2013

AO 24, No. 192, MARZO-ABRIL DE 2013

JURDICO - LA AUDITORIA FORENSE: UNA HERRAMIENTA DE COMBATE A LA CORRUPCION GUBERNAMENTAL. - POR QU LA LEY EN MATERIA DE ARMONIZACIN CONTABLE TIENE EL CARCTER DE LEY GENERAL?

FISCALIZACIN - SOCIEDAD INMOBILIARIA DE BIENES RACES (SIBRAS)

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Estimados lectores; El presente boletn se integra por tres importantes temas siendo estos: En la seccin jurdica hemos incorporado dos temas, en el primero de ellos se aborda la denominada Auditora Forense y el otro se refiere a las llamadas leyes generales. En el primer artculo se realiza una reflexin en torno a la transparencia de la actuacin de las autoridades fiscales. En este contexto, en el artculo en comento, se realza el hecho de que el trabajo de la administracin pblica en materia de transparencia y combate a la corrupcin est orientado a evitar que ocurran conductas indebidas en la funcin pblica, a travs de la eliminacin de espacios para la corrupcin, de la generacin de condiciones que garanticen eficiencia, eficacia y calidad en los servicios gubernamentales y de la creacin de una cultura basada en valores y principios ticos para la actividad pblica. Finalmente, en el artculo de referencia, se comentan las caractersticas y requisitos que debe reunir el auditor forense, Las caractersticas y requisitos que debe revestir, precisndose entre otras, las de ser un experto o sujeto investigador, capaz de realizar peritajes vinculados a los hechos acontecidos y de realizar auditoras que permitan anticipar la comisin de delitos o fraudes. En esta seccin jurdica, en esta ocasin tambin insertamos otro interesante artculo intitulado Por qu la ley en materia de armonizacin contable tiene el carcter de ley general? El artculo en comento tiene como objetivo sealar las razones por las que la ley que expidi el Congreso de la Unin para armonizar la contabilidad gubernamental tiene el carcter de general. En la seccin de fiscalizacin Por considerar relevante para la tarea que lleva a cabo el personal fiscalizador, se incluye un artculo para el estudio de las llamadas SIBRAS Destacndose el tratamiento fiscal de dicha figura jurdica, y precisndose que en materia del impuesto sobre la renta, le es aplicable el rgimen general de una personal moral (Titulo II), con los signos distintivos que su naturaleza jurdica implica. En el artculo en comento, se menciona que entre los puntos importantes a revisar en la fiscalizacin, es que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro aos contados a partir de la terminacin de su construccin o de su adquisicin, respectivamente.

JURDICO
LA AUDITORIA FORENSE: UNA HERRAMIENTA DE COMBATE A LA CORRUPCION GUBERNAMENTAL.
Margarita Navarro Franco

El capital humano es fundamental en el sector pblico y constituye uno de los pilares que lo sostienen; sin embargo, la actividad gubernamental en manos de personas deshonestas puede contribuir al debilitamiento de las instituciones. Es por ello, que en el presente documento, ponemos a consideracin de las autoridades hacendarias del pas, una alternativa de control y combate a la corrupcin: La auditora forense en el sector pblico.

Es por ello que la corrupcin es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Pblico; es un fenmeno complejo y cuya existencia responde a diferentes causas, donde se evidencia tanto la participacin de servidores pblicos como de la sociedad en general. As, en trminos generales, algunas variables del fenmeno de la corrupcin estn vinculadas con la existencia de una regulacin compleja, que permite espacios de discrecionalidad e interpretaciones subjetivas que pueden aprovecharse para el beneficio personal; por otro lado, esta la persistencia de inercias y costumbres arraigadas en el quehacer gubernamental, que han llegado a involucrar la prctica de conductas ilcitas con cierto grado de impunidad. El crecimiento econmico en la mayora de los pases de Amrica Latina ha ayudado a reducir el nivel de pobreza, pero desafortunadamente, este no ha ido acompaado de un descenso en los niveles de corrupcin, de acuerdo en el ndice de Percepcin de la Corrupcin 2012, que publica la organizacin Transparencia Internacional (TI).

En principio, es importante aclarar que en las administraciones pblicas existen servidores pblicos honestos, personas con respeto a su trabajo y comprometidas con sus tareas, quienes contribuyen con su esfuerzo a la marcha y desarrollo de las instituciones; sin embargo, es importante decirlo, tambin existen personas que sin tener una vocacin, ni espritu para el servicio pblico viven a costa de ste, realizando adems actos que daan la imagen del servidor pblico y de las instituciones.

Venezuela y Paraguay son percibidos como los pases ms corruptos de la regin, no muy lejos de Somalia, Corea del Norte y Afganistn, que son los peores en el Indice de Percepcin de la Corrupcin 2012 que evala a 176 naciones. El resto de la regin se encuentra atrapada en la mitad ms baja del ndice, en el que pesa la percepcin que tiene la gente de los sobornos, el abuso de poder o los acuerdos de autoridades por debajo de la mesa. En 2009 Mxico ocupaba el lugar 89, mientras que en 2010 ocup el lugar 98, en 2011 cay al lugar 100. Hoy en da el ndice de Percepcin de la Corrupcin 2012 de Transparencia, ubica al pas en el lugar 105 con una calificacin de 34 puntos, mientras que pases como Chile y Uruguay estn en la posicin 20 con una calificacin de 72 puntos. Bajo esta perspectiva, la tica, los valores y principios que deben seguir los servidores pblicos se han convertido en un tema de anlisis bsico entre los principales estudiosos de esta disciplina, como respuesta para contener el mar de corrupcin que ahoga a los distintos gobiernos y a las administraciones pblicas del mundo. De manera que, todo individuo que participa de la funcin pblica debe tomar conciencia de que el servicio pblico se define como la accin administrativa del gobierno para satisfacer las demandas y necesidades de las personas que integran el Estado. Todo servidor pblico se debe al pueblo, su sueldo

es pagado por la sociedad y por lo tanto ste tiene una responsabilidad y compromiso con la comunidad a la cual, adems, debe respetar. El funcionario pblico no debe olvidar que no est por encima de la sociedad, sino que es un servidor de ella. En este contexto, el trabajo de la administracin pblica en materia de transparencia y combate a la corrupcin est orientado a evitar que ocurran conductas indebidas en la funcin pblica, a travs de la eliminacin de espacios para la corrupcin, de la generacin de condiciones que garanticen eficiencia, eficacia y calidad en los servicios gubernamentales y de la creacin de una cultura basada en valores y principios ticos para la actividad pblica. Es por eso que, en la bsqueda de herramientas que apoyen el fortalecimiento de las instituciones pblicas, procurando disuadir las prcticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y la transparencia, surge una tcnica denominada auditora forense. En el lenguaje comn, el trmino forense se asocia nicamente con la medicina legal y con quienes la practican, inclusive frecuentemente se identifica este vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte) y autopsia (examen y diseccin de un cadver, para determinar las causas de su muerte). Remitindonos al diccionario hispano universal, observamos que el trmino forense corresponde al latn Forensis, que significa pblico; sin embargo,

si nos remitimos a su origen, encontramos que Forum, del latn, que significa foro o plaza pblica en las antiguas ciudades romanas, donde se trataban las asambleas pblicas y los juicios. As pues, el trmino Forense se encuentra vinculado al derecho y a la aplicacin de la ley, en la medida en que se busca que un profesional tcnico asista al juez en los asuntos legales que le competen, aportando pruebas de carcter pblico en el foro, o bien como los conocemos en nuestros tiempos los tribunales. De esta manera, la auditora forense es una ciencia que permite descubrir y divulgar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, sobre fraudes y delitos perpetrados en el desarrollo de las funciones pblicas y privadas; implica pues, la deteccin de actos dolosos o fraudulentos, como Colusin, Cohecho, Concusin, Soborno, Fraude, Nepotismo, Trfico de Influencias, Abuso de Autoridad, uso de Informacin privilegiada, entre otros. As pues, la auditora forense es una alternativa para combatir la corrupcin, dado que permite que un profesional desarrolle un trabajo riguroso con los objetivos principales de prevencin y la emisin, ante la materializacin del riesgo, de conceptos u opiniones de valor tcnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestin pblica y de las organizaciones en general. Objetivos de la Auditora Forense.El punto de partida de la Auditora Forense y su respaldo como base de la proteccin de los dineros pblicos se sustenta en la accountability1; esto es, en la obligacin legal y tica que tienen los gobernantes de informar sobre la forma como utilizan, utilizaron y han de utilizar los recursos entregados a su responsabilidad para emplearlos en el beneficio general y no en el provecho personal. Asimismo, la gobernabilidad o buen gobierno se sustenta en la rendicin de cuentas de los funcionarios pblicos por sus responsabilidades. Mediante ella se
1 Dentro de la literatura internacional, el trmino acountability engloba las obligaciones de transparencia y rendicin de cuentas.

