unidos en una Ca. Qumica y en una algodonera. Fueron sus precursores Jonathan Harris y Harrington Emerson. De la breve resea anterior debe quedar como concepto bsico, que a travs de los tiempos la idea de costo ha ido evolucionado y existe consenso sobre 2 de sus componentes principales: la mano de obra y las materia primas. No ocurre lo mismo con los gastos de fabricacin sobre los que existen opiniones divididas en cuanto a incluirlos o no en el costo de los productos fabricados. Las dos corrientes de opinin son el Costeo de Absorcin o Tradicional y el Costeo Variable. Estas dos corrientes son analizadas en profundidad a lo largo de este curso.

1.1.3. Formas de medir el Costo


El primer problema a resolver es cmo medir el costo. Una de las manera de abordar esta medicin es a travs del costo de oportunidad. Definicin General: costo de oportunidad, alternativa o sustitucin de destinar un recurso a un uso en particular, es igual al producto que ese recurso podra generar en otros usos alternativos. En smbolos: = Px,k B C x,k, A = Px,k C = Px,k N

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La ecuacin anterior debe leerse como: Costo de oportunidad de destinar la cantidad x del insumo K al uso A, es igual al producto B, al producto C y a todos los productos que se puedan obtener con esa cantidad de recurso. En el mundo real los costos deben expresar en valores monetarios. El valor monetario puede expresarse en trminos de: a) Precios de reposicin o de mercado (medicin ex-ante) b) Precios histricos o de adquisicin (medicin ex-post) c) Valores monetarios de oportunidad, sustitucin o alternativa.

1.1.4. Costo Monetario de oportunidad


Es el costo de oportunidad medido en valores monetarios. Pero a efectos de realizar un correcto anlisis, es imprescindible definir un mbito de sustitucin (o marco de referencia) y un criterio ordenador o escala de deseabilidad El marco de referencia constituye el rea dentro de cuyos lmites va a ser vlido el anlisis. Por ejemplo, el costo de la capacidad ocioso de una fotocopiadora en el mbito de la Universidad puede ser igual a cero, porque no hay dentro de ese mbito otras alternativas, mientras que si analizamos ese costo en el mbito de un barrio o de la ciudad donde existen varias alternativas de aprovechamiento de la mquina, el costo de oportunidad puede tomar distintos valores. El criterio ordenador o escala de preferencia es determinada por quin realiza el anlisis. As, cuando el mbito de sustitucin es la empresa, el criterio ordenador a fin de definir el costo de oportunidad, es la ganancia. Con los elementos considerados precedentemente, definimos el Costo de Oportunidad: Dados un mbito de sustitucin y un criterio ordenador para medir rendimientos alternativos, el costo de oportunidad de destinar una cierta cantidad de recurso a un uso cualquiera, ser igual a la suma de los valores monetarios de los rendimientos que esa cantidad de recurso sera capaz de generar en los mejores usos alternativos. Siendo la empresa el mbito de sustitucin, definimos el costo de oportunidad de destinar un recurso a un uso en particular, como la ganancia que ese recurso podra generar en el mejor uso alternativo. Costo Social: es el costo de oportunidad cuando el mbito de sustitucin es la economa o la sociedad a nivel nacional, regional o de una comunidad. Los rendimientos sociales no siempre son mensurables en trminos monetarios, esto slo sera posible en una economa perfecta donde se pueden asignar valores a todos los factores. Por ejemplo el costo de oportunidad de una inversin que realiza el estado en una escuela, no puede medirse en trminos de los rendimientos monetarios que podra haber tenido esa inversin en otras alternativas, tales como salud o vivienda. Esto es as porque el rendimiento de una inversin de este tipo solo puede medirse a travs de indicadores tcnicos no cuantificables en dinero, tales como mortalidad infantil, desnutricin, etc.

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Trabajo Prctico Modelo N 1 Tema: Costos de Oportunidad Marcos el Ebanista


Marcos es un joven artesano que se dedica a la ebanistera. Durante la maana Marcos trabaja en los talleres de una fbrica de muebles y, a la tarde, dedica 4 horas a realizar encargos de sus clientes particulares en su propio taller. La fabrica est en plena expansin y casi no puede satisfacer los pedidos de los clientes, por ello el jefe de taller le pidi a Marcos que aceptara realizar un trabajo especial a fin de completar un pedido urgente. El trabajo consista en el tallado de dos sillas de comedor y Marcos recibir por el mismo la cantidad de $60,00. Marcos no se mostr muy interesado en la propuesta pero el jefe le rog que la aceptara, pues de lo contrario deberan encargar el trabajo afuera (a un costo de $80,00) y no podran cumplir con el plazo de entrega prometido por el cliente. Marcos pidi tiempo para contestar y se puso a hacer cuentas. En su propio taller tiene un trabajo consistente en el tallado de los respaldos de cuatro sillas. El tallado de cada silla le demandara una hora de trabajo continuo. Por esta tarea cobra $35,00 por cada respaldo tallado, siendo su costo de $5,50 c/u. Si acepta el trabajo que le ofrece el jefe, no tendr costo alguno. Marcos tiene tambin una oferta para tallar 8 barrotes para el coro de una capilla. Le pagaran por este trabajo $160 y estima que cada barrote le insumira 1/2 hora de trabajo y que el costo de cada uno sera de $5,00. Se pide: 1.- Cul es para Marcos, el costo de oportunidad de rechazar los 2 trabajos especiales? 2.- Cul sera su costo si aceptara solo el trabajo de su jefe? 3.- Cul sera su costo de oportunidad si aceptara la 2 oferta? 4.- Qu trabajo debera aceptar Marcos? 5.- Cul sera el costo para la fbrica si Marcos rechazara el pedido de su jefe?

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MARCOS EL EBANISTA Solucin:


El primer paso consiste en individualizar las alternativas. Es importante tener en cuenta que para que estas sean comparables, deben ser homogneas. En este caso, con respecto al tiempo de trabajo de Marcos en horas de la tarde, sabiendo que dedica 4 horas a este fin: 1. alternativa: Oferta de la fbrica: tallado de dos sillas (2 hs. tiempo similar al que emplea por el mismo trabajo en su taller). Como aceptando esta tarea an dispondra de 2 horas libres, suponemos que las destina a tallar 2 sillas en su propio taller: Luego el ingreso de Marcos sera: Trabajo fbrica: Trabajo taller: [(34 x 2) - (5,5 x 2)] Total: 2. alternativa: Dedicar las 4 hs. al trabajo en su propio taller: Ingreso: [(35 x 4) - (5,5 x 4)] Total: 118 3. alternativa: Tallar 8 barrotes para una capilla: Ingreso: [160 - (5 x 8)] Total: 120 Realizamos el anlisis y respondemos a las preguntas en base a los ingresos determinados para cada alternativa. 1. Costo de oportunidad de rechazar los 2 trabajos especiales. (Realiza slo el trabajo en su propio taller): Mejor alternativa: 120 Alternativa elegida: 118 C. de Oportunidad: (120 - 118) = 2 El C. de Oportunidad de rechazar las 2 ofertas es para Marcos de $ 2,00.2. Costo de Oportunidad si acepta slo el trabajo de su jefe: C. de Oportunidad: (120 - 119) = 1 El C. de Oportunidad de aceptar el trabajo de sus jefes es para Marcos de $1,00.3. C. de Oportunidad si aceptara la 2 oferta: C. de Oportunidad: (120 - 120) = 0 El C. de Oportunidad de aceptar la 2 oferta es 0 (cero). (Eligi la mejor alternativa). 4. Marcos debera aceptar la 2 oferta (barrotes). 5. Repetida (Idem 2). 6. El costo de adicional para la fbrica sera de $20,00.60 59 119

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1.1.5. Costos diferentes para fines diferentes


Si bien es posible dar una definicin general de costo, conviene destacar, que an tratndose del mismo objeto, no existe un clculo nico y universal de costo que sea apto para todos los fines. Es decir, no existe el costo de algo sino ms bien un costo para cada problema de decisin conque nos enfrentamos en relacin a ese algo. As, por ejemplo una dactilgrafa tiene un costo de $ 0,50 por hoja y paga $ 5 por el alquiler de una mquina de escribir. Si escribe 40 hojas: Costo de operacin (0,5 x 40) = Alquiler Costo por pgina: 25/40 = 0,625 Si escribe 100 hojas el costo no es = a 0,625 x 100, puesto que el alquiler seguir siendo $ 5. Luego deberamos determinar el costo que vara por unidad y aislar los Costos constantes: Costo por unidad = 20/40 = 0,5 Costo constante = 5 El costo de escribir 100 hojas, ser = 1000 x 0,5. A ste costo deber agregrsele o deducrsele cualquier costo que se incremente o reduzca en funcin de las hojas que se escriba,. Luego, deben distinguirse claramente los costos asociados a la tenencia del bien (fijos), de aquellos inherentes al uso del mismo. $ 20 5 $ 25

Parejas de Costos
Continuando con el concepto enunciado anteriormente, se pueden distinguir distintos tipos de costos asociados a un adjetivo que los califica y que hacen pareja con un costo de significado contrario. Enunciamos los ms conocidos: Costos inventariables y No Inventariables: Costos inventariables: son aquellos cuya incurrencia en un perodo determinado evita futuras compras por el mismo concepto en perodos siguientes. Estn asociados a la idea de beneficio o ahorro potencial. Costos no inventariables: su incurrencia en un perodo no evita la misma erogacin en perodos futuros. Son costos expirados o cancelados, es decir se deducen de las utilidades en cada ejercicio econmico. Costos relevantes e irrelevantes Son aquellos que deben tenerse en cuenta en el momento de la toma de decisiones. Puede definrselos como aquellos que aparecen, se modifican y desaparecen al llevarse a cabo un curso de accin determinado.

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Irrelevantes son aquellos que no sufren ninguna alteracin al llevarse a cabo un curso de accin determinado. Costos pasados y Futuros Costos pasados son los costos histricos, aquellos que se basan en los registros de la contabilidad de una empresa. Costos futuros son los costos precalculados o predeterminado. Segn su grado de exactitud pueden categorizarse desde costos estimados a costos estndar. Costos constantes y variables: Costos constantes son aquellos que permanecen inalterados, entre ciertos lmites, ante cambios en el volumen de actividad. Costos variables son aquellos que varan en relacin al volumen de actividad dentro de ciertos lmites. La expresin entre ciertos lmites est referida al perodo econmico de anlisis, que en este caso se ubica en el corto plazo. Slo en el corto plazo, se puede observar con nitidez la distincin entre costos constantes y variables, dado que la escala de planta permanece inalterada y se puede modificar la tasa de actividad de la empresa. Costos totales y unitarios Costos totales estn constituidos por la sumatoria de los costos por unidad. Unitarios, por oposicin son los costos que resultan de dividir los costos totales por el nmero de unidades producidas. Costos desembolsos y No desembolsos Costos desembolsos son aquellos que implican salida efectiva de fondos en el momento de su incurrencia. Por ej. pago de salarios. No desembolsos son aquellos que no implican movimiento efectivo de fondos. Solo constituyen registraciones contables. El ejemplo ms conocido es el de la amortizacin.

Punto 1.2
1.2. La funcin Costos en la Empresa
Puede definirse como el mecanismo montado con el objeto de recopilar, registrar y procesar informacin relativa a Costos para satisfacer los principales propsitos de la empresa. Estos propsitos y sus requisitos son:
a) Determinacin de Resultados 1. Sistematizar informacin para Usos Corrientes b) Valuacin de Inventario c) Determinacin del aporte de cada producto a los Resultados

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a) Fijar Puntos de Referencia 2. Permitir el Control de Costos b) Comparar Costos Proyectados con Costos Incurridos c) Aconsejar medidas correctivas a) Anlisis de la Conducta de los Costos 3. Proveer informacin para la Toma de Decisiones b) Identificacin de alternativas c) Proceso de decisin

Necesidad de una Teora de los Costos La calidad de la informacin relativa a Costos debera evaluarse no tanto en cuanto a la exactitud aritmtica o al grado de detalle sino ms bien con referencia a principios tericos fundamentales. Esto es, en cuanto a su ajuste con respecto a la teora. Decimos que hay teora cuando existe un cuerpo sistematizado de normas cuyas conclusiones permiten dar solucin o responder de manera racional a un problema determinado. En Costos no existe una teora sino normas de uso generalizado impuestas por la costumbre y Corrientes o Sistemas de Costos...... Estas corrientes son: el Costeo de Absorcin y el Costeo Variable. Los interrogantes que normalmente se plantean en las empresas y a los que la Teora de los Costos debera dar respuesta, son los siguientes: A. Qu costos son del producto y cules del perodo? Esta es la pregunta que se formula el empresario cada vez que quedan productos semiterminados o terminados al finalizar un perodo y es necesario asignarles un valor para guardar en el activo en las cuentas de Inventario. De la respuesta que se d a este interrogante dependern 1.a) y 1.b) (Resultados y valor de los inventarios) A este primer interrogante responden de distinta manera el Costeo Variable y el Costeo de Absorcin. B. Cul es la conducta de los costos ante distintos volmenes? La respuesta permitir satisfacer los propsitos 2 y 3 de la Funcin Costos (Control de Costos y Toma de Decisiones). Con respecto a esta pregunta, debemos responder que slo el Costeo Variable analiza la conducta de los costos ante cambios en los volmenes de actividad (produccin y/o ventas). El Costeo de Absorcin slo reconoce la deferencia entre Gastos de Fabricacin Variables y fijos en el anlisis de Costos Estndar. C. En empresas poliproductoras: Qu costos deben asignarse a 1 producto? Qu costos son comunes? De la respuesta depender 1.a) y 1.c). Tambin a este interrogante responden de distinta manera el Costeo Variable y el Costeo de Absorcin

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Punto 1.3
Introduccin al anlisis de los Mtodos de Costeo 1.3.1 Nos interesa aqu el repaso de los conceptos bsicos, principios y postulados
contables para poder ubicarnos en la ptica de cada uno de los mtodos de Costeo y luego discutir cada posicin a la luz de estos principios y postulados. (Conceptos tales como el de Activo, Principios como Realizacin, Empresa en Marcha, etc.)

Punto 1.3.2
El Problema de la Valuacin de Inventarios
Al Hablar de los propsitos de la Funcin Costos dijimos que stos estn orientados a satisfacer las necesidades de informacin que normalmente se presentan en la empresa y que llamamos "usos corrientes. De los mismos, tomamos la valuacin de inventarios como uno de los problemas principales a considerar. En una empresa que vende todos los productos que fabrica, todos los costos originados en el proceso de produccin se confrontan con los ingresos derivados de su ventas. El problema se plantea cuando quedan existencias de productos terminados o semiterminados en los almacenes o departamentos productivos y es necesario asignarles un valor para guardarlos en el activo. Al no existir una teora de los costos, se presentan dos corrientes, sistemas o mtodos, que sostienen criterios diferentes para valuar estos activos. Estas corrientes son el Costeo de Absorcin y el Costeo Variable. La comprensin, conocimiento y diferenciacin del criterio utilizado por cada uno, constituye la clave para la comprensin y desarrollo de la materia en su integridad.

Punto 1.3.3
Costeo Variable y Costeo de Absorcin Comparacin Preliminar
Costeo de Absorcin El Costeo de Absorcin identifica costos del producto con costos de produccin y define a estos ltimos como el valor de los bienes y esfuerzos que deben consumir los centros fabriles desde que ingresa la materia prima hasta que sale el producto terminado al depsito de ventas. De acuerdo a este criterio se puede afirmar que cualquier costo relacionado con el proceso productivo, ya sea de forma directa o indirecta, debe ser absorbido por la

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produccin terminada o semiterminada que queda en inventario al finalizar un perodo econmico. Aplicando el mismo criterio, se consideran costos del perodo a los denominados costos de no produccin, es decir aquellos que no tienen relacin con el proceso productivo y que en el Estado de Resultados se deducen de la utilidad bruta como gastos de administracin y comercializacin. En base al razonamiento anterior, la Clasificacin Funcional de los Costos para el Costeo de Absorcin, puede expresarse de la siguiente manera: Materiales Directos Trabajo Directo Gastos Directos COSTOS DEL PRODUCTO = COSTOS DE PRODUCCION Gastos de Fabricacin Mat. Indirectos Trabajo Indir. Gastos Indir. de Fabr.

Gastos de Administracin COSTOS DEL PERIODO = COSTOS DE NO PRODUCCION Gastos de Comercializacin Los elementos directos pueden asignarse en forma directa al proceso o producto mientras que los elementos indirectos se acumulan en una primera etapa en la cuenta Gastos de Fabricacin y luego se asignan al proceso o producto a travs de algn sistema de distribucin. Los Gastos de Administracin y Comercializacin no se consideran en el momento de valuar los activos, deducindose de las utilidades como gastos. Costeo Variable: distingue categoras de costos de entre la masa de costos que se genera en la empresa en un perodo determinado: Costos Variables y Costos Constantes. Costos Variables: son aquellos que varan correlativamente con el volumen de actividad dentro de ciertos lmites. Costos Constantes: son aquellos que permanecen inalterados ante cambios en el volumen de actividad, dentro de cierto lmites. La expresin entre ciertos lmites se refiere a que la validez de la definicin esta condicionada al perodo econmico de anlisis. En este caso, es posible afirmar que la distincin entre costos variables y constantes slo es vlida en el corto plazo, ya que en el perodo de mercado permanecen invariables tanto la estructura de produccin o escala de planta como la tasa de actividad, permaneciendo en consecuencia los costos invariables y en el largo plazo pueden variar tanto la escala de planta como la tasa de actividad, con lo cual todos los costos pueden variar. Solo en el corto plazo permanece invariable la escala de planta y puede variar la tasa de actividad, distinguindose con claridad costos constantes y costos variables.

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Costos Variables: se hace, en la definicin precedente, el supuesto de proporcionalidad. Este supuesto inicial del Costeo Variable tiene como fin simplificar el desarrollo de este enfoque, levantndose luego y admitindose la existencia de costos variables de comportamiento no proporcional. Los Costos Variables pueden dividirse en: Costos Variables de Produccin y Costos Variables de Comercializacin. Los primeros se definen como aquellos que, en magnitudes totales, varan con el volumen de produccin, permaneciendo invariables en trminos unitarios, dentro de ciertos lmites. Los Costos Variables de Comercializacin reaccionan de la misma manera que los anteriores ante cambios en el volumen de ventas. En trminos algebraicos: (Supuesto de Proporcionalidad) Cvp = f(q); Costo variable de produccin total = funcin del volumen de produccin cvp = f(q); Costo variable de produccin unitario = no est en funcin del volumen de produccin. Cvc = f(Q); Costo variable de comercializacin total = funcin del volumen de ventas. cvc = f(Q); Costo variable de comercializacin unitario = no est en funcin del volumen de ventas. Cc = f(Q,q); Costos constantes = no estn en funcin ni del volumen de produccin ni de ventas. La clasificacin funcional de los costos para Costeo Variable, se expresa, en consecuencia, de la siguiente manera: Costos del Producto = Cvp Cvc Costos del Perodo = Cc La identificacin de los Costos Variables y Constantes en la masa de Costos Totales, as como los mtodos de anlisis y proyeccin de los mismos son objeto de estudio en captulos posteriores. Nos concentramos aqu en la identificacin de costos del producto y costos del perodo segn el esquema tradicional del Costeo de Absorcin, as como su aplicacin en la valuacin de inventarios y determinacin de Resultados.

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Trabajo Prctico Modelo N 2 Cia. Electrotcnica Salta

La Ca. Salta se dedica a la produccin e instalacin de equipos de iluminacin. Desde el mes de setiembre comenz a fabricar lmparas para escritorio que tuvieron mucha aceptacin. En el mes de noviembre la Ca. recibi numerosos pedidos de minoristas y revendedores. Las lmparas constan de los siguientes materiales y partes: - 1 base de acrlico y metal. - 1 portalmparas con capacidad para 2 bombillas. - 1 interruptor de material plstico. - 1 pantalla giratoria de acrlico. - 2 metros de cordn elctrico. Se usan adems otros insumos tales como tornillos, arandelas y cola sinttica para completar el armado de las lmparas. No existen materiales en inventario, la Ca. se provee solo para abastecer la produccin diaria. Un operario puede armar una lmpara en 30 minutos y por lo tanto no hay stocks de productos semiterminados al finalizar el da. Las lmparas producidas y vendidas de setiembre a noviembre fueron: SETIEMBRE 600 250 OCTUBRE 1.000 800 NOVIEMBRE 1.200 1.750

Lmparas producidas Lmparas vendidas

Los costos incurridos en los 3 meses fueron los siguientes:


SETIEMBRE 1. Bases de acr.y metal 2. Portalmparas 3. Interruptores 4. Pantallas 5. Cordn elctrico 6. Tornillos 7. Arandelas 8. Cola sinttica 9. Salarios operar. (c/C Soc) 10. Seguros Taller 11. Alquileres (x) 12. Energa electr. taller 13. Fletes (s/ventas) 1.200 480 348 720 570 60 30 28,80 900 12 200 120 90 OCTUBRE 2.000 800 580 1.200 950 100 50 48 1.500 12 200 200 150 NOVIEMBRE 2.400 960 696 1.440 1.140 120 60 57,60 1.800 12 200 240 180

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14. Energa Oficinas 15. Sueldos Administrac. 16. Comisin vendedores 17. Otros gastos Grales. de Adm. y Vtas.

36 660 300 24

60 660 500 40

72 660 600 48

(x) La superficie destinada a produccin representa el 60% del total. El precio de venta de cada lmpara es de $ 120.

SE PIDE: 1. Determine los resultados para cada perodo y el valor de los stocks finales para Costeo de Absorcin. Nota: Use el mtodo FIFO de valuacin de stocks. 1. Determinacin del costo unitario de produccin 1. Bases de acr.y meta 2. Portalmparas 3. Interruptores 4. Pantallas 5. Cordn elctrico 6. Tornillos 7. Arandelas 8. Cola sinttica 9. Salarios operarios 10. Seguros Taller 11. Alquileres 12. Energa taller Total Costos Produccin Unidades Producidas: Costo Unitario 2. Valor de los Stocks Finales SETIEMBRE 1.200 480 348 720 570 60 30 28,80 900 12 120 120 4.588,80 600: 7,648 OCTUBRE 2.000 800 580 1.200 950 100 50 48 1.500 12 120 200 7.560 1.000: 7,56 NOVIEMBRE 2.400 960 696 1.440 1.140 120 60 57,60 1.800 12 120 240 9.045,60 1.200 7,538

FIFO
E.F1 = 350 x 7,648 = 2.676,80 E.F2 = 550 x 7,56 = 4.158 E.F3 = -.-

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3. Costos de No Produccin SETIEMBRE 1. Alquiler Oficinas 2. Energa 3. Sueldos Administ. 4. Fletes 5. Comisin Vended. 6. Gtos. de Adm. y Vtas. Total Costos No Prod. 4. Estado de Resultados SETIEMBRE VENTAS (-= C.M.V.: E.I. C.PR. (-)E.F UTILIDAD BRUTA (-) Costos No Prod. UTILIDAD NETA 30.000 4.588,80 2.676,80 1.912 28.082 1.190 26.898 OCTUBRE 96.000 2.676,8 7.560 4.158 6.078,8 89.981,2 1.420 88.431,2 NOVIEMBRE 210.000 4.158 9.045,60 -.13.203,6 196.796,4 1.640 195.156,4 80 36 660 90 300 24 1.190 OCTUBRE 80 60 660 150 500 40 1.490 NOVIEMBRE 80 72 660 180 600 48 1.640

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ANEXO

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TRABAJO PRACTICO N 1 LA CONFECCIONISTA


Marta es una confeccionista especializada. Normalmente trabaja por tanto en un taller donde corta, e hilvana delantales escolares que se entregan a costureras para su terminacin, Marta recibe $ 8 por cada delantal entregado. Por da entrega 10 delantales en promedio. Ayer recibi una propuesta para hacer 40 delantales para un jardn de infantes. Le ofrecen $ 1.200 por la tarea terminada que deber entregar dentro de diez das. Si acepta este trabajo, Marta deber trabajar en su casa, alquila un mquina de coser y adems contratar un ayudante para poder entregar el trabajo en el plazo estipulado. Hoy le hicieron una nueva propuesta para fabricar 20 uniformes para enfermeras de una clnica. Le pagarn $ 1.050 por el trabajo terminado. El plazo de entrega es tambin de diez das. Marta estima que no necesitar contratar una ayudante para este trabajo, pero, como no tiene mquina propia, deber alquilar una para este fin. En todos lo casos, los clientes proveen la Materia Prima, es decir telas, hilos, botones, etc. El jornal de la ayudante es de $ 20 por da y el alquiler de la mquina asciende a $ 10 diarios. Se pide: Marta debe decir cul es el trabajo que le conviene realizar en los prximos diez das. Aydela a decidir respondiendo a las siguientes preguntas. 1.- Cul es para Marta, el costo de oportunidad de rechazar los dos trabajos que le ofrecen? 2.- Cul es su costo de oportunidad si acepta la PROPUESTA del Jardn de Infantes? 3.- Cul es su costo de oportunidad si acepta la segunda propuesta? 4.- Qu trabajo debera aceptar?

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TRABAJO PRACTICO N 2 DAVIDSON Co.

Estado de Cuenta de los productos elaborados y vendidos: A continuacin se presentan los saldos de cuentas que aparecen en el balance de comprobacin ajustado de la Compaa Davidson al 31 de diciembre de 2.000. Productos terminados al 1 de enero de 2.000 Materias Primas, enero de 2.000 Productos en Proceso, enero de 2.000 Compras Devoluciones y bonificaciones sobre compras Mano de Obra Directa Mano de Obra Indirecta Calefaccin, luz y fuerza Seguro (60 % del cual se asigna a fabricar) Reparaciones a los equipos Suministros de fbrica Depreciacin Edificio de fbrica Depreciacin Maquinaria Impuestos sobre la propiedad $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 50.000 10.000 14.000 100.000 2.000 160.000 40.000 20.000 5.000 3.000 5.000 6.000 10.000 2.000

El costo de los productos elaborados en el ao 2.000 fue de $ 280.000, las materias primas costaron $ 95.000 y el costo de la mercadera vendida fue de $ 160.000. Se pide: Prepare un estado del costo de los elaborados y vendidos durante el ao 2.000.

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TRABAJO PRACTICO N 3 MUECAS LULU


La compaa se dedica a la fabricacin de un nico tipo de muecas que, por su diseo y buena calidad, tienen gran aceptacin. El proceso de fabricacin es breve y consiste principalmente en el tratamiento del plstico conque se fabrican las muecas. Cada mueca se vende $ 30,00 y los costos y volmenes de produccin y ventas del primer ao de operaciones de la compaa son los siguientes: 1 TRIM Materias Primas $ Remunerac. Operar. (x) Remunerac. Supervis. (x) Alquiler Edif. Fabr. Energa electr. Fabr. Depreciac. Fabr. Manten. y Reparac. Remuner. Vendedores Remuner. Oficinistas Energa electr. Ofic. Alquiler Depreciacin Total (x) Incluye Cargas Sociales Debido a la sencillez del proceso no existen stocks de productos semiterminados. Los volmenes de produccin y ventas fuero los siguientes: Produccin Ventas Se pide: 1.- Determine el costo unitario de produccin para c/trimestre. 2.- Valor stocks finales mtodos FIFO. 3.- Determine los resultados en base a los valores determinados en los puntos anteriores. 2.250 un. 2.250 3.750 un. 3.000 4.500 un. 3.750 4.500 un. 4.500 17.550 13.500 5.700 3.600 300 1.425 675 1.800 2.250 75 900 525 $ 48.300 2 TRIM $ 29.250 22.500 5.700 3.600 450 1.425 825 2.400 2.2500 75 900 525 $ 69.900 3 TRIM $ 35.100 27.000 5.700 3.600 525 1.425 900 3.000 2.250 75 900 525 $ 81.000 4 TRIM $ 35.100 27.000 5.700 3.600 525 1.425 900 3.600 2.250 75 900 525 $ 81.600

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LECTURAS

COMPLEMENTARIAS

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CONTROL DE LECTURA UNIDAD DE APRENDIZAJE N 1


Unidad 1.Responda brevemente: 1.- Cules son los propsitos bsicos de la Funcin Costos? 2.- Cules son los temas considerados "clave" para el manejo eficaz de los costos desde el punto de vista del anlisis estratgico? 3.- Desarrolle un ejemplo sencillo de costos de oportunidad tomando como mbito de sustitucin a la empresa. 4.- Elabore un cuadro comparativo de los costos del Producto y Costos del Perodo segn los criterios del Costeo de Absorcin y de Costeo Variable. 5.- Explique la diferencia entre costos activables y costos expirados.

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LECTURA N 1
AUTOR: MARGALEF, ARMANDO

TEMA: Nota sobre el concepto de Costo

A modo de Justificacin
Con esta nota me propongo iniciar una serie cuyos elementos y frecuencia de aparicin no he programado. Es imposible desvincular el contenido y propsito de estas notas con los de Hacia una Teora de los Costos. La semejanza de ttulos no es, desde luego, casual. Aunque han pasado algunos aos desde la primera publicacin de ese trabajo -y a pesar de que desde entonces mis opiniones sobre su contenido se han modificado en buena medida- se mantiene inalterado, y an fortalecido, un punto de vista central: mi creencia en la posibilidad -y necesidad- de formular una verdadera Teora de los Costos (tarea que en aquella oportunidad no intenta abordar). Desde entonces hasta ahora he tropezado muchas veces....en la elaboracin de pautas de clase- con ideas, esquemas, desarrollos que parecen potencialmente atractivos para un desarrollo terico integral. Ante la imposibilidad material de orientar, relacionar y desarrollar esas ideas lo suficiente como para abordar ese desarrollo terico de una sola vez, he aceptado el sustituto transitorio de iniciar la publicacin restringida de estas notas. El propsito de esta serie es, entonces, modesto: dar forma y ordenar de un modo relativamente sistemtico algunos borradores inditos, parcialmente discutidos en clase. Se trata, por lo tanto de notas provisorias, borradores apenas revisados, cuya publicacin interna slo pretende: (a) facilitar el trabajo de los alumnos y b() recoger crticas y sugerencias. Entre las reglas del juego que he dado en aceptar par ala confeccin de las notas me parece adecuado adelantar al lector los siguientes: 1.- El grado de elaboracin o detalle de las distintas notas no ha de ser necesariamente homogneo. Mientras en algunos casos el desarrollo intentar ser completo y detallado, en otros - especialmente cuando se use el lenguaje algebraico- el estilo ser poco menos que telegrfico. (Moraleja: la lectura de algunas notas podr ser prcticamente intil sin el complemento de la discusin en clase). 2.- Se han de usar libremente -sin salvarlo cada vez a pie de pgina- conceptos, esquemas e incluso trozos textuales de Hacia una Teora de los Costos. Se indicar, sin embargo, el captulo de aquel trabajo a que cada nota complementa, ampla o simplemente contradice. 3.- Con la misma libertad se han de expresar conceptos contrarios a los que aparecen en Hacia una Teora de los Costos, sin que exista en cada caso la necesidad de justificar o comentar la discrepancia. En esta primera nota se intenta desarrollar la idea de COSTO comenzando con un concepto axiomtico, a partir del cual se arriba a conceptos ms especializados

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consistentes con la definicin inicial. Los smbolos algebraicos se han introducido slo como una ayuda para dar precisin a los conceptos, pero no son imprescindibles para el esquema conceptual que se esboza. El tema de esta nota es un desarrollo ampliado de los conceptos de costo que se esbozan en el captulo 2 de Hacia una Teora de los Costos. Los borradores previos fueron discutidos con Antonio V. Albanese, Ricardo Rovira y Leopoldo van Cauwlaert, cuyas crticas y sugerencias agradezco. La confeccin y revisin de los stnciles estuvo a cargo de Ricardo Rovira y Vctor y Leopoldo van Cauwlaert.

Castaares, Abril de 1972

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1. Sobre el concepto de Costo


1.1 Concepto General Se acepta, en general, que el costo asociado a la realizacin de un acto cualquiera es igual al valor de los recursos que es necesario destinar para llevar a cabo dicho acto. En smbolos: C = donde: C = costo asociado a un acto cualquiera, k. W x = valor de una cierta cantidad (x), de un recurso cualquiera j (j). El concepto, as definido, es de aplicacin general. Se habla, en general, del costo asociado a la realizacin de un acto cualquiera. Este acto puede ser, entre otros: producir una cierta cantidad de un producto dado, vender cierta cantidad de productos, tomar una cierta cantidad de dinero en prstamo, mantener una empresa en condiciones de operar durante un cierto lapso. La realizacin de todos esos actos lleva aparejado el insumo de recursos y tiene, por lo tanto, un costo: el valor de esos recurso. El concepto es, adems de general, primario. Se trata, en suma, de un concepto axiomtico: no puede demostrarse, y tampoco rebatirse. Es frecuente encontrar, cuando se intenta definir el concepto de costo en este nivel de generalidad, referencias directas e indirectas a la idea de sacrificio. As, se dice, por ejemplo, que: La idea central en el concepto de costo es la de ceder, separarse, o sacrificar alguna cosa o valor para adquirir alguna otra cosa o algn otro valor. A/ ... los costos que se originan al desarrollar cierto acto concreto son la suma de los valores que hay que sacrificar para llevar a cabo el acto. B/ Se trata de conceptos semejantes al que formulamos inicialmente (el segundo es prcticamente idntico). Slo podramos objetar, si somos puristas, que es ms correcto decir que un recurso se destina a un uso dado, que decir que se sacrifica. La idea de sacrificio no es, en efecto, rigurosa en un contexto econmico. 1.2. Cmo medir el valor de los recursos El concepto primario dado en 1.1, aunque general y no controvertible, no es operativo. Queda en pie el interrogante de cmo medir el valor de los recursos destinados a la realizacin de un acto, y aqu es donde aparece la posibilidad de formular conceptos diferentes de costo, todos ellos consistentes en el concepto bsico originario.
A/ NEUNER, John J.W., Contabilidad de Costos: Principios y Prctica (Mxico, UTHEA, 1954 ) pp. 721. El captulo ha sido redactado por W.J. Vattei. (Subrayado agregado). B/ PEDERSEN, H. Winding, Los Costes y la Poltica de Precios (Madrid, Aguilar) K

W
j

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Se trata en definitiva, de un problema de medicin: medir los valores de los Wxj. Algunas formas posibles de medicin son: 1.2.1. Costo de oportunidad Si medimos el valor de un recurso destinado a un uso cualquiera en trminos de los usos alternativos de dicho recurso, estamos expresando un valor de oportunidad, alternativa o sustitucin. Generalizando, podemos decir entonces que el COSTO DE OPORTUNIDAD (o alternativa, o sustitucin) de destinar un recurso a un uso cualquiera es igual al producto que sera capaz de generar ese recurso en otros usos alternativos. En smbolos, el costo de destinar la cantidad x de un recurso K a un uso dado, A, ser: = Px ,B ; o bien
K

= Px ,C ; o bien
K

CX,A K .

= .. . . . . . .

