NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE PARA SOCIEDADES COOPERATIVAS Um expressivo avano aos anseios cooperativistas.

Introduo Depois de um longo perodo de espera, cerca de 18 anos se passaram e de vrias tentativas para que as sociedades cooperativas tivessem tratamento contbil diferenciado das demais sociedades, foram publicadas pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade, as resolues n s 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002, editando respectivamente a NBC T (Normas Brasileiras de Contabilidade) 10.8 Entidades Cooperativas e NBC T 10.21 Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade, que tratam dos aspectos contbeis especficos para sociedades cooperativas, atendendo ento um grande anseio dessas sociedades. Mas qual a razo das sociedades cooperativas merecer um tratamento contbil especfico ou diferenciado das demais sociedades mercantis? Talvez a mais forte justificativa esteja na caracterstica constitucional prpria, conforme traz o art. 4o da lei 5.764 de 16/12/1971, em que cooperativas so sociedades de pessoas e no de capital. Outro fator relevante para merecer um tratamento diferenciado que essa sociedade (organizada sob a forma jurdica) no objetiva lucros, transferindo este objetivo s pessoas fsicas associadas quem buscam em comum melhores resultados para suas diferentes atividades, seja na produo, no consumo ou na prestao de servios. Assim, pode-se entender que a cooperativa o meio intermedirio entre o produtor de bens ou servios e o mercado consumidor, para que seja possvel atingir o objetivo do quadro social, conforme figura abaixo:
Figura 1- relao mercadolgica das sociedades cooperativas

associados
Melhores Resultados

Servios Especializados
Melhores Resultados

associados

Produo de Bens de Consumo

Sociedade Cooperativa

Necessidade de Insumos

clientes
fonte: elaborado pelo autor

Mercado
Compra/Venda

fornecedores

razoavelmente fcil interpretar na figura 1, a forma de relao mercadolgica para esse tipo de sociedade. Atravs da cooperativa, os associados produtores de bens e servios buscam os melhores preos no mercado consumidor para seus produtos. De outro lado, esse mesmo grupo de pessoas demandam insumos bsicos para a produo de bens e servios, ento buscam os melhores preos no mercado

fornecedor, atravs da cooperativa. Caracteriza-se assim, a obteno de melhores resultados e a satisfao das necessidades em comum do grupo de pessoas, organizadas atravs da personalidade jurdica cooperativa. Por ser a cooperativa um agente intermedirio das atividades das pessoas associadas ela no precisa de uma organizao contbil? Evidente que sim, at mesmo para ser de fato uma sociedade organizada e assim saber se essas atividades esto proporcionando ou no o resultado desejado pelos associados. Essa a premissa que objetiva diferenciar a adequada organizao contbil das sociedades cooperativas institudas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC T 10.8 e NBC T 10.21, atribuindo-lhes contas de natureza prpria, aquelas derivadas das operaes com o seu grupo de associados. Neste aspecto, as terminologias das contas nada mais so que a identificao dessa natureza de sociedade como de fato merece ser, dando o devido tratamento em cada operao. H outra parte rica com o advento da NBC T. Antes as sociedades cooperativas trabalhavam com um modelo contbil como se fossem emprestadas das demais sociedades. Agora, alm de assumir um modelo contbil prprio, as sociedades cooperativas devem segregar as operaes do ato cooperativo do no cooperativo, quando ocorrer. Devem tambm identificar e registrar as operaes por atividade (negcio), que, alis, se torna muito mais rica em informaes para a sociedade que em outros modelos. Alm disso, a nova norma veio dar soluo definitiva sobre os atos da sociedade apurado em cada exerccio social conforme trata no item 10.8.1.8 da NBC T, inovando sensivelmente para o campo da cincia contbil. Ao apurar o resultado das operaes da sociedade, descontado os recursos necessrios para administrao/intermediao, se ainda resultar saldo positivo (sobras), a prpria sociedade em assemblia deve definir e decidir o destino desse saldo. Se por outro lado, resultar em saldo negativo (perdas), da mesma forma a sociedade responsvel por definir e decidir o seu destino. Isso inovador no meio contbil, porque no transfere resultados de um perodo para outro, principalmente quando negativo. uma medida extremamente fundamental e inteligente para continuidade da sociedade, porque havendo sobras podem at ser capitalizadas, fortalecendo o capital de giro prprio e, havendo perdas a sociedade se mobiliza para repor a perda do capital de giro. Essa inovao no transfere eventuais problemas do passado para futuros novos associados, se tornando uma forma adequada de ajustar as contas com a sociedade existente que causou aquela situao no perodo, como tambm possibilitar o justo acesso aos demais interessados em ingressar sociedade.

