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SISTEMA TRIBUTARIO COMO HERRAMIENTA DE CRECIMIENTO Y BIENESTAR ECONMICO

DR. ALFREDO CIARLO DR. MIGUEL NGEL SAN MARTN

-2002-

1. SISTEMA TRIBUTARIO
1.1 INTRODUCCIN
El estudio de los regmenes tributarios puede ser enfocado desde diversos puntos de vista, este trabajo se realizar desde la perspectiva de analizar y tratar de demostrar que existe una ntima relacin entre el sistema tributario elegido y aplicado por las administraciones tributarias nacionales, la eficiencia del sistema gubernamental y la realidad econmicasocial. Se avanzar desde las referencias histricas del nacimiento de los dos grandes sistemas tributarios existentes, para luego considerar las caractersticas predominantes en cada uno de ellos. Para poder arribar a la conclusin final del trabajo, de la mano de las experiencias vividas en Argentina comparadas con la experiencia espaola en la materia; todo ello, apoyado en datos estadsticos de la realidad tributaria de cada pas, que aportarn la base emprica a la conclusin arribada.

Se observar como la realidad econmica social y la eficiencia de las administraciones tributarias condicionan la implantacin de uno u otro sistema tributario.

La apoyatura en los datos estadsticos de los ltimos aos permitir inferir esa relacin directa existente, entre eficiencia de la administracin tributaria, mejor realidad econmica- social con

un avance de los sistemas de tributacin donde los impuestos directos tienen preeminencia sobre los impuestos indirectos.

Se acudir, para el desarrollo del trabajo, a la descripcin de los aspectos esenciales de los regmenes implantados por la administracin tributaria espaola y argentina . El examen y su comparacin, permitir arribar a la conclusin del presente trabajo.

Es de destacar, que en el presente anlisis, se ameritara las cuestiones de fondo que debi sortear en los ltimos aos la administracin tributaria espaola, para adaptar su rgimen tributario a la Comunidad Econmica Europea.

La tarea, dentro de este enfoque, tratar a travs de una descripcin de los elementos y condicionantes de los regmenes tributarios, establecer esa relacin directa antes enunciada. Sera deseable que este trabajo constituya una pauta de reflexin para que los funcionarios, que desde cuyos puestos de direccin gubernamental tengan la misin de implementar sistemas tributarios, lo hagan de forma que guarden estrecha relacin con el crecimiento social sostenido; para ello, debern ser eficientes en la administracin de los recursos, reconocer la realidad econmica de cada regin, por sobre todas las cosas, entender que los sistemas tributarios son herramientas de las que dispone la autoridad para cumplir su funcin social con equidad y no el elemento que el gobernante de turno tiene a su alcance para echar mano cuando el desequilibrio fiscal, producto directo de esa descompensacin econmica, es una realidad incorregible.

1.2 ANTECEDENTES

El principio de convocar a cada integrante de una sociedad a participar en las necesidades pblicas en razn de su presumible potencia econmica se remonta en su esencia a las ideas de justicia distributiva pregonada por los filsofos griegos.

Adam Smith, en su obra Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, expuso dicha premisa para justificar la existencia de los tributos, al declarar que los sbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento de un gobierno en forma proporcional a sus respectivas capacidades.

El Estado, con el objetivo de obtener recursos para solventar sus gastos pblicos, ha aplicado a sus sbditos una variada gama de tributos, que han afligido a la sociedad desde los tiempos ms remotos. Se puede citar una frase muy elocuente de Montesquieu, que no ha perdido vigencia, especialmente en los pases en vas de desarrollo que dice, Los edictos reales nos afligen aun antes de conocerlos, porque hablan siempre de urgencias del monarca y nunca de las necesidades del pueblo (Del espritu de las leyes, 1748).

La historia de la civilizacin se vio incidida, especialmente, por el impacto de la tributacin, ya sea tanto en los acontecimientos polticos, cuanto en la modificacin de la estructura econmica de los estados. Sobre esta cuestin cabra citar la opinin de Dino Jarach que atribuy a cuestiones tributarias el nacimiento del nuevo estado de derecho, apoyndose en dos grandes acontecimientos histricos, a) la Carta Magna inglesa de Juan sin Tierra, donde se sancion por

primera vez el principio de que los tributos slo podan ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes y b) la emancipacin americana, que naci por la pretensin de los colonos britnicos de Amrica del norte de consentir sus propios tributos como lo hacan los ingleses.

La imposicin ha experimentado una profunda transformacin en su esencia, objeto, tcnica de recaudacin y finalidad, al comps de los cambios en la organizacin social, poltica y econmica.

Segn Wilhelm Gerloff (Doctrina de la Economa Tributaria), los impuestos han evolucionado: A) de medio para la cobertura de necesidades eventuales, a fuente de financiamiento permanente; B) de prestaciones para fines determinados, a recursos sin asignacin especifica; C) desde una prestacin a cargo de ciertos grupos de personas, hasta la obligacin general de contribuir; D) desde las entregas en especie o en servicios, hasta la prestacin monetaria; E) de fuente financiera complementaria, a ser la principal fuente de ingresos pblicos; F) de medio puramente financiero de la hacienda pblica, a instrumento para el logro de fines polticos extra- fiscales: re-distribucin de la riqueza, promocin de actividades econmicas determinadas o del desarrollo de especficas geogrficas seleccionadas por el poder poltico. regiones

Por otra parte, manifiesta que los impuestos han llegado relativamente tarde a ser un recurso regular para satisfacer las necesidades pblicas, la base de los recursos pblicos eran, por mucho tiempo, los ingresos provenientes de dominios y regalas.

1.3 CONCEPTO

Un sistema tributario es un conjunto coherente de tributos. Por tal motivo, cualquier

acumulacin de tributos no es sistema tributario, aqu hay que hacer hincapi en el hecho de que la coherencia resulta fundamental para que esa acumulacin de tributos pueda denominarse sistema.

La coherencia supone la acomodacin de ese colectivo tributario a unos principios, criterios u objetivos; la finalidad financiadora de los tributos no debera atentar contra su racionalidad .

El conjunto de tributos puede estar determinado de acuerdo a un criterio de reparto de la carga pblica; es decir, entre quienes deben contribuir para sostener los gastos del estado, esto origina una gran cantidad de preguntas: Han de pagar todos, o algunos deben ser excluidos? Todos deberan de hacerlo en la misma proposicin o algunos ms que otros ? Habr que hacerlo segn su riqueza, o su capacidad econmica o de acuerdo con los beneficios recibidos del ente pblico? Han de tenerse en cuenta criterios discriminatorios, como nacionalidad y extranjera, la raza, religin, la cultura, los conocimientos, la fidelidad al sistema poltico, etc?.

Cuando exista un criterio de distribucin personal de la carga, ese conjunto dejar de ser una amalgama inerte, y podrn apreciarse en el los rasgos de un sistema, la coherencia en la seleccin y ordenacin de cada uno de los tributos.

El criterio de distribucin puede venir dado por consideraciones de otro tipo, econmicas, en cuanto a que el tributo se utilice tambin para frenar la inflacin o el de estimular desarrollos sectoriales, o reprimir actividades sectoriales, o conseguir el mximo de eficiencia econmica en trminos de P. B. I, o el mximo de libertad de los agentes econmicos, o la competitividad con otros pases.

Un ingrediente fundamental en la distribucin de la carga resultan las consideraciones polticas de cualquier forma que se expresen, ya sean como redistributivas de rentas, el fomento o represin de la natalidad, la difusin de la cultura, el adoctrinamiento poltico, entre otros.

En la medida en que aparecen uno o varios hilos conductores de la ordenacin de los tributos, estamos en presencia de un sistema tributario. Resulta imposible la existencia de un conjunto coherente de tributos sin contradicciones.

La contradiccin principal surge entre los objetivos o principios inspiradores, la cual puede deberse al reflejo de una realidad social: los distintos grupos sociales compiten en el intento de disminuir la carga que gravita sobre ellos, es una lucha abierta pero no leal, concluyendo la confrontacin en compromisos que implican contradicciones.

Otra caracterstica importante de los sistemas tributarios es que generalmente suelen tener aportaciones de distintas pocas, lo que le brinda un relevante componente histrico, lo que implica la existencia de racionalidades sucesivas, las que generan lgicamente contradicciones.

Para resaltar es el hecho de que siempre un sistema tributario est presidido por una idea dominante, la funcin recaudadora. Los avatares de los cambios econmicos y de las necesidades pblicas hacen que sea esa ms que nunca una funcin primordial y que introduzca una serie de contradicciones adicionales al esquema terico inicial.

Para concluir, la coherencia que hace al conjunto de tributos un sistema tributario, no slo es la que se forma de la funcionalidad econmica, poltica, social entre medios tributarios y fines perseguidos por el sistema, sino que esa coherencia en un estado de derecho es fundamentalmente jurdica, el tributo no es el resultado de una simple coaccin de hecho ejercida por el poder; en un estado de derecho esa relacin se traduce en un conjunto de normas a las que se somete el ciudadano y el soberano. Los tributos son instituciones jurdicas.

