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TEMA DE COLECCIN

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GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA


El presente tema aborda los gastos necesarios para producir la renta analizando las controversias del trmino "necesario", sus diferencias contables y tributarias, requisitos generales y especficos para que proceda la deduccin como gasto, y los efectos en los propietarios de la empresa.

CAPTULO I GASTOS 1. DEFINICIN


El concepto de "gasto" implica un sacrificio econmico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva. Estas erogaciones realizadas en la empresa para generar renta pueden estar directamente vinculadas a los activos producidos y comercializados, caso en que constituirn costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratar de "costos indirectos de fabricacin" o de "gastos". Tributariamente, la ley regula el costo nicamente considerando la mano de obra directa y la materia prima, considerando las dems erogaciones necesarias para producir renta como "gastos". En la determinacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora de la Empresa, reconocidos los ingresos tributables (art. 29 LIR), deben a continuacin deducirse los costos (art. 30) y gastos (art. 31). El artculo 31 de la ley de la renta, seala: "Art. 31. La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente

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CAPTULO I | GASTOS

ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio": El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gasto financiero sea aceptado tributariamente. El artculo 31, inciso tercero, realiza una enumeracin no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitos especiales.

2. CARACTERSTICAS
La norma del artculo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptacin del gasto son de carcter general y supletorio, aplicndose a todos los gastos incluidos o no en la enumeracin del artculo que revisamos. Jurdicamente se trata de normas fundamentales que guan la interpretacin de la aceptacin de un gasto en el mbito tributario. Los gastos sealados expresamente por la ley son normas especiales frente al inciso primero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otros casos agregan otras condicionantes.

3. CONTRIBUYENTE
Son las personas naturales o jurdicas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta.1

Art. 30 en relacin con el art. 29.

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Recordemos que el artculo 20 regula las rentas de bienes races agrcolas o no agrcolas (20, N 1), las rentas de la industria, comercio, minera, etc. (20, N 3), las de los corredores y comisionistas con oficina establecida, etc., (20, N 4) y "todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas" (20, N 5). Se excepcionan, como vemos, las rentas del artculo 20, N 2 que son las provenientes de capitales mobiliarios, salvo cuando stas deban comprenderse dentro de las anteriores, segn lo dispone el inciso final del N 2 del mismo artculo 20. Los contribuyentes de este impuesto estn obligados a declarar su renta efectiva conforme a contabilidad fidedigna, segn lo dispone el artculo 68 de la misma ley. La contabilidad fidedigna puede ser tanto contabilidad completa como simplificada. Esta ltima necesita, por lo general, de autorizacin administrativa.

4. PRINCIPIO DE LA CORRELACIN ENTRE INGRESOS Y GASTOS


Es importante establecer una relacin entre el gasto y los ingresos que ayuda a producir, porque de esta manera se refleja con mayor fidelidad la marcha econmica de la compaa. Esta exigencia de la contabilidad, denominada de "vnculo entre ingreso y gasto" y conocida en el derecho comparado como "principio de la correlacin"2 se expresa en que: a) Los ingresos dependen de los gastos efectuados; b) La deduccin de los gastos de los resultados depende de la produccin de los ingresos. La exigencia de correlacin entre ingresos y gastos est determinada por la gestin efectiva en la empresa y es potencial. Sobre este principio, en interpretacin administrativa reciente, el SII seala que "ha establecido los requisitos que deben reunir los diversos desembolsos en que incurren las empresas para que stos puedan ser considerados como un gasto necesario para producir la renta, expresando que uno de los requisitos que se deben cumplir es que los gastos incurridos deben guardar una debida correlacin con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada perodo tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley.", indicando a continuacin que se tratar de un gasto "diferido", deducible de los ejercicios en que se producir la renta por dicho gasto. (Oficio N 4.978 de 28.12.2006).3

GARCA MORENO, V. Alberto, "La Base Imponible del impuesto de Sociedades", Ed. Tecnos S.A., Madrid, 1999. pag. 278 y ss. Otro oficio, referido a los pagos en virtud de un "contrato de arrendamiento de redes de canales celebrado entre las partes, adoptan la calidad de un "gasto diferido"..." y en que afirma que "atendido el principio de correlacin que debe existir entre ingresos y gastos comentado en el ltimo prrafo del nmero precedente, tales desembolsos se deben amortizar proporcionalmente en el nmero de aos que dure el contrato de arrendamiento respectivo.", con lo que el SII posterga el aprovechamiento de gastos fundado en un principio contable, sin texto legal expreso que lo respalde. Oficio N 4.578/06".

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CAPTULO II | NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS

CAPTULO II NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS 1. INTRODUCCIN


El objetivo de las normas financieras es entregar informacin econmica sobre la marcha de la empresa, la cual es utilizada normalmente por los dueos o ejecutivos para una acertada toma de decisiones. El Derecho Tributario y, especialmente la Ley de la Renta, fundamenta la determinacin de la base imponible de la empresa en la contabilidad, pero sometindola a modificaciones y exigencias especficas. El Cdigo Tributario establece la aplicacin supletoria pero compulsiva de la contabilidad en el artculo 16 inciso 1 que seala "En los casos en que se exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios" () "Salvo disposicin expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables sern determinados segn el sistema contable4 que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad.". As tambin lo dispone la Ley N 18.046 de Sociedades Annimas, que en su artculo 73 precisa: "Los asientos contables de la sociedad se efectuarn en registros permanentes, de acuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse stos de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general". De esta manera, el contribuyente est obligado a ajustar su contabilidad a las exigencias legales y contables que permitan exponer claramente el resultado de su negocio.

2. PROCESO EXTRA-CONTABLE DE DETERMINACIN DE LA RLI


Como sabemos, la contabilidad es obligatoria para los contribuyentes que tributan sobre renta efectiva y sta deber ser "fidedigna"5 segn dispone el art. 17 del Cdigo Tributario, pudiendo ser contabilidad completa o simplificada. En nuestra legislacin, la determinacin de la renta lquida imponible es un proceso que no se contiene en la contabilidad del contribuyente, sino que se realiza por el contribuyente extrayendo de la contabilidad fidedigna los elementos para determinar la renta lqui-

Un sistema de contabilidad comprende un conjunto de elementos materiales, as como de principios, normas y procedimientos para efectuar el registro, acumulacin y entrega de informacin de los hechos econmicos realizados por la empresa. (Oficio N 834 de 20.03.1990) Sentencia de la Corte Suprema, de 15 de julio de 1998. (..)11) Que, el artculo 17, inc. 1 del Cdigo Tributario por su parte prescribe: "Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna"; 12 Que, el Servicio de Impuestos Internos, interpretando tales normas, define como "Contabilidad Fidedigna aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley le obliga acreditar", normas que estn en concordancia con lo que dispone el Cdigo de Comercio sobre la materia;

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da. Es un proceso extracontable6. En la prctica, el operador parte del resultado financiero de la compaa y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no son aceptables tributariamente, para as determinar la renta lquida respectiva. La contabilidad fidedigna permite la determinacin de la renta de la empresa y su posterior comprobacin por los terceros.

La determinacin de la RLI es un proceso extra-contable, que consiste en agregar o deducir del resultado ciertas partidas que el legislador tributario no considera como costo o gasto para determinar la base imponible sobre la cual se pagan los impuestos.

Como nos indica Pedro Massone, "El principio fundamental que ha inspirado al legislador tributario en cuanto a la determinacin de la renta imponible de las empresas es aquel que la hace derivar de la renta comercial". Tal principio, definido como de "dependencia" o de "derivacin", implica que el dato primario en base al cual debe llegarse a la reconstruccin de la renta imponible de la empresas est representado por el resultado de la cuenta de prdida y ganancias, preparado segn los principios de la tcnica contable.7

3. DIFERENCIAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS


Para determinar la utilidad o prdida tributaria, el resultado de la compaa contenido en su balance financiero se debe someter a ajustes para eliminar o agregar sumas o "partidas" cuyo tratamiento financiero contable difiere del tributario. Estas diferencias se refieren a los ingresos, costos y los gastos de la empresa. Las diferencias denominadas "temporarias" se han definido en el Boletn Tcnico del Colegio de Contadores8 como "las que se revierten en uno o ms perodos futuros" y las diferencias "permanentes" como aquellas diferencias que nunca se revierten. Segn ste las diferencias temporarias "son causadas por transacciones que afectan, en perodos distintos, los resultados contables y los resultados tributarios"9 y las permanentes "son causadas por transacciones que son registradas en los estados financieros de un ejercicio y que, de acuerdo con la legislacin sobre Impuesto a la Renta, no se incluirn en la determinacin del mismo impuesto". El mismo Boletn cita como diferencias temporales: ingresos anticipados, activos intangibles, depreciacin acelerada de activo fijo, valor residual de los activos,

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Oficio N 987 de 13.03.2001 seala que al resultado contable que establezca el balance, determinado ste en conformidad con las normas contables de general aceptacin, se le deben efectuar los ajustes tributarios necesarios para determinar la renta lquida imponible de Primera Categora en conformidad a las disposiciones contenidas en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta. Pedro MASSONE P. , Impuesto a la renta, Edeval, 1996, pgina 200, siguiendo a Augusto Fantozzi. Ver Boletn tcnico N 60 del Colegio de contadores pg. 5 prrafo 10. De estas diferencias temporarias nacen los impuestos diferidos que equivale a la tasa de impuesto, aplicada sobre las diferencias temporales, las cuales se suponen sern compensadas en ejercicios futuros, cuando se produzca su reconocimiento. Puede tener saldo deudor como acreedor y por ende clasificarse en el activo o pasivo.

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gastos de fabricacin, provisin de indemnizacin por aos de servicio, provisin de vacaciones, de incobrables y de obsolescencia. Como diferencias permanentes se citan: la contabilizacin de la reserva forestal y la realizada por compaas de seguros de las inversiones a valor de mercado. Dentro de las diferencias permanentes podemos agregar: las rentas de viviendas acogidas al D.F.L .N 2 de 1959, las rentas provenientes de inversiones en Argentina, el mayor valor en la enajenacin de acciones adquiridas antes de 1984, pagos excesivos por marcas y asesoras al exterior, la remuneracin del cnyuge en la sociedad de personas, el desembolso por impuesto de primera categora. Se puede apreciar como en diversas situaciones, el resultado financiero y el tributario divergen. Pues bien, cuando la empresa posee un resultado distinto de la utilidad tributaria, pero de monto superior a ella, simplemente se habla de resultados financieros o, derechamente, de utilidades financieras en exceso de las tributables, que pueden corresponder a DIFERENCIAS FINANCIERO TRIBUTARIAS, de carcter temporal como las vistas anteriormente.10

4. DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DE 1 CATEGORA


La base imponible del impuesto de primera categora, es decir, el monto sobre el cual se aplicar en definitiva, la tasa del 17% del impuesto, est regulado en el artculo 29 de la ley de la renta que determina los "Ingresos Brutos"; seguidamente, el artculo 30 se refiere al "Costo Directo" de los bienes o servicios utilizados o prestados para producir la "Renta Bruta"; luego, el artculo 31 detalla los "Gastos Necesarios para producir la Renta", que es objeto de nuestro tema, para as llegar a la "Renta Lquida" contina con el artculo 32, que incluye el ajuste positivo o negativo del resultado del proceso de "Correccin Monetaria" segn las normas del artculo 41, concluyendo en la "Renta Lquida Ajustada". Por ltimo el artculo 33, en sus nmeros 1 y 2, ordena deducir determinados ingresos o agregados, u ordena agregar determinados gastos o partidas que han sido rebajadas del resultado contable o financiero. Con estos dos ltimos pasos llegamos a la "Renta Lquida Imponible", que se afecta con la tasa actual de impuesto del 17%. Esquemticamente se muestra en la siguiente figura:

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ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del propietario de empresas", Ed. Jurdica de Chile, Stgo. 2005, pg. 90.

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(+) (+)

Ingresos percibidos o devengados actividades de los Ns 1, 3, 4 y 5 del art. 20 de la LIR Rentas percibidas del N 2 art. 20 (Otros ingresos percibidos o devengados)

(+) (+) (-) =

Reajustes percibidos o devengados Ns 25 y 28 art. 17 Diferencias de cambio percibidas o devengadas Ingresos que no constituyen renta art. 17 Ingresos Brut os (Ar t. 29) Brutos (Art.

(-) (-) =

Costo Directo de los Bienes y Servicios (art. 30) Gastos Necesarios pagados o adeudados (art. 31) Renta lq uida (Ar t. 30) lquida (Art.

(-) (+) =

Ajuste negativo por Corr. Monetaria (art. 32) Ajuste Positivo por Corr. Monetaria (art. 32) Renta lq uida ajustada lquida

(+) (+) (-) (-) (-) =

Agregados a la Renta Lquida Ajust. (art. 33 N 1) Gastos rechazados Deducciones a la Renta Lquida Ajust. (art. 33 N 2) Rentas exentas del impuesto de primera categora Dividendos y utilidades sociales dida) Renta lq uida im ponible (o pr prdida) lquida imponible

Desde el punto de vista prctico u operativo, para determinar la renta lquida imponible se procede de la siguiente manera:

Resultado Contable o Financiero. Utilidad o prdida (+) (-) = Agregados segn arts. 29 al 33. Diferencias por Ingresos, costos o gastos Deducciones segn arts. 29 al 33. Diferencias por Ingresos, costos o gastos RENT A LQUID A IMPONIBLE RENTA LQUIDA

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CAPTULO III | ACEPTACIN DEL GASTO: DEFINICIN Y REQUISITOS

CAPTULO III ACEPTACIN DEL GASTO: DEFINICIN Y REQUISITOS 1. DEFINICIN


La ley no contiene una definicin del gasto en la Ley de la Renta. De acuerdo al artculo 2 del Cdigo Tributario y las normas de interpretacin contenidas en el Cdigo Civil, y especialmente, aquella que aplica las definiciones realizadas por los que profesan la tcnica contable, el gasto es una erogacin realizada por la empresa necesaria para producir los ingresos de la compaa. La definicin del gasto contable es obligatoria en la Ley de la Renta, en ausencia de una definicin legal y por mandato del artculo 21 del Cdigo Civil y del artculo 16, inciso tercero del Cdigo Tributario, que obliga a aplicar las prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el resultado del negocio. Esto significa que son gastos todos aquellos definidos como tales por la tcnica contable. La ley de la renta se refiere a los gastos como todos aquellos no deducidos como costos, con lo cual el gasto es un concepto residual aplicable a toda erogacin realizada por la empresa que no califique como costo tributario. A su vez, el costo directo en la ley es la Materia Prima Directa y la Mano de Obra directa, por lo que toda otra erogacin ser un gasto.11 Contablemente, los costos indirectos de fabricacin son tambin costos, pero la ley de la renta al regular el costo aceptable ha sido ms exigente aceptando slo como tal el costo directo. De esta manera, los costos indirectos sern costos contablemente, pero tributariamente debern considerarse como un gasto del ejercicio. Tributariamente el gasto debe adems cumplir requisitos adicionales para su aceptacin tributaria y estos requisitos son: a) Necesario para producir la renta; b) Pagados o adeudados durante el ejercicio; c) Acreditacin fehaciente.

De esta manera, el gasto aceptable tributariamente ser aquel necesario, pagado o adeudado dentro del ejercicio correspondiente y acreditado fehacientemente, y que cumpla las exigencias adicionales que las normas legales le establezcan.

Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conforme al artculo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que

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Hecha excepcin de los gastos de fletes y seguros hasta la bodega del importador, como nos indica el artculo 30, que pueden deducirse optativamente como costo o gasto.

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aquel desembolso que pueda ser calificado como "costo" no podr ser deducido como "gasto", por lo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo dems lo hace comnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo e innecesario.

2. NECESARIO 2.1. Falta de definicin legal


La ley no define la nocin de "necesario para producir la renta". El artculo 31 alude a ellos como "necesarios para producir la renta bruta", determinada segn el art. 30. El trmino designa un vnculo, un tipo de relacin entre la erogacin y el ingreso, pero que la ley tributaria no ha definido expresamente. Nuevamente, frente a un trmino no legalmente definido y conforme a las normas del artculo 2 y 16 del Cdigo Tributario y del artculo 21 del Cdigo Civil, ser un gasto necesario aquel que la tcnica contable defina como tal. Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marcha econmica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados al desarrollo econmico de la compaa. Atendido que los objetivos econmicos de la compaa son guiados por el fin de lucro y dependen del propietario, las erogaciones que ste decida y que persigan este fin, sern gastos necesarios para producir el lucro de la compaa.

2.2. Vinculacin entre ingresos y gastos


El problema se presenta cuando el vnculo entre ingreso y gastos es difuso y no inmediato. Las empresas presentan muchos casos de este tipo. As por ejemplo, los gastos de una publicidad mal diseada o que conduce a la quiebra a la compaa: son deducibles? Particularmente interesante resulta el caso de las multas de trnsito en que incurre una empresa de transporte o los derivados de infracciones menores de sanidad de un restaurante o recientemente, la multa aplicada a cadenas mdicas que no posean un medicamento. Desde luego el SII parece sostener que no pueden aprovecharse tributariamente, pero no existe texto legal expreso que lo prohba en forma general.12 Qu sucede en el caso de beneficios laborales no pactados contractualmente, que buscan elevar la productividad dentro de una empresa, tales como premios por antigedad o celebraciones de cumpleaos de empleados o de la empresa, financiadas con cargo a las utilidades de la misma?

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Slo artculo 21 para determinadas multas. Las reflexiones sobre este tema provienen del Curso de Posgrado de la Universidad de Chile, dictado por el Profesor Sergio Endress G, ayudante, Paula Ramrez, denominado Tpicos de la Tributacin de la Empresa. El difundido rechazo a estos gastos en el mbito tributario creemos que se fundamenta en una errnea confusin del derecho tributario con la moral, en que se le atribuye a la infraccin una reprobacin doble, pues adems de la multa del Derecho Comn ha de aplicarse una sancin tambin en el Derecho Tributario.