A complexa tarefa de segregar as operaes do ato cooperativo e no cooperativo O contexto do item 10.8.1.1 estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estrutura das demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem includas em notas explicativas para as Entidades Cooperativas. O item 10.8.1.2 caracteriza Entidades Cooperativas com sendo aqueles que exercem as atividades na forma da lei especfica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestao de servios diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular. O artigo 79 da lei 5.764/1971 denomina atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Pressupe assim, que a estrutura patrimonial contbil deve sempre que possvel destacar as operaes do ato cooperativo daqueles no cooperativos. No parece impor a norma, a obrigatoriedade da sociedade cooperativa adotar registros, controles e peas do balano de forma distinta uma da outra, ou seja, uma estrutura contbil para registro e apresentaes das operaes do ato cooperativo e outra estrutura para registro e apresentaes dos atos no cooperativos. Tornar-se-ia um tanto complexo e muito trabalhoso segregar, por exemplo, a movimentao do caixa, do banco, a folha de pagamento, as depreciaes e amortizaes e os dispndios/despesas administrativas no momento do fato gerador do lanamento, pois so operaes realizadas para o todo da sociedade. Neste caso, recomenda a prtica usual, a segregao atravs de critrios de apontamentos ou rateios peridicos com base nas relaes de vendas e de compras em comum entre a empresa cooperativa, seus associados e no associados, da seguinte forma: a) as vendas dos bens ou servios, quando estes no identificam a origem na sada, podem ser segregadas na proporo direta dos volumes produzidos pelos scios (ato cooperativo) e no scios (ato no cooperativo) entregues para a cooperativa; b) as aquisies de insumos para aplicao na produo de bens ou servios, podem ser segregadas na proporo direta do volume demandado entre os scios (ato cooperativo) e no scios (ato no cooperativo). Sob a tica dos dizeres da norma, uma acepo do movimento econmico e conseqente variao do patrimnio social. Para isso, se torna necessrio uma base de registros destas relaes de forma segregada, o que no complexo, mas exigir esforo na elaborao e organizao do plano contbil, que dar suporte para apurao da proporcionalidade do ato cooperativo e no cooperativo.

Logo, os ttulos (contas) patrimoniais e de resultados podem ser facilmente separados quando ocorrer a relao entre o associado, o no associado e a cooperativa, pois neste momento no haver dvidas para a respectiva separao. Nossa pretenso apenas esboar um contedo pragmtico acerca da compreenso dos registros e variaes patrimoniais das sociedades cooperativas decorrentes dos atos com seus scios e no scios, sem, contudo, entrar no mrito dos conceitos ou de critrios de apontamentos ou de rateios para segregar essas operaes. Citamos alguns exemplos: Estoques: da entrega da produo de associados; da entrega da produo de no associados. Crditos de Operaes: com associados; com no associados; das vendas para clientes compradores. Obrigaes a Liquidar: da produo de associados; da produo de no associados; das compras de fornecedores. Vendas em Comum: da entrega da produo ou da prestao de servios de associados; da entrega da produo ou da prestao de servios de no associados. Por outro lado, as relaes da entre a cooperativa e outros agentes, que completam as variaes patrimoniais sero por conseqncia registrados em ttulos contbeis que possibilitem a identificao da natureza dessas relaes. Por exemplo: Operaes Bancrias: movimento em conta bancria; aplicaes financeiras. Outros Estoques: de bens de fornecimento ou de consumo; de matrias-primas, produo em processo, produo acabada. Outras Obrigaes a Liquidar: de encargos sociais e tributrios; de financiamentos e emprstimos Gastos em Comum: com funcionrios; administrativas;

de manutenes, reparos, etc.

Outro aspecto que pode suscitar dvidas ou interpretaes diversas o contexto do item 10.8.2.6 que traz: o resultado lquido decorrente do ato no cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, ser rateado entre os associados. O tratamento disposto na norma para o resultado do ato no cooperativo complementa e esclarece o dispositivo do artigo 87 da lei 5.764//1971. Ento, o resultado positivo do ato no cooperativo creditado integralmente em Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social RATES. Se as operaes do ato no cooperativo resultar em prejuzos, a norma dispe que deve ser debitado na conta de Reserva Legal, ou seja, no cabe a compensao (o dbito) na contas RATES, mesmo que tenha saldo para absorver a totalidade do resultado negativo, porque a RATES tem finalidade especfica, ou seja, os recursos destinados devem ser aplicados em programas de capacitao e promoo social da sociedade, que visa o desenvolvimento das pessoas e ainda dos funcionrios colaboradores, se houver essa previso no estatuto social. Corrobora tambm a resoluo CFC n 1.013/2004 que publicou as Interpretaes Tcnicas IT sobre a NBC T 10.8, em seu item 8 (oitavo): se o saldo da Reserva Legal for insuficiente para absorver os prejuzos apurados do ato no cooperativo, o saldo remanescente pode ser deduzido das sobras lquidas das operaes do ato cooperativo, isto , depois das destinaes para as reservas legais e estatutrias. Se ainda assim, as sobras lquidas no forem suficientes, a diferena remanescente deve ser distribuda entre os associados e por estes pagos na forma estabelecida no estatuto ou em Assemblia Geral. Compreende-se ento, que a norma veda qualquer possibilidade de compensar entre si os possveis resultados descritos a seguir: a) resultado negativo do ato cooperativo com resultado positivo do ato no cooperativo; b) resultado negativo do ato no cooperativo diretamente com resultado positivo do ato cooperativo; c) resultado negativo do ato no cooperativo com saldo positivo da conta RATES. Pelo que se observa, a norma objetiva proteger e assegurar que o planejamento efetuado para uso dos recursos existentes na conta RATES sejam efetivamente aplicados no desenvolvimento das pessoas da sociedade e no utilizados para outras finalidades.