Un sistema tributario es un sistema de derecho, un conjunto de normas jurdicas que se integran en el ordenamiento jurdico global, y forman parte de l, y se aplican mediante procedimientos y relaciones jurdicas. Un sistema tributario es un conjunto coherente de instituciones jurdicas llamadas tributos, insertas en el ordenamiento jurdico general.

1.4 EVOLUCIN HISTRICA

La transformacin que ha sufrido en el curso de los siglos la imposicin, se puede afirmar, que si bien los impuestos no fueron desconocidos por el mundo antiguo, recin en el estado nacional moderno la imposicin adquiere caracteres reconocidos y el sistema tributario se consolida definitivamente como principal fuente de financiamiento del Estado.

Seligman dice: al ciudadano del estado moderno, la imposicin, por desagradable que sea, le parece natural. Es decir darse cuenta de que es esencialmente un desarrollo reciente y que marca una fase tarda de la evolucin de las rentas pblicas.

La transformacin que ha sufrido a lo largo de los siglos el carcter de los impuestos, tuvo un punto de inflexin a partir del siglo XVIII, momento a partir del cual los impuestos no se refieren a la misma cosa, cambian las bases, la medida y el fin de la imposicin. Si nos limitamos a esta etapa de la evolucin histrica podemos tipificar dos sistemas tributarios bases:

a) El sistema de impuestos objetivos como exista en Francia en el siglo XIX, donde la recaudacin impositiva provena en su mayor parte, de las Quatre Vieilles, o sea: los impuestos inmobiliarios, de patentes, sobre puertas y ventanas y el impuesto a la renta del capital, completados por un gran nmero de gravmenes sobre circulacin y consumo. El sistema de
impuestos objetivos logra llegar a todas las fuentes tributarias, en forma ms o menos completa, mediante la utilizacin ms o menos total de todos los objetos que sirven para

obtener utilidades sin tener en cuenta a qu personas favorecen o pertenecen dichas utilidades, se gravan todos en lo posible sin excepcin.

b) A partir del siglo XX se produce un cambio a nivel mundial en el cual la imposicin se basa en el sistema de impuesto personal, siendo la persona el centro de relaciones jurdicas y no ya un conjunto de cosas. La verdadera espina dorsal est formada por el progresivo impuesto a las rentas de las personas fsicas al que se pueden asociar gravmenes al patrimonio y a la herencia, este sistema se complementa con la imposicin a los impuestos al consumo y a los aranceles aduaneros que se encargan de distribuir la carga tributaria entre las clases de menores recursos.

Sin embargo, seala Schmolders, por razones fiscales no se mantiene casi nunca esta sencilla estructura bsica del sistema de impuestos personales, sino todo por el contrario se complica ms por la adicin de todo tipo de gravmenes, ya sea a la circulacin, a la transmisin de bienes, y por la conservacin de los antiguos impuestos objetivos y los impuestos al consumo y gastos.

Posteriormente, se ha objetivizado de nuevo la imposicin, mediante algunas exenciones y la difusin del Impuesto al Valor Agregado, a lo que hay que sumarle a los sistemas tributarios actuales, el desarrollo de la parafiscalidad, especialmente, en forma de contribuciones a la Seguridad Social.

El sistema tributario fundado en los principios de generalidad y equidad, es el medio por excelencia para solventar los gastos pblicos, en un marco de democracia poltica y economa de mercado.

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Comenta Schmolders, segn Adolh Wagner, la expresin sistema impositivo resulta un eufemismo muy inadecuado para el caos de tributos que vemos en la realidad. Lamentablemente, la cita no ha perdido vigencia.

2. INCIDENCIAS ECONMICAS DE LOS IMPUESTOS.


Como ya vimos, el sector pblico, para poder financiar sus gastos, se ve obligado a establecer impuestos.

Aunque el objetivo primordial de los impuestos es el cubrir los gastos pblicos, tambin se pueden utilizar para otros propsitos, tales como desalentar la produccin de determinados bienes, estableciendo impuestos adicionales que elevan el precio de un producto ; o para modificar la distribucin de la renta, haciendo que por ejemplo, los colectivos con niveles de renta ms elevada paguen proporcionalmente una mayor cantidad de impuestos, los tributos, el gasto pblico y las transferencias (seguridad social, subsidios de vejez y desempleo, ayudas familiares) son las herramientas con que cuenta el Estado para llevar a cabo una poltica de redistribucin del ingreso .

Los impuestos pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos, segn que las rentas altas absorban una fraccin igual, mayor o menor que las rentas bajas. Los trminos progresivos o regresivos se refieren exclusivamente a las proporciones en que los impuestos recaen sobre rentas diferentes.

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Otra funcin que le otorgan los gobiernos a los impuestos, es la de estabilizador de los ciclos econmicos; as, si la actividad econmica se ha reducido fuertemente, las autoridades, pueden optar por reducir impuestos, o aumentar el gasto pblico para aminorar el efecto del ciclo.

3.

ORIGEN

EVOLUCIN

HISTRICA

DE

LA

TRIBUTACIN EN ARGENTINA

3.1 EL SISTEMA COLONIAL

En la culminacin del siglo XVIII, lo que hoy es la Repblica Argentina contaba con aproximadamente 150.000 habitantes diseminados en su dilatado territorio. La poblacin rural, que era la ms numerosa, divida su tiempo entre guerrear con los indios y hacer contrabando por las costas del Uruguay y del Atlntico. En el interior, se producan algunas pequeas industrias.

La liberacin del comercio con las naciones no enemigas se lograra recin a fines de 1809.

Por otra parte, las invasiones inglesas haban causado extraordinarios gastos de defensa que vaciaron las arcas fiscales. En el ao 1809, se produce un importante desequilibrio financiero: las entradas calculadas apenas alcanzaban a 1.200.000 pesos fuertes mientras que los gastos previstos pasaban a 3.000.000; con lo cual, se gener un dficit de 1.800.000, ante la urgencia de obtener recursos, y dada a la vez la gran cantidad de buques que haban arribado desde Gran Bretaa, en la creencia de que se dirigan a una colonia inglesa en el Plata, el virrey Cisneros 12

decidi buscar en la aduana ingresos para el fisco del virreinato y abri definitivamente el puerto de Buenos Aires a todas las banderas no enemigas (es decir se creo la libertad para tener rentas).

Los recursos impositivos ms importantes del sistema tributario colonial provenan de:

1) la alcabala pagada por las casas de comercio con atencin al pblico podra ser un lejano antecedente del impuesto a las ventas, su tasa paso del 2 al 4%. 2) el almojarifazgo, se cobraba por el ingreso de mercaderas al pas, (equivaldra al actual derecho a la importacin ) y por el egreso, su arancel vario del 3 al 7%. 3) los derechos de trnsito, se cobraban en las aduanas interiores, en 1777, el virrey Cevallos decret el libre trnsito interno. 4) los diezmos, de origen eclesistico pero administrado por la corona, el tributo consista en el 10% de los productos de ganadera y de las cosechas. 5) los tributos a cargo de indios, negros y mulatos, de magro rendimiento en el actual territorio argentino. 6) el quinto sobre la extraccin de oro, plata, piedras y perlas. 7) el papel sellado. 8) la media anata, sobre los nuevos oficios y cargos pblicos, consistente en la
percepcin por el erario de la mitad de las emolumentos obtenidos por el funcionario durante el primer ao.

9) las sisas, impuestos temporarios, destinados a obras pblicas urgentes, habitualmente guerras. 10) la mesada eclesistica. 13

11) el estanco, vinculado con el monopolio del tabaco, sal, trigo, naipes, pimienta y algunos otros productos. 12) las licencias de las pulperas y las tiendas. 13) los oficios vendibles, los abonaban los escribanos y martilleros para ejercer la actividad. 14) ingresos con carcter de tasas o de antiguas regalas, derechos para atravesar puentes, derechos para pescar.

A modo de evaluacin el sistema rentstico colonial estaba compuesto de mltiples impuestos, la mayora de origen real, otros eclesisticos y variadas fuentes de recursos pero de escaso rendimiento. La baja recaudacin generaba dficit constantes, siendo el sistema tributario anacrnico y de difcil fiscalizacin, no exista la coordinacin ni la armonizacin de los impuestos, salvo lo inherente a la funcin de obstaculizar el comercio exterior, siendo de escasa importancia los recursos aduaneros; por todos estos motivos, el sistema fiscal afectaba el desarrollo de las colonias americanas.

Al final de las colonias, se produjo un hecho trascendente en nuestro sistema econmico y social, la libertad del comercio exterior, que provoc una nueva fuente de ingresos.

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3.2

SISTEMAS

FISCALES

DESDE

1810

EN

LA

REPBLICA

ARGENTINA

La revolucin de mayo de 1810 consolid la apertura comercial y con ello la aduana de Buenos Aires se convirti en la principal fuente de ingresos, llegando a alcanzar a tres cuarto de la recaudacin total.