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CAPTULO III | ACEPTACIN DEL GASTO: DEFINICIN Y REQUISITOS

2.3. Interpretaciones del SII de "necesario"


El Servicio de Impuestos Internos ha definido el vocablo que hablamos como indispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a la Real Academia Espaola, se define necesario como "Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder" y como "Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontneo". En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SII que insisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio"; agregando en algunos casos el trmino "imprescindible".13 En extenso, el SII ha sealado: "...este Servicio a travs de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendindose esta expresin en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponindose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carcter inevitables u obligatorios, considerndose no slo la naturaleza del gasto, sino adems su monto, es decir, hasta qu cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta lquida imponible se est determinando; c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtencin de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que ste se encuentre pagado o adeudado al trmino del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no en una mera apreciacin del contribuyente; y e) Por ltimo, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio N 1.871 de 23.05.2006) As el financiamiento de un camino, aceptado para una empresa minera14, no lo fue para una empresa de otro giro, sin que se argumentara slidamente por el rechazo.15 Sin embargo, el mismo Servicio ha establecido que algunos pagos obligatorios no son necesarios para producir la renta, as:

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Oficio N 591, de 01.03.2005; oficio N 1.015, de 20.03.2003; oficio N 2.609, de 30.06.2000; oficio N 40, de 02.01.1992; etc. Oficio N 1.001, de 1996, y oficio N 2.609 del ao 2000. Oficio N 591/05.

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a) Las multas (oficio N 5.519, de 28.09.1976); b) Los pagos por no competir regulados en un contrato y por tanto obligatorios segn el art. 1545 del Cdigo Civil (oficio N 1 de 02.01.2004); En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo administrativo ha sealado, a propsito de servicios de alimentacin, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder a lugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo giro no slo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicacin privilegiada, sino adems, acceder al derecho de continuar prestando el servicio de alimentacin al personal de la empresa correspondiente por los aos que restan segn los contratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que el mismo SII exige.

Los desembolsos por primas de seguros contratadas en beneficio de la empresa por la muerte de uno de los socios, no constituye gasto necesario. Para deducir un gasto de la RLI, por regla general, debe tener relacin directa con los ingresos brutos del ejercicio y no con futuros imprevistos que son ajenos al giro, los cuales no ocasionan perjuicios patrimoniales cuantificables.

El SII sostiene, adems, que debe considerarse no slo la naturaleza del gasto, sino tambin su monto, para determinar el carcter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, la esencia o naturaleza del gasto o su cuanta puede determinar su aceptacin. No explica el Servicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o adems de ella, lo cual plantea la duda de si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio", incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogacin para determinar la aceptacin del gasto.

2.4. Otras interpretaciones


La interpretacin fiscal de la "obligatoriedad" de los gastos es controvertible. Recordemos que de acuerdo a las normas del Cdigo Civil, no slo puede utilizarse el sentido natural y obvio de las palabras (generalmente segn la definicin de la RAE) para interpretar la ley. Tambin podemos (y en este caso, debemos) utilizar su sentido tcnico, y de este modo, recurrir a la definicin contable o de las ciencias de la administracin de empresas, para definir lo que es necesario para desarrollar una actividad econmica. Adems no es lgico hacer sinnimos los trminos "obligatorio" y "necesario", pues si el legislador tributario hubiera querido utilizar "obligatorio", tan obvio para cualquier estatuto legal, as lo habra hecho. En la prctica, es imposible determinar con certeza que gastos han originado el ingreso en cada caso. Esto puede regularmente precisarse en el costo de un bien, pero el gasto posee la cualidad de no vincularse directamente a un ingreso determinado. Los gastos son aceptables aunque la empresa tenga prdidas en un ejercicio, situacin que demuestra que aun aquel gasto que acreditadamente no gener renta en l, tributariamente es deducible.

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CAPTULO III | ACEPTACIN DEL GASTO: DEFINICIN Y REQUISITOS

Los Tribunales de Justicia han indicado que el gasto es necesario "aun cuando no exista una relacin inmediata y directa entre el gasto y la renta"16, aun cuando no aparece como una jurisprudencia uniforme.17 Tambin Sotomayor Klapp sostiene que de la jurisprudencia judicial se desprende que "no existe una relacin entre gasto y renta tan rgida, a tal punto que si esta ltima no se produce se anula o invalida el gasto. Siendo as, los gastos aceptados debieran ser aquellos que potencialmente deben producir la renta, lo cual indica a su vez, que debemos atender, para determinar su deduccin, a la naturaleza del desembolso y la actividad del contribuyente y no a su efectividad".18 En el mismo sentido, Pedro Massone seala "el concepto de gasto necesario para producir la renta est ntimamente vinculado al principio que los autores denominan de autonoma de gestin de la empresa, conforme al cual corresponde a sta apreciar la oportunidad y necesidad de sus gastos, de manera que al fisco slo le corresponde una labor de fiscalizacin, tendiente a impedir abusos".19 En Espaa, la tesis mayoritaria seala que "sern gastos necesarios todos aquellos que contribuyesen a la generacin de renta, considerndose dicho atributo, no de una forma ex post, segn la cual los gastos habran de haber producido efectivamente la renta, sino mediante un criterio apriorstico, es decir, que fueran adecuados para producirla con independencia de que efectivamente hubieren contribuido a ello y se hubieran traducido en renta".20

2.5. Conclusin
En conclusin, la interpretacin sistemtica y jurdicamente ms coherente de necesariedad es aquella que exige una relacin potencial y posible entre ingreso y gasto, conforme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la administracin de empresas determinen. Esta interpretacin, de acuerdo a la tcnica contable, que establece al empresario como soberano en principio para dicha calificacin, resulta armnica con el principio constitucional de libertad de empresa establecido en el art. 19 N 21 de nuestra Constitucin Poltica.21 Sistemticamente, los numerales del artculo 31 concretan el requisito del vnculo con los ingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacio-

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Pedro MASSONE P., op. cit., pgina 169, citando a la Corte Suprema, 30.08.1973. Fallos del Mes, N 177, pgina 138 y ss. y Boletn del SII N 243 de febrero de 1974, pginas 9311 y 9312. Por ejemplo, la Corte Suprema seal que "...no cumplen con el requisito de 'inevitable u obligatorio' los pagos que deba efectuar una empresa por indemnizaciones que han sido reguladas por los tribunales de justicia con motivo de la realizacin de actos desleales, ilegales y antirreglamentarios, puesto que estos se consideran como absolutamente evitables, aun cuando se realicen con motivo u ocasin de desarrollar el giro de la empresa, el cual no puede comprender a realizacin de hechos ilcitos". Concepto General del Gasto Necesario ante la Jurisprudencia Tributaria, Editorial Metropolitana, 2005, pgina 183. El impuesto a la renta, Edeval, pgina 167, citando a P. FIGUEROA y ste a Pierre BELTRAME. La base imponible del impuesto sobre sociedades, Victor Alberto GARCA MORENO, Editorial Tecnos, 1999, pgina 282. En el mismo sentido R. SOTOMAYOR K, op. cit., pgina 184.

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nados directa o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 N 1); del negocio o empresa (31 N 3); por bienes utilizados en la empresa (31 N 5); destinados al giro del negocio o empresa (31 N 8), etc.

Para que una empresa pueda deducir los gastos en vehculos de propiedad de sus trabajadores, deber acreditar que estaba obligada al pago, mediante la estipulacin en el contrato de trabajo, que el uso de los vehculos era en directo beneficio de la empresa y deber llevar adems el Libro de Registro de Ruta exigido por la circular N 59/97.

El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones estn relacionadas con bienes de la compaa, probablemente permitirn generar ingresos tributables.

3. PAGO O ADEUDO
El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no una mera apreciacin del contribuyente. De este modo, no reunirn esta caracterstica los gastos "estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deduccin de la renta bruta no est permitida por la ley. Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha del balance, bastando que l se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este ltimo tiene un ttulo o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. Podemos utilizar analgicamente los conceptos de percepcin o devengo del ingreso, desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado o adeudado. Basta que el gasto est devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor, es decir, que sobre el desembolso se tenga "un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular", que est adeudado para el contribuyente que quiere reconocer este gasto. Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, ser imposible su aceptacin. As, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso de reorganizacin, ha sealado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas en dicha operacin, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio N 2.419, de 15.10.1997). En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago posterior no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, () el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente ()". Circular N 18 de 17 de febrero de 1976:

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CAPTULO III | ACEPTACIN DEL GASTO: DEFINICIN Y REQUISITOS

4. EJERCICIO CORRESPONDIENTE
La expresin "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como que los gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberan estar correlacionados con los ingresos o rentas que tambin se han generado "durante el ejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretacin oficial del SII. La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto est pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sino meramente devengada, interpretando armnicamente el concepto de "pagado y adeudado" con "percepcin" y "devengo".22 Para los Tribunales de Justicia "El principio de anualidad de los tributos de las rentas, no lleva sobreentendido que slo pueda acogerse como obligatoria la rebaja de aquellos gastos que hayan sido necesarios para producir exclusivamente la renta del ejercicio en que se llevaron a efecto".23

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Corte Suprema, sentencia de 24.01.2001 "Banco de Crdito e Inversiones con SII. Sentencia de casacin: "Vigsimo sptimo: Que para determinar el alcance de la norma del artculo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civil como la tributaria no establecen una definicin legal de lo que ha de tenerse por deuda o por adeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Cdigo Civil se hace referencia a deuda como sinnimo exacto de obligacin, de modo que lo adeudado es aquello a lo que se est obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigibles como tambin las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resulta consistente, adems, con el uso corriente de los trminos deuda y adeudar, que dan cuenta de la obligacin de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actual exigibilidad; Vigsimo octavo: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que la historia legislativa resulta constituyente con lo precedentemente considerado, si se atiende a que el artculo 25 de la antigua Ley de la Renta, N 15.564, estableca, de modo anlogo a la ley vigente, la deduccin de los gastos necesarios para producir la renta pagados o adeudados, regla que el propio Servicio entendi como comprensiva de las obligaciones an no exigibles pero s devengadas (Suplemento 6 (12) -93 del Manual del Servicio de Impuestos Internos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artculo 64 de la ley N 17.073 declar que el concepto de adeudados que empleaba esa disposicin se refera al momento en que la obligacin era exigible por el acreedor de acuerdo con los trminos de la convencin. Sin embargo, el decreto ley N 824 (1974), al aprobar la actual Ley de la Renta, derog expresamente la norma legal referida del artculo 64 de la ley N 17.073, y estableci que transitoriamente los gastos devengados y acumulados en perodos tributarios anteriores a los cubiertos por la nueva ley estaran sujetos a esa regla derogada, lo que, a contrario sensu, permite inferir que el legislador estim que bajo el nuevo artculo 31 de la Ley de la Renta el concepto de gastos adeudados debe ser entendido segn su uso legal y corriente, que lo hace extensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad; Vigsimo noveno: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretacin desde un punto de vista lgico, segn dispone el artculo 20 del Cdigo Civil, si se atiende al concepto de renta tributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Segn el artculo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida o devengada, entendida esta ltima, segn el artculo 2 N 2, como aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de la obligacin de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva para este ltimo, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que la interpretacin lgicamente ms consistente con esa calificacin es entender como gasto las sumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretacin resulta conforme con el tenor literal de la norma del artculo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se ha sealado en las consideraciones precedentes". Pedro MASSONE P. , op. cit., pgina 169, citando el fallo de la Corte Suprema de 24.09.1981, en Fallos del Mes, N 274, septiembre de 1981, pgina 375 y ss.

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5. ACREDITACIN FEHACIENTE
Segn la disposicin en anlisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatorios exhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, en concordancia con el artculo 21, que servirn como medios de prueba para el SII, los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente. El mismo artculo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puede prescindir de ella. Esto es, el Servicio est obligado a aceptar los gastos registrados en la contabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la ley rechaza expresamente. Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotacin".24 De esta manera, el artculo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitos especficos en algunos casos (en relacin a la documentacin extranjera 31, inciso segundo, o a propsito de los crditos incobrables, del artculo 31, N 4). En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de la contabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinar impuestos en su contra, por mandato del artculo 21, inciso segundo del Cdigo Tributario.

Los contribuyentes que incurran en gastos de alojamiento, alimentacin y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitadas, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, podrn facilitar la prueba de los mencionados desembolsos, llevando un "Registro de Invitados de Negocios" y una "Planilla de Gastos por Invitados de Negocios". (Resolucin N 20 de 2002).

Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artculo 31, inc. 2, seala que los documentos otorgados deben: a) Contener al menos: Individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos

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Circular N 68/1997, pgina 120, citado por "Las inversiones en materia tributaria", Sergio ENDRESS G., Conosur, 1998, pgina 73.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Naturaleza u objeto de la operacin Fecha y monto de la misma. b) Someterse a las disposiciones legales del pas respectivo; c) Traducirse al espaol en forma legal, si se solicita; Finalmente, tambin respecto de estos gastos, se permite que la Direccin Regional acepte la deduccin del gasto, aun sin documentacin, si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente.

CAPTULO IV ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY


Con el objetivo de facilitar la comprensin de los distintos tipos de gastos a nuestros lectores, hemos clasificado los gastos en amortizables y no amortizables, de acuerdo a las normas de reconocimiento temporal de los gastos.

1. AMORTIZABLES
Los gastos amortizables son aquellos que renen las siguientes caractersticas25: Poseer una naturaleza intangible. Normalmente, no representar derechos contra terceros. Figurar en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transaccin econmica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo. Colaborar a generar ingresos en el futuro. Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realizacin y estar asociados con el negocio en marcha. Su proyeccin econmica es superior al ao. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados. Los gastos en la LIR que corresponden a esta categora son:

1.1 Gastos de Organizacin y Puesta en Marcha


Al iniciar un negocio, en cualquiera de sus formas, es necesario realizar una serie de desembolsos. Dichas inversiones son generalmente las que permitirn generar los ingresos de la empresa hacia el futuro, por lo cual es lgico que deban ser amortizados fraccionadamente, en un determinado lapso de tiempo. La ley de la renta regul estos desembolsos y su amortizacin en el artculo 31 N 9, sealando: "9. Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

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http://www.contabilidad.tk.

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En el caso de empresas cuyo nico giro segn la escritura de constitucin sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis aos no renovable o prorrogable, los gastos de organizacin y puesta en marcha se podrn amortizar en el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa". Como sealamos, la ley ha contemplado un tratamiento especial para los gastos de organizacin y puesta en marcha (OPM), pues si bien generalmente se efectan con anterioridad a la generacin de las rentas y son necesarios para producir ingresos de varios ejercicios durante todo el perodo en que se desarrolle la actividad del contribuyente, podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. La disposicin original obligaba a deducir estos gastos en seis perodos tributarios impidiendo su aprovechamiento en un solo ao, como lo permite la ley actual. Actualmente, la regulacin carece de sentido pues la deduccin en uno o ms perodos es facultativa para el contribuyente. El SII ha utilizado esta disposicin para impedir el aprovechamiento inmediato de prdidas sufridas en la fusin por absorcin de sociedades, dando como fundamento para ello que el plazo de prescripcin es tambin en su perodo mximo de seis aos. Resulta importante considerar interpretaciones del SII que han considerado desembolsos no como intangibles no depreciables, sino como gastos de organizacin y puesta en marcha. As ha ocurrido en el mbito minero, de las concesiones de obra pblica y en la cesin de la titularidad de un contrato como veremos a continuacin. El SII ha considerado la adquisicin del derecho de explotacin de una concesin de obra pblica como un gasto de organizacin y puesta en marcha, y no como un intangible no depreciable, que aparece como la calificacin contable ms prxima. (Oficio N 2.512 de 08.07.2005). En la actividad minera, las labores de reconocimiento, esto es, aquellas que tienen por objeto descubrir un yacimiento minero deben considerarse como gastos de organizacin y puesta en marcha, salvo que tengan por objeto la ejecucin de obras que con posterioridad pasen a formar parte de la infraestructura del respectivo yacimiento minero, pues en tal caso, tales erogaciones constituyen inversiones del activo inmovilizado. El Servicio seala que los desembolsos previos a la produccin y venta de minerales y, que por su condicin pueden no quedar comprendidos dentro de los conceptos tcnicos de labores de preparacin y desarrollo, o que por su naturaleza no sea posible identificarlos con bienes del activo inmovilizado, se consideran gastos de organizacin y puesta en marcha. As, a propsito de una consulta, el contribuyente arrendatario de una pertenencia minera, que posee slo derechos personales sobre los bienes, el SII expresa que debe considerar las labores de desarrollo no identificables con bienes del activo fsico como gastos de organizacin y puesta en marcha, (oficio N 4.262 de 17.10.2006 y tambin oficio N 1.377, de 09.05.2005). En otro caso, el SII seal que los gastos correspondientes a estudios de factibilidad, estudios econmicos y otros inherentes y relacionados con la licitacin y adjudicacin del contrato, como asimismo, los pagos efectuados al Estado por los bienes y derechos utilizados en la concesin, son un gasto de organizacin y puesta en marcha de las sociedades adjudicatarias, pudiendo amortizarse en el nmero de aos que indica dicha disposicin legal y bajo la forma que ella establece (oficio N 3.025, de 02.08.2000).

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Finalmente, el SII indic que el pago para asumir la situacin contractual que tena otra empresa en un contrato de cuentas en participacin, puede considerarse un gasto de OPM (oficio N 654 de 22.02.2006).

1.2 Gastos efectuados en la colocacin de productos nuevos


"10. Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos". El plazo de amortizacin, si se opta por diferirlos en dos o tres aos, se cuenta desde el ejercicio en que se incurri en tales gastos. Al igual que con los gastos de OPM, el texto legal original obligaba a esta deduccin en un lapso determinado, disposicin que se modific hacindolo facultativo, con lo cual la regla legal carece de sentido. El SII ha interpretado que la utilizacin de las expresiones "la fabricacin o produccin de artculos nuevos que se promocionan o colocan en el mercado", indican que tales artculos deben provenir de un proceso de fabricacin o produccin de bienes muebles, es decir, asociados a un ciclo productivo o de manufacturacin de bienes y no de construccin de inmuebles. Por ello rechazan los gastos de campaa promocional que pretende llevar a cabo la empresa inmobiliaria, consistente en otorgar a los promitentes compradores que suscriban promesas de compraventa, un bono canjeable en dinero equivalente al 5% del precio de cada departamento, constituyendo en definitiva, un menor precio de venta de los inmuebles el que se hace efectivo a travs de un descuento (oficio N 4.291 de 19.10.2006). Indudablemente la promocin o publicidad de cualquier producto es un gasto necesario para producir la renta de la empresa, de acuerdo a las reglas generales.