permite conocer el manejo de los recursos pblicos, su uso y destino, as como su beneficio social. De ah la importancia de la auditora forense, pues no puede haber confianza en la rendicin de cuentas y en el manejo de los recursos por parte de los funcionarios pblicos, sin la existencia de un sistema de control interno adecuado. Por lo tanto, el objetivo de este tipo de auditora es evaluar, prevenir y combatir fraudes y actos ilcitos, que daen la propiedad del Estado, con la finalidad de velar por el inters pblico. De esta manera, a travs de la auditora forense la administracin pblica estar en posibilidad de detectar la participacin deshonesta de sus empleados en el enriquecimiento u obtencin de recursos en forma ilcita, mismos que invariablemente colaboran con personas externas sin escrpulos para cometer perjuicio patrimonial al Estado. Ahora bien, la responsabilidad penal en este contexto, siempre ser subjetiva, dado que delinquen las personas, no las instituciones. De tal suerte que se debe tener en primer lugar, claridad en cuanto a los riesgos que presentan el cumplimiento de los lineamientos estratgicos de la organizacin definidos en su visin, misin, filosofa, polticas y metas institucionales. Luego entonces, la auditora forense debe cubrir al menos: La investigacin de fraude interno, es decir, la desviacin de la conducta ideal del servidor pblico en contraste con sus objetivos y el fincamiento de responsabilidades de dichos empleados pblicos ante la evidencia de ocurrencia o potencialidad de fraude o conducta ilcita. El Perfil del Auditor Forense.Las caractersticas y requisitos que debe reunir el Auditor Forense deben ser las de un experto o sujeto investigador, capaz de realizar peritajes vinculados a los hechos acontecidos y de realizar auditoras que permitan anticipar la comisin de delitos o fraudes. El Auditor Forense debe ser un profesional imparcial, asignado al proceso como una persona que no reviste el carcter de parte involucrada, resguardando principalmente su independencia y autonoma de gestin.

Asimismo, deber tener la capacidad y el experts para detectar la anomala en los procedimientos e identificar aquello que no se ajusta a determinados patrones, ya sea por emisin u omisin. Se trata de un perfil tcnico, con una fuerte vocacin por avanzar ms all de lo que se encuentra al alcance de lo visible, siendo su principal caracterstica la capacidad para leer entre lneas. Dentro del perfil para ser auditor forense observamos las siguientes caractersticas: Formacin acadmica elevada Experiencia en auditora e investigacin Iniciativa y creatividad Trabajo en equipo Observador Mente inquisitiva y abierta Juicio profesional maduro y audaz Independencia de criterio Lealtad Anlisis exhaustivo de la informacin Dominar los elementos bsicos.

va y establecer, a favor de los ciudadanos, principios rectores de la funcin pblica que se traducen en un derecho subjetivo, en una garanta a favor de gobernados y servidores pblicos, para que stos se conduzcan con apego a la legalidad y a los principios constitucionales de honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia en el servicio pblico. El esquema constitucional de la responsabilidad de servidores pblicos encuentra base jurdica en el artculo 109, mismo que dispone a la letra lo siguiente: Artculo 109. El Congreso de la Unin y las Legislaturas de los Estados, dentro de los mbitos de sus respectivas competencias, expedirn las leyes de responsabilidades de los servidores pblicos y las dems normas conducentes a sancionar a quienes, teniendo este carcter, incurran en responsabilidad, de conformidad con las siguientes prevenciones:

As pues, para complementar los conocimientos del contador y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigacin legal y formacin jurdica, con nfasis en la recoleccin de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluacin de control interno y procedimientos de auditora, lo destacan como un profesional de alta idoneidad. Con base en estas caractersticas, el auditor forense investiga, analiza, interpreta y con base en ello testifica y persuade a jueces y tribunales acerca de la informacin financiera sobre la que pesa una presuncin de delito. La Auditora Forense como una herramienta de control y combate a la corrupcin en el sector gubernamental.La existencia de sistemas de control y fiscalizacin de la Administracin Pblica es indispensable para la eficiencia y buen funcionamiento de cualquier rgimen democrtico. La Constitucin Poltica de Mxico establece un rgimen de responsabilidades que busca tutelar el correcto y cabal desarrollo de la funcin administrati-

I. Se impondrn, mediante juicio poltico, las sanciones indicadas en el artculo 110 a los servidores pblicos sealados en el mismo precepto, cuando en el ejercicio de sus funciones incurran en actos u omisiones que redunden en perjuicio de los intereses pblicos fundamentales o de su buen despacho. No procede el juicio poltico por la mera expresin de ideas. II. La comisin de delitos por parte de cualquier servidor pblico ser perseguida y sancionada en los trminos de la legislacin penal; y III. Se aplicarn sanciones administrativas a los servidores pblicos por los actos u omisiones que afecten la legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia que deban observar en el desempeo de sus empleos, cargos o comisiones. Los procedimientos para la aplicacin de las sanciones mencionadas se desarrollarn autnomamente. No podrn imponerse dos veces por una sola conducta sanciones de la misma naturaleza. Las leyes determinarn los casos y las circunstancias en los que se deba sancionar penalmente por causa de enriquecimiento ilcito a los servidores pblicos que durante el tiempo de su encargo, o por motivos del mismo, por s o por interpsita persona, aumenten substancialmente su patrimonio, adquieran bienes o se conduzcan como dueos sobre

ellos, cuya procedencia lcita no pudiesen justificar. Las leyes penales sancionarn con el decomiso y con la privacin de la propiedad de dichos bienes, adems de las otras penas que correspondan. Cualquier ciudadano, bajo su ms estricta responsabilidad y mediante la presentacin de elementos de prueba, podr formular denuncia ante la Cmara de Diputados del Congreso de la Unin respecto de las conductas a las que se refiere el presente artculo. En este contexto jurdico, el sistema de responsabilidades de los servidores pblicos se identifica en cuatro vertientes: La responsabilidad poltica para ciertas categoras de servidores pblicos de alto rango, por la comisin de actos u omisiones que redunden en perjuicio de los intereses pblicos fundamentales o de su buen despacho; La responsabilidad penal para los servidores pblicos que incurran en delito; La responsabilidad administrativa para los que falten a la legalidad, honradez, lealtad, imparcialidad y eficiencia en la funcin pblica, y La responsabilidad civil para los servidores pblicos que con su actuacin ilcita causen daos patrimoniales. Por lo dems, el sistema descansa en un principio de autonoma, conforme al cual para cada tipo de responsabilidad se instituyen rganos, procedimientos, supuestos y sanciones propias, aunque algunas de stas coincidan desde el punto de vista material, como ocurre tratndose de las sanciones econmicas aplicables tanto a la responsabilidad poltica, a la administrativa o penal, as como la inhabilitacin prevista para las dos primeras, de modo que un servidor pblico puede ser sujeto de varias responsabilidades y, por lo mismo,

susceptible de ser sancionado en diferentes vas y con distintas sanciones. Esta diversidad de aspectos jurdicos en las relaciones que los servidores pblicos desarrollan en lo fctico, implica necesariamente la distincin de los actos u omisiones de acuerdo a su naturaleza para determinar la aplicacin del procedimiento que corresponda y, por consecuencia, la legislacin que resulta aplicable al hecho concreto. En este contexto, la Auditora Forense como sistema de control e investigacin provee de las evidencias necesarias para enfrentar los delitos cometidos por funcionarios y empleados del sector gubernamental, de forma que se puedan predecir y controlar los mltiples fraudes cometidos en perjuicio del desarrollo del pas. En este sentido, la sociedad espera de los auditores forenses, mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos, en los cuales el crimen organizado utiliza medidas ms sofisticadas para lavar dinero, financiar operaciones ilcitas, y ocular los resultados de sus diversos delitos corrompiendo a funcionarios pblicos. Luego entonces, en un contexto de proliferacin de los escndalos financieros como lo hemos visto en los ltimos aos, la auditora forense se identifica como una de las reas de mayor crecimiento en el sector pblico y ha exigido la participacin cada vez ms frecuente de contadores en procesos de naturaleza jurdica como lo son los delitos econmicos.

POR QU LA LEY EN MATERIA DE ARMONIZACIN CONTABLE TIENE EL CARCTER DE LEY GENERAL?