En 1811, se desat una crisis financiera, que deriv en la emisin de emprstitos forzosos. Pueyrredon decret, en marzo de 1817, el pago de deudas con billetes de amortizacin admisibles en la aduana para la cancelacin de derechos, instalndose hasta 1821 la prctica de emitir billetes inconvertibles para ser recibidos luego en el pago de impuestos.

Las crisis polticas y fiscales desembocaron en la disolucin de los poderes nacionales, con lo cual, ces hasta 1862, la existencia de un sistema tributario nacional, y el anlisis de la tributacin se escinde necesariamente a: la provincia de Buenos Aires y por otro lado los arbitrios dispuestos por los restantes gobiernos de provincias.

Durante el ministerio de Rivadavia se produce la reforma que signific para la provincia de Buenos Aires la definitiva separacin de los sistemas tributarios coloniales.

La legislatura se reserv la atribucin exclusiva de imponer contribuciones, de aprobar gastos, se elabor el primer presupuesto , se cre el primer banco y fue organizada la administracin de la hacienda pblica; dentro del programa fue reorganizado el sistema impositivo, se derogaron

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impuestos, se admiti la cancelacin con dinero en otros y fueron creados nuevos, entre ellos la contribucin directa que era un impuesto al capital en giro y que se determinaba en base a la declaracin del contribuyente circunstancia esta que gener un alto grado de evasin.

Se establecieron los primeros impuestos a los trabajadores que fueron obligados a pagar con la renovacin de su papeleta cada seis meses.

A modo de colorato, segn Alberdi, Rivadavia trato peor a la riqueza que el despotismo colonial. No obstante sin perjuicio de la validez del juicio global, es menester reconocer que en los dos aos de la administracin de Martn Rodrguez se logr una situacin de equilibrio presupuestario, circunstancia excepcional en toda la historia de Argentina.

3.3 LA POCA DE ROSAS 1829 A 1852

Fue una era de crnicos dficit elevados, el sistema impositivo de Buenos Aires sigui centrado en la aduana, llegando a ser del 85 a 90% de sus ingresos.

La vulnerabilidad del sistema impositivo qued de manifiesto con el bloqueo de los puertos de Buenos Aires, a manos primero de los franceses (1838-1840); posteriormente, por los de ingleses y los franceses (1845-1848), lo que provoc una cada de la recaudacin, agravada por el incremento de los gastos militares y la inexistencia del crdito interno y externo; por lo cual,

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Rosas debi recurrir a la emisin monetaria sin respaldo, que pas a convertirse en algunos perodos en la principal fuente de ingreso del gobierno.

Esta etapa se caracteriz por el proteccionismo con altos aranceles a la importacin, la prohibicin del ingreso de algunas mercancas y el usufructo exclusivo de las rentas de la aduana de Buenos Aires, por parte de esa provincia. Lo que atent por largos aos contra la Organizacin Nacional.

Otra cuestin fiscal de la poca fue la constante exaccin al patrimonio de los enemigos de la causa de turno.

3.4 DICTADO DE LA CONSTITUCIN NACIONAL 1853

Con la llegada de Urquiza al gobierno se produjo un cambio esencial en la poltica imperante, se declar la libre navegacin de los ros interiores para todas las banderas y se firmaron tratados internacionales de amistad y comercio, se nacionaliz los impuestos aduaneros, se habilit nuevas aduanas exteriores y se reglamentaron las mismas, se liber la circulacin mercantil interna. Buenos Aires segua resistiendo la instalacin de un congreso comn y de un gobierno nacional por motivos rentsticos.

La poltica econmica dispuesta por Urquiza, diametralmente opuesta a Buenos Aires, qued traducida a normas constitucionales por el Congreso reunido en Santa Fe en 1853.

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Con respecto a la Constitucin de 1953 cabe considerar tres aspectos, el primero es que se consagr trascendentes principios de imposicin :

A) El principio de legalidad: es decir que no hay obligacin tributaria sin ley sancionada por el Congreso Art. 17 solo el Congreso impone las contribuciones ....

b) El principio de igualdad: consagrado en el Art.16 la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas.

C) Los principios de equidad y proporcionalidad, expuestos en el art.4

D) El principio de no confiscatoriedad, vinculado con la inviolabilidad de la propiedad y referido por el art. 17.

E) Las expresas garantas tributarias conferidas a los extranjeros a travs de los art. 20 los extranjeros no estn obligados a pagar contribuciones extraordinarias y el art.25 el Gobierno Federal no podr gravar con impuesto alguno la entrada al territorio argentino de los extranjeros ...

F) Las limitaciones indirectas al poder tributario, derivadas de la consagracin de la libertad de trabajo, la libertad de cultos, el derecho a ensear y aprender; por tanto, estos derechos no podrn ser coartados.

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Por otra parte, resulta de vital importancia el art. 26 que garantiza la libre navegacin de los ros interiores, el art. 9 expresa en el territorio de la nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales se regirn por las tarifas que sancione el Congreso.

La Constitucin del 53, en su art. 4 determina la conformacin del tesoro nacional el Gobierno Federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del tesoro nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin de las aduanas; del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General y de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de utilidad nacional

Como se observa, el sistema rentstico de la Constitucin comprende pocas fuentes de recursos e incluye ramos no impositivos y recursos extraordinarios para fines limitados, como los emprstitos y recursos no renovables, como la venta de tierras. En la comisin redactora, se produjeron discusiones tendientes a determinar si los ingresos conferidos al Tesoro Nacional eran suficientes para cubrir todas las obligaciones emergentes de la Constitucin Nacional, aprobndose por mayora el artculo cuarto antes expuesto.

En lo referido a las atribuciones impositivas del Congreso Nacional, el art. 64 dispuso que son de su competencia: A) legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importacin y exportacin que han de satisfacerse en ellas.

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B) imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la confederacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del estado lo exijan.

Con respecto a la imposicin indirecta, no se concret una precisa distribucin del poder tributario.

Buenos Aires, a pesar de su mayor desarrollo econmico, produca enormes dficit que se cubran con emisin monetaria, siendo recurrente la utilizacin de este mtodo.

Las diferencias entre la Confederacin y la provincia de Buenos Aires se acentuaron por el dictado de la ley de derechos diferenciales que gravaba en forma distinta los productos extranjeros provenientes de Buenos Aires, lo que pronto deriv en la guerra denominada arancelaria, que concluy en 1862 cuando se logr, la definitiva organizacin poltica de la Repblica Argentina.

En 1860, se reuni la Convencin Nacional, para aprobar las modificaciones constitucionales propuestas por la Convencin provincial de Buenos Aires, se realizaron las siguientes reformas al sistema rentstico:

A) limit temporalmente los derechos de exportacin. B) prohibi conceder preferencias a un puerto respecto a otro, por medio de leyes o reglamentos. C) los derechos de importacin seran uniformes en toda la Nacin. 20

D) no podran suprimirse las aduanas exteriores existentes en cada provincia al tiempo de la incorporacin. E) los derechos aduaneros y los dems impuestos nacionales podan ser satisfechos con la moneda corriente en cada provincia.

Como se dijo anteriormente, recin en 1862 comenz la fase definitiva de institucionalizacin de la repblica, consolidndose recin en 1880.

Esta poca, se caracteriz por dficit permanente, justificado en parte, durante las tres primeras presidencias por conflictos blicos y polticos, y debido luego, exclusivamente, al despilfarro,
que constituy la nota caracterstica del sistema fiscal argentino, siendo financiado a travs de

la emisin monetaria y de la contratacin de emprstitos externos e internos.

Al final de este perodo, se empez a vivir un proceso de prosperidad econmica fruto de la institucionalizacin y pacificacin del pas, que contrastaba con el desgobierno de las finanzas pblicas .

A partir de 1890, empez a tomar protagonismo los impuestos internos en detrimento de los recursos aduaneros, como se mencion la situacin fiscal era insostenible, llegndose a producir en 1890 la quiebra externa del estado argentino, auspiciada por el descontrol

presupuestario, el fraude de los bancos libres de emisin, la corrupcin, provocando adems, la renuncia del presidente Jurez Celman, asumiendo en su lugar Carlos Pellegrini, quien dispuso una importante reforma del sistema tributario, cuya caracterstica ms importante fue la implementacin de la imposicin interna con carcter objetivo, esta modificacin no fue menor, 21

atento a que se procuraba aumentar los ingresos fiscales y por otro lado, readecuar la finalidad de la aduana, para volverla a su finalidad rentstica disminuyendo los aranceles a la importacin.

En 1891, se sancion la ley 2774 que cre el Impuesto Interno a la cervezas, fsforos y a la fabricacin de alcoholes y ya se prevea la devolucin de impuestos en el caso de que los productos fueran exportados; por otra parte tambin se grav las utilidades y dividendos de los bancos particulares, compaas de seguros y de las sociedades annimas y de capital limitado cuya direccin y capital no se encontraba radicado en el pas (excepto ferrocarriles y frigorficos), posteriormente, se incorpor impuestos al tabaco, naipes, vinos, azcares, champagne, aceites, sedas, alhajas, perfumes, entre otros.