1.3 Gastos en Investigacin Cientfica


La ley N 18.775, publicada en el D.O. de 14.01.1989, mediante su artculo 1, N 6, letra b), incorpor el nmero 11 al artculo 31 que expresa: "11. Los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos". Esta norma presenta una obvia inconsistencia con la restante regulacin del gasto, pues declara que es deducible el gasto aunque "no sea necesario para producir la renta". Introduce adems un vocablo ajeno a la regulacin del impuesto, referido al "inters de la empresa". Ambas expresiones son desafortunadas pues en realidad, como ya vimos, la necesidad del gasto implica una decisin del empresario, fundada en la finalidad de lucro de la compaa, y est determinado por un vnculo potencial entre erogacin e ingreso. La interpretacin adecuada de la disposicin legal es que debe ser deducible el gasto de investigacin si est vinculado potencialmente a la renta que se produzca, y esto, aunque no se produzca en el futuro efectivamente. Mediante las instrucciones establecidas en Circular N 11, de 27.01.1989, se aclara que para que proceda esta rebaja en los trminos antes previstos, deben cumplirse, adems, todos aquellos requisitos y condiciones que exige sobre la materia el inciso primero del

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artculo 31, que no estn en contraposicin con lo establecido por el nuevo nmero 11 de dicho artculo. La "investigacin cientfica y tecnolgica" a que se alude, de conformidad al principio bsico en materia de hermenutica civil, consagrado en el artculo 20 del Cdigo Civil elemento gramatical el Diccionario de la Real Academia Espaola, debe entenderse como aquella que persigue la obtencin de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas, y por "investigacin tecnolgica", aquella encaminada a obtener un conocimiento propio de un oficio mecnico o arte industrial y por su parte "en inters de la empresa", requiere que las erogaciones sean efectuadas en propio beneficio o utilidad de la empresa, "independientemente de los ingresos o rentas a obtener de los proyectos a realizar, o simplemente si stos fueron abandonados por no ser conveniente su implementacin o continuar con su desarrollo" (oficio N 3.826, de 21.09.1992 y tambin oficio N 3.973 de 13.11.2006.) Tambin ha sealado el organismo fiscal que los gastos efectuados por una empresa en el desarrollo de un estudio de factibilidad de un proyecto distinto al de su giro, no es un gasto del tipo que estamos analizando, sino un gasto de organizacin y puesta en marcha del proyecto que se realizar (oficio N 3.489, de 22.11.1995).

2. NO AMORTIZABLES 2.1 Prestaciones laborales a) Norma general


El artculo 31 N 6 en su primer prrafo seala que los desembolsos que realiza el empleador para el pago de las prestaciones laborales son gastos necesarios para producir la renta: "6. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representacin. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Esta norma regula expresamente las remuneraciones de servicios dependientes. Aunque el SII ha querido comprender aqu los servicios independientes o sujetos a honorarios, existe jurisprudencia de los Tribunales de Justicia que no han aceptado esta pretensin.

Tanto la redaccin de la norma como su ubicacin permiten sostener que los honorarios no se encuentran comprendidos en el artculo 31 N 6, siendo deducibles de acuerdo a las reglas generales de todo gasto.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Las remuneraciones estn definidas en el Cdigo del Trabajo y al respecto puede revisarse el Manual de Consultas Tributarias del mes de septiembre recin pasado que trata la tributacin de estas rentas en el trabajador, para el detalle y definiciones. Por su parte, en el N 6, del inciso tercero del artculo 31, se establece que se pueden deducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relacin con el giro, a saber: a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, b) Toda cantidad por concepto de gastos de representacin. c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros, las que se aceptarn como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Las canastas de navidad entregadas por la empresa en virtud de un contrato de trabajo, constituirn un gasto necesario, siempre que se cumpla con las condiciones y requisitos establecidos en el artculo 31 de la LIR. Si el beneficio se otorga en forma voluntaria deber respetar el concepto de universalidad, esto es, que sean pagados a todos los trabajadores de la empresa bajo normas de carcter general y uniforme.

Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia de racionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan al trabajador influenciar en la fijacin de aqullas, independiente de que no se consideren gastos necesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar la carga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la doble tributacin de dichas partidas.

b) Norma antielusiva
Sin embargo, la calificacin como gasto puede ser discutible cuando quien fija las remuneraciones, y en particular su propia remuneracin, tiene un poder suficiente en la empresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podra ser excesivo en consideracin al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta. Ante esta situacin, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artculo 31 N 6 de la ley de la renta, que seala: "Tratndose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condicin jurdica de sta, hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos".

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Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha sealado que tienen poder o influencia en sus beneficios, un gerente cuyo cnyuge tiene un 40% de las acciones, y el trabajador que en conjunto con su cnyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica la intervencin del SII de acuerdo al inciso 2 del artculo 31 N 6. Adems, la Corte acept la posicin fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos de representacin y otros en la empresa. En la circular N 151, de 1976 se sealan las personas que pueden estar en la situacin sealada en la ley: a) Los principales accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones. b) Las personas que puedan influir en la fijacin de sus remuneraciones, por sus relaciones de parentesco, de ndole econmica u otra, con los principales accionistas o socios de la empresa. Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades por Acciones, creadas por la ley N 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad de sociedades annimas.

c) Servicios prestados en el extranjero


Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptan como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Direccin Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. En el caso de trabajadores con contrato de trabajo vigente en Chile, que son destinados a una subsidiaria fuera del pas, con el objeto de desarrollar proyectos de un futuro negocio, el gasto por remuneracin deber ser acreditado con la anotacin en el libro de remuneraciones y la emisin de la liquidacin de sueldo. Para el cumplimiento de la norma laboral, se debe efectuar un anexo de contrato de trabajo en donde quede estipulado que cambia el lugar de la prestacin de los servicios.

d) Prestaciones en particular
El SII ha sealado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarse gastos por la empresa. As:

d.1) Gratificaciones y participaciones


Circular N 88 de 25 de septiembre de 1979 "1. Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante sealar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligacin legal o contractual que la obligue al pago. 2. Respecto de esta materia el nmero 6 del artculo 31 expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptacin como gasto es necesario que stas cumplan con los dems requisitos que en el mismo nmero 6 se sealan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa".

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d.2) Sueldo patronal


Circular N 37 de 1 de agosto de 1990 "permite a los contribuyentes de la Primera Categora rebajar como gasto necesario para producir la renta de la empresa la remuneracin del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y la que se asigne al empresario individual, cuando efectiva y permanentemente trabajen en el negocio y siempre que respecto de ellas se estn efectuando las cotizaciones previsionales obligatorias a que se refiere el artculo 92 del D.L. 3.500, de 1980. De acuerdo a lo expresado, se colige que la suma mxima a descontar por este concepto estar determinada por el monto imponible para efectos previsionales, el que de acuerdo con el artculo 90 del D.L. N 3.500 tiene un lmite de 60 unidades de fomento".

d.3) Seguro de cesanta


Circular N 59 de 4 de septiembre de 2001: "las cotizaciones previsionales que efecten de su cargo los empleadores en virtud del artculo 5 de la ley N 19.728, para el financiamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnizacin que deban pagar en virtud del artculo 13 de la citada ley, constituirn un gasto necesario para producir la renta en el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categora, que determinen la base de dicho tributo sobre la renta efectiva calculada sta mediante una contabilidad completa y balance general, siempre y cuando, adems, se d cumplimiento a los requisitos y condiciones de tipo general que exige el inciso primero del artculo 31 de la ley del ramo, para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. En consecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos referidos podrn deducirse de la renta bruta para determinar la renta lquida o la base imponible sobre la cual se determinar el impuesto de Primera Categora que afecta a la empresa empleadora".

2.2 Deudas Incobrables


"4. Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las provisiones y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carcter general que se impartan en virtud del inciso anterior, sern tambin aplicables a las remisiones de crditos riesgosos que efecten los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificacin de la cartera de crditos establecida por la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten debern contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas categoras de riesgo establecidas para la clasificacin de cartera, y b) Que el crdito de que se trata haya permanecido en alguna de las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a los crditos que una institucin financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas".

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Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categora y la regla especial aplicable a los Bancos. La normativa de la banca surgi a propsito de la interpretacin del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por el SII, aplicando la interpretacin recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio para producir renta. En relacin con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige: a) Contabilizacin oportuna; b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro. Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creacin artificial de deudas que no se hayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estas acreencias. En relacin con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, ms que slo prudente para aceptar estos gastos. A pesar que la ley utiliza el trmino "prudencialmente" para calificar los esfuerzos de cobro, la Circular N 13 de 25.01.1979 ha establecido rigurosos requisitos para poder reconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son: a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que sean realmente "incobrables". En otros trminos, la insolvencia debe ser probada o evidente, acreditada en forma absolutamente fehaciente y que corresponda a causas fundamentadas, como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajas en virtud de convenios judiciales, etc., y despus de abandonada toda posibilidad de cobro ante el fracaso de las gestiones conocidas y de rigor usadas en el comercio tendientes a la recuperacin de las deudas. No podrn aceptarse, en consecuencia, castigos de deudores cuyo cobro sea dudoso, como tampoco el de aquellos con quienes el comerciante sigue manteniendo relaciones comerciales; c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el ao a que se refiere el impuesto, y d) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificacin de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos crditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad o incorporada a la renta lquida imponible. Adems deber tenerse presente el inters del contribuyente para obtener la recuperacin de la deuda, ya sea por vas legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptacin de nuevos documentos), etc. Los tribunales de Justicia han interpretado en forma distinta a la del SII estas disposiciones sealando26 respecto del agotamiento prudencial que:

26

En sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, de fecha 14.01.2002, "Feria Ganaderos S.A. con SII", Rol N 11.729-01.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

"el costo de determinar la individualizacin y posterior notificacin de tales herederos, aparece razonable castigar dicho crdito, por la relacin costo beneficio seran mayores que el beneficio que importara recuperar dichos crditos". "la deudora () fue sobreseda en rebelda; en fojas 247 a 262 fotocopia autorizada de expediente criminal, que acredita igual situacin jurdica respecto de la deudora ()" "en expediente criminal por giro doloso de cheque, seguido en contra de (), tambin deudor del contribuyente, se acredita que ste fue declarado en rebelda, sobresedo en tal calidad y posteriormente que la accin penal fue declarada prescrita". "querellas presentadas en su contra por el contribuyente ante los tribunales y por tratarse de delitos de accin pblica, ello importa haber realizado gestiones tendientes a cobrar tales deudas". Obviamente que provisin de crditos incobrables27, no es aceptable por tratarse de una cantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada. En cuanto a la especial regulacin de crditos incobrables de bancos e instituciones financieras, se han dictado las siguientes instrucciones: - Remisiones parciales de crditos vencidos con motivo de renegociaciones de carcter general: Circular N 47, de 13.09.1991. (Circular conjunta N 2.002- 50, de 6 de abril de 1984) - Instrucciones complementarias relacionadas con el tratamiento tributario de remisiones parciales de crditos vencidos con motivo de renegociaciones de carcter general, efectuadas por los bancos e instituciones financieras: Circular N 52, de 06.11.1991. - Tratamiento tributario de las condonaciones de crditos que efecten los bancos e instituciones financieras, en virtud de la Ley N 19.199, de 1993: Circular N 35, de 23.07.1993. - Tratamiento tributario de las remisiones de crditos riesgosos efectuadas por los Bancos y Sociedades Financieras: Circular N 20, de 22.03.1994.

2.3 Depreciacin de activo fijo


La deduccin del gasto por depreciacin busca vincular el desgaste de los bienes con los ingresos producidos por los mismos bienes. Por tanto la condicin de "uso" es el requisito para proceder a aplicar la depreciacin en el tiempo de duracin probable o vida til. Debe aplicarse en forma anual y desde que los bienes comienzan a ser utilizados por la empresa y se extiende hasta el trmino de su vida til. Tratndose de bienes importados se entiende que el bien se encuentra disponible para el uso del contribuyente desde la fecha de su internacin legal, entendindose por tal, la oportunidad en la cual el importador puede disponer libremente de sus bienes.28

27

28

Estimacin que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirn. Dicha estimacin, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crdito del perodo correspondiente al ejercicio en que se efecta la provisin. Oficio N 2.328 de 16.07.1986

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La regulacin legal de su deduccin como gasto est en el N 5 del artculo 31 de la LIR: "5. Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el artculo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de vida til que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin acelerada, entendindose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin Regional. No podrn acogerse al rgimen de depreciacin acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida til total fijada por la Direccin o Direccin Regional sea inferior a tres aos. Los contribuyentes podrn en cualquiera oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las normas del artculo 41, y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratndose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del trmino del plazo de depreciacin que se les haya asignado, podr aumentarse al doble la depreciacin correspondiente. En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera categora. La Direccin Regional, en cada caso particular, a peticin del contribuyente o del Comit de Inversiones Extranjeras, podr modificar el rgimen de depreciacin de los bienes cuando los antecedentes as lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se admitirn depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 30".

a) Vida til
La vida til de un bien est directamente relacionada con la expectativa de durabilidad del bien o la duracin probable que ste pueda tener, considerando para ello el uso para el cual fue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo.29 Los plazos de vida til estn fijados en la Resolucin N 43 del ao 2002 y el contribuyente debe ceirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se pueda modificar la vida til de tales bienes.30

29 30

Oficio N 1.636 de 31.05.2005. Oficio N 2.218, de 04.07.1988.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Una vez terminada la vida til del bien, stos deben quedar reflejados en la contabilidad a valor de $ 1, el cual no quedar sometido a las normas de revalorizacin del artculo 41 de la LIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa.

b) Bienes susceptibles de depreciacin.


La depreciacin puede ser aplicada nicamente a los bienes fsicos del activo inmovilizado, entre los cuales pueden mencionarse los edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas, instrumental, vehculos, muebles y tiles, etc.

c) Bienes que no se deprecian.


Los bienes intangibles, tales como derechos de marca, patentes industriales o de invencin, derechos de llave, valores o ttulos de crdito, etc., como tampoco los bienes fsicos clasificados como activo realizable tal como mercaderas, materias primas, productos elaborados o en proceso de elaboracin, materiales, etc. Tampoco pueden ser objeto de depreciacin los terrenos por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destruccin durante su uso o empleo.31 Las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera. Los bienes fsicos del activo inmovilizado que se encuentran incorporados a la empresa y que no hayan entrado en funciones. Se debe tener presente que el monto de la "depreciacin tributaria" puede ser distinto al monto de la "depreciacin contable", por lo que la Ley no impone como obligacin que se contabilice el mismo monto que se pretende usar como gasto tributario, bastando que para el clculo de la R.L.I., se efecte el ajuste correspondiente.

d) Mtodos de deduccin de la depreciacin como gasto:


Los mtodos32 aceptados por la ley para su deduccin como gasto son:

d.1) Normal.
Esto es de acuerdo a los aos de vida til fijados por el Director Nacional o a peticin del Director Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada la correccin monetaria del art. 41.

d.2) Acelerada.
Opera slo para bienes adquiridos nuevos33 o internados cuya vida til normal fijada por el Servicio sea igual o superior a 3 aos34. En este mtodo la vida til se reduce a un tercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciacin.

31 32 33

34

Oficio N 2.101 de 20.04.1978, que seala que los terrenos destinados a cementerio no son depreciables. Oficio N 3.639 de 15.10.1982 La condicin de "nuevos " que se exige para los bienes del activo fijo que deseen acogerse a las normas sobre depreciaciones aceleradas, no rige para los bienes que adquiera en el extranjero el contribuyente. circular N 114 de 1977 Circular N 6, de 14.01.2003

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e) No aplicacin y suspensin de la depreciacin.


En el caso que se enajenen los bienes antes del cierre del ejercicio, no corresponde efectuar depreciacin ya que con la venta se recupera el costo de reposicin de dichos bienes del activo inmovilizado.35 En el caso de destruccin o enajenacin de los bienes, la depreciacin se suspende. Se debe sealar que aquellos bienes destruidos o inutilizados por siniestros, destruccin, robo o incendio se castigarn en el ao en que se produce su inutilizacin. En caso que un bien haya quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no sea su destruccin, la depreciacin no slo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble la cuota anual correspondiente.36 En los casos de bienes corporales muebles adquiridos con un contrato de leasing quedarn sujetos al rgimen de depreciacin una vez que el arrendatario haya optado por la adquisicin del mismo (opcin de compra) pasando a incrementar su activo inmovilizado como cualquier otro bien.37

f) Elementos para calcular la depreciacin.


stos son: El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorizacin obligatoria del ejercicio. La vida til o duracin probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con las pautas generales establecidas por la Direccin Nacional.38 Una vez que tenemos estos dos elementos, el monto de la cuota anual se calcular dividiendo el valor sujeto a depreciacin por el nmero de aos de vida til que le resten al bien en cada oportunidad y as sucesivamente hasta agotar dicho valor en el lapso de su vida til. Cuando los bienes han sido usados slo en parte del ejercicio, como generalmente ocurre en el ao de su adquisicin, la depreciacin anual se calcular en proporcin al nmero de meses de uso.

g) Valor sujeto a depreciacin.


El valor neto total de los bienes, sobre el cual se aplicar la depreciacin correspondiente, depender del tipo de bien.

35 36 37 38

Oficio N 1.872 de 10.04.1975. Oficio N 2.101 de 20.04.1978. Oficio N 6.365, de 07.09.1979. Resolucin N 43 de ao 2002.

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g.1) Bienes adquiridos en el pas:


Valor de adquisicin o aporte segn factura, contrato o convencin (incluidos fletes y seguros) ................................................................................ Impuestos del D.L. N 825, de 1974, que graven la adquisicin del bien, en la parte que no constituyan "crdito fiscal" a favor del adquirente ...... Revalorizaciones normales y extraordinarias, legales .......................... Mejoras que hayan aumentado el valor del bien .................................. SUBTOTAL Menos: Depreciaciones acumuladas de aos anteriores .................................. SUBTOTAL Revalorizacin del artculo 41 correspondiente al ejercicio respectivo ... Valor neto total del bien sobre el cual debe calcularse la depreciacin del ejercicio ....................................................................................................

$ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................

g.2) Bienes adquiridos en el extranjero:


Valor CIF ................................................................................................... Impuestos del D.L. N 825, de 1974, que graven la importacin del bien, en la parte que no constituyan "crdito fiscal" a favor del importador ..... Derechos de internacin ......................................................................... Gastos de desaduanamiento .................................................................. Fletes y seguros dentro del pas ............................................................. Revalorizaciones normales y extraordinarias, legales .......................... Mejoras que hayan aumentado el valor del bien .................................. SUBTOTAL Menos: Depreciaciones acumuladas de aos anteriores .................................. SUBTOTAL Revalorizacin del artculo 41 del ejercicio ........................................... Valor neto total del bien sobre el cual debe calcularse la depreciacin del ejercicio .................................................................................................... $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................ $ ................