Ricardo Hernndez Salcedo

El 31 de diciembre de 2008 se public la Ley General de Contabilidad Gubernamental que tiende a regular la armonizacin contable de los entes pblicos en nuestro pas. El presente artculo tiene como objetivo sealar las razones por las que la ley que expidi el Congreso de la Unin para armonizar la contabilidad gubernamental tiene el carcter de general y las consecuencias de ello.

El congreso de la Unin

Tiene facultad para legislar

INTRODUCCIN El 7 de mayo de 2008 se public en el Diario Oficial de la Federacin el Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Dentro de los preceptos constitucionales que se consideraron en dichas modificaciones constitucionales, esta la adicin de una fraccin XXVIII al artculo 73 (que estaba derogada), mediante la cual se faculta al Congreso de la Unin, en materia de armonizacin de contabilidad gubernamental. Esta porcin normativa seala: Artculo 73.- El Congreso tiene facultad. XXVIII. Para expedir leyes en materia de contabilidad gubernamental que regirn la contabilidad pblica y la presentacin homognea de informacin financiera, de ingresos y egresos, as como patrimonial, para la Federacin, los estados, los municipios, el Distrito Federal y los rganos poltico-administrativos de sus demarcaciones territoriales, a fin de garantizar su armonizacin a nivel nacional; Como se desprende de esta fraccin, se faculta al del Congreso Federal para expedir normas que debern observar los distintos rdenes de gobierno a nivel nacional, con el propsito de armonizar la contabilidad gubernamental.

En materia de armonizacin contable

De esta suerte, el 31 de diciembre de 2008 se public la Ley General de Contabilidad Gubernamental1 que de acuerdo con el primer prrafo de su artculo 1 tiene como finalidad lograr la armonizacin contable. Artculo 1.- La presente Ley es de orden pblico y tiene como objeto establecer los criterios generales que regirn la contabilidad gubernamental y la emisin de informacin financiera de los entes pblicos, con el fin de lograr su adecuada armonizacin. En esta secuencia de ideas, del segundo prrafo del numeral antes citado se desprende la observancia obligatoria de la Ley en cita, para todos los entes
1 Ley que entr en vigor el 1 de enero de 2009. El 12 de noviembre de 2012 se public en el Diario Oficial de la Federacin, reforma a esta Ley, misma que entr en vigor el 1 de enero de 2013.

OBLIGATORIEDAD DE LA LEY GENERAL DE CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL

Orden de Gobierno
Federal Estatal Municipal EntesPblicos

Entes Pblicos EntesPblicos

pblicos y de los diferentes rdenes de gobierno. Al efecto, dicha pocin normativa dispone: La presente Ley es de observancia obligatoria para los poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial de la Federacin, los estados y el Distrito Federal; los ayuntamientos de los municipios; los rganos poltico-administrativos de las demarcaciones territoriales del Distrito Federal; las entidades de la administracin pblica paraestatal, ya sean federales, estatales o municipales y los rganos autnomos federales y estatales.

a. Concepto de leyes generales Despus de comentar la finalidad de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, y quienes estn obligados a observarla, pasaremos a dilucidar el concepto de ley general y respecto de la naturaleza jurdica del ordenamiento jurdico antes invocado. As tenemos, que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha distinguido entre una ley general y una ley federal. De tal suerte, determin que una ley de carcter general, es aquella que puede incidir vlidamente en todos los rdenes jurdicos parciales que integran al Estado Mexicano. En contrapartida, las leyes federales son a aquellas que regulan las atribuciones conferidas a determinados rganos con el objeto de trascender nicamente al mbito federal. En relacin con el aspecto tratado se transcribe la siguiente jurisprudencia del Pleno del Mximo Tribunal del pas:
TA]; 9a. poca; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXV, Abril de 2007; Pg. 5

El presente artculo tiene como objetivo sealar las razones por las que la ley que expidi el Congreso de la Unin para armonizar la contabilidad gubernamental tienen el carcter de general. De esta suerte para su desarrollo el presente trabajo abordara los siguientes temas: a. Concepto de leyes generales b. Aplicabilidad de las leyes generales sin necesidad de convenio entre autoridades c. Desarrollo normativo de facultades concurrentes mediante leyes generales d. Las leyes generales como plataforma jurdica mnima de las facultades concurrentes e. Jerarqua normativa de las leyes generales

LEYES GENERALES. INTERPRETACIN DEL ARTCULO 133 CONSTITUCIONAL.

La lectura del precepto citado permite advertir la intencin del Constituyente de establecer un conjunto de disposiciones de observancia general que,

en la medida en que se encuentren apegadas a lo dispuesto por la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, constituyan la Ley Suprema de la Unin. En este sentido, debe entenderse que las leyes del Congreso de la Unin a las que se refiere el artculo constitucional no corresponden a las leyes federales, esto es, a aquellas que regulan las atribuciones conferidas a determinados rganos con el objeto de trascender nicamente al mbito federal, sino que se trata de leyes generales que son aquellas que pueden incidir vlidamente en todos los rdenes jurdicos parciales que integran al Estado Mexicano. Es decir, las leyes generales corresponden a aquellas respecto a las cuales el Constituyente o el Poder Revisor de la Constitucin ha renunciado expresamente a su potestad distribuidora de atribuciones entre las entidades polticas que integran el Estado Mexicano, lo cual se traduce en una excepcin al principio establecido por el artculo 124 constitucional. Adems, estas leyes no son emitidas motu proprio por el Congreso de la Unin, sino que tienen su origen en clusulas constitucionales que obligan a ste a dictarlas, de tal manera que una vez promulgadas y publicadas, debern ser aplicadas por las autoridades federales, locales, del Distrito Federal y municipales. PLENO Amparo en revisin 120/2002. Mc. Cain Mxico, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2007. Mayora de seis votos. Disidentes: Jos Ramn Cosso Daz, Margarita Beatriz

Luna Ramos, Jos Fernando Franco Gonzlez Salas, Jos de Jess Gudio Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Andrea Zambrana Castaeda, Rafael Coello Cetina, Malkah Nobigrot Kleinman y Maura A. Sanabria Martnez. El Tribunal Pleno, el veinte de marzo en curso, aprob, con el nmero VII/2007, la tesis aislada que antecede. Mxico, Distrito Federal, a veinte de marzo de dos mil siete. Nota: En la sesin pblica de trece de febrero de dos mil siete, adems del amparo en revisin 120/2002, promovido por Mc Cain Mxico, S.A. de C.V., se resolvieron los amparos en revisin 1976/2003, 787/2004, 1084/2004, 1651/2004, 1277/2004, 1576/2005, 1738/2005, 2075/2005, 74/2006, 815/2006, 948/2006, 1380/2006, y el amparo directo en revisin 1850/2004, respecto de los cuales el tema medular correspondi a la interpretacin del artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, a que se refiere esta tesis aislada.

De lo expuesto hasta este momento podemos arribar a la conclusin, de que al obligar la ley de contabilidad a todos los entes publico de los distintos rdenes de gobierno, la ley que regula la armonizacin contable, que expidi el Congreso de la Unin es una ley de carcter general y no de naturaleza federal.

Leyes que expide el Congreso de la Unin

Incide en los distintos rdenes de gobierno
Trasciende nicamente al mbito de gobierno Federal