La recaudacin ms importante fue determinada por el tabaco, los impuestos internos tendieron a gravar, especialmente, consumos considerados nocivos para la salud, como se puede apreciar, se produce una modificacin en los ingresos del fisco, fruto del desplazamiento de los ingresos aduaneros por parte de los impuestos internos. Se gener un gran debate sobre la legitimidad constitucional de los impuestos indirectos, que fue resuelto por la Corte Suprema de Justicia que los acept por considerar implcita la facultad de imposicin indirecta del gobierno nacional, generndose a partir de aqu un problema de doble imposicin con los gobiernos provinciales y municipales.

La superposicin de tributos percibidos por las diferentes jurisdicciones provocaba graves problemas, tanto de rendimiento fiscal como de asignacin, de los siempre escasos recursos productivos. 22

No obstante el avance de la imposicin objetiva, los ingresos por aduanas eran del 64% hasta 1931.

Una de las caractersticas de la poca, que desgraciadamente se seguir manteniendo hasta la actualidad, era el hecho de que las reformas tributarias fueron el fruto de las urgencias fiscales, y no de una planificacin.

Una excepcin a lo expuesto fue la sancin del Impuesto a las Sucesiones, impuesto progresivo que naci inspirado en las ideas sociales y progresistas del momento, la relevancia de la reforma de 1905 radic, especficamente, en la profunda modificacin que represent en las ideas sobre la naturaleza, justicia y funcin social de la imposicin -fue producto de Alfredo Palacios primer diputado por el Partido Socialista-, este impuesto ya haba sido adoptado en Estados Unidos, Canad, Australia, Francia, entre otros .

El acontecimiento expuesto en el prrafo anterior represent un hito en la historia Argentina por la original aplicacin al campo tributario de las pujantes ideas sociales.

Esta transformacin del espritu de la tributacin no se detuvo con la imposicin progresiva del impuesto a las sucesiones, sino que en el mismo sentido que el resto del mundo, se dirigi hacia el sistema del impuesto personal, basado en la tributacin progresiva sobre la renta.

En 1917, el presidente Irigoyen, envi al Congreso el primer proyecto de Impuesto a la Renta, que inclua tanto a las personas fsicas como jurdicas domiciliadas en el pas gravndoles las 23

rentas lquidas obtenidas en la Argentina o en el exterior, de los residentes o no residentes, argentinos o extranjeros, inclusive las corporaciones constituidas fuera del territorio nacional, por la obtencin de rentas lquidas de bienes situados en el pas. El proyecto no fue bien recibido en la legislatura, en 1920 se aprob en diputados, no llegando a convertirse en ley por la falta de aprobacin en la Cmara de Senadores, despus se fueron presentando nuevos proyectos que tampoco lograron convertirse en ley.

Mientras tanto, las modernas ideas sobre tributacin estaban esperando una nueva urgencia fiscal para adquirir protagonismo, la crisis mundial del ao treinta ofreci la oportunidad para implementar la demorada reforma, la dcada del veinte culmin con grandes vicios de administracin financiera, con un presupuesto solo aparente y con dficit crnicos, la prosperidad econmica de nuestro pas contrastaba abiertamente con el desarreglo de las finanzas pblicas.

El sistema tributario se basaba casi con exclusividad sobre los consumos, presentaban un bajo rendimiento rentstico para el fisco, estaba en contradiccin con los nuevos ideales de justicia social que prevalecan en los grandes estados democrticos y carecan de un sistema, los impuestos no estaban armonizados ni coordinados entre si en funcin de los objetivos fiscales o extra-fiscales. Estas circunstancias recomendaban un gran reforma fiscal en Argentina.

La crisis mundial del 30, encontr al sistema tributario argentino en estas condiciones. La depresin mundial provoc una drstica cada de los ingresos aduaneros, que en esa poca seguan representando el mayor ingreso del fisco, como es de costumbre, razones coyunturales provocaron una nueva reforma tributaria. 24

En 1932, el gobierno de ipso, mediante el decreto-ley fue introdujo el Impuesto a los Rditos, posteriormente confirmado por el Congreso con algunas modificaciones como la ley 11.586, con vigencia a partir de enero de 1932.

Se sigui el modelo britnico adoptndose el sistema cedular: segn su naturaleza, los rditos se clasificaban en diversas categoras; cada una de las cuales posea rgimen y tasas propias, y no podan compensarse los quebrantos en una cdula con las ganancias en otra.

El sistema se complementaba con un Impuesto Progresivo Global sobre la Renta de Personas Fsicas que superara determinada suma anual.

Fue instituido como gravamen de emergencia nacional por tiempo determinado hasta el 31 de diciembre de 1934, durara apenas unos meses ya que fue reemplazado a fines de 1932 por la ley 11.682 que implant un cambio hacia el modelo prusiano de impuesto unitario sobre la renta total del contribuyente.

Las categoras de rditos permanecieron en el esquema al simple efecto de clasificar las especies de los ingresos y las diferentes deducciones de las mismas.

Esta ltima ley con numerosas modificaciones rigi hasta 1973.

Las principales objeciones fueron desde el punto de vista constitucional, la distribucin interjurisdiccional del poder tributario solo facultaba al Congreso Nacional a imponer 25

contribuciones directas por tiempo determinado y con caractersticas excepcionales siempre que la defensa, la seguridad comn y el bien general del estado lo exijan; es decir, en casos de emergencia, el tributo se fue desvirtuando y su carcter transitorio fue sufriendo constantes prrrogas para dotarlo de una aparente constitucionalidad.

Circunstancia esta que se continu sucediendo hasta la actualidad vulnerndose abiertamente el espritu de la ley fundamental.

La reforma abarc a varios tributos, por decreto, el gobierno de facto elev los derechos aduaneros y consulares.

Otro aspecto importante de la reforma fue la creacin por parte del gobierno de Uriburu del Impuesto a las Transacciones, confirmado por ley 11.587, y que luego fuera sustituido en diciembre de 1934 por el Impuesto a las Ventas a travs de la ley 12.143.

El Impuesto a las Transacciones era un impuesto de etapas mltiples sobre la venta de mercadera y determinados servicios.

A travs de la Ley 12.139 y 12.148 se procedi a unificar las diversas leyes que regulaban a los Impuestos Internos.

Otro cuestin de gran importancia fue el dictado de la Ley 12.147 que dispuso la distribucin de lo recaudado por el Impuesto a los Rditos y el Impuesto a las Ventas entre la Nacin, las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. 26

El sistema econmico argentino sufri durante la dcada del 30 una etapa de grandes cambios, con un fuerte intervensionismo estatal en la actividad productiva, cuyos aspectos ms salientes fueron la creacin del Banco Central, una activa poltica monetaria y la reglamentacin de la actividad bancaria; institucin del control de cambio y de los permisos previos a la importacin de mercaderas; adquisicin del Estado de los ferrocarriles y regulacin del transporte; sancin de leyes de trabajo y seguridad social; regulaciones agrcolas, industriales y comerciales; adems, se crean diferentes juntas reguladoras y asesoras (Junta Nacional de Granos, Junta Nacional de Carnes, Junta Nacional para combatir la Desocupacin, etc).

Se dio inicio a un perodo de constante aumento de los gastos pblicos ordinarios que fue descripto en 1940 por Alejandro E. Bunge de la siguiente manera: Cuando una crisis econmica reduce el producto fiscal, los gobiernos, despus de algunas economas simblicas, hacen un llamado al patriotismo de los contribuyentes, imponindoles ms impuestos. Cuando pasan los efectos de las crisis, sigue operando el patriotismo vigente, en medida proporcional a las actividades.

El gran dficit acumulado gener un significativo aumento de las tasas del impuesto a los rditos y la creacin del Impuesto a los Beneficios Extraordinarios y otros gravmenes (1943).

El impuesto a los Beneficios Extraordinarios alcanzaba a los beneficios originados en cualquier actividad por las empresas, en cuanto excedieran del 12% del capital y reservas libres del ao de aplicacin del impuesto con algunas excepciones basadas en el origen y en su monto. 27

A mediados de la dcada del cuarenta, se aceler el aumento de los gastos pblicos con la llegada del peronismo al poder, provocando una fuerte poltica expansionista que se reflej en los gastos totales del pas que en 1947 ascendan a $ 4.188 y en 1949 a $ 5.127,6 millones y en 1950 a $ 11.000 millones.

La forma de cubrir el gasto pblico era clasificar los egresos por su naturaleza, los gastos deban ser cubiertos con Rentas Generales o recursos tributarios y las inversiones y los trabajos pblicos deban serlo con ttulos de la deuda pblica.

Resulta curioso para Jarach el concepto de que el presupuesto estaba en equilibrio cuando todos los gastos previstos estaban cubiertos por sendos recursos, igualmente previstos, aunque ellos consistieran en deudas de toda ndole, inclusive bancarias.