= Px donde:

K2
, N

Px ,B = producto que generara xk en el uso B k Px ,C = producto que generara xk en el uso C k . . . . . . . . . . . . . . . . . Px ,N = producto que generara xk en el uso N k La expresin ( ) puede escribirse tambin como: Cx ,A = Px ,B V Px ,C V . . . . V Px N k k k k2 O bien, sintticamente, como: Cx ,A = i V A Px ,i C/ k k
C/ El smbolo V representa una disyuncin excluyente. S escribimos por ejemplo: A= B V C queremos decir que se cumple que: A = B , o bien A=C siendo imposible que A = B = C

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Ntese, en relacin al costo as definido, que: a) Se trata de una medicin fsica, en trminos alternativos. b) La medicin del costo de destinar xk al uso A no es nica; existe un costo de oportunidad con respecto a cada posible uso alternativo de xk. Esto explica porqu lo hemos definido como un conjunto de igualdades disyuntivas excluyentes entre s, ms bien que como una igualdad nica. c) El conjunto de igualdades disyuntivas excluyentes debe interpretarse en el sentido de que los productos Px ,B ; Px ,C; . . .; Px ,N
K K K

se obtienen necesariamente slo con xk. En cada caso xk podr estar combinado con determinadas cantidades de otros recursos, cuyo costo no estamos intentando medir a travs de la funcin planteada. d) Es posible, si se desea, -y dependiendo de la divisibilidad del recurso en cuestinexpresar el Cxk,A en trminos de una combinacin de usos alternativos, como sigue: D/ CxK,A = PxK ,B ^ Px ,N (2) K ,C ^ . . . ^ PK x siendo: P xK,B = producto generado por la cantidad x del insumo k en el uso B.
K , = idem, con respecto al uso N. Px N

La expresin (2) puede escribirse tambin como: Cx ,A =


K

^ / i = A

Px ,i

Con respecto a la observacin (b), es posible transformar el conjunto de ecuaciones disyuntivas excluyentes en una sola modificando ligeramente el concepto original y definiendo el costo de oportunidad de destinar xk al uso Am, como el producto que generara xk en el MEJOR uso alternativo. Como es fcil observar, este nuevo concepto supone que se dispone de un criterio ordenador a travs del cual el sujeto evala la deseabilidad relativa de los productos alternativos. En tal caso razonaramos as: Si
K , = PK , V P K , V . . . V P K , Cx A x B x C x N

y si adems, dado un criterio ordenador: E/


D/ El smbolo debe interpretarse en este caso como una conjuncin. No podemos usar el signo + (suma), puesto que se trata de cantidades no homogneas. E/ El smbolo significa aqu "mejor que" o "preferible a", dado un criterio ordenador. Tiene anlogas propiedades al smbolo > (mayor). Con igual criterio, podemos definir: "peor que" o "preferido por" "indiferente a" o "de igual preferencia que"

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Px ,C > Px , k k entonces:

...V =C=A

Cx ,A = Px ,C k k La forma de medir el costo de oportunidad que hemos expresado hasta ahora no es, como puede observarse, operativa. Ntese que prcticamente imposible, si no se dispone de una unidad de comn, dar una medicin operativa del costo asociado a la de un acto que involucre la destinacin de varios recursos (cada uno de ellos con varios usos alternativos). 1.2.2. Costo Monetario Es la clase de costo con la que estamos acostumbrado en el mundo real. Tomando el dinero como unidad de medida de valor econmicos, el costo monetario asociado a la realizacin de un acto cualquiera no ser sino la suma de los valores monetarios de los recursos necesarios para llevar a cabo dicho acto. En smbolos, el costo monetario de desarrollar un acto cualquiera k, ser igual a: CM =
K

Mx

donde: Mx = valor monetario de la cantidad x de un j recurso cualquiera, j. Un costo as definido tiene un grado de operatividad notablemente mayor que los anteriores. La operatividad de los costos monetarios no es, sin embargo, absoluta. En cada caso podr ser objeto de discusin el valor monetario de los Mxj. Si suponemos fuera de discusin -y susceptibles de una medicin inequvoca- las cantidades fsicas xj, las posibilidades de mediciones diferentes para el costo monetario asociado a un acto dado no abarcan -afortunadamente- una gama demasiada amplia. En general, los valores de Mxj podrn expresarse en funcin de: a) precios de reposicin, o de mercado (pj) b) precios histricos, o de adquisicin. (pj) c) valores monetarios de oportunidad, sustitucin o alternativa. Cada una de las unidades de medida anteriores nos conducir, respectivamente, a los siguientes tipos bsicos de costos monetarios: 1.2.2.1. Costo monetario de reposicin (o de mercado) Definido como: Cm = k p.q j j

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1.2.2.2. Costo monetario de adquisicin Definido como: Ca = k


p

. x j j

1.2.2.3. Costo monetario de oportunidad No es nada ms que el costo de oportunidad expresado en valores monetarios, lo que nos permite concluir que los conceptos de costo de oportunidad y costo monetario son compatibles entre s. Tomando el dinero como unidad comn de medida, el costo de oportunidad aparece simplemente como un caso particular de costo monetario. En adelante slo trabajaremos con costos monetarios, puesto que slo estamos interesados en los costos que es posible medir en dinero. En consecuencia, cuando hablemos de un costo de reposicin, o de adquisicin, o de oportunidad, estar implcito que nos referimos a tipos particulares de costos monetarios. 1.2.3. Algo ms sobre el costo de oportunidad El concepto de costo de oportunidad lleva implcita una idea que no hemos discutido hasta ahora y que es fundamental para comprenderlo plenamente (y, desde luego, para pedir exitosamente un costo de oportunidad en un caso dado). Se trata de una idea que, a falta de un nombre ms adecuado, podramos caracterizar como una idea de contexto. Un costo de oportunidad, para atender algn significado preciso, deber definirse en relacin a un contexto dado, y ese contexto no es otra cosa que el mbito en el cul son significativas las oportunidades de sustitucin o alternativas respecto de las cuales intentaremos medir dicho costo de oportunidad. Un ejemplo aclarar la idea; una reparticin pblica posee una mquina copiadora parcialmente ociosa y se decide usar la (dentro del margen de su capacidad ociosa) para confeccionar formularios. Si tomamos como mbito o contexto para computar el costo de oportunidad de destinar la capacidad ociosa de la copiadora a la reparticin misma, entonces dicho costo ser igual a cero, suponiendo que no existen otros usos alternativos para la capacidad ociosa en cuestin. Si avanzamos, sin embargo, un grado de agregacin y tomando como mbito de las oportunidades de sustitucin al ministerio al que pertenece dicha reparticin, entonces el costo de oportunidad de los formularios (respecto del uso de la capacidad ociosa de la copiadora) podr ser superior a cero. Quiere decir, entonces, que deberamos intentar una definicin ms rigurosa del concepto de costo de oportunidad. Podra ser lo siguiente: Dados: (a) un mbito de sustitucin, y (b) un criterio ordenador para medir rendimientos alternativos; el costo de oportunidad de destinar una cierta cantidad de un recurso a un uso cualquiera ser igual a la suma de los valores monetarios de los rendimientos que esa cantidad del recurso en cuestin sera capaz de generar en los mejores usos alternativos. En smbolos: Cx ,A = k
x B

, + k

x C

, +...+ k

x N

, (3) k

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donde:
x

, B = valor monetario del rendimiento de la cantidad x de un recurso dado, k, destinada al uso B


x N

= dem, con respecto al uso N.

siendo: xk,B + xk,C + . . . + xk,N = xk (xk,i 0) y cumplindose adems que: xk,B + xk,C + . . . + xk,N = mximo La expresin (3) puede escribirse tambin como: Cx ,A = , x i k i =A k Como casos particulares de costo de oportunidad podemos mencionar (a modo de ejemplos) 1.2.3.1. Costos sociales Resultan de definir como mbito de sustitucin a la economa o sistema econmico como un todo. F/ Dado ese mbito as definido, y un criterio ordenador para medir rendimientos desde ese mismo punto de vista, el costo social de destinar una cantidad xk a un uso cualquiera A, ser igual a: CSx ,A = Sx ,B + Sx ,C + . . . + Sx ,N k k k k Esto es CSx ,A = donde: Sx ,B = valor monetario del rendimiento social de la cantidad x de un recurso dado, k, destinada al uso B Sx ,N = dem, con respecto al uso N siendo, lo mismo que en el caso general: i=A Sx ,i

F/ Este sistema econmico o economa podr definirse, a su vez, o nivel provincial, regional, nacional, etc.

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xk,B + xk,C + . . . + xk,N = xk y cumplindose, lo mismo que en el caso general, que: Sx ,B + Sx ,C + . . . + Sx ,N = mximo
k k k

1.2.3.2. Costos de oportunidad para el empresario Resultan de definir como mbito de sustitucin a una empresa dada. En ese mbito, y tomando el concepto de ganancia o beneficio (para la empresa como entidad) como criterio ordenador: El costo e oportunidad de destinar un recurso a un uso particular es igual a la ganancia que ese recurso podra generar en el mejor uso alternativo G/ En smbolos, el costo de oportunidad de destinar una cantidad xk a un uso cualquiera A ser igual a: CEx ,A = Ex ,B + Ex ,C + . . . + Ex ,N k k k k Esto es: CEx ,A =
K

i=A

Ex ,i
K

donde: Ex ,B = ganancia generada por la cantidad x del recurso K k en el uso B Ex ,N = idem, con respecto al uso N. k siendo: i=A xk,i = xk (xk,i > 0)

y cumplindose que:

i=A

Ex ,i = mximo

1.2.5. Consideraciones finales sobre los distintos tipos de costos monetarios Hemos definido hasta ahora los siguientes tipos bsicos de costos monetarios:

G/ HARLAN, Neil E., CHRISTENSON, Charles J. y VACIE, Richard, Economic (Homeward, Illinois, R.D. Irwin, 1962), p.2

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- costo de reposicin (1.2.2.1.) - costo de adquisicin (1.2.2.2) - costo de oportunidad (1.2.2.3) - costo social (1.2.3.1) - costo de oportunidad para el empresario (1.2.3.2) Estos distintos tipos de costos monetarios no son nada ms que otras tantas formas posibles de medir el valor monetario de ciertas cantidades de determinadas cantidades de insumo. En otras palabras, se trata de distintas formas de medicin de los valores Mxj. H/ Una vez definidos esos conceptos, se nos plantean algunos interrogantes que sera interesante considerar. Entre otros, podramos plantearnos los siguientes: a) Cul es, en ltimo anlisis, la diferencia entre el costo de reposicin (1.2.2.1) y el costo de adquisicin (1.2.2.2)? b) Es el costo de reposicin (1.2.2.1) un buen indicador del costo social (1.2.3.1.)? c) Qu costos son relevantes para el empresario? Discutiremos brevemente cada uno de estos interrogantes. 1.2.5.1. Costo de reposicin y costo de adquisicin Debemos distinguir aqu entre la medicin ex-ante y ex-post del costo monetario asociado a un acto dado. 1.2.5.1.1 Medicin ex-post Dado un acto k, ya realizado, su costo puede medirse en trminos de: a) el valor de adquisicin de los recursos insumido, esto es: Cak= j pj xj

b) el valor de reposicin de tales recursos, esto es: Cm =


k

pj xj

En el primer caso estamos haciendo una medicin de adquisicin (o histrica) propiamente dicha. Se trata de un costo propiamente ex-post: la suma de los valores de adquisicin de los insumos asociados a un acto ya realizado. En el segundo caso, en cambio, la medicin no es realmente ex-post. Tomamos como punto de referencia un acto ya realizado, pero nada ms que esto: solo como punto de referencia. Lo que estamos midiendo, en realidad, es el costo de un acto futuro idntico al ya realizado, bajo el supuesto de que debemos adquirir en el mercado todos los recursos necesarios ( j x j )

H/ Vase 1.2.2.

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1.2.5.1.2 Medicin ex-ante En este caso estamos, obviamente, ante la medicin de un costo futuro: el costo asociado a un acto propuesto, k, a realizarse. En este caso podramos suponer que: a) no se dispone de ninguno de los recursos necesarios, en cuyo caso la nica medicin posible es en trminos de los precios de mercado de tales recursos, esto es: Cm = j pj xj

b) se dispone de algunos (o todos) de los recursos necesarios. En este caso se pueden realizar dos mediciones distintas, segn que se tomen los recursos ya disponibles a precios de reposicin o adquisicin. La primera medicin sera idntica a la del supuesto (a), mientras que la segunda estara dada por: Ck = j pj zj + j pj zj . . . (zj >= 0, zj >= 0)

donde: zj = recursos no disponibles zj = recursos no disponibles 1.2.5.2. Costo de reposicin y costo social El interrogante que nos planteamos aqu es el siguiente: Si tomamos un acto dado, k, realizado o a realizarse, que insume ciertas cantidades de determinados recursos ( j xj), y medimos el valor de dichos recursos en trminos de sus precios de mercado (pj): es el costo as medido, expresivo del costo social de dicho acto? La pregunta puede reformularse, para mayor simplicidad, en trminos de si el precio de mercado de cada una de las cantidades de los recursos insumido es o no expresin del costo social de dichas cantidades de recursos. Podemos razonar, entonces en trminos de un recurso dado, k, asignado a un uso A: Dada la cantidad x de un recurso k destinada a un uso dado A, si medimos el valor de xk en trminos de su precio de mercado (pk.xk) : es dicho valor expresivo del costo social de xk? Esto es: es vlida la expresin pj xk = CSx ,A .? k El razonamiento implicado es el siguiente: Dado que dentro de una economa dada los recursos son, en general, limitados, cuando destinamos una cierta cantidad de un recurso a un determinado uso, estamos privando a la economa de esa cantidad de ese recurso para otros usos alternativos. Nos preguntamos entonces, si el precio de mercado de esta

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cantidad del recurso en cuestin expresa, desde el punto de vista de la economa en su conjunto, el rendimiento que dicho recurso sera capaz de generar en el mejor uso alternativo. La respuesta debe buscarse en el grado de perfeccin (o imperfeccin) del sistema econmico. Los economistas aceptan, en general, que si el sistema econmico (que no es otra cosa que un sistema global de asignacin de recursos, regido por un sistema general de precios) reuniera un cierto conjunto de perfecciones, entonces los precios de mercado de todos los bienes y servicios (primarios, intermedios y finales) expresaran costos monetarios de oportunidad. En otras palabras, en ese grado de perfeccin el sistema general de precio (que es el sistema decisor mximo en una economa de mercado) actuara como la mano invisible que orienta y reorienta automticamente todos los recursos de la economa hacia aquellos usos en los que sus rendimientos son mximos. Es sabido que nuestros sistemas econmicos del mundo real no operan con ese conjunto de perfecciones. La respuesta final es, entonces, que el precio de los bienes y servicios puede estar muy alejado del costo de oportunidad de esos bienes y servicios para la economa como un todo. Ni siquiera sabemos, en realidad, cun lejos estn los precios de los costos de oportunidad, pues las distorsiones del sistema son tantas y tan variadas que resultara imposible medir su incidencia. 1.2.5.3. Costos relevantes para la empresa Puesto que nuestro punto central de inters son los costos desde el punto de vista de la empresa, debemos prestar especial atencin al interrogante de cules son los costos relevantes en ese mbito. Todos tenemos una nocin bastante acabada (ms o menos rigurosa, ms o menos intuitiva, ms o menos vivencial) de lo que es una empresa. Existe, adems, una amplia gama de puntos de vista o marcos de referencia desde los cuales podramos definirla (entre otros: como unidad econmica, como entidad contable, como agregado humano, como sistema en s misma y como sistema dentro de un contexto o suprasistema) pero no es nuestro propsito en este momento hacer ms definiciones que las estrictamente necesarias. Slo nos interesa, por el momento, -con particular referencia a la Teora de los Costosrecordar que la empresa es, entre otras cosas: a) una unidad econmica; y b) una entidad contable. Como unidad econmica, bstenos recordar que el rol de la empresa dentro del sistema econmico involucra:
1) adquirir recursos del sistema; 2) destinarlos de modo tal que, combinados entre s, resulten en determinados productos; bienes o servicios aptos para ser ofrecidos en un mercado; 3) vender esos productos en dicho mercado.

El esquema anterior supone, en una economa del mercado, una expectativa de ganancia; la retribucin que obtiene del sistema por su rol de transformar insumos en productos.

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Su carcter de unidad econmica -y, particularmente, de unidad econmica orientada fundamentalmente hacia las ganancias- la transforma automticamente en una entidad contable, esto es, en una entidad que se toma como punto de referencia para medir valores econmicos estticos y dinmicos. Aunque esto es tema de una prxima nota, necesitamos adelantar aqu que la entidad contable empresa es el punto de referencia (o sujeto contable) para: 1) la medicin de valores estticos o instantneos de patrimonio (activo, pasivo y patrimonio neto en un momento dado); 2) la medicin de ingresos peridicos (suma de los ingresos atribuidos a un lapso dado); 3) la medicin de costos peridicos (suma de los costos atribuidos a un lapso dado). Por otra parte, esta unidad econmica y entidad contable empresa desarrolla actos (compara, produce, vende, etc.) que son el producto de decisiones. Para muchos de estos actos es necesario, ex-ante, realizar una evaluacin de sus posibles costos e ingresos. Basta la breve disgresin anterior para darnos cuenta de que la medicin de costos es una necesidad constante en la empresa. Volvamos entonces a nuestro interrogante inicial; qu costos son los relevantes? Podemos descartar en una primera seleccin, los costos sociales. La empresa no est interesada, al menos de un modo directo y consciente, en los costos que tiene sus actos para la economa en su conjunto. Reduciremos nuestra discusin, entonces, a los costos que tienen como mbito a la empresa misma (en el lenguaje contable, costos cuyo sujeto es la entidad contable empresa). Quiere decir, entonces, que nuestra discusin estar centrada en torno a tres tipos bsicos de costos monetarios: a) monetarios de adquisicin b) monetarios de reposicin c) monetarios de oportunidad definidos para el mbito empresa Este ser el tema de la prxima nota.

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LECTURA N 2
AUTOR: MARGALEF, ARMANDO J.

TEMA: "Hacia una Teora ..., Cap. 2". Algunos conceptos bsicos Consideraciones entorno al concepto de Costo
Costos de Oportunidad y Costos monetarios Existe cierta confusin respecto del significado de la palabra costo, una palabra que todos usamos, asignndole a menudo significados distintos. Estas diversidad se debe en gran medida, a que tiende a definirse su significado pensando en algn tipo especfico de costo, referido a un objeto particular. Para evitar estas confusiones es conveniente comenzar nuestros estudios estableciendo un concepto general, suficientemente amplio como para que sea aplicable a una gama de casos particulares, esto es, un concepto de costo que contenga los aspectos comunes de las definiciones ms especializadas. Gran parte de la actividad econmica puede resumirse en la tarea de asignar recursos limitados a usos alternativos, con algn propsito definido. Esto se aplica tanto a la actividad econmica general como a la direccin de las empresas individualmente consideradas y a la conducta de los consumidores. Desde este punto de vista amplio, el costo asociado a un acto cualquiera debera medirse en trminos de los recursos necesarios para llevarlo a cabo. Cul es, entonces, el costo de destinar un recurso a un uso especfico? La Teora Econmica ha desarrollado a este respecto el concepto de costo de oportunidad o costo de sustitucin, que define al costo de destinar un recurso a un uso particular como el producto que ese recurso sera capaz de generar en otros usos alternativos. As, por ejemplo, si con una determinada cantidad de un recurso pueden producirse 10 unidades de A 5 unidades de B, se dice que el costo de una unidad de A es igual a media unidad de B y, anlogamente, que el costo de una unidad de B es igual a 2 unidades de A. Es necesario que concurran dos condiciones para que se haga presente un costo as definido: (a) que el recurso en cuestin exista en una cantidad limitada; y (b) que sea susceptible de varios usos alternativos. Resulta claro que si en el ejemplo que comentamos se dispusiera de una cantidad ilimitada del recurso en cuestin, no se incurrira en ningn costo -en trminos de unidades de B- al producir una cierta cantidad de A. Tampoco existira tal costo si el recurso slo fuera apropiado para la produccin de A. Ahora bien, si pensamos que en el mundo real existen muy diversos tipos de recursos y que la mayora de las decisiones econmicas envuelve la destinacin de varios de ellos y, ms an, que cada tipo de recurso no admite slo dos destinos posibles sino muchos ms, es fcil comprender que la aplicacin del concepto de costo de oportunidad plantea un problema de medicin. Surge la necesidad de expresar los costos en trminos de una unidad comn. Llegamos as al concepto de costo monetario, que definiremos como la suma de los valores monetarios de los recursos asociados a un acto cualquiera. Los costos de oportunidad expresados en trminos monetarios reflejaran lo que cuesta a la economa como un todo -en trminos de sacrificio de oportunidades alternativas- destinar

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cierta cantidad de recursos al desarrollo de un acto especfico, mientras que los costos monetarios propiamente tales expresan la cantidad de dinero que es necesario pagar en el mercado para disponer de esos recursos. Si el funcionamiento del sistema econmico cumpliera ciertos requisitos de perfeccin, los precios se estableceran en los distintos mercados de modo tal que los costos monetarios incurrido por las empresas no seran otra cosa que costos de oportunidad expresados en valores monetarios 1/. En el mundo real, sin embargo, puesto que los sistemas econmicos carecen de las perfecciones supuestas en la teora, los costos monetarios pueden diferir grandemente de los Costos de Oportunidad. Para ciertos fines, tales como el de evaluar proyectos especficos de asignacin de recursos en planes de desarrollo, se intenta ajustar los costos monetarios -determinados por los precios de mercado de los insumos- de modo tal que expresen aproximadamente costos de oportunidad 2/. Para nuestros propsitos, sin embargo, puesto que estamos interesados en los costos desde el punto de vista de la adopcin de decisiones por parte del empresario, los costos monetarios sern razonablemente correctos para un gran nmero de situaciones. Los Costos de Oportunidad desde el Punto de Vista de la Empresa En muchos casos los llamados costos monetarios son deficientes an para la adopcin de decisiones dentro de la empresa. Supongamos, por ejemplo, que en un momento dado una empresa dispone de un nmero limitado de obreros de cierto nivel de destreza y que es imposible contratar ms obreros en la vecindad. Supongamos, adems, que el actual volumen de operaciones mantiene plenamente ocupados a estos obreros en la produccin de dos artculos distintos, que llamaremos Alfa y Beta. Cul es el costo de producir una unidad adicional de Alfa? Resulta claro que en tales circunstancias el costo de esa unidad ser distinto a la simple suma de los valores monetarios de los insumos asociados a su produccin, puesto que aumentar la produccin de Alfa implica necesariamente disminuir la de Beta. Es necesario computar tambin como costo -para disponer de informacin completa acerca de la conveniencia de decidir o no este incremente en la produccin de Alfa- el valor de la ganancia esperada de la venta de las unidades de Beta que es necesario sacrificar. En este caso estamos en presencia de un costo de oportunidad en un mbito ms restringido, considerando como campo de oportunidades slo los reducidos lmites de las operaciones de la empresa. A este nivel se dice que: El costo de oportunidad de destinar un recurso a un uso particular es igual a la ganancia que ese recurso podra generar en el mejor uso alternativo. 3/
1/ Se acepta generalmente que son necesarias las siguientes condiciones para que los precios de mercado de todos los bienes y servicios expresen costos de oportunidad - Respecto a los consumidores, estos deben ser racionales, o sea tener definida su escala de preferencia y actuar consistentemente con ella, Para cada bien habr una satisfaccin marginal decreciente; la tasa marginal de sustitucin de un bien por otro ser proporcional a los precios de ambos en la posicin de equilibrio. - Las empresas deben perseguir racionalmente el principio de maximizacin de utilidades y sus produccin realizarse en condiciones de rendimientos decrecientes. Si stos fueran crecientes, la empresa ms grande de una industria podra destruir la competencia. No podr haber interdependencia fsica entre los procesos de las empresas, porque cada una de stas estara creando beneficios positivos o negativos sobre las otras, que no estaran considerados en sus clculos de maximizacin de utilidades. - Con referencia a los mercados de bienes y factores productivos, stos deben ser perfectos, en el sentido que todos los participantes tienen informacin completa de los principios y de las caractersticas de los productos; que, tanto consumidores como productores, al participar de una porcin pequea del mercado, no pueden influir sobre la estructura ni nivel de los precios. - Se supone, adems, que el rgimen competitivo da lugar a una distribucin adecuada del ingreso, al aprovechar todos los recursos en su eficiencia ms alta y al pagarle a los factores el equivalente de su productividad marginal fsica. - En su forma ideal el sistema de competencia supone que los recursos son perfectamente mviles, encontrndose todos ocupados en la posicin de equilibrio. Esta enumeracin fue tomada de GANA, Eduardo, Evaluacin de Proyectos de Inversin - Una Aplicacin al Sector Metalrgico, Memoria de Prueba para optar al grado de Licenciado en Ciencias Econmicas (Universidad de Chile, Santiago, 1964),p.2. 2/ Vase, por ejemplo, NACIONES UNIDAS, COMISION ECONOMICA PARA AMERICA LATINA (CEPAL), Manual de Proyectos de Desarrollo Econmico (Mxico, Diciembre de 1958), Segunda Parte, Cap.II, Punto II. 3/ HARLAN, Neil E., CHRISTENSON, Charles J. y VANCIL, Richard F., Managerial Economics (R.D. Irwin, Inc., Homewood, Illinois, 1962), p.2.

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Al igual que en el caso de la comunidad considerada como un todo, estos costos se hacen presentes para la empresa toda vez que exista un recurso limitado y ms de una alternativa con respecto a su destinacin. Los registros formales de contabilidad slo incluyen, por supuesto, los costos monetarios, ya que el sistema contable registra la historia de los hechos pasados, a lo sumo, la relacin entre hechos ocurridos y presupuestados, pero en todo caso muestra siempre el efecto de decisiones ya adoptadas. Los costos de oportunidad, en cambio, son relevantes en el momento mismo de adoptar una decisin y deben ser descubiertos y cuantificados por el analista de costos para ese fin especfico. El concepto de costo de oportunidad es en verdad muy sencillo y fcil de aprehender, pero pueden surgir problemas de medicin en su aplicacin prctica. Como hemos dicho, estos costos deben descubrirse -lo que significa a su vez descubrir las posibles alternativas en cuanto a la asignacin de un recurso limitado- y reducirse a trminos monetarios. En este proceso juegan un rol importante la experiencia del analista y su propia apreciacin de los hechos. No existen normas establecidas para la aplicacin del concepto de costo de oportunidad. Se trata de una idea que deben permanecer, por as decirlo, en estado latente en la mente del analista, para ser aplicada cuando las circunstancias lo requieran. Ms an, en algunos casos los costos de oportunidad se incluyen en forma casi inconsciente en los anlisis de costos para la adopcin de decisiones. Es lo que ocurre, por ejemplo, cuando se enfrenta el problema de decidir la mezcla ptima de productos. Cuando discutamos este aspecto en captulos posteriores 4/ podremos comprobar que en los mtodos de solucin propuestos est implcita la idea de costo de oportunidad. Costo como Sinnimo de Gasto A lo largo de este trabajo las expresiones costo y gasto sern usadas como sinnimos. Todo gasto en el incurre la empresa representa para ella un costo. En un sentido amplio, se puede hablar tanto del costo de producir un artculo como del costo de una campaa de publicidad o del costo de disponer de una suma de dinero en prstamo. En todos los casos un costo (o un gasto) representa la suma de los valores monetarios que es necesario ceder para disponer de un bien o un servicio o, en ltimo trmino, para gozar de algo. Desde este punto de vista aparece asociada al concepto de costo la idea de un bien o un servicio que constituye su contrapartida. Es frecuente encontrar en muchos textos de Contabilidad de Costos distinciones entre costo y gasto, sustentadas por criterios como los siguientes: Cuando el contador general usa el trmino costo, debe querer significar el sacrificio total que ha implicado la adquisicin de mercancas o servicios; el trmino gasto debe referirse a la porcin de esos sacrificios asignada a un perodo particular de contabilidad. Por otro lado, el contador de costos hace una distincin tcnica entre el gasto y el costo, porque llega a las cifras de costo por el proceso de reclasificar y distribuir los gastos del perodo entre las unidades de costo para diferentes fines. Para el contador de costos, el costo es la porcin de los gastos pagados que ha sigo asignada al lote particular de produccin, al territorio, a la funcin tecnolgica o administrativa, u otra unidad de costo 5/ .
4/ El problema de la mezcla de productos se trata en los captulos 17 y 18 5/ NEUNER, John J.W., Contabilidad de Costos: Principios y Prctica (UTEHA, Mxico, 1960), Tomo I. p. 721. El captulo XXIV, del que se tom esta cita, fue redactado por W.J. Vatter.

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Encontramos aqu dos tipos de distinciones entre costo y gasto. Tenemos por una parte un criterio de tipo general, segn el cual la idea de costo se refiere al valor de adquisicin de los bienes o servicios. Estos bienes o servicios pueden consumirse en el perodo considerado, en cuyo caso sus costos pasaran a la categora de gastos, o bien puede diferirse este consumo a perodos futuros. En este ltimo caso el valor de estos bienes o servicios permanecer en el activo. As, se podra hablar del costo de las materias primas, del costo de los productos terminados o semiterminados, de los gastos de administracin, etc. Para ser consecuentes con este criterio, deberamos decir que el costo de los artculos terminados ser transforma en el gasto de los bienes vendidos cuando estos artculos se venden.6/. Se trata, en realidad, de una sutileza cuyo valor prctico es dudoso y que tiende, ms bien, a introducir confusin en el uso de los trminos. Resulta mucho ms fcil decir que existen costos (o gastos, indistintamente) cuya incidencia en los resultados se opera en el perodo bajo anlisis y costos (o gastos) cuya incidencia se ha diferido a perodos futuros. El segundo criterio para distinguir entre costo y gasto es an menos defendible. Del prrafo citado ms arriba parece desprenderse que slo puede hablarse de la existencia de clasificaciones y reclasificaciones, a determinadas unidades de costo. Cabra preguntarnos si este tipo de distincin es til para alguien. Cualesquiera sean los mritos de stas distinciones, no haremos uso de ellas en lo sucesivo.

COSTOS DIFERENTES PARA FINES DIFERENTES.


Hemos comentado de un modo general las ideas relacionadas con el concepto de costo, en un intento por formular un concepto aplicable a la mayora de las situaciones especficas. Ahora bien, aunque el concepto de costo es susceptible de una definicin general, es necesario destacar que -an tratndose del mismo objeto- no existe un clculo nico y universal de su costo que sea apto para todos los fines. En otras palabras, no existe el costo de algo sino ms bien un costo para cada distinto problema de decisin con el que nos enfrentamos en relacin a ese algo. Para comprender la verdad de esta afirmacin recurriremos al clsico ejemplo de la persona que tena un automvil.7/ Supongamos que una persona particularmente cuidadosa en el manejo de su presupuesto ha registrado los costos anuales en los que incurre normalmente por el uso de su automvil, que se muestran en la tabla 2.1..
Bencina Aceites Patente Estacionamiento Nocturno Depreciacin (lineal) Engrases, lavados, etc. (peridicos) Seguro Total Anual Kilmetros recorridos Costo por kilmetro Tabla 2.1. E 500 150 100 480 1.000 120 600 2.950 10.000 0.295

E E

6/ Vase CROWNINGSHIELD, Gerard R., Cost Accounting: Principales and Managerial Applizations (Houghton Mifflin Company, Boston, 1.962), p. 9. 7/ Este ejemplo es casi clsico para ilustrar la idea de costos diferentes. El autor no ha resistido a la tentacin de citarlo aqu una vez ms, debido a que resulta particularmente apropiado para este fin.

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Supongamos, para simplificar los clculos, que el gasto en bencina y aceite es directamente proporcional al kilometraje y que el propietario tiene por costumbre hacer lavar y engrasar el automvil una vez al mes, sin preocuparse de los kilmetros recorridos en ese lapso. Veamos ahora si el costo de E 0.295 por kilmetro resulta apropiado para ilustrar al dueo del automvil en algunas situaciones hipotticas. 1.- Un viaje de 2.000 kilmetros: Nuestra persona debe realizar un viaje de negocios de 2.000 kilmetros. Cunto le costara realizar su viaje en su automvil? Se podra responder, en forma apresurada, que el costo total sera: E 0.295 x 2.000 km. = E 590 Sin embargo, basta observar un momento las cifras de la tabla 2.1. para darnos cuenta de que, exceptuando los consumos de bencina y aceite, el resto de los costos permanecer constante, cualquiera sea el kilometraje recorrido por el automvil. Quiere decir que, en lo que nos sugiere la idea de presentar los costos como sigue: Costos Constantes Costos Variables E 2.300 por ao 0.065 por km.

Los costos constantes no se alterarn como consecuencia del viaje, debiendo computarse slo los variables, como sigue: E 0.065 x 2.000 km = E 130 A estos E 130 deberamos agregar, si existieran, otros costos no relacionados con el kilometraje mismo sino con el hecho de realizar el viaje, tales como gastos de revisin del automvil, custodia del mismo durante las noches, etc.. Ser necesario restar, por otra parte, cualquier ahorro en los costos constantes normales que sea atribuible al viaje, por ejemplo, el estacionamiento nocturno correspondiente a los das en que no se har uso de l (si es que la forma de contratacin de este servicio lo hace posible). Slo un costo obtenido de esta forma sera apto para compararlo con los costos asociados a la realizacin del viaje por otros medios alternativos de transporte. 2.- Otro viaje de 2.000 kilmetros, de caractersticas distintas: Cul sera el costo asociado al viaje si fuera realizado por el hijo de la persona en cuestin? En este caso deberamos agregar a los costos anteriores un costo de oportunidad, derivado de privarse del automvil por algunos das. Nos encontramos aqu con un recurso limitado (la persona tiene slo un automvil) frente a dos usos alternativo. El costo de oportunidad de ceder el automvil a su hijo es, para nuestra persona, igual al ingreso que el automvil sera capaz de generar en el uso alternativo: usarlo ella misma para su trabajo. Este ingreso podra tener su equivalente monetario en el costo de trasladarse en taxi a su trabajo durante los das que dure el sacrificio del automvil. 3.- Reservar el automvil para paseo: Supongamos que la persona est considerando la idea de viajar diariamente a su trabajo en taxi, reservando su propio automvil para los fines de semana. Cul es el costo relevante, para cotejarlo con el costo de trasladarse en taxi? Nuevamente nos ser til en este caso la distincin entre costos constantes y variables. Supongamos que en un mes normal la persona recorre en total quinientos kilmetros para desplazarse entre su casa y el lugar de trabajo. En tal caso deberamos comparar:

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- costo de desplazarse en taxi: estimacin mensual. E 2.000 - costo de desplazarse en automvil: 0.065 x 500 = 32.5 Vemos, entonces, que la seguridad o comodidad derivada de reservar el automvil para los fines de semana podra evaluarse en E 167.5 (200 - 32,5), Este es, pues el costo de reservar el automvil. Las tres situaciones anteriores bastan para ilustrar la idea que comentamos. Resumiendo, el ejemplo considerado nos permite concluir que: a. El costo derivado de poseer un automvil no debe ser necesariamente reducido a un costo total por kilmetro para ser de alguna utilidad. Para ser estrictos deberamos decir que: 1) La utilidad del dato de que el costo total por kilmetro es de E 0.295 por kilmetro es casi nula, puesto que este costo unitario slo es vlido para 10.000 kilmetros anuales. 2) Es ms adecuado pensar que en la tabla 2.1 se han mezclado (sin que haya razones aparentes para hacerlo) dos tipos de costos: i) Los costos inherentes a poseer un automvil, que suman E 2.300 por ao. Esta cantidad representa el costo monetario de disponer de capacidad para desplazarse en forma independiente, ya se que se haga uso de ella o no. ii) Los costos asociados al uso del automvil, que son de E 0.065 por kilmetro recorrido. b. La decisin de realizar en el automvil un viaje de 2.000 kilmetros lleva consigo dos tipos de costos: (a) los costos derivados de la longitud del viaje (E 0.065 x 2.000 km.) y (b) los costos inherentes al viaje mismo (revisin del automvil, incremento o decremento en el costo de custodia nocturna del automvil, etc.) c. Si el viaje fuera realizado por el hijo de propietario ser pertinente computar adems un costo de oportunidad, expresivo de la privacin de los servicios del automvil durante algunos das. d. Los costos relevantes de operacin del automvil -aptos para ser comprados con el costo estimado de trasladarse en taxi al lugar del trabajo- son los costos variables, pues son los nicos afectados en una situacin como sta.

ALGUNAS DISTINCIONES ELEMENTALES


Aunque el significado de las parejas de costos que examinaremos enseguida es relativamente evidente, vale la pena dedicarles alguna atencin para aclarar el significado que asignaremos a algunos trminos de uso comn a lo largo de este trabajo. El comentario de estas clasificaciones dicotmicas nos permitir formular algunas reflexiones interesantes y perfeccionar nuestro primer contacto con el rea problemtica de los costos.

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Costos Relevantes y Costos irrelevantes Esta distincin se relaciona directamente con la idea de costos diferentes para fines diferentes recin comentada. Entre los cometidos principales del analista de costos puede citarse la de seleccionar, frente a un problema de decisin entre alternativas, los costos que son relevantes para esa decisin y desechar los que no lo son. La inclusin de un costo irrelevante en el anlisis lo oscurece y, ms an, puede llevarla a una apreciacin errnea de los hechos, como se pudo apreciar en el ejemplo desarrollado ms arriba. A pesar de que no existe una regla establecida para determinar qu costos son relevantes para una determinada decisin y cuales no, se puede decir que los costos que pueden asociarse a un determinado curso de accin son aquellos que aparecen, se modifican o desaparecen al llevarse a cabo este curso de accin. Para poder determinarlos en cada caso es necesario poseer un conocimiento relativamente acabado de las caractersticas de los diferentes tipos de costos y de su conducta frente a ciertos estmulos. Costos Futuros y Costos Pasados El sentido de esta distincin es casi obvio y no merece comentarse en forma especial. Lo que s vale la pena enfatizar es que en el proceso decisional slo son relevantes los costos futuros. Puesto que ninguna decisin puede enmendar el pasado, los costos pasados carecen de importancia como factores determinantes de las decisiones que afectarn al futuro. A pesar de la evidencia de esta afirmacin, frecuentemente se ignora este hecho y se toman los costos pasados como verdaderos y sobre esta base se adoptan decisiones. Esto implica el supuesto de que los costos se comportarn en el futuro como lo hicieron en el pasado, lo que es ciertamente peligroso. Como veremos en captulos posteriores, se puede aceptar que en el corto plazo la estructura de costos de una empresa tienda a mantenerse relativamente inalterada, pero los valores monetarios mismos pueden varias sensiblemente de un perodo a otro. Los sistemas contables cumplen la funcin de decirnos que sucedi en la empresa en trminos monetarios, porque sucedi y en qu medida el desempeo durante un cierto perodo estuvo o no de acuerdo con los planes, pero no puede la experiencia histrica, en si misma, iluminar el futuro. Costos - Desembolsos y Costos - No Desembolsos Algunos costos implican un desembolso de fondos en el momento en que se incurren o dentro de plazos relativamente breves. Se incurre en costos-desembolsos cuando se adquieren materias primas, cuando se pagan sueldos y salarios, etc. Los costos-no desembolsos, por el contrario, no implican movimientos efectivos de fondo para la empresa en el perodo en que se incurren , sino que representan meras imputaciones contables. En la mayora de los casos estas imputaciones expresan una estimacin de la prdida de valor de un activo, que razonablemente debera incidir en un perodo de contabilidad. Participan de estas caractersticas las depreciaciones, los cargos por agotamiento y otras partidas anlogas.

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Costos Variables y Costos Constantes Los costos variables son aquellos que, en magnitudes totales, varan en funcin del volumen de actividad. En trminos unitarios pueden mantenerse constantes o bien mostrar variaciones a distintos niveles de actividad, segn que se trate de costos variables proporcionales o no proporcionales, respectivamente. Los costos constantes, en cambio, se mantienen invariables cualquiera sea el volumen de actividad, entre ciertos lmites. Entre estos dos tipos extremos existe lo que se ha dado en llamar los Costos Semivariables o Semiconstantes, que participan simultneamente de la caracterstica de constantes y variables. En captulos posteriores dedicaremos especial atencin a este aspecto de la variabilidad de los costos, que constituye uno de los basamentos sobre los que se asienta la Teora del Costeo Variable, objeto principal de este trabajo.