Ley General

Ley Federal

LGCG tiene el carcter de Ley General al trascender a los distintos niveles gubernamentales

b. Aplicabilidad de las leyes generales sin necesidad de convenio entre autoridades Tambin la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha sealado que las referidas leyes generales, por su propia naturaleza y su mbito material de validez son aplicadas, regularmente, por autoridades diversas a las federales sin necesidad de convenio alguno.
Registro No. 165153 Localizacin: Novena poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XXXI, Febrero de 2010 Pgina: 33 Tesis: P. XI/2010 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional, Administrativa SEGURO SOCIAL. LA LEY RELATIVA EXPEDIDA POR EL CONGRESO DE LA UNIN ES DE NATURALEZA FEDERAL Y NO GENERAL. Si se tiene en cuenta que la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos no habilita expresamente al Congreso de la Unin para que al expedir la Ley del Seguro Social distribuya competencias entre la Federacin, los Estados y los Municipios, por lo que su mbito material de validez no trasciende del que corresponde a la Federacin, es indudable que la Ley del Seguro Social es una normativa estrictamente federal que no participa de la naturaleza de una ley general, integrante del orden jurdico superior, en trminos de la tesis P. VII/2007 del Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, de rubro: LEYES GENERALES. INTERPRETACIN DEL ARTCULO 133 CONSTITUCIONAL.. No obsta a lo anterior que la Ley del Seguro Social en su artculo 3o. establezca que la realizacin de la seguridad social est a cargo de entidades tanto federales como locales, ya que la aplicacin de esa normativa por las autoridades administrativas estatales, en atencin a la fraccin VII del artculo 116 constitucional, est condicionada a la celebracin de los convenios mencionados en los artculos 13, 89 y 251, fracciones XXIII y XXXII, de la citada ley federal, a diferencia de lo que sucede con las referidas leyes generales, las que por su propia naturaleza y su diverso mbito material de validez son aplicadas, regularmente, por autoridades diversas a las federales sin necesidad de convenio alguno. Amparo directo en revisin 1014/2006. Jefe de la Oficina Recaudadora de Len, Guanajuato. 18 de junio de 2009. Mayora de siete votos en relacin con los puntos resolutivos de la sentencia respectiva y unanimidad de

ocho votos a favor del criterio contenido en esta tesis. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Jos de Jess Gudio Pelayo y Mariano Azuela Gitrn. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Mariano Azuela Gitrn; en su ausencia hizo suyo el asunto Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Ricardo Martnez Estrada y Rafael Coello Cetina. El Tribunal Pleno, el quince de febrero en curso, aprob, con el nmero XI/2010, la tesis aislada que antecede. Mxico, Distrito Federal, a quince de febrero de dos mil diez. Nota: La tesis P. VII/2007 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, Tomo XXV, abril de 2007, pgina 5.

En el caso de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, la aplicacin de la misma, por todos los entes pblicos no deriva de convenio alguno, sino por disposicin expresa de este ordenamiento jurdico, por lo que constituye por tal razn una ley de carcter general. c. Desarrollo normativo de facultades concurrentes mediante leyes generales Ahora bien, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, seala que las atribuciones que constitucionalmente son concurrentes entre los distintos rdenes de gobierno, sus disposiciones se desarrollan a travs de leyes generales. Al efecto seala:
FACULTADES CONCURRENTES EN MATERIA DE ASENTAMIENTOS HUMANOS Y DE PROTECCIN AL AMBIENTE Y DE PRESERVACIN Y RESTAURACIN DEL EQUILIBRIO ECOLGICO. LOS PROGRAMAS DE DESARROLLO URBANO MUNICIPAL DEBEN SER CONGRUENTES CON LOS DE ORDENAMIENTO ECOLGICO FEDERALES Y LOCALES. Tanto la materia de asentamientos humanos como la de proteccin al ambiente y de preservacin y restauracin del equilibrio ecolgico son constitucionalmente concurrentes y sus disposiciones se desarrollan a travs de leyes generales, esto es, los tres niveles de gobierno intervienen en ellas. As, la Ley General de Asentamientos Humanos tiene por objeto fijar las normas conforme a las cuales los Estados y los Municipios participan en el ordenamiento y regulacin de los asentamientos humanos; adems, establece las normas bajo las que dichos rdenes de gobierno concurrirn, en el mbito de sus respectivas competencias, en el

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ordenamiento territorial de los asentamientos humanos y en el desarrollo sustentable de los centros de poblacin. Por su parte, el objeto de la Ley General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente es propiciar el desarrollo sustentable y establecer las bases para la concurrencia de los tres rdenes de gobierno para preservar y restaurar el equilibrio ecolgico, as como la proteccin del medio ambiente en el territorio del pas. En este sentido, cuando los planes de desarrollo urbano municipal incidan sobre reas comprendidas en los programas de ordenamiento ecolgico federales o locales, si bien es cierto que los Municipios cuentan con facultades para formular, aprobar y administrar la zonificacin y planes de desarrollo urbano municipal, as como autorizar, controlar y vigilar la utilizacin del suelo en el mbito de su competencia, interviniendo incluso en actos de planeacin, ordenacin, regulacin, control, vigilancia y fomento del ordenamiento territorial de los asentamientos humanos y de desarrollo urbano de los centros de poblacin en la entidad, tambin lo es que los Programas de Desarrollo Urbano Municipal deben ser congruentes con los de Ordenamiento Ecolgico Federales y Locales, pues no debe perderse de vista que los Municipios no cuentan con una facultad exclusiva y definitiva en las materias de asentamientos urbanos y de proteccin al ambiente, ya que ambas son de naturaleza

constitucional concurrente, por lo que este tipo de facultades municipales deben entenderse sujetas a los lineamientos y a las formalidades que se sealan en las leyes federales y estatales, y nunca como un mbito exclusivo y aislado del Municipio sin posibilidad de hacerlo congruente con la planeacin realizada en los otros dos niveles de gobierno. PLENO Controversia constitucional 31/2010. Municipio de Benito Jurez, Estado de Quintana Roo. 5 de abril de 2011. Mayora de ocho votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Luis Mara Aguilar Morales. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz. Secretarios: Laura Patricia Rojas Zamudio y Ral Manuel Meja Garza. El Tribunal Pleno, el ocho de septiembre en curso, aprob, con el nmero 38/2011, la tesis jurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a ocho de septiembre de dos mil once.

Los distintos rdenes de gobierno tienen que llevar contabilidad y regular la forma en que se debe llevar sta2, por lo que la funcin de la contabilidad gubernamental es concurrente. Siempre y cuando la legislacin local correspondiente se apegue a la Ley General de Contabilidad Gubernamental.
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La Contabilidad Gubernamental

Facultad para regular la contabilidad

Facultad para armonizar la contabilidad

Concurrente
Federacin

Estado

Federacin

LGCG, es una Ley General que regula una materia concurrente como es la contabilidad gubernamental.
2 Por lo que respecta a los municipios su regulacin corresponde a las entidades federativas.

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d. Las leyes generales como plataforma jurdica mnima de las facultades concurrentes La Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha sealado que las leyes generales buscan ser la plataforma legal mnima de regulacin de facultades concurrentes, por la que las entidades federativas puedan darse sus propias normas en las materias concurrentes tomando en cuenta su realidad social3. Sobre este particular el Mximo Tribunal del pas se pronuncio en los siguientes trminos:
LEYES LOCALES EN MATERIAS CONCURRENTES. EN ELLAS SE PUEDEN AUMENTAR LAS PROHIBICIONES O LOS DEBERES IMPUESTOS POR LAS LEYES GENERALES. Las leyes generales son normas expedidas por el Congreso de la Unin que distribuyen competencias entre los distintos niveles de gobierno en las materias concurrentes y sientan las bases para su regulacin, de ah que no pretenden agotar la regulacin de la materia respectiva, sino que buscan ser la plataforma mnima desde la que las entidades puedan darse sus propias normas tomando en cuenta su realidad social. Por tanto, cumpliendo el mnimo normativo que marca la ley general, las leyes locales pueden tener su propio mbito de

regulacin, poniendo mayor nfasis en determinados aspectos que sean preocupantes en una regin especfica. Si no fuera as, las leyes locales en las materias concurrentes no tendran razn de ser, pues se limitaran a repetir lo establecido por el legislador federal, lo que resulta carente de sentido, pues se vaciara el concepto mismo de concurrencia. En este sentido, las entidades federativas pueden aumentar las obligaciones o las prohibiciones que contiene una ley general, pero no reducirlas, pues ello hara nugatoria a sta. PLENO Accin de inconstitucionalidad 119/2008. Diputados integrantes de la Cuarta Legislatura de la Asamblea Legislativa del Distrito Federal. 3 de septiembre de 2009. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Mariano Azuela Gitrn y Sergio A. Valls Hernndez. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretaria: Fabiana Estrada Tena. El Tribunal Pleno, el quince de febrero en curso, aprob, con el nmero 5/2010, la tesis jurisprudencial que antecede. Mxico, Distrito Federal, a quince de febrero de dos mil diez.

Las leyes de los estados podrn regular la materia contable atendiendo su problemtica particular y necesidades espaciales, siempre y cuando no contravenga la Ley General de Contabilidad Gubernamental.

La LGCG constituye un marco normativo mnimo en materia de contabilidad Gubernamental

Las Entidades Federativas pueden ampliar el marco normativo en materia de Contabilidad sin contravenir la legislacin que expida el Congresos de la Unin

Es relevante comentar que existen leyes que tienen la denominacin de leyes generales, pero que no se les puede catalogar en la categora de las leyes generales con las caractersticas antes mencionadas, ya que no regulan atribuciones concurrentes de diferentes rdenes de gobierno, como es el caso de la Ley General de Sociedades Mercantiles que regula en esencia actos entre particulares.