En 1946 se llev a cabo una importante reforma tributaria, que ampli la imposicin directa con la modificacin del Impuesto a los Rditos y la creacin del Impuesto a los Beneficios Eventuales.

El Impuesto a los Beneficios Eventuales recaa sobre aquellas ganancias que no se encontraban gravadas por el Impuesto a los Rditos, verbigracia premios de loteras, juegos de azar, de estmulo y otros beneficios similares.

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Otro acontecimiento significativo fue la creacin en 1945 y 1946 de las Cajas de Jubilaciones para los empleados de comercio y de industria, en adelante uno de los principales instrumentos de finanzas pblicas.

Mediante aportes patronales y de los trabajadores, las Cajas de Jubilaciones recaudaron enormes fondos, un porcentaje de los mismos fue tomado directamente por el Estado mediante la colocacin de Obligaciones de Previsin Social. Con el dinero de las Cajas, se financiaron prstamos hipotecarios, personales y los gastos pblicos en su mayora gastos corrientes de consumo.

La merma producida por la inflacin en el valor de las Obligaciones de Previsin Social signific la destruccin de la riqueza creada por el esfuerzo de los consumidores, lo que gener un nuevo sacrificio para las generaciones venideras que debieron cubrir el bache generado por los fondos de previsin social (Dino Jarach).

Posteriormente, se impuls y se instaur a nivel provincial y municipal el Impuesto a las Actividades Lucrativas (actualmente Ingresos Brutos), y a nivel nacional se aument la tasa del Impuesto a las Ventas revertiendo la tendencia hacia un sistema tributario de impuestos personales. En 1948, los impuestos directos representaban el 49,80 % de la recaudacin nacional, en 1956 solo el 42,30 %.

En 1951, se cre (Ley 14.060) el Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Trasmisin Gratuita de Bienes cuya finalidad era combatir la evasin que se registraba en los casos de

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transmisin gratuita de acciones. Posteriormente, se sustituy por un Impuesto al Patrimonio Neto de las Sociedades emisoras de los valores.

Dino Jarach evala fiscalmente la poca de Pern de la siguiente manera: A) La imposicin indirecta eximia a numerosos artculos de primera necesidad, en el Impuesto a las Ventas, y tomaba como objeto de impuestos a los consumos principalmente artculos considerados de consumo no necesario. B) Los Impuestos a los Rditos, a los Beneficios Extraordinarios y a las Ganancias eventuales llegaron a gravar beneficios puramente monetarios, ficticios, avanzando sobre el capital, al mismo tiempo que presentaban ciertas franquicias de escaso fundamento. C) El Impuesto a la Transmisin Gratuita de Bienes, tanto en las provincias como en el orden nacional, se mantuvo a niveles bajos. D) Una extraordinaria evasin fiscal afectaba la recaudacin de los impuestos directos. La evasin fiscal fue facilitada por el propio sistema tributario al introducirse el anonimato de las acciones de la sociedades de capital. En 1956, el gobierno provisional dej sin efecto la reforma de 1949 y retom la buena senda de incluir los dividendos en la declaracin global de rditos, suprimiendo al mismo tiempo el denominado anonimato fiscal de las acciones, mecanismo que facilitaba la evasin.

En 1953 se adopt el sistema del Convenio Multilateral para evitar la doble imposicin en materia de Impuesto a las Actividades Lucrativas, que originalmente abarcaba solamente Capital Federal y Provincia de Buenos Aires, recibiendo posteriormente la adhesin del resto de las provincias argentinas. La finalidad del mismo, es como ya se dijo es evitar la doble 30

imposicin o la mltiple imposicin; para ello, el convenio multilateral resulta el remedio apropiado para tal problema determinando la materia imponible en base al volumen de actividad econmica cumplida en cada jurisdiccin, para ello se tiene en cuenta el lugar donde se realizaron los gastos y el lugar donde se obtuvieron los ingresos brutos. Adems, se prohibi a las jurisdicciones adheridas, aplicar tratamientos diferenciales con respecto a iguales actividades.

Otra caracterstica importante del perodo analizado, es el desarrollo de la parafiscalidad, se establecieron una serie de tributos a favor de entes pblicos o semi-pblicos, con finalidades de tipo social o econmico, para asegurar su financiacin autnoma. Las ms importantes fueron las contribuciones a la Seguridad Social ya sea al rgimen jubilatorio, subsidios familiares, obras sociales; contribuciones profesionales, sindicales, de regulacin econmica y fomento (Fondo de Emergencia Azucarera, de Fomento de las Artes, de Fomento Cinematogrfico, de los Combustibles, El Chocn Cerro Colorado, etc).

En la dcada del sesenta, las contradicciones del sistema tributario impulsaban una necesaria reforma tributaria, que recin se llevara a cabo en 1973.

3.5 LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1973


El gobierno lanz una reforma estructural con carcter dirigista, nacionalista y con objetivos de redistribucin de ingresos, junto con un pacto social que abarcaba a los obreros, a los pequeos empresarios y al propio Estado.

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Se dictaron cerca de cuarenta leyes y acuerdos, entre ellas se ampli el poder de las Juntas de Granos y de Carnes; se dictaron leyes de Promocin Industrial, que facultaban al gobierno a subsidiar proyectos de inters nacional; se sancion la Ley de Inversiones Extranjeras; se realiz una reforma financiera que incluy la llamada nacionalizacin de los depsitos; se aprobaron nuevas leyes del trabajo, de seguridad social y de servicios de salud.

En este marco, fue llevada a cabo una reforma del sistema tributario, en la cual quedaron eliminados a partir del 1 de enero de 1974 el Impuesto a los Rditos y a los Beneficios Eventuales, los cuales fueron reemplazados por un impuesto unificado denominado Impuesto a las Ganancias. El Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) incorpor a las ganancias eventuales como una quinta categora, se consolid el concepto de incorporar a las variaciones patrimoniales en la determinacin de la base imponible.

Se castig la capitalizacin de las utilidades no distribuidas con sobrecarga de tasas. Se cre un Impuesto Progresivo al Capital que no alcanzo la tierra (Ley 20.629), para compensarlo se redujeron las tasas del impuesto a las renta.

La Ley 20.538 estableci, para el sector agropecuario, un Impuesto sobre la Productividad Normal calculada sobre la Tierra, con el propsito de incentivar la eficiencia de la misma, no se gravaba la produccin real de la tierra, sino la base eran estimaciones realizadas por el organismo administrativo. Adems, presentaba una tasa progresiva en funcin de la extensin de la propiedad rural; este gravamen era considerado un pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

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Juntamente, con la creacin del Impuesto a las Ganancias, se produjo un importante cambio en la tributacin indirecta, se cre mediante la Ley 20.631 el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que reemplaz al Impuesto a las Ventas y al Impuesto a las Actividades Lucrativas (de origen provincial), amplindose la base imponible, con vigencia desde el 1de enero de 1975.

Este impuesto, con sus numerosas modificaciones, se encuentra vigente actualmente en Argentina; por otra parte y con motivo de la eliminacin del Impuesto a las Actividades Lucrativas, se elevo la tasa general del Impuesto a las Ventas del 10 al 13%, para compensar la prdida de recaudacin de las provincias, distribuyndose la recaudacin por intermedio de la coparticipacin.

No obstante la generalizacin del IVA y el aumento de las alcuotas, no se cubri las expectativas que las provincias tenan sobre el monto a recaudar; por tal motivo, en 1976 se reestableci el Impuesto a los Ingresos Brutos, actualmente vigente.

En 1976, se increment la alcuota del Impuesto al Valor Agregado del 13 al 16%, y la tasa diferencial de los productos gravados al 21% fue remitida a la Ley de Impuestos Internos.

En 1980, se produjo otra reforma tributaria, mediante la Ley 22.294, que generalizo aun ms el IVA y elimin exenciones. Se elev la tasa del Impuesto al Valor Agregado al 20% y se estableci una alcuota diferencial del 5% para productos alimenticios y medicamentos, para fomentar las exportaciones se haban reducido las cargas patronales, pero dicha disminucin qued sin efectos por problemas fiscales. 33

En 1986, con la democracia ya instaurada en el pas, se produjo otra reforma tributaria. La Ley 23.349, sustituy la ley original del Impuesto al Valor Agregado, reduciendo la alcuota al 18% y estableciendo tratamientos especiales para determinadas actividades econmicas e introduciendo modificaciones de orden tcnico.

Desde 1991, fue generalizado para las ventas de cosas muebles, desde diciembre del mismo ao se extendi a todas las prestaciones de servicio y posteriormente se elev la alcuota general al 21% actual.

En lo relativo a los impuestos indirectos, cabe mencionar la nueva Ley de Impuestos Internos N 24.674, vigente desde septiembre de 1996, -por la cual, varios productos dejaron de estar gravados -; el Impuesto sobre los Combustibles lquidos y gas natural; el Impuesto adicional de emergencia sobre los cigarrillos, etctera.