Observaes Assimtricas Destacamos relaes assimtricas entre a NBC T 10.8 E NBC T 10.21:
NBC T 10.8 Entidades Cooperativas O resultado negativo decorrente do ato no cooperativo deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente, deve ser rateado entre os associados item 10.8.2.6. As perdas rateadas entre os associados sero registradas em contas prprias e individualizadas do Ativo, aps deliberao da Assemblia Geral. No havendo deliberao, devem ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta de Perdas No Cobertas pelos Cooperados - item 10.8.2.7. NBC T 10.21 - Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade O resultado negativo decorrente do ato no cooperativo deve ser absorvido pelas sobras do ato cooperativo e, se insuficiente, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente, deve ser rateado entre os associados item 10.21.2.6. As perdas rateadas entre os associados sero registradas em conta retificadora do Patrimnio Lquido, at Deliberao da Assemblia Geral, em conformidade com a NBC T 3.2 e legislao aplicvel e especfica do setor item 10.21.2.7.

Embora a IT 01 da NBC T 10.8 tenha esclarecido que se a reserva legal no for suficiente para absorver o resultado negativo do ato no cooperativo, este pode ser deduzido das sobras do ato cooperativo aps as destinaes para reservas, a NBC T 10.21 em seu item 2.6 no especifica se o resultado negativo decorrente do ato no cooperativo deve ser absorvido pelas sobras do ato cooperativo antes ou depois das destinaes para reservas. Tambm a IT 01 da NBC T 10.8 em seu item 11, deixa muito claro que debitar o resultado negativo em conta de Perdas No Cobertas pelos Cooperados, no Patrimnio Lquido meramente temporria, considerando que tal condio no exime a responsabilidade legal de a Assemblia Geral deliberar sobre a reposio das perdas apuradas no exerccio. Por outro lado, a NBC T 10.21 em seu item 2.7 no esclarece se aps a deliberao da Assemblia Geral as perdas rateadas entre os associados devem ser debitadas em conta do ativo. Neste caso, de bom senso pressupor igual tratamento da norma 10.8, ou seja, aps deliberao da Assemblia Geral, as perdas rateadas entre os associados devem ser debitadas em contas prprias e individualizadas do ativo. A Evidenciao e Transparncia do Resultado Caracterstica fundamental para as sociedades cooperativas a evidenciao e transparncia na apurao e demonstrao do resultado das atividades relacionadas entre a cooperativa e o associado. O item 10.8.4.1 da norma traz o seguinte: A denominao da Demonstrao do Resultado da NBC T 3.3 alterada para Demonstrao de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composio do resultado de determinado perodo, considerando os ingressos diminudos dos dispndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato no-cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, servios e atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.

 um modelo extraordinariamente informativo. O grau de detalhamento a cerca das operaes permite aos associados e qualquer outro usurio identificar com facilidade o resultado de cada uma das atividades desenvolvidas. Nessa mesma acepo, as sociedades cooperativas tambm devem segregar e apresentar em sua contabilidade as operaes fora do ato cooperativo, isto , quando ela realiza operaes com no associados. Outro aspecto fundamental da norma quanto a preocupao com a transparncia dos atos da sociedade cooperativa est no item 10.8.7 quando trata da forma de divulgao das demonstraes contbeis, que devem ser complementadas com notas explicativas, inclusive de forma a permitir comparaes com perodos anteriores. De fato, as informaes mnimas indicadas objetivam maiores detalhes sobre as operaes da sociedade, tornando-as mais compreensivas e mais transparentes para o pblico em geral, especialmente para os principais interessados, que so os associados. Modelos e Sugestes No pretenso uniformizar modelos de apresentao das principais peas contbeis para as sociedades cooperativas, mas apenas sugerir uma forma que seja adequada ao que apresenta a norma. Ento como demonstrar as operaes de forma a dar compreenso e transparncia aos associados e demais usurios? Trs modelos podem ser desenvolvidos: a) Elaborar a demonstrao de sobras ou perdas de forma individual para expressar as operaes do ato cooperativo, segregando por produto ou atividade, conforme sugere a figura 2:

Figura 2 - Demonstrao de Resultado do Ato Cooperativo

DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS ENCERRADA EM:

Produtos, Atividades, Servios Produto/Servio: _____________
Ingressos de Vendas Ingressos de Prestao de Servios TOTAL DOS INGRESSOS (-) Impostos e Contribuies sobre Ingressos INGRESSOS LQUIDOS (-) Dispndios Diretos de Vendas (-) Dispndios Diretos de Prestao de Servios TOTAL DOS DISPNDIOS DIRETOS SOBRA OU PERDA BRUTA (-) Dispndios Operacionais (+) Ingressos Financeiros (-) Dispndios Financeiros (+) Ingressos No Operacionais (-) Dispndios No Operacionais SOBRA OU PERDA LQUIDA (-) Destinaes para Reservas SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIO DA AGO
fonte: elaborado pelo autor

20X2

20X1

b) Elaborar demonstrao de lucros ou prejuzos para expressar as operaes do ato no cooperativo, segregando por produto ou atividade, conforme sugere a figura 3:

Figura 3 - Demonstrao de Resultado do Ato No Cooperativo

DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ENCERRADO EM: Produtos, Atividades, Servios 20X2 Produto/Servio: _____________
Receitas de Vendas Receitas de Prestao de Servios TOTAL DAS RECEITAS (-) Impostos e Contribuies sobre Receitas RECEITAS LQUIDAS (-) Custos Diretos de Vendas (-) Custos Diretos de Prestao de Servios TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS LUCRO OU PREJUZO BRUTO (-) Despesas Operacionais (+) Receitas Financeiras (-) Despesas Financeiras (+) Receitas No Operacionais (-) Despesas No Operacionais LUCRO OU PREJUZO ANTES DO IRPJ E CSLL Proviso para IRPJ e CSLL LUCRO OU PREJUZO LQUIDO (-) Destinaes para Reservas LUCRO OU PREJUZO FINAL
fonte: elaborado pelo autor

20X1

(= a zero)

(= a zero)

c) Elaborar uma demonstrao de sobras ou perdas de forma mista, que ao mesmo tempo demonstre a segregao do ato cooperativo do ato no cooperativo e ainda por produto, atividade e servios, conforme sugere a figura 4:

Figura 4 - Demonstrao de Resultado Mista

DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS ENCERRADA EM:

Produtos, Atividades, Servios

Produto/Servio: _____________
Ingressos/Receitas de Vendas Ingressos/Receitas de Prestao de Servios

20X2
Ato Cooperativo TOTAL

20X1
Ato Cooperativo TOTAL

TOTAL DOS INGRESSOS/RECEITAS

(-) Impostos e Contribuies sobre Ingressos/Receitas

INGRESSOS/RECEITAS LQUIDAS
(-) Dispndios/Custos Diretos de Vendas (-) Dispndios/Custos Diretos de Prestao de Servios

TOTAL DOS DISPNDIOS/CUSTOS DIRETOS SOBRA OU PERDA BRUTA

(-) Dispndios/Despesas Operacionais (+) Ingressos/Receitas Financeiras (-) Dispndios/Despesas Financeiras (+) Ingressos/Receitas No Operacionais (-) Dispndios/Despesas No Operacionais

SOBRA OU PERDA ANTES DO IRPJ e CSLL

Proviso para IRPJ e CSLL

SOBRA OU PERDA LQUIDA

(-) Destinaes para Reservas

SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIO DA AGO

fonte: elaborado pelo autor

Neste modelo misto importante esclarecer atravs das notas explicativas o seguinte: Para as informaes da coluna ato cooperativo aplica-se a terminologia prpria das sociedades cooperativas ingressos e dispndios; As informaes da coluna total corresponde a soma das operaes realizadas pela cooperativa, e a diferena entre as duas colunas corresponde ao ato no cooperativo, aplicando-se a terminologia comum receitas e custos/despesas. Plano de Contas Adequao A capacidade de gerar informaes em diferentes nveis depende de um plano de contas bem elaborado, aliado a um bom sistema contbil. Assim, as cooperativas tiveram que reorganizar seus planos de contas e seus sistemas contbeis para permitir os registros segregados. Contudo, aquelas que terceirizam esse servio a escritrios de contabilidade, em boa parte, ainda no se adequaram. A dificuldade que grande parte dos atuais softwares de contabilidade foram concebidos para atender as empresas mercantis e, por certo, no esto preparados para os nveis de segregao

demandados pela nova norma contbil das sociedades cooperativas. Diante deste contexto uma srie de questes se tornam relevantes na administrao destas empresas cooperativas que ainda enfrentam o problema: que procedimentos os gestores tem adotado para informar sociedade quanto a sua relao com a cooperativa? de que forma tem sido registrada e segregada as operaes do ato cooperativo e no cooperativo e os respectivos resultados por produto ou atividade? De fato uma tarefa complexa, mas necessria para evidenciar de forma clara e justa os resultados para a sociedade, cabendo-lhes a responsabilidade da deciso. A Responsabilidade da Sociedade e do Associado A norma busca facilitar as decises da sociedade, em que todos os associados devem avaliar os resultados e lhes atribuir o destino. Essa mais uma das caractersticas peculiares s sociedades cooperativas. O item 10.8.1.8 da norma traz a seguinte disposio: As sobras do exerccio, aps as destinaes legais e estatutrias, devem ser postas disposio da Assemblia Geral para deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a reserva legal insuficiente para sua cobertura, sero rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social, no devendo haver saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior. O que se pode extrair desse enunciado a possibilidade de ocorrer simultaneamente situao em que determinado produto/atividade mostrar sobras, enquanto outro poder apresentar perda. Da ento a necessidade de segregao do resultado, para que a sociedade possa decidir de forma justa e coerente o que fazer com os resultados apresentados. O fato que o resultado gerado num exerccio social responsabilidade apenas do grupo de associados existentes naquele perodo, ou seja, no cabe atribuir responsabilidade a pessoas que pertenciam sociedade antes daquele exerccio, to pouco a pessoas que futuramente podero se tornar membros da sociedade. Outro aspecto peculiar est no enunciado do item 10.8.1.10 que traz o seguinte: A responsabilidade do associado, para fins de rateio dos dispndios, perdura para os demitidos, eliminados ou excludos, at quando aprovadas as contas do exerccio social em que se deu o desligamento. Em caso de sobras ou perdas, aplicam-se as mesmas condies. Nota-se que a responsabilidade da pessoa associada vai at que as contas sejam apresentadas, analisadas e aprovadas pela sociedade reunida em Assemblia Geral, tornando-se irrelevante a data de sada da sociedade, ainda que no tenha terminado o exerccio social. Contudo, prerrogativa da assemblia geral decidir e estabelecer em seu estatuto social condio diferente do citado no item 10.8.1.10. Neste aspecto, outros tipos de sociedades diferem da sociedade cooperativa, principalmente quando so apurados prejuzos no perodo, isto , o saldo do prejuzo pode ser mantido para ser absorvido em exerccios subseqentes ou at que seja