LOS OBJETIVOS DE LA FUNCION COSTOS EN LA EMPRESA


En toda empresa existe un grupo de personas cuyo quehacer est de alguna forma relacionado con el funcionamiento de un flujo de informaciones relativas a los costos. Sea este grupo grande o pequeo, est o no establecido como una unidad organizativa, se puede hablar, en trminos generales, de la existencia de una funcin Costos, definida como un mecanismo montado con el objeto de elaborar, registrar, analizar, controlar, etc. informaciones de costos para diversos usos. Qu objetivos debe ser capaz de satisfacer esta Funcin Costos, as definida.8/ Ellos son los siguientes: 1.- Sistematizar las informaciones de costos necesarias para usos corrientes. 2.- Hacer posible el control de los costos por parte de la direccin de la empresa en sus distintos niveles. 3.- Proveer a la direccin de la informacin necesaria -en el rea de los costos- para la adopcin de decisiones. Esta enumeracin coincide, en lneas generales, con la de la mayora de los autores al respecto 9/. Conviene sin embargo, definir el alcance de estos objetivos para los fines de este trabajo. Sistematizacin de la informacin para Usos Corrientes Llamaremos usos corrientes de la informacin de costos a aquellos relacionados con: (a) la determinacin de la ganancia o prdida lograda a travs de un perodo de operaciones, (b) la valuacin de las existencias de productos terminados y en proceso, (c) la evaluacin de la rentabilidad de los distintos productos fabricados y comercializados por la empresa, en trminos absolutos comparativos, etc. esta enumeracin est muy lejos de ser exhaustiva. Incluye slo algunos ejemplos tpicos de necesidades de informacin de tipo peridico en relacin a los costos. Para satisfacer estas necesidades mnimas se elaboran estados casi rutinarios, diramos que producidos en serie. Es en
8/ Ntese que lo que designamos como Funcin Costos tiene un sentido mucho ms amplio que la Contabilidad de Costos. De acuerdo a esta idea, la Contabilidad de Costos representa slo una manifestacin especfica del cometido de la Funcin Costos. 9/ Vese, por ejemplo, CROWNINGSHIELD, G.R., op. cit. p.6

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relacin a estos aspectos de la funcin costos que puede hablarse realmente de un flujo de informacin, destinado a brindar a los distintos grupos interesados en la marcha de la empresa los elementos de juicio mnimos que son necesarios para evaluar su desempeo. La satisfaccin de esta primera y ms elemental manifestacin del quehacer de la Funcin Costos requiere que los costos totales en los que incurre la empresa en su operacin sern clasificados y sistematizados en forma correcta, a fin de garantizar un grado aceptable de correccin y consistencia en las informaciones finales. Con frecuencia se da demasiado nfasis, en relacin a este aspecto, a la exactitud aritmtica de la informacin y a su grado de detalle, como sinnimos de perfeccin. Debera quedar claro, sin embargo, que estos atributos no garantizan en s mismos un alto grado de calidad de la informacin. Esta calidad debera medirse, ms bien, con referencia a ciertos principios de tipo terico y lgico que es necesario satisfacer y que deben estar claros en la mente de quien disea la corriente de informaciones antes de cualquier preocupacin por los mecanismos y procedimientos de detalle por medio de los cuales se recolectar y elaborar la informacin de costos. Se puede decir, en general, que las informaciones corrientes de costos de buena calidad han de satisfacer los siguientes requisitos: a.- El resultado de la gestin de la empresa ha de estar claramente determinado y su cmputo ha de descansar en principios tericamente correctos. Esto significa, entre otras cosas, que la ganancia o prdida de cada perodo no ha de estar sobre o subvaluada por causas inherentes al mecanismo de asignacin de los costos. No deberan existir traslaciones de costos o ingresos entre perodos sucesivos, que falseen la apreciacin de los resultados econmicos de la gestin de cada perodo aislado. No basta con que las ganancias o prdidas de la empresa resulten correctas para perodos relativamente prolongados, sino que deben serlo tambin para cada perodo particular, esto es: no deberan existir errores compensados entre perodos sucesivos. b.- Los criterios de valuacin de existencias han de ser consistentes con los mtodos usados para determinar los resultados peridicos. Esto implica a su vez, como se ver ms adelante, la existencia de un criterio claro e inequvoco para determinar en cada caso qu costos pueden clasificarse como costos del producto y cules han de considerarse costos del perodo. Esta distincin es de la mayor importancia, ya que de ella dependen el valor de los inventarios y la cifra de ganancias de un perodo. Los as llamados costos del producto se llevarn al activo con las existencias, mientras que los costos del perodo incidirn directamente en el perodo en el que se hubieron incurrido. c.- Si la empresa produce y comercializa ms de un producto, ha de ser posible para la direccin conocer, a travs de los informes peridicos, el aporte individual de cada producto a las ganancias totales. Para la satisfaccin de este requisito es necesario que el proceso de asignacin de costos e ingresos a cada producto o grupo de productos se cumpla de modo tal que la influencia de criterios subjetivos por parte de quien elabora la informacin no exista, o bien sea reducida a un mnimo. De este modo se elimina la tentacin -a la que algunas veces es difcil sustraerse- de favorecer o perjudicar arbitrariamente determinadas lneas de productos, a la vez que se tiene una visin clara y no distorsionada del proceso de formacin de las ganancias totales.

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Control de Costos Para un control efectivo de los costos por parte de la direccin es necesario, en trminos generales, que:
a.- Existan puntos de referencia objetivos para juzgar el volumen de los costos incurridos durante un perodo. Estos puntos de referencia pueden estar expresados bajo la forma de estndares propiamente tales, presupuestos, relaciones normales o esperadas de eficiencia expresadas en valores monetarios, etc. b.- La comparacin entre los costos proyectados y los efectivamente incurridos vaya seguida de un anlisis que haga posible identificar, con un grado razonable de precisin: (a) las causas de las desviaciones, (b) la incidencia de estas causas sobre las ganancias de la empresa, y (c) los responsables de dichas desviaciones, cuando sea pertinente.

Slo de este modo el mecanismo de control de costos abrir el camino hacia las acciones correctivas o de estmulo que deben seguir al mero conocimiento de las desviaciones y sus causas. El logro de estos objetivos hace deseable un anlisis de las variables que determinen la existencia y nivel de los distintos tipos de costos en los que incurre la empresa, a la vez que la existencia de ciertas pautas objetivas que permitan identificar a las personas, secciones o departamentos a quienes puede responsabilizarse por la incurrencia y/o desviaciones de determinados costos. Informacin para la Adopcin de Decisiones El cometido de brindar a la direccin informacin adecuada para la adopcin de decisiones es, sin duda, el ms importante de la Funcin Costos, y el que justifica su existencia dentro de la empresa. La informacin de tipo normal que hemos comentado hasta ahora no basta para satisfacer este propsito. El proceso decisional ha de apoyarse, en muchos casos, en anlisis de costos esencialmente diseados para un propsito especfico. La direccin de la empresa debe enfrentar continuamente problemas relativos a precios, volmenes de produccin y ventas, mtodos de produccin, combinacin de productos, etc., para cuya resolucin son necesarios anlisis y proyecciones de costos e ingresos. No se trata ya de la tarea relativamente rutinaria de obtencin, sistematizacin y presentacin de datos, sino ms bien de proyeccin de costos futuros, de anlisis de las variables que determina la existencia y nivel de los distintos tipos de costos y de su relacin con la situacin estudiada. Aunque la materia prima de estos estudios de costos pueda encontrase muchas veces en los mecanismos normales de informacin, se hace necesario adecuar esta informacin bsica a cada situacin especfica. Si bien es cierto que una elevada proporcin de los problemas de decisin de los negocios envuelve la consideracin de costos e ingresos, es necesario evitar caer en la simplificacin de pensar que un anlisis de este tipo nos conducir automticamente a una decisin final. Existen adems otros factores no cuantificables, humanos, de mercado, etc. a considerar. Un anlisis de costos e ingresos no es ms que un punto de partida objetivo, que toma en consideracin a algunos de los factores implicados en la decisin. Es necesario tener en cuenta, por otra parte, que los costos e ingresos asociados a un curso de accin determinado estn situados en el futuro y que, por lo tanto, constituyen una proyeccin sujeta a error y basada en cierto nmero de supuestos en relacin a una serie de variables cuyo control est fuera del campo de accin de la empresa.

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Suponiendo que un problema de decisin se encuentra correctamente definido y que se conocen las alternativas relevantes, podramos establecer, de un modo muy general, que: * La ADOPCION DE DECISIONES consiste en la SELECCION DE UN ALTERNATIVA DE ACCION ente dos o ms. * Gran parte de dichas SELECCIONES se basa en el anlisis de los RESULTADOS de cada alternativa. * La parte cuantificable de estos RESULTADOS depende de los INGRESOS COSTOS generados por cada alternativa. Ahora bien, qu ingresos y qu costos son relevantes? En general, slo aquellos cuya existencia y cuanta sufre la influencia de la alternativa bajo estudio. Este es, a grandes rasgos el campo econmicamente cuantificable del proceso decisional, parte del cual constituye el rea problemtica del estudio de los costos.

NECESIDAD DE UNA TEORIA DE LOS COSTOS


Segn dijimos en las pginas anteriores, la calidad de la informacin de costos no debera juzgarse en relacin a su exactitud aritmtica ni a su grado de detalle, sino ms bien con referencia a ciertos principios tericos fundamentales, que han de brindar el basamento general tanto al diseo y funcionamiento de los sistemas regulares de costeo como a los anlisis y proyecciones de costos para propsitos ms especficos. Es necesario pensar, entonces, en la existencia de una Teora de los Costos, cuyas conclusiones sean suficientemente generales como para iluminar a todas las situaciones especficas de los negocios en las que los Costos representen una consideracin importante. Algunos de los problemas e interrogantes bsicos a los que esta teora debera dar respuesta son los siguientes: a.- Tratndose de una empresa industrial en funcionamiento, qu costos han de considerarse costos del producto y cules costos del perodo? De la respuesta que demos a este interrogante dependern, como sabemos el valor de las existencias y la cuanta de las ganancias o prdidas de cada perodo. b.- Cmo se comportan las diferentes categoras de costos frente a aumentos o disminuciones del volumen de operaciones?, qu otros estmulos determinan el nivel de los costos?, cul es el costo de producir una o mil unidades adicionales? Preguntas de este tipo han dado nacimiento al estudio de la conducta de los costos. c.- Considerando una empresa que produce y comercializa varios productos, qu costos pueden razonablemente atribuirse a cada uno de ellos?, qu tratamiento ha de dispensarse a los costos comunes, si existen?. d.- Frente a una situacin especfica, qu costos son relevantes y cules no lo son? Con respecto a los primeros, qu variables determinan su nivel?. Algunos de estos aspectos han sido estudiados por la Teora de la Firma. La Teora de los Costos de los economistas, construida sobre la Teora de la Produccin, constituye en el fondo un estudio de la conducta de los costos en relacin al volumen de operaciones. La Teora de la firma se ha ocupado tambin, en alguna medida, del problema de los costos comunes en empresas que producen ms de un producto. Estos

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elementos tericos no son eternamente apropiados para su aplicacin directa por parte de los empresario, debido, en gran media, a la dificultad de encontrar en la realidad algunos de sus supuestos. Basta decir por ahora, a modo de ejemplo, que el problema de determinar qu costos han de considerarse costos del producto y cules han de definirse como costos del perodo no se encara normalmente en las exposiciones habituales de la Teora de los Costos de los economistas, por la circunstancia de que sta no considera el problema de la formacin de inventarios. Dicho en otras palabras, esto equivale a suponer que los volmenes de produccin y ventas siempre coinciden. Tampoco las prcticas tradicionales de costeo brindan respuestas satisfactorias a los problemas que comentamos. Un repaso a la evolucin histrica de los mtodos de costeo 10/ parece sugerir que la Contabilidad de Costos se desarroll por agregaciones sucesivas, incorporando a travs del tiempo nuevos elementos a su acervo, sobre la base de un esquema creado en sus orgenes con el limitado propsito de hacer posible la determinacin de resultados peridicos, a travs de la valuacin de las existencias finales de cada perodo. La costumbre generalizada ha pasado muchas veces a ocupar el lugar de la fundamentacin terica, dando lugar a la aceptacin de una serie de prcticas corrientes cuyo origen resulta difcil de reconocer.

10/ Vase capitulo 1.

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LECTURA N 3
AUTOR: HORNGREN, CHARLES T.

TEMA:

"La Contabilidad de Costos en la Administracin de Empresas"Cap. II (Pg. 20 a 32).

TERMINOLOGIA DE COSTOS Y DOS PRINCIPALES PROPOSITOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS INTRODUCCION


Obtengamos una comprensin bsica de los trminos de costos que se usan en todas las fases del campo de la contabilidad de costos. Lo ms importante que aprendemos aqu es que los costos adquieren relevancia, esto, es un significado til, nicamente en relacin con el objetivo especfico para el cual se acumulan los costos. En otras palabras, hay diferentes costos para diferentes propsitos. No existe ningn concepto del costo "correcto" que sea aplicable a todas las situaciones. Esta idea es vital para el estudio provechoso de la contabilidad de costos. Cuando haya usted terminado de estudiar este captulo, debe ya estar familiarizado, en general, con alguna importante terminologa de costos. Debe tambin reconocer que los dos principales propsitos de la contabilidad de costos son: 1) costeo de productos para valuacin de inventarios y determinacin de resultados, y 2) costeo para planeacin y control. Los conceptos y las mediciones de los costos varan segn el propsito especfico que se persiga. En general, costo significa sacrificio o privacin. Por ahora, pensemos en los costos como medidas, en el sentido contable tradicional: dlares que deben pagarse por servicios recibidos. Estos costos pueden clasificarse de muchas maneras. Algunos de los conceptos ms comunes que se considerarn en este captulo son: Conceptos de los costos para valuacin de inventarios y determinacin de resultados. Costos de produccin y costos ajenos a la produccin. Costos de productos (costos inventariables) y medida de los resultados. Costos unitarios y costos totales. Conceptos de los costos para planeacin y control: Costos variables y fijos. Costos controlables y costos no controlables. Costos para control: propsito primordial de la contabilidad de costos.

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CONCEPTOS DE LOS COSTOS PARA VALUACION DE INVENTARIOS Y DETERMINACION DE RESULTADOS COSTOS DE PRODUCCION Y COSTOS AJENOS A LA PRODUCCION
Distincin entre produccin y distribucin. La contabilidad de costos para fines de direccin comprende tanto la produccin como la distribucin Histricamente, la contabilidad de costos se desarroll en relacin con las actividades de produccin, pero ahora puede aplicarse a todas las fases de los negocios un mtodo bsico de contabilidad para fines de direccin. Produccin es la transformacin de las materias primas en artculos terminados, mediante el uso de la mano de obra y las instalaciones fabriles. La distribucin es la venta de los artculos, sin cambiar su forma bsica. Por ejemplo, supongamos que John Jardine quiere hacer perfumes y venderlos directamente a los detallistas. Puede comprar ciertos aceites y frascos elegantes, comprar una fbrica y equipo, contratar unos cuantos operarios y fabricar miles de unidades del producto terminado. Esta es su funcin de produccin. Pero, con el fin de persuadir a los detallistas para que compren su perfumen, Jardine tendr que convencer al consumidor final de que su producto es deseable. Ello significa hacer publicidad, incluyendo una campaa de promocin de ventas, la eleccin de un nombre de fbrica, la eleccin de los medios de publicidad, etctera. Para asegurar el mayor xito, Jardine debe administrar eficientemente tanto su actividad relacionada con la produccin como con la de distribucin. Tres elementos del costo de produccin Comprese la diferencia bsica entre los estados financieros ordinarios del, negocio de Jardine y los de la Midtown Department Store, en la ilustracin 2-1. Segn puede verse en el estado de costo de los productos manufacturados, la seccin del costo de los productos vendidos del estado de prdidas y ganancias contiene muchos ms elementos en el caso de la firma manufacturera. Existen tres elementos principales en el costo de un producto manufacturado: 1.- Material directo. Toda materia prima que se parte integrante del producto terminado y que pueda asignarse cmodamente a unidades fsicas especficas; por ejemplo: las lminas de acero y los subensambles. Cierto material secundario, como el pegamento o los clavos, puede considerarse como suministros o como material indirecto, y no como material directo, a causa de que no es prctico averiguar las cantidades de estos materiales que intervienen en unidades fsicas especficas del producto. 2.- Mano de obra directa. Toda mano de obra que evidentemente se relacione con productos especficos y que pueda ser apropiadamente identificable con los mismos: por ejemplo, la mano de obra de los operadores de las mquinas y de los ensambladores. Mucha mano de obra como la de los acarreadores de materiales, de los conserjes y de los guardias de la planta, se considera como mano de obra indirecta, a causas de la dificultad o impracticabilidad de identificar tales partidas de costo con unidades fsicas especficas. 3.- Gastos indirectos de fabricacin. Todos los costos de la fbrica, con excepcin del material y la mano de obra directos: por ejemplo, los suministros, la mano de obra indirecta, la calefaccin, la luz, los impuestos sobre la propiedad, las reparaciones, la

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depreciacin de la planta y el equipo, y los seguros. Para describir esta clase de gastos se emplean tambin otros trminos, como carga fabril, costos indirectos, gastos de fabricacin, sobrecarga y, con bastante frecuencia, el trmino ingls "overhead". A veces se combinan dos de los tres elementos en la terminologa de costos, como sigue: Costo primo, que es el material directo ms la mano de obra directa. Costo de conversin, que es la mano de obra directa ms los gastos indirectos de fabricacin. ILUSTRACION 2-1
Comparacin de los estados de prdidas y ganancias. JARDINE (fabricante) Estado de prdidas y ganancias Por el ao terminado el 31 diciembre de 1962 Ventas $150,00 Menos costo de la mercanca vendida: Productos terminados, al 31 de diciembre de 1961 $10,00 Costo de la produccin 78,00 del ao (vase estado) Costo de la produccin totales dispuestos para la venta $88,00 Productos terminados al 31 de diciembre de 1962 12,000 Costo de la mer canca vendida 76.000 Utilidad bruta $ 74,000 Menos gastos de venta y de ad ministracin (detallados) 60,000 Utilidad neta $ 14,000 MIDTOWN (detallista) Estado de prdidas y ganancias Por el ao terminado el 31 de diciembre de 1962 Ventas $1,000.000 Menos costo de la mercanca vendida: Inventario de mercancas al 31 de diciembre de 1961 $65,00 Compras 800,000 Costo de la mercanca dispuesta para la venta $865,000 totales dispuestos para Inventario de mercancas al 31 de diciembre de 1962 100,000 Costo de la mer canca vendida 765.000 Utilidad bruta $235,000 Menos gastos de venta y de ad ministracin (detallados) 175,000 Utilidad neta $ 60,000

JARDINE, Estado de costo de produccin Materiales directos: Inventario al 31 de diciembre de 1961 $ 2,000 Compras de materiales directos 55,000 Costos de los materiales directos totales dispuestos para el uso$57,000 Inventario al 31 de diciembre de 1962 3,000 Materiales directos utilizados $54,000 Mano de obra directa Gastos de fabricacin: Suministros $ 2,000 Mano de obra indirecta 5,000 Luz, agua, gas y telfono 1,000 Depreciacin - Edificio de la planta 500 Depreciacin - Equipo 500 Impuestos sobre la propiedad 500 Miscelneos 1,500 Costos de produccin Ms inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 1961 Menos inventario de productos en proceso, al 31 de diciembre de 1962 Costo de la produccin del ao (al estado de prdidas y ganancias)

10,000

11,000 $75,000 5,000 $80,000 2,000 $78,000

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Comentarios sobre la mano de obra indirecta Los "gastos indirectos de fabricacin" incluyen generalmente todos los costos de mano de obra, a excepcin de la mano de obra directa. El trmino mano de obra indirecta comnmente tiene muchas clasificaciones secundarias para facilitar la evaluacin de estos costos. As, los salarios de los operadores de los carros estibadores generalmente no se mezclan con los salarios de los conserjes, si bien ambos pueden considerarse como mano de obra indirecta. Los costos se clasifican en forma detallada principalmente con la intencin de asociar un determinado costo con la causa o razn especfica que lo origina. Dos clases de mano de obra indirecta merecen especial atencin. La prima de tiempo extra pagada a todos los trabajadores de la fbrica se considera generalmente como parte de los gastos de fabricacin. Por ejemplo, si el operador de un torno percibe $3,00 por hora en tiempo ordinario y esta misma cuota ms la mitad por tiempo extra, su prima sera $1.50 por hora de tiempo extra. Si dicho operador trabaja 44 horas a la semana, incluyendo 4 horas de tiempo extra, en ese espacio de tiempo su percepcin bruta se detallara en la siguiente forma: Mano de obra directa: 44 horas x $ 3,00 Prima de tiempo extra (gastos de fabricacin): 4 horas x $1,50 Percepcin total $132,00 6,00 $138,00

Otra clasificacin adicional que se hace de la mano de obra indirecta es el tiempo inactivo. Este concepto tpicamente representa los salarios pagados por tiempo improductivo como consecuencia de descomposturas de las mquinas, faltantes de materiales, mala programacin de produccin y otras razones similares. Por ejemplo, si la mquina del operador de torno se descompuso durante 3 horas, su percepcin se detallara como sigue: Mano de obra directa: 41 horas x $ 3,00 Prima de tiempo extra (gastos de fabricacin): 4 horas x $1,50 Tiempo inactivo (gastos de fabricacin): 3 horas x $3,00 Percepcin total Balance General Los balances de los fabricantes y de los comerciantes difieren con respecto a los inventarios. La cuenta de inventario de mercancas es substituida en una empresa manufacturera por tres clases de inventarios: inventario de materiales y suministros; inventario de productos en proceso (costo de los productos no terminados que an se encuentran en la lnea de produccin), y productos terminados (que contienen cantidades apropiadas de los tres principales costos de produccin: material directo, mano de obra directa y gastos de fabricacin). La nica diferencia esencial entre la estructura del balance de un fabricante y del balance de un detallista se reflejara en sus respectivas secciones del activo circulante: $132,00 6,00 9,00 $138,00

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Secciones del activo circulante de los balances


Fabricante Cajas Ctas. y documentos por obrar Productos terminados Productos en proceso Materias primas y suministros Inventarios totales Gastos pagados por adelantado Total del activo circulante $ 4,000 5,000 $12,000 2,000 3,0000 17,000 1,000 $ 27,000 Detallista Caja $ 30,000 Ctas.y documentos por cobrar 70,000

Inventarios de mercancas 100,000 Gastos pagados por adelantado 3,000 Total del activo circulante $203,000

Inventarios perpetuos y peridicos Existen dos formas fundamentales de contabilizar los inventarios: perpetuos y peridicos. Mediante el mtodo de inventario perpetuo se mantiene un registro corriente y continuo, que diariamente sigue la huella a las materias primas, los productos en proceso y el costo de la mercanca vendida. Tal registro facilita el control administrativo y la preparacin de estados financieros provisionales. Por lo menos una vez al ao se hacen recuentos fsicos del inventario con el fin de verificar la validez de los registros del control de existencias. Con el mtodo de inventarios peridicos no se lleva un registro al da de los inventarios. En vez de ello, los costos se registran por clasificaciones naturales, tales como Compras de materiales, Fletes de entrada y Descuentos sobre compras. Los costos del material utilizado o los costos de la mercanca vendida no pueden calcularse con exactitud sino hasta que los inventarios finales, determinados por recuento fsico, se deducen de la suma del inventario inicial, las compras y otros costos de operacin. Vase la ilustracin 2-2, en que se comparan los mtodos de inventario perpetuo e inventarios peridicos. ILUSTRACION 2-2
Comparacin resumida de los mtodos de inventarios peridicos e inventario perpetuo Inventarios peridicos Inventarios iniciales (por recuento fsico) Ms: Costos de produccin (materiales directos utilizados, mano de obra directa gastos de fabricacin) Costo de la mercanca total dispuesta para la venta Menos inventarios finales (por recuento fsico) Costo de la mercanca vendida xxx xxx xxx xxx xxx * Tal cifra condensada no impide que se presente un estado suplementario mostrando los detalles de los costos de produccin, similar al de la ilustracin 2-1. Inventarios perpetuo Costo de la mercanca vendida (llevado sobre una base diaria, en vez de determinarse peridicamente)* xxx

COSTOS DE PRODUCTOS (COSTOS INVENTARIABLES) Y MEDIDA DE LOS RESULTADOS


La extensin del trmino costos es en extremo amplia y general. En su uso, la palabra costo comnmente se une a algn adjetivo con el fin de evitar ambigedad. Por ejemplo,

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los costos pueden ser expirados y no expirados. Los costos no expirados se arrastan a los perodos futuros como activos. Los costos expirados son aquellos que deben aplicarse al perodo corriente (costos del perodo), como gastos o prdidas; son costos cuyo acarreo a los perodos futuros no se justifica, bien porque estos costos no representen beneficios futuros o porque los beneficios futuros sean tan dudosos que no sean susceptibles de poder medirse. Uno de los principales objetivos de la contabilidad es la medicin significativa de los resultados. En su esfuerzo por refinar la medicin de los resultados, los contadores han creado ciertas tcnicas prcticas de la clasificacin para distinguir las partidas que son de activo y las que son de gastos. Esto se logra en alto grado, en la contabilidad de produccin, considerando los costos fabriles como costos inventariables. Si los costos pueden considerarse como "asociados directamente" a las unidades producidas, se clasifican entonces como costos inventariables, llamados tambin comnmente costos de productos. Estos costos son activo hasta que se venden los artculos con los cuales se relacionan; entonces, se aplican como gastos y se asocian a las ventas. Todos los costos en el estado del costo se asocian a las ventas. Todos los costos en el estado del costo de produccin, que se muestra en la ilustracin 2-1, se llaman costos de productos. El material directo, la mano de obra directa y los gastos de fabricacin constituyen costos inventariables porque son costos de los servicios utilizados en la formacin del producto. En general, los costos de operar la fbrica (costos de produccin) se clasifican como costos de productos. Dos decisiones son las que se toman con respecto a la determinacin de los resultados. Decisin 1: Qu costos son aplicables al perodo contable corriente? Decisin 2: Qu costos, de los precisados en la decisin 1, son inventariables? Por ejemplo, una prima de seguro de $300, a tres aos, puede cargarse originalmente a una cuenta de activo, seguro no expirado (o seguro pagado por adelantado). La siguiente contabilizacin de este costo depender: 1) de la cantidad aplicable al perodo corriente (digamos, $100 para el primer ao), y 2) del propsito de la cobertura. El seguro sobre la maquinaria de la fbrica es inventariable y, por lo tanto, se traspasa de la cuenta de seguro no expirado a una cuenta de inventario. (No nos interesan, por ahora, los asientos de contabilidad que se requieren para cubrir esta necesidad). El seguro sobre una oficina de ventas no es inventariable y, por tanto, se traspasa, de la cuenta de seguro no expirado, directamente a una cuenta de gastos. Repasemos la terminologa. En la contabilidad de produccin, muchos costos no expirados (activo) se traspasan de una clasificacin de costos no expirados a otra de la misma categora, antes de convertirse en costos expirados (gastos). Ejemplos de ellos son el seguro de la fbrica, la depreciacin de la planta y los sueldos de los trabajadores de produccin. Estas partidas se retienen como costos de productos (costos inventariables); posteriormente se aplican a los gastos como parte del costo de la mercanca vendida (gasto). El lector debe distinguir claramente la contabilidad de distribucin y la contabilidad de produccin en lo que respecta al tratamiento de costos tales como el seguro, la depreciacin y los sueldos. En la contabilidad de distribucin, tales partidas generalmente se tratan como costos expirados (gastos), en tanto que en la contabilidad de produccin la mayora de tales partidas se relacionan con las actividades de produccin y son, pues, costos inventariables (costos que no expiran), esto es, que no se convierten en gastos sino hasta que se venden los artculos con los cuales se relacionan. Las relaciones antes sealadas pueden exponerse como sigue:

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Compaa distribuidora
Tratados como costo de inventario (activo) hasta que la mercanca se venda. Aparecen entonces como costo de la mercanca vendida (gasto) en el estado de prdidas y ganancias. Tratados como gastos de operacin, que aparecen debajo del rengln de la utilidad bruta en un estado ordinario de prdidas y ganancias.

Costos de compras del inventario

Seguro Depreciacin Sueldos

Compaa manufacturera
Material directo Mano de obra directa Gastos de fabricacin: Seguro Depreciacin Salarios Otros Gastos de venta: Seguros sobre los coches de los vendedores. Depreciacin de los coches de los vendedores. Sueldos de los vendedores. Gastos de administracin: Seguro sobre el edificio de oficinas. Depreciacin del equipo de oficina. Sueldos de empleados.

Tratados como costos de productos. Son parte del inventario y no se aplican como gasto,1 bajo el ttulo de costo de la mercanca vendida, sino hasta que se venden los productos terminados.

Se tratan como gastos de operacin, los cuales aparecen debajo del rengln de la utilidad bruta, en un estado de prdidas y ganancias.

COSTOS UNITARIOS Y COSTOS TOTALES


Un costo unitario se calcula dividiendo un costo total entre alguna base relacionada. Un costo unitario constituye un medio til de comunicacin, pues a menudo es expresin de los costos en la forma en que stos se comprenden mejor. Por ejemplo, el precio facturado a una fraternidad por organizacin y servicio de una tertulia puede estimarse en $200, pero la facturacin en cuestin tiene mucho mayor significado si se expresa como una suma determinada por pareja o por persona. Si asisten 200 personas, el costo unitario es de $1 por persona; si asisten 40, el costo unitario resulta entonces de $5 por persona. El costo unitario influir en la decisin de la fraternidad; por otro lado, el total de $200 es difcil de interpretar hasta que no se relaciona con alguna base til. En la contabilidad de costos pueden usarse como bases diferentes clases de unidades, segn las circunstancias. En general, los costos unitarios deben expresarse en trminos
1 El autor considera inapropiado el uso del trmino "manufacturing expenses" (gastos de fabricacin), en lugar de "factory overhead" (carga fabril), pues dicho concepto no es un gasto, sino que forma parte del costo del producto, que se verter en la corriente de gastos slo cuando los costos de los productos se apliquen como costo de la mercanca vendida. De igual manera, "costo" de la mercanca vendida es un trmino que se emplea comnmente y que resulta un tanto engaoso cuando se trata de restringir el significado de costo. El costo de la mercanca vendida es un gasto, pues es un costo expirado; el costo de la mercanca vendida es, en su totalidad, tan gasto como lo son las comisiones de los vendedores.

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ms significativos para las personas responsables de la realizacin de los costos. La unidad en cuestin no siempre es un producto fsico: la unidad (base) debe ser aquel elemento estadstico de produccin, objetivamente definible, que est ms estrechamente correlacionado con la realizacin del costo. As, pues, la base diferir de un departamento a otro: por ejemplo, sern horas de mquina, en un departamento fabril; libras manejadas, en el departamento de embarque, y nmero de facturas procesadas o partidas facturadas, en el departamento de facturacin. El costo unitario de fabricar un artculo terminado se calcula acumulando materiales directos, mano de obra directa y gastos de fabricacin, y dividiendo despus el total entre el nmero de unidades producidas. Supongamos que se producen 1,000 unidades de un artculo terminado. Los costos totales de produccin son como sigue: Material directo $ 100 Mano de obra directa 200 Gastos de fabricacin 75 $ 375 Costo unitario: $375 1,000 unidades, igual a 37,5 centavos por unidad. Si quedan 200 unidades en el inventario final y se venden 800 unidades, el costo de la mercanca vendida sera de $300 (800 x 37.5 centavos) y el inventario final sera de $75 (200 x 37.5 centavos). De esta manera, el "costo unitario" facilita la asignacin de un costo total a diferentes clasificaciones. El procedimiento del costo unitario es til no slo en el costeo del producto, sino tambin en el costeo para planeacin y control.

CONCEPTOS DEL COSTO PARA PLANEACION Y CONTROL


Pasamos ahora a ver algunos conceptos relativos al costo, que son particularmente tiles para la planeacin y el control. COSTOS VARIABLES Y FIJOS Los costos y los cambios de actividad. Si bien la nocin de costos unitarios es bsicamente simple, el comportamiento de ciertas partidas del costo, en total y en relacin a la base, es a menudo engaoso y la causa de muchas interpretaciones errneas entre los ejecutivos de lnea. Considrense dos ejemplos: 1. Si la Specific Motors Company compra un tipo de batera, a $5 cada una, para su coche modelo M-1, el costo total de las bateras debe ser entonces $5 multiplicado por el nmero de coches producidos. Este es un ejemplo de un costo variable, un costo que es uniforme por unidad, pero que flucta en el total en proporcin directa a los cambios en la actividad total (volumen). Son ejemplos, tambin, de esta clase de costos el material directo, la mano de obra directa, ciertos suministros y las comisiones.

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ILUSTRACION 2-3
Comisiones de ventas - 10% de las ventas

ILUSTRACION 2-4
Costos de material directos - $1 por unidad

Comisiones totales de ventas

$300 $200 $100 0 $1000 $2000 $3000 $4000 Ventas

Material directo total

$400

$400 $300 $200 $100 0 $1000 $2000 $3000 $4000 Unidades

El comportamiento del costo variable puede representarse grficamente. La ilustracin 2-3 muestra la relacin existente entre las comisiones totales y el valor de las ventas, mientras que la ilustracin 2-4 muestra la relacin entre los costos del material directo y las unidades producidas. 2. Si la Specific Motors compra herramientas y troqueles especiales con un costo de 100 millones de dlares para producir su coche modelo M-1, el costo unitario de las herramientas y troqueles aplicable a cada coche producido depender entonces del total producido. Si se hacen 500,000 coches, el costo unitario por herramientas y troqueles ser 100 millones dividido entre 500,000, o sea, $200. Si se hace un milln de coches, el costo unitario resultar de $100. Este es ejemplo de un costo fijo, o sea, un costo que no cambia en el total durante la vida del modelo, pero que progresivamente es ms pequeo, considerando la base por unidad, a medida que aumenta la produccin. Costos fijos son aquellos que no variarn en el total, an cuando las fluctuaciones en el volumen sean muy marcadas. Ejemplos: impuestos sobre la propiedad, seguros, sueldos de ejecutivos, renta y depreciacin. ILUSTRACION 2-5 Costos fijos mensuales totales - Anlisis refinado $55,000 $50,000 $30,000
* Nivel de $50,000, entre 30,000 y 95,000 horas. Nivel de $55,000, en el excedente de 95,000 horas: contratacin de supervisin adicional. Nivel de $30,000, de inactividad (cero horas) a 30,000 horas: reduccin del personal de supervisin.

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30 <--- Fluctuacin adecuada de actividad ---> 95 Actividad en millares de horas*

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La revolucin industrial ha causado un tremendo impacto en el estndar de vida. Los costos fijos generalmente son necesarios para la mecanizacin y la produccin en masa. La produccin en masa da como resultado la dispersin de los costos fijos sobre un mayor nmero de unidades, y la consiguiente reduccin en los costos por unidad; por lo tanto, los precios de venta se abaten y los mercados se amplan. Costos fijos y costos de inactividad Un costo fijo es tal slo en relacin a un perodo dado y a una fluctuacin dada, aunque extensa, de actividad, llamada la "fluctuacin apropiada". As, pues, los costos fijos de una empresa pueden permanecer invariables durante un ao determinado, si bien las tarifas del impuesto sobre la propiedad y los sueldos de los ejecutivos pueden ser ms elevados al siguiente ao. Adems, el nivel del costo fijo puede ser aplicable, digamos, a una fluctuacin de 30,000 a 95,000 horas de actividad por mes. Pero una huelga o una depresin econmica prolongadas pueden dar lugar a reducciones en los sueldos de los ejecutivos, a desempleos temporales o a una inactividad, tambin temporal, de la fbrica. Por tanto, los costos fijos pueden disminuirse substancialmente si los niveles de actividad descienden radicalmente. En algunos casos, toda una planta puede cerrarse temporalmente, eliminndose virtualmente la necesidad de personal ejecutivo o de servicio. Estas relaciones se muestran en la ilustracin 2-5. La probabilidad de que el nivel de actividad se salga del volumen apropiado (normal) es escasa, de modo que $50,000 viene a ser el nivel del costo fijo. La ilustracin 2-6 muestra cmo puede representarse esta cifra de $50,000 en la prctica. Generalmente no se requiere el refinamiento de tres niveles que se muestra en la ilustracin 2-5, pues es muy remota la posibilidad de que la actividad llegue a ser inferior a 30,000 horas o superior a 95,000. ILUSTRACION 2-6 Costos fijos mensuales totales, como se representan en la prctica $50,000

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30 <---Fluctuacin adecuada de actividad --->95 Actividad en millares de horas

Casi todo negocio tiene costos que pueden clasificarse en variables o fijos. En el siguiente captulo se demuestra por qu el contador y el gerente encuentran til esta distincin. Tal comportamiento del costo no es exclusivo de los costos de produccin; los gastos de venta y los de administracin tambin tienen componentes fijos y variables. Como se ver ms adelante, algunos costos son difciles de clasificar como estrictamente variables o como estrictamente fijos. Por ahora, supondremos que los costos caen en alguna de estas dos clasificaciones.

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Costos Controlables y no Controlables


Definicin Pasamos ahora a una distincin un tanto rida, pero sumamente importante, entre los costos. No es fcil captar inmediatamente esta distincin. Experimentados contadores de costos confirmarn que sobre el particular es difcil encontrar respuestas simples. Costos controlables son aquellos que pueden regularse directamente en un nivel dado de autoridad administrativa. Expresmoslo de otra manera: costos controlables son aquellos que son influenciados directamente por un gerente dentro de un espacio dado de tiempo. Muy a menudo, la gente supone que los costos variables son controlables y que los fijos no lo son. Tal idea puede conducir a conclusiones errneas. Por ejemplo, la renta no es controlable por el sobrestante de ensamble, pero puede serlo por el vicepresidente ejecutivo, a quien puede asignrsele la responsabilidad de escoger las instalaciones fabriles y decidir si ha de optarse por la compra o la renta. La distincin entre lo controlable y lo no controlable implica tambin una dimensin de tiempo. Algunos contadores sostendran que la renta no es controlable en ningn nivel de supervisin administrativa. Si bien esto puede ser verdad para cualquier ao dado, en las condiciones de un contrato prolongado de arrendamiento, a la larga, la gerencia debe determinar los compromisos que se reflejen en cuentas tales como la renta, la depreciacin y los impuestos sobre la propiedad. Por ejemplo, el nivel de estos ltimos a veces est sujeto a cambio por arreglo de la gerencia con los tasadores y por control sobre los niveles del inventario. Lord Keynes hizo notar una vez que, a la larga, todos estaremos muertos, pero el punto de vista a largo plazo a menudo es de importancia decisiva. A la larga, todos los costos estn sujetos a por lo menos cierto grado de control administrativo. Los costos a largo plazo comnmente se realizan con especial cuidado, pues, por lo general, son cuantiosos e irrevocables. En resumen, la controlabilidad es asunto de grado, el cual se ve afectado por dos principales factores: el rea administrativa de responsabilidad y el espacio de tiempo en cuestin. Todos los costos, a la larga, son controlables en cierto grado por alguien. A corto plazo, no muchos de los costos son controlables, y aquellos que s lo son estn sujetos a distintos grados de influencia. Como ejemplo de estos costos, un sobrestante puede ejercer una marcada influencia sobre el monto del material directo o el uso de suministros, pero muy poca sobre el monto de las reparaciones de la maquinaria o sobre los precios de los materiales. En una situacin dada, por tanto costos pueden considerarse como controlables y otros no controlables. Esta constituye una til distincin al asignar la responsabilidad para el control del costo. El presupuesto por el que un sobrestante sea responsable mostrar entonces slo los costos que se consideren sujetos a su control. Partidas tales como la renta y los impuestos probablemente no apareceran en su presupuesto; desde el punto de vista del sobrestante, stos son costos incontrolables.