Con respecto al Impuesto a las Ganancias, en la forma que fue estructurado en 1973, solo rigi durante los ejercicios 1974 y 1975. En 1976, se retorn al criterio del rdito-producto, que requiere la periodicidad del rendimiento y la permanencia de la fuente productora, para la definicin de renta imponible.

En 1978, se introdujo el mecanismo de ajuste por inflacin para la tercera categora a travs de la Ley 21.894. La tributacin sobre los dividendos, que haba sido derogada por la Ley 21.286, fue nuevamente reinstaurada por la reforma de 1985, posteriormente modificado en 1992 por la Ley 24.073, que estableci el criterio de separacin total entre las rentas de la sociedad y la del 34

accionista; la Ley 24.698 de septiembre de 1996, incluy a los dividendos como ganancias de segunda categora, pero no son incorporados por los beneficiarios en la determinacin de la ganancia neta.

En 1992, se produjo otra importante reforma en el Impuesto a las Ganancias a travs de la Ley 25.063, se introdujo el criterio de renta mundial , modificndose el artculo primero de la norma disponiendo: Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el prrafo anterior residentes en el pas tributaran sobre la totalidad de las ganancias obtenidas en el pas
o en el exterior,....

Los residentes en el exterior debern tributar exclusivamente por su ganancia de fuente Argentina, para los residentes se admite el cmputo del tax credit del impuesto anlogo pagado en el exterior, hasta alcanzar el incremento de la obligacin tributaria provocado por su ganancia en el exterior.

En 1991, se derog el Impuesto a los Beneficios Eventuales, crendose el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Fsicas y Sucesiones.

En lo que respecta a los Impuestos al Capital en el ao 1974, fueron reunidos en un solo ordenamiento legal, que fue la Ley 20.629, dos gravmenes al capital: 1) que afectaba el capital de las empresas y 2) que gravaba el capital de las personas fsicas en general.

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En 1976, ambos tributos fueron considerados por separado, la Ley 21.285 normaba el tributo que gravaba a las empresas denominado Impuesto al Capital de las Empresas y la Ley 21.282 el llamado Impuesto al Patrimonio que afectaba a las personas fsicas y sucesiones indivisas.

En 1990, se reemplaz estos impuestos, el Impuesto al Capital de las Empresas por el Impuesto a los Activos, Ley 23.760, con vigencia hasta el 29 de junio de 1995 (Decreto 1684/93); con relacin al Impuesto al Patrimonio, el mismo se sustituy por el Impuesto a los Bienes Personales (Ley 23.966) la que se encuentra vigente con numerosas modificaciones.

En 1998, mediante la Ley 25.063, se cre el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, que es un tributo bsicamente similar al Impuesto a los Activos que determinaba el hecho imponible en base a los activos de las empresas, con algunas excepciones, actualmente se encuentra vigente.

En el perodo bajo estudio, hasta 1991, la exorbitante expansin monetaria, el llamado impuesto inflacionario, represent un importante medio financiero del sector pblico, que fue reemplazado luego de la crisis hiper-inflacionaria de 1989-1991, por un creciente endeudamiento interno y externo, se dej de usar la mquina de emitir moneda por la mquina de emitir deuda, lo que provoc distorsiones en el sistema tributario.

En 1991 se dict la Ley de Convertibilidad, por la cual se prohibi toda indexacin de precios y se fij que todo peso es convertible a un dlar.

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La reorganizacin del Estado ejecutada desde 1989 a 1994 determin la derogacin de diversas contribuciones parafiscales de regulacin econmica y fomento.

Otras caractersticas del sistema tributario argentino de los ltimos aos, fueron las constantes leyes de condonacin, facilidades de pago y moratorias -la ltima otorgada venci en abril de 2002 siendo normada por el Dto. 1.384/01-, vinculadas con los recurrentes y elevados niveles de evasin fiscal, y la proliferacin de rgimen de excepcin como el de promocin industrial que se caracteriz por el hecho de provocar un significativo fraude al fisco motivado por la falta de mecanismos de control por parte de los organismos del Estado.

Otra situacin no tan habitual pero si peridica, es permitir la cancelacin de obligaciones impositivas, aduaneras o contribuciones de la Seguridad Social, mediante la entrega de ttulos de la deuda pblica, los cuales son tomados a su valor tcnico, la ltima otorgada fue reglada por el Dto. 1.005/01 (B.O.10/08/01) y contempl las deudas vencidas y pendientes al 30 de junio de 2001 fijando como fecha tope para su cancelacin el 31/12/01. Esta norma, le permiti a los contribuyentes abonar sus deudas con importantes quitas, dado la estrepitosa cada de la cotizacin de los ttulos por la crisis reinante en el pas; adems, para hacerlo ms atractivo, se otorg una reduccin de los intereses resarcitorios, punitorios y multas por infracciones cometidas hasta el 30 de junio de 2001. En sntesis, por un lado, se le reducen los intereses del 3% 4% al 1%, con un tope mximo del 36%; y por el otro, adquieren los ttulos a un valor sensiblemente menor al nominal, un formidable negocio para aquellos que no abonaron sus impuestos en trmino y como es habitual en Argentina se sigue perjudicando a aquellos contribuyentes que cumplen con las normas.

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Otra de las falencias observadas al sistema tributario argentino, es que las potestades otorgadas por la Ley de Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y sus modificatorias) al Organismo fiscal para poder dictar Resoluciones Generales -de carcter obligatorio para los contribuyentes- fueron utilizadas en forma inapropiada por ste, emitindose una cantidad desproporcionada de estas que erosionan fuertemente cualquier sistema tributario, como dato estadstico se puede decir que en 1950, la ltima Resolucin General (R.G) emitida fue la N 224; en 1960, la N 673; en 1970, la N 1.389; en 1980, la N 2.299, en 1990, la N 3.280; en 1995, la N 4.102; en junio de 1997, la N 4.346. A partir del 14 de julio de 1997 la R. G. son emitidas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), a mayo de 2002 ya se dictaron 1300 resoluciones. En promedio, desde 1991 a 1996 la Direccin General Impositiva (DGI), dict 165 resoluciones por ao, y la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) dict desde su creacin el 14/07/97 al 31/05/02 en promedio 260 resoluciones por ao, a esto hay que agregarles las circulares, otras resoluciones, las instrucciones, dictmenes, consultas; adems, hay que destacar que desde enero hasta fines del mes de abril de 2002, el PEN dict aproximadamente 700 decretos (en el 2001: 1700); todas estas circunstancias reflejan el grado de precariedad del sistema tributario argentino.

Se desarroll una importante reforma al rgimen jubilatorio con la sancin de la ley 24.241 con vigencia a partir de julio de 1994, con el objetivo, por parte del Estado, de ir eliminando, progresivamente, en el mediano y largo plazo, los egresos en concepto de jubilaciones.

Se produjo la incorporacin del sistema de capitalizacin de los aportes jubilatorios pasndose de un sistema estatal a uno mixto, se cre las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (A.F.J.P) que son empresas privadas que receptan los aportes de los empleados para 38

administrarlos; se transform, en un sistema mixto porque el Estado contina abonando las jubilaciones vigentes y las correspondientes a los beneficiarios que se jubilen en la rbita del sistema estatal; con relacin a los jubilados del sistema privado, oblar el importe de la Prestacin Bsica Universal (PBU). Este cambio provoc un desequilibrio en los ingresos del estado que se mantendr en el mediano plazo, ya que los aportes de los empleados que antes iban a las arcas del Estado, ahora se giran a la cuenta individual de cada dependiente, para ser administrado por la A.F.J.P elegida por ste.

En lo que respecta a la tributacin aduanera, el proceso de integracin regional en el mbito del Mercado Comn del Sur (MERCOSUR), restringe la libertad de imposicin externa del Estado Nacional.

Cabe sealar que mediante la Ley 24.977 se cre un rgimen integrado y simplificado para pequeos contribuyentes (Monotributo) con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2005 (Ley 25.560), con el doble objetivo, por un lado, incorporar a la economa legal a un grupo de pequeos comerciantes que se encontraban al margen de la ley, y que el fisco no estaba en condiciones de verificar por su enorme cantidad y escaso inters fiscal; y por el otro, para facilitar el pago de los impuestos a los pequeos contribuyentes, ya que el mismo consiste en una cuota fija mensual que incluye el Impuesto a las Ganancias, IVA y el sistema previsional, eliminndose de esta manera la utilizacin de profesionales.

El gobierno nacional sigui acumulando importantes dficit fiscales, siendo el del ao 2001 de ocho mil millones de dlares; de la misma manera hicieron los gobiernos provinciales, que se seguan endeudando a tasas desproporcionadas, esta situacin provoc una escasez de crdito 39

para poder seguir soportando tamao dficit, y las correspondientes elevacin de las tasas de inters.

El gobierno propuso unilateralmente un canje voluntario de deuda pblica, tanto nacional como provincial, el que fue cumplido en la etapa local, la deuda fue canjeada a una tasa de inters del 6% anual, - se recordar que la tasa promedio de las deudas provinciales era de un 20%-, esto permiti un ahorro estimativo de 3.500 millones de dlares anuales. En la actualidad, se encuentra en curso la etapa internacional del canje.