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h) Depreciacin de bienes que se adquieren usados


Cuando se adquieran de bienes del activo inmovilizado usados o que se encuentren totalmente depreciados pero que estn en condiciones de seguir siendo explotados, el SII autoriza y considera procedente fijarle una nueva vida til para los fines del clculo de la depreciacin, la cual deber estimarse en forma prudencial, considerando el estado de conservacin o duracin en que se encuentran a la fecha de adquisicin o internacin de los citados bienes.39 Ahora bien, la normativa antes sealada no precisa quin debe fijar la vida til a los referidos bienes, estimndose que en tales casos, dicha vida til puede ser asignada por el propio contribuyente, teniendo en consideracin los parmetros anteriormente indicados, y tambin la vida til que el SII con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza y caractersticas, especialmente acreditndose la duracin o estado de conservacin de los citados bienes con un informe tcnico emitido por terceras personas, antecedentes que debern estar a disposicin de las Unidades del SII para su verificacin dentro de las facultades fiscalizadoras que stas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes no cuenten con los referidos antecedentes o no estn en condiciones de fijar la vida til a los mencionados bienes, necesariamente deber solicitarse un pronunciamiento al SII, adjuntando los antecedentes tcnicos con que se cuenten o aquellos que se puedan requerir.40 En el caso de un bien usado importado o internado, que se encuentre especficamente comprendido en la lista contenida en la Res. Ex. N 43, del 2002, se deber acreditar los aos de vida til cumplida en el exterior y determinar el saldo de ella a fin de someterse al rgimen nacional de depreciacin.41

i) Depreciacin Acelerada
Se entiende por depreciacin acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio42los plazos de vida til que el SII haya fijado mediante normas generales para diversos grupos de actividades econmicas.

i.1) Requisitos
1. Que se trate de bienes nuevos o internados. 2. Que la vida til fijada por la Direccin o Direccin Regional sea igual o superior a 3 aos.

i.2) Autorizacin y oportunidad para aplicar depreciacin acelerada


Para optar a este rgimen no se requiere ninguna formalidad o autorizacin previa del Servicio, pudiendo el contribuyente optar por l en cualquier momento, ya sea desde el

39 40 41 42

Oficio N 3.981, de 28.10.1999 Oficio N 756 de 15.03.1995 Oficio N 1.636 de 31.05.2005 Circular N 114 de 1977 "Si al reducir a un tercio los plazos de vida til, resultan fracciones de aos, stas se deben despreciar".

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

primer ao en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo ya transcurrido un determinado nmero de aos de vida til de los bienes.43

i.3) Abandono del rgimen de depreciacin acelerada


El contribuyente en cualquier perodo puede abandonar el rgimen de depreciacin acelerada al cual se encuentra acogido, respecto de uno o ms bienes o de su totalidad, incorporndose en forma definitiva al rgimen de depreciacin normal por los aos de vida til restante que le queden a los bienes. Para los fines antes indicados se considerar que por cada ao en que el bien estuvo sometido al rgimen acelerado, transcurrieron 3 aos de vida til real; es decir para establecer la vida til restante no se rebajar el nmero de ejercicios comerciales en que oper el rgimen especial, sino que el nmero de aos computados aceleradamente para la depreciacin. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duracin normal es de 20 aos y la depreciacin acelerada oper en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonar este rgimen especial le restan al bien 14 aos de vida til normal.44

2.4 Prdidas del ao


"3. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad".45 Esta norma permite rebajar de la renta bruta las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de delitos contra la propiedad . Prdida significa "dao o menoscabo que se recibe en algo"46 es decir, un detrimento o disminucin real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no est directamente relacionada con los ingresos. Podemos sealar a modo de ejemplo, robos, hurtos, destruccin de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dae los bienes destinados al uso o a la produccin o comercializacin habitual del negocio o empresa. Para que una prdida pueda ser rebajada de la renta bruta es necesario, segn el SII que: a) Sea una disminucin patrimonial efectiva y real experimentada por el contribuyente no aceptndose estimaciones de futuras prdidas. b) Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa. c) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. d) Que cumplan con el requisito de ser necesaria entendido esto como inevitable u obligatorio. Cumplindose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrn ser castigados, llevando a prdidas el valor de libros por el cual se encuentren

43 44 45 46

Oficio N 1.570, de 10.06.1998, oficio N 64 de 09.01.1978 Oficio N 114, de 02.09.1977. Prrafo 6 (12)-43, Manual del SII. Diccionario de la Real Academia, acepciones 1, 2 y 3.

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registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destruccin fuere slo parcial, siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos. Tngase en cuenta que el artculo 17 N 1 inciso 2 de la ley de la renta considera tributable "la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente".

2.5 Prdidas Tributarias de Arrastre


Art. 31 N 3 inciso 2 a 4: "Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. Las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible contenidas en este prrafo y su monto se reajustar, cuando deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin. Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la ley N 18.045". Esta disposicin regula las prdidas de arrastre. Su ubicacin ms propia debiera ser, despus de otros ajustes a la renta lquida, artculos 33 y siguientes. Las prdidas de la empresa son determinadas conforme a las normas generales de la Ley de la Renta, deducindose las que provengan de ejercicios anteriores.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

La ley anteriormente impeda el aprovechamiento de prdidas de ms de cinco ejercicios, restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislacin elimin la limitacin de aprovechamiento de estas prdidas hacia el futuro. A su vez, al permitir el aprovechamiento de las prdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposicin legal regul la recuperacin del impuesto de Primera Categora pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las prdidas tributarias, la ley cre los incentivos para que los contribuyentes adquirieran sociedades con estas prdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Sobre el tema, se produjo una discusin doctrinal y legislativa, en que algunos prcticos del rea calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad de empresa, constitucionalmente regulado. Finalmente, el legislador opt por establecer limitaciones al aprovechamiento de las prdidas, en una norma confusa y crptica, dirigida a la adquisicin de sociedades de papel o cuyo nico activo fuera esta prdida. Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agreg en la discusin legislativa, que la limitacin no se aplicaba a los grupos de empresas, en los trminos definidos por el artculo 100 de la Ley de Valores, ley N 18.045.

2.6 Gastos por remesas al Exterior


El legislador establece que los pagos por marcas y prestaciones similares son aceptables conforme la siguiente disposicin: 12. Los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artculo 59 de esta ley, hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. El lmite establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del trmino del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante legal deber formular una declaracin jurada en la que seale que en dicho ejercicio no ha existido la relacin indicada. Esta declaracin deber conservarse con los antecedentes de la respectiva declaracin anual de impuesto a la renta, para ser presentada al Servicio cuando ste lo requiera. El que maliciosamente suscriba una declaracin jurada falsa ser sancionado en conformidad con el artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario. De acuerdo a la circular N 61, de 15.10.1997, podemos sealar las siguientes instrucciones:

a) Pagos que quedan regulados por el N 12 del artculo 31


Los pagos efectuados al exterior por los conceptos a que se refiere el inciso primero del artculo 59 de la Ley de la Renta, esto es, por el uso de marcas, patentes, frmulas,

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asesora no calificadas de tcnicas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquier forma de remuneracin. Dichos pagos se aceptarn como gasto slo hasta un monto mximo equivalente al 4% de los ingresos anuales por venta o servicios del giro ordinario de la empresa, percibidos o devengados durante el ejercicio comercial respectivo, independientemente si dichos desembolsos han incidido o no en el costo de los bienes o servicios que constituyen los ingresos brutos del giro. Se entiende por ingresos del giro del contribuyente, todos aquellos que provienen de la actividad habitual o normal que realiza segn su objeto social, vale decir, en trminos contables-financieros, su activo realizable, excluyendo de dichos ingresos todos aquellos que sean extraordinarios o espordicos, como son los originados en ventas de activo inmovilizado, en inversiones en capitales mobiliarios, ganancias de capital, etc., en la medida que sean ajenos al giro comercial que caracteriza a la empresa. Las referidas ventas y/o servicios se consideran a su valor nominal, ya que la norma que reglamenta esta deduccin no dispone una actualizacin para la aplicacin de dicho lmite.

b) Casos en los cuales no se aplica el lmite del 4%


El lmite del 4% antes comentado no se aplicar:

b.1) Relacin entre pagador y beneficiario.


Cuando en el ejercicio comercial respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido una relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de uno u otro. Para el cumplimiento de lo anterior, dentro de los dos meses siguientes al trmino del ejercicio comercial respectivo (hasta el ltimo da de febrero), el contribuyente o su representante legal, segn corresponda, deber confeccionar en duplicado una declaracin jurada simple y presentarla en la Direccin Regional correspondiente a su domicilio, en la cual se seale expresamente que en dicho ejercicio no ha existido la relacin antes indicada. Se entender que existe relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de una u otra empresa cuando se den los presupuestos descritos en los artculos 86 y 87 de la Ley N 18.046 (sociedades filiales, con un 50% de participacin, y sociedad coligada, con un 10%), y en el artculo 97 de la Ley N 18.045, los cuales este Servicio hace extensivos tambin a los contribuyentes individuales y a cualquier tipo de sociedad.

b.2) Tributacin del pas del beneficiario con tasa igual superior a 30%
El Servicio de Impuestos Internos, de oficio o a peticin de parte, verificar los pases que se encuentran en esta situacin. La disposicin entrega al Servicio de Impuestos Internos dos alternativas para verificar el cumplimiento del requisito que ella establece para los efectos de no aplicar el lmite que contempla en su inciso primero, esto es, que tal verificacin la podr efectuar de oficio o a peticin de parte, mediante cualquiera de las dos modalidades que contiene dicho precepto legal. En todo caso, los contribuyentes que deseen acogerse a lo dispuesto por tal normativa debern acreditar ante el SII, con los documentos que corresponda, debidamente legalizados de conformidad al procedimiento que establece el artculo 345 del Cdigo de Procedi-

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

miento Civil cuando se trate de instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, que en el pas del domicilio del beneficiario de la renta sta se grava con un impuesto a la renta, con tasa igual o superior a un 30%, caso en el cual no ser aplicable el lmite del 4% que establece la norma en referencia en su inciso primero.

2.7 Becas
Estos gastos fueron establecidos por la ley N 19.721 de 05.05.2001 que intercal el N 6 bis, cuyo texto actual seala: "6 bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales". Se trata de una rebaja que ms bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y, claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales o polticas se ha incorporado en esta disposicin.

a) Requisitos
De acuerdo a lo que seala la Circular N 40 de 22.06.2001 (que complementa la circular N 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus trabajadores, se aceptarn como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implcito el concepto de la universalidad, entendindose por ste, segn la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relacin a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Lo anterior es sin perjuicio de los dems requisitos que deben cumplirse, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 31 de la ley del ramo. Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertos beneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones).

El pago de un MBA a un ejecutivo no constituye un gasto para la empresa, ya que no se considera indispensable para el desarrollo de la actividad y generacin de la renta. Este pago cede en su beneficio personal y deber afectarse con el Impuesto nico a los trabajadores.

Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, por ejemplo, considerando la antigedad o los aos de servicio prestados a la empresa, el nmero de cargas de familia que tenga el trabajador, remuneracin o cargo o funcin que desempee el trabajador en la compaa o cualquier otros parmetros de medicin que permitan otor-

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

TEMA DE COLECCIN

gar el beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. As, los contratos o convenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplido este criterio, y sin esto, habr que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales.

b) Lmites
El monto por cada hijo no podr ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidad mxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de cada ao o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen trmino de giro a sus actividades. Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudien en un establecimiento de educacin superior, el lmite mximo anual ser por cada hijo hasta un monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en el prrafo anterior. Para la aplicacin de los lmites antes indicados, se entiende por establecimientos de educacin superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades e Institutos Profesionales Privados reconocidos stos ltimos por el Estado, los Centros de Formacin Tcnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden, segn lo dispuesto por el artculo 29 de la Ley N 18.962, D.O. 10.03.90, Orgnica Constitucional de Enseanza En caso de no cumplir con las normas sealadas, dichos gastos sern rechazados por el SII, de acuerdo a las reglas generales.

c) Pagador de la beca
Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deduccin de las becas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario. As lo ha sealado en oficio N 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artculo 31 N 6 bis "no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a travs de una Caja de Compensacin. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artculo. Lo anterior resulta lgico pues, en ambas situaciones la disposicin patrimonial que la empresa efecta tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y adems una misma causa, constituida por la relacin contractual de carcter laboral" Asimismo, se aplican los mismos lmites legales para considerar el exceso como gasto rechazado. El Servicio seal que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensacin para el financiamiento de los beneficios que stas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el nmero precedente, constituirn un gasto necesario para producir la renta (oficio N 2.929, de 12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensacin, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratndose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por sta o a travs del rgimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensacin, para su aceptacin como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones especficos establecidos en el nmero 6 bis del artculo 31, incluido, desde luego, el lmite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposicin legal se determina.

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Adems concluye sealando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensacin le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, segn lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios.

2.8 Donaciones
"7. Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley N 16.624. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos".

Las donaciones que conceden beneficios tributarios, deben estar establecidas por ley. En el evento que no se cumpla con esta condicin, la empresa (donante) est generando una prdida en un activo de la empresa (circulante) que la Ley de la Renta no acepta como gasto tributario, pues no es "necesario" conforme al artculo 31.
Los contribuyentes de primera categora que efecten donaciones amparadas en alguna ley que conceda beneficios tributarios, como crdito contra el impuesto o gasto deducible de la RLI deben determinar un lmite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicen durante el ao, ascendente a un 4,5% de la RLI. Este lmite47 se aplica sea, que el beneficio consista en un crdito en contra del Impuesto de Primera Categora, o bien, pueda deducirse como gasto la donacin, sustituyendo en principio a todos los lmites particulares que establecen las leyes que regulan las donaciones vigentes. Una vez que el contribuyente ha determinado el lmite y en evento que el monto total de las donaciones efectuadas quede comprendido dentro de ste, podr rebajar la cantidad efectivamente donada, en la forma que determine la ley especfica, que regule cada una de las donaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y que a continuacin se detallan.
47

Para la determinacin del mencionado lmite slo se deducir previamente de la Renta Lquida Imponible las donaciones que se efecten para fines sociales a las entidades a que se refiere el artculo 2 de la ley N 19.885/2003. El referido lmite no ser aplicable para las donaciones efectuadas para fines polticos a que se refiere el artculo 8 de la ley N 19.885, las cuales segn dicho precepto legal, tendrn como nico lmite el 1% de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora que afecta al contribuyente donante, rebajando previamente como gasto la donacin realizada.

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TEMA DE COLECCIN

CUADRO RESUMEN - DONACIONES Procedimiento de clculo: Circulares Ns. 55/2003 y 59/2003


Donaciones Norma Particular Gasto Necesario Crdito c/impuesto Gasto afecto Art. 21 La Donacin debe ser en Dinero El crdito Se devuelve es imputable el exceso de en ejercicios de crdito stges. No Si No No

Fines Sociales Art. 2 ley N 19.885 La parte que no es crdito Universidades Art. 69 ley N 18.681 La parte que no es crdito, conforme art. 31 N 7 LIR Culturales Art. 8 ley N 18.985 La parte que no es crdito,

50% de la donacin 50% de la donacin tope 14.000 UTM

No procede

Lo que exceda Dinero del art. 31 N 7

50% de la No procede donacin con tope del 2% RLI 14.000 UTM 50% de la donacin con tope del 2% RLI 14.000 UTM No procede

Dinero o No especies o bienes nuevos Dinero No

No

Educacionales Art. 3 ley N 19.247 La parte que no es crdito

No

Deportivas

Ley N 19.712

La parte que no es crdito

50% o 35% de No procede la donacin, con tope del 2% RLI 14.000 UTM Nada

Dinero

No

No

Instituciones de Art. 46 D.L. N 3.063 10% Beneficencia Renta Lquida Imponible Reconstruccin D.L. N 45, de 1973 Total de la Nacional donacin Fundacin Teresa de Los Andes Varias Art. 46 ley N 18.899 10% Renta Lquida Imponible Art. 31 N 7 LIR

Exceso sobre Dinero tope particular No procede Exceso sobre tope Exceso sobre tope Dinero

Nada Nada

2% Renta Nada Lquida Imponible 1,6% del Capital Propio Tributario al 31 de diciembre

Dinero o especies

NOTA: Para las Donaciones en que se puede imputar una parte como crdito; de encontrarse en situacin de Prdida Tributaria, el 100% de la Donacin adquiere el carcter de Gasto Rechazado, la excepcin la constituyen las donaciones con fines universitarios a las que se les aplica el art. 31 N 7 de la LIR pudiendo existir un gasto aceptado.

En el caso que las donaciones efectuadas superen el tope de 4,5% de la renta lquida imponible del donante, ste podr utilizar el beneficio que corresponda segn la ley especfica que regule las donaciones que ha efectuado, pero slo hasta el monto de las donaciones que no exceda de dicho 4,5%;

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CAPTULO IV | ESTUDIO DE GASTOS REGULADOS EN LA LEY

Respecto a este numeral, el SII ha sealado que las empresas que financian proyectos educacionales tienen diversas vas legales para aprovechar los beneficios tributarios por donaciones48. Una de las normas aplicables es la contenida en el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta. Quedan comprendidas en dicha norma, las acciones para captar recursos para terapias laborales impartidas, la cual tena por objeto propender al desarrollo de la poblacin en general y la realizacin de programas de accin social en beneficio de los sectores de mayor necesidad de la comunidad, efectuando para ello labores de prestacin de servicios y de asistencia tales como capacitacin, asistencia tcnica, financiera, tributaria, econmica y legal, promoviendo asimismo, el mejoramiento socio econmico de sectores de menores recursos, incentivando la incorporacin de empresas familiares al sistema econmico formal. Lo anterior, por cuanto su objeto quedaba comprendido dentro del trmino "instruccin tcnica" a que se refiere el N 7 del artculo 31 de la Ley de la Renta comentado anteriormente, por cuanto el vocablo instruccin de acuerdo a la definicin proporcionada por el Diccionario de la Real Academia Espaola, en su primera acepcin, es "ensear, doctrinar", actividad que coincida con la realizada por dicha entidad.