apurado resultado positivo (lucros), conforme preconiza o art. 189 da Lei 6.404 de 15/12/1976, citado a seguir:
Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o Imposto sobre a Renda. Pargrafo nico. o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T n 3, aprovada pela resoluo CFC n 686/90 de 14/12/1990, no inciso III do item 3.2.2.12 dispe o seguinte:
III Lucros ou Prejuzos Acumulados So os lucros retidos ou ainda no destinados e os prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do Patrimnio Lquido.

Conforme se nota, do ponto de vista societrio, tanto a condio de ter que deliberar sobre os resultados sobras ou perdas como a responsabilidade da pessoa associada pelo resultado ocorrido uma inovao sob o princpio da continuidade da sociedade. Antes desta norma, era comum em caso de perdas, que estas permanecessem no patrimnio lquido at que houvesse apurao de sobras suficiente para suportar tais perdas, prejudicando muitas vezes, pessoas que em nada tinham contribudo para aquele resultado. Neste contexto, se a sociedade cooperativa entrasse em processo de liquidao seria difcil atribuir a parcela de responsabilidade pelos resultados negativos a cada scio e assim ficava a sociedade com dificuldades de completar o processo de liquidao. No h dvida que a nova norma modernizou o tratamento do resultado em sociedades cooperativas, porquanto justo devolver, se sobras, ao associado que contribuiu para alcanar tal resultado, se perdas, ele ento deve ressarcir essa parcela sociedade, inclusive com a condio de se tornar um ativo para a sociedade e um passivo para o associado. Concluso A complexidade de informaes que as sociedades cooperativas devem gerar para atender as necessidades de seus associados e tambm de outros usurios tem merecido de fato uma norma contbil moderna e eficaz. No se trata apenas de registrar as operaes realizadas entre os associados e o mercado, intermediado pela pessoa jurdica da cooperativa, conforme ilustra e figura 1, mas sim gerar e agregar melhorias econmicas, financeiras e tecnolgicas ao grupo de pessoas que individualmente teriam inmeras outras dificuldades para atingir o mesmo objetivo. Elas, portanto, precisam depositar confiana no negcio realizado em comum e, quando certificam o resultado desse negcio de forma clara, objetiva e explicativa atravs das peas contbeis, alem do sucesso da sociedade pela satisfao das necessidades das pessoas, haver razes para continuidade.

No pretenso colocar este assunto de forma acabada, pois certamente novas formas de interpretao e aplicao surgiro. Contudo, estamos certo que as novas normas vieram contribuir expressivamente para o crescimento das organizaes cooperativas e tambm para a cincia contbil. A seguir publicamos sugestes de modelos do balano patrimonial, da demonstrao de sobras ou perdas, da demonstrao de mutao do patrimnio lquido, da demonstrao de origens e aplicaes de recursos e das notas explicativas de divulgao das demonstraes contbeis.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE PARA SOCIEDADES COOPERATIVAS Um expressivo avano aos anseios cooperativistas. Com o objetivo de completar o artigo publicado na primeira parte, apresentamos sugestes de modelos do balano patrimonial, da demonstrao de sobras ou perdas, da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, da demonstrao das origens e aplicaes de recursos e das notas explicativas complementares ou suplementares das demonstraes contbeis para sociedades cooperativas. Cabe ressaltar que so sugestes de modelos e isso no implica adoo obrigatria, nem exime a cooperativa de criar seu prprio modelo. O propsito sempre demonstrar com clareza e objetividade as informaes necessrias compreenso das operaes da sociedade. Os modelos a seguir apresentam caractersticas de titulao dos grupos/contas para sociedades cooperativas de produo agropecuria. Entretanto, a estrutura de elaborao pode ser aplicada para todos os ramos do cooperativismo, observando, porm, as nomenclaturas prprias designadas por agncias ou rgos reguladores, como por exemplo: cooperativas do ramo Sade, observar a normas da ANS-Agncia Nacional de Sade; cooperativas do ramo Crdito, observar a normas do Banco Central do Brasil; cooperativas de infraestrutura de eletrificao rural, observar as normas ANEEL-Agncia Nacional de Energia Eltrica.
DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

As sociedades cooperativas devem colocar a disposio de seus associados e demais usurios interassados as peas contbeis at no mximo na data de realizao da Assemblia Geral. prudente para a administrao que pelo menos 10 (dez) dias antes da data da Assemblia Geral, todas as peas contbeis j estejam a disposio na sede da cooperativa para que os associados interessados tenham maior tempo na analise das informaes antes da aprovao em Assemblia. Embora as sociedades cooperativas no estejam obrigadas publicao em meios de comunicao, recomenda-se essa prtica, especialmente para aquelas com grande nmero de associados e que atuam diversas regies geogrficas. fundamental que todas as peas contbeis sejam publicadas de forma a permitir comparaes com perodos anteriores, pois assim facilita ainda mais a compreenso das variaes patrimoniais ocorridas de um perodo para outro.