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LECTURA N 4
Introduccin a la Gerencia Estratgica de Costos Vino nuevo o slo botellas nuevas? Este libro presenta un acento nuevo en la contabilidad gerencial. Se basa en la premisa de que la contabilidad gerencial. Se basa en la premisa de que la contabilidad gerencial debe tener en cuenta en forma explcita soluciones y temas estratgicos. Consideramos que la incorporacin de temas estratgicos dentro del anlisis de costos representa un ampliacin, muy natural aunque retrasada, de la contabilidad gerencial, la cual se puso de moda apenas hace treinta aos. Vino Nuevo? En 1963 Sidney Davidson escribi un artculo para Accounting Review con objeto de conmemorar el cuadragsimo aniversario de la publicacin del libro de J.M. Clark, Estudio econmico de los costos indirectos de fabricacin. Davidson intitul su anlisis retrospectivo del libro de Clark "Vino viejo en botellas nuevas". El artculo de Davidson reconoce la contribucin hecha por Clark al desarrollo de un apropiado anlisis de costos, el cual fue una de las "botellas nuevas" de la contabilidad gerencial en 1963. Y, aunque los tiempos cambian, esta metfora sigue siendo vlida. Las nuevas ideas que estn hoy en boga en la contabilidad gerencial son vino nuevo, o tan slo vino reciclado en botellas nuevas? Creemos que s se trata de vino nuevo. Acuando una nueva metfora combinada, aunque los vientos del cambio estn soplando claramente a favor de la contabilidad gerencial, algunos observadores estiman que demasiados contadores gerenciales se quedaron dormidos frente a esta nueva situacin. Qu prueba tenemos de que los conceptos bsicos de la contabilidad gerencial estn cambiando o de que necesitan cambiar? Cul es la evidencia de que demasiados contadores gerenciales se quedaron a la zaga de este cambio, en lugar de estar liderndolo? Dnde est la prueba que sustente la afirmacin de que la contabilidad gerencial practicada en los ltimos treinta aos (desde que Antony en 1956, Shillinglaw en 1961 y Horngren en 1962 popularizaron esta expresin) se ha vuelto obsoleta? stas son las preguntas que hace este libro. No es nuestra intencin subestimar las realizaciones hechas en el campo de la contabilidad gerencial en los ltimos treinta aos, ni minimizar los esfuerzos de liderazgo hechos por quienes han diseado y refinado el marco conceptual fundamental de la actualidad. La contabilidad gerencial no podra haber avanzado tanto si no hubiera sido por los logros obtenidos hasta ahora. Pero ella debe ir ms all. Los nuevos tiempos con frecuencia requieren una nueva manera de pensar. Si analizamos los ltimos treinta aos, notaremos que la transicin de la contabilidad de costos hacia el anlisis gerencial de costos es un avance fundamental. Este paso ha llevado a la contabilidad gerencial a la preponderancia de la cual goza en la industria, en el comercio y en la academia. La transicin del anlisis gerencial de costos a lo que se denomina aqu gerencia estratgica de costos (definida ms adelante), es un reto fundamental para el porvenir. El xito que se alcance con este nuevo paso, permitir definir el predominio que tendr la gerencia de costos en el futuro. El inters por la gerencia estratgica de costos emana de la preponderancia que ha alcanzado el tema estratgico en los ltimos veinte aos. Varios libros influyentes han

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contribuido al actual predominio generalizado del tema estratgico. Adicionalmente, desde los primero aos '70, las principales revistas acadmicas comenzaron a publicar frecuentemente artculos sobre estrategia. Adems, durante este perodo aparecieron dos revistas dedicadas al anlisis estratgico: Strategic Management Journal y Journal of Business Strategy. Tambin las principales publicaciones gerenciales (Harvard Business Review, Sloan Management Review, Business Horizons y California Management Review) incluyen ahora regularmente artculos sobre estrategia. Por ltimo, ha aparecido una industria multimillonaria dedicada al anlisis estratgico. Hasta las empresas asesoras contables estn fuertemente involucradas en este sector consultivo. Es evidente que el anlisis estratgico es uno de los elementos importantes de lo que se ensea en las escuelas de administracin de empresas, de lo que se escribe en las revistas acadmicas y gerenciales y de lo que interesa a las empresas. Sin embargo, hasta el presente, las principales publicaciones de investigacin contable han prestado poca atencin a este tpico. A excepcin de dos ensayos aparecidos en Accounting Review (Kaplan en 1984 y Patell en 1987), no existe ninguna referencia al tema de anlisis estratgico en Accounting Review, Journal of Accounting Research o en Journal of Accounting and Economics. La revista Accounting Organization and Society ha publicado artculos sobre estrategia y control, mas no sobre el tema de estrategias de costos. Dos nuevas publicaciones comienzan a llenar este vaco: Journal of Cost Management y Journal of Management Accounting Research. La falta de inters hacia el anlisis estratgico, existente e las publicaciones contables de investigacin tradicionales, se extiende tambin a los libros de texto de contabilidad gerencial. Slo algunos pocos tpicos de la gerencia estratgica de costos se tratan a medias en algunos de los textos ms vendidos de contabilidad gerencial. En un estudio realizado en 1988 por Robinson y Barrett, relativo a los planes de estudio de contabilidad gerencial, se encuentran evidencias adicionales de la falta de inters que demuestran los contadores gerenciales por los temas estratgicos. Su investigacin midi el grado de cubrimiento que tanto los programas acadmicos reconocidos como los informales daban a tpicos prescriptos por la Asamblea Americana de Escuelas Colegiadas de Administracin de Negocios para los cursos de contabilidad gerencial. Los temas estratgicos no se mencionan en ninguna parte en el informe. El lector debe buscar documentacin relativa a la gerencia estratgica de costos en fuentes diferentes de las publicaciones contables y de los currculos de contabilidad existentes en el informe. El lector debe buscar documentacin relativa a la gerencia estratgica de costos en fuentes diferentes de las publicaciones contables y de los currculos de contabilidad existentes e la mayora de las escuelas afiliadas a la Asamblea Americana de Escuelas Colegiadas de Administracin de Negocios. En resumen, surgen dos conclusiones: La Primera: Existe una documentacin abundante y creciente relativa al concepto de gerencia estratgica de costos. La segunda: Hasta la fecha, las ideas que reflejan este concepto han recibido poca difusin en las publicaciones investigativas de contabilidad, en los libros de textos ms conocidos o en los planes de estudio de pregrado y postgrado. Determinar cul de estas dos observaciones refleja mejor la atencin que merece este concepto, implica un juicio de valor que el lector debe hacer muy cuidadosamente. Tal como lo describieron Turney y Anderson en 1989, Tektronix es un ejemplo de compaa en la cual los conceptos nuevos reemplazaron bsicamente a la contabilidad gerencial tradicional. Johnson&Johnson es un ejemplo de una compaa enorme y mundialmente famosa que se encuentra en proceso de replantear totalmente el enfoque de sus actividades gerenciales de contabilidad. Este captulo presenta una definicin de gerencia estratgica de costos, con el propsito de ayudarle al lector a formarse una opinin de este concepto. El captulo 2

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sintetiza el desarrollo de esta rea, en funcin de los tres principales tpicos sobre los cuales presumibles se apoya. En los captulos 3 a 14 expresamos nuestro punto de vista sobre cada uno de estos tres temas con mayor profundidad. Estos captulos representan un resumen de las innovaciones aparecidas en este campo hasta 1993. Gerencia estratgica de costos: definicin y visin general Tradicionalmente, se considera el anlisis de costos como el proceso para estimar el impacto financiero que pueden ejercer decisiones alternativas gerenciales. En qu se diferencia de otras la gerencia estratgica de costos? sta es como un anlisis de costos, pero dentro de un contexto ms amplio, en el que los elementos estratgicos aparecen en forma ms explcita, formal y consciente. En este caso, los datos de costos se utilizan para desarrollar estrategias superiores, con objeto de alcanzar ventajas competitivas que se pueden mantener. Sin duda, los sistemas de contabilidad de costos pueden ser tiles tambin en otras reas (avalo de inventarios, decisiones de operacin a corto plazo, etc.). Sin embargo, el uso de datos de costos en planificacin estratgica no ha recibido la atencin que merece ni en los textos de contabilidad ni en la prctica gerencial. El mercado de miles de millones de dlares al ao de los servicios de consultora en gerencia estratgica de costos est dominado por empresas como Bain&Company, el Grupo Consultor de Boston, Booz, Allen&Hamilton, McKinsey&Company y Monitor, Inc. Sin embargo, la Escuela de Administracin de Empresas Amos Tuck de la Universidad de Dartmouth, es una de las pocas escuelas de administracin de los Estados Unidos que ofrece un curso estructurado sobre las tcnicas especficas empleadas por estas firmas en este nicho de mercado. Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una empresa puede ser de gran ayuda en la bsqueda de ventajas competitivas sostenibles. Esto es lo que denominamos "gerencia estratgica de costos". Siendo consecuentes con esta visin, el tema central del libro es que la contabilidad se utilizan en un negocio bsicamente para facilitar el desarrollo y la implementacin de estrategias de negocios. Desde este punto de vista, la gerencia de los negocios se puede concebir como un proceso cclico continuo de 1) formulacin de estrategias; 2) comunicacin de estas estrategias a toda la organizacin; 3) desarrollo y utilizacin de tcticas para implementar las estrategias; y 4) desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el xito en las etapas de la implementacin y, en consecuencia, medicin del grado de xito en alcanzar los objetivos estratgicos. La informacin contable sirve en cada una de las cuatros etapas de este ciclo. En la primera etapa, la informacin contable es la base para realizar el anlisis financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluacin de estrategias alternativas. Las estrategias que financieramente no sean posibles o que no proporcionen retornos financieros adecuados, no pueden considerarse como valederas. En la segunda etapa, los informes contables contribuyen una de las formas importantes a travs de las cuales la estrategia se comunica a toda la organizacin. Los datos consignados all son los que le interesan a la gente. Por tanto, buenos informes contables con los que resaltan los factores que son decisivos para alcanzar el xito de la estrategia adoptada. En la tercera etapa, se deben desarrollar tcticas especficas que apoyen a la estrategia en su conjunto, y que se implementen hasta el final. El anlisis financiero, hecho sobre la base de informacin contable, es uno de los elementos claves para determinar cules programas tcticos pueden ser ms eficaces para que una empresa logre los objetivos estratgicos. Y, por ltimo, en la cuarta etapa, la supervisin del desempeo de los agentes o de las diferentes unidades del negocio habitualmente depende, en parte, de la informacin
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contable. El papel que desempean los costos estandar, los presupuestos de gatos y los planes anuales de utilidades al suministrar bases para la evaluacin del desempeo es ampliamente reconocido por muchos negocios en el mundo. Estos instrumentos deben ser adaptados en forma explcita al contexto estratgico de cada empresa, si se quiere que sean de mxima utilidad. Tres conceptos generales importantes surgen de esa manera de concebir la contabilidad gerencial: 1.- La contabilidad no es un objetivo en s mismo; es nicamente un medio para ayudar a alcanzar el xito empresarial. Por tanto, no se puede afirmar que existan buenas o malas prcticas contables como tales. Las tcnicas o los sistemas contables deben ser juzgados a la luz de su repercusin en el xito del negocio. 2.- Las tcnicas o los sistemas especficos contables deben ser evaluados en funcin del papel que se espera que cumplan. Un concepto como el de rendimiento en el anlisis de inversiones puede tener poca importancia para evaluar el desempeo de gerentes de nivel medio en situaciones en las cuales las decisiones de inversin se toman de manera centralizada. Sin embargo, este mismo concepto puede ser crucialmente importante si lo utilizamos para evaluar la conveniencia de cada una de las opciones estratgicas de inversin. Un anlisis contable que no es til para ciertos fines puede ser extremadamente valioso para otros. Por tanto, un conocimiento profesional de la contabilidad gerencial implica conocer los mltiples papeles que puede cumplir la informacin contable. 3.- Para evaluar todo el sistema contable de un negocio, es indispensable que los diferentes elementos cumplan con el principio de consistencia. La clave est en que el empalme general con la estrategia sea el apropiado. Por ejemplo, un sistema objetivo de costos, con estrechos descuentos de costos de ingeniera, puede ser un instrumento excelente de medida del desempeo de fabricacin en una empresa que ejecuta estrategias para convertirse en productora a bajos costos. Sin embargo, desarrollar este tipo de herramientas contable podra no ser funcional en una compaa que persigue una estrategia de diferenciacin mediante la innovacin del producto. Resumiendo estos tres conceptos generales, las preguntas gerenciales claves que deben formularse con respecto a cualquier concepto contable son: 1.- Sirve ste para lograr un objetivo de negocios claramente distinguible? (por ejemplo, para facilitar la formulacin de estrategias, para evaluar el desempeo gerencial, etc.). 2.- Aumenta ste las posibilidades de alcanzar el objetivo para el cual se seleccion? 3.- El objetivo que el concepto contable ayuda a lograr encaja estratgicamente con la finalidad global de la empresa? Para que un concepto contable sirva realmente a un fin determinado, en una empresa determinada y en u momento determinado, la respuesta a los tres interrogantes anteriores debe ser afirmativa. Este libro trata de la contabilidad como herramienta de la gerencia estratgica. Las ideas desarrolladas aqu presentan respuestas afirmativas a estas tres preguntas, y prestan especial atencin a los resultados estratgicos del caso. En resumen, la gerencia estratgica de costos (GEC) consiste en la utilizacin que la gerencia hace de la informacin de costos en una o ms de las cuatro etapas de la gerencia estratgica.

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Gerencia Estratgica de Costos Tres temas claves La aparicin de la GEC es el resultado de una combinacin de tres temas fundamentales, cada uno de los cuales se tom de las publicaciones de gerencia estratgica: 1.- Anlisis de cadena de valores. 2.- Anlisis de posicionamiento estratgico. 3.- Anlisis de causales de costos. Cada uno de estos tres temas se desarrolla y se ilustra en los captulos siguientes. Cada uno representa una corriente de investigacin y anlisis en la cual la informacin de costos se considera con una concepcin muy diferente de la que se contempla en la contabilidad gerencial tradicional. Este primer captulo presenta una visin general de cada uno de estos tres temas. Concepto de Cadena de Valores El primer tema que justifica el trabajo en gerencia estratgica de costos tiene que ver con el enfoque de la gestin de gerencia de costos. Expresando esto en pregunta, diramos: Cmo estructurar nuestra manera de concebir la gerencia de costos? Dentro del esquema de la GEC, una administracin eficiente de costos requiere un enfoque global externo a la firma. Porter (1985a) denomin este enfoque cadena de valores. La cadena de valores en cualquier empresa de cualquier rea es el conjunto interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extienden durante todos los procesos, que van desde la consecucin de fuentes de materias primas para proveedores de componentes hasta que el producto terminado se entrega finalmente en las manos del consumidor. Este enfoque es externo a la empresa, considerando a cada compaa en el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual la empresa es slo una parte, yendo desde los componentes bsicos de las materias primas hasta el consumidor final. En contraposicin, actualmente la contabilidad gerencial suele adoptar un enfoque ampliamente dirigido a los factores internos de la empresa: sus compras, sus procesos, sus funciones, sus productos y sus clientes. Dicho de otra manera, la contabilidad gerencial asume una perspectiva de valor agregado, que comienza con los pagos hechos a los proveedores (compras) y termina con los costos pagados por el consumidor (ventas). El asunto clave es maximizar la diferencia (valor agregado) entre compras y ventas. Pero el concepto de cadena de valores es fundamentalmente diferente del concepto de valor agregado. Desde el punto de vista estratgico, el concepto de valor agregado tiene dos problemas: comienza demasiado tarde y termina demasiado pronto. El hecho de iniciar el anlisis de costos con las compras hace perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos existentes con los proveedores de la compaa. Tales oportunidades pueden ser tremendamente importantes para una empresa. Veamos el siguiente ejemplo: Hace unos aos, una de las compaas automotrices ms grandes de Estados Unidos comenz a implementar los conceptos gerenciales del sistema "justo a tiempo" (JAT) en sus plantas de ensamblaje (Houlihan, 1987). Los costos de fabricacin representaban el 30% de las ventas para la compaa automotriz. Se crea que aplicando conceptos JAT se podra eliminar el 20% de estos costos, porque se saba que los costos de ensamblaje en las plantas automovilsticas del Japn eran inferiores a los de las plantas de Estados

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Unidos en ms del 20%. Apenas la compaa empez a administrar sus prcticas en forma diferente, eliminando desechos y estableciendo topes de inventario, sus costos de ensamblaje comenzaron a bajar notablemente. Pero, al mismo tiempo, la empresa padeci graves problemas con sus proveedores principales. stos comenzaron a solicitar incrementos de precios que superaron ampliamente los ahorros de costos de las plantas de ensamblaje. La primera reaccin de la compaa automotriz fue increpar a sus proveedores dicindoles que ellos tambin deberan acoger los conceptos del JAT para sus propias operaciones. Una mirada a la cadena de valores revel una perspectiva muy diferente de la situacin general. De las ventas de la compaa automotriz, el 50% estaban representadas en las compras de los proveedores de repuestos; de este monto, el 37% eran compras de los proveedores de repuestos y el 63% restante estaba representado por el valor agregado de los proveedores. De esta manera, los proveedores le agregaban ms costo de fabricacin al automvil que las plantas de ensamblaje (63% x 50% = 31.5% contra 30%). Cuando la compaa automotriz redujo sus necesidades de establecer topes de inventario, dedic importantes esfuerzos a los factores de sensibilidad de fabricacin de sus proveedores. Los costos de fabricacin de los proveedores subieron ms de lo que bajaron los costos de las plantas de ensamblaje. La razn de ello -una vez que se detectera muy simple. Las plantas de ensamblaje sufran variaciones enormes e imprecisas en la programacin de su produccin. Con una semana de antelacin a la produccin real, la programacin principal era errnea en ms del 25%, en el 95% de las ocasiones. Cuando los topes de inventario son eliminados en un proceso de produccin altamente impredecible, las actividades de fabricacin de los proveedores se convierten en una pesadilla. Por cada dlar de costos de fabricacin que las plantas de ensamblaje se ahorraron por el hecho de utilizar los conceptos gerenciales de JAT, las plantas de los proveedores tuvieron que gastar mucho ms de un dlar adicional por la inestabilidad de la programacin. A causa de esta visin limitada de valor agregado, la compaa automotriz hizo caso omiso del impacto de sus cambios en los costos de sus proveedores. La gerencia pas por alto la idea de que el JAT incluye una asociacin con los proveedores. La gerencia no capt que un elemento importante del xito del JAT de una planta de ensamblaje de automviles japoneses es la estabilidad de la programacin para sus compaas proveedoras. De hecho, mientras que las plantas de los Estados Unidos normalmente no cumplan con la programacin con slo una semana de antelacin en un 25% o ms, las plantas japonesas se alejaban el 1%, o menos, de sus programaciones que haban sido planificadas con cuatro semanas de anticipacin. (Jones&Udvare, 1986). El error de no utilizar una visin de cadena de valores arruin este importante esfuerzo realizado por una de las principales empresas de los Estados Unidos. La falta de consciencia de la gerencia de esta compaa acerca del aporte que podran traer los conceptos de la cadena del anlisis de costos demostr que era una costosa omisin. Debieran haberles enseado a los contadores gerenciales los conceptos de la cadena de valores en algn momento de su aprendizaje durante la carrera de contadura? El anlisis de valor agregado tiene otra falla ms importante, fuera de la de comenzar demasiado tarde: termina demasiado pronto. Suspender el anlisis de costos al llegar a las ventas hace perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos existentes entre la empresa y sus clientes. Los lazos con los clientes pueden ser tan importantes como son los lazos con los proveedores. Explotar los lazos existentes con los clientes es la idea clave que fundamenta el concepto de costeo del ciclo de vida. El costeo del ciclo de vida trata especficamente de la relacin entre lo que un cliente paga por un producto y el costo total que asume el cliente durante el ciclo de vida de utilizacin del producto. Forbis y Mehta (1981) muestran cmo

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la visin del costeo del ciclo de vida, en la relacin del cliente con la cadena de valores, puede conducir a mayores utilidades. Un estudio especfico de los costos del consumidor despus de la compra puede conducir a un posicionamiento del producto y a una segmentacin del mercado ms eficientes. O disear un producto que reduzca los costos del consumidor despus de la compra puede ser un factor importante para conseguir una ventaja competitiva. De muchas maneras, el menor costo del ciclo de vida de los automviles japoneses importados sirve para explicar el xito que stos han tenido en el mercado de los Estados Unidos. As como muchos problemas de gerencia de costos no son bien comprendidos, porque no se ve su impacto sobre la totalidad de la cadena de valores, igualmente se desaprovechan muchas oportunidades que brindan la gerencia de costos. Consideremos otro ejemplo: En 1992, los proveedores estadounidenses de papel para empresarios que lo convertan en sobres sufrieron bajas de utilidades porque, sorpresivamente, surgi un cambio significativo en la cadena de valores de los fabricantes de sobres. El paso de mquinas que transforman el papel en sobres a mquinas que convierten el rollo en sobres en una sola operacin cambia drsticamente las especficaciones de materias primas para el papel de sobre. Para las mquinas que transforman el papel en sobres, la compaa de sobres compra rollos grandes de papel (de 1 m. a 1,50 m. de ancho), los cuales se cortan primero en hojas, luego las mquinas cortadoras las cortan en pedazos blancos y, por ltimo, stos se introducen a mano en las mquinas dobladoras y engomadoras. En el caso de las mquinas que convierten el rollo en sobres directamente, la compaa de sobres compra rollos de papel bastante angostos (de 13 cm a 28 cm de ancho) los cuales son transformados directamente en sobres en un operacin combinada. Las mquinas que convierten el rollo en sobres directamente son muchos ms caras pero mucho menos costosas para operar. En el caso de grandes pedidos, stas representan ahorros generales sustanciales para el fabricante de sobres. Aunque las mquinas que convierten los rollos directamente en sobres fueron lanzadas en los Estados Unidos apenas hacia 1980, producen ms del 60% de todos los sobres nacionales. Los fabricantes de papel no quieren complicar su proceso primario de fabricacin produciendo directamente en sus mquinas papeleras rollos que slo tienen de 13 cm a 28 cm de ancho. En vez de eso utilizan mquinas de segundo orden llamadas rebobinadorascortadoras, para convertir rollos grandes de papel que salen de las mquinas papeleras en rollos ms angostos, que son los que quieren los convertidores. De est manera, el cambio de vender rollos anchos para ahora vender rollos angostos les agreg una etapa adicional de proceso a los fabricantes de papel. El problema comercial ahora sera cmo reflejar en los precios del papel el cambio producido en la cadena de valores del cliente. Cmo debieran cambiar los precios ahora que los costos de fabricacin cambiaron (como respuesta a los requerimientos de cambio pedidos por el consumidor) a lo largo de la cadena de valores? En la industria del papel, en la cual la contabilidad gerencial no incluye anlisis de la cadena de valores o costeo del ciclo de vida, los costos de la rebobinadora-cortadora son considerados simplemente como una pequea porcin de los costos indirectos de fabricacin de taller que se asignan a la produccin total del papel sobre una base por tonelada. Para una fbrica de papel moderna y grande, los costos de la rebobinadoracortadora no van ms all del 1 o 2% del costo total. El impacto en el costo promedio total por tonelada es de menos de US$ 10. Adems, este costo vara muy poco si hay produccin adicional porque la fbrica conserva siempre un exceso de capacidad en este departamento tan reducido. Es de simple sentido comn asegurarse de que mquinas papeleras de US$ 300 millones nunca disminuyan su ritmo de produccin a causa de un cuello de botella causado por una mquina rebobinadora-cortadora de slo US$ 2 millones.

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La norma en la industria es cobrarles US$11 adicionales por tonelada a los clientes que deseen rollos cortados en anchos limitados (de menos de 28 cm). Las economas que le producen al productor de sobres el utilizar las mquinas que convierten directamente el rollo en sobres son muy superiores a este pago adicional. Infortunadamente, tambin el costo total que le ocasiona a la fbrica de papel prestar el servicio adicional de rebobinadoracortadora sobrepasa el valor del pago adicional. El hecho de que un subcontratista externo corte los rollos en anchos limitados puede costar ms de US$ 100 por tonelada. Una visin externa de cadena de valores buscara que el cliente lograra economas en los rollos angostos y a la vez que disminuyeran los costos adicionales en que incurre la fbrica de papel fijando un precio diferencial en algn punto intermedio. Sin embargo, una visin interna de costeo de la fbrica no contempla en absoluto soluciones de costo. La ausencia de la perspectiva de cadena de valores contribuy a la falta de inters en aplicar soluciones de costo de producto. Los US$ 11 cobrados de ms se consideraron como una simple contribucin adicional a las utilidades. La consecuencia de esto es un precio antieconmico, cuyo impacto queda sepultado en un sistema gerencial de contabilidad de fbrica que ignora la existencia de las soluciones de la cadena de valores. A los contadores gerenciales de las compaas productoras de papel deban exponerles los conceptos de la cadena de valores en algn momento de su aprendizaje durante la carrera de contadura? En los captulos 4 y 5 se exponen ms detalladamente reflexiones de anlisis de costos que dan base al concepto de cadena de valores. Concepto de Posicionamiento Estratgico El segundo tema importante que justifica el trabajo en gerencia estratgica de costos tiene que ver con las conocidas utilizaciones de la informacin de contabilidad gerencial. Expresado esto en forma de pregunta diramos: Qu papel desempea la gerencia de costos en la empresa? El tema de la GEC puede expresarse en forma muy sucinta. En la GEC, el papel desempea el anlisis de costos puede variar sensiblemente, segn la manera de competir que haya escogido la empresa. Siguiendo el diseo propuesto por Porter (1980) para la seleccin de estrategias bsicas, un negocio puede competir, bien sea teniendo costos bajos (liderazgo de costos), o bien ofreciendo productos de superior calidad (diferenciacin de productos). En las publicaciones sobre estrategia se ha aceptado ampliamente que cada uno de estos dos enfoques requiere esquemas conceptuales muy distintos. Y aunque el posicionamiento estratgico no involucra una simple decisin entre ste o aqul en la prctica, sus repercusiones en la gerencia estratgica se han incrementado con frecuencia. En cambio, las consecuencias que acarrea el posicionamiento estratgico en la contabilidad gerencial no han sido tan estudiadas. Puesto que la diferenciacin y el liderazgo de costos implican posiciones gerenciales distintas, es lgico que tambin impliquen perspectivas de anlisis de costos diferentes. Un ejemplo de la manera como el posicionamiento estratgico puede influenciar en forma significativa el papel del anlisis de costos sera la decisin de invertir en productos elaborados con costos de ingeniera ms rigurosos. Para una empresa que ejecute una estrategia de liderazgo de costos en un negocio bien establecido de artculos de consumo, probablemente el cuidado especial prestado a los objetivos de costo de ingeniera ser una de las ms importantes y prioritarias herramientas que utilice la gerencia. En cambio, para una compaa que siga una estrategia de diferenciacin de producto en un negocio rpidamente cambiante y creciente y de mercado dirigido, el cuidado especial prestado a los costos de ingeniera de fabricacin puede ser mucho menos importante. El captulo 8 da un ejemplo de una importante compaa de productos qumicos que utiliza variaciones de costos en forma intensiva para algunos productos, mientras que para

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otros ni siquiera las utiliza, de acuerdo con el concepto estratgico. No es raro que la medicin de la productividad del rea de investigacin y desarrollo en una empresa farmacutica como Merck sea una actividad de mayor importancia que el control de fabricacin. Por otro lado, en una empresa como International Paper no sera de gran inters tener un sistema que permita supervisar en forma ms eficiente el rea de investigacin y desarrollo, pero s tienen a muchos contadores dedicados a seguirles la pista mensual a los costos de produccin. Aunque la informacin de costos es importante en todas las empresas desde varios puntos de vista, las diferentes estrategias adoptadas requerirn perspectiva de costos distintas. Desarrollando el trabajo realizado por Gupta y Govindarajan (1984b) y Govindarajan (1986a), el cuadro siguiente sintetiza elementos que ilustran algunas de las diferencias existentes en los sistemas de control o de nfasis en la gerencia de costos, segn el objetivo estratgico establecido por la compaa. El Trabajo de Govindarajan -extensamente conocido- contiene pruebas empricas de las grandes diferencias existentes entre la gerencia de costos y el diseo de sistemas de control, segn la estrategia que se adopte. Diferencias en gerencia de costos causadas por diferencias de estrategia nfasis bsico de la estrategia Diferenciacin de productos Papel desempeado por costos de ingeniera del producto al evaluar el desempeo. Importancia de conceptos tales como presupuesto flexible para el control de costos de fabricacin. Importancia dada al cumplimiento de presupuestos. Importancia del anlisis de costos de marketing. Importancia del costeo de producto en calidad de elemento para tomar decisiones de precios. Importancia del anlisis de costos de la competencia. No muy importante Costos de liderazgo Muy importante

De moderada a baja

De alto a muy alto

De moderada a baja

De alto a muy alto

Definitiva para el xito Hecho con frecuencia sobre bases informales Baja Alto

Baja

Alto

Es interesante comparar la perspectiva de la GEC en el papel que desempea en la informacin de costos con la perspectiva que prevalece en la contabilidad gerencial de hoy. Con frecuencia, el tema que aparece hoy en los textos de contabilidad gerencial es el mismo desde hace treinta aos. Este tema fue formulado inicialmente por Simon y otros (1954), quienes acuaron tres fases que identifican la esencia de la gerencia contable: "Mantenimiento de registros", "solucin de problemas" y "administracin por excepcin". Aunque estas expresiones no siempre se han conservado iguales, estos tres objetivos

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an aparecen con frecuencia en su integridad en los libros de texto actuales en forma tan clara como cuando el Controllers Institute (ahora el Financial Executives Institute) comision a un grupo de la Facultad del Carnegie Tech (hoy Carnegie Mellon) para que efectuara un estudio sobre los elementos de una contralora eficaz. Es a la vez intersante y algo irnico que el Carnegie Tech y el Controllers Institute hayan sido modernizados desde hace mucho tiempo, mientras que el diseo tripartito de 1954 sobre los papeles desempeados por la contabilidad gerencial no haya cambiado. No se trata de menospreciar este viejo principio inicial sino ms bien enfatizar hasta qu punto nuestra concepcin de lo que hacemos comienza con el consenso de por qu lo hacemos. Cada uno de los muy conocidos tres papeles involucra un conjunto de conceptos y de tcnicas que implcitamente se supone aplican a todas las compaas, aunque en grados diversos. Por ejemplo, las variaciones de costos estandar son un instrumento clave para la administracin por excepcin, y el anlisis de mrgenes de contribucin es una herramienta clave para la solucin de problemas. Como los papeles no parecen variar en las diversas compaas segn el contexto estratgico, tampoco vara en las empresas la importancia de las herramientas de anlisis de costos conexos. Si pudiramos lograr un consenso sobre el argumento de que la razn de hacer contabilidad gerencial difiere en aspectos importantes segn el objetivo bsico estratgico adoptado por la empresa, se facilitara ms el paso siguiente, que es comprender que la razn de hacer contabilidad gerencial debe tambin reflejar el objetivo bsico estratgico. Si bien es cierto actualmente que en la mayora de las empresas la contabilidad gerencial est todava dedicada en gran medida a labores tradicionales, tambin hay que reconocer que este enfoque puede legar a perder validez en el futuro. La contabilidad gerencial puede adaptarse a las necesidades reales de los negocios de una empresa, siempre y cuando que estas necesidades estn enunciadas. El concepto de causales de costos En el campo de la GEC se acepta el hecho de que los costos son causados o impulsados por muchos factores, los cuales se interrelacionan en forma compleja. Entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situacin determinada. A este nivel de generalizacin, la idea es casi tautolgica. Es difcilmente discutible o contraintuitiva, hasta que uno la compara con el tema prevaleciente de la contabilidad gerencial tradicional actual. En la contabilidad gerencial, el costo es bsicamente funcin de una sola causal de costos: el volumen de produccin. Los conceptos de costos relacionados con el volumen de produccin han penetrado el pensamiento y lo escrito sobre costos; podemos mencionar algunos de ellos: costos fijos frente a costos variables, costo promedio frente a costos marginales, anlisis de costos volumen-utilidades, anlisis de punto de equilibrio, presupuestos flexibles y margen de contribucin. En la GEC, el volumen de produccin como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de costos. A este respecto, la contabilidad gerencial tiende a orientarse hacia los modelos elementales de la microeconoma bsica. Por otra parte, la GEC tiende a orientarse hacia los modelos ms avanzados de la economa de la organizacin industrial (Scherer, 1980). Otra de las causales estratgicas de costos, que es la de la experiencia acumulada, ha sido en alguna forma considerada, entre los contadores gerenciales, como factor determinante de costos unitarios. Tambin aparecen en muchos textos de contabilidad gerencial menciones sobre la curva de aprendizaje. Sin embargo, en lugar de considerar la experiencia como una de las muchas causales de costos, la literatura contable la ve, ms estrechamente, como una explicacin de la manera como la relacin entre costos y volumen de produccin cambia con el tiempo a medida que la produccin acumulada se
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aumenta en un producto o proceso determinado. Es decir, que hasta en la literatura sobre la curva de aprendizaje en contabilidad, el volumen de produccin se considera como la causal nmero uno de costos. La experiencia es vista como un fenmeno que puede ayudar a explicar la cambiante relacin entre volumen de produccin y costos de tiempo adicional. Si el volumen de produccin es una manera deficiente de explicar el comportamiento de costos, cul sera entonces mejor? Porter (1985a) hace el intento de establecer una vasta lista de causales de costos, pero fue ms valioso su intento que la lista en s. En la literatura de gerencia estratgica existen listas mejores (Riley, 1987). Segn Riley, la lista indicada ms abajo se divide en dos grandes clases. La primera clase incluye causales "estructurales" de costos, establecidos en la literatura sobre organizacin industrial (Scherer, 1980). Siguiendo este planteamiento, existen al menos cinco opciones estratgicas para la empresa, relacionadas con su estructura econmica fundamental, que causan posicin de costo para un grupo de productos determinado: 1.- Escala: Cuanta de la inversin que se va a realizar en las reas de fabricacin, investigacin y desarrollo y recursos de marketing. 2.- Extensin: Grado de integracin vertical. La integracin horizontal est ms relacionada con la escala. 3.- Experiencia: Nmero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora est haciendo de nuevo. 4.- Tecnologa: Mtodos tecnolgicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores de la empresa. 5.- Complejidad: Amplitud de la lnea de productos o servicios que se ofrecern a los clientes. Cada una de las causales de costos implica para la empresa la eleccin de opciones que impulsan el costo del producto. Haciendo algunos supuestos, se puede establecer el clculo de costos de cada causal estructural. De las causales estructurales, la escala, la extensin y la experiencia han interesado mucho y durante largo tiempo a los economistas y los expertos en estrategia. Y de estas tres, solamente la experiencia ha despertado gran inters en los contadores gerenciales, tal como se anot anteriormente. La opcin tecnolgica es un rea temtica tan espinosa que ello explica por qu los contadores gerenciales le han prestado muy poca atencin. A nivel de anlisis especficos, casi todo el resto de la gente tambin la ha pasado por alto. Tal vez el esfuerzo ms especfico que se ha dedicado al anlisis de costos en opciones tecnolgicas se encuentra en el rea de economa industrial. Gold y otros (1970) y Oster (1982) son excelentes ejemplos de innovacin en la industria siderrgica. En el captulo 14 presentamos un enfoque que permite el estudio de este tema. Recientemente, la complejidad como variable estructural se ha vuelto objeto de gran inters para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial de la complejidad como determinante de los costos se encuentran en los trabajos de costos basados en actividades realizados por Kaplan (1987), Cooper (1986) o Shank y Govindarajan (1988d). Estudiaremos este trabajo y algunas adiciones en los captulos 11 y 12. Consideramos el mtodo CBA como un instrumento til del anlisis estratgico, mas no lo vemos como un instrumento fundamental. La segunda clase de causales de costos, o causales de ejecucin (Riley, 1987), son aqullos que son decisivos para establecer la posicin de costos de una empresa, y que dependen de su habilidad para ejecutar con xito. Las causales estructurales de costos no estn montonamente clasificadas por escalas de acuerdo con el desempeo, mientras que las causales de ejecucin s lo estn. Esto quiere decir que, para cada una de las causales estructurales, "ms" no siempre significa "mejor". Hay antieconomas de escala o de extensin, tanto como economas. Una lnea de producto ms compleja no es
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necesariamente mejor o necesariamente peor que una lnea menos compleja. Demasiada experiencia puede ser tan nociva como demasiado poca experiencia en un ambiente dinmico. Por ejemplo, Texas Instruments concentr su esfuerzo en la curva de aprendizaje y se volvi el productor de ms bajo costo en el mundo de microchips que ya haban pasado de moda. El optar por ser lder tecnolgico o por ser seguidor puede ser una opcin vlida para la mayora de las empresas. En cambio, en el caso de las causales de ejecucin, el hecho de que haya ms o mejor. La lista de las causales bsicas de ejecucin incluye, como mnimo, las siguientes: Compromiso del grupo de trabajo (participacin): el concepto de que la fuerza de trabajo se comprometa con el mejoramiento continuo. Gerencia de calidad total (creencias y logros relativos a la calidad del producto y del proceso). Utilizacin de la capacidad (dadas las elecciones de escala en la construccin de la planta). Eficiencia en la distribucin de la planta. (Cun eficiente es la distribucin frente a las normas vigentes?) Configuracin del producto. (Es eficaz el diseo o la formulacin?) Aprovechamiento de lazos existentes con los proveedores y/o clientes a travs de la cadena de valores de la empresa. Aunque quiz no siempre sea cierto que un nivel alto de estos factores de ejecucin contribuya a mejorar la posicin de costo, los casos de aparicin de antieconomas son mucho menos frecuentes. Como se ilustra ms adelante, volver operacional cada una de estas causales tambin implica utilizar soluciones especficas de anlisis de costos. Muchos asesores de estrategias sostienen que el campo de anlisis estratgico de costos est tornndose muy rpidamente hacia causales de ejecucin porque las ideas de anlisis basado en casuales estructurales, en la mayora de los casos, se han vuelto obsoletas. Es un poco irnico que el concepto de causales de costo est pasando de una primera a una segunda revolucin, mientras que el mundo contable no ha llegado siquiera a la primera. Hasta la fecha en que escribimos este libro no exista un consenso claro sobre la lista de causales fundamentales de costo. Por ejemplo, en una sola publicacin se establecen dos listas distintas (Booz, Allen, &Hamilton, 1987). No obstante, aqullos que conciben el comportamiento de costos en trminos estratgicos son claros en sealar que normalmente el volumen de produccin no logra aportar de por s suficiente riqueza. El cambio de costo unitario que se produce a media que el volumen de produccin vara en el corto plazo, se considera un tema menos interesante que el de cmo influye en la posicin de costo la posicin comparativa de la empresa acerca de cada una de las distintas causales que son importante para su nivel de competitividad. Cualesquiera que sean las causales de costos establecidas en la lista, las ideas claves son las siguientes: - En el anlisis estratgico, generalmente el volumen no es el mejor medio para explicar el comportamiento de costos.