2.9. Diferencias de Cambio


"8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado y realizable"

a) Reajustes y diferencias de cambio que se aceptan como gasto


En ambos casos dichas partidas se cargarn en su totalidad a los resultados del ejercicio respectivo a contar de la fecha en que los respectivos bienes pasen a ser propiedad del contribuyente y a medida que stos se paguen o se devenguen a favor del respectivo acreedor, sin discriminar entre la parte depreciada del activo fijo o si las existencias han sido vendidas o no. Se aceptarn tambin como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario o socios invertidos en la empresa.49

48 49

Oficio N 4.907 de 20.12.2006. Con anterioridad a la derogacin de la letra a) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta, dispuesta por la letra b) del N 12 del artculo 1 de la ley N 18.985, los intereses, reajustes y diferencias de cambio de haberes pertenecientes al empresario individual y socios de sociedades de personas y en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), no se aceptaban como gasto tributario y, en el evento de que tales desembolsos hubieran sido rebajados como tales, ellos deban agregarse al resultado financiero del ejercicio para los fines de la determinacin de la renta lquida imponible de Primera Categora o prdida tributaria, segn corresponda. Especialmente, dentro del concepto de haberes se comprendan los prstamos o mutuos de dinero. En virtud de la supresin de la norma legal que no permita rebajar como gasto tributario los desembolsos aludidos, el efecto antes descrito se ha revertido en atencin a que por razones obvias no puede entenderse que este cambio posibilitar un doble cargo a resultado por un mismo concepto. En todo caso, se aclara que la aceptacin como gasto tributario de los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados por la empresa o sociedad a los socios, est circunscrita al cumplimiento de las condiciones establecidas en los nmeros 1 y 8 del artculo 31 y letra f) del N 1 del artculo 33 de la Ley de la Renta. (Circular N 42 de 28.08.1990).

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b) Diferencias de cambio y reajustes que no se aceptan como gasto


No son aceptables estos gastos tributarios devengados en el perodo en que el bien no entre en funciones ni de bienes que no produzcan renta o se eximan del impuesto de Primera Categora, en virtud de los artculos 17, 39 40 de la Ley de la Renta, segn corresponda, o de leyes especiales. Finalmente, tampoco se aceptan los reajustes devengados en favor del Fisco por mora en el pago de impuestos y contribuciones. El Servicio ha sealado a travs del oficio N 439 de 22.01.1981 que en los casos de importaciones con cobertura diferida, cualquiera que sea la base o padrn utilizado en el clculo del reajuste de las cuotas fijadas por el Servicio de Aduanas, dicho reajuste debe considerarse como gasto necesario para producir la renta, en virtud de lo sealado en el artculo 31, nmero 8, de la Ley de la Renta, o como derivado del reajuste de la deuda de acuerdo con el nmero 10 del artculo 41 de la misma ley.

CAPTULO V AJUSTES A LA RENTA LQUIDA


Los ajustes estn contenidos en los artculos 32 y 33 de la LIR y corresponden a cargos y abonos por correccin monetaria, gastos que la ley no acepta como deduccin y ciertas rentas que a nivel de empresas, se liberan de tributacin.

1. AGREGADOS Y DEDUCCIONES A LA RENTA LQUIDA


Conforme lo dispone el artculo 33, a la renta lquida se le realizan los siguientes ajustes: Las deducciones que la ley no acepta, y que deben agregarse a la renta lquida y Los agregados que la ley no acepta y que se deben deducir porque no estn contemplados en el concepto de renta o porque se encuentran exentos de impuestos. En la tributacin del propietario, los gastos que constituyan un desembolso efectivo o retiro de especie tomarn la denominacin de "gastos rechazados", tambin denominados por el SII "retiros presuntos" o por la doctrina "retiros indirectos", aplicndose las normas del artculo 21.

1.1

Agregados a la renta lquida

Cuando estn contabilizadas con cargo a resultado, esto es, diminuyendo la renta lquida, debern ser agregadas50 las siguientes partidas: a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge y a los hijos51; b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente; c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas;

50 51

Salvo que hubiesen quedado afectas al impuesto del 35% establecido en el inciso tercero del artculo 21. Las partidas indicadas en las letras a), b), e), y f) del art. 33 deben agregarse reajustadas conforme a la variacin del IPC.

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

e) Beneficios otorgados a relacionados. f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes. A continuacin analizaremos cada una de estas disposiciones:

a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge e hijos52


Analizaremos las nociones de "remuneraciones" y "contribuyente". Dentro de la legislacin tributaria no existe un concepto de remuneracin, por tanto, por mandato expreso del artculo 2 del Cdigo Tributario, nos remitiremos al derecho laboral que la define como: Remuneracin: "las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo." (Art. 41 Cdigo del Trabajo). El trmino contribuyente est referido al empresario unipersonal, amplindose a los socios de las sociedades de personas53, con exclusin de las sociedades annimas. El SII interpreta que el vocablo "remuneraciones" debe entenderse en el sentido amplio y natural54 que le corresponde al lxico, comprendiendo no slo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al cnyuge por su calidad de empleado de la empresa, sino tambin cualquiera otra retribucin originada por la prestacin de servicios profesionales o de otra ndole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc.55, lo que ha generado una discusin entre el SII y los contribuyentes. Vemos que la interpretacin administrativa que hace el SII es en un sentido amplio y no considera el sentido legal del trmino "remuneracin" dado por el legislador laboral contraponindose a lo expresado por el artculo 20 del Cdigo Civil, que seala que cuando el legislador defina expresamente las palabras para ciertas materias se les darn a stas su significado legal por sobre su sentido natural y obvio. La Corte Suprema56 expres "que las remuneraciones que no se aceptan como rebajas de la renta lquida en el art. 33, son aquellas pagadas a los cnyuges cuando stos se desempean bajo dependencia del marido contribuyente" debiendo aceptar como gasto el proveniente del pago de honorarios al cnyuge que ejerce su actividad en forma independiente. Esto viene a confirmar que las remuneraciones a que se refiere el artculo 33 N 1 letra b) se entienden generadas en una relacin laboral bajo vnculo de dependencia y, por lo tanto, no comprenden las relaciones independientes por honorarios. Estas remuneraciones, adems de constituir un gasto rechazado en la determinacin del Impuesto de Primera Categora que afecta a la sociedad que incurri en tales desembolsos57 (pagadora de la renta), se deben entender retiradas de la empresa al trmino del

52 53 54 55 56 57

Art. 33 N 1 letra b) las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste solteros menores de 18 aos. Oficio N 7.092 de 21.12.1976, seala que dentro del concepto de contribuyente se comprenden los socios de empresas colectivas. Oficio N 7.092 de 21.12.1976 Oficio N 7.092 de 21.12.1976, oficio N 1.055 de 09.04.1984 Corte Suprema, Santiago, 23 de septiembre de 1998 Rol N 32.986-95. Esta partida se debe agregar reajustada por la variacin del IPC entre el ultimo da del mes anterior a la fecha del desembolso y el ultimo da del mes anterior al cierre del balance.

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ejercicio por el socio casado con la persona que percibe la remuneracin, para los efectos de afectarse con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributacin del impuesto nico a las rentas del trabajo, que afectar al cnyuge del socio, por las remuneraciones recibidas de la respectiva sociedad. Como podemos advertir una misma renta queda sujeta a una doble imposicin. Esta posicin nos resulta contradictoria y sostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasin, pero entendemos que al interior del SII coexisten las dos posiciones interpretativas. As tambin lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorarios al cnyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser as y declarando ambos cnyuges en forma independiente sus ingresos, se produca un doble tributacin".

Para el empresario individual y para las sociedades de personas las remuneraciones que se paguen al cnyuge y al hijo soltero menor de 18 aos, se transforman en un gasto rechazado por mandato expreso de la ley. En el caso de las S.A, estas remuneraciones se podrn aceptar como gasto en la medida que cumplan con los requisitos.
Respecto del rgimen patrimonial en que se encuentran casados los cnyuges58 separacin de bienes, participacin en los gananciales, o sociedad conyugal el SII ha dicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneracin pagada con independencia del rgimen patrimonial en que se encuentren casados. En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cnyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldo patronal (31 N 6) aceptndose la remuneracin de acuerdo a las reglas generales.59

b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente60


El concepto de retiro comprende aquellos efectuados en dinero y especie, como tambin aquellos a los que la ley les ha dado el carcter en forma expresa, con exclusin de las cantidades que se paguen o asignen en calidad de sueldo empresarial.61 El rechazo del gasto resulta lgico, ya que no constituyen gastos necesarios de la empresa, sino que la retribucin por la inversin que el contribuyente hace de los ingresos producidos por sta, para sus necesidades particulares. Estos retiros deben declararse como afectos al impuesto final del propietario (global complementario o adicional) de conformidad a las normas establecidas por el artculo 14 de la ley del ramo.62

58 59 60 61 62

Ver tambin oficio N 1.055 de 09.04.1984, oficio N 5.236 de 28.12.1992. Circular N 42 de 28.08.1990. Art. 33 N 1 letra c), los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. Circular N 60 de 03.12.1990 y 37 y 54 de 1984. Circular N 37 de 1984.

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo63


El SII ha hecho suya la definicin de bienes fsicos del activo inmovilizado empleado en la contabilidad, entendiendo que son aquellos que han sido adquiridos o construidos con el nimo de usarlos en la produccin de bienes o la prestacin de servicios, segn sea el giro del contribuyente, sin el propsito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulacin y sin que se consuman en el desarrollo del giro. Estos conceptos no implican que el bien est siendo efectivamente utilizado en la empresa, sino basta que hubiese existido el nimo de destinarlos al uso de la empresa al momento de comprarlos o adquirirlos.64 A su vez, el concepto de "mejoras tiles" se define como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejndolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregndole un valor importante al mismo que le aumenta su duracin y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversin capitalizable, por lo que deben considerarse como activo fijo o inmovilizado, adicionndose al valor del activo inmovilizado de que se trate, y su monto, en su conjunto, someterse a las disposiciones de revalorizacin y depreciacin contenidas en la ley de la renta.65

c.1) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado.


La ley no permite deducir como gasto los desembolsos en la adquisicin de activo inmovilizado ya que la amortizacin se rige por las normas contenidas en el nmero 5 del artculo 31 que, como se ha visto, autoriza nicamente la deduccin de una cuota anual por concepto de depreciacin de tales bienes. En el caso de desembolsos en bienes ajenos, el Servicio mediante oficio N 3.844, de 2004, publicado en el sitio web de Internet: www.sii.cl, estableci el tratamiento tributario de las inversiones efectuadas por el arrendatario en un bien raz que no es de su propiedad, sealndose que respecto del arrendatario cuando tales inversiones son efectuadas en un bien raz que no es de su propiedad y con la debida autorizacin o consentimiento del arrendador segn contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino de un costo diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortizacin, y teniendo presente la correlacin que debe existir entre los ingresos y gastos, dicho costo debe amortizarse en el perodo de duracin del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes. Segn el mismo organismo, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptar la calidad de un gasto diferido, el cual al trmino de cada ejercicio deber someterse a las normas de actualizacin dispues-ta por el N 7 del artculo 41 de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortizacin en la parte que corresponda al perodo comercial respectivo. Oficio N 1.871 de 23.05.2006.

c.1.1) Compra y venta de bienes que no producen renta


En el caso de adquirirse un automvil, station wagon o similar, no corresponde considerar ese desembolso como retiro ni como gasto ya que ste constituye un activo para la

63

64 65

Art. 33 N 1 letra d), las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. Oficio N 2.237 de 08.07.1982. Oficio N 2.771 de 03.08.1994.

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TEMA DE COLECCIN

empresa, y en el evento que haya sido contabilizado como gasto deber reponerse a la renta lquida ya que dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben ser depreciados para reflejar contablemente la prdida de valor producida por su uso y desgaste pero tributariamente el monto de esta depreciacin deber ser agregado a la renta lquida imponible. En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al sealar que todos los gastos relacionados con la compra de automviles constituyen gastos rechazados, como as tambin la prdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automvil.66

c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes
Como sealamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes fsicos del activo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes races tienen dicho carcter, entre otros, la instalacin de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalacin de nuevas caeras o ductos, etc. Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciacin, correccin monetaria, etc. En cuanto a las mejoras que efecte el arrendatario en un bien raz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N 53, de 1978.

c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado.
Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar. Entre stos podemos sealar el IVA que grava la adquisicin del bien cuando ste no constituye crdito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha de funcionamiento del bien. Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre en funcionamiento. El SII ha sealado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento 6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses deban imputarse al costo de los bienes mientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podr optar por imputarlos al costo de adquisicin o construccin del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicio que se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opcin no se puede revocar67, interpretacin emitida a propsito de un gran proyecto de celulosa construido en el pas. En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra de bienes que hayan sido adquiridos con crditos en moneda extranjera o reajustables, no se consideran dentro del valor de adquisicin sino se cargan a los resultados del balance, disminuyendo por lo tanto la renta lquida del ejercicio (art. 42 N 2 inciso segundo).

66 67

Corte Suprema, 23 de marzo de 2006, Rol N 4.207-2005. Oficio N 1.454 de 02.05.1991 y oficio N 1.165 de 30.04.1998.

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrn el carcter de desembolsos imputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por: Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento; Derechos de internacin; Fletes y seguros dentro del pas; Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones.

d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas68


La imputacin a la renta es el vnculo que podemos predicar de un gasto y su ingreso. El fundamento es que estos ingresos que no forman parte de la renta lquida imponible de primera categora y por tanto, resulta simtricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deben rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. Tambin en este nmero el SII ha situado los gastos vinculados al Impuesto de Primera Categora en carcter de nico regulado en el artculo 17 N 8 de la LIR. Como se sabe, el SII sostiene contra texto legal expreso, que el impuesto respectivo es distinto de la Primera Categora, y por lo tanto su base imponible debe calcularse en forma separada e independiente del anterior impuesto. Esta posicin ha sido controvertida en Tribunales, siendo derrotada la posicin fiscal. Al respecto el SII se ha pronunciado en los siguientes trminos. Las prdidas obtenidas en operaciones de enajenacin de acciones del artculo 18 ter de la Ley de la Renta, deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismo tipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley del ramo), registrndose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a que se refiere el artculo 14 de la Ley de la Renta. (Oficio N 2.838 de 28.06.2001) Las prdidas que tengan su origen o fuente en la Repblica Argentina o que digan relacin con rentas provenientes del referido pas, no podran ser aprovechadas bajo el rgimen general de Primera Categora en Chile, ya que en el fondo corresponden a rentas exentas de dicha categora. (Oficios N 2838 de 28.06.01 y N 4657 de 01.12.2000) La remisin de deudas correspondientes a capital, reajustes e intereses de contribuyentes declarados en quiebra, no constituye renta para el deudor y cuando se produzca la remisin legal, procede rebajar del ingreso no renta los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso. (Oficio N 3066 de 28.08.2002). Esto produjo un gran remezn en el mbito de las sociedades en quiebra que posean una gran prdida tributaria que, conforme al mismo cambio de interpretacin realizado por el SII, tampoco resultaba ser una prdida tributaria utilizable contra los ingresos usuales de Primera Categora.

68

Art. 33 N 1 letra e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

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e) Beneficios otorgados a relacionados69


El objeto de esta norma es impedir que se excluya de tributacin una parte de la renta de la empresa, estableciendo beneficios especiales o gratuitos a personas que ejercen cierto control sobre la empresa o terceros con influencia. La concesin de estos beneficios envuelve siempre un retiro o distribucin de utilidades por parte de los propietarios de la empresa.

e.1) Beneficiarios
Dentro de los beneficiarios tenemos: Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacer distingo de la naturaleza jurdica) influencian la fijacin de sus remuneraciones.70 Los accionistas de sociedad annima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedades annimas abiertas; Los accionistas de sociedades annimas abiertas, dueos del 10% o ms de las acciones; Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y Otros Terceros posean vnculos familiares, econmicos o de otra ndole con los principales accionistas o socios de las sociedades de personas a travs de los cuales pudieran influir en la fijacin del monto de sus remuneraciones. En general, las personas que tengan inters en la sociedad o empresa El trmino inters utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relacin directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un

69

70

Art. 33 N 1 letra f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas sealadas en el inciso segundo del N 6 del artculo 31 o a accionistas de sociedades annimas cerradas o a accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa: uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el artculo 21 la presuncin de derecho establecida en el inciso primero de dicho artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inciso, condonacin total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios, y A este respecto, la Corte de apelaciones de Valdivia estim plenamente aplicable la limitacin establecida en el inciso segundo del N 6 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a Renta, en cuanto se cumple con el presupuesto que exige la norma para restringir la deduccin como gasto, esto es, que se trate de personas que por cualquier circunstancia personal o por su haber en la empresa, puedan influir en la fijacin de sus remuneraciones. Las comisiones que se pretende incluir como gasto corresponden a dos personas que tienen la calidad de socias en la empresa, al igual que sus respectivos cnyuges, siendo uno de ellos gerente de la sociedad, hechos que permiten concluir que han podido influir en la determinacin del monto de sus remuneraciones. Rol N 13.454-02.

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

inters o una vinculacin, patrimonial, econmica o comercial o de otra ndole"71. Para el SII, el trmino es amplio y ocurre cuando existe una vinculacin patrimonial o un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas jurdicas.72 Este trmino ya haba sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones de ciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efecten a la empresa o sociedad de la cual son socios, accionistas o simplemente tengan inters, a objeto de afectarlas con una tributacin especial, (art. 17 N 8 y 41 inciso penltimo), pero aqu curiosamente, el Servicio ha interpretado el trmino restringindolo a un vnculo econmico y en ningn caso, familiar o de otra ndole.

e.2) Beneficios
La norma hace una enunciacin no taxativa de los beneficios al precaver la existencia de otros de naturaleza similar: Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a ttulo gratuito o a un valor inferior al costo; Exceso de intereses pagados por prstamos o valores entregados a cualquier ttulo a las personas mencionadas; Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados; Prdida por acciones suscritas a precios especiales; y El castigo que representa la condonacin total o parcial de deudas; En general, todo otro beneficio de ndole similar. A continuacin veremos algunos alcances.

1) Uso o goce de bienes que sean de propiedad o activo de la empresa a ttulo gratuito o a un valor inferior al costo
En este punto la ley habla de uso o goce no necesario y al no existir definicin legal de "necesariedad" debe entenderse como la vinculacin potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa.73 Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilizacin del bien, no se vincule potencialmente con la produccin de la renta de la empresa, puesto que para generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particular del socio o un tercero.

71 72 73

Oficio N 407 de 08.02.1996. Oficio N 65, DE 06.01.1992. ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005 pg. 49.