Modelo 1 Balano Patrimonial Levantado em 31 de dezembro de 20X2 e 20X1

ATIVO
CIRCULANTE DISPONVEL Caixa Bancos Conta Movimento Aplicaes Financeiras CRDITOS Associados Clientes Outros Crditos ESTOQUES Operaes com Associados Operaes com Terceiros Produtos Industrializados Bens de Fornecimento Almoxarifados DISP EXERC SEGUINTE Seguros Aluguis REALIZVEL A LONGO PRAZO Associados Clientes Outros Crditos Depsitos Judiciais PERMANENTE Investimentos Sociedades Cooperativas Outros Investimentos Imobilizado Diferido TOTAL DO ATIVO fonte: elaborado pelo autor

20X2

20X1

PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

CIRCULANTE OBRIGAES Associados Fornecedores Funcionrios Instituies Financeiras Outras Obrigaes EXIGVEL A LONGO PRAZO Associados Fornecedores Instituies Financeiras Outras Obrigaes RESULTADO DE EXERCCIO FUTURO Associados Ingressos de Exerccios Futuros (-) Dispndios de Exerccios Futuros Terceiros Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos e Despesas Exerc Futuros PATRIMNIO LQUIDO Capital Social (-) Capital Social a Integralizar RESERVA DE SOBRAS Reserva Legal Reserva Assist Tcnica Educ Social Outras Reservas RESULTADO DO EXERCCIO Sobras a Disposio da AGO Perdas a Disposio da AGO TOTAL DO PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

20X2

20X1

A estrutura apresentada sugere nomenclatura de grandes grupos, porm a organizao do plano de contas deve prever a possibilidade de maior detalhamento a nvel de subgrupo, contas e sub-contas, itens e subitens. Quanto mais detalhado o nvel de registro, maior ser o nvel de informao para a sociedade.

Modelo 2 Demonstrao Geral e Sinttica de Sobras ou Perdas Encerrada em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1

Contas
INGRESSOS E RECEITAS BRUTAS Ingressos e Receitas de Vendas Ingressos e Receitas de Prestao de Servios (-) DEDUES Devolues de Ingressos e Receitas de Vendas Devolues de Ingressos e Receitas de Servios (-) IMPOSTOS E CONTRIBUIES ICMS IPI PIS COFINS ISS INGRESSOS E RECEITAS LQUIDAS (-) DISPNDIOS E CUSTOS Dos Ingressos e Receitas de Vendas Dos Ingressos e Receitas de Prestao de Servios SOBRA E LUCRO BRUTO DISPNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS Dispndios e Despesas com Vendas Dispndios e Despesas com Vendas e Servios Dispndios e Despesas com Pessoal Dispndios e Despesas Administrativas Dispndios e Despesas Tributrias Dispndios e Despesas Tcnicas RESULTADO DE OPERAES FINANCEIRAS Ingressos e Receitas Financeiras (-) Dispndios e Despesas Financeiras RESULTADOS NO OPERACIONAIS Ingressos e Receitas No Operacionais (-) Dispndios e Despesas No Operacionais SOBRA E LUCRO DO EXERCCIO (-) Proviso IRPJ (-) Proviso CSSL SOBRA E LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (-) DESTINAES LEGAIS E ESTATUTRIAS Reserva Legal Reserva p/ Assistncia Tcnica Educacional e Social Outras Reservas SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIO DA AGO fonte: elaborado pelo autor

20X2 TOTAL Ato Cooperativo No Cooperativo 1000000000

20X1 TOTAL

Este modelo tambm pode ser aplicado para divulgao do resultado por atividade/produto, principalmente quando h pouca diversidade de itens. Na edio anterior publicamos sugestes de modelos mais sintticos, considerando que h um custo dos espaos em jornais e/ou revistas.

Modelo 3 - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1 DISCRIMINAO Saldo em 31.12.20X1 Ajustes de Exerccios Anteriores Aumento de Capital: Novas Integralizaes Reteno de Capital Baixa de Capital: Por Demisses/Desligamentos Reverso para Reservas Utilizao de Reservas Transferncia de Lucros Pagamento de Sobras Sobras/Perdas Exerccio Destinaes Legais e Estatutrias Sobras/Perdas a disposio da AGO Transf Perdas p/ Ativo Circulante Saldo em 31.12.20X2 fonte: elaborado pelo autor CAPITAL RESERVAS LEGAIS E ESTATUTRIAS SOBRAS TOTAL