Los dficit abultados, la falta de financiamiento, y la prdida de confianza de los depositantes del sistema financiero, deriv en una corrida bancaria que barri con las reservas del Banco Central y puso al borde de la quiebra al sistema financiero.

Esta situacin caus que en enero de 2002 la Repblica Argentina ingresara tcnicamente en cesacin de pagos, al incumplir con el pago de intereses de su deuda; y que adems fue, el fin de la Ley de Convertibilidad, la norma que marc una dcada de la historia Argentina.

Los meses posteriores, se caracterizaron por un intento del gobierno por controlar el tipo de cambio, fijando la relacin peso / dlar en 1,40; relacin cambiaria esta que no pudo ser controlada por el Estado, quien tom la decisin de adoptar un esquema de tipo de cambio libre (flotacin sucia), lo que elev la cotizacin de la divisa norteamericana a aproximadamente 3,50 pesos, llevando esta situacin a una masiva suba de precios, con salarios congelados.

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3.6 LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994.

El nuevo marco constitucional en el inciso 2 del artculo 75 determina la organizacin Inter.jurisdiccional del poder tributario, consagrando expresamente la concurrencia de las facultades de imposicin indirecta del gobierno nacional y de las provincias. Adems, confiere rango constitucional a la coparticipacin de impuestos, siendo un derecho de las provincias recibir una parte de todos los recursos de fuente impositiva excepto los aduaneros y aquellos que tengan asignacin especfica. A la fecha, no se ha dictado la norma de coparticipacin que prev la Constitucin. El artculo 75 inciso 2 expresa: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,

proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables.

En lo que respecta a la coparticipacin, los prrafos siguientes dicen: Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de esas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre estas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas completando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

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La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con mayora absoluta de la totalidad de miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias.

No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de los recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.

Un organismo fiscal tendr a su cargo el control y la fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.

Por otra parte, el inciso siguiente atribuye al Poder Legislativo Nacional la facultad de: 3. Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por mayora absoluta de la totalidad de los miembros de la Cmara.

Una modificacin menor que tambin implica la recepcin de una doctrina judicial, es el reconocimiento a las correspondientes autoridades provinciales y municipales de los poderes de imposicin sobre los establecimientos de utilidad nacional, en tanto no interfieran en el cumplimiento de los fines nacionales respectivos (art. 75, inciso 30).

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El artculo 99 en su tercer prrafo, resulta de vital importancia para el Derecho Tributario, dado que reasegura como fuente de ste, el principio de legalidad, puesto que impide de manera absoluta al Poder Ejecutivo dictar decretos por razones de necesidad y urgencia en materia tributaria.

La elevacin a la jerarqua constitucional del Pacto de San Jos de Costa Rica, redunda en mejores posibilidades de defensa de los derechos de los contribuyentes.

Los histricos principios constitucionales en materia de tributacin no fueron afectados por la reforma.

Sin embargo, desde la perspectiva del contribuyente, la reforma constitucional refrenda la interpretacin de que el ciudadano argentino resulta un mero sujeto pasivo del poder tributario. En el marco de los nuevos derechos de tercera generacin (Primera parte, Capitulo Segundo, Constitucin de la Nacin Argentina), no se hace referencia alguna a los derechos de los contribuyentes, ni a las facultades de eventuales asociaciones intermedias de contribuyentes, cuando en cambio se reconoce expresamente, por caso, legitimacin procesal a las asociaciones de consumidores y usuarios, as como la participacin de las mismas en los organismos de control de la competencia. (Alberto Venegas Lynch hijo).

Adems, el artculo 39, prohbe en forma expresa y absoluta la iniciativa popular en materia tributaria, lo que constituye a criterio personal del escribiente, un verdadero despropsito.

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4.

ORIGEN

EVOLUCIN

HISTRICA

DE

LA

TRIBUTACIN ESPAOLA.

4.1 ANTECEDENTES QUE PERMITEN INFERIR EL PORQU DE LA ACTUAL COHERENCIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL.

En el captulo introductorio se hizo referencia, en varias ocasiones, al trmino sistemas tributarios; por lo tanto, sera conveniente, antes de continuar, determinar qu se entiende por sistema tributario. De las distintas acepciones, con que la doctrina ha querido definirlos, es opinin del autor, que la ms inteligente e integral, es aquella que lo indica como un conjunto coherente de tributos, ya que cualquier acumulacin de tributos no puede ser considerada como un sistema tributario, para ello es necesario un elemento, sin el cual no se podra comenzar el anlisis, sin el cual se estara hablando de un conjunto de impuestos independientes entre si, sin un fin social, creado solamente con el objetivo de financiar gastos pblicos, pero esa finalidad recaudatoria no es solo el fin de los tributos, para que ellos en conjunto formen un sistema tributario debe primar la esencia de la coherencia entre los mismos, los fines sociales a cubrir, y en definitiva, a un criterioso reparto de la carga pblica en pos del tan ansiado crecimiento econmico.

Definido ya el concepto de sistema tributario que ser base de participacin activa dentro del presente estudio, se analizar el sistema tributario espaol. 44

De la lectura del prrafo anterior se desprende, que ya se ha definido al modelo espaol como sistema tributario, una afirmacin muy arriesgada a esta altura del correlato, pero la idea es partir de la afirmacin, para despus a travs de la demostracin, entendida esta por los hechos que con el correr del tiempo se han ido presentado, poder arribar a la conclusin anticipada como cierta.

Se sabe que es difcil poder encarar el estudio de un tema partiendo de la aseveracin, para luego recin elegir y desmenuzar los elementos que sern analizados en el proceso demostrativo, pero es opinin que se cuenta con un sistema tributario como es el espaol que desde sus orgenes -vale recordar aqu el lugar de privilegio que ocupa el sistema tributario dentro de la Constitucin Espaola- goz de la coherencia propia de todo sistema tributario, que le permiti encuadrarse como tal, no obstante las distintas dificultades que ha debido sortear, tanto en su camino hacia la democracia, como en la reciente insercin en el Mercado Comn Europeo .

4.2 ANTECEDENTES HISTRICOS, HASTA LLEGAR AL PRESENTE.

Se afirma en el prrafo anterior, que el sustento de esa coherencia, arranca en la ntima relacin existente entre la madre de las leyes que regula el andamiaje de un pas , como lo es en este caso, la Constitucin Espaola, la cual establece en el art. 31.1 que todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn

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caso tendr alcance confiscatorio y es ms si a este artculo se lo analiza dentro de la

ubicacin que hay en la Constitucin, se advierte, que el legislador, no slo ha querido insertarlo dentro de una serie de normas que se refieren a derechos y deberes de los ciudadanos, sino que tambin ha destacado el principio regulador y ordenador del sistema tributario, del contenido, de las finalidades y objetivos, dando nacimiento al elemento bsico antes destacado: la coherencia, comprendida entre los tres ltimos valores indicados objetivos. contenido-finalidad-

Lanzado ya sobre este tema, y reconociendo la importancia del termino analizado, se debe aclarar que para adentrar en un sistema tributario como primera medida, se debe conocer la descripcin de los tributos que lo integran, entonces, ya en este terreno, se puede hablar dentro del esquema tributario espaol de: A) Impuestos directos: ejemplos: sobre la renta, sobre el capital. B) Impuestos indirectos: aqu se indican los ms sobresalientes, a saber: Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Aadido, Impuestos sobre Consumos Especficos, Impuestos sobre Trfico Exterior.

Dentro de esta clasificacin, que por supuesto pudo haber sido realizada desde otros aspectos, lo cual dara nacimiento a hablar de impuestos reales y personales; en impuestos progresivos y proporcionales o fijos; o en globales y parciales o en sintticos y analticos, pero independientemente de la clasificacin perseguida existe unidad en cuanto al objeto de la imposicin, ya sea: el capital, la renta y el gasto; lo que s, y aqu se centrar el anlisis, es la consideracin para poder hablar de sistema tributario en la coherencia de la conformacin de

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los impuestos que lo incluyen, a fin de considerar al sistema como una herramienta valida y utilizable en el crecimiento econmico que promueva un incremento del bienestar.

Antes de entrar de lleno a las referencias histricas que han permitido arribar a la actual conformacin tributaria que regula la relacin contribuyente-ciudadano con el fisco espaol, se debe analizar muy someramente la materia sujeta a imposicin en cada una de las grandes clasificaciones, antes expuestas:

-En el impuesto sobre la renta: existen impuestos que gravan tanto las rentas de personas fsicas, como las rentas de sociedades; como as tambin, impuesto sobre tierras infrautilizadas de distintas regiones o impuestos sobre dehesas y regados infrautilizados de Extremadura, entre otros.

-En el impuesto sobre el capital: se encuentra el Impuesto sobre el Patrimonio de Personas Fsicas, el Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Suelos sin Edificar y Edificaciones ruinosas de Extremadura, entre otros.