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- En un sentido estratgico, es mejor explicar la posicin de costo en funcin de las opciones estructurales y de las habilidades de ejecucin que configuran la posicin competitiva de la empresa. - No todas las causales estratgicas tienen la misma importancia en forma permanente, aunque alguna (ms de una) muy probablemente tienen mucha importancia siempre. - Para cada causal de costos existe un marco individual de anlisis de costos, el cual es decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compaa. Para ser un analista de costos bien preparado, se requiere conocer algunos de estos esquemas. Ms adelante en este captulo se ilustra este punto, y en el captulo 10 se estudia ms en detalle. El marco fundamental del anlisis de costos para una de las causales leves de ejecucin -la gerencia de calidad- se describe en seguida con objeto de mostrar de qu manera se debe considerar causales de costo en funcin de un esquema analtico fundamental. Existe una literatura avanzada sobre el tema de anlisis del costo de calidad (CDC). Esta rea temtica es rica en formas de medicin. No obstante, el tema casi nunca se menciona en la literatura contable tradicional. El hecho de que el anlisis del CDC sea tan rico y est tan desarrollado, y que a pesar de ello sea aparentemente tan ajeno a quienes escriben sobre contabilidad, es un buen ejemplo para el lector que an se pregunta si la GEC merece realmente un inters mayor. El dilema gerencial bsico en cuanto al anlisis del CDC se sintetiza en la siguiente diferencia muy fundamental de opinin: Por un lado, algunos autores estiman que el anlisis del CDC es una total prdida de tiempo (Deming, 1982). Segn Deming, el tiempo consumido en calcular el costo de hacer las cosas mal sera mejor gastarlo haciendo esas mismas cosas bien desde el principio. Muy textualmente, Deming concibe el anlisis del costo de calidad como una fallida prdida de tiempo. Por otro lado, otros autores consideran que la curva del costo total de calidad tiene forma de U (Juran, 1985). Para Juran, el anlisis corriente continuo del CDC es decisivo en caso de que la gerencia quiera tener la seguridad de que la compaa est operando en la parte ms o menos plana de la curva de CDC. Si uno sigue la perspectiva de Juran, el marco pertinente de anlisis estara representado en la medicin y la vigilancia de costos en funcin de una clasificacin compuesta de cuatro elementos: 1.- Prevencin: Costos para prevenir la mala calidad (tales como los crculos de calidad de obreros). 2.- Evaluacin: Costos de supervisin de los niveles de mala calidad (tales como sistemas de reportes de desechos). 3.- Falla interna: Costos de arreglo de problemas por mala calidad que se descubran antes de que el producto salga de fbrica (tales como trabajo reprocesado). 4.- Falla externa: Costos por mala calidad que no se descubren antes del despacho (tales como reclamos por garanta o rechazo del consumidor). De acuerdo con esta orientacin, tal como se indica en el siguiente cuadro, las dos primeras categoras muestran una inclinacin positiva si se trazan sobre el nivel de calidad (el cual se mide por defectos de los productos). En otros trminos, cuanto ms se gaste en prevencin y en evaluacin, ms elevado ser el nivel de calidad. Por otra parte, las dos ltimas categoras muestran una inclinacin negativa si se trazan sobre el nivel de calidad. Cuanto ms bajo sea el nivel de calidad (mayor nmero de defectos), mayor ser el costo por desperfectos de producto, bien sea que stos se descubran antes o despus de despachar el producto. Esta contraposicin en las inclinaciones da lugar a la aparicin en forma de U de la curva agregada del costo total. Igualmente, da origen al concepto de que

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una estrategia eficaz de gerencia de calidad significa escoger un nivel de calidad y de combinacin de gastos, a lo largo de las cuatro categoras, que minimice el costo de calidad total. Relacin entre calidad y costos Alto Costo total

Costo total

Costos por fallas internas y externas

Prevencin y evaluacin de costos

Bajo Bajo Nivel de calidad Alto

Si se acepta esta visin, el anlisis del CDC se convierte en una importante herramienta de control continuo de la gerencia que va ms all de medir solamente la calidad en trminos no financieros (tasas de situacin inicial de rendimiento, tasas de desperfectos, etc.). Por otro lado, si se estima que conceptual y estratgicamente es imposible tener niveles muy altos de calidad (Deming, 1982) el anlisis de CDC se convertira en una descaminada prdida de tiempo y dinero. Teniendo en cuenta la suma importancia de los debates sobre calidad en la economa actual, es difcil explicar por qu el anlisis del costo de calidad brilla por su ausencia en los planes de estudios de la carrera de contabilidad y en las revistas contables. Este tema se discute con mucha ms profundidad en el captulo 13. Desde la perspectiva de numerosas causales de costo, el hecho de reducir el comportamiento de costos a un simple asunto de costos fijos, variables y mixtos, no permite interpretar los costos en una forma que sea aprovechable cuando se realicen selecciones estratgicas futuras. Por el contrario, concentrarse en una discusin de costos fijos frente a costos variables puede ser estratgicamente peligroso. Segn Simpson y Muthler (1987), la creencia errnea de que las utilidades eran muchas ms una funcin de operacin eficiente de planta (diseminar los costos fijos) que de minimizar los desperfectos de producto (un asunto de costo de calidad) llev a Ford Motor Company al

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borde de la insolvencia en 1980. En el caso de Ford, al tener en cuenta un conjunto ms amplio de causales de costo (tales como calidad, complejidad y diseo de productos) permiti recuperar la rentabilidad de la compaa aunque estas causales de costo no formaban parte especficamente de su sistema gerencial de contabilidad en ese entonces. Hoy ya forma parte.

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LECTURA N 5
AUTOR: GIMENEZ, CARLOS Y ASOC.

TEMA: Cap. I (Pgs. 3 a 19) Introduccin al Estudio de la Contabilidad de Costos


1. El concepto econmico del costo
1.1. Evolucin de las ideas Existe una cierta vinculacin entre los puntos de vista econmico y contable en algunas configuraciones de costo estudiadas desde la ptica de la empresa privada; por tal motivo se estima de inters ver rpidamente cmo fue evolucionando en el tiempo el concepto de costo segn las distintas escuelas econmicas. Los clsicos y las escuelas anteriores consideran los costos desde el punto de vista de la economa de un pas considerado como un todo. Es recin a partir de los neoclsicos donde el aporte de la ciencia econmica a la contabilidad, y fundamentalmente a las disciplinas administrativas, es significativo y relevante. En los estudios de los griegos no se hallan antecedentes relacionados con el tema de nuestra materia. En realidad la economa no formaba parte de una ciencia independiente sino que integraba estudios sobre moral y poltica. Las ideas de Aristteles, uno de los filsofos de esa poca, fueron tomadas ms tarde por representantes de escuelas posteriores. En Etica a Nicmano estudia lo natural y lo justo, basando su anlisis en una economa autosuficiente en la que el trueque es el medio de cambio. Distingue entre los valores de uso y de cambio, expresando que el ltimo es una consecuencia del primero ya que los bienes se intercambian como consecuencia del primero ya que los bienes se intercambian como consecuencia del uso que cada uno hace de ellos. El cambio debe ser realizado a un precio justo, que es el fijado en el mercado por encima del costo para asegurar una renta normal y justa a los vendedores. Durante los siglos IX a XIV se nota la influencia del cristianismo en los estudios de economa, llamndose doctrina escolstica a la proveniente de los doctores de la Iglesia. Santo Toms, que fue el representante ms caracterizado de esta escuela, procedi a desarrollar ideas respecto del precio justo, diciendo que es el que asegura la equidad del cambio y que en los casos en que por razones de mercado no exista se deber entender por tal a la valoracin subjetiva que del bien haga el vendedor. Economistas posteriores afirman que esta identificacin entre el precio justo con el precio normal competitivo -valor subjetivo para el vendedor- lo identifica con el costo de produccin, entendiendo que se halla formado por la suma de los esfuerzos realizados para obtenerlo ms la justa compensacin para el productor que lo vende. Mucho ms adelante, en la escuela mercantilista inglesa, pueden hallarse algunos conceptos vinculados con el costo, los que si bien no llegan a precisarlo lo caracterizan como un componente del precio. En efecto, algunos de sus representantes sostienen que ste se divide en dos componentes: los costos o valor intrnseco y el beneficio que se

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obtiene en el mercado, concluyendo que el primero se determina con anterioridad a su venta, en tanto que el segundo queda supeditado a los efectos de las leyes del mercado. En el siglo XVIII Quesnay, miembro conspicuo de la escuela fisiocrtica, sostiene que la agricultura es la nica fuente verdadera de riqueza capaz de rendir un excedente sobre los costos; ello por cuanto recibe un regalo de la naturaleza superior en valor a los gastos de produccin o costos, que representan por el consumo de alimentos por la poblacin. A la diferencia entre la produccin de la agricultura y el consumo, o costos, la denomina producto neto, considerando al resto de las actividades econmicas como improductivas o estriles, en virtud de dedicarse meramente a operar con los productos suministrados por aqulla. Entiende que el precio natural o de consumo, es el costo ms la plusvala representada por los dones de la naturaleza, circunstancia que hace elevar el precio por encima de esos gastos de produccin, en tanto que en los productos industriales el precio natural coincide con el costo de produccin al carecer de la plusvala que ofrece la naturaleza. Entre los aos 1750 y 1850, un grupo de economistas, acadmicos y filsofos imbuidos de nuevas ideas originadas por la revolucin industrial, formulan los principios de la ciencia econmica. Se los distingue como economistas de la escuela clsica, siendo los representantes ms destacados Adam Smith, David Ricardo, Williams Senior y John Stuart Mill. Adam Smith refuta las teoras de los fisicratas afirmando que la riqueza de las naciones se halla determinada por el trabajo de todos sus habitantes y no por el de una sola clase. Al exponer su teora del valor considera que el trabajo es la medida real con la cual puede compararse el valor de todas las mercancas, sosteniendo que el valor de un bien para su poseedor, cuando no lo va a consumir, est dado por la cantidad de trabajo que podr comprar. El trabajo, por consiguiente, es la medida real del valor de cambio de todos los bienes. Cuando existe divisin del trabajo el mercado determina el precio y cuando ste cubre el costo de produccin influenciar en la decisin respecto de los bienes a producir. Al analizar la teora del valor afirma que a medida que actan las leyes del mercado se tiende a reducir el precio a un nivel natural o normal, que es levemente superior al costo de produccin, y que cuando el precio del mercado desciende por debajo de ese precio natural se produce un quebranto, y viceversa, si el precio de mercado se eleva por encima del precio natural se estimular la produccin, y la oferta adicional que provocar lo har descender hasta acercarlo al natural. De este modo el valor de las mercancas tiende a acercarse al costo de produccin, el que se halla determinado por la utilizacin de la tierra. David Ricardo fue uno de los miembros ms destacados de la escuela clsica. Su teora del valor fue la del valor trabajo, se dedic a estudiar las posibilidades de los bienes susceptibles de aumentar con la actividad humana, tratando de demostrar que el valor de cambio es proporcional a la cantidad de trabajo que contenan, incluyendo el trabajo ahorrado en forma de bienes instrumentales. Tanto Ricardo como la mayor parte de los economistas de esta escuela fundamentan el concepto de costo en la suma de los esfuerzos y sacrificios, representados por el trabajo, a que se debe someter una persona para satisfacer sus necesidades. Es la teora del costo sufrimiento, que representa el valor en trminos proporcionales al costo expresado en tiempo de trabajo. As pues, el costo para satisfacer una necesidad es igual a la suma de los esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realiza una persona parar lograr su propsito.

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La doctrina clsica experiment un notable avance con la teora de la abstinencia del economista ingls William Senior, que conceptu el inters como la remuneracin por la abstinencia al placer de consumir, equiparndola al sacrificio del trabajo. Segn Senior el trabajo y las fuerzas de la naturaleza pueden llegar a ser ms eficaces en la produccin si son ayudadas por un tercer factor representado por la abstinencia del capitalista al consumo, favoreciendo, con ello, la puesta de disposicin de medios representativos de capital en sus diversas formas. Este sacrificio, que consiste en la renuncia a un placer, o en su postergacin, debe ser recompensado mediante un beneficio. La abstinencia constituye de esta manera un elemento ms del costo de produccin, el que est dado por los esfuerzos y sacrificios representados por el trabajo y los beneficios de las esperas o abstinencias para ahorrar el capital invertido en ella. La acumulacin de capital exige, por lo tanto, sacrificar consumos presentes, o sea el ahorro necesario para obtener una acumulacin de capital en la expectativa de disfrutar de un aumento del consumo futuro. Es en Alfred Marshall -economista ingls nacido en 1842 y fallecido en 1924- donde puede hallarse el enfoque acerca de los costos que ms interesa desde el punto de vista de la empresa privada. Al estudiar la produccin plantea la manera en que repercute el factor tiempo en la formacin de la estructura de los costos. Entiende que en el corto plazo priman los factores fijos siendo variables las materias primas, los salarios y ciertos elementos auxiliares de la produccin, en tanto que en el largo plazo toda la escala de costos es variable en virtud de poder adaptar toda la produccin a las variaciones que se prevean en los precios. Considerando que en las tareas de produccin se requieren diferentes clases de trabajo y el uso del capital en varias formas, dicho autor define el costo diciendo que: "Los esfuerzos de todas las diferentes clases de trabajo que tienen participacin directa o indirecta en la produccin en unin de las esperas requeridas para ahorrar el capital usado en ella se denominan el costo real de produccin, y las sumas de dinero que han de ser pagadas por todos esos esfuerzos y sacrificios se denominan el costo monetario de produccin o los gastos de produccin". Este economista mide el costo en trminos reales y en trminos monetarios. En trminos reales est dado por los esfuerzos y sacrificios dados por el trabajo y por la abstinencia a consumir representada por el capital empleado; en trminos monetarios los costos se expresan en el pago de las sumas gastadas en la produccin. Y as dice que el precio de venta, en situaciones normales, cubre no slo el costo primario, sino tambin los costos suplementarios o adicionales, entendiendo por tales a las amortizaciones, los seguros, los sueldos del personal de direccin y otros egresos similares que no forman parte del primero. Con relacin a este mismo tema agrega que cuando se estudian los costos desde el punto de vista del empresario deben medirse necesariamente en dinero, porque ste representa a los pagos para compensar los esfuerzos que realizan sus empleados. Tanto en Barone como en los economistas de la escuela de Cambridge se hace referencia a los costos. Barone distingue y desarrolla la curva de los costos totales, de los costos fijos y de los costos variables, demostrando cmo vara el perfil de la curva de stos a medida que aumenta el volumen de produccin, y al compararlos con la curva de los ingresos determina la zona de prdida y de ganancia. Los segundos, por su parte, desarrollaron y aplicaron las ideas acerca del costo e ingreso marginal enunciadas por Stanley Jevons. Friedrich Von Wieser, economista austraco, desarroll el concepto del costo alternativo o de oportunidad, en el sentido que el costo es igual a las utilidades abandonadas,

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porque la utilizacin de una suma de dinero para adquirir un bien excluye la posibilidad de destinarla a la compra de otro bien, estando representado el costo de la alternativa elegida por la utilidad de la otra alternativa desechada. Hebert J. Davenport toma y desarrolla el concepto de costo de oportunidad, sosteniendo que el empresario calcula sus costos con el objeto de llegar a una decisin respecto del producto que ms le convendr producir. Claro est que producida la decisin ser el costo de la oportunidad no considerada el costo de la elegida. Se trata de subjetivizar los costos objetivos supeditndolos a la valoracin que hace el sujeto econmico, empresario en este caso. 1.2. Concepto econmico del costo John F. Due, economista contemporneo, afirma que en materia econmica "la definicin satisfactoria del costo es ms amplia que el concepto usado en contabilidad con el fin de determinar beneficios", pero que generalmente es similar a la acepcin utilizada por las empresas para ciertas determinaciones distintas de las puramente contables. Entiende por tal a "las compensaciones que deben recibir los propietarios de los factores y del capital usados por una firma, si se desea que continen poseyendo de factores a la empresa". Por compensaciones concibe a un concepto de mayor amplitud que el significado por el desembolso, queriendo incluir, adems del pago a los proveedores y trabajadores, a la remuneracin de los factores de la produccin propios del empresario. Puntualiza, asimismo, el concepto de costo alternativo o de oportunidad, manifestando que es el que determina la relacin entre la firma y los suministradores de insumos, por cuanto las otras oportunidades de precio o remuneracin y dems condiciones de demanda que stos tengan en el mercado ser la que determinar la posibilidad de continuar vendiendo o prestando servicios a la firma en cuestin, ya que sta deber ofrecer el precio y condiciones similares para continuar recibiendo los factores. Los usos alternativos del capital de una empresa o del que puede ser aportado a la misma por los socios, dan la medida del costo para ella. Si ese mismo capital puede ganar el 40% en su empleo ms retributivo, ese ser, entonces, el costo para la empresa si se opta por emplearlo en ella. El costo, entendido de esta manera, significa desplazamiento de alternativas; el costo del producto que se opta por fabricar estar dado por el de aquel otro producto desplazado, es decir por el costo de la alternativa u oportunidad abandonada. Resulta evidente, entonces, que cuando se emplean costos de oportunidad la tcnica consiste en realizar comparaciones entre los elementos relevantes de los costos de las diversas alternativas sometidas a consideracin del sujeto econmico, hallndose determinado en funcin del costo de la alternativa descartada. Desde el punto de vista contable el concepto de costo tiene una acepcin ms restringida, refirindose exclusivamente a la suma de valores, cuantificables en dinero, que representan consumos de factores de la produccin realmente incurridos o efectivamente desembolsados para llevar adelante el acto de gestin de cuyo costo se trate. Los economistas amplan este concepto agregndole el costo de los recursos propios, que determinan considerando lo que podra ganarse con los mismos si se los empleara sobre una base contractual con terceros. A estas ganancias alternativas de los factores

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propios utilizados en la produccin la denominan costos implcitos o imputados. De esta manera, se puede sealar la existencia de dos grandes componentes del costo total: los costos explcitos y los implcitos. Los explcitos, desembolsados, realmente incurridos o contratados a terceros, en primera aproximacin son considerados como costos por la contabilidad al ser consumidos por el proceso, con el objeto de ser utilizados en la valuacin de inventarios y determinacin de los resultados de la explotacin. Comprenden el consumo de los materiales, mano de obra empleada en la fabricacin y ciertos gastos generales o costos comunes de fabricacin. Para los economistas los costos implcitos o imputados -figurativos o de cmputo como suelen ser llamados contablemente- no surgen de una relacin contractual, sino que, por el contrario, se refieren a insumos que son propiedad de la misma firma o de sus propietarios. Esta distincin suele revestir importancia en ciertas decisiones a que se enfrenta la direccin de la empresa y puede influir en la poltica a adoptar. A veces, por ejemplo, es necesario recurrir a fondos adicionales para financiar la adquisicin de nuevo equipo industrial. Puede optarse por la emisin de acciones representativas de capital o suscribir obligaciones. Si se decide por la segunda alternativa, el inters a abonar constituir un costo explcito que se deducir de los ingresos para obtener el resultado neto total. Si se emite nuevo capital los fondos se convertirn en propios y no existir costo explcito a deducir para llegar al resultado contable. En el planteo econmico existe un costo implcito dado por la circunstancia de que este capital podra, en cambio, ganar alguna suma contractual en otra inversin alternativa. Pero, como oportunamente se ver, esta distincin no pretende significar que ambos conceptos sean excluyentes; por el contrario, atento la aceptada relatividad del costo y la afirmacin que adquieren relevancia segn sea el fin especfico para el cual se determinan, ambas figuras -econmico y contable- se complementan en ciertas determinaciones de costos que hacen a la vida de los negocios. Resulta de inters repetir la conocida afirmacin de W.B. Lawrence en cuanto dice que si bien las actividades comerciales se rigen por leyes econmicas, ello no quiere significar que se deban registrar de acuerdo con las opiniones de los economistas. Los conceptos contables y econmico del costo pueden armonizar si se piensa que la contabilidad, al registrar, clasificar y analizar sus distintos componentes opera con un modelo que tiene por finalidad valuar inventarios, obtener resultados ms exactos y controlar y planear operaciones, y que, asimismo, se halla en situacin de suministrar toda la informacin cuantitativa para las distintas configuraciones de costos que interesan a la empresa en su multifactica actividad. Estas configuraciones, precisamente, elaboran figuras de costos que ms se acercan a la concepcin econmica sealada.

2. La contabilidad de costos
2.1. Evolucin de la contabilidad de costos. Como cualquier otra manifestacin de la tcnica, la contabilidad de costos evolucion de la misma manera que lo hicieron las actividades industriales, hasta llegar a convertirse en el instrumento bsico e idneo para el registro y acumulacin de datos del que se obtiene la informacin indispensable para la direccin de los negocios.

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La historia de la contabilidad de costos es parte de la contabilidad. Refiere Blocker que "durante siglos y, ms precisamente, 443 aos antes de Cristo, la contabilidad financiera era conocida, en la historia romana, como adecuada para el control administrativo de empresas privadas, pblicas y corporativas". Esta contabilidad se llevaba por partida simple, habindose desarrollado muy lenta y rudimentariamente hasta 1494, fecha en que el monje italiano Lucas Paciolo delinea los principios de la partida doble. A partir de entonces fue formulando y reformando, en distintas pocas, los principios que la regulan, hasta llegar a convertirse en un cuerpo sistematizado de ellos que, an hoy, se hallan sujetos a revisin. Avanzando en la historia de la humanidad, a mediados del siglo XVIII, como consecuencia de la revolucin industrial, varan sustancialmente las formas y criterios econmicosociales que sustentaron la economa. La invencin de la mquina de vapor en 1769 y del telar mecnico en 1785 permitieron aumentar la produccin industrial, vari la propiedad de las herramientas y crecieron los talleres, antes artesanales, para convertirse en fbricas. Pasado el tiempo, a medida que aumenta la demanda de productos, en mercados en continua expansin, crece la industria manufacturera; las necesidades del crecimiento industrial exigen disponer de mayores capitales; evolucionan las costumbres comerciales y la legislacin mercantil adecundose al momento que se vive y, con ello, tambin lo hacen los hasta entonces rudimentarios mtodos contables. Hacia 1880 se haba llegado a la conclusin de que la contabilidad aplicada corrientemente a las actividades comerciales no llenaba las exigencias que requeran las operaciones de fabricacin. Oscar Gmez Bravo seala que en ese ao, a raz del desarrollo que cobraron las industrias qumicas, ya se habla de los costos conjuntos como uno de los problemas ms delicados y que la contabilidad de costos comienza a tomar fuerza en el medio industrial, habindose publicado en Inglaterra en 1890 una obra titulada "Costos industriales" cuyo autor, Henry Metcalfe, escribe respecto de la importancia de la misma. Sostiene el autor citado en primer trmino, que por el ao 1910 las contabilidad financieras y de costos se engranan por primera vez en un solo cuerpo, ya que hasta entonces los costos se obtenan de manera extracontable. En el proceso evolutivo de la contabilidad de costos se comenz en un primer intento a controlar y seguidamente a contabilizar el ciclo de las materias primas, partiendo de las compras e identificando su consumo con los productos en fabricacin. En una etapa inmediata posterior se procedi seguir la mano de obra contabilizndola y aplicndola a los distintos productos o tareas, llegndose finalmente al cargo de los costos comunes de fabricacin. Inicialmente stos, y hasta tanto se perfeccion el sistema, fueron aplicados a los productos fabricados en el perodo en base a una cuota calculada en funcin de los costos histricos, conocidos recin al cierre del perodo de acumulacin, pasndose luego, por razones de practicidad, a hacerlo con una cuota predeterminada, con lo cual no resultaba necesario esperar el cierre para realizar dicha operacin. La evolucin creciente de la tcnica impuso, entre tanto, dos tipos de actividades industriales perfectamente diferenciadas entre s por el sistema de fabricacin: la de aquellas que trabajan sobre pedidos de los clientes y las de produccin continua. Esta circunstancia determin idear dos sistemas distintos para asignar costos: el de rdenes especficas y el de procesos. Es indudable que la evolucin, a grandes rasgos descripta, represent un significativo avance con respecto al mtodo tradicional de la contabilidad financiera, al posibilitar que los registros reflejaran constante y progresivamente, en detalle, las cifras relacionadas con el costo de las unidades en existencia y el de los productos fabricados vendidos, prescindiendo de la prctica de tomar inventarios de las materias primas, productos en proceso y terminados y de su valuacin estimativa. De esta manera, perfeccionado el

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sistema, queda configurado el primer objetivo de la contabilidad de costos, coincidente con su primera fase evolutiva, es decir: el costo para el costeo de productos y determinacin de resultados. La contabilidad de costos histricos -primera fase del proceso evolutivo- represent cierto progreso en su poca. La obtencin de costos unitarios y la informacin analtica que suministraban sus registros permiti realizar comparaciones entre un perodo y otro, y las diferencias resultantes plantearon la necesidad de investigarlas a fin de conocer sus causas. Se inicia la etapa de control, pero la informacin obtenida siempre a posteriori, cuando cometido el hecho anormal poda resultar demasiado tarde para iniciar la accin correctora, fue poco a poco restando relevancia al sistema. Se impona contar con mayor y ms rpida informacin como imperativo de una poca de violentas fluctuaciones -subas en los precios de las materias primas, nuevos impuestos, regulacin en la actividad econmica, etc.- en la que la competencia imposibilitaba aumentar los precios de venta. Esta inquietud corre casi paralela con los estudios sobre racionalizacin emprendidos por los ingenieros industriales. Seala Alatriste que entre los aos 1908 y 1909 Harrington Emerson escribi una serie de artculos en la Revista de Ingeniera en los que sostena la existencia de dos mtodos radicalmente diferentes para obtener costos. De acuerdo con el primero de ellos, que califica de antiguo, los costos se obtienen recin cuando el trabajo est terminado. Conforme el otro mtodo los costos se calculan antes de realizar el trabajo. Pero el avance es demasiado lento, ya que recin por el ao 1930 los contadores comenzaron a medir la eficiencia comparando los estndares fsicos con los resultados contables. Es as como incipientemente se inicia la contabilidad de costos estndar, que va ganando adeptos y perfeccionndose aceleradamente a medida que se desarrolla masivamente la produccin durante y despus de la segunda guerra mundial. Las circunstancias obligan a las empresas a formular planes con el fin de evitar improvisaciones frente a la accin de una competencia cada vez ms aguda. Se inicia, as, la segunda fase o etapa del costo estndar y correlativamente del control de la eficiencia como su consecuencia inmediata. Se procede a comparar los costos histricos o resultantes con los predeterminados por procedimientos de racionalizacin en el empleo de los materiales, en el rendimiento de la mano de obra y en los costos comunes de fabricacin. Ello permite determinar el grado de eficiencia operativa a medida que los hechos van producindose, sin esperar a que transcurra el perodo de acumulacin para conocer las desviaciones entre los estndares previstos y las ejecuciones. El sistema del estndar engranado con la contabilidad de costos ampla la perspectiva de sta, presentando un modelo contable que va produciendo y procesando informacin concomitantemente con la realizacin de los hechos. Las presiones de la competencia mueven a las empresas a emplear las tcnicas de la programacin. Al principio los planes comprendan aspectos parciales de la actividad, pero gradualmente se van desarrollando planes que cubren todas las operaciones de las mismas, integrndose en un plan nico que tiene por objeto la planificacin y control de las utilidades. El planeamiento, para ser eficaz, supone controlar peridicamente las realizaciones con los presupuestos a fin de determinar eficiencias y responsabilidades de ejecucin. De esta manera queda caracterizada la tercera etapa del proceso evolutivo de la contabilidad de costos, o fase de los costos para el planeamiento y control. En esta etapa se imponen nuevas tcnicas de conduccin. La economa se aplica a los aspectos de la gestin empresaria, y la direccin se aleja cada vez ms del empirismo, basando sus apreciaciones en el planeamiento de todas las actividades y combinando los costos obtenidos de la contabilidad con las tcnicas de anlisis desarrolladas en estudios de microeconoma. El estudio de las decisiones exige presentar al intrprete nuevas configuraciones de costos capaces de proporcionar la informacin precisa y

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objetiva que la situacin requiere. Aparece, entonces, la cuarta etapa en el avance de la contabilidad de costos, en la que la indagacin de costos requiere reelaborar los datos que suministra la contabilidad para que adquieran relevancia acorde con la finalidad especfica para la cual se obtienen, es decir facilitar la eleccin de la alternativa ms apta con miras a maximizar las utilidades o minimizar los costos. Es la fase de los costos para la toma de decisiones. 2.2. Concepto contable del costo. El costo, en sentido lato, est representado por la suma de los esfuerzos, expresados cuantitativamente, que es necesario realizar para lograr una cosa. Con el fin de otorgar a este concepto abstracto una expresin concreta se lo define acompandolo de la idea que especficamente lo configura. La definicin apropiada se halla en estrecha dependencia con el fin para el cual se desea emplear el costo. Cuando se dice costo de produccin o costo de las materias primas, se desea expresar las erogaciones que se han debido realizar para obtener un tipo determinado de costo. Alfredo Lisdero lo considera como un fenmeno complejo y Pietro Onida aclara la idea expresando "que los costos de cada operacin no son rigurosamente autnomos". Al considerarlo, en una primera acepcin, como la suma de los elementos efectiva y realmente incurridos, consumidos por el proceso, con el objeto de ser utilizados en la valuacin de los inventarios y en la determinacin de los resultados, estbamos refirindonos al concepto del costo histrico industrial visto desde el enfoque de la contabilidad. En cambio, si al costo industrial se lo determinara con criterio econmico, en el cual entran en juego otros factores no considerados como tales por la contabilidad, su conceptualizacin sera distinta. Esto nos lleva a reafirmar el criterio ya sustentado de que los costos tiene por caracterstica comn su relatividad, razn por la que cada acepcin del mismo se halla vinculada de manera unvoca al fin tenido en cuenta al determinarlo. Es decir que habr tantas figuras del costo cuantos sean los objetivos que se persigan con su determinacin, lo que quiere significar que no existe una acepcin nica del costo; por el contrario, existen varias, pero cada una de ellas se refiere especficamente a un concepto del costo distinto de las dems. Se insiste, pues, en que a cada figura del costo, representativa de una finalidad especfica, habr de comprenderle una expresin cuantitativa que lo califique en atencin a ese mismo y preciso objetivo, sin que ello signifique desconocer la importancia y la necesidad de todas las otras configuraciones del costo. El profesor Renato Terzoli, refirindose al costo de produccin, indica que se lo puede considerar como un fenmeno que reviste caractersticas econmicas, tcnicas y financieras y sostiene que "Econmicamente considerado, el costo de produccin que se origina en el consumo de los factores, bienes econmicos, por efecto del proceso de fabricacin, no es ms que el consumo de utilidades econmicas de dichos factores y el insumo de dichas utilidades en el producto terminado. Tcnicamente considerado, el costo de produccin representa el consumo de factores productivos utilizados en el proceso de fabricacin y la incorporacin de estos mismos en los productos en proceso y terminados. Financieramente considerado, el costo de produccin es la expresin monetaria del consumo de factores invertidos en el proceso de fabricacin".

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De lo procedente se deduce que para configurar el costo de produccin de un bien deben darse dos caractersticas determinantes: a) que en el proceso de produccin se opere el consumo razonable y racional de factores de la produccin, y b) que necesariamente y como consecuencia del proceso se produzca la incorporacin directa o indirecta del mismo en el producto elaborado. Por consumo razonable y racional de factores se quiere significar que todo aquel otro que no responda a las condiciones tcnicas normales de operacin no deben ser incorporados al costo del producto sino que se considerarn como un quebranto del perodo en que se producen. En efecto, como ms adelante se ver, de la misma manera que los desperdicios que sobrepasan al estndar normal previsto no son insumos apropiables al costo de produccin, los costos de la capacidad ociosa de la planta tampoco constituyen costos activables, debiendo ambos ser cargados a prdidas del ejercicio. En este orden de ideas Bottaro define el costo de produccin como "La expresin cuantitativa del consumo de factores productivos, ya adquiridos, que han sido insumidos en el producto elaborado". En consecuencia son costos activables los consumos que se operan en el proceso productivo que respondan razonablemente a exigencias tcnicas del mismo proceso. Debiendo ser considerados como quebrantos del perodo en que se presentan aquellos costos que no respondan a dicha caracterstica. Lawrence llama costo de un artculo "a la suma de todos los desembolsos o gastos efectuados en la adquisicin de los elementos que concurren en su produccin y venta". Esta definicin se refiere a los dos grupos fundamentales en que pueden dividirse los costos, los relacionados con la produccin y los referidos a la distribucin o venta. La diferencia entre estos dos grupos generales de costos radica en la distinta funcin en que se originan y su condigno tratamiento contable; los primeros, o costos de produccin, se incorporan al producto formando su valor de inventario, en tanto que los segundos no se activan, sino que, como costos de comercializacin figuran en la cuenta de resultados. 2.3. Concepto de contabilidad de costos. La contabilidad de costos constituye el complemento amplificado y necesario de la contabilidad financiera, que tiene fundamentalmente por objeto brindar informacin con el detalle necesario de cuanto acontece dentro de la misma empresa, posibilitando el conocimiento de los hechos en el momento preciso, para que la direccin pueda tomar decisiones respecto de maximizar beneficios o minimizar costos. Para poder cumplir con esta finalizar registra, clasifica, analiza, asigna, sintetiza e informa respecto de los costos de las operaciones que se producen en su mbito de accin, para lo cual los distintos registros que integran su sistema deben proporcionar datos analticos sobre el consumo de bienes y servicios que se opera en el proceso. Con criterio restrictivo se entiende por contabilidad de costos a la que se aplica a las empresas industriales, pero en sentido amplio, que es el que impera, sus procedimientos se aplican a todo tipo de empresas, ya sean productoras, distribuidoras o suministradoras de bienes o de servicios. Por su propia naturaleza la contabilidad de costos es esencialmente analtica, pero es dable sealar que tambin hace sntesis. Es analtica en cuanto toma las distintas partidas

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que le suministra la contabilidad financiera o las provenientes de su propio sistema de retroalimentacin, y paulatinamente, en diversos registros, las desmenuza y clasifica por objeto, tipo de costo, grado de variabilidad y funcin a que van destinadas, para hacerlas converger finalmente en registros recolectores de costos que, en primera sntesis, informan respecto del costo total y unitario de cada producto. Tmese, por caso, a la energa elctrica, integrante de los costos comunes de fabricacin o costos indirectos, de cuya factura informa la contabilidad financiera. En sta motiva un asiento en la cuenta de control costos comunes de fabricacin, en tanto que en la contabilidad de costos se registra en un mayor auxiliar de caractersticas especiales denominado de rdenes permanente, en el cual se clasifica este concepto por su naturaleza objetiva y por su grado de variabilidad en relacin al nivel de actividad. Pero como con esta clasificacin slo se conoce el monto del costo, es necesario proceder a su redistribucin en base a la funcin a que se destina, para lo cual es menester realizar un complicado proceso de distribucin para que al final sean slo los departamentos de produccin o los centros de costos quienes acumulen el cargo por energa, aplicndose de stos a los productos -en base a una cuota que agrupa a todos los costos indirectos de fabricacin- a medida que van procesndose en cada uno de ellos. Estos muestra cmo una partida sinttica suministrada por la contabilidad financiera es registrada, clasificada, analizada y asignada en registros al efecto, para finalmente, en proceso de sntesis, condensarlas con otras partidas similares en las hojas de acumulacin de costos por productos en elaboracin. El proceso de sntesis finaliza al informar la seccin de costos, al cierre del perodo y al contabilizarse en los libros de la contabilidad financiera, los costos totales de la produccin en proceso y terminada, entre los que se halla la energa elctrica consumida. De esta manera las cuentas del mayor principal, que son sintticas, se hallan analizadas en los respectivos mayores auxiliares de la contabilidad de costos. El sistema de la contabilidad de costos se desarrolla en base a las cuentas colectivas o de control. Estas, que se llevan en el mayor principal, registran partidas sintticas de costos en oportunidad de cada cierre mensual, y su saldo coincide con las cuentas auxiliares o de detalle de costos que se llevan en mayores auxiliares en la seccin costos. Estos registros de costos, que son esencialmente analticos, comprenden subcuentas para registrar el costo de cada material almacenado, el costo por cada orden de trabajo en proceso de fabricacin analizada por cada uno de sus elementos estructurales materia prima, mano de obra y costos comunes de fabricacin-, el inventario de productos terminados, los costos comunes de fabricacin, etc.. Adems comprende el sistema de la contabilidad de costos a una serie de modelos de contabilidad y registros, representados por pedidos de materiales al almacn, tarjetas de tiempo de tarea, resmenes diarios de mano de obra, hoja recolectora de costos, rdenes de fabricacin, etc., en las que se van registrando continua y sistemticamente los costos de produccin que, finalmente, se resumen en un registro al efecto, para permitir el asiento mensual en las cuentas de control del mayor general.

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LECTURA N 6 El Enfoque Tradicional de Costeo


AUTOR: MAGALEF, ARMANDO HACIA UNA TEORA DE LOS COSTOS

PRIMERA PARTE Criterios de clasificacin de los Costos


Los costos totales en los que incurre una empresa industrial parta el desarrollo de sus actividades estn compuestos por una diversidad de partidas heterogneas; se trata de una gran masa de costos compuesta por partidas tales como materiales, sueldos y salarios, energa, arriendos, depreciaciones, etc. Por otra parte, su actividad da lugar, perodo a perodo, a una cierta cantidad de productos (bienes o servicios). Cul es el costo de estos productos? Dicho de otro modo, qu parte de los costos totales de un periodo es lcito identificar con las unidades terminadas y semiterminadas de productos?, Qu relacin vincula a los productos con los costos? Estas interrogantes planteas, como sabemos, uno de los primeros problemas a resolver por la Teora de los Costos. El primer cometido de nuestra disciplina debera ser el de estudiar las caractersticas de lo que hemos llamado la masa de los costos totales. Se trata, en otras palabras, de ordenar el universo objeto de nuestro estudio, de dividirlo en partes homogneas, de modo tal de encontrar una respuesta general al problema de determinar qu costos asignar a la produccin terminada y en proceso y cules atribuir a la empresa en s misma y, por lo tanto, a cargar directamente al perodo de operaciones, Examinaremos en este captulo el enfoque tradicional frente a este problema, partiendo de los criterio de clasificacin de los costos. Costos de Produccin y Costos de No Produccin Segn esta primera y ms rudimentaria clasificacin de los costos totales, se define como costos de produccin a todos los gastos necesarios para obtener los productos terminados y semiterminados. Esta denominacin incluye tanto costos directamente relacionados con las unidades producidas (algunos materiales y cierto tipo de mano de obra) como costos representativos de insumos asociados con las operaciones productivas en su conjunto. En general, el costo de produccin de un artculo se define tradicionalmente como:
El total de los costos relacionados directa o indirectamente con su produccin, desde la adquisicin de las materias primas hasta la transferencia del producto terminado de la fbrica al depsito de ventas, desde donde estar en condiciones de despacharse al cliente. 1/

Quedan excluidos del grupo de costos de produccin los gastos ocasionados por la distribucin y venta de los productos y aquellos atribuibles al funcionamiento de la empresa como un todo. Este grupo residual recibe la denominacin genrica de costos de no produccin.
1/ CROWNINSHIELD, Gerald R., Cost Accounting: Principles and Managerial Applications (Houghton Mifflin Company, Boston, 1962).