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A mayor abundamiento, en el caso de la legislacin antes invocada, al tener naturaleza de ley general las entidades federativas no solo tienen la posibilidad de legislar en esta materia con las limitantes sealadas, sino la obligacin de hacerlo, por ejemplo el Artculo Tercero Transitorio del DECRETO por el que se reforma y adiciona la Ley General de Contabilidad Gubernamental, para transparentar y armonizar la informacin financiera relativa a la aplicacin de recursos pblicos en los distintos rdenes de gobierno, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 12 de noviembre de 2012, mandata que: Los entes pblicos realizarn las reformas a las leyes, reglamentos y disposiciones administrativas que, en su caso, sean necesarias para dar cumplimiento a este Decreto, a ms tardar a los 180 das naturales siguientes a la entrada en vigor del mismo.

originaron y, subsidiariamente, a los que, por la naturaleza de sus funciones, hayan omitido la revisin o autorizado tales actos por causas que impliquen dolo, culpa, mala fe o negligencia por parte de los mismos. En forma especfica el artculo 85 de la Ley General de Contabilidad seala las conductas que sern sancionadas administrativamente en su caso por las autoridades locales. Al efecto este establece: Artculo 85.- Se sancionar administrativamente a los servidores pblicos en los trminos de la legislacin en materia de responsabilidades administrativas aplicables en cualquiera de los siguientes supuestos: I. Cuando omitan realizar los registros de la contabilidad de los entes pblicos, as como la difusin de la informacin financiera en los trminos a que se refiere la presente Ley; II. Cuando de manera dolosa:

Para dar un ejemplo de reformas que en su caso deben efectuar las entidades federativas vinculado con materia contable, tenemos la adecuacin a su marco normativo para prever las sanciones administrativas al incumplimiento de los preceptos de la ley General de Contabilidad Gubernamental. En este orden de ideas, el artculo 84 del ordenamiento jurdico antes invocado, se desprende que los actos u omisiones que se imputen a servidores pblicos que impliquen incumplimiento a la Ley de referencia se sancionarn administrativamente de acuerdo con la legislacin local aplicable. De esta suerte el numeral sealado dispone: Artculo 84.- Los actos u omisiones que impliquen el incumplimiento a los preceptos establecidos en la presente Ley y dems disposiciones aplicables en la materia, sern sancionados de conformidad con lo previsto en la Ley Federal de Responsabilidades Administrativas de los Servidores Pblicos; las leyes equivalentes de las entidades federativas, y las dems disposiciones aplicables en trminos del Ttulo Cuarto de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos; de las constituciones de los estados y del Estatuto de Gobierno del Distrito Federal. Las responsabilidades administrativas se fincarn, a quienes directamente hayan ejecutado los actos o incurran en las omisiones que las

a) Omitan o alteren los documentos o registros que integran la contabilidad con la finalidad de desvirtuar la veracidad de la informacin financiera, o b) Incumplan con la obligacin de difundir la informacin financiera en los trminos a que se refiere la presente Ley; III. No realizar los registros presupuestarios y contables en la forma y trminos que establece esta Ley y dems disposiciones aplicables, con informacin confiable y veraz; IV. Cuando por razn de la naturaleza de sus funciones tengan conocimiento de la alteracin o falsedad de la documentacin o de la informacin que tenga como consecuencia daos a la hacienda pblica o al patrimonio de cualquier ente pblico y, estando dentro de sus atribuciones, no lo eviten o no lo hagan del conocimiento a su superior jerrquico o autoridad competente, y V. No tener o no conservar, en los trminos de la normativa, la documentacin comprobatoria del patrimonio, as como de los ingresos y egresos de los entes pblicos.

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Las sanciones administrativas a que se refiere este artculo se impondrn y exigirn con independencia de las responsabilidades de carcter poltico, penal o civil que, en su caso, lleguen a determinarse por las autoridades competentes. Se considerar como infraccin grave, para efecto de la imposicin de las sanciones administrativas correspondientes, cuando el servidor pblico incurra en cualquiera de los supuestos establecidos en las fracciones II y IV del presente artculo, as como las reincidencias en las conductas sealadas en las dems fracciones. De esta suerte, resulta que la legislacin estatal de responsabilidades de los servidores pblicos debern establecer las sanciones que se aplicarn a las conductas antes descritas. Continuado con la el examen de la regulacin sancionatoria en materia de armonizacin contable, el artculo 86 de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, tipifica determinadas conductas como delitos y establece la sancin correspondiente. Al efecto este artculo indica: Artculo 86.- Se impondr una pena de dos a siete aos de prisin, y multa de mil a quinientos mil das de salario mnimo general vigente en el Distrito Federal, a quien causando un dao a la hacienda pblica o al patrimonio del ente pblico correspondiente, incurra en las conductas previstas en las fracciones II y IV del artculo 85 de esta Ley.

administrativas a los servidores pblicos locales, se regularn por la legislacin local correspondiente y por ende su aplicacin se efectuar por las autoridades de las entidades federativas competentes para ello, tambin en los trminos de la normatividad local. De esta manera podemos recapitular que en materia de responsabilidad administrativas de los servidores pblicos vinculado con la materia de armonizacin contable existen facultades concurrentes entre el gobierno Federal y el de las entidades federativas, pero en el mbito penal se presenta una facultad exclusiva del la Federacin. e. Jerarqua normativa de las leyes generales Por otra parte, en cuanto a la jerarqua de las leyes generales, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha determinado que: La Constitucin Federal, los tratados internacionales y las leyes generales constituyen un orden jurdico superior. Al efecto, nuestro Mximo Tribunal seal.
TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIN Y SE UBICAN JERRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIN DEL ARTCULO 133 CONSTITUCIONAL. La interpretacin sistemtica del artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos permite identificar la existencia de un orden jurdico superior, de carcter nacional, integrado por la Constitucin Federal, los tratados internacionales y las leyes generales. Asimismo, a partir de dicha interpretacin, armonizada con los principios de derecho internacional dispersos en el texto constitucional, as como con las normas y premisas fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se ubican jerrquicamente abajo de la Constitucin Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo dispuesto en la Convencin de Viena Sobre el Derecho de los Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales y, adems, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario pacta sunt servanda, contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas

De lo anterior se desprende, que las sanciones penales por infraccin a la Ley General de Contabilidad en el numeral citado, que cometan los servidores pblicos locales, se aplicaran por los tribunales de la Federacin al tratarse de un delito del orden federal y no de fuero comn4. A diferencia de las sanciones
4 De acuerdo con el primer prrafo de la fraccin I del artculo 50 de la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Federacin, los jueces federales conocer n de los delitos federales; esa fraccin en el inciso a) establece son delitos del orden federal los previstos en las leyes federales y en los tratados internacional. Al no preverse que las conductas tipificadas como delitos en el artculo 85 de la Ley General de Contabilidad Gubernamental proceda por querella de la parte ofendida el mismo se perseguir a travs de la denuncia que efecte cualquier persona o de oficio por el ministerio pblico; lo anterior se deriva de una interpretacin armnica de los artculos 113, 114 y 116 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales.

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de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo dems, una responsabilidad de carcter internacional. PLENO Amparo en revisin 120/2002. Mc. Cain Mxico, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2007. Mayora de seis votos. Disidentes: Jos Ramn Cosso Daz, Margarita Beatriz Luna Ramos, Jos Fernando Franco Gonzlez Salas, Jos de Jess Gudio Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Andrea Zambrana Castaeda, Rafael Coello Cetina, Malkah Nobigrot Kleinman y Maura A. Sanabria Martnez. El Tribunal Pleno, el veinte de marzo en curso, aprob, con el nmero IX/2007, la tesis aislada que antecede. Mxico, Distrito Federal, a veinte de marzo de dos mil siete.

Nota: En la sesin pblica de trece de febrero de dos mil siete, adems del amparo en revisin 120/2002, promovido por Mc Cain Mxico, S.A. de C.V., se resolvieron los amparos en revisin 1976/2003, 787/2004, 1084/2004, 1651/2004, 1277/2004, 1576/2005, 1738/2005, 2075/2005, 74/2006, 815/2006, 948/2006, 1380/2006, y el amparo directo en revisin 1850/2004, respecto de los cuales el tema medular correspondi a la interpretacin del artculo 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, a que se refiere esta tesis aislada.

Por lo tanto la Ley General de Contabilidad Gubernamental forma parte del orden jurdico nacional que tiene supremaca respecto de las leyes federales y de las leyes locales.