SOCIAL RES LEGAL RATES RES DESENV RES EQUALIZ PERDAS

Essa demonstrao objetiva informar as movimentaes ocorridas nas contas que integram o patrimnio da sociedade e passou a ser exigida para as sociedades cooperativas a partir das resolues ns 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002 do Conselho Federal de Contabilidade.
Modelo 4 - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1

ORIGENS DE RECURSOS:
DAS OPERAES Sobra e Lucro Lquido do Exerccio Mais: Depreciaes e Amortizaes Baixas do Ativo Permanente Encargos Juros Var Monet s/ Exigvel Longo Prazo Menos: Resultado de Participao em Sociedades Cooperativas Resultado de Participao em Outras Empresas Lucro na Venda de Ativos Permanentes Variaes Monetrias do Realizvel Longo Prazo SOBRAS E LUCROS AJUSTADOS DOS ASSOCIADOS Integralizao de Capital Social Reteno para Aumento de Capital Social Reverso para Reservas Resultado Exerccio Futuro Resgates/Baixas de Realizveis de Longo Prazo

20X2

20X1

DE TERCEIROS Fornecedores Emprstimos e Financiamentos Vendas de Ativos Permanentes Resultado Exerccio Futuro Resgates/Baixas de Realizveis de Longo Prazo TOTAL DAS ORIGENS

APLICAES DE RECURSOS:
Perda e Prejuzo Lquido do Exerccio AUMENTO NO REALIZVEL A LONGO PRAZO Associados Clientes Outros Crditos Depsitos Judiciais AUMENTO NO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido REDUO DO EXIGVEL A LONGO PRAZO Amortizaes e Liquidaes Associados Fornecedores Instituies Financeiras Outras Obrigaes Transferncia p/ Curto Prazo Associados Fornecedores Instituies Financeiras Outras Obrigaes REDUO NO PATRIMNIO LQUIDO Pagamento de Sobras Demisso de Associados Utilizao de Reservas TOTAL DAS APLICAES DE RECURSOS

20X2

20X1

AUMENTO/REDUO NO CCL
Demonstrativo da Variao no Capital Circulante Lquido (CCL): Descrio Ativo Circulante (-) Passivo Circulante Capital Circulante Lquido fonte: elaborado pelo autor SALDO EM 31/12/20X2 SALDO EM 31/12/20X1 VARIAO R$

Essa demonstrao objetiva informar as modificaes ocorridas nas fontes e aplicaes de recursos de longo prazo, cujo reflexo ecoa na variao do Capital Circulante Lquido e passou a ser exigida para as sociedades cooperativas a partir das resolues ns 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002 do Conselho Federal de Contabilidade.

NOTAS EXPLICATIVAS COMPLEMENTARES E/OU SUPLEMENTARES DEMONSTRAES CONTBEIS LEVANTADAS EM 31 DE DEZEMBRO DE 20X2

Objetiva destacar e complementar informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fsica e social, assim como os critrios, leis, decretos, regulamentos e normas que foram utilizados na elaborao das demonstraes contbeis ou ainda, de eventos subseqentes que podero modificar os resultados e as variaes patrimoniais ora apresentadas. NOTA 00 - CONTEXTO OPERACIONAL Nesta primeira nota deve conter um breve relato dos objetivos da sociedade e das principais atividades desenvolvidas. Normalmente essas informaes so extradas do estatuto social da cooperativa. NOTA 00 - APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Informar as principais caractersticas legais e normativas aplicadas na elaborao de cada uma das demonstraes contbeis e financeiras, como por exemplo: BALANO PATRIMONIAL - apresentado e elaborado de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis s sociedades cooperativas (Resoluo CFC n 920 de 09/01/02). Os ativos e passivos vencveis at 31/12/20X2 e 31/12/20X1 foram classificados como circulante e os vencveis aps essa data como longo prazo. DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS - estruturada em conformidade com as disposies contidas na Lei n5.764/71, observada as disposies contidas na Resoluo CFC n 920 de 09/01/02, que determina a apurao de sobras por produtos, servios e atividades, segregando o ato cooperativo e no cooperativo; DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO e DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS - estruturadas em conformidade com Normas Brasileiras de Contabilidade, observada as disposies contidas na Resoluo CFC n 920 de 09/01/02. NOTA 00 - PRINCIPAIS PRTICAS CONTBEIS Informar as principais prticas adotadas na elaborao das demonstraes contbeis como, por exemplo: Critrios e consideraes de avaliao dos estoques existentes na data do balano. Critrios e taxas utilizadas no clculo das depreciaes, amortizaes e exaustes; Fundamentao e forma aplicada na atualizao monetria dos ativos permanentes e patrimnio lquido (ativos e passivos no monetrios); Se a cooperativa realiza atualizao monetria aps 1995, explicar a forma, a finalidade e o indexador base; Forma e taxas utilizadas para atualizao de ativos e passivos monetrios como, por exemplo: aplicaes financeiras, financiamentos bancrios e emprstimos;

Critrio de avaliao dos investimentos em sociedades cooperativas e em outras empresas; Critrios aplicados para apurar os resultados do ato cooperativo e no cooperativo e por atividades; Forma e critrios aplicados na constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa, destacando os prazos de vencimentos, valores considerados, processo de cobrana e riscos de realizao; Outras informaes que considerar relevante ou necessrio compreenso das variaes patrimoniais.