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Los Elementos del Costos de Produccin Una vez eliminados los llamados costos de no produccin se hace necesario dividir los costos de produccin en partes relativamente homogneas. Una primera subclasificacin puede hacerse atendiendo a las caractersticas fsicas visibles de los insumos que dan lugar a dichos costos. Surge as la distincin entre materiales, trabajo y gastos, que cubre los elementos particulares del costo de produccin. El elemento caracterstico de todos los materiales es su corporeidad fsica. El segundo grupo incluye a todos los costos del esfuerzo humano incorporado a la produccin. Finalmente, el grupo de gastos es heterogneo, de naturaleza residual. Incluye a todo costo de produccin que no pueda clasificarse en los dos grupos anteriores. Participan de esta condicin las depreciaciones, gastos de mantenimiento, etc. Pero la clasificacin anterior es todava demasiado imperfecta, puesto que dentro de cada grupo se incluyen dos tipos de costos. Entre los materiales por ejemplo, algunos pueden identificarse sin mayor dificultad con un lote especfico de productos o con determinado proceso de produccin, mientras que otros contribuyen indirectamente a la produccin, sin que pueda identificarse en qu productos o procesos incide especficamente. Lo mismo sucede con los costos que integran los otros dos grupos. Esto dirige nuestra atencin hacia otro criterio de clasificacin, surgiendo as la distincin entre costos directos y costos indirectos. Se define a los primeros como aquellos que cumplen la condicin de poder identificarse razonablemente con determinados lotes de productos o procesos productivos, y a los costos indirectos como los que no cumplen dicha condicin. Superponiendo ambos criterios se clasifica a los costos de produccin en materiales directos, trabajo directo y gastos de fabricacin. Tanto los materiales directos como el trabajo directo son fcilmente identificables (o a un costo razonable) con determinados productos o procesos. Los gastos de fabricacin, en cambio, incluyen costos de naturaleza heterognea, cuyo rasgo distintivo es el de no ser identificables con productos o procesos especficos. Este grupo est constituido tpicamente por materiales, trabajo indirecto y otros gastos indirectos, tales como arriendos, depreciaciones, seguros, energa, mantencin, supervisin, etc. Para ser enteramente consistentes con los criterios que sustentan la clasificacin en elementos del costo, deberamos mencionar un cuarto elemento, los gastos directos, para designar a ciertas partidas que, no pudiendo clasificarse como materiales ni como trabajo, cumplen la condicin de ser atribuibles a productos o procesos especficos. Clasificacin Funcional Tan pronto como se reconoce la necesidad de conocer y controlar todos los costos y no slo los de produccin- se hace evidente que la Clasificacin primaria entre costos de produccin y costos de no produccin resulta insuficiente. El enfoque tradicional adopta, con este fin, la llamada Clasificacin funcional, cuya versin ms generalizada divide a los costos totales en: (1) costos de produccin, (2) costos de comercializacin, y (3) costos de administracin..

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Esquema Total de Clasificacin y Asignacin de los Costos


Materiales Directos Trabajo Directo Gastos Directos Gastos de Fabricacin COSTOS DEL PRODUCTO COSTOS DEL PERIODO Cuadro 3.1.

Produccin COSTOS TOTALES Comercializacin Administracin

Mat. Ind. Trab.Ind. Gtos.Ind.

Tal como se indica en el cuadro 3.1. el enfoque tradicional de costeo considera costos del producto a la totalidad de los llamados costos de produccin, de acuerdo al criterio de que debe incorporarse al valor de la produccin el costo de todos los esfuerzos dedicados a obtener esa produccin. Este esquema se modific ligeramente con la aparicin de los costos estndar 2/, al generalizarse la idea de que slo debera atribuirse a la produccin -y, por lo tanto, al valor de las existencias- los costos que deben ser, de acuerdo a un estudio tcnico de las operaciones productivas. En tal caso las desviaciones negativas con respecto a los estndares pasaran a integrar la categora de costos del perodo, como costos atribuibles a la direccin por el incumplimiento de tales estndares. De cualquier modo, el principio fundamental permanece intacto: la produccin debe absorber todos los costos de produccin. De all la denominacin de Costeo de Absorcin para caracterizar al enfoque tradicional. El criterio de la absorcin es tan antiguo como el problemas de los costos y su validez fue considerada evidente durante mucho tiempo, hasta la aparicin del enfoque del Costeo Variable en la dcada de los treinta. Deberamos preguntarnos, sin embargo, cul es el fundamento terico de este criterio. El objeto de introducir un ordenamiento de la masa de los costos totales debera ser, como se ha dicho, el de dividirla en parte relativamente homogneas, de modo tal de hacer posible la definicin de alguna relacin entre productos y costos. En otras palabras, la distincin entre costos del producto y costos del perodo debera ser el resultado de un estudio de la masa de costos. El esquema tradicional, sin embargo, parece haber sido formulado en forma relativamente arbitraria, como veremos enseguida. En primer lugar, se procede a dividir primariamente a la masa de costos en costos de produccin y costos de no produccin, con un criterio que no aparece del todo claro. Se dice que los costos de produccin son los necesarios para producir, pero esta definicin no hace ms que crear nuevos interrogantes: qu es lo necesario para producir?, incluye al sueldo del gerente de produccin o es ste un costo de administrar?, podra continuar la produccin sin el gerente general?, qu parte del arriendo -por ejemplo- es necesaria para producir y qu parte es necesaria para otro fines? Los interrogantes de este tipo se resuelven en cada caso con criterio personal. NO existe, como vemos, una definicin clara de lo que es un costo de produccin y de lo que no lo es. Aislado el grupo de costos de produccin se enuncia el principio general de que las unidades producidas en un perodo deben absorberlos en su totalidad, sin que se formule una razn valedera para justificar este proceder. A partir de este momento, entonces, al sistematizacin de la masa de costos deja de tener por objeto la bsqueda de una relacin productos-costos (puesto que ya est dada, a priori), sino que responde al propsito de
2/ Vase captulo 1.

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hacer posible el imperativo de la absorcin total. Nace as la clasificacin del costo de produccin en elementos. Esta es -a juicio de este autor- la falla bsica del enfoque tradicional de costeo.

Como se opera la Absorcin de los Costos de Produccin


Existen bsicamente dos sistemas para asignar y acumular los costos de produccin, conocidos generalmente como Costeo por Procesos y Costeo por Ordenes Especficas. Ambos constituyen mtodos de asignacin y acumulacin conducentes a la obtencin de costos unitarios de produccin y difieren slo en algunos aspectos del proceso de elaboracin de la informacin final. Estos sistemas no son -salvo casos muy calificadosde uso alternativo, ya que en la mayora de los casos la aplicacin de uno u otro est determinada por las caractersticas de las operaciones de produccin. Costeo por Procesos El Costeo por Procesos est especialmente diseado para los casos en los que la produccin es relativamente estandarizada y las distintas operaciones o procesos presentan las caractersticas de un verdadero flujo productivo. Los productos, para su elaboracin, atraviesan una serie de etapas o procesos estandarizados, de modo tal que resulta difcil o innecesario individualizar lotes especficos de productos en la corriente de produccin. Bajo el sistema de Costeo por Procesos los costos de produccin son clasificados y acumulados por departamentos o procesos y totalizados peridicamente para atribuirlos a las unidades de producto que atravesaron esos procesos durante el perodo considerado. Es relativamente fcil determinar, a travs del sistema de control de existencias, la cantidad y valor de los materiales directos insumidos en cada departamento o proceso durante el periodo de costos. Tampoco suele presentar problemas graves la determinacin del costo del trabajo directo asignable a cada departamento. El problemas se plantea con los gastos de fabricacin, para cuyo tratamiento se ha desarrollado todo un sistema de distribuciones y prorrateos, que caracteriza al Costeo de Absorcin. Los gastos de fabricacin indirectos se prorratean entre los departamentos de acuerdo a cierto nmero de bases relativamente arbitrarias. En algunos casos se hace distincin entre los llamados departamentos productivos, en los que se lleva a cabo un proceso u operacin directamente relacionado con la produccin, y los departamentos de servicio, que presentan servicios generales a la fbrica, tales como produccin de energa, mantencin, etc. Cuando esto ocurre, los costos totales de los departamento de servicio se distribuyen entre los departamentos productivos. Luego de esta operaciones el total de los costos de produccin se encuentra asignado a los departamentos productivos, desde donde se atribuyen a las unidades de producto procesadas durante el perodo. Costeo por Ordenes Especficas Este sistema de atribucin de los costos al los productos est especialmente indicado para los casos en que, debido a las caractersticas de las operaciones productivas, es posible identificar lotes especficos de produccin y seguir su trayectoria a travs de las distintas operaciones hasta su acabado final. Es lo que ocurre normalmente en las empresas cuya produccin se realiza a pedido. Tambin se encuentra esta modalidad, por

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supuesto, en industrias cuya produccin se realiza para stock, cuando sta es realizada por lotes. En estos casos el mecanismo de costo suele ser ms engorroso, ya que implica algo as como seguir la pista de cada orden de produccin a fin de acumular los costos en que incurre. Dicha acumulacin se lleva a cabo en la prctica, cuando los costos de produccin son post-calculados, mediante las llamada hojas de costos. Cuando se inicia la produccin de un lote de productos se acumulan en una hoja de costos todos los costos atribuibles a ese lote. Los materiales directos se individualizan a travs del sistema de control de existencias, mediante rdenes de entregas, y la asignacin de los costos del trabajo directo se lleva a cabo por un sistema de controles de tiempo de los distintos operarios que trabajan en cada lote de produccin. Los gastos de fabricacin se distribuyen entre las distintas rdenes sobre la base de cuotas, cuyo funcionamiento es aproximadamente el siguiente: 1) Los gastos de fabricacin se prorratean, de un modo anlogo a lo que ocurre en el Costeo por Procesos, entre los llamados centros de costos, que pueden ser departamentos, secciones, estaciones de trabajo, etc. Muchas veces este tipo de distribucin se realiza a travs de varios prorrateos sucesivos. 2) Los costos totales de cada centro de costos se distribuyen entre las rdenes que los han utilizado, mediante cuotas aplicadas sobre la base de: costos primos (mat. directos + trabajo directo) costos del material directo costo del trabajo directo horas de trabajo directo horas - mquina etc.

Tratamiento de los Costos de no Produccin


Aunque, como se ha dicho, los costos de no produccin reciben en el Costeo de Absorcin el tratamiento de costos del perodo, se someten tambin en muchos casos a un proceso de distribucin y asignacin a determinadas unidades de costo. Comentaremos brevemente los criterios ms generalizados para realizar dichas asignaciones. Costos de Comercializacin Los costos de comercializacin se distribuyen y analizan generalmente con referencia a unidades de costo como las siguientes: productos o lneas de productos territorios de venta canales de distribucin vendedores tamao de rdenes de venta etc.

Aunque, en principio, estas unidades de costos representan formas alternativas de analizar y controlar los costos de comercializacin, en muchos casos pueden complementarse. Es posible, por ejemplo, realizar una distribucin primaria por territorios de

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venta, y realizar para cada territorio una nueva clasificacin por tamao de rdenes de venta o por canales de distribucin. Los procedimientos de distribucin son anlogos a los seguidos para los costos de produccin. Se realiza en primer trmino una divisin entre costos directos e indirectos, los primeros se atribuyen directamente a las unidades elegidas y los costos indirectos sufren un proceso de distribucin de acuerdo a ciertas bases relativamente arbitrarias. Costos de Administracin Resulta difcil identificar a los costos de administracin con el desarrollo de una funcin especfica en la empresa. La administracin esta presente en toda la actividad de la empresa, en todas las funciones y en todos los niveles, por lo que no parece correcto hablar de una Funcin Administracin como de un grupo definido de tareas. No resulta claro, entonces, cul es el contenido de estos costos de administracin. Normalmente se incluye dentro de este grupo a las retribuciones de los ejecutivos superiores y a todos los dems costos no atribuidos a la Funcin Comercializacin ni a las operaciones productivas. En cuanto al tratamiento posterior de estos costos, se pueden citar dos criterios principales: a.- Suponer que existe realmente una Funcin Administracin con individualidad propia, en cuyo caso su costo se considerada un cargo al perodo de operaciones. b.- Considerar que la administracin beneficia en definitiva a las funciones bsicas de producir y comercializar y, por consiguiente, distribuir su costo entre ellas sobre una base ms o menos arbitraria. El primer criterio es el ms generalizado y es menos atacable que el segundo. Ntese que el segundo procedimiento implica llevar a los productos, a travs de un proceso de distribucin, una parte arbitrariamente determinada de los llamados costos de administracin. Ahora bien, cualquiera sea el criterio adoptado para el destino final de los costos de administracin, muchas veces se los somete -para propsitos distintos al de determinacin de ganancias peridicas- a procesos de distribucin y asignacin a determinadas unidades de costos, tales como departamentos, secciones, etc. Para estos fines el tratamiento de estos costos no difiere mayormente del que ya hemos comentado para los costos de comercializacin.

Costos Estandar: conceptos bsicos


Para completar nuestra visin general del enfoque tradicional de costeo es necesario referirnos brevemente a los costos estndar, que constituyen la forma ms evolucionada de costos predeterminados. Aunque los sistemas tradicionales de costos estndar estn basados en el mismo esquema general de costeo que comentamos para los costos histricos en relacin a los criterios bsicos de clasificacin y asignacin de costos, presentan aspectos importantes con respecto a la determinacin de los resultados peridicos y al control de costos, a los que debemos prestar alguna atencin. Los costos estndar son algo ms que simples estimaciones de los costos futuros. Representan, por as decirlo, los costos que deberan cumplirse en un perodo futuro,

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dadas ciertas condiciones preestablecidas en cuanto a diseo de los productos, volmenes de produccin, tipos y calidades de los insumos materiales y humanos, grado de utilizacin de la capacidad productiva, etc. y , como tales, cumplen bsicamente la funcin de servir como normas o patrones de medida para evaluar, a travs de su comparacin con los costos realmente incurridos, el desempeo de quienes dirigen las operaciones. Aunque este concepto de estndar es aplicable a todas la actividades de la empresa, nos ocuparemos aqu slo de su aplicacin a las actividades productivas.

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LECTURA N 7 Breve Evaluacin del Costeo de Absorcin


AUTOR: MAGALEF, ARMANDO HACIA UNA TEORA DE LOS COSTOS

Hemos dedicado el captulo anterior y la primera parte de ste a describir en sus lineamientos generales el enfoque tradicional del costeo, generalmente designado como Costeo de Absorcin. En un intento por presentar el esquema tradicional en forma pura, el autor ha omitido deliberadamente la mencin de todos aquellos aspectos formales o de detalle (mecanismos de obtencin, acumulacin y sistematizacin de datos, registros, contabilizacin, etc.) que pudieran oscurecer o hacer difcil la apreciacin de los fundamentos mismos de dicho enfoque. Hemos centrado nuestra atencin en lo que podramos denominar los aspectos no contables de la Contabilidad de Costos, en lo que parece constituir el trasfondo de los a veces intrincados sistemas convencionales de Contabilidad de Costos. El autor reconoce, desde luego, que es difcil reducir el enfoque tradicional a una exposicin de unas pocas pginas, y est consciente de la posibilidad de haber incurrido en graves simplificaciones al intentarlo. Confa, sin embargo, en que ese apretado resumen habr permitido al lector observar el bosque sin turbarse por los rboles, condicin necesaria para intentar evaluar el enfoque tradicional de costeo. Intentaremos, en lo que resta de este captulo, realizar dicha evaluacin, con especial referencia a los siguientes aspectos: 1.- Determinacin de resultados peridicos. 2.- Valuacin de existencias de productos terminados y semiterminados. 3.- Apreciacin de la rentabilidad de distintos productos o lneas de productos. 4.- Control de costos. Discutiremos simultneamente los dos primeros aspectos, ya que constituyen, por as decirlo, el anverso y reverso de una misma moneda. Es precisamente la existencia de inventarios de productos terminados y semiterminados lo que determina la necesidad de establecer una distincin entre costos del producto y costos del perodo, para determinar las ganancias peridicas. En efecto, si no existieran desajustes entre los volmenes de produccin y ventas, esto es, si no existiera la posibilidad de almacenar productos terminados y semiterminados para perodos futuros, poca o ninguna importancia tendra la distincin entre ambas categoras de costos para determinar el resultado de un perodo aislado. 1/ Determinacin de Resultados Peridicos y Valuacin de Existencias de Productos Terminados y Semiterminados. 2/ La distincin entre costos del producto y costos del perodo se identifica en el Costeo de Absorcin con la clasificacin primaria de los costos totales entre costos de produccin y costos de no produccin. Respecto de este principio fundamental pudimos observar en pginas anteriores que: (a) no existe una justificacin terica aceptable para postular la identificacin que en el esquema tradicional constituye poco menos que un postulado
1/ Conviene recordar, a propsito, que la Teora de los Costos de los economistas no se enfrenta con el problema de distinguir entre costos del producto y costos del perodo, gracias al supuesto implcito de la coincidencia entre volmenes de produccin y ventas. En tal caso el resultado de un perodo surge de la simple diferencia entre ingresos y costos totales. 2/ Una parte importante de las crticas aqu esbozadas al Costeo de Absorcin en lo que se refiere a determinacin de resultados y valuacin de productos terminados y semiterminados ha sido inspirada en HORNGREN, Charles T. y SORTE, George H., Direct Costing for External Reporting, The Accounting Review, Vol. XXXVI, N 1 (January, 1961), p. 84-93.

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indemostrable; y (b) la aplicacin de este principio conduce, bajo determinadas condiciones, a un comportamiento singular de las ganancias peridicas. Conviene recordar, en relacin a la segunda observacin, que slo en casos muy calificados se puede esperar del Costeo de Absorcin una relacin consistente entre los volmenes de ventas los niveles de ganancias. No existe, es cierto, ningn principio general que establezca de un modo directo que los resultados peridicos han de comportarse como una funcin de las ventas, 3/, pero es necesario reconocer que produce cierto asombro comprobar que las ganancias pueden variar en sentido opuesto a los volmenes de ventas o fluctuar cuando las ventas se mantienen constantes, en circunstancias en que: (1) se produce y vende slo un artculo, (2) el precio de venta se mantiene inalterado, (3) los costos variables fluctan en forma proporcional con el volumen de produccin (esto es, el costo variable por unidad es siempre el mismo); y (4) los costos constantes no sufren alteracin alguna, en trminos totales4/. Resultara difcil de comprende, para un profano en materia de costos, por qu las ganancias pueden comportarse en forma tan extraa en condiciones como las mencionadas. Quienes conocen el Costeo de Absorcin dirn, probablemente, que este comportamiento aparentemente extrao de los resultados no es ms que una consecuencia lgica de aplicar la igualdad fundamental costos del producto = costos de produccin en un mundo de los negocios en el que: (a) existen costos de produccin que son constantes, y (b) con cierta frecuencia es necesario o inevitable mantener existencias de productos terminados y semiterminados entre un perodo y otro. Esto es rigurosamente cierto, pero no nos dice nada acerca de si es as como debieran comportarse las ganancias peridicas. En busca de una respuesta satisfactoria cotejaremos el principio de la absorcin con algunos principio fundamentales de la Teora Contable: 1.- Principio de Realizacin: Este principio establece, en trminos generales, que:
Los ingresos y las ganancias especiales no deben ser reconocidos en los registros contables a menos que ellos estn realizados. Cundo una ganancia est realizada? No Existe una respuesta simple para esta pregunta, pero en general las ganancias no estn realizadas (o reconocidas) mientras no han ocurrido una serie de eventos que constituyen su causa. 5/

De la aplicacin de este principio a la actividad normal de una empresa industrial surge la aceptacin casi unnime de que los ingresos han de computarse en el momento de la venta. Si esto es correcto -y si, adems, se han cargado a los ingresos por ventas de un perodo los costos pertinentes- slo es posible computar ganancias para ese perodo si han habido ventas. Dicho en otras palabras, la mera actividad de producir y acumular existencias no puede generar ganancias. Cmo se explica, entonces, que aumenten las ganancias cuando las ventas disminuyen o se mantienen constantes?. Parece, a primera vista, que existe alguna deficiencia en el principio de la absorcin. Esta reflexin nos conduce a la consideracin de un segundo principio de Teora Contable. 2.- Principio de la Empresa en Marcha: Parece ser de aceptacin general la idea de que:
En ausencia de evidencia en contrario, se considera que la entidad continuar en operacin indefinidamente. Aunque se reconoce que la

3/ Ntese que decimos resultados que varan en funcin de las ventas, esto es: R = f(V), y no resultados proporcionales a las ventas. No tiene sentido pretender proporcionalidad entre resultados y ventas existiendo costos de naturaleza constante. 4/ Ntese que es difcil imaginar una estructura de costos e ingresos ms sencilla que la que hemos supuesto en nuestro ejemplo. 5/ BIERMAN, Harold, Jr., Managerial Accounting: An Introduction The Macmillan Company, New York, 1959, p.13.

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actividad de los negocios y las condiciones econmicas estn cambiando constantemente, el concepto (de la empresa en marcha) supone que el control de las circunstancias ambientales seguir operndose en el futuro por un tiempo suficiente para permitir que se cumplan los planes y programas existentes 6/

El supuesto de la continuidad de la empresa en el tiempo ha sido llevado a la categora de un postulado de la Teora Contable y ha ejercido una influencia considerable en el tratamiento contable de los activos. Entre otras cosas, ha dado origen a lo que podramos denominar el concepto de valuacin de funcionamiento de los activos -esto es, el valor de los activos para una empresa en funcionamiento-, en oposicin a la idea de valuacin de liquidacin, que slo es pertinente cuando la empresa cesa en sus operaciones. No nos detendremos a considerar todos los problemas derivados de la valuacin de diversos tipos de activos, sino que enfocaremos nuestra atencin sobre el problema especfico de la valuacin de existencias de productos terminados y semiterminados. De acuerdo al principio de la absorcin, se difieren para perodos futuros todos los Costos de Produccin asignados a las existencias finales. Debemos preguntarnos, ahora, si este criterio es concordante con el principio general de la continuidad de la empresa, que ha originado a su vez los siguientes conceptos en materia de activos:
Los activos son recursos econmicos dedicados a propsitos mercantiles en una entidad contable especfica. Se trata de sumas que representan el valor de servicios potenciales para -o en beneficio de- las operaciones esperadas. La significacin de algunos activos puede estar tpicamente relacionada con los objetivos del negocio y depender de la continuidad de la empresa. 7/

La ltima parte del prrafo citado es directamente aplicable al caso de los productos terminados y semiterminados, cuya valoracin no guarda relacin con los valores de mercado de esos bienes sino que se obtiene a travs de la activacin de costos incurridos en su produccin y se relaciona con los objetivos de la empresa y su continuidad en el tiempo. Ahora bien, respecto de la activacin de costos se dice que: Cualquier tipo de costo puede diferirse si se origina en una erogacin justificable y representa un factor del cual puede anticiparse razonablemente un beneficio o una contribucin futura 8/ En concordancia con lo anterior, se dice que: Costos expirados son aquellos que no representan un beneficio discernible para las operaciones futuras. 9/ Habiendo llegado a este punto en nuestra discusin, es fcil darnos cuenta que la mdula de nuestro problema puede resumirse en el siguiente interrogante: qu tipo de beneficio o contribucin futura puede esperarse razonablemente del hecho de poseer existencias de productos terminados y/o semiterminados? En condiciones normales -y sin necesidad de recurrir a otro supuesto que el de la empresa en marcha- slo cabe una respuesta posible: la venta genera ingresos y estos ingresos constituyen uno de los
6/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL STATEMENTS, Acciounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statementes - 1957 Revision, The Accounting Review (October, 1957), p. 538; citado por HORNGREN, C.T. y SORTER, G. H., op. cit., p. 85. 7/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARD UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL STATEMENTS, op. cit.; citado por HORNGREN, C.T. y SORTER, op. cit., p. 85. 8/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARD UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL STATEMENTS, op. cit.; citado por HORNGREN, C. T. y SORTER, op. cit., p. 85. 9/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.C. An Instroduction to Corporate Accounting Standards (American Accounting Association, 1940) , p. 65; citado por HORNGREN, C.T. y HORNGREN, G.H., o p. cit. , p. 85.

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determinantes de los resultados. Ahora bien, la contribucin de las unidades producidas y no vendidas descansa en el hecho simple y obvio de que respecto de esas unidades no es necesario incurrir en nuevos costos de produccin, puesto que ya estn disponibles para su venta 10/. Nuestra discusin nos ha llevado en forma natural a considerar el valor de las existencias de productos terminados y en proceso en trminos de evitacin o ahorro de costos futuros. Este concepto ha sido expuesto con claridad meridiana por Charles T. Horngren y George H. Sorter y, como se puede apreciar en el siguiente prrafo y de dichos autores, no es de aplicacin exclusiva a los activos en productos terminados y semiterminados. El inventario de mercaderas de una firma detallista es un activo que puede considerarse como el derecho a usar (esto es, vender) esta mercadera sin incurrir nuevamente en los costos de compra ya incurridos. Aceptando el principio de la empresa en marcha, este derecho representa beneficios futuros debido a que la incurrencia en el pasado evita futuras compras, que sern necesarias para mantener las operaciones normales. Ntese cuidadosamente que estamos diciendo que el costo del inventario de marcaderas es relevante para el futuro de la empresa porque la ausencia de ese inventario ocasionara una erogacin futura para colocar a la firma en la misma posicin con respecto al manejo de las operaciones futuras. Los arriendos anticipados, los seguros no vencidos y otros gastos adelantados de este tipo tambin pueden considerarse como el derecho a usar los bienes arrendados, el derecho a la proteccin de los seguros, etc., sin reincurrir en los costos ya incurridos. Estos derechos constituyen activos porque su ausencia requerira nuevas incurrencias de los mismos tipos de costos para mantener las operaciones. En forma similar, la planta, los equipos y los terrenos son activos porque ellos representan derechos a usos futuros sin reincurrir en sus costos................... ....................................................... Conceptualmente, cualquier costo que resulte en la evitacin de algn costo futuro es relevante y es un activo. 11/ El criterio tradicional de la identificacin entre costos del producto y costos de produccin satisface el principio de la evitacin de costos para la determinacin del valor de los activos en productos terminados y semiterminados. Si bien es perfectamente compatible con este principio diferir los costos variables de produccin correspondientes a las existencias finales, no se puede decir lo mismo de la activacin de costos de naturaleza constante. No tiene sentido, a la luz de los razonamientos recin expuestos, diferir con los inventarios porcin alguna de los costos constantes de produccin, ya que estos, ceteris paribus, se incurrirn nuevamente en los perodos futuros, cualquiera haya sido el volumen de la acumulacin de inventarios. Ms an, aplicar costos constantes a los inventarios no es otra cosa que transformar en activos costos y a expirados, esto es, cuya contrapartida en trminos de servicios no puede reservarse. Resulta ilustrativo a este respecto el siguiente ejemplo de Horngren y Sorter:
Supongamos que un dueo de casa paga una tarifa fija de $ 2.00 al mes por toda el agua que puede usar. Si mantiene un inventario de 100 cntaros de agua al fin de cada mes, este inventario no ser un activo. Es cierto que el dueo de casa puede necesitar agua

10/ Una razonamiento anlogo puede formularse para los productos semiterminados. 11/ HORNGREN, C.T. y SORTER, G.H., o p. cit., p . 87

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en el curso de sus operaciones normales, pero sus 100 cntaros no guardan relacin con la incurrencia de costos futuros; sus costos totales futuros no estarn afectados por su decisin de almacenar agua. El puede obtener toda el agua que necesite en el futuro sin ningn costo incremental. La prueba crucial est en la evitacin de costo futuros. Si un item puede ser reemplazado y usado en las operaciones normales a un costo incremental igual a cero, su presencia o su cantidad fsica no representa la potencialidad de rendir servicios; en otras palabras, su ausencia no tendra impacto en los costos totales futuros 12/

Se puede observar, por todo lo dicho hasta aqu, que existen razones importantes para dudar de la validez terica del principio de la absorcin. Este principio ha sido considerado como una verdad evidente por los sostenedores del enfoque tradicional. Slo despus de la aparicin del enfoque del Costeo Variable se ha podido notar cierta preocupacin por justificarlo, aunque habitualmente esto se hace con argumentos de tipo pragmtico ms bien que con fundamentos tericos. Las justificaciones ms generalizadas del principio de la absorcin constituyen versiones ms o menos afortunadas de argumentos como el que se transcribe a continuacin:
Una empresa manufacturera est organizada bajo el supuesto de que las materias primas pueden convertirse en productos vendibles a un volumen de actividad suficiente para generar una ganancia. Todos los costos de produccin estn, por lo tanto, relacionados con el volumen de produccin. Slo parece lgico cargar todos los costos de produccin al costo de los productos, ya sea que sean clasificados por el contador como fijos o como variables. Las erogaciones en materiales y trabajo son realizadas con el propsito de crear un producto. Las erogaciones en planta, equipos, seguros e impuestos a la propiedad se hacen en la creencia de que la produccin ser posible. No existe una diferencia real entre erogaciones por materiales directos y erogaciones por maquinarias. Ambos representan el uso de recursos. Excluir cualquier costo de produccin de los inventarios es, por lo tanto, una violacin de la lgica y de la razn. Si la determinacin de las ganancias estuviera reservada slo para negocios completos, todos los costos seran aplicados contra todos los ingresos. Para la determinacin peridica de las ganancias esos costos deben dividirse en dos segmentos, una porcin propiamente cargable contra los ingresos, y una segunda porcin, que representa costos aplicables a futuros perodos, que debe ser incluida en los inventarios. Parece lgico que si todos los costos y todos los ingresos son cotejados para la determinacin de la ganancia de un negocio completo, porciones de esos costos, incluyendo los as llamados costos fijos de produccin, deben ser diferidas para un perodo apropiado a travs del inventario, para as comparar en forma correcta ingresos y costos peridicos. Existe una relacin definida entre costos de produccin y produccin. Sin los servicios provistos por los as llamados costos fijos y variables no podra existir produccin. El costo de cualquier factor utilizado en el proceso de produccin representa un factor del que puede anticiparse un futuro beneficio o contribucin, y, como tal, debe ser incluido como parte del inventario.

12/ Ibdem, p. 87. 13/ FESS, PHILIP E., The Theory of Manufacturing Costs, The Accouning Review, Vol. XXXVI, N 3 (July, 1961), p. 452.

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LECTURA N 8 Introduccin al Costeo Variable


AUTOR: MAGALEF, ARMANDO HACIA UNA TEORA DE LOS COSTOS

Introduccin
El enfoque terico conocido como Costeo Variable, Costeo Directo o Costeo Marginal descansa sobre dos elementos fundamentales: (1) el estudio de la conducta de los costos con respecto al volumen de operaciones, y (2) el Enfoque Contributivo o Marginal. El primer elemento constituir nuestro acercamiento inicial a la masa no sistematizada de los costos totales de la empresa, con el propsito de resolver el primer interrogante que se plantea a una Teora de los Costos:
Qu costos ha de considerarse costos del producto y cules costos del perodo? Arriendos -- Depreciaciones --Seguros Materiales --Mantencin -Sueldos y Salarios-- Comisiones Energa etc. --Figura 5.1

COSTOS TOTALES INCURRIDOS EN UN PERIODO

COSTOS DEL PRODUCTO COSTOS DEL PERIODO

El segundo elemento, llamado Enfoque Contributivo o Marginal, est basado directamente en los resultados del estudio de la conducta de los costos, a la vez que le da sentido frente a situaciones especficas. Constituye, por as decirlo, un nuevo modo de pensar respecto del proceso de generacin de las ganancias en la empresa. Nos ocuparemos en este captulo de la relacin entre los patrones de conducta de los costos y la definicin de los conceptos de costos del producto y costos del perodo bajo el enfoque del Costeo Variable.

Costos Variables y Costos Constantes


Supongamos que nos encontramos frente a una empresa hipottica, que se dedica a la produccin y venta de un producto nico, de especificaciones perfectamente estandarizadas. Nuestra primera preocupacin ser la de observar el comportamiento de los diversos costos en los que incurre esta empresa en su actividad normal, frente a cambios de la variable volumen de produccin, que mediremos en unidades y designaremos por q. Prescindiremos, en esta primera observacin, de las unidades vendidas, centrando toda nuestra atencin en la actividad de produccin. Ntese, sin embargo, que la masa total de costos que constituye nuestro campo de observacin permanece an indivisa, no hemos intentado distinguir dentro de ella costos de produccin y costos de no produccin.

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La simple observacin emprica nos sugiere la conveniencia de distinguir entre los costos totales dos categoras opuestas y bien definidas. 1.- Costos Variables de Produccin, esto es, costos que en magnitudes totales tienden a fluctuar correlativamente con el volumen producido, mientras que reducidos a unidades de producto tienden a permanecer inalterados entre ciertos lmites. Si designamos a los primeros como costos variables de produccin totales (Cvp) y a los segundos como costos variables de produccin por unidad (cvp), tenemos que: Cvp = f(q) .................... (1) cvp = f(q) .................... (2) La primera expresin es vlida en todos los casos, mientras que la segunda lo ser slo cuando exista una correspondencia perfecta entre las variaciones del volumen de produccin y el nivel de los costos variables de produccin totales, esto es, cuando los costos variables sean tambin costos proporcionales, en cuyo caso la expresin (1) puede reescribirse como: Cvp = cvp . q Mantendremos durante este captulo, para simplificar nuestra exposicin, el supuesto de la proporcionalidad de los costos variables 1/. 2.- Costos constantes, cuyo comportamiento es exactamente opuesto al del grupo anterior, esto es, tienden a mantenerse inalterados, entre ciertos lmites, cualquiera sea el volumen de actividad. Si designamos por Cc a los costos constantes totales, podemos expresar que: Cc = f(q) ................ (3) Estos costos constantes incluyen a todos los costos no variables de la empresa, esto es, a los costos no variables con respecto al volumen de produccin y tambin a los no variables con respecto al volumen de ventas 2/. Si designamos por Q al volumen de ventas medido en unidades, podemos reescribir la expresin (3) como: f(q) Cc = f(Q) La introduccin de esta nueva variable-volumen de ventas- nos obliga a completar nuestro intento de sistematizacin con una tercera categora de costos, que designaremos por: 3.- Costos Variables de Comercializacin, definidos como aquellos que en magnitudes totales tienden a fluctuar consistentemente con el volumen de ventas, tendiendo a mantenerse invariables, entre ciertos lmites, en trminos unitarios. Podemos escribir, entonces, en forma anloga a las expresiones (1) y (2), que: Cvc = cvc = f(Q) f(Q)

1/ En el captulo 6 se discute con cierta extensin el aspecto de la proporcionalidad de los costos variables. 2/ Recurdese que iniciamos la observacin del conjunto total de costos sin ninguna distincin preestablecida entre costos de produccin y costos de no produccin. No estableceremos, por ahora, otras distinciones que las sugeridas por la conducta de los costos.

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Si aceptamos nuevamente el supuesto de la proporcionalidad de los costos variables, entonces: Cvc = cvc . Q Designaremos como costo variable unitario de producir y vender, o simplemente costo variable unitario, a la suma: cv = cvp + cvc El costo variable de la produccin vendida en un perodo ser, entonces: Cv = f(Q) = cv . Q = (cvp + cvc) Q Esta expresin es vlida an cuando no exista coincidencia entre los volmenes de produccin y ventas, siempre que aceptemos que los costos variables de produccin correspondientes a la produccin no vendida pueden diferirse en el activo. Si hacemos: qI = existencia inicial en unidades qF = existencia final en unidades podemos escribir que: Cv = qI . cvp + q . cvp - qF . cvp + Q.cvc = cvp (qI + q - qF) Q . cvc Pero qI + q - qF = Q, luego: Cv = (cvp + cvc) Q Significado de la Condicin: entre cierto lmites Hemos condicionado con una expresin vaga -entre ciertos lmites- casi todas nuestras afirmaciones anteriores respecto de la conducta de los costos frente a cambios en el volumen de actividad. Es conveniente, antes de seguir adelante, dedicar alguna atencin a explicar por qu slo entre ciertos lmites es cierto que los costos constantes totales y los costos variables unitarios tienden a permanecer invariables. La distincin entre costos variables y costos constantes no puede formularse en forma absoluta, esto es, con validez para cambios de cualquier magnitud en el volumen de actividad, sino que ha de limitarse a un determinado intervalo de esta variable. Esto guarda alguna relacin con los conceptos de corto y largo plazo, que trataremos de esbozar con referencia a los fines de nuestro estudio. Los economistas suelen distinguir, cuando exponen los problemas de la Teora de la Firma, entre: 1.- Perodo de Mercado, esto es, un perodo durante el cual la tasa de produccin (volumen de actividad) se mantiene constante. 2.- Corto Plazo, esto es, un perodo en el que vara la tasa de produccin (volumen de actividad), mantenindose constante la escala de produccin (capacidad o dimensin de la empresa).

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3.- Largo Plazo, esto es, un perodo en el que cambian tanto la escala como la tasa de produccin. Es fcil comprender que en el perodo de mercado todos los costos sern constantes, y que en el largo plazo todos los costos sern variables en alguna medida. Vemos, pues, que la distincin entre costos variables y costos constantes slo tiene sentido y validez cuando est referida al coarto plazo. Nos referiremos al coarto plazo como aquel perodo en el que slo ocurren cambios en los volmenes de actividad, mantenindose inalterada la estructura de produccin y ventas, esto es, mientras no sufran cambios significativos: (a) la capacidad de los equipos e instalaciones productivas, (b) la estructura organizativa, (c) la capacidad de la fuerza de ventas, etc. No es posible definir de un modo preciso e inequvoco el concepto de estructura de produccin y ventas 3/. Es una idea a la que nos iremos aproximando en forma gradual. Por oposicin al corto plazo, diremos que estamos frente a una situacin de largo plazo cuando se produzcan -adems de cambios en el volumen de actividad- modificaciones en la estructura. Ahora bien, se puede decir, en relacin a los costos, que a una cierta estructura de produccin y ventas se puede asociar a su vez una determinada estructura de costos, conformada por : (1) una tasa de variabilidad de los costos variables de produccin, (2) una tasa de variabilidad de los costos variables de comercializacin, y (3) una cantidad relativamente invariable de costos constantes o cargas de estructura. Una estructura de costos as definida permanecer inalterada siempre que no existan cambios en los precios de los insumos, e especificaciones del producto, mtodos de produccin, etc. Debera quedar claro, entonces que una estructura de costos slo es vlida como reflejo de una determinada estructura de produccin y ventas y, por lo tanto, est condicionada a un determinado intervalo el volumen de actividad. Por esta razn, toda vez que se afirma que: cv = a y Cc = b; se est queriendo decir, implcitamente, que: cv = a Cc = b para todo Q1 Q Q2

Es necesario hacer notar que los lmites de invariabilidad de los costos constantes no han de coincidir necesariamente con los del costo variable por unidad. Ms an, es probable que en muchos casos reales existan diferencias importantes entre los lmites de los distintos costos constantes, como as tambin entre los de las diversas partidas individuales que componen el costo variable unitario. Todos estos problemas sern analizados con cierta detencin en los prximos captulos.