Jerarqua de Leyes
Constitucin del Pas Orden jurdico Superior Tratados internacionales

Leyes Generales
Leyes Locales Orden Jurdico Secundario Leyes Federales

CONCLUSIONES Primera. - El Congreso Federal est facultado: Para expedir leyes en materia de contabilidad gubernamental que regirn la contabilidad pbli ca y la presentacin homognea de informacin financiera, de ingresos y egresos, as como patrimonial, para la Federacin, los estados,

los municipios, el Distrito Federal y los rganos poltico-administrativos de sus demarcaciones territoriales, a fin de garantizar su armonizacin a nivel nacional. Segunda.- Dicha legislacin es de observancia obligatoria para todos los entes pblicos y de los diferentes rdenes de gobierno.

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Tercera.- Una ley de carcter general es aquella que puede incidir vlidamente en todos los rdenes jurdicos parciales que integran al Estado Mexicano. Cuarta.- Las leyes federales son aquellas que regulan las atribuciones conferidas a determinados rganos con el objeto de trascender nicamente al mbito federal. Quinta.- La Ley General de Contabilidad Gubernamental, al obligar a todos los entes pblicos de los distintos rdenes de gobierno, es precisamente una ley de carcter general y no de naturaleza federal. Sexta.- La aplicacin de la Ley General de Contabilidad Gubernamental, respecto a todos los entes pblicos, no deriva de convenio alguno, sino por disposicin expresa de este ordenamiento jurdico, por lo que constituye otra razn, para considerar la Ley de referencia, como una ley de carcter general.

Sptima.- Las leyes de los estados podrn regular la materia contable al ser una facultad concurrente, siempre y cuando no contravenga la Ley General de Contabilidad Gubernamental. Octava.- Las sanciones administrativas a los servidores pblicos locales, se regular n por la legislacin local correspondiente y por ende su aplicacin se efectuar por las autoridades de las entidades federativas competentes para ello, tambin en los trminos de la normatividad local. Novena.- Las sanciones penales por delito previsto en la Ley General de Contabilidad Gubernamental, que cometan los servidores pblicos locales, se aplicarn por los tribunales de la Federacin al tratarse de un delito del orden federal y no de fuero comn. Decima.-La Ley General de Contabilidad Gubernamental forma parte del orden jurdico nacional, al tener el carcter de ley general y tiene por lo tanto supremaca respecto de las leyes federales y de las leyes locales.

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FISCALIZACIN
SOCIEDAD INMOBILIARIA DE BIENES RACES (SIBRAS)
Ivn Emmanuel Chvez Ponce

La Ley del Impuesto Sobre la Renta contiene dentro de su Titulo VII, un esquema de estmulos fiscales, entre los cuales est el contenido en el captulo IV dirigido a los fideicomisos y sociedades mercantiles dedicados a la adquisicin o construccin de inmuebles. Dicho estmulo fue creado por el legislador con la finalidad de fomentar el desarrollo del mercado inmobiliario mexicano. En relacin a las sociedades mercantiles, tanto el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) como las entidades federativas, autoridades competentes en materia de impuestos federales, deben investigar y determinar en ejercicio de facultades de comprobacin, que la aplicacin de los estmulos fiscales sea de acuerdo a las disposiciones fiscales. Bajo esa perspectiva, tratando de contribuir a la esta labor se desarrolla el presente artculo, que describe la aplicacin del mencionado estmulo fiscal.

destinaran a su enajenacin o la concesin del uso o goce de los mismos, as como a la adquisicin del derecho para percibir ingresos por otorgar dicho uso o goce. De esta manera, en los artculos 223 y 224 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se estableci como estmulo a dichos fideicomisos el que los fideicomitentes no consideraran como enajenacin las aportaciones de inmuebles que realizaran a los fideicomisos, as como el que no realizaran pagos provisionales mensuales, con el objeto de que dichos fideicomisos contaran con flujos de efectivo que les permitieran cumplir con su objeto, considerando que los fideicomisos inmobiliarios constituyen importantes vehculos de inversin para el pas. Posteriormente, en el ejercicio de 2005, se acord con fecha 25 de octubre, hacer extensivo el beneficio de las FIBRAS a las Sociedades mercantiles, con lo que se adicion a la LISR el artculo 224-A. Dicha adicin a la Ley fue publicada en el Diario Oficial de la Federacin de fecha 23 de diciembre de ese mismo ao, mediante el DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales. DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES. Como se mencion en el apartado anterior, el estmulo fiscal para las SIBRAS se encuentra normado en el artculo 224-A de la LISR. De entrada podemos decir que dicho artculo ha sufrido dos modificaciones en su estructura original, mismas que han sido publicadas en el DOF de fecha 27 de diciembre de 2006 y 01 de octubre de 2007, para quedar en los siguientes trminos:
Artculo 224-A. Las sociedades mercantiles que tributen en los trminos del Ttulo II de esta Ley que cumplan con los requisitos a que se refieren las fracciones II, III y IV del artculo 223 de esta misma Ley, podrn aplicar lo siguiente: Prrafo reformado DOF 27-12-2006

ANTECEDENTES. El legislador consider importante para el desarrollo econmico de este pas, la creacin de estmulos fiscales, especficamente con el objeto fomentar el mercado inmobiliario mexicano1. En un principio para beneficiar a fideicomisos2 (FIBRAS) que tuvieran como finalidad la adquisicin y construccin de bienes inmuebles, que se destinen al arrendamiento y la enajenacin; y posteriormente, hacindolo extensivo a las Sociedades mercantiles3 (SIBRAS) con el mismo fin, que tributen en los trminos del Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para la creacin de este estmulo nos remontamos al ao de 2003, cuando se introdujo un estmulo fiscal a los fideicomisos cuya actividad fuera la construccin o adquisicin de inmuebles que se
1 2 3 Gaceta parlamentaria de fecha 25 de octubre de 2005. http:// gaceta.diputados.gob.mx/ Fideicomiso Inmobiliario de Bienes Races. Sociedad Inmobiliaria de Bienes Races.

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I. Los accionistas que aporten bienes inmuebles a la sociedad, acumularn la ganancia por la enajenacin de los bienes aportados, cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Enajenen las acciones de dicha sociedad, en la proporcin que dichas acciones representen del total de las acciones que recibi el accionista por la aportacin del inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. b) La sociedad enajene los bienes aportados, en la proporcin que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. La ganancia que se acumule se actualizar desde el mes en el que se obtuvo y hasta el mes en el que se acumule. II. No realizarn pagos provisionales por concepto del impuesto sobre la renta. Fraccin reformada DOF 01-10-2007 III. Cuando tengan accionistas que sean fondos de pensiones y jubilaciones a los que se refieren los artculos 33 y 179 de esta Ley, debern entregar a dichos fondos, dentro de los dos meses siguientes al trmino del ejercicio, un crdito fiscal por un monto equivalente al resultado de multiplicar el impuesto del ejercicio por la participacin accionaria promedio diaria que los fondos tuvieron en el mismo ejercicio o por la participacin accionaria al trmino del ejercicio, la que resulte menor. La participacin accionaria promedio diaria a que se refiere el primer prrafo de esta fraccin, se calcular dividiendo la suma de la participacin accionaria diaria que representen las acciones propiedad del fondo respecto del capital social, entre el nmero de das del ejercicio. La sociedad podr acreditar el crdito fiscal que haya entregado en los trminos del primer prrafo, contra el impuesto del ejercicio de que se trate. Dicha cantidad se considerar como impuesto pagado para los efectos del artculo 88 de esta Ley. Las sociedades mercantiles a que se refiere este artculo debern cumplir con los requisitos de informacin que el Servicio de Administracin Tributaria establezca mediante reglas de carcter general. Artculo adicionado DOF 23-12-2005

De la lectura de la anterior transcripcin encontramos que el artculo 224-A nos remite las fracciones II, III y IV del artculo 223 de la misma Ley, que contienen requisitos sine qua non para la aplicacin de los estmulos contenidos.
Artculo 223. Con el propsito de fomentar la inversin inmobiliaria en el pas, se les dar el tratamiento fiscal establecido en el artculo 224 de esta Ley a los fideicomisos que se dediquen a la adquisicin o construccin de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisicin del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, as como a otorgar financiamiento para esos fines, cuando se cumplan los requisitos siguientes:

[] II. Que el fin primordial del fideicomiso sea la adquisicin o construccin de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o la adquisicin del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, as como otorgar financiamiento para esos fines con garanta hipotecaria de los bienes arrendados. III. Que al menos el 70% del patrimonio del fideicomiso est invertido en los bienes inmuebles, los derechos o crditos a los que se refiere la fraccin anterior y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores o en acciones de sociedades de inversin en instrumentos de deuda. IV. Que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro aos contados a partir de la terminacin de su construccin o de su adquisicin, respectivamente. Los bienes inmuebles que se enajenen antes de cumplirse dicho plazo no tendrn el tratamiento fiscal preferencial establecido en el artculo 224 de esta Ley. [] el nfasis es nuestro

Artculo adicionado DOF 31-12-2003. Reformado DOF 23-12-2005, 27-12-2006 Como podemos advertir, cumpliendo con los requisitos contenidos en las II, III y IV del artculo 223 de la LISR, se pueden aplicar estmulos para los socios y para la SIBRA. Entre los puntos importantes a revisar en la fiscalizacin estn que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen

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al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro aos contados a partir de la terminacin de su construccin o de su adquisicin, respectivamente. Estos estmulos fiscales se aplican en los casos en que los socios aporten inmuebles de su propiedad o los derechos para arrendarlos a la SIBRA que se dedique a rentarlos, y son los siguientes: Tratndose de los socios que aportan los inmuebles o derechos, el estmulo consiste en diferir el Impuesto Sobre la Renta (ISR) en la ganancia obtenida al intercambiar su propiedad por acciones de la SIBRA. Respecto de la SIBRA, el estmulo consiste en No efectuar pagos provisionales de ISR e Impuesto Empresarial a tasa nica (IETU). Esto se traduce en que dichos impuestos se causan en forma anual solamente, sin la obligacin de realizar pagos a cuenta. Es importante resaltar que la aportacin de inmuebles que realicen los accionistas, se deduce en la SIBRA al valor asignado a las acciones emitidas, que ha de considerarse a valor de mercado. Esta aportacin genera la Cuenta de Capital de Aportacin (CUCA) o incluso pudieran estar bajo la cuenta de aportaciones pendientes de capitalizar, para la SIBRA.

La sociedad deber proporcionar la informacin que mediante reglas de carcter general establezca el SAT Dentro de las reglas generales, podemos situar que en la RMF para 2013 se incorpor la regla I.3.20.2.6., que dispone situaciones relacionadas con las sociedades que apliquen el beneficio establecido en el artculo 224-A de LISR. Dicha regla seala lo siguiente:
I.3.20.2.6. Para los efectos de la fraccin I y el ltimo prrafo del artculo 224-A de la Ley del ISR, las sociedades mercantiles debern presentar por cada aportacin de bienes que incrementen su capital, escrito libre en el que sealen que estn aplicando el estmulo fiscal, manifestando bajo protesta de decir verdad, que tal informacin es cierta y refleja los hechos, actos y operaciones en que participan. Dicho escrito se deber presentar ante la ALSC que corresponda al domicilio fiscal de la sociedad que recibe el bien inmueble, debiendo anexar la siguiente informacin: I. Acta constitutiva inscrita en la Seccin Comercio del Registro Pblico de la Propiedad, en donde conste que su objeto social es el mismo que el sealado en la fraccin II del artculo 223 de la Ley del ISR. II. Dictamen formulado por contador pblico registrado, que est relacionado con el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que se refiere la fraccin III del artculo 223 de la Ley del ISR. III. Si se trata de partes relacionadas nacionales o extranjeras, la documentacin en la que conste la aplicacin del mtodo establecido en el artculo 216 de la Ley del ISR. IV. Inscripcin del bien inmueble aportado en el Registro Pblico de la Propiedad y de Comercio. V. Recibo de pago de las contribuciones por la transmisin de la propiedad del bien inmueble. VI. Acta de asamblea extraordinaria a travs de la cual se acord el aumento de capital protocolizada ante notario pblico e inscrita en la Seccin Comercio del Registro Pblico de la Propiedad y de Comercio. VII. Nombre, RFC y porcentaje de participacin accionaria que tendrn los accionistas que aportan el bien inmueble. VIII. Escritura del bien inmueble con que se demuestre la propiedad de la sociedad que est haciendo la aportacin. IX. Los planos de construccin, croquis de localizacin y proyecto de la obra a que se destinarn los bienes inmuebles, en caso

Si dentro del total de los accionistas se cuenta con que sean fondos de pensiones o jubilaciones extranjeros a que se refiere el artculo 179 de la LISR, o creados por empresas residentes en Mxico de los previstos en el numeral 33 de la misma Ley, debern entregar a dichos fondos, dentro de los dos meses siguientes al trmino del ejercicio, un crdito fiscal por un monto equivalente al resultado de multiplicar el impuesto del ejercicio por la participacin accionaria promedio diaria que los fondos tuvieron en el mismo ao, o por la participacin accionaria al trmino de ste, la que resulte menor. La SIBRA podr acreditar el crdito fiscal entregado contra el impuesto del ejercicio respectivo. Esta cantidad se considerar como impuesto pagado para los efectos del artculo 88 de la LISR

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de que se vayan a realizar adecuaciones o mejoras, los planos de proyeccin de dichas modificaciones y la justificacin de stas, debidamente firmados por el arquitecto responsable. X. Documento vigente expedido por el SAT, en el que se emita la opinin de cumplimiento de obligaciones fiscales, en trminos de lo dispuesto por la regla II.2.1.13. para demostrar que se encuentra al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. XI. Copia del aviso presentado en trminos del artculo 25 del CFF. Por cada aportacin de bienes para incremento de capital que reciban, las sociedades mercantiles presentarn el escrito a que se refiere la presente regla a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a aquel en que reciban la referida aportacin. En caso de no presentar el escrito y la documentacin a que se refiere la presente regla o hacerlo de forma parcial, se entender que la sociedad mercantil no aplic el estmulo a que se refiere el artculo 224-A de la Ley del ISR. LISR 224-A

El artculo 25 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que aquellos contribuyentes que se encuentren obligados a pagar mediante declaracin peridica podrn acreditar el importe de los estmulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estn obligados a pagar, siempre que presenten aviso ante las autoridades competentes en materia de estmulos fiscales. APORTACIN DE LOS BIENES.

Continuando con el anlisis, sealamos que es importante tener en cuenta que cuando una persona fsica aporta bienes inmuebles al capital de una sociedad, ambos se convierten en partes relacionadas. Para efectos de ISR la ley de la materia dispone en sus artculos 106 y 215 el concepto de partes relacionadas. El concepto de partes relacionadas que en general contemplan ambos dispositivos jurdicos es similar, esto se observa de la comparacin de ambos textos, que a continuacin se citan:

En el apartado anterior resaltamos aspectos jurdicos fiscales relacionados con los estmulos que pueden aplicar las Sociedades denominadas SIBRAS.

Artculo 106 Se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administracin, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculacin entre ellas de acuerdo con la legislacin aduanera.

Artculo 215 Se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administracin, control o capital de dichas personas.

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El tema de partes relacionadas segn el artculo 215, entre personas morales se configura cuando se celebren operaciones entre una residente en el pas y un residente en el extranjero, por lo que la SIBRA en ese caso tendra que recibir aportacin a capital del residente en el extranjero. Respecto del valor de las aportaciones al capital de la SIBRA, es importante indicar que el valor de los bienes inmuebles aportados deber obtenerse mediante un avalo, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Esto es importante, ya que de no cumplir con el sustento comparable, las autoridades fiscales

podrn determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinacin del precio o monto de la contraprestacin en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, mediante la aplicacin de los mtodos previstos en el artculo 216 de la LISR. El mencionado artculo 216 de LISR establece los siguientes mtodos, que sin ser objetivo del presente, se enlistan de manera enunciativa, sin entrar al anlisis. Dichos mtodos reconocidos en ley son los siguientes:

El primer mtodo de la lista antes sealada ser el mtodo a aplicar por excelencia, solo cuando ste no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado, se emplearan los dems mtodos enlistados. La aportacin a capital en bienes se decreta mediante un aumento de capital, para lo cual se llevara a cabo una asamblea extraordinaria, misma que tendr

que ser protocolizada ante notario.4 En esencia la operacin consiste en el canje de los bienes5 por las acciones. Consideramos que lo sealado en este apartado es parte importante que las autoridades fiscales habrn
4 5 Ley General de Sociedades Mercantiles. Art. 182 Fr. III y Art. 194 ltimo prrafo. Bienes o usufructo de los mismos.