Elaborar notas explicativas de composio saldos contbeis dos ttulos apresentados de forma sinttica no balano patrimonial, comparativa com perodos anteriores, como por exemplo: NOTA 00 Grupos/Contas

CRDITOS COM ASSOCIADOS

20X2 CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL 20X1 TOTAL

TOTAL

NOTA 00 - OUTROS CRDITOS

Grupos/Contas 20X2 CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL 20X1 TOTAL

TOTAL

NOTA 00 PRODUTOS

ESTOQUES DE PRODUTOS AGROPECURIOS

20X2
ATO COOPERATIVO

20X1 TOTAL TOTAL

OUTROS

TOTAL

NOTA 00 -

ESTOQUES DE BENS DE FORNECIMENTO

20X2 20X1

PRODUTOS/BENS

TOTAL

NOTA 00 - ESTOQUES PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS, MATRIAS-PRIMAS, E MATERIAIS SECUNDRIOS

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 20X2 20X1

SOMA MATRIA-PRIMA

20X2

20X1

SOMA MATERIAIS SECUNDRIOS 20X2 20X1

SOMA TOTAL

NOTA 00 -

INVESTIMENTOS
% PARTICIPAO SOBRAS OU PERDAS DISTRIBUDO SALDO EM 31/12/20X2 SALDO EM 31/12/20X1

EM SOCIEDADES COOPERATIVAS

NO CAP SOCIAL DA INVESTIDA

TOTAL OUTROS INVESTIMENTOS

QTDE AES TP RESULTADO LIQ PERODO P LQUIDO AJUSTADO % PARTIC NO PL SALDO EM 31/12/20X2 SALDO EM 31/12/20X1

TOTAL

recomendvel informar o motivo da cooperativa participar em outras sociedades cooperativas e no cooperativas. NOTA 00 IMOBILIZADO
20X2
BENS TAXA CUSTO DEPR/AMORT/EXAUS ACUMULADAS VALOR LQUIDO DEPREC AQUISIO

20X1
VALOR LQUIDO

TOTAL

recomendvel complementar informando o valor das depreciaes, amortizaes e exaustes que foram contabilizadas no exerccio.

NOTA 00 -

DIFERIDO
20X2 20X1
VALOR LQUIDO VALOR LQUIDO

CONTAS

TAXA AMORTIZ.

CUSTO AQUISIO

AMORTIZAES ACUMULADAS

TOTAL

recomendvel complementar informando o valor das amortizaes que foram contabilizadas no exerccio. NOTA 00 Grupos/Contas

DBITOS COM ASSOCIADOS

20X2 CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL 20X1 TOTAL

TOTAL

NOTA 00 Grupos/Contas

OUTROS DBITOS
20X2 CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL 20X1 TOTAL

TOTAL

NOTA 00 Grupos/Contas

ENCARGOS SOCIAIS E TRIBUTRIOS

20X2 CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL 20X1 TOTAL

TOTAL

NOTA 00 -

FINANCIAMENTOS E EMPRSTIMOS
Taxas Data CURTO PRAZO

FINANCIAMENTOS/EMPRSTIMOS

20X2
LONGO PRAZO

20X1 TOTAL TOTAL

Contratadas Vencimento

TOTAL

recomendvel complementar informando as principais garantia dada em cada contrato, assim como se houve alteraes de taxas contratadas de um perodo para outro. NOTA 00 RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
Perodo Competncia INGRESSOS 20X2 DISPNDIOS RESULTADO

OPERAES COM ASSOCIADOS

SOMA OUTRAS OPERAES RECEITAS CUSTOS RESULTADO

SOMA TOTAL

NOTA 00 CONTINGNCIAS
NATUREZA 20X2 POSSVEL DESFECHO VLR ESTIMADO 20X1 VLR ESTIMADO

TOTAL

recomendvel detalhar: Notificaes e auto de infrao e riscos de incidncia; Contingncias por descumprimento da legislao tributria; Contingncias de processos judiciais (civis/trabalhistas); Provises tcnicas, de risco para garantia de obrigaes contratuais; NOTA 00 CAPITAL SOCIAL
DESCRIO Total Capital Social (-) Total Capital a Integralizar Total Capital Integralizado Nmero de Quotas Valor Unitrio da Quota Juros sobre Capital Integralizado Nmero de Associados na Data do Balano Quantidade de Novos Associados no Perodo Quantidade de Associados Desligados no Perodo Nmero de Associados Ativos na Data do Balano Nmero de Mini e Pequenos Associados 20X2 20X1

NOTA 00 COBERTURA DE SEGURO E OUTROS RISCOS

GRUPO DE BENS SEGURADO MODALIDADE 20X2 20X1

TOTAL

A cooperativa deve Inserir tantas quantas outras notas que considerar relevantes e que visem informar e/ou esclarecer as operaes, as variaes patrimoniais, os riscos e incertezas para sociedade, mudanas de critrios, provises e previses consideradas, etc.

Autor: Devair Antonio Mem Ps Graduado em Consultoria Contbil em Custos e em Contabilidade Gerencial e Auditoria Contbil e Analista Econmico Financeiro do Sescoop Pr.