3/ Cuando decimos estructura de produccin y ventas nos referimos a la empresa en forma integral, ms bien que a las funciones de produccin y comercializacin. Esta estructura cuenta tambin, implcita o explcitamente, con las funciones de finanzas, personal y relaciones humanas, relaciones pblicas, investigacin y desarrollo de productos, etc. Las funciones de produccin y comercializacin son las llamadas bsicas, la primera cumple el cometido de transformar un conjunto de insumos en productos para el mercado y la segunda es el nexo que vincula a esa produccin con el mercado mismo. Ambas funciones, en conjunto, brindan al consumidor las utilidades de forma, lugar, tiempo y posesin, lo que constituye, en cierto sentido, la razn de existir de la empresa en el sistema econmico. El resto de las funciones existe para facilitar o hacer posible el desarrollo de las as llamadas bsicas. Vase, por ejemplo, TIMMS, Howard L., The Production in Business: Fundamentals and Analysis for Managemente (R.D. Irwin, Inc., Homewood, Illinois, 1962), p. 3-6.

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La Conducta de los Costos y el enfoque del Costeo Variable4/


Hasta ahora no hemos hecho nada ms que describir, en trminos por dems sencillos y adoptando algunos supuestos simplificadores, los patrones de conducta de los costos, lo que en s no es nada nuevo. El hecho de que no todos los costos se comportan del mismo modo ante cambios en los volmenes de actividad es conocido desde que el mundo existe o, por lo menos, desde que existe el mundo industrial. La clasificacin de los costos en constantes y variables no es, pues, una novedad del Costeo Variable. Los economistas desarrollaron su Teora de los Costos basada en la observacin de este fenmeno, y tambin el Costeo de Absorcin conoci y us este tipo de clasificacin. Lo que hay de distinto en el Costeo Variable es, la relacin establecida entre la conducta de los costos y la distincin entre costos del producto y costos del perodo, distincin que en la Teora de la Firma no es necesaria -en virtud del supuesto de la inexistencia de inventarios- y que en el Costeo de Absorcin se hace descansar en la separacin relativamente arbitraria entre costos de produccin y costos de no produccin. Comentaremos ahora, partiendo de la clasificacin entre costos variables y costos constantes, el significado de otras parejas contrapuestas de costos de anlogo contenido, lo que nos permitir familiarizarnos con las caractersticas de ambos tipos de costos y discutir los fundamentos sobre los cuales el enfoque del Costeo Variable hace derivar del comportamiento de los costos la distincin entre costos del producto y costos del perodo. Costos Relacionados con los Productos y Costos Relacionados con la Existencia de la Empresa Desde el punto de vista del estudio de los costos podemos distinguir en la empresa industrial la existencia de dos reas generadoras de costos, de caractersticas bien diferenciadas: (1) el rea de los productos, y (2) el rea de la empresa. Existen costos cuya existencia y nivel estn determinados por los productos o, mejor dicho, por su produccin o venta. En una fbrica de calzado, por ejemplo, la presencia de costos por concepto de la materia prima cuero est determinada por la produccin de zapatos; slo se incurrir en costos por concepto de cuero cuando se produzcan zapatos. Ms an, la cuanta de los costos por concepto de cuero depende de la medida en que se produzcan zapatos. Se trata, pues de un costo variable de produccin, de un costo relacionado con lo que hemos denominado el rea de los productos. Algo anlogo ocurre con los costos variables de comercializacin. Se trata de costos que -como las comisiones pagadas a los vendedores, por ejemplo- slo se hacen presentes cuando se venden productos y en la medida de dichas ventas. Frente a estos costos relacionados con los productos -en su produccin o comercializacin- encontramos otros cuya existencia y nivel estn determinados por la empresa misma, haciendo abstraccin de los volmenes de actividad. Sera un intento vano, por ejemplo, tratar de descubrir alguna relacin de causalidad entre los volmenes de actividad y la tributacin sobre bienes races, o entre dichos volmenes y el sueldo mensual del sereno de la planta o de la secretaria del gerente general, ya que estos costos son una consecuencia de los atributos de la empresa. Costos de Hacer Negocios y Costos de Estar en el Negocio

4/ El desarrollo de esta seccin del Captulo se basa parcialmente en un escrito indito de Juan Carlos DPinto A. y Patricio Kabb A.: El Punto de Partida del Costeo Directo: La Separacin de los Costos en Constantes y Variables, desarrollado en el Instituto de Administracin de la Universidad de Chile (INSORA).

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Costos de estar en el negocio o costos de estructura son aquellos que pertenecen al ser de la empresa. Esto significa que su existencia obedece al hecho de existir la empresa, y que su nmero y niveles respectivos suelen estar determinados por factores tales como: (1) la composicin cuantitativa y cualitativa de los recursos totales o activos, (2) el tamao y las caractersticas de la estructura organizativa, (3) la proporcin entre fondos propios y de terceros, etc. Resumiendo, son costos de existir, y de existir con una determinada estructura, esto es, costos de estar en condiciones de operar. Los costos de hacer negocios, en cambio, son los costos de operar esa estructura para producir y vender, por ello es que su nivel depende de la intensidad con que se lleva a cabo dicha actividad. Costos Cuya Incidencia Puede Diferirse a Perodos Futuros y Costos que Expiran con el Perodo en que se incurren. Supongamos que una empresa, dedicada a la fabricacin y venta de receptores de radio, ha totalizado en el perodo uno una produccin de cien receptores, de los que ha vendido veinte, los ochenta restantes se han reservado en el activo, y fueron vendidos posteriormente, treinta en el perodo dos y cincuenta en el perodo tres. Supongamos adems que en los perodos dos y tres la empresa no ha producido nuevos receptores. Para hacer posible la fabricacin de esos cien receptores la empresa soport numerosos costos, de entre los que aislamos los siguientes: materiales variables, trabajo variable y partes diversas que se ensamblan, todos los cuales se incurrieron en el perodo uno. La empresa, en ese mismo perodo, abon la prima peridica del seguro contra incendio, cancel la factura de la compaa telefnica, pag los sueldos fijos de su personal, etc. Exactamente iguales cargas soport en cada uno de los dos perodos subsiguientes, en los que, como dijimos, su produccin fue nula. Qu diferencia importante podemos encontrar entre los costos representativos de las piezas de ensamble, el trabajo y los materiales variables; y los restantes mencionados? Los primeros se incurrieron para manufacturar los cien receptores. Esto ocurri una sola vez. No hubo necesidad de repetirlos, respecto de esos mismos receptores. Podemos decir, entonces, que parte de estos costos (exactamente el 80%) representa una evitacin de costos futuros, puesto que el hecho de haber incurrido en ellos en el perodo uno hizo posible vender treinta receptores en el perodo dos y cincuenta en el perodo tres, sin incurrir en ningn costo adicional. La incidencia de estos costos variables de produccin (estamos hablando del 80% correspondientes a los receptores no vendidos en el perodo uno) se ha podido diferir a los perodos dos y tres mientras los bienes que los ocasionaron se han mantenido en el activo. Nada de los anterior puede aplicar, en cambio, a los costos que integran el segundo grupo. Se trata de costos relacionados con la empresa misma, el simple hecho de mantener la estructura en condiciones de operar los genera una y otra vez. Son costos que no pueden diferirse a perodos futuros porque expiran en el mismo perodo en que se incurren, de modo tal que la circunstancia de haberlos incurrido en el pasado de ningn modo evita que se incurran en el futuro. Costos del Producto y Costos del Perodo Hemos visto que existen costos que pueden identificarse con la existencia de un rea de los productos dentro de la empresa, que estn en funcin del volumen de produccin o ventas y que, por lo tanto, calificamos en cierto sentido como los costos de hacer negocios. Existen otros, en cambio, que demuestran ser inherentes a la existencia de la

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empresa, que estn en funcin de las caractersticas de la estructura de produccin y ventas y del tiempo. Hemos visto adems que, entre los costos variables, los que hemos identificado como costos variables de produccin presentan la caracterstica de poder diferirse a perodos futuros, incorporndose al activo, cuando los bienes cuya produccin ha generado su incurrencia no se han vendido en el perodo considerado. Los costos constantes, en cambio, expiran con el perodo en que se incurre. Debido a su relacin con la estructura misma y con el tiempo, no tiene sentido, diferirlos a perodos futuros -aunque la produccin del perodo no haya sido vendida- porque se harn presentes nuevamente en los perodos siguientes, aunque el volumen de produccin descienda a cero. Segn vimos en el captulo anterior, un activo puede diferirse, en general, -y con referencia al principio de la empresa en marcha- como un recurso invertido en una empresa especfica, cuyo valor representa un servicio potencial en beneficio de las operaciones futuras. De acuerdo a este concepto es enteramente permisible llevar al activo, como valor de las existencias finales, costos variables de produccin. El servicio potencial de estos costos en beneficio de las operaciones futuras reside, como hemos visto, en la evitacin de costos: en un perodo futuro ser posible vender, sin incurrir en tales costos, tantas unidades de producto como se reservaron en bodega en el perodo anterior. Incurrir en costos variables de produccin es, pues, sinnimo de invertir recursos en beneficio de las operaciones futuras. No ocurre lo mismo, sin embargo, al incurrir en costo constantes. Los bienes o servicios que constituyen su contrapartida no pueden reservarse en un sentido econmico aunque algunas veces puedan almacenarse fsicamente, como los cubos de agua del ejemplo de Horngren y Sorte 5/ -por la sencilla razn de que los valores pagados por adquirirlos o usarlos no guardan relacin con la cantidad comprada o con la intensidad de su uso sino ms bien con el transcurso del tiempo. No existe, entonces, ningn justificativo terico para llevar estos valores, o parte de ellos, al activo. Es una ficcin sin sentido la pretensin de que los costos constantes puedan materializarse en la produccin terminada, porque de esta materializacin no se deriva ninguna contribucin a las futuras operaciones. La porcin de los costos constantes materializada en la produccin no vendida en un perodo no consigue impedir que en el perodo siguiente vuelvan a incurrirse dichos costos. Despus de este examen de la conducta de los costos resulta claro que el interrogante primero de la Teora de los Costos debe resolverse en el sentido de definir como costos del producto, esto es, costos que han de formar parte de la inversin en productos terminados y semiterminados, a los costos variables de produccin. Los costos constantes en su totalidad, sin distingos entre costos de produccin y costos de no produccin, sern costos del perodo, esto es, han de restarse de los ingresos del perodo en que fueron incurridos. Con respecto a los costos variables de comercializacin, que no han sido mencionados en esta generalizacin, est fuera de toda discusin que han de tratarse tambin como costos del perodo, puesto que se incurren por la venta misma y el servicio de vender no puede reservarse con el activo. Cierto es que estn incluidos dentro de lo que llamamos, en cierto sentido, el rea de los productos, pero su incidencia debe ocurrir necesariamente en el perodo en que fueron incurridos. Representan el costo de desprenderse de un tipo definido de activo (productos terminados) a cambio de otros activos (disponibilidades o crditos). Conclusiones
5/ Vase Captulo 4.

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Hemos discutido en las pginas anteriores los fundamentos del enfoque del Costeo Variable, Costeo Directo o Costeo Marginal 6/ frente al primer interrogante de la Teora de los Costos. Resumiendo dicha discusin, podemos observar que: 1.- El nuevo esquema para clasificar primariamente a los costos totales, as como las nuevas definiciones de los conceptos de costos del producto y costos del perodo, se basan manifiestamente en un estudio de la conducta de los costos con respecto al volumen de operaciones. 2.- La distincin entre costos variables de produccin y costos variables de comercializacin no se basa en una divisin funcional de los costos sino en la observacin real de que existen costos que reaccionan frente a la variable volumen de produccin y costos que lo hacen frente a la variable volumen de ventas. No existe, por lo tanto, con respecto a los costos variables, un rea fronteriza entre produccin y no produccin, ni posibilidad alguna de incurrir en arbitrariedades para decidir qu costo se relacionan con la produccin y cuales no. Se dice, simplemente, que Cvp = f(q) Cvc = f(Q) en condiciones en que q y Q son variables objetivamente definidas e identificables. 3.- Los costos constantes, que hemos atribuido a la empresa en s misma, no han debido sufrir tampoco ninguna segmentacin de tipo funcional para los efectos de definir costos del producto y costos del perodo, ya que constituyen en su totalidad costos del perodo. Se ha eliminado entonces, tambin en este campo, toda posibilidad de confusin entre reas fronterizas. 4.- La definicin de costos del producto y costos del perodo, adems de responder al hecho objetivamente observable de la conducta de los costos, satisface los principios fundamentales de la Teora Contable pertinentes a determinacin de resultados peridicos y activacin de costos, que comentamos en el captulo anterior. 5.- Los costos totales restados en cada perodo de los ingresos por ventas -bajo el nuevo enfoque que comentamos- estn en funcin del volumen de ventas: Ct = Cv + Cc = cv. Q + Cc = F(Q) , y por lo tanto, tambin lo estarn, ceteris paribus, los resultados peridicos.

6/ En lo sucesivo adoptaremos la denominacin de Costeo Variable, que est ganando aceptacin como la ms adecuada para caracterizar a este enfoque, ya que alude precisamente al criterio fundamental de costear la produccin de acuerdo al valor de los costos variables de produccin. El nombre de Costeo Directo es probablemente ms difundido, y data de los orgenes de este enfoque de costeo, pero es relativamente inadecuado. El concepto de Costo Directo del enfoque tradicional no se corresponde exactamente con el de costo variable. En cuanto al apelativo de Costeo Marginal, su uso se ha generalizado entre los autores britnicos, quienes frecuentemente se refieren a los costos variables como costos marginales.

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LECTURA N 9 La Teora de los Costos de Produccin


AUTOR: FESS, PHILIP RECOPILACIN N 1

El correcto tratamiento de los costos de produccin ha sido una toma de discusin entre los contadores por muchas dcadas. Los distintos tratamientos recomendados oscilan ente la inclusin de solo el costo primo en los inventarios hasta la inclusin de todo los costos de produccin. En los ltimos aos ha aparecido un nuevo tratamiento de los costos de produccin, en la literatura contable. Los defensores de este nuevo concepto, generalmente conocido como Costeo Directo, y los defensores del Costeo Convencional se han comprometido en un interesante debate sobre los mritos relativos de ambos mtodos. Este debate es deseable y necesario, desde que cada concepto nuevo debe someterse a controversia antes de ser aceptado o rechazado por los contadores. La mayora de los debates hasta hora se ha centrado alrededor de la utilidad prctica de estos dos conceptos. Es difcil encontrar un tratamiento concienzudo de la teora de los costos de produccin. El desafo del Costeo Directo debe enfrentarse con un cuidadoso anlisis de la teora y la aplicacin de este mtodo. Si este nuevo concepto es tericamente correcto y es tambin una herramienta prctica, los contadores deben estar preparados para considerarlo como un complemento de los principios aceptados. En el caso contrario, si el Costeo Directo no es tericamente correcto, ni tampoco una herramienta prctica, los contadores deben evitar su uso. Existe tambin la posibilidad de que el Costeo Directo no sea tericamente correcto, y por lo tanto no puede ser utilizado para confeccionar estados financieros destinados al pblico, siendo til para su uso interno. La Naturaleza del Costeo Directo y del Costeo de Absorcin La prctica contable convencional descansa en el uso de lo que se conoce generalmente como Costeo de Absorcin. El Costeo de Absorcin es un concepto de costos segn el cual todos los costos de produccin. (Aunque es cuestionable) Aunque es cuestionable que alguna definicin del Costeo Directo pueda ser considerada como generalmente aceptada, un estudio de la literatura contable indica que el significado bsico del concepto es:
El Costeo Directo es bsicamente un concepto de costos que considera solo los costos variables de produccin como parte del costo del producto. Los costos fijos de produccin son considerados como costos del perodo y no relacionados al costo del producto.

La diferencia fundamental entre el Costeo Directo y el Costeo de Absorcin est en el tratamiento de los costos fijos de produccin; los dos conceptos de costos consideran los costos variables de produccin como parte del costo del producto. El Costeo de Absorcin carga los costos fijos de produccin al perodo en que se incurren. La base conceptual de los Costos de Produccin. La literatura que debate el uso del Costeo Directo y del Costeo Convencional indica que el Costeo Directo a menudo provee informacin til para un amplio campo de decisiones ejecutivas que deben ser tomadas da a da en los negocios. Esta utilidad es todo lo que

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se necesita para justificar la aceptacin del Costeo Directo como un instrumento interno. Para que el Costeo Directo gane aceptacin para los usos externos debe ser tericamente correcto. En este trabajo se examinarn las bases conceptuales de los costos de produccin. Esta discusin puede enfocarse desde dos puntos de vista; la naturaleza de los costos fijos y variables de produccin y la relacin del Costeo Directo y el Costeo de Absorcin con las premisas bsicas de la contabilidad. Primero, hay una diferencia significativa entre la naturaleza de los costos fijos y variables de produccin que justifique tratar un tipo de costo como el perodo y el otros como del producto?. Segundo, para juzgar las bases del Costeo Directo, del Costeo de Absorcin, o de cualquier otro concepto de costos del producto, el concepto debe ser examinado en trminos de las premisas bsicas de contabilidad, Juzgar cualquier concepto sin considerar estas premisas bsicas producir solamente resultados de argumentacin. Sin duda cada individuo puede lograr una lgica y aceptable conclusin basada en sus propias premisas. Una clara y autorizada premisa bsica es un requisito necesario para cualquier discusin en la teora contable. El objetivo bsico de la contabilidad es proveer informacin sobre las operaciones del negocio para todas las personas que tienen variados intereses en la empresa. Cada parte interesada tiene derecho a que sus intereses sean considerados en los procedimientos contables. Este inters incluye partes como los accionistas, los trabajadores, los dirigentes, los acreedores, el gobierno, los clientes y debido a los aspectos econmicos, sociales y polticos de los negocios modernos, el pblico en general. Para servir todos estos variados intereses, los estados financieros no pueden dar preferencia a ningn grupo. Los estados financieros deben reflejar imparcialmente la posicin financiera y los resultados de las operaciones, para todos los que integran la comunidad de los negocios. El carcter pblico y la responsabilidad de los negocios requiere de la contabilidad, imparcialidad para todos los interese. Una premisa as forma la base fundamental para la teora de la contabilidad. La Naturaleza de los Costos Fijos y variables de Produccin La discusin sobre la variabilidad de los costos generalmente supone que los costos son totales para un perodo de tiempo, esto es, los costos variables son variables en su totalidad a travs de todo el perodo de tiempo y los costos fijos son fijos en su totalidad para el mismo perodo. Este factor tiempo es importante. Si no existiese el factor tiempo, no habra costos fijos. A travs de un perodo suficientemente largo de tiempo todos los costos sern variables. Debido a la demanda de informes peridicos, la contabilidad est atada a los perodos generalmente de un mes o ao, y con referencia a estos perodos los contadores generalmente tratan ciertos gastos como fijos y otros como variables. Esta afirmacin implica que los costos no son por naturaleza fijos o variables, sino que son clasificados as por los usuarios de los datos de costos, como ser los contadores, ingenieros, administradores, economistas o algunos otros. Son los costos variables o fijos, por una caracterstica inherente a ellos, o la clasificacin en fijos y variables es una creacin de los usuarios?. En un intento de responder a esta pregunta, la naturaleza de los costos se examinan desde tres puntos de vista: 1) Como servicios que benefician a las operaciones; 2) Como flujos de caja; 3) Como desembolsos o prdidas. Los Costos como Servicios que Benefician a las Operaciones

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Es de reconocimiento creciente que los activos distintos de caja y crditos, son conjuntos de servicios que son usados por los negocios para conseguir sus objetivos econmicos. La adquisicin de un activo por un negocio refleja la adquisicin de un conjunto de servicios potenciales, incorporados a dicho activo. El negocio hace estos servicios accesibles a sus clientes. A cambio de estos servicios el negocio recibe de sus clientes otros servicios potenciales, generalmente bajo la forma de caja. Este intercambio de servicios da lugar a los ingresos y a los desembolsos. El ingreso es la medida en dinero de los servicios que el negocio presta a sus clientes y el desembolso es la medida en dinero de los servicios intercambiados con el cliente en retribucin por el ingreso. Bsicamente, la primera consideracin para un negocio al contemplar la compra de un activo, es el servicio que el negocio cree que ese activo puede prestar y la futura contribucin que este Activo puede prestar para la consecucin de los objetivos de la empresa. Por ejemplo, una planta no es comprada con el objeto de poseer inmuebles sino por los servicios que pueda prestar, la maquinaria es comprada por los servicios que la mquina producir, etc. Este costo del activo puede ser dividido entre las unidades producidas por el proceso de produccin en el cual este activo ha prestado servicios. En trminos de beneficio unitario, por lo tanto, todos los costos son costos variables. Intentando proporcionar a los ejecutivos datos tiles de costos, los contadores no clasifican todos los costos en trminos de beneficio, debido a la imposibilidad de determinar el nmero de unidades que reciben los beneficios de ciertos tipos de activos. En otras palabras, la clasificacin en fijos y variables de los costos en produccin, proviene de la incapacidad de los contadores para medir algunos costos en trminos de beneficios. Todos los costos son incurridos por los servicios que se esperan del desembolso, sin hacer distincin entre fijos y variables, la incapacidad de los contadores para medir estrictamente estos desembolsos en trminos de las unidades beneficiadas por el uso de los activos proviene de una imposibilidad de medicin. Esta imposibilidad de medicin ha tenido una influencia importancia en muchas ideas contables, por ejemplo, la regla que establece que los costos de produccin corresponden al producto, y los costos de venta y administrativos no, parece estar basada en la practicidad, por que algunos costos de venta y administrativo son tan importantes para la fabricacin del producto como muchos de los llamados costos de produccin, los contadores suponen una empresa en marcha cuando en realidad la vida normal de los negocios est en algn punto entre la liquidacin y la continuidad. La inclusin de la obsolescencia normal pero no de la anormal en los cargos de depreciacin puede deberse en parte a la imposibilidad de medir la obsolescencia anormal. El principio de realizacin por el cual el ingreso es reconocido en el punto de realizacin, aunque sea ganado durante todo el proceso de operaciones puede, al menos en parte, ser el resultado de la imposibilidad de medir adecuadamente los ingresos que se han ganado. En un sentido fundamental, entonces, el precio de compra de un activo representa el gasto por los servicios esperados del activo adquirido. En un sentido real, el uso de estos servicios esperados representa la base de la distribucin temporal del costo del activo. Tanto los costos fijos como los variables son usados para producir ingresos. Los contadores pueden elegir repartir el costo del activo a travs de perodos de tiempo -y a menudo lo hacen- pero esto no hace real la presuncin de que los costos fijos expiran en perodo de tiempo. Por lo tanto el concepto de costo fijo es ms una creacin contable que una realidad de la situacin.

Los costos como flujos de Caja

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Cambiando el punto de vista de los beneficios al de los flujos de caja, los costo de produccin pueden dividirse en tres categoras: 1) Flujos de caja corrientes, como salarios y otros recursos que son usados en el momento de adquirirse. 2) Flujos de caja cercanos, como materiales y suministros que se usan en un perodo prximo al de su adquisicin. 3) Flujos de caja distantes, para rubros como edificios y maquinarias que proveen servicios ms all del perodo corriente. La segunda y tercera categora de costos no estn directamente relacionados con los flujos de caja, pero en realidad representan flujos de valores de servicios consumidos para proveer ingresos. As es como debera ser. La disposicin de los flujos corrientes de caja, lo mismo que la de los flujos cercanos y distantes de caja representan un flujo de valores que la empresa debe mantener y no se puede suponer que un uso es ms importante que el otro. En vista de esta situacin es extrao que algunas autoridades hayan intentado establecer la ficcin de que los servicios de activos de pago distante, de ninguna manera pueden ser considerados un elemento del costo del producto. No parece apropiado presumir que los servicios de los costos distantes de caja se deterioran ms o menos profundamente como aquellos de los costos cercanos por el paso del tiempo. Las tres categoras de costos representan los flujos de valores de servicios usados para proporcionar ingresos. Los Costos como Desembolsos o Prdidas Se puede hacer un intento por sostener el tratamiento de los costos fijos como costos del perodo y aceptar slo los costos variables como costos del producto, sobre la base de que los costos fijos representan prdidas y que son por lo tanto cargas propias del perodo, mientras que los costos variables representan servicios expresamente usados para proveer ingresos. Costos reconocidos como fijos, tales como los salarios de supervisores, que representan servicios usados con un propsito definido, desechan este tipo de distincin entre costos fijos y variables. Solo en el sentido de que los recursos se deterioran o expiran con el paso del tiempo, puede hacerse alguna distincin tomando el tiempo como base, y esta distincin no es la nica usada para soportar los costos de produccin en fijos y variables. Conclusin: Naturaleza de los Costos Fijos y Variables de Produccin Se puede concluir que la distincin entre Costos Fijos y Variables no encuentra asidero si consideramos a los costos como servicios que benefician a las operaciones, ni tampoco si intentamos distinguir entre servicios usados y prdidas o entre recursos usados de pago de cercano, inmediato o distante. Debido a que no parece existir una distincin tolerable, se debe suponer que la dicotoma entre costos fijos y variables o existe en un nivel terico. En otras palabras es necesario aceptar que la clasificacin entre costos de produccin fijos y variables es ms una ficcin que una realidad. La naturaleza de los costos de produccin no indica una diferencia significativa entre costos de produccin fijos y variables, tal que permita justificar una diferencia entre el tratamiento contable de ambos tipos de costos. Teora Contable

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As como las leyes cumplen el contenido de guiar las acciones de los hombres, los principios contables son necesarios para una contabilidad racional. Los principios vlidos de la contabilidad deben basarse en la premisa bsica de que la contabilidad ha de ser imparcial para todos los interesados en los negocios. Antes que el Costeo Variable pueda aceptarse como parte de la contabilidad, debe ser consistente con la teora contable generalmente aceptada, basada en esta premisa bsica. Supuestos Bsicos de la Contabilidad La empresa es generalmente considerada como una entidad, con sus propios derechos, y as est separada y es distinta de los propietarios, de los acreedores y de otras partes que intervienen en sus operaciones. Los registros e informes contables se refieren a la empresa como entidad. La contabilidad tambin adopta el supuesto de que los costos registrados en trminos de una unidad monetaria continua representando costos reales, esto es, la contabilidad supone una unidad monetaria razonable estable. La naturaleza individual de los negocios, la indeterminada vida de la empresa, y la demanda de informes peridicos nos conducen a la presuncin de que la vida de las empresas se pueden dividir en perodos de tiempo. Estas tres suposiciones: la entidad de negocios, la unidad de medida estable y la periodicidad, son reconocidas por los dos procedimientos de costeo: variable y de absorcin. Empresa en Marcha La empresa es generalmente concebida como teniendo una vida permanente, esto es, se supone que va a continuar las operaciones a lo largo de un perodo de tiempo razonable. Este supuesto parece ser un supuesto de conveniencia, ms que un supuesto basado en los hechos, porque nadie puede predecir con precisin el curso del futuro. La continuidad es, sin embargo, la expectativa normal en los negocios y la suposicin de la empresa en marcha mira a los negocios como teniendo una continuidad de vida. Sobre este supuesto se sientan los informes peridicos de contabilidad El Costeo de Absorcin considera a los costos de produccin como adquisiciones de servicios mantenidos en suspensos hasta la disposicin de los artculos producidos. Bajo el Costeo de Absorcin, los costos de produccin necesitados en un perodo no pueden cargarse a los ingresos del perodo para determinar el resultado, sino que deben cargarse contra los ingresos realizados para la venta de los productos de la empresa. Luego bajo el concepto de empresa en marcha, todos los costos de produccin son costos de producto. El Costeo directo ve a los costos incurridos para la produccin como adquisiciones de servicios, de los que solo la porcin variable debe aguardar, para su incurrencia, la disposicin del producto fabricado. Esta parte fija se supone que expira en el perodo en que se incurre. Segn la empresa en marcha (o a largo plazo), todos los costos son costos variables y el costo de cualquier servicio guardado hasta el final de un perodo contable puede ser diferido para cargarse contra ingresos futuros, porque un perodo contable no es ms que un segmento en la vida de una empresa. As, el Costeo Directo viola la presuncin de una empresa en marcha al establecer que los beneficios percibidos a travs de los gastos fijos no se cargan al inventario para ser cubiertos con futuros ingresos. El Costeo de Absorcin se adhiere al supuesto de empresa en marcha, mientras que el Costeo variable viola esta premisa bsica.

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Realidad Las cuentas y los informes deben dar expresin, tan rpido como sea posible, de los hechos evidenciados por las transacciones completas. Esta expresin ha de apoyarse en datos objetivos. No se debe suponer, por lo tanto, que los contadores estn en su totalidad interesados en los datos financieros derivados de juicios subjetivos. Hay en ocasiones, situaciones en que los hechos objetivos completos son inaccesibles al tiempo en que los datos deben ser registrados. En estas ocasiones los contadores deben esforzarse por registrar los datos ms objetivo que estn disponibles. La registracin oficial de la afluencia de servicios adquiridos por la entidad de negocios es igual tanto por el Costeo de Absorcin como por el Costeo Directo, esto es, el monto de la registracin original debe ser un precio de transaccin. El punto de discrepancia de los dos conceptos de costos est en el subsiguiente tratamiento de estos hechos registrados. Los costos variables reciben el mismo tratamiento bajo el Costeo de Absorcin y bajo el Costeo Directo, siendo estos costos cargados al producto, bajo el costeo de absorcin y como costos del perodo, bajo el Costeo Directo. Todos los costos de produccin, sea que estn clasificados como fijos o como variables, son incurridos con el propsito de contribuir a la produccin. Por lo tanto, con un alto grado de realismo, todos los costos de produccin deben cargase a los productos. La verdadera actividad econmica de los negocios requiere el reconocimiento de los planes del negocio cuando los activos son comprados. Si los servicios a ser usados son los determinantes de las compras de activos y alguna otra conclusin parece razonable, la distribucin de parte de estos costos en base al tiempo no es, ciertamente, vlida. El requerimiento del realismo parece requerir el tratamiento de los costos fijos y variables de produccin como costos del producto, esto es, el tratamiento dado a los costos de produccin por el Costeo de Absorcin y no por el Costeo Directo. El Costeo Directo y los Supuestos Contables bsicos La imparcialidad en la contabilidad requiere la adhesin a los supuestos bsicos contables. El Costeo Directo viola el supuesto de la empresa en marcha y el tratamiento de los costos de produccin por el Costeo de Absorcin provee un alto grado de objetividad, que no da el Costeo Directo. En otras palabras, el Costeo de Absorcin es ms compatible con los supuestos bsicos de la Contabilidad Teora de las Ganancias La teora de las ganancias es importante para el Costeo Directo y para el Costeo de Absorcin por dos razones: 1) la determinacin de las ganancias, y 2) la determinacin de la valuacin de inventarios. El Accounting Terminology Bulletin N 1 Review and Resume (15) define un activo como: algo representado como un dbito en el balance (sin incluir el dficit) que es o puede ser propiamente mantenido despus del cierre. (16) En las empresas son organizadas con el intento de producir un artculo o de proveer un servicio que sea aceptado por la sociedad. La sociedad, en retribucin podr aceptar o
15/ Boletn de terminologa contable n 1, Revisin y Resumen. 16/ COMMITTEE ON TERMINOLOGY, Accounting Terminology, Bulletin N 1, Review and Resum, New York: the American Institute of Certifield Public Accountants.

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rechazar estos esfuerzos en los negocios. El xito en los negocios luego, es el xito con que los esfuerzos son aceptado por la sociedad. La medida de este xito es la diferencia entre los esfuerzos en los negocios y los logros o, en terminologa contable, la diferencia resultante de comparar los costos y los ingresos. Desde el punto de vista de los negocios, los costos representan los esfuerzos y los ingresos representan los logros. El propsito del gasto de esfuerzos es generar ganancias esto es, logros en exceso a los esfuerzos. En las operaciones normales de los negocios, los costos son a menudo incurridos antes de que aparezca el ingreso y con el propsito de generar ganancias. Esto de origen a la presuncin de que los ingresos y los costos estn relacionados, este ingreso es el objeto por el cual se incurren los costos. La actividad de los negocios est interesada con la salida de servicios prestados y la entrada de servicios recibidos. Este es solo un medio prctico por el que la contabilidad expresa este flujo en trminos de precios monetarios, que son llamados ingresos y costos respectivamente. Una determinacin precisa del ingreso es posible solo despus de la terminacin de la empresa. Sin embargo, rara vez se computa el ingreso para negocios completos. La determinacin de las ganancias est, entonces, asociada por naturaleza a intervalos de tiempo. Aunque los perodos de tiempo sean una conveniencia ms que un ideal, la Contabilidad debe proporcionar generalmente la mejor determinacin posible de ganancias bajo condiciones que no son las ideales. Durante la vida completa de una empresa la comparacin entre logros y esfuerzos requerir que todos los ingresos realizados por la empresa sean cargados contra los costos incurridos por ella. Durante la vida completa de la empresa, los ingresos sern los mismo bajo el Costeo de Absorcin que bajo el Costeo Directo. Por lo tanto, el punto crucial de la controversia acerca de la validez de ambos mtodos es: qu mtodo es mejor para la medicin de las ganancias de perodos intermedios?. La determinacin de las ganancias para un perodo intermedio envuelve muchos problemas. Dos de los ms importantes son: 1) Cundo puede el ingreso considerarse realizado?; 2) Qu costos deben cargarse contra estos ingresos?. Previo a la adopcin del perodo contable supuesto, la confrontacin entre costos e ingresos no debe haber ofrecido serios problemas. La introduccin de perodos contables tambin introduce al problema de comparar los ingresos realizados con los costos relacionados en tales ingresos. Como escriben W.A. Paton y A.C. Littleton: El problema fundamental de la Contabilidad, por lo tanto, es la divisin de la corriente de costos incurridos entre el presente y el futuro en el proceso de medicin de las ganancias peridicas (17) Principio de realizacin de los Ingresos Paton y Littleton afirman ... el ingreso se gana durante el proceso completo de operacin... (18) Si el ingreso fuese reconocido al tiempo en que se utilizan los servicios adquiridos, todos los costos de estos servicios podran ser considerados con los ingresos obtenidos. Bajo este procedimiento, no habra necesidad de asignar los costos de produccin a los productos y la controversia entre el Costeo de Absorcin y el Costeo Directo no existira.
17/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.C., An Inrroduction to Corporate Accounting Stands Chicago: American Accounting, 1940, p. 67. 18/ Ibidem, p. 48.

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Con respecto a la realizacin de los ingresos, Paton y Littleton afirman: El ingreso es realizado, de acuerdo a la opinin dominante, cuando est evidenciado por recibos de caja o a cobrar, o algn otro activo lquido. 19/ Ambos, el Costeo Directo y el Costeo de Absorcin, aceptan el principio de realizacin. El principal desacuerdo en la determinacin de las ganancias est en los principios de costeo y la comparacin de los ingresos realizados con los costos asociados a dichos ingresos. Principios de Costeo Una empresa industrial se organiza bajo la presuncin de que las materias primas pueden ser convertidas en un producto vendible a un volumen de actividad suficiente para producir un beneficio. todos los costos de produccin estn, por lo tanto, relacionados con el volumen de produccin y solo parece lgico cargar todos los costos de produccin, sea que estn clasificados como fijos o variables por los contadores, como una parte del costo de los productos. Los costos en material directo y mano de obra directa se incurren con el propsito de producir el artculo. La planta, el equipo, los seguros, los impuestos a la propiedad y otros costos semejantes se incurren en la creencia de que la produccin va a ser posible. No hay una diferencia real entre desembolso para material directo o maquinarias. Ambos representan salidas para obtener recursos. No hay una diferencia real entre el uso del material directo y la maquinaria en el proceso de produccin. Ambos representan el uso de recursos. Es, por lo tanto, una violacin a la lgica y a la razn excluir cualquier costo de produccin del valor de las existencias. Si la determinacin de las ganancias se reserva para operaciones completas solamente, todos los costos seran cargados contra todos los ingresos. Para la determinacin de las ganancias peridicas estos costos pueden ser divididos en dos segmentos: una porcin verdaderamente agradable contra los ingresos y la segunda porcin representativa de costos aplicados a perodos futuros que deben ser incluidos en el valor de las existencias. Parece lgico que si todos los costos y todos los ingresos se comparan para la determinacin del resultado de un negocio completo, porciones de estos costos que incluyen los llamados costos fijos de produccin, deben ser diferidos al perodo adecuado a travs del inventario, para poder comparar correctamente ingresos y costos. En otras palabras, el costo de produccin inventariable representa la porcin del costo total incurrido por los servicios necesarios para producir las mercaderas. Estos costos se aplican a los ingresos del futuro. Hay una relacin definitiva entre los costos de produccin y la produccin. Sin los servicios provistos por los costos fijos y variables, no puede haber produccin. El costo de cualquier factor utilizado en el proceso productivo representa un factor del que puede anticiparse un futuro beneficio o contribucin y por eso debe ser incluido como parte del inventario. Si un proceso de produccin manual se mecaniza totalmente, es lgico suponer que el costo del producto producido despus de la mecanizacin no incluye costos de operacin, y que el mismo producto antes de la mecanizacin inclina el costo de mano de obra?. Los costos fijos son incurridos para hacer posible la produccin y son tan necesarios para las operaciones como los costos variables. Todos los costos de produccin deben ser tratados como una parte del costo del producto, adoptando el hecho del servicio de la produccin como la base para asignar el costo del producto.

19/ Ibidem, p. 49.