Con relacin a los impuestos indirectos habra que aclarar nicamente la composicin de algunos de los impuestos que conforman la rama de los denominados impuestos sobre consumos especficos; dentro de los cuales es importante destacar, los impuestos sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de Baleares o de Extremadura, por ejemplo: Impuestos Municipales sobre Gastos Suntuarios -ejemplo de ellos: cotos de caza y pesca-, Impuesto sobre el Saneamiento de Aguas Residuales distintos Municipios, entre otros. 47

Esta somera introduccin sobre la composicin de los impuestos que conforman el sistema tributario espaol, que luego en el transcurso del anlisis ser ampliado, servir de base para indicarle al lector bajo que premisas se presentarn los antecedentes histricos a partir de los prximos prrafos.

Entrando ya de lleno en los antecedentes histricos, se puede indicar como un hecho que marca el nacimiento del primer sistema tributario moderno que se estableci en Espaa, al creado por la ley del 23 de mayo de 1845, denominado como la reforma de 1845.

Podra decirse que se trata del primer sistema tributario -recordar las consideraciones que deba cumplir un conjunto de normas tributarias para llegar a ser denominado como tal- ya que la mencionada reforma establece un sistema racional y con criterio de uniformidad, tanto es as, que tributos creados por aquellos aos, persisten an hoy con la misma lgica jurdica y econmica; es por ello, que algunos autores coinciden en determinar a la reforma de 1845, como la ms profunda y extensa del sistema tributario espaol de la poca moderna.

Quedando configurado un sistema integrado por:

-Impuestos Directos: -contribucin de inmuebles, cultivo y ganadera. -subsidio industrial y de comercio. -contribucin sobre inquilinatos.

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-Impuestos Indirectos:

-impuesto de hipotecas, que gravaba operaciones sobre inmuebles. -impuestos de sello o papel timbrado. -impuesto sobre consumos diversos. -impuesto de aduanas. -monopolios: -tabacos. -sal. -plvora

-Ingresos No Tributarios: -lotera. -productos de la desamortizacin.

Como se desprende de la simple lectura de los impuestos que componan el sistema, se trata de imposiciones que estn de acuerdo al momento en que Espaa se encontraba, poca en la cual conservaba algunas de las colonias, que por ese entonces, aportaban riquezas a la hacienda

espaola; es decir, un sistema tributario acorde al medio en el cul se impona.

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Situacin que debi ser sustancialmente modificada mediante la reforma del 27 de marzo de 1900, donde como consecuencia de las prdidas coloniales, se produce un desequilibrio en la hacienda pblica, el ministro de ese momento Raimondo Fernndez Villaverde, nombre con el cual se conoce a la reforma, debe introducir cambios en el sistema tributario que permita a la economa espaola adoptar medidas que se adaptaron al contexto de aquel momento. Es as como el sistema de impuestos de productos, se adapta a las nuevas fuentes de riqueza, sean tanto industriales como comerciales. Tambin, se consideran los cambios producidos en la difusin de las sociedades mercantiles como instrumento jurdico del desarrollo tanto comercial como industrial; en pocas palabras se puede decir, que la imposicin directa, en su forma de impuestos sobre productos, se adapta a las nuevas realidades econmicas y a la prdida de toda fuente colonial.

Es as, que nace lo que se da en llamar la articulacin de las tres tarifas. La primera de ellas, gravaba las rentas del trabajo. La segunda, gravaba las rentas del capital mobiliario (intereses, dividendos entre otros). La tercera, gravaba las rentas mixtas procedentes del trabajo y el capital conjuntamente, pero en la realidad era un impuesto sobre las sociedades, ya que los rendimientos empresariales individuales continuaban gravados en el impuesto industrial.

Luego, otras reformas importantes son las aparecidas antes de la guerra civil y las posteriores, entre las primeras se puede indicar el nacimiento de nuevos impuestos que vienen a extender los mbitos de aplicacin de las tres tarifas antes mencionadas, crendose entre otros el impuesto de consumo cerveza (1917), tonelaje (1909), plvora (1916), etc. -.

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Entre los segundos, es decir aquellos que surgen una vez finalizada la guerra civil se encuentran los que aparecen como primeras medidas de la lucha contra el fraude, y desde el punto de vista de la imposicin, nacen una serie de impuestos indirectos sobre ciertos consumos, en general especficos, algunos de ellos ad valorem, generalizando ampliamente la imposicin indirecta.

La guerra civil haba impuesto en Espaa lo que se dio en llamar el orden de un sistema autrquico, sistema que en el ao 1957, ms precisamente con la reforma del 26 de diciembre de 1957, rompe dando paso a una integracin de medidas, que constituy el denominado plan
de estabilizacin de la economa espaola y la apertura al exterior.

Los impuestos indirectos no cambian en esencia. Si se produce una transformacin en las, hasta ese momento denominadas tarifas de contribucin de utilidades y la contribucin industrial, dando nacimiento al Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, Impuesto sobre las Rentas de Capital, Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales e Impuesto sobre Sociedades, este ltimo de carcter personal.

La novedad ms importante de la reforma fue la introduccin de sistemas de evaluacin global de rendimientos por gremios u organizaciones profesionales y de convenios para determinar las cuotas a satisfacer en los impuestos indirectos. Los rendimientos o cantidades a pagar, se determinaban mediante mecanismos que se acercaban ms a una negociacin que a un mtodo preestablecido y determinativo del importe a pagar. El xito de la recaudacin fue grande, ya que los propios gremios eran quienes, a fin de aminorar el impacto del clculo global sobre cada uno de ellos, llevaban a gran parte de los contribuyentes, que hasta ese momento haban formado parte de la econmica ilegal, a incorporarse al sistema. 51

Ya en 1964, aparece otro gran avance con reformas bsicas en la imposicin directa, transformando el Impuesto General sobre las Rentas de las Personas Fsicas y el de sociedades que hasta ese momento, eran impuestos complementarios de los denominados impuestos de productos; pasando a partir de ese momento, a ser impuestos definitivos, incorporndose los de productos a ser impuestos a cuenta.

Y si es fundamental el cambio en la imposicin directa, no lo es menos, el dejar de asignar importancia al cambio producido en la imposicin indirecta, ya que el conjunto de impuestos de consumo, se sustituye, por el Impuesto General sobre el Trfico de Empresas, generndose, as, un Impuesto General a las Ventas, con carcter acumulativo y en cascada. Algunos autores afirman que la reforma del 1977 supone la modernizacin total del sistema tributario espaol, que lo dej equiparado al de los dems pases de Europa occidental. Esta reforma da nacimiento al sistema actual. Las leyes posteriores, siempre sobre el basamento del nuevo sistema, lo complementaron y adaptaron a las circunstancias temporales.

De esa manera, el Impuesto transitorio sobre el Patrimonio Neto, lleg a convertirse en el Impuesto sobre el Patrimonio vigente, en 1985, se cre el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), que sustituy, de esa manera, al Impuesto sobre el Trfico de Empresas. Este cambio se produjo como consecuencia de una exigencia de la Comunidad Econmica Europea (CEE).

Con esta ltima reforma Espaa qued estructuralmente equiparada al de los dems pases de Europa occidental, pero el trmino equiparado no es coincidente; es decir, Espaa, as como los otros pases de la CEE, necesitaba de instrumentos que le permitiera resolver los 52

problemas que se presentan cuando se integran economas regionales hasta ese momento independientes.

Esos instrumentos, son tanto normas internas, que tienden a evitar el exceso de carga que se produce por la doble imposicin internacional, como por la ausencia de tributacin que da nacimiento al llamado vaci tributario internacional.

Y las denominadas normas del derecho internacional de carcter bilateral o multilateral , que se integran en el derecho interno como cualquiera de las normas del derecho internacional, el ejemplo ms corriente de estas situaciones son los convenios bilaterales suscriptos entre pases a fin de evitar la doble imposicin.

Y es aqu, donde el sistema tributario espaol, sin cambiar la naturaleza territorial producto de su ordenamiento jurdico nacionaliza, por as decirlo, normas internacionales a partir de los convenios celebrados por el gobierno espaol, y esa integracin forma cuerpo definitivo cuando Espaa se integra a la Unin Europea (UE). A partir de esa integracin se puede decir que el sistema tributario espaol es consecuencia de esa pertenencia a la CEE, y que como tal afectar, a partir de all, la estructura y caractersticas del sistema tributario espaol y su posterior evolucin.

Las relaciones internacionales modifican la lgica del sistema tributario espaol, en algunos aspectos, con retoques, consecuencia de que convive y se relaciona con otros estados que tienen otros sistemas tributarios. Es por ello, que pertenecer a la UE fuerza soluciones tributarias estructurales que exceden el mbito interno. 53

Esta caracterstica de pertenencia a la UE, va emparentado a conceptos, que en esta etapa se mencionar muy someramente, ya que sern tratados in extenso en captulos posteriores y que son, a saber:

- Incorporacin al conjunto de obligaciones tributarias, en correspondencia