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2) Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados


Se consideran bienes de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, considerando para tales efectos todas las circunstancias que se tuvieron en cuenta para realizar la operacin. Un caso analizado por los Tribunales en que se confirm la posicin fiscal, deca relacin con gastos desproporcionados con los ingresos de la compaa, en que la Direccin Regional Valparaso del SII "neg el aprovechamiento del gasto por arriendo pagado por una camioneta" porque "efectuado un estudio o relacin de la supuesta necesidad e imprescindencia del uso total de un 100% de una camioneta arrendada (y del gasto consecuente) para la generacin de ingresos, dado que la mayora de stos provienen de atencin en consultorios municipales estables y los obtenidos por atenciones particulares alcanzan solamente a $ 2.842.534, se denota una marcada desproporcin del gasto anual por arriendo del vehculo respecto de estos ingresos declarados" porque "resulta para este Tribunal poco factible la afirmacin del recurrente en cuanto que para sus trmites o uso particular cuenta con el vehculo de su hijo, dado que segn antecedentes obtenidos del Banco Computacional de antecedentes de los contribuyentes, se trata de un profesional ingeniero de libre eleccin, con varios aos de profesin, con ingresos propios y obligaciones de su profesin que tambin requieren del uso de un vehculo para trasladarse, con difcil disposicin para uso de terceros". Sentencia de fecha 26 de abril de 2004, dictada en causa Rol N 10.295-2003, que fue confirmada con fecha 4 de agosto de 2005, por la Corte de Apelaciones de Valparaso y nuevamente confirmada por la Corte Suprema, con fecha 26 de abril de 2004, Rol: N 4.546-2005.

3) Acciones suscritas a precios especiales


Sobre este tema el SII ha sealado que en el evento que la suscripcin de acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan inters en la sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una prdida por dicho concepto, sta deber agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora, en los trminos dispuestos por el artculo 33, N 1, letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta.74

f) Deducciones no autorizadas por el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos75
Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausencia del vnculo de "necesariedad" que exige la ley para la renta y los gastos, siendo en estos casos el gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situacin.

g) Reajustabilidad de los agregados a la renta lquida


El reajuste de los agregados est en el artculo 33 N 3 de la ley y se muestra en el siguiente cuadro.

74 75

Oficio N 3.146 de 13.08.1999. Artculo 31 letra g) Las cantidades cuya deduccin no autoriza el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso.

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

Tipo de agregado Remuneraciones pagadas al cnyuge y a los hijos

Fuente legal 33 N 1 letra b)

Reajuste para RLI Si (*) Si (*) NO (**) NO (**) Si (*) Si (*)

Retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente 33 N 1 letra c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas Beneficios otorgados a relacionados 33 N 1 letra d) 33 N 1 letra e) 33 N 1 letra f)

Cantidades que no cumplan con la regla general de deduccin de gastos 33 N 1 letra g) o que se rebajen en exceso a lo permitido por la ley

(*) Su monto se reajusta de acuerdo con la variacin que hubiere experimentado el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre: El ltimo da del mes anterior a la fecha de la erogacin o desembolso efectivo de la respectiva cantidad, y El ltimo da del mes anterior a la fecha del balance. En caso de que estas sumas se encuentren solamente "adeudadas" no deben reajustarse para agregarlas a la RLI. (**) Se agregan a la RLI por su monto histrico, esto es, sin reajuste alguno.

1.2 Deducciones a la renta lquida


Se encuentran establecidas en el artculo 33 N 2 y son las siguientes:

a) Dividendos percibidos.
La razn es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categora dos veces, debiendo rebajarse nicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades por acciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas estn exentas de primera categora para determinar la tributacin personal, ingresarn al FUT a monto histrico. Los dividendos de sociedades extranjeras s estn afectos al Impuesto de Primera Categora.

b) Utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente.


Por la misma razn antes expuesta se deducirn las utilidades que el contribuyente perciba o devengue en calidad de socio de sociedades de personas, incluyendo las que provengan de sociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en calidad de socio gestor.

c) Rentas exentas
Se rebajan aquellas rentas liberadas de tributacin en virtud de la Ley de la Renta o conforme a otras leyes especiales. En esta situacin se encuentran: Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas Las rentas de bienes races no agrcolas explotados por su propietario o usufructuario (NO SA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalo fiscal del respectivo inmueble. Las rentas de Fuente Argentina en virtud del Tratado de Doble Tributacin.

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TEMA DE COLECCIN

d) Rentas Presuntas
Aunque el artculo 33 no lo dice expresamente, corresponde tambin deducir de la renta lquida, las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyente tribute en base a algn rgimen de renta presuntiva, como es el caso: Del arrendamiento de bienes races no agrcolas sujetos a la presuncin de renta del 7% establecida en el inciso primero de la letra d) del N 1 del artculo 20, o, De la explotacin de vehculos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros, realizada al amparo de lo dispuesto en el nmero 2 del artculo 34 bis.

e) Reajustabilidad de las deducciones


La ley no establece en este caso reajuste alguno por lo que estas rentas deben rebajarse de la renta lquida, por su monto histrico.

1.3

Ajustes por correccin monetaria

El artculo 32 Ns. 1 y 2 se seala que la renta lquida se deber ajustar conforme a las normas de correccin monetaria que se establece el artculo 41 de la ley, las que solamente describiremos.

a) Partidas que deben deducirse


El reajuste del capital propio inicial del ejercicio. Se deduce el reajuste del capital propio inicial en el mismo porcentaje de variacin experimentada por el IPC comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance. El reajuste de los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio. Los aumentos se reajustan de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al del balance. A modo de ejemplo, constituye una deduccin el reajuste de los aumentos de capital propio constituidos por la emisin de nuevas acciones suscritas y pagadas, los aportes del empresario o socio, los prstamos de los socios si no se pactan reajuste ni intereses, las revalorizaciones legales extraordinarias El reajuste de los pasivos exigibles o en moneda Nos debemos remitir al artculo 41 N 10, extranjera. que establece que las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustables, se reajustarn de acuerdo con la cotizacin de la respectiva moneda a la misma fecha o con el reajuste pactado, en su caso.
Contina cuadro

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CAPTULO V | AJUSTES A LA RENTA LQUIDA

La condicin para que opere su rebaja es Que los reajustes no hayan sido rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes o servicios utilizados en la obtencin de la renta o en carcter de gastos necesarios para producirla; y Que ellos se relacionen con el giro del negocio o empresa.

b) Partidas que deben adicionarse

El reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio.

Las disminuciones se reajustan en el mismo porcentaje de variacin experimentada por el IPC comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del retiro o disminucin de capital y el ltimo da del mes anterior al del balance. A modo de ejemplo, el reajuste por la distribucin de dividendos definitivos o provisorios, el retiro de dinero o especie del empresario o socios, los desembolsos que la ley no acepta como gastos y contabilizados en el activo como el impuesto a la renta, las contribuciones, las remuneraciones calificadas de excesivas y los prstamos de la sociedad de persona a sus socios.

Los ajustes de los activos a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41.

Se adiciona la actualizacin del rubro de los bienes fsicos del activo inmovilizado, del activo realizable, crditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, monedas extranjeras o de oro, derechos de llave y otros activos intangibles efectivamente pagados, gastos de organizacin y otros gastos o costos diferidos, acciones de sociedades annimas, aportes a sociedades de personas. Este agregado por ajustes no opera, cuando se encuentren ya formando parte de la renta lquida.

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TEMA DE COLECCIN

CAPTULO VI RECHAZO DEL GASTO 1. EFECTOS EN LA EMPRESA


Si el gasto es considerado rechazado, se debe agregar a la renta lquida aumentando base imponible de primera categora, sobre la cual se aplicar la tasa del impuesto de 17%. En el caso de las S.A. los gastos que sean rechazados y que se afecten con la tributacin especial del art. 21 inciso tercero, se debern desagregar de la renta lquida imponible del ejercicio.

2. EFECTOS EN EL IMPUESTO DEL PROPIETARIO DE LA EMPRESA


La norma que regula el efecto de los agregados (establecidos en el artculo 33 N 1) en los propietarios de las empresas, es el artculo 21 de la LIR. Brevemente y a modo ilustrativo enunciaremos las normas que contempla el artculo 21 (dentro de los cuales estn los gastos rechazados) ya que no es el objeto de nuestro estudio principal. En el artculo 21 se identifican dos grandes categoras, los retiros propiamente tal y retiros por uso de bienes, que tienen en comn la existencia de un beneficio real percibido por el propietario y por otra parte estn los prstamos (que se asimilan a retiros) y los gastos rechazados que son considerados como normas antievasivas.76 Retiros propiamente tal: Son aquellos donde existe un desembolso real de la empresa que favorezca al propietario, por ejemplo, exceso de intereses pagados, arriendos desproporcionados, exceso de remuneraciones, etc. Retiros por uso de bienes: el beneficio lo representa el uso realizado a valores inferiores a los fijados por la ley o a ttulo gratuito. Prstamo: El prstamo efectuado por la sociedad al socio se trata como un retiro directo en beneficio del socio, basada en la sospecha fiscal que el prstamo nunca ser devuelto. Retiros -gastos rechazados: Es la figura subsidiaria que pone trmino a la tributacin del empresario, impidiendo que los gastos no aceptados puedan importar una evasin de los impuestos personales al propietario. stos se relacionan con el artculo 33 que acabamos de analizar y cuyos efectos veremos a continuacin.

a) Socios de sociedades de personas


En esta categora incluimos a los empresarios individuales, socios de sociedades colectivas, civiles y comerciales, en comandita simple, y socios gestores de sociedades en comandita por acciones.

76

ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005, pg. 46 y sgtes.

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CAPTULO VII | INFRACCIONES Y SANCIONES

stos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional, en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios, en proporcin a su porcentaje de participacin en las utilidades sociales, exceptundose aquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que stas deben ser consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por su monto ntegro. La inclusin en la base imponible del impuesto global o adicional se har en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que sea el resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilizacin como resultado o como activo.

b) Accionistas de sociedades de capital


Nos referimos a los accionistas de sociedades annimas, los contribuyentes establecidos en el art. 58 N 1 LIR (agencias y establecimientos permanentes), accionistas de sociedades por acciones (SPA) y socios comanditarios de acciones de sociedades en comanditas por acciones (CPA). stos no se ven afectados en su base imponible, ya que es la empresa la que paga un impuesto en carcter de nico de 35% sobre estas cantidades conforme lo dispone el art. 21 inciso tercero y la circular N 42, de 28.08.1990. Esto a pensar que el accionista es quien realmente ve incrementado su patrimonio, sin embargo, por dificultades de fiscalizacin se ha preferido regular el impuesto nico como un tributo de la empresa.77

CAPTULO VII INFRACCIONES Y SANCIONES


El contribuyente de primera categora, que no sea S.A., que deduzca como gasto en forma reiterada aquellos desembolsos78 que tienen la calidad de rechazados por otorgarse en beneficio personal o gratuito del propietario o socio, de su cnyuge, hijos o de un tercero que no tiene vnculo laboral ni presta servicios a la empresa, ser sancionado con una multa de hasta el 200% del impuesto de primera categora que debi enterar en arcas fiscales, de no mediar la deduccin indebida, conforme lo dispuesto en el artculo 97 N 20 del Cdigo tributario. La reiteracin debe entenderse efectuada en ms de una oportunidad dentro de un perodo tributario o en distintos perodos siempre estn comprendidas dentro del plazo ordinario de prescripcin, esto es tres aos. Tambin habr reiteracin cuando un mismo desembolso se utilice como gasto, cuando no corresponda, y adems se utilice su crdito fiscal. A modo de ejemplo, se incurre en esta infraccin cuando se paguen gastos de supermercado del socio o propietario, por el pago colegiaturas de los hijos de los socios queriendo deducirlas como becas de estudio, o cuando se quieran pagar los gastos de mantencin de vehculos que utiliza la cnyuge del socio o propietario.

77 78

ENDRESS GMEZ, Sergio, "Tributacin del Propietario de Empresas", Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 2005. Pg. 59. Acto de disposicin dinero o especies de la empresa o sociedad.

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TEMA DE COLECCIN

CAPTULO VIII EJEMPLOS

Ejemplo 1 NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA I. Objetivo


Determinar que un desembolso puede ser rebajado como gasto en la medida que cumpla con uno de los requisitos de ser necesario para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercializacin de Computadores, realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Compra 500 lpices en la suma de $ 500.000 para la entrega con fines promocionales y/o publicidad segn Factura respectiva. Determinar si la operacin constituye gasto aceptado para producir la renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con la premisa de ser necesarios para producir la renta. No existiendo una definicin legal del concepto "necesario" y en vista que el SII ha hecho sinminos los trminos "obligatorio" y "necesario", esta caracterstica debe ser entendida como la vinculacin potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. En el caso del ejemplo: Se compraron lpices con el fin de publicitar el producto y con ello generar mayores ingresos, con ello se estara cumpliendo con la caracterstica de necesariedad de los gastos, esto es, la vinculacin potencial que tiene este desembolso con los ingresos que vaya a generar la empresa, lo que permitir considerarlo como un gasto necesario para producir la renta.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con la premisa de ser necesario para poder producir la renta (ingreso).

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Ejemplo 2 DOCUMENTACIN FEHACIENTE I. Objetivo


Determinar que un desembolso podr ser rebajado como gasto, en la medida que se sustente en documentacin fehaciente.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda., dedicada a la comercializacin de vinos, realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Compra 500 copas en la suma de $ 500.000 para entrega con fines promocionales y/o publicidad recibiendo para ello un comprobante de egreso N 401 por parte de la empresa que fabrica estos productos. Determinar si la operacin constituye gasto aceptado para producir la renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que los gastos sean aceptados para producir la renta deben cumplir con el requisito de tener documentacin fehaciente. El SII ha sealado que el contribuyente deber probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos. Adems, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta sealada anteriormente y que establece el artculo 31, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estn acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto. En el caso del ejemplo: Como se compraron copas sin la documentacin fehaciente respectiva (Factura para este caso), el desembolso no puede ser considerado como gasto aceptado y no procede rebajarlo de la Renta Bruta para la determinacin del impuesto de primera categora.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado debe cumplir con el requisito de tener documentacin fehaciente que respald el desembolso incurrido.

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TEMA DE COLECCIN

Ejemplo 3 EJERCICIO CORRESPONDIENTE I. Objetivo


Analizar el requisito del perodo correspondiente para determinar si un gasto es aceptado para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


Caso N 1 La empresa RP Ltda. presenta la siguiente operacin: 30.12.2006 Pago de la factura de la electricidad por $ 650.000 en efectivo. Caso N 2 La empresa TLP Ltda. presenta las siguientes operaciones: 31.12.2006 la empresa provisiona el pago de luz por la suma de $ 750.000 por diciembre 2006 03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga en el mismo da por la suma de $ 800.000 en efectivo. Caso N 3 La empresa LPT Ltda. presenta las siguientes operaciones: 03.01.2007 llega la factura de la electricidad que se paga el mismo da por la suma de $ 800.000 que corresponde al perodo 2006. (Factura del 30.12.2006). Determinar si cada una de las operaciones constituye gasto aceptado para producir la Renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Los gastos pagados o adeudados por una empresa deben corresponder al perodo en que efectivamente ellos se producen, los que debern tener, adems, una directa relacin con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del perodo que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecern transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como prdidas en el ejercicio que corresponda. El desarrollo de cada uno de los casos es: Caso N 1 Gasto del Perodo En este caso la electricidad de $ 650.000 que es del perodo 2006 y pagado en el 2006 constituye gasto aceptado y con ello rebaja la renta lquida imponible de primera categora de este perodo.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Caso N 2 Gasto del perodo pagado en el ao siguiente Como este gasto fue provisionado el 2006 pero pagado en el 2007, su deduccin corresponde al ao 2006 ao en que se relaciona con el ingreso. Corresponde su deduccin en el ao 2006 ya que su la relacin ingreso gasto corresponde a ese perodo. Caso N 3 Gasto del 2006 pagado el 2007 En este caso como se est pagando la luz del 2006 en el 2007, corresponde que sea rebajado como gasto aceptado en el 2006 ya que en esta fecha se encontrara adeudado y adems corresponde a ese perodo (debido a que este gasto estara relacionado los ingresos de ese ao).

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto sea considerado como aceptado para producir la renta debe corresponder al perodo del cual se est generando la renta.

Ejemplo 4 GASTOS NO REBAJADOS COMO COSTO I. Objetivo


Determinar que un desembolso puede ser rebajado solamente como costo o gasto, pero no ambos.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operacin: a) Incurri en el gasto de la luz de sus mquinas de produccin de chocolate suizo por $ 450.000. Determinar si esta operacin constituye desembolso necesario para producir la Renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo
En el caso de estos desembolsos se debe recurrir al artculo 31 inciso 1 Ley de la Renta que seala: "Que los gastos no estn rebajados en el clculo de la renta bruta a que se refiere el artculo 30 de la Ley de la Renta". En otras palabras, no se aceptar su deduccin, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes que se estn vendiendo.

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TEMA DE COLECCIN

En el caso del ejemplo: La luz relacionada con la produccin de chocolate corresponde a un gasto de fabricacin el cual deber rebajarse de la RLI en esta calidad. No obstante lo anterior, en la medida que estos gastos generales de fabricacin constituyan el elemento preponderante en el costo de los bienes producidos, podrn formar parte del costo directo, en lugar de ser rebajados como gastos del ejercicio correspondiente.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Un desembolso solamente puede ser rebajado como costo o gasto ya que si se adoptan las dos situaciones estaramos rebajando en forma duplicada un desembolso.

Ejemplo 5 GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO I. Objetivo


Determinar en que casos los gastos incurridos en el extranjero son considerados como gasto aceptado.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. presenta la siguiente operacin: a) El da 06.01.2007 incurre en un gasto de hotelera por los vendedores de la empresa, que se encuentran en Colombia, por la suma de $ 1.500.000 segn documento del exterior N 004434 emitido a nombre de la empresa XYZ Ltda. Determinar si esta operacin constituye gasto aceptado para producir la Renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 2 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que un gasto incurrido en el extranjero sea aceptado como gasto debe acreditarse con los respectivos documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. En el caso del ejemplo: Debido a que este monto incurrido en el extranjero es necesario para producir la renta, existe documentacin fehaciente, est pagado y es del perodo comercial, corresponde rebajarlo como gasto aceptado en la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora que determina el impuesto a pagar. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio N 2.339 de 10.06.1992 SII, junto con la Circular N 61 de 15.10.1997.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un gasto incurrido en el extranjero sea considerado como aceptado debe cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 2 Ley de la Renta.