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El Costeo Directo y la Teora de las Ganancias El aspecto social de los informes financieros requiere que la contabilidad sea imparcial en sus informes. Para la direccin interna, un enfoque de corto plazo en la determinacin de las ganancias puede ser til como una gua para muchas decisiones que deben adoptarse diariamente. Para la sociedad, el largo plazo es dominante. El inversor, el acreedor y el pblico en general estn interesados en los negocios como una empresa en marcha con una vida indefinida, y consideran el estado de resultados como un informe del xito de la compaa en la consecucin de sus objetivos a largo plazo. Las acciones se venden y el crdito se obtiene, por ejemplo, en base a la expectativa de ganancias a travs del largo plazo y no del corto plazo. Los estados financieros externos deben por lo tanto, tratar a todos los costos de produccin como una parte del costo del producto. Los estados financieros externos deben ser preparados de acuerdo con las premisas bsicas de la contabilidad, esto es, los estados financieros publicados deben informar con imparcialidad. Informar sobre las ganancias sobre bases diferentes que stos, es cometer una injusticia con algunos interesados en los negocios. Los estados financieros publicados deben apoyarse en el Costeo de Absorcin. Otras Consideraciones Tericas La discusin terica anterior no intenta de ningn modo abarcar todos los aspectos tericos de los costos de produccin. Por el contrario, pienso que semejante discusin puede ir ms all del alcance de este trabajo y en una tarea casi imposible. Sin embargo, el esqueleto terico de la discusin anterior es, en mi concepto, esencial para una slida estructura de cualquier concepto de costo, sea este concepto el de Costeo Directo o el de Absorcin. Conclusin La contabilidad est en un estado de constante cambio, esto es, en un continuo proceso de refinamiento y progreso por la demanda de informacin ms til hecha por los usuarios de los datos contables. Uno de los principales usuarios de los datos contables es la direccin interna de los negocios. El Costeo Directo puede proveer a la direccin datos ms tiles para guiar las operaciones de negocios que el Costeo de Absorcin. Sin embargo, no debemos olvidar que hay muchos otros usuarios de la contabilidad, fuera de esta organizacin interna de operaciones: acreedores, propietarios, agencias del gobierno, sindicatos, etc.. La contabilidad es extremadamente flexible, en el sentido de que puede proveer informacin para los intereses internos y externos. La informacin provista a los usuarios externos debe estar basada en la teora contable generalmente aceptada. El aspecto social de los informes requiere que la contabilidad sea imparcial en sus informes; el bien social debe servir como base de la verdad terica. El Costeo Directo no est de acuerdo con la teora contable generalmente aceptada y por lo tanto no es aceptable para publicar estados financieros. Esto restringe la aplicacin del Costeo Directo al uso interno. En conclusin, se puede decir que toda la controversia entre el Costeo Directo y el Costeo de Absorcin bulle bajo el hecho de que son necesarias diferentes presentaciones de costos para diferentes propsitos. El concepto de costos de reemplazo puede ser til,

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por ejemplo, el juzgar el costo de mantenimiento de la planta y el equipo, costos diferentes pueden ser tiles para decidir entre diferentes alternativas. El Costeo Directo puede proveer datos de costos de valor para planeamiento de la produccin y sus precios y el Costeo de Absorcin es necesario para publicar estados financieros, etc.. Diferentes conceptos de costos para diferentes propsitos pueden ser difciles de aceptar para algunos contables, porque la naturaleza inherente al ser humano parece empujarlo a buscar un nico factor, concepto, o lo que sea, que sirva como respuesta a una multitud de problemas. Para publicar estados financieros, el Costeo de Absorcin es un requisito, para otros usos, el Costeo Directo puede ser beneficioso.

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LECTURA N 10 Costeo Directo para Informes Externos1/


AUTOR: HORNGREN CH. y SORTER GEORGE RECOPILACIN N 1

La literatura contable ms reciente ha abundando en discusiones en torno al Costeo Variable, conocido ms a menudo, e impropiamente, como Costeo Directo, aunque la utilidad del Costeo Variable ara informes internos ha sido admitida en general, todava se lo considera inaceptable para informes externos. En este artculo examinaremos la aptitud del costeo variable para informes externos. Analizaremos los supuestos implicados en el Costeo Variable y en el Costeo Convencional y su proposicin respecto del pensamiento contable en relacin a los activos y gastos en general. Finalmente, evaluaremos ambas tcnicas desde el punto de vista del consumidor externo de los datos contables. Intentaremos mostrar que: a) Los conceptos del Costeo Variable son ms consistentes que el conjunto actual de principios contables generales aceptados que los conceptos del Costeo Convencional. b) El costeo Variable provee a los usuarios de los informes externos de informacin ms significativa que la de tipo convencional. Definicin de Costeo Variable El Costeo Variable es un mtodo de Costeo de Inventarios que aplica a los productos slo los costos variables de produccin. Bajo este mtodo los gastos fijos de fabricacin no se asignan a los productos. Los costos de produccin tpicamente variables son los de los materiales directos, del trabajo directo y los gastos variables de fabricacin. El Costeo Variable difiere del Costeo Convencional, a veces llamado Costeo de Absorcin, en que trata los gastos fijos de fabricacin como costos del perodo (cargados inmediatamente contra los ingresos), ms bien que como costos del producto (asignados a las unidades producidas). Los defensores del Costeo Variable sostienen que la porcin fija de los gastos de fabricacin est ms estrechamente relacionada con la capacidad de produccin de unidades especficas. Los oponentes sostienen que los inventarios deben cargarse con los componentes fijos del costeo de produccin porque tanto los costos fijos del costeo de produccin como los variables son necesarios para producir bienes; ambos costos deben ser inventariables, prescindiendo de las diferencias en sus patrones de comportamiento. Activo o Gasto Tiempo La diferencia entre el Costeo Variable y el Costeo de Absorcin es en realidad una diferencia de tiempo. Los proponentes del Costeo Variable sostienen que los costos fijos

1/ Los autores reconocen la colaboracin de sus colegas Sidney Davidson, David Green, Samuel Laimon, William Paton y William Vatterm, en la universidad de California, Berkeley.

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de produccin se transforman en gastos 2/ tan pronto como se incurren, mientras que sus oponentes insisten en que tales costos se transforman en activos, mantenindose en esta condicin hasta que los bienes con los que estn relacionados se venden. La cuestin reside, entonces, en la naturaleza de un ACTIVO y de un GASTO. Aunque se han dado muchas definiciones del concepto de Activo, parece gozar de aceptacin general la idea de activo como potencialidad de rendir servicios futuros. Goza de una aceptacin relativamente menor el concepto de gastos o prdidas como expiracin de esa potencialidad de rendir servicios. Se dice, por ejemplo que: Los activos son recursos econmicos dedicados a propsitos mercantiles dentro de una entidad contable especfica; son agregados de servicios potenciales disponibles para, o en beneficio de las operaciones esperadas. La significacin de algunos activos pueden estar tpicamente relacionada con los objetivos de la entidad mercantil y depender de la continuidad de la Empresa 3/ Cuando los Servicios potenciales de un activo dado, dejan de ser disponibles para la empresa... el costo de adquisicin de ese activo, modificado por los eventos subsecuentes a su adquisicin, debe ser eliminado de las Cuentas de patrimonio, reconocindose cualquier ganancia o prdida derivada de su disposicin final. 4/ Cualquier tipo de costo puede diferirse si se origina en una erogacin justificable y represente un factor del que puede anticiparse razonablemente en beneficio o una contribucin futura. 5/ El Comit de la Amrican Accounting Association se refiere a la expiracin de los activos como sigue: Costos expirados son aquellos que no representan un beneficio discernible para las operaciones futuras. Ellos pueden clasificarse como gastos o prdidas. 6/ De acuerdo con estas definiciones, los costos se activan si su contrapartida puede llevarse justificadamente al futuro, si presentan un poder de generar ingresos futuros, si representan beneficios para las operaciones futuras. Esto es, si representan un servicio potencial. Quiere decir, entonces, que la nica justificacin para el tratamiento de los gastos fijos de fabricacin como activos debera satisfacer la prueba del servicio potencial. El problema se plantea en trminos de la presencia o ausencia del servicio potencial. Expectativas y Supuestos El concepto de servicio potencial descansa en las expectativas. Son necesarios algunos supuestos acerca del futuro para que la idea del servicio potencial nos conduzca a algo significativo y mensurable. Las expectativas o previsiones acerca del futuro forman parte integral de la decisin de diferir un costo como activo, de transferir dicho costo de un activo a otro o de liberarlo bajo la forma de un gasto o de una prdida.

2/ N. del T.: Los autores usan el trmino gasto (expensa) en el sentido de costos atribuibles a un determinado perodo contable. 3/ COMMITTE ON CONCEPTS AND STANDARDS UNDERLYING CORPORATE FINANCIAL STATEMENTS, Accounting and Reporting Standards form Corporate Financial Statement - 1957 Revisin, The accounting Review, October 1957, p. 53. 4/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS, op. cit. p. 540. 5/ PATON, W.A. y LITTLETON, A.A., AN Introduction to Corporate Accounting Standards (American Accounting Association, 1940), p. 65 (Subrayada agregado). 6/ COMMITTEE ON CONCEPTS AND STANDARDS, cit., op p. 541

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Los supuestos sobre los que descansan las decisiones de tratar un costo como activo o como un gasto, deben ser ampliamente aplicables o razonables. El requerimiento para que un costo pueda activarse es el de que pueda anticiparse razonablemente un beneficio y una contribucin futura. Es muy difcil que algn costo tratado como activo pueda soportar la prueba extrema de beneficiar al futuro bajo todas y cada una de las eventualidades posibles, incluyendo posibilidades tales como las de una guerra atmica o las de los actos de Dios. Por otra parte son muchos los costos que podran clasificarse como activos bajo supuestos especiales. Recurriendo a supuestos especiales acerca del futuro se podra demostrar que muchos costos, tratados ordinariamente como gastos, representan algn tipo de servicio potencial. Continuidad El supuesto ms importante, que soporta la dicotoma entre activos y gastos es el siguiente:
El concepto de la empresa en marcha supone la continuidad de la situacin general de la empresa. En ausencia de evidencia en contrario, se supone que la empresa continuar en operaciones indefinidamente. Aunque se reconoce que las actividades de los negocios y las actividades econmicas estn cambiando constantemente, el concepto supone que el control de las circunstancias que rodean a la empresa podrn mantenerse en el futuro por un tiempo suficiente para permitir que los planes y programas existentes sean cumplidos. 7/

Corolario: Los activos deben originarse en Costos Relevantes La contabilidad es un instrumento para la adopcin de decisiones por parte de administradores, inversores y todas las dems partes interesadas en la empresa. La utilidad de la adopcin de decisiones viene a ser entonces, el patrn de medida supremo con el que se juzgan los informes financieros. Los costos relevantes son los nicos que tienen influencia sobre las decisiones de los negocios. Pero, que es un costo relevante?. Los costos relevantes son aquellos que sern deferentes para dos o ms acciones futuras, esto es, los costos que podran evitarse si se los lleva a cabo una accin alternativa dada. Los costos irrelevantes son aquellos que no tienen influencia sobre las decisiones, debido a que permanecern inalterados para todas las alternativas, cualquiera sea la eleccin final. Si un costo no tiene influencia sobre las operaciones futuras es irrelevante y no representa un elemento que nos asista en el proceso decisional. Por lo tanto los activos deben formase solo a partir de costos relevantes, de costos que tendrn influencia sobre los resultados futuros. Si un costo incurrido en el presente no tiene un impacto sobre los resultados futuros no representa un servicio potencial, porque no puede afectar a las incurrencias futuras de costos. Estamos sugiriendo la proposicin de que los costos deben ser relevantes para poder ser tratados como activos. Pero, relevantes para que?, es necesario anticipar la ocurrencia de cierta serie de eventos, con los que se relacionar el costo no expirado. Aqu, nuevamente, el supuesto razonable es el de la continuidad de la empresa.

7/ COMMITTEE EN CONCEPTS AND STANDARDS, op. cit., p. 537.

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Un costo es un activo si es que es relevante para el futuro, tal como ste se presenta bajo el supuesto de continuidad. Los activos representan, como servicios potenciales, la posibilidad de usar en el futuro, el beneficio de las empresas, determinados manejos o conjunto de servicios. El verdadero reconocimiento de la existencia de un activo implica aceptar que se ha adoptado una decisin acerca del futuro. En nuestra opinin, un costo representa un servicio potencial, en el sentido contable ordinario, si su incurrencia presente deriva en una evitacin de un costo futuro en el curso ordinario de los negocios. En otras palabras, los activos (costos no expirados) representan costos cuya reincurrencia es necesaria en el futuro, el costo en cuestin no tiene relevancia para los eventos futuros y, por lo tanto, no puede contener en s ningn servicio futuro. Los costos irrelevantes, dado el supuesto de la empresa en marcha, no pueden ser activos. Expresado en otra forma, si los costos totales futuros de una empresa sern menores a causa de la presencia actual de un costo dado, ese costo es relevante para el futuro y es un activo. Si esto no ocurre, dicho costo es irrelevante y est expirado. Conceptualmente, un costo dado puede reducir los costos futuros en dos formas: 1) evitando la reincurrencia del mismo tipo de costo; 2) reduciendo un costo diferente (posiblemente un costo de oportunidad) en el futuro. En la prctica slo se capitaliza el primer tipo de evitacin de costos. La prueba ms ampliamente aceptada para determinar si un costo es un activo consiste en determinar si la ausencia del costo en cuestin har necesario incurrir en un gasto que lo reemplace, para mantener las operaciones en su continuidad. Tal como lo discutimos antes, las existencias de bienes de cambio representan una evitacin de costos del primer tipo y se capitalizan, mientras que el costo de un programa de entrenamiento de empleados, que puede fcilmente representar una evitacin de costos del segundo tipo (esto es, evita prdidas futuras causadas por el entrenamiento insuficiente) es tratado tpicamente como un gasto. Esta orientacin tiene, en cierto sentido, una semejanza con la idea de costo de reemplazo. Sin embargo, el costo original es el que tiene la precisin mxima. Existe un fuerte argumento para defender el tradicional punto de vista contable de que no debe cargarse contra los ingresos nada ms que el costo original de un activo, a travs de su vida til. El costo original es una cantidad no ambigua y verificable objetivamente. La asignacin de partes de este costo original a distintos periodos sin embargo, es necesariamente subjetiva. Sin violar la restriccin del costo original, dicha asignacin a de ser consistente con el concepto de que un activo es el valor actual de sus servicios futuros. No nos concierne ahora, en esta discusin si la restriccin del costo original es o no apropiada. La nocin de activo en trminos de evitacin de costos futuros es vlida con o sin la restriccin del costo original. Significado Operativo Consideremos ahora la nocin de la evidencia de costos futuros a travs de unos pocos ejemplos. El inventario de mercaderas de una firma detallista es el activo. Puede considerarse como el derecho a usar (esto es, vender) una mercadera sin reincurrir en los costos de compra ya incurridos. Aceptando el supuesto de continuidad este derecho refleja beneficios futuros, por que la incurrencia de los costos en el pasado evita los costos de las compras futuras que seran necesarias para llevar a cabo las operaciones normales. Ntese cuidadosamente que estamos diciendo que el costo del inventario de mercaderas es relevante para el futuro de la empresa en marcha, porque la ausencia de dicho inventario originara la necesidad de incurrir en un costo futuro, con el objeto de colocar a la firma en la misma posicin para desarrollar las operaciones normales.

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Los alquileres pagados por adelantado, los seguros anticipados y otros pagos adelantados de este tipo, pueden considerarse tambin como derechos a usar los edificios, o a disponer la proteccin de los seguros y as sucesivamente, sin reincurrir en los costos ya incurridos por tales conceptos. Estos derechos son activos por que su ausencia requerira nuevas incurrencias de los mismos tipos de costos para mantener las operaciones. De un modo similar, la planta, los equipos y terrenos son activos, porque representan derechos a usos futuros, sin incurrir en esos costos. Los costos de adquisicin de la planta y los equipos son relevantes para el futuro porque la empresa en marcha no podr operar normalmente en su ausencia, sin reincurrir en algunos costos fijos (tales como arriendos). Conceptualmente, cualquier costo del que resultar alguna evitacin futura de costos es relevante y constituye un activo. Si se consideran los activos desde este punto de vista, el concepto de la continuidad es, ordinariamente, el nico supuesto necesario para determinar la existencia de un servicio potencial. Siguiendo este enfoque, una incurrencia de costos pasada que no resulte en alguna evitacin de costos en el futuro, no puede calificarse como activo. As, por ejemplo, un inventario que no implica una evitacin de costos futuros no puede considerarse un bien econmico y por tanto, no es un activo. Supongamos que un dueo de casa paga una tasa fija de $ 2, = mensuales por toda el agua que puede usar; si mantiene un inventario de 100 cntaros de agua al fin de cada mes, este inventario no ser activo. Es cierto que el dueo de casa puede necesitar agua en el curso de sus operaciones normales, pero sus 100 cntaros no guardan relacin con la incurrencia de costos futuros; sus costos totales futuros no estarn afectados por su decisin de almacenar agua. El puede obtener toda el agua que necesita en el futuro sin ningn costo incremental. La prueba crucial est en la evitacin de costos futuros. Si un item puede ser reemplazado y usado en las operaciones normales a un costo incremental igual a cero, su presencia o su cantidad fsica en existencia no representa un servicio potencial; en otras palabras, su ausencia no tendra impacto sobre los costos totales futuros. Naturaleza de los costos Variables de Produccin En circunstancias normales los materiales directos, el trabajo directo y los gastos variables de fabricacin son activos, por que la decisin de incurrir en estos costos en su periodo, reduce los costos totales futuros. Su ausencia requerira incurrir en gastos de reemplazo, para mantener las operaciones normales de una empresa en marcha. Naturaleza de los Gastos Fijos de Fabricacin Los proponentes del Costeo Convencional sostienen que el caso en que la produccin excede a las ventas las ganancias son mayores que en el caso en que la produccin y las ventas coinciden, debido a que la planta y los equipos son mejor utilizados y rinden mayores beneficios, bajo la forma de inventarios de los que se derivan futuros ingresos. Los proponentes del Costeo Variable sostienen que los gastos fijos de fabricacin proporcionan capacidad de producir. El hecho de que esta capacidad se use en toda su extensin o no se use en absoluto es usualmente irrelevante, en lo que se refiere a la expiracin de los costos fijos. El factor ms preponderante es el de que la produccin anticipada con respecto a las ventas no evita la incurrencia de ningn costo fijo en los periodos futuros. La incurrencia de costos fijos en un periodo no tiene influencia, ordinariamente, sobre la reincurrencia de una misma clase de costos para el prximo periodo. Tal como los Tics del reloj los costos fijos expiran, para ser reemplazados por nuevos costos fijos, que permitirn continuar la produccin de los periodos subsiguientes.

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Gastos de Fabricacin y Activos Los gastos fijos de fabricacin son inventariables solo cuando representan servicios potenciales, solo cuando la utilizacin de estos costos a travs de la produccin de un periodo reducir los costos totales futuros. Bajo qu supuestos ocurrir esta ltima situacin?. Slo cuando el no producir ahora nos conduce a costos adicionales en un periodo futuro. En otras palabras, si no se hubieran acumulado inventarios en un perodo, sera necesario incurrir en costos adicionales en perodos futuros, para mantener las operaciones contempladas. Qu supuestos acerca del futuro son necesarios para justificar que se inventaren gastos fijos de fabricacin?. Supuesto 1: Produccin futura a mxima capacidad con ventas futuras en exceso de dicha capacidad, por la cantidad del incremento de las existencias finales. Si se da esta alegre situacin (que ordinariamente no es frecuente en un negocio tpico), la utilizacin de los costos fijos para incrementar los inventarios de un periodo dado, representar un servicio potencial. Si las existencias no se incrementan ahora, las ventas futuras no podrn ser satisfechas sin recurrir a subcontratos o a ampliaciones de la planta. Ambas alternativas requerirn normalmente la incurrencia de costos extraordinarios en el perodo futuro, que podran evitarse acumulando inventarios en este perodo. Estas circunstancias, por lo tanto, los gastos fijos de fabricacin representan un servicio potencial. Ntese, sin embargo, que los gastos fijos de fabricacin sern incurridos, de cualquier modo, en los perodos subsiguientes. Aqu el punto no se relaciona en la reincurrencia del mismo tipo de costos; sino ms bien con la idea de que, sino se acumulan inventarios, se necesitar costos extraordinarios de alguna clase (aparte de aquellos costos fijos que sern reincurridos de cualquier modo) en un perodo futuro, sopena de perder parte de las futuras ventas (costo de oportunidad). Supuesto 2.- Se espera que los costos variables de produccin se incrementarn. La decisin de producir ahora ahorrar costos variables de produccin, por una cantidad igual a la diferencia entre los costos variables incurridos y los costos variables esperados. Esta diferencia puede ser justificadamente capitalizada. En otras palabras, incrementar la utilizacin actual de los factores fijos de produccin resultar en futuros ahorros de costos. Ntese sin embargo, que los ahorros en cuestin no son de costos fijos, sino de costos variables. Supuestos adicionales La capitalizacin de los gastos fijos de fabricacin en las dos situaciones consideradas ms arriba implica mucho ms que aceptar el postulado de la empresa para establecer la existencia de un servicio potencial. La nica prueba que se requiere ordinariamente para justificar el hecho de diferir un costo bajo la forma de un activo es la de que su ausencia requiera un gasto de reemplazo para mantener las operaciones normales de una empresa en marcha. En los casos recin citados, la justificacin de la capitalizacin de los gastos fijos de fabricacin descansa en anticipaciones directivas acerca de futuros ahorros de costos distintos a los costos fijos, que de cualquier modo debern reincurrirse. Mientras que la justificacin para inventariar los costos variables descansa exclusivamente en el concepto de una empresa en marcha, la inventariacin de costos fijos

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demanda supuestos adicionales, respecto de eventos futuros particulares. Aun los proponentes del Costeo proporcional se oponen generalmente a la capitalizacin formal de ahorros o ganancias futuras. Los ahorros provenientes de compras fortuitas de materias primas o suministros, por ejemplo, no son ordinariamente capitalizados. Resulta pertinente al respecto una observacin de J.M.Clark: La rotacin de la mano de obra da lugar a un costo reconocido y se incrementa con las irregularidades en la produccin. Si se da un caso en el que la cada de la demanda es claramente temporaria, entonces cualquier cosa que sirva para mantener ocupada cualquier porcin de la fuerza de trabajo, en vez de despedirla, reducir en esa proporcin el costo de recuperar esta fuerza de trabajo posteriormente, cuando los negocios se recuperen. Quiere decir entonces que las actividades que sirvan para llenar el bache de una depresin darn lugar a un ahorro en algunos gastos que todava no se han incurrido. Eso no es evidentemente, un problema de la contabilidad, pero si lo es de los negocios. Difcilmente se puede esperar que la contabilidad descanse en este tipo de profecas para decidir actos tan radicales como es el de reducir deliberadamente una porcin de los gastos corrientes que deben incurrir en un periodo de operaciones. 8/ El razonamiento anterior nos conduce a la conclusin de que la capitalizacin de gastos fijos de fabricacin estar justificada slo cuando exista una evidencia convincente de la validez de supuestos adicionales al de la continuidad de la empresa. Sugerimos de que la proposicin de los gastos fijos de fabricacin slo pueden activarse bajo condiciones atpicas. Para ciertos negocios estacionales, por ejemplo, los supuestos Adicionales, adems del de la empresa en marcha -como supuesto 1- pueden ser tan convincentes que los gastos fijos de fabricacin puedan ser capitalizados. Razonabilidad y Consistencia Cun razonable es el supuesto 1, en el sentido de que las ventas sern superiores a la capacidad productiva de un ao completo o parte de este?. No existe una gran informacin emprica pertinente al problema de la produccin a plena capacidad con ventas que exceden a dicha capacidad. Sin embargo, se puede esperar al menos que las ventas del perodo subsiguiente al de la acumulacin del inventario excedan a las ventas de dicho perodo. Si se incrementan las existencias en el ao 1, por ejemplo, ello indica que las ventas no pueden haber alcanzado el nivel de la capacidad plena. Para que las ventas del perodo 2 puedan exceder la capacidad, es condicin necesaria (pero no suficiente), que ocurra un incremento en las ventas con respecto al perodo anterior. Con el objeto de probar esta condicin necesaria, se tom una muestra al azar de 100 empresas industriales en el perodo 1952-58, y se observ si los incrementos de las existencias fueron seguidos con los incrementos de las ventas en el ao siguiente 9/. En un 53% de los casos, las ventas se incrementaron en ao posterior al de su aumento de las existencias, mientras que en un 47% de los casos, las ventas decrecieron, con un nivel de significacin del 5% no es suficiente para refutar la hiptesis de que es igualmente probable que un incremento en las existencias sea seguido por un aumento o por una reduccin en las ventas 10/. Si existe alguna relacin entre los incrementos de las ventas y los incrementos de las existencias del perodo inmediatamente anterior, esta es insignificante.
8/ CLARK J.M, Studies in Economic of Overhead Cost (Chicago University of Chicago Press, 1923) p. 51. 9/ En realidad se deberan haber usado cifras de ventas en unidades, ms bien que cifras en valores monetarios. Se usaron sin embargo, por ser fcilmente disponibles, las cifras en valores monetarios, bajo el supuesto de que en el perodo 1952-58 no ocurrieron reducciones de precios. De haber contado con cifras de ventas en unidades, nuestras conclusiones se veran reforzadas, por que en el perodo bajo estudio, los precios aumentaron en general. 10/ La hiptesis nula es la de que, siguiendo a un aumento de las existencias, las ventas aumentara en un 50% de los casos y se reducirn en un 50%. Con un nivel de significacin del 5%, no refutamos esta hiptesis. El intervalo de confianza del 95% es: 49,04% <P<57,80%, donde P es la verdadera proporcin de poblacin o probabilidad.

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An cuando el supuesto del caso 1 parezca razonable para ciertas empresas (los negocios estacionales que no usan el perodo natural, por ejemplo), este supuesto es muy diferente al de la empresa en marcha e implica ir mucho ms lejos. El supuesto del caso 2, de un incremento de los costos variables, puede ser un hecho muy probable. Pero este supuesto implica en realidad, capitalizar futuros ahorros en los costos variables, ms bien que una porcin de los costos fijos. En este caso, nuevamente la capitalizacin de ahorros futuros de tipo especulativo est lejos de ser compatible con las prcticas contables existentes. Ventas Prdidas a causa de una Deficiencia de los inventarios Si el proceso productivo requiere mucho tiempo, una deficiencia en la acumulacin de inventarios de un perodo dado puede resultar en costos adicionales o ventas perdidas en el futuro. Las existencias deben alcanzar cierto nivel mnimo de modo tal que la empresa cuente con un stock bsico para sostener las ventas. En una empresa nueva puede haber una justificacin para capitalizar gastos fijos de fabricacin iniciales, porque la produccin inicial constituir el stock bsico de los depsitos. Con respecto a una empresa en marcha, si los niveles de existencia no cambian, el Costo Convencional y el Costeo Variable mostrarn las mismas cifras de ganancias. Las adiciones a los inventarios implican que, sin estos incrementos de las existencias se perdern las ventas en el futuro. Esto es un supuesto demasiado fuerte, que no confirma los datos empricos considerados ms arriba. Presumiblemente, el stock mnimo del ao 1 es suficiente para cubrir las diferencias entre la produccin y las ventas de ese ao; cualquier crecimiento adicional ms all de este mnimo slo puede justificarse por un aumento de dicha diferencia (en el sentido de que aumente el lapso de tiempo necesario para completar los procesos productivos), o bien por un incremento de las ventas en el ao subsiguiente. Si postulamos que un incremento en la demora de los procesos productivos es poco probable, entonces la nica justificacin estara en un crecimiento futuro de las ventas. La nica justificacin general que podemos encontrar para inventariar gastos fijos de fabricacin es el supuesto de que existe una laguna perpetua de produccin y venta; esto es, que sin una constante recuperacin de los stocks, los depsitos semi-vacos darn lugar a ventas perdidas. Pero este supuesto especial implica, nuevamente ir ms all del supuesto de la empresa en marcha. Si adoptamos este supuesto especial nos enfrentamos necesariamente con un problema de medicin; determinar los niveles mnimos de existencias necesarias para evitar interrupciones en las operaciones, slo estos mnimos pueden soportar justificadamente una porcin de los gastos fijos de fabricacin. Si se ignora este problema de medicin, eso implicara suponer que ningn inventario, en ninguna circunstancia, es excesiva, lo cual es probablemente, poco realista. Comparacin de los Supuestos Convencionales La discusin anterior cuestion la razonabilidad de los supuestos especiales acerca del futuro que son necesarios para justificar que se inventaren gastos fijos de fabricacin. Sin embargo, an cuando la razonabilidad de estos supuestos est garantizada para cierta situacin peculiar, dichos supuestos no estn implicados en el supuesto general de la empresa en marcha sino que son adicionales. De hecho la contabilidad parece seguir la tendencia de tratar como gastos a cualquier tipo de incurrencia de costos cuando se requieren otros supuestos (aunque sean racionales), aparte del de la empresa en marcha, para establecer la existencia de un servicio potencial. As es como los costos incurridos

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por conceptos tales como investigacin de marcados o programas de entrenamiento directivo son a menudo tratados como gastos, a pesar de que no son necesarios supuestos muy heroicos acerca del futuro para establecer que dichos costos representan un servicio potencial. Conceptualmente, estos costos pueden ser activados pero los problemas de medicin son intrincados y, por otra parte, es necesario adoptar supuestos adicionales al de la empresa en marcha para postular que dichos costos representan un servicio potencial. El supuesto de continuidad o el de la empresa en marcha, por lo tanto prevalece generalmente con exclusin de cualquier otro. Los gastos fijos de fabricacin, que ordinariamente no constituyen un ndice de futuras evitaciones de costos, se inventaran convencionalmente sobre la base de supuestos distintos al de la empresa en marcha. El comportamiento de los gastos fijos de comercializacin, de administracin y de produccin es esencialmente el mismo. Se incurren perodo tras perodo, de modo que los costos fijos de un ao aislado no representan evitaciones de costos futuros. El Costeo Convencional dispensa un tratamiento especial a los gastos fijos de fabricacin, distinto al que dispensa a los dems costos fijos. Utilidad de los Informes Muchos oponentes del Costeo Variable admiten que este puede ser ms til que el Costeo de Absorcin para decisiones internas pero sostienen que la determinacin de las ganancias peridicas y los informes anuales no deben distorsionarse aplicando conceptos tan radicales. Nos parece extrao que el Costeo Variable sea generalmente considerado til para la direccin, a la vez que poco til, peligroso o confuso para el inversor inteligente. En esencia, tanto la direccin como los inversores tienen la misma tarea: adoptar decisiones. Ambos grupos estn interesados directamente en los resultados futuros. Por qu excluir al grupo de los inversores de la posibilidad de contar con un til instrumento analtico? Por qu dificultar su tarea de interpretacin tratando como activos a costos irrelevantes? Los informes contables, tanto como para los inversores como para los administradores, deben ser til para adoptar decisiones. Deberan comunicarse tantos datos relevantes como sean posibles. Los supuestos sobre los que descansa la informacin deben ser explcitos, claros, concretos, consistentes y razonables. El enfoque del Costeo Variable es terminante: los costos fijos de produccin no representan un servicio potencial. El supuesto que soporta esta posicin es consistente con el postulado de la empresa en marcha, que est implicado en el tratamiento contable de los costos en general. La cuanta de los costos fijos, por otra parte, es una cantidad claramente establecida. El inversos puede tener a prueba por s mismo el supuesto explcito del costeo Variable e interpretar los datos en consecuencia, cambiando el valor de los inventarios si es que piensa que los gastos fijos de fabricacin representan un servicio potencial. Otra caracterstica favorable del Costeo Variable es el nfasis que pone en el comportamiento de los costos. La informacin diferenciada acerca de los costos fijos y variables es de la mayor importancia y relevancia para los inversores. Cualquier proyecto sobre el futuro depende del conocimiento de este tipo de comportamiento de los costos.

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El Costeo Variable no slo ayuda a predecir las ganancias sino tambin los movimientos de caja, en relacin a cambios en el volumen. El aislamiento de los costos fijos en los estados de resultados hace posible una proyeccin ms adecuada de los drenajes mnimos de caja necesarios para supervisin, impuestos a la propiedad y otros costos fijos que representan egresos corrientes de caja. Resulta til tambin para cualquier intento de correlacionar las fluctuaciones de los flujos de fondos con las fluctuaciones del volumen de ventas. No podemos aceptar la crtica comn de que la informacin necesaria para usar el Costeo Variable no est disponible o sea imposible de obtener. Cualquier administracin competente que use el presupuesto flexible y los sistemas de costos estndar debe contar con un buen conocimiento de la conducta de los costos de la firma. La administracin debe estar al tanto de la variabilidad de los costos con el objeto de tomar sus decisiones. Resulta difcil por lo tanto, aceptar la excusa que, digamos, la medicin de las asignaciones "equitativas" en concepto de depreciaciones o centros de costos o productos especficos. Costeo Convencional Para aceptar el Costeo Convencional, es necesario aceptar que los costos fijos de produccin representan un servicio potencial. Hemos intentado mostrar que esta posicin se basa en supuestos que son vlidos solo bajo condiciones atpicas. Por otra parte, los supuestos especiales necesarios para establecer la existencia de un servicio potencial emergente de la incurrencia de los costos fijos van ms all del postulado de la empresa en marcha, que est implicado en la valuacin de activos en general. Finalmente, dichos supuestos especiales no son fcilmente comprensibles. Dice J.M. Clark al respecto:
"... El "Costo de produccin" resultante no es el Costo real ni el costo medio, ni el costo normal, ni tampoco el costo diferencial, ni el costo marginal. Es el costo directo real ms el costo indirecto "normal": un compromiso debe ser apreciado de acuerdo a sus resultantes"11/.

En el Costeo de Absorcin las dificultades que se enfrentan para calcular el impacto de los cambios del volumen sobre los resultados incluyen los anlisis de absorcin de gastos indirectos, las aplicaciones de los costos conjuntos a los productos, los cambios de las bases de aplicacin de los costos, los supuestos adoptados en relacin a los niveles normales de actividad. El inversor no puede conocer por otra parte, la porcin de gastos fijos contenida en las existencias iniciales y finales. Tampoco conoce los efectos de los supuestos que soportan los procedimientos de inventariacin de costos fijos de una empresa sobre la ganancias futuras. No dispone de medios para reconciliar los supuestos implcitos de la empresa (en relacin al tratamiento de los costos) con los suyos propios. Estados de Resultados El concepto de ganancia implcito en el Costeo Variables es claro: los resultados slo pueden variar si entre un perodo y otro varan los ingresos o los costos incurridos. 12/ El concepto de ganancia implcito en el Costeo Convencional es oscuro: El resultado no slo es una funcin de los ingresos y de los costos incurridos, sino tambin del volumen de produccin del perodo. La estabilidad, crecimiento o declinacin de las existencias
11/ CLARK, J. M., op. cit., pg. 254. 12/ Vase SORTER, George H., Reported Income and Inventory Change, The Journal of Bissines, January, 1959, pp. 47-51.

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influenciar a los resultados declarados. Consecuentemente, el Costeo Variable hace posible la realizacin de proyecciones ms adecuadas, dado que los resultados netos guardan una relacin directa con las ventas, en vez de una confusa y tortuosa relacin de los resultados con las ventas, la produccin y los cambios de las existencias. Balances El Costo Variable es significativo, tambin con referencia a los balances, los activos, incluyendo los inventarios, aparecen valuados a los costos relevantes para el futuro. El significado de los inventarios bajo el mtodo del Costeo Variable es claro. Son un ndice de la cantidad que la empresa puede ahorrar en el futuro satisfaciendo las ventas con sus existencias anteriores, ms bien que produciendo esos bienes. Visto de otro modo, se trata del equivalente de los reembolsos incrementales que debern realizarse para obtener un incremento de los inventarios. Las decisiones relativas a la poltica de inventarios encierran a menudo el problema de la conveniencia de convertir las existencias en fondos lquidos y viceversa.13/ Conclusiones Creemos que los conceptos del Costeo Variable con respecto a los informes financieros externos son respetables, tanto desde el punto de vista del armazn de la teora contable como el de su utilidad analtica, pero no aceptamos la idea de que sean apropiados en todas las situaciones. Hemos mostrado que los supuestos implicados en el enfoque del Costeo Variable parecen ser comparativamente ms consistente con los supuestos tpicamente aceptados en contabilidad. Los costos fijos deben ser inventariados en situaciones tales como las de los informes intermedios (esto es, no correspondiente a ciclos completos de produccin-ventas) de negocios estacionales, siempre que los supuestos adicionales con respecto al postulado de la empresa en marcha estn apoyados en evidencias convincentes. La aplicacin prctica de esta ltima sugerencia en la confeccin de estados anuales debe estar apoyada en las debidas provisiones con respecto a los futuros niveles de produccin. La manutencin de las operaciones al tope de la capacidad es una circunstancia feliz de la que pocas empresas pueden gozar por mucho tiempo. El problema central reside en establecer si los gastos fijos de fabricacin representan un servicio potencial. Un costo representan un servicio potencial slo si en el curso ordinario de los negocios reducir los costos totales futuros. Mientras que los costos variables inventariados representan ahorros de futuros costos, los costos fijos contenidos en los inventarios no cumplen dicha condicin en la mayora de las circunstancias. Los costos fijos deben ser reincurridos en el perodo subsiguiente, prescindiendo de cual sea el nivel de las existencias iniciales, mientras que la incurrencia de los costos variables en los perodos futuros estar afectada por los niveles de las existencias iniciales. En cualquier caso, la utilidad de los estados financieros convencionales debe ser mejorada mostrando explcitamente el monto total de los gastos fijos de fabricacin incurridos y la porcin absorbida o liberada por los movimientos de las existencias. Los adherentes del costeo total reconocen que existen diferentes cmputos de resultados para diferentes propsitos y que deben existir diferentes clculos de resultados para diferente propsitos. An estos adherentes desenfundan sus espadas para proteger
13/ Direct Costing, N.A.A. Reserach Series, N 23, april 1953, p. 1121.

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la vaca sagrada del Costeo de Absorcin para informes externos, como si los conceptos existentes -y los informes confeccionados en consecuencia- fueran conceptual y pragmticamente superiores al Costeo de Absorcin 14/. El Costeo variable es ms consistente con el armazn existente de principios contables que el Costeo Convencional. El esqueleto conceptual relativo a los balances y estados de resultados admite esta interpretacin tan amplia, que diez contadores independientes mostraran probablemente diez cifras diferentes de ganancias para la misma empresa en el mismo perodo. Tal variabilidad en resultados est determinada por una serie de factores, entre los que se cuenta la seleccin de niveles normales de actividad para establecer las tasas de gastos de fabricacin. Otros factores intervinientes son las interpretaciones individuales acerca de problema tales como la variedad de mtodos aceptados de valuacin de inventarios, valuacin de acciones, depreciacin, cargas sociales, costos de investigacin y ganancias o prdidas anormales. Los contadores aceptarn una gama tan amplia de cmputos diferentes de ganancias que se formar una "franja de aceptabilidad". Es tiempo de que el Costeo Variable sea Bienvenido al Club.

14/ Esta conclusin no implica que el Costeo Variable sea la panacea para el problema de definir y medir el valor de un activo.

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