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de considerar para la revisin en la fiscalizacin de estas sociedades. EFECTOS FISCALES EN LA APORTACIN A CAPITAL DE UNA SIBRA Una vez indicadas las disposiciones jurdicas aplicables y la manera de instrumentar una aportacin en bienes a la SIBRA, pasamos a comentar los efectos fiscales que dicha aportacin detona. Al referirnos a los efectos fiscales explicaremos la causacin de impuestos federales y estatales. Si checamos en Derecho Fiscal lo correspondiente al concepto de enajenacin de bienes, las leyes especiales de la materia no emiten un concepto contundente, sino que nos remiten finalmente a complementar el concepto con lo dispuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). Es por ello que previo al anlisis del impacto en los diferentes impuestos, abordaremos el CFF. Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) En relacin a la enajenacin de bienes el CFF dispone la definicin en su artculo 14 y para el caso que nos ocupa aplica lo dispuesto en las fracciones I y III, que a la letra establecen lo siguiente:
Artculo 14.- Se entiende por enajenacin de bienes:

Impuesto Sobre la Renta (ISR) En materia de ISR, se causa para los socios que aportan los bienes en funcin de la ganancia, sin embargo se difiere en tanto no suceda alguno de los siguientes acontecimientos: Se enajenen las acciones obtenidas en la aportacin de los bienes inmuebles. La SIBRA enajene los bienes inmuebles.

En materia de deducciones autorizadas, se habr de analizar en funcin de los bienes aportados. Si lo aportado es un bien inmueble, su deduccin es va depreciacin y se aplica al 5% sobre el valor.6 As mismo, si la aportacin al capital de la SIBRA es un usufructo, este se deduce va amortizacin del 15% sobre el valor.7 En el apartado anterior mencionamos que el valor de la aportacin deber de estar soportado mediante avalo correspondiente, situacin que el auditor deber corroborar en su revisin, con la intencin de vigilar que se cumpla con las reglas del estimulo en anlisis. Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) Para efectos de este impuesto, mediante decretos publicados en el DOF de fecha 5 de noviembre de 2007 y confirmado en fecha 30 de marzo de 2012, mediante DECRETO que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificacin administrativa, se dispuso en el captulo 2, Artculo 2.2, que los accionistas y las SIBRAS podrn aplicar lo siguiente:
podrn optar por considerar que perciben los ingresos por la enajenacin derivada de la aportacin de dichos bienes, en la misma fecha en la que para los efectos del impuesto sobre la renta deban considerar acumulable la ganancia por la enajenacin de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el impuesto sobre la renta diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada enajenacin. [] nfasis aadido
LISR art.- 40, Fr. I, inciso b). LISR art.- 39 Fr. III.

I. Toda transmisin de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. [] III. La aportacin a una sociedad o asociacin. [] Cuando de conformidad con este artculo se entienda que hay enajenacin, el adquirente se considerar propietario de los bienes para efectos fiscales. nfasis aadido

Como se aprecia, para los efectos fiscales, al momento de aportar a capital en bienes a una sociedad mercantil se entiende que existe una enajenacin de bienes.

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En ese orden de ideas, de lo anterior entendemos que la causacin para efectos de IETU ser en los siguientes trminos: Se enajenen las acciones obtenidas en la aportacin de los bienes inmuebles. La SIBRA enajene los bienes inmuebles.

En ese sentido, al tiempo de realizar la aportacin a capital del inmueble y la emisin de acciones correspondiente, existe un flujo entre las partes, una modificacin al patrimonio. Por tanto se causa el IVA, que por un lado es trasladado por el accionista y pagado por la SIBRA, traducindose as como un IVA acreditable para la sociedad mercantil. A esta operacin le son aplicables los artculos 1-B y 5 de la LIVA, mismos que sealan los momentos en que debemos considerar en cada una de las partes, el traslado del IVA y el acreditamiento del mismo, respectivamente. Es importante para la autoridad revisora considerar cmo se configura la aportacin de los bienes y qu tipo de bienes son los que se aportan. Si el bien aportado se tratase de un terreno, recordemos que la LIVA prev en su artculo 9 que la enajenacin de suelo se encuentra exenta del pago de dicho impuesto. Impuesto Sobre Adquisicin de Inmuebles (ISAI)9 Respeto de la aportacin a capital en bienes realizada a una SIBRA, se detona por la transmisin de los derechos patrimoniales, es decir, en general por el traslado del dominio de la propiedad o de los derechos de copropiedad sobre bienes inmuebles, por cualquier hecho, acto o contrato, ya sea que comprendan el suelo, o el suelo y las construcciones adheridas a l, incluyendo los accesorios y las instalaciones especiales que pertenezcan al inmueble, el pago de una contribucin a los municipios, que por disposicin de nuestra Carta magna stos administran. De acuerdo a lo anterior, en cada entidad federativa se tiene un impuesto que grava lo anterior, por lo que la autoridad correspondiente deber corroborar que se est realizando el pago correspondiente. Finalmente, podemos afirmar que si los contribuyentes no cumplen con las reglas aplicables a las SIBRAS al momento de aportar en bienes, los momentos de causacin y los beneficios del diferimiento del impuesto y las facilidades administrativas de la no presentacin de pagos provisionales se pierde.
9 Habr que atender al nombre que se le da en cada una de las entidades federativas y a los elementos consignados en su sustento jurdico.

De esta manera se respeta el principio de simetra de los impuestos, ya que ser en ese momento cuando se acumule el ingreso para ambos impuestos (ISR e IETU). Respecto de la deducibilidad en el IETU, se considerara como una compra y por tanto se deduce. Recordemos que este impuesto se sustenta bajo el rgimen del flujo de efectivo, es decir, que las cantidades debern estar efectivamente erogadas para efecto de que sean deducibles, bajo ese esquema que la obligacin queda satisfecha teniendo en cuenta que por la aportacin de los bienes se da la contraprestacin de las acciones, por tanto se da un flujo y una modificacin patrimonial, tanto para los socios como para la SIBRA.8 Impuesto al Valor Agregado (IVA) En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), el momento de causacin es diferente al que sucede en relacin al ISR e IETU. La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), entre otros, grava la enajenacin de bienes, segn establece la fraccin I de su artculo 1. A efecto de conocer el concepto de enajenacin de bienes, es muy ilustrativo lo dispuesto en el artculo 8 de la misma ley, que para los efectos e causacin de este impuesto, se entiende por enajenacin, adems de lo sealado en el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. Exceptuando cuando haya transmisin de propiedad realizada por causa de muerte, cuando se d mediante la donacin, salvo que sta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta. En lneas anteriores abordamos el concepto manejado por el CFF.

LIETU. Art. 3 Fr. IV, Art. 6 Fr. III.

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En conclusin:

A la SIBRA le es aplicable el rgimen general de una personal moral (Titulo II), con los signos distintivos que su naturaleza jurdica implica. Salvo lo referido en el presente documento, el rgimen de una SIBRA para efectos del ISR, IETU e IVA es el mismo que el de cualquier sociedad mercantil. Las autoridades estatales y municipales debern estar al pendiente del pago del impuesto que grave la transmisin de los derechos patrimoniales en cada entidad Lo que las autoridades fiscales habrn de revisar en el ejercicio de sus facultades de comprobacin es que se cumpla con los requisitos para efecto de la aplicacin de los estmulos contenidos en ley y decretos aplicables a las SIBRAS, de lo contrario exigir:

Que los accionistas (aportantes) acumulen la ganancia por la enajenacin de acciones correspondiente. Exigir a la sociedad mercantil que compruebe haber cumplido con sus obligaciones de pagos provisionales de ISR e IETU y de no ser el caso, aplicar las sanciones correspondientes. Realizar la retencin y el entero de los impuestos a que haya lugar, y en todo caso exigirle la responsabilidad solidaria del pago correspondiente a la SIBRA. Finalmente, si las partes no cumplen con las reglas aplicables a los estmulos fiscales otorgados a las SIBRAS al momento de aportar en bienes, los momentos de causacin, los beneficios del diferimiento del impuesto y las facilidades administrativas de la no presentacin de pagos provisionales se pierden.

DIRECTORIO
Lic. Javier Prez Torres DIRECTOR GENERAL e-mail:javierperezt@indetec.gob.mx Mtro. Luis Garca Sotelo DIRECTOR GENERAL AdJUNTO dE ATENCIN A LOS ORgANISMOS dEL SISTEMA NACIONAL dE COORdINACIN FISCAL e-mail: lgarcias@indetec.gob.mx Lic. Carlos Garca Lepe DIRECTOR GENERAL AdJUNTO dE HACIENdA ESTATAL Y COORdINACIN HACENdARIA e-mail: cgarcial@indetec.gob.mx DIRECCIN GENERAL AdJUNTO dE HACIENdA MUNICIPAL

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