Ejemplo 6 INTERESES PAGADOS O ADEUDADOS I. Objetivo


Determinar qu intereses constituyen gasto aceptado para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. realiza las siguientes operaciones durante el mes de enero 2007: a) Se paga inters por $100.000 asociado a la adquisicin de mercaderas que son vendidas en el mercado nacional. b) Se paga inters asociado al financiamiento de un prstamo bancario con el Banco RR por $ 150.000 necesario para adquirir maquinarias y mercadera para el giro de la empresa. c) Se pagan intereses asociados a un prstamo para la adquisicin de acciones acogidas al artculo 18 ter Ley de Renta por $ 200.000 (las cuales son vendidas dentro del mismo perodo acogindose a la normativa establecida en artculo 18 ter). d) Se pagan intereses a un banco con motivo de la contratacin de un prstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que ser su filial, dedicada al rubro de inversiones por la suma de $ 350.000. Determinar si cada uno de los intereses anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

TEMA DE COLECCIN

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 3 N 1 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que los intereses sean aceptados como gasto tributario deben cumplir, entre otros, con los siguientes requisitos: a) Que no correspondan a rentas exentas o ingresos no rentas que no se encuentran gravados con el impuesto de primera categora. En los ejemplos: Caso N 1 $ 100.000. Intereses pagados por la adquisicin de mercaderas por

Esta suma es considerada como un gasto aceptado, debido a que el inters pagado se encuentra asociado a la adquisicin de mercaderas que posteriormente van a ser comercializadas por la empresa, y que se encontrarn gravadas con el impuesto de primera categora al ser consideradas como una venta (ingreso bruto artculo 29 Ley de la Renta). Caso N 2 Intereses pagados por un prstamo bancario por $ 150.000. Esta suma tambin es considerada como un gasto aceptado, ya que los intereses que se pagan asociados al prstamo bancario van a generar ingresos que se encuentren gravados con el impuesto de primera categora (al adquirir las maquinarias y mercadera). Caso N 3 Intereses por acciones acogidas al art. 18 ter por $ 200.000. Al pagar intereses asociados a ingresos que no pagarn impuesto por ser considerados como no renta (artculo 18 ter), stos no sern considerados como gasto aceptado en la determinacin del impuesto de primera categora. Caso N 4 Inters bancario de $ 350.000 Se acepta como gasto los intereses pagados por una sociedad a un banco con motivo de la contratacin de un prstamo, destinado completamente a financiar el capital de una sociedad de responsabilidad limitada que ser su filial dedicada al rubro de inversiones, en atencin a que los derechos en sociedades de personas constituyen bienes susceptibles de generar rentas gravadas en primera categora, a travs del mayor valor que pueda obtener su titular al momento de su enajenacin. Todo lo anterior se encuentra ratificado por el oficio N 3.424 de 26.07.2006 Servicio de Impuestos Internos.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un inters sea aceptado como gasto debe encontrarse relacionado con rentas que vayan a pagar el impuesto de primera categora.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Ejemplo 7
IMPUESTOS PAGADOS O ADEUDADOS

I. Objetivo
Determinar el tratamiento del Impuesto de Primera y del Impuesto Territorial frente a la determinacin de la Renta Lquida Imponible.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. tiene ingresos por arriendos de maquinarias y por arriendo de bien raz. El impuesto de primera categora del ao tributario 2007, $ 400.000, pagado en abril del ao 2007, est incluido en resultado financiero del ejercicio comercial 2007, dado que no fue provisionado. Durante el ao comercial 2007 se han pagado contribuciones de bienes races urbanos por un monto actualizado de $ 300.000. La renta de arrendamiento del bien raz es inferior al 11% del avalo fiscal.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artculos: Artculo 31 inciso 3 N 2 Ley de renta. Artculo 39 N 3 Ley de renta.

IV. Desarrollo
De acuerdo al artculo 31 N 2 es un gasto rechazado el impuesto de primera categora, por lo que al estar disminuyendo el resultado en el ao del pago debe ser agregado para determinar la RLI. De acuerdo al mismo artculo 31 N 2 el impuesto territorial es aceptado como gasto a condicin de que no proceda su utilizacin como crdito. De acuerdo al SII, Circular N 68 de 02.10.2001, el impuesto territorial pagado por bienes races no agrcolas entregados en arriendo, es un crdito y en consecuencia un gasto rechazado. Lo anterior se mantiene en el caso que la renta efectiva de los bienes races se encuentre exenta del impuesto de primera categora, en virtud del artculo 39 N 3, por no exceder del 11% del avalo fiscal. En el presente caso, dado que procede la utilizacin como crdito del impuesto territorial, sigue siendo un gasto rechazado y por lo mismo un agregado en la determinacin de la RLI.

V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. El impuesto de primera categora siempre es un gasto rechazado. 2. El Impuesto territorial pagado por bienes races no agrcolas entregados en arriendo, por proceder su utilizacin como crdito, siempre es un gasto rechazado.

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TEMA DE COLECCIN

Ejemplo 8 PRDIDAS SUFRIDAS POR EL NEGOCIO I. Objetivo


Mostrar la relacin entre saldo negativo de FUT y prdida tributaria. La compensacin entre resultados negativos sujetos a renta efectiva y una renta presunta. La prdida que se puede rebajar de ejercicios futuros.

II.

Antecedentes de Hecho

La Sociedad XYZ Ltda. tiene un remanente FUT actualizado del ao anterior de $ 6.000.000., compuesto por $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000 retiros presuntos y $ 3.000.000 prdida tributaria. La Sociedad XYZ Ltda. determina una renta presunta de $ 1.500.000 por bienes races agrcolas. El resultado del ejercicio antes de cualquier ajuste es $ 0.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artculos: Artculo 14 Ley de la Renta Artculo 20 N 1 Ley de la Renta Artculo 31 N 3 Ley de la Renta

IV. Desarrollo
Renta Lquida del ejercicio Resultado del ejercicio
Menos: Prdida tributaria de arrastre Ms renta presunta Prdida del ejercicio $ 1.500.000 (+) ($ 3.000.000 ) (-)

0 (+)

1.500.000 (=)

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

FUT Prdida del ao anterior Prdida del ejercicio Se reponen prdidas de arrastre Saldo para el ejercicio siguiente ($ 6.000.000 ) ($ 1.500.000 ) $ 3.000.000 $ 4.500.000

El saldo final de $ 4.500.000 se compone de $ 1.000.000 gastos rechazados, $ 2.000.000. Retiros presuntos y $ 1.500.000 prdida tributaria

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. No es sinnimo el concepto saldo negativo de FUT y prdida de arrastre. La prdida es slo uno de los posibles componentes del saldo negativo de FUT. Lo que se deduce como gasto es slo la prdida tributaria. 2. Para determinar el resultado tributario, deben compensarse la renta presunta con las prdidas provenientes de la renta efectiva. 3. Si la prdida es absorbida en parte en un ejercicio, slo ser el saldo de prdida el que podr rebajarse en los ejercicios siguientes.

Ejemplo 9 CRDITOS INCOBRABLES CASTIGADOS I. Objetivo


Determinar las condiciones para que los crditos incobrables castigados sean considerados gasto aceptado para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Venta realizada el 10.10.2005 al Cliente RP Ltda., el cual no ha efectuado su pago. La empresa decide castigar la deuda llevando a resultado por la suma de $ 158.000 en el ejercicio comercial 2006. b) Venta realizada el 10.10.2006 al Cliente LY Ltda. el cual no ha realizado su pago. La empresa inicia la cobranza judicial y despus de efectuado este proceso, se notifica a la empresa que el cliente se encuentra desaparecido y que el monto adeudado bajo ningn medio ser recuperable, con esto la empresa agota los medios de cobro de esta deuda. La suma de la venta asciende a $ 5.000.000. Ambos montos se encuentran reflejados en el estado de resultado de la empresa, como una cuenta de prdida por ser un crdito incobrable.

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TEMA DE COLECCIN

Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 3 N 4 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que los crditos incobrables castigados sean aceptados como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos (definidos en circular N 13 de 25.01.1979): a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata. b) Que sean realmente incobrables. c) Que su castigo haya sido contabilizado durante el ao a que se refiere el impuesto. En el anlisis de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Castigo por $ 158.000 Como la empresa no ha agotado prudencialmente los medios de cobro segn el artculo 31 inciso 3 Ley de Renta y circular N 13/79, este monto se considera como un gasto no necesario para producir la renta (gasto rechazado) y, por lo tanto, debe agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora para la aplicacin y clculo de dicho tributo, sin que sea aplicable en la especie la tributacin especial que dispone el artculo 21 de la Ley de la Renta, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero. Todo esto se encuentra ratificado por el oficio N 2.233 de 25.09.1997. Caso N 2 Castigo de incobrable agotado los medios prudenciales de cobro por $ 5.000.000. Como en este caso se agotaron prudencialmente los medios de cobro segn el artculo 31 inciso 4 Ley de Renta, el monto que se reflej en el resultado de la empresa es de $ 5.000.000, corresponde a un gasto aceptado y que puede ser rebajado en la renta lquida imponible para la determinacin del impuesto de primera categora.

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: 1. Para que un crdito incobrable castigado sea considerado como gasto aceptado, deben haberse agotado prudencialmente los medios de cobro.

Ejemplo 10 DEPRECIACIN I. Objetivo


Determinar las condiciones para que la depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado se considere como gasto aceptado para producir la renta.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

II. Antecedentes de Hecho


Caso N 1 Bien con vida til normal La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Compr un maquinaria "X". Valor del bien reajustado al 31.12 Ao vida til Valor residual $ $ 1.200.000 12 aos 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin normal). Caso N 2 Bien con vida til acelerada La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Compr un Maquinaria "Y" Valor del bien reajustado al 31.12 Ao vida til Valor residual $ $ 1.200.000 12 aos 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin acelerada). Caso N 3 Bien con vida til normal va Leasing La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes operaciones: a) Adquiere maquinaria "Z" va Leasing Valor del bien Valor de cuotas (10) Opcin de compra Ao vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 $ $ 100.000 200.000 12 aos 100.000

El bien fue comprado el 01.01 del ao respectivo (la empresa considera una depreciacin normal). Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 3 N 5 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que la depreciacin sea considerada como gasto aceptado debe cumplir con: a) Provenir de los bienes fsicos del activo inmovilizado (bienes en leasing no corresponde determinar depreciacin ya que solamente se considera como un gasto).

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TEMA DE COLECCIN

b) Se deprecia un bien a contar de su utilizacin en la empresa; c) Se aplicar la depreciacin sobre el valor del bien corregido monetariamente de acuerdo a las normas del artculo 41 Ley de Renta. Para el clculo de la Depreciacin se debe aplicar la siguiente frmula:

[Valor del Bien Corregido - Depreciacin Acumulada Actualizada ] x Perodo a Depreciar


Valor til del Bien

Para efectos tributarios no se considera el valor residual en el clculo de la depreciacin, ya sea que se lleve en forma normal o acelerada. En el caso de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Bien con Vida til Normal Valor del Bien Reajustado al 31.12 Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 12 100.000

($1.200.000 $0 ) *1 ao = $100.000 Valor de la Depreciacin


12 aos

Este monto de $ 100.000 corresponde a la depreciacin por el uso del bien durante el perodo cuyo monto es aceptado como gasto en la medida que el bien sea considerado dentro del activo fijo de la empresa y con ello necesario para producir la renta. Caso N 2 Bien con Vida til Acelerada Valor Del Bien Reajustado al 31.12 Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 12 100.000

Como en este caso la empresa desea depreciar forma acelerada, debe tomar la vida til del bien que en este caso es de 12 aos y dividirla por 3 (explicado de otra manera, es tomar la vida til del bien en forma normal y reducirla a un tercio) provocando que el bien quede con una vida til de 4 aos. El clculo de la Depreciacin acelerada para este bien quedara de la siguiente manera:

($1.200.000 $0 ) *1 ao = $300.000 Valor de la Depreciacin


4 aos

Al considerar la depreciacin acelerada, provoca que la empresa tenga un mayor monto reflejado en resultado durante los primeros aos de depreciacin aminorando con ello con mayor rapidez la carga tributaria y pagando un menor impuesto durante los primeros aos de depreciacin.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Caso N 3 Bien con Vida til Normal va Leasing Valor del Bien Valor de Cuotas (10) Opcin de Compra Ao Vida til Valor Residual $ $ 1.200.000 $ $ 100.000 200.000 12 100.000

Como en este caso el bien es adquirido por medio de leasing, la cuota de depreciacin que se considera para efectos financieros no puede ser considerada como gasto, debido a que en el Leasing el nico monto que se acepta como gasto aceptado es el desembolso incurrido en las cuotas pagadas o adeudadas, en la medida que cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 1 Ley de Renta. Por lo tanto, si consideramos la depreciacin para los bienes en leasing, constituira gasto rechazado para la empresa respectiva y un agregado dentro de la determinacin de la renta lquida imponible.

V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. La depreciacin se efecta desde cuando empieza la utilizacin de los bienes en la empresa y para bienes que realmente sean necesarios para producir la renta. 2. Existen dos mtodos de llevar la depreciacin que son la normal y otra que reduce la vida til de los bienes a un tercio que es la acelerada. La gran diferencia entre los dos mtodos es que el monto que se lleva a resultado durante los primeros aos va a ser mayor en el caso de considerar la acelerada.

Ejemplo 11 REMUNERACIONES, SUELDO EMPRESARIAL Y SUELDO CNYUGE I. Objetivo


Determinar las condiciones para que las remuneraciones, sueldo empresarial y sueldo cnyuge se consideren como gasto aceptado para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ Ltda. presenta las siguientes situaciones: Caso N 1 Se paga remuneraciones de junio 2006 registradas en el Libro de Remuneraciones por $ 6.000.000 (montos razonables y necesarios para producir la renta) Caso N 2 Se paga una remuneracin voluntaria en julio 2006 por $ 600.000 a todos los trabajadores de la empresa por metas cumplidas. Caso N 3 Se paga un sueldo empresarial en agosto 2006 por $ 1.900.000 al socio Juan Prez (esta persona efectivamente trabaja en la sociedad).

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TEMA DE COLECCIN

Caso N 4 Se paga sueldo al cnyuge del socio Juan Prez por $ 600.000 en septiembre 2006 La empresa YYT S.A. presenta las siguientes situaciones: Caso N 5 La empresa paga un sueldo al accionista Enzo Prez por $ 350.000 en julio 2006 Caso N 6 Se paga sueldo al cnyuge del accionista Enzo Prez por $ 600.000 en septiembre 2006 Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de estos ejemplos se debe recurrir a los siguientes artculos: Artculo 31 inciso 3 N 6 Ley de Renta Artculo 33 N 1 letra b) Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que sueldos, remuneraciones y otras rentas similares sean considerados como gasto aceptado deben cumplir con los siguientes requisitos: a) Que sean montos pagados o adeudados a la fecha de determinacin de la renta lquida imponible. b) Que sean montos razonables y necesarios para producir la renta. c) En el caso del sueldo empresarial que se asigna al socio de sociedad de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y las que se asignen al empresario individual, se aceptar como gasto hasta el monto que deba imponer por cotizaciones previsionales (60 U.F.) tributando este monto como un sueldo de acuerdo a las normas del artculo 42 N 1 Ley de la Renta. El anlisis de cada uno de los casos es: Caso N 1 Remuneraciones pagadas en junio 2006 por $ 6.000.000 Como en este caso se estn pagando remuneraciones de junio 2006 y se encuentran registradas en el libro de remuneraciones y son razonables y necesarias para producir la renta, constituyen gasto aceptado el cual debe rebajarse para la determinacin de la renta lquida imponible. Caso N 2 Remuneraciones Voluntarias de julio 2006 por $ 600.000 Como se est pagando una remuneracin voluntaria y es considerada como gasto aceptado porque es cancelada a todos los trabajadores bajo normas comunes (metas cumplidas, es decir, cumple criterio de uniformidad) provoca que sea un monto obligatorio y con ello necesario para producir la renta procediendo a deducirlo de la base imponible para la determinacin del impuesto de primera categora.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

Caso N 3 Sueldo Empresarial por $ 1.900.000 En el caso del sueldo empresarial (sueldo patronal) que se paga al socio de la empresa el artculo 31 inciso 3 N 6 Ley de la Renta seala que: "No obstante, se aceptar como gasto la remuneracin del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asignen al empresario individual, que efectiva y permanentemente trabaje en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarn rentas del artculo 42, nmero 1". Por lo tanto el monto hasta 60 UF del sueldo empresarial ser considerado para la empresa como gasto aceptado y el exceso como gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. El clculo de este ejercicio quedara de la siguiente manera: Monto de Sueldo Empresarial pagado Monto de 60 UF 31 agosto * $ 18.336.04 $ 1.900.000 $ 1.100.162

Este monto ($ 1.100.162) se considera como gasto aceptado para producir la renta y el exceso de $ 799.838 ( $ 1.900.000 - $ 1.100.162) constituye gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Caso N 4 Sueldo Cnyuge socio por $ 600.000 En el caso del sueldo pagado al cnyuge del socio se considera como gasto rechazado ya que el artculo 33 N 1 letra b) seala que son rechazadas: "b) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos"; Por lo tanto el monto de $ 600.000 constituye gasto rechazado para la empresa afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Para que el sueldo pagado al cnyuge del socio sea considerado como gasto aceptado debe cumplir con que la cnyuge tenga participacin en la empresa, en cuyo caso prima que sea socia de la empresa en vez de ser cnyuge del socio. Caso N 5 Sueldo accionista por $ 350.000 En la medida que el sueldo del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir renta y los otros establecidos en el inciso 1 del artculo 31 de la Ley de la Renta podr ser considerada como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinacin del impuesto de primera categora, salvo que se aplique el artculo 31 inciso 3 nmero 6 que seala: "Tratndose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condicin jurdica de sta, hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos". Caso N 6 Sueldo al cnyuge del accionista por $ 600.000 En la medida que el sueldo del cnyuge del accionista cumpla con los requisitos de ser necesario para producir la renta y los otros establecidos en el inciso 1

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TEMA DE COLECCIN

del artculo 31 Ley de la Renta y el inciso 2 N 6 del artculo 31, podr ser considerado como gasto aceptado y con ello rebajar la base para la determinacin del impuesto de primera categora.

V. Conclusin
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Para que cualquier remuneracin (sueldo u otro concepto) sea considerado como gasto aceptado debe cumplir el requisito de ser necesario para producir la renta y dems condiciones que establece el inciso 1 del artculo 31 Ley de la Renta. 2. Para que el sueldo empresarial pagado sea considerado como gasto aceptado se debe pagar hasta el tope de las 60 UF, ya que el exceso es considerado como gasto rechazado afecto al artculo 21 Ley de la Renta.

Ejemplo 12 BECAS DE ESTUDIO A LOS HIJOS DE LOS TRABAJADORES DE LA EMPRESA I. Objetivo


Determinar los montos que se consideran gasto aceptado en el caso de becas entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa.

II. Antecedentes de Hecho


Caso N 1 La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operacin: La empresa paga al hijo del trabajador Juan Prez $ 2.500.000 anuales durante el perodo 2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en Liceo N 13 (enseanza media). Caso N 2 La empresa XYZ Ltda. realiza la siguiente operacin: La empresa paga al hijo del trabajador Renato Prez $ 12.500.000 anuales por el perodo 2006. El hijo del trabajador se encuentra estudiando en la Universidad XYZ, medicina. Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 3 N 6 bis Ley de Renta

IV. Desarrollo
Para que las becas de estudio sean aceptadas como gasto tributario deben cumplir los siguientes requisitos:

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

a) Se aceptarn como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implcito el concepto de la "universalidad", entendindose por ste, segn la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relacin a las cargas de familia de los trabajadores u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Adems del concepto de universalidad, las becas de estudio a los trabajadores de la empresa deben cumplir con los siguientes topes para ser considerados como gasto aceptado para producir la renta: a) En el caso de Estudiantes de Educacin Superior el tope corresponder a 5,5 UTA. b) En el caso de los dems establecimientos el tope ser de 1,5 UTA. Para estos montos se deben considerar la UTA Unidad Tributaria Anual, vigente en el mes de diciembre de cada ao o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen trmino de giro a sus actividades. El exceso que se paga sobre los lmites anteriores, ser considerado como un gasto no necesario para producir la renta y con ello afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta segn Circular N 40 20.06.2001 SII. El anlisis de cada uno de los casos es: Caso N 1 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseanza media y este monto cumple el requisito que se entrega bajo el concepto de universalidad a los trabajadores, el tope para ser considerado como gasto aceptado es 1,5 UTA. Los clculos quedaran expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregada 1,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12= $ 386.472 * 1,5) $ 2.500.000 $ 579.708

El monto que excede a los $ 579.708 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (1,5 UTA * $ 386.472) $ 579.708 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $ 1.920.292 En el caso de que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 3 N 6 bis o los establecidos en Circular 40/01 del SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta. Caso N 2 Como el hijo del trabajador se encuentra en enseanza superior el monto que se considera como gasto aceptado es de 5,5 UTA. Los clculos quedaran expresados de la siguiente manera: Monto de Beca entregado 5,5 UTA (UTM diciembre 2006 * 12 = $ 386.472 * 5,5) $ 12.500.000 $ 2.125.596

El monto que excede a los $ 2.125.596 es considerado como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta.

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TEMA DE COLECCIN

Entonces los tipos de gasto que origina este caso son: Gasto Aceptado (5,5 UTA * $ 386.472) $ 2.125.596 Gasto Rechazado (Monto pagado en exceso a las 1,5 UTA) $10.374.404 En el caso que la beca de estudio entregada al hijo del trabajador sea entregada no cumpliendo los requisitos establecidos en el artculo 31 inciso 3 N 6 bis o los establecidos en la Circular 40/01 SII se considera todo el monto entregado al hijo del trabajador como gasto rechazado y afecto a las normas del artculo 21 de la Ley de la Renta.

V. Conclusin
De estos ejemplos se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las becas de estudio entregadas a los hijos de los trabajadores de la empresa sern consideradas como gasto aceptado en el caso de hijos que se encuentre en enseanza superior con el tope de 5,5 UTA y en los dems casos con el tope de 1,5 UTA. 2. El monto que se paga en exceso a los topes anteriores se considera como un gasto rechazado afecto a las normas del artculo 21 Ley de la Renta.

Ejemplo 13 DIFERENCIAS DE CAMBIO I. Objetivo


Mostrar el efecto de las diferencias de cambio en la determinacin de la RLI

II. Antecedentes de Hecho


La empresa XYZ adquiere en el mes de septiembre una mquina para su activo fijo en la suma de US $ 100.000. A la fecha de la compra el tipo de cambio equivale $ 500. En el mes de octubre se paga los US $ 100.000 correspondientes al precio de la maquinaria. El tipo de cambio del da del pago equivale a $ 510.

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir a los siguientes artculos: Artculo 31 N 8 Ley de la Renta

IV. Desarrollo
Al momento de la compra, la empresa registra en su contabilidad la maquinaria por el equivalente en pesos de los US $ 100.000, esto es, $ 500.000. Al momento del pago, la diferencia entre valor contabilizado y el pagado es de $10.000 ($ 500.000- $ 510.000) los que se reconocen como gasto del ejercicio y se rebajan de la RLI.

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CAPTULO VIII | EJEMPLOS

V. Conclusiones
De este ejemplo se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1. Las diferencias de cambio originadas en la adquisicin de bienes del activo fijo pueden ser deducidas como gastos en la determinacin de la RLI del ejercicio.

Ejemplo 14 GASTO DE ORGANIZACIN Y PUESTA EN MARCHA I. Objetivo


Determinar en que situaciones los gastos de organizacin y puesta en marcha se consideran como gasto aceptado para producir la renta.

II. Antecedentes de Hecho


Caso N 1 La empresa XYZ Ltda. inicia actividades el 02.01.06 y presenta los siguientes desembolsos: Estudios de mercado Honorarios y gastos legales de constitucin Adquisicin de Software Contable (programa estndar) Caso N 1 La empresa RRR Ltda. presenta los siguiente desembolsos durante el perodo 2006: Adquisicin de Software especialmente diseado para la gestin de inventarios de la empresa por $ 1.200.000 Determinar si cada una de las operaciones anteriores constituye gasto aceptado para producir la Renta. $ 1 500.000 $ 1.000.000 $ 500.000

III. Antecedentes de Derecho


Para el anlisis de este ejemplo se debe recurrir al siguiente artculo: Artculo 31 inciso 3 N 9 Ley de Renta

IV. Desarrollo
Con respecto a los gastos de organizacin y puesta en marcha stos podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos En el caso de cada uno de los ejemplos: Caso N 1 Desembolsos para el inicio de actividades Como estos montos constituyen partidas que pueden ser clasificadas como necesarias para que la empresa pueda iniciar su actividad, se consideran como

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gasto de organizacin y puesta en marcha, permitiendo que puedan ser amortizados en un lapso de hasta 6 ejercicios comerciales. Los clculos de este caso quedaran expresados de la siguiente manera: Estudios de mercado Honorarios y gastos legales de constitucin Adquisicin de Software Contable (programa estndar) Total de Gast os Gastos Para este caso existen 2 alternativas: 1. Considerar todo como resultado (gasto aceptado) dentro de un perodo tributario. Los $ 3.000.000 seran gasto aceptado del perodo comercial 2006 provocando la rebaja en la renta lquida imponible para la determinacin del impuesto de primera categora. 2. Amortizar en un lapso mximo de seis ejercicios comerciales. Considerar los $ 3.000.000 y dividirlos por seis ejercicios llevando en cada ejercicio comercial (dentro de los 6 perodos) una suma de $ 500.000 Se recuerda que el mximo para amortizar este monto es de 6 ejercicios comerciales permitiendo as considerar un nmero menor de perodos a amortizar. Caso N 2 Software a medida del usuario por $ 1.200.000 En el caso del software creado a medida del usuario existe el oficio N 150 de 14.01.1993 que seala el tratamiento tributario de estos desembolsos. Los software o programas computacionales mandados a confeccionar a pedido o a medida de la empresa o usuario, de acuerdo a sus propias necesidades, para su uso especfico y exclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercializacin, constituyen desembolsos por concepto de servicios de ingeniera o asesoras tcnicas. Ahora bien, como este tipo de erogaciones generalmente inciden en la generacin de la renta de varios ejercicios futuros, pasan a constituir gastos o costos diferidos, quedando sujetos al tratamiento tributario dispuesto por el artculo 31, N 9, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, la amortizacin de los referidos gastos podr efectuarse hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los mencionados gastos. En el caso en que el contribuyente opte por amortizar los referidos gastos en ms de un ejercicio, stos quedarn sujetos a la revalorizacin o actualizacin dispuesta por el artculo 41 N 7 Ley de la Renta. De consiguiente, el valor de los software o programas computacionales diseados y confeccionados especialmente para una empresa, no constituye un bien corporal del activo fijo inmovilizado sino que gastos o costos diferidos, sujetos al tratamiento tributario antes descrito. Por lo tanto en este ejercicio el monto de $ 1.200.000 se puede amortizar en un perodo mximo de 6 ejercicios llevando en cada perodo un monto de $ 200.000. $ 1 500.000 $ 1.000.000 $ 500.000 $ 3.000.000

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CAPTULO IX | PREGUNTAS AL LECTOR

V. Conclusin
De este ejemplo se puede extraer la siguiente conclusin: Los gastos de organizacin y puesta en marcha pueden ser llevados a resultados en un lapso mximo de seis ejercicios comerciales, en la medida que cumplan con el requisito de ser necesarios para que la empresa inicie sus actividades.

CAPTULO IX PREGUNTAS AL LECTOR


1. Existe una diferencia con respecto a la tributacin que se aplica a los gastos rechazados entre una Sociedad Annima (S.A.) y una Sociedad de Personas? 2. Cules son los requisitos para que los gastos sean aceptados tributariamente en una empresa que declara en base a renta efectiva? 3. Cmo se respaldan los gastos incurridos en el exterior, por servicios fuera de Chile? 4. Deben ser activados o reconocidos como gasto los montos significativos de honorarios pagados por el desarrollo de un software para la empresa? 6. Constituyen gastos aceptados el alojamiento, alimentacin y traslado en beneficio de clientes o proveedores actuales o potenciales? 7. Cmo se definen los gastos rechazados? 8. Es aceptado un comprobante de pago como un respaldo de gasto en la empresa? 9. Cul es el tratamiento tributario de la provisin de gratificaciones contabilizada en una cuenta de gastos de la empresa? 10. Se pueden aceptar como gastos de la empresa las primas de seguros de vida en favor de los ejecutivos que son pagados con recursos de la empresa? 11. La compra de una camioneta usada puede ser considerada como gasto en una empresa con contabilidad completa? 12. Cules son los requisitos para que los crditos incobrables se acepten tributariamente como gasto? 13. La provisin por un gasto puede ser considerada como necesaria para producir la Renta? 14. Se considera como gasto aceptado el pago de un preuniversitario al hijo de un trabajador de una empresa? 15. Cmo se puede acreditar un crdito incobrable en el extranjero para ser deducido como gasto? 16. Es aceptado como gasto un MBA pagado a ejecutivos de la empresa? 17. Cul es el tratamiento tributario para la empresa que efecta una donacin, y que no est sujeta a una Ley con beneficio de gasto y crdito? 18. Corresponde a un gasto rechazado la suscripcin de un contrato entre una Sociedad de Responsabilidad Limitada y la madre de uno de los socios? 19. Constituye gasto aceptado el pago en dinero que realiza una empresa inmobiliaria, por acuerdo extrajudicial, a una persona para que desaloje un terreno que mantena en forma ilegal?

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TEMA DE COLECCIN

20. Cul es el tratamiento tributario de los gastos de vehculos puestos a disposicin de la empresa cuando son de propiedad de los trabajadores? 21. El aporte patronal al seguro de cesanta se considera como activo o como gasto necesario para producir la renta? 22. Son documentos fehacientes los gastos menores respaldados con boletas pagadas mediante el fondo fijo de la empresa? 23. El socio de una Sociedad de Responsabilidad Limitada y su cnyuge que tienen un contrato de trabajo con la misma sociedad pueden tener remuneraciones aceptadas como gastos? 24. Cul es el tratamiento tributario de los gastos en remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos, para el caso de los empresarios individuales, Sociedades de Personas y Sociedades Annimas? 25. Se puede considerar vehculo de trabajo una moto adquirida para que el junior de la empresa la utilice en sus labores, se acepta como gasto para la empresa lo relativo al vehculo? 26. Las multas e intereses pagados a las AFP son considerados gastos aceptados? 27. Un socio de empresa puede emitir Boletas de Honorarios Electrnicas por su prestacin de servicios de administracin y todo lo relacionado a ella, para rebajarla como gasto de la empresa? 28. Cul es el tratamiento tributario que debe tener una empresa para la compra de regalos para sus trabajadores? 29. Cul es el tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) total o parcialmente irrecuperable? 30. Qu efectos tributarios tiene el pago realizado al cnyuge de un socio por los servicios profesionales prestados a la empresa? 31. Cul es el tratamiento tributario de la provisin por concepto de Impuesto a la Renta cargada a resultado? 32. Cul es el tratamiento tributario de las reparaciones de los activos fijos y la incidencia en la vida til del bien? 33. Cul es tratamiento tributario a que se ve sometido el dinero que ha sido robado a una empresa? 34. Por cuntos perodos seguidos una empresa puede declarar prdidas en sus actividades comerciales? 35. Cmo debe ser tratada la compra de gasolina que realiza una empresa para destinarla a una de sus camionetas que usa para desarrollar su actividad econmica? 36. Es posible utilizar las prdidas tributarias de arrastre en la determinacin de la Renta Lquida Imponible?

CAPTULO X DIAGNSTICO TRIBUTARIO


El objetivo de este captulo es identificar principalmente los riesgos tributarios que su empresa enfrenta en el reconocimiento de los gastos, de acuerdo a las normas legales e interpretaciones administrativas vigentes.

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CAPTULO X | DIANSTICO TRIBUTARIO

Obviamente, no reemplaza una auditora tributaria ni representa una asesora en el tema.

1. PREGUNTAS
Seleccione en cada pregunta la opcin que representa la realidad de su empresa, utilizando el cuadro de puntaje respectivo. 1) La empresa que no tenga como giro la compra y arrendamiento de automviles o que no est autorizada por el Director del Servicio a utilizar los gastos por dichos bienes, en caso en que incurra en ellos: a) Los agrega histrico en la determinacin de la renta lquida imponible. b) No tienen efecto en la renta lquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinacin de la renta lquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 2) Los desembolsos incurridos en bienes que se aplique la presuncin del inciso primero del artculo 21, la empresa: a) Los agrega histrico en la determinacin de la renta lquida imponible. b) No tienen efecto en la renta lquida imponible, ya que es un gasto aceptado. c) Los agrega actualizado en la determinacin de la renta lquida imponible. d) No realiza dichos pagos. 3) La empresa considera el sueldo empresarial pagado al cnyuge del socio, que tambin es socio: a) Un gasto aceptado, siempre que cumpla con los requisitos del inciso 3 numero 6 del artculo 31. b) Un gasto rechazado, por ser una remuneracin cancelada al cnyuge de un socio. c) Un gasto aceptado en todos los casos. d) No se cancela sueldo empresarial al cnyuge de un socio. 4) La empresa pag contribuciones de bienes races que dan derecho a crdito contra el impuesto de primera categora, pero no se pueden utilizar por presentar una prdida tributaria, la empresa las considera como: a) Un gasto aceptado, ya que no procede como crdito. b) Un gasto rechazado, ya que igual procede como crdito, pero no se pudieron ocupar. c) La empresa no est afecta al pago contribuciones 5) La empresa al vender un automvil, station wagon o similar, obtiene una prdida: a) La considera un gasto aceptado. b) La considera un gasto rechazado. c) No vende automviles o no a obtenido una prdida por dichos conceptos. 6) Las primas de seguros, gratificaciones, bonos, etc pagadas por la empresa a todos sus trabajadores en forma voluntaria son: a) Un gasto rechazado por ser una cantidad pagada en forma voluntaria.

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b) Un gasto aceptado si se lo pagan a todos los trabajadores, bajo un parmetro homogneo. c) La empresa no paga primas de seguros, gratificaciones, bonos en forma voluntaria. 7) La empresa paga sueldo empresarial: a) No paga sueldo empresarial. b) Los considera un gasto aceptado cualquiera sea su monto, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se cancelen cotizaciones obligatorias y pague impuesto nico si quedarn afectos. c) Los considera un gasto aceptado hasta 60UF, en la medida que el socio trabaje efectivamente en la empresa, se paguen cotizaciones obligatorias y cancelen impuesto nico si quedarn afectos. 8) La entrega de canastas y regalos de navidad, la empresa los considera: a) Un gasto rechazado. b) Un gasto aceptado en la medida que est convenida contractualmente o se fije como comunes para todos los trabajadores c) Un gasto aceptado en todos los casos por ser una mayor remuneracin del trabajador. d) La empresa no entrega canastas ni regalos de navidad. 9) La empresa los gastos menores los respalda con: a) Un detalle entregado por los trabajadores. b) Con facturas emitidas a nombre de la empresa. c) Con boletas y un detalle entregado por los trabajadores. d) La empresa no incurre en gastos menores. e) Dependiendo del monto se respalda con boleta o factura 10) Las indemnizaciones por aos de servicios la empresa las considera como gasto cuando: a) Si es a todo evento, en el momento de la provisin a su valor actual b) Si es a todo evento, en el momento de la provisin a su valor corriente. c) Si es a todo evento, en el momento del pago. d) La empresa no ha cancelado indemnizaciones por aos de servicios.

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CAPTULO X | DIANSTICO TRIBUTARIO

2. CUADRO DE PUNTAJE
N Pregunta 1 Opcin a) b) c) d) a) 2 b) c) d) a) 3 b) c) d) a) 4 b) c) a) 5 b) c) a) 6 b) c) a) 7 b) c) a) 8 b) c) d) Puntaje 2 3 1 0 2 3 1 0 1 2 3 0 2 1 0 2 1 0 2 1 0 0 2 1 3 1 2 0 Diagnstico

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N Pregunta

Opcin a)

Puntaje 4 1 3 0 2 2 1 3 0

Diagnstico

b) c) d) e) a)

10

b) c) d) Total puntaje

3. RESULTADO DEL DIAGNSTICO


El puntaje de mi empresa se encuentra entre: 0 - 10 Felicitaciones Ud. no se encuentra en situacin de riesgo tributario. 11 - 15 Ud. presenta una situacin tributaria con bajo riesgo. 16 - 18 Ud. presenta situaciones de riesgo tributario importante. 19 - 27 Ud. presenta situaciones que implican un riesgo tributario efectivo y actual. Debe realizar una revisin exhaustiva de los servicios que presta en su empresa. NOTA: En caso que su puntaje total sea inferior a 16, por favor verifique las respuestas individuales, ya que si respondi alguna de las siguientes alternativas, est en riesgo de contingencia tributaria: Pregunta 1, letra b), En la pregunta 2, letra b), En la pregunta 3, letra c), En la pregunta 4, letra a), En la pregunta 5, letra a), En la pregunta 6, letra a), En la pregunta 7, letra b), En la pregunta 8, letra a), En la pregunta 9, letra a), En la pregunta 10, letra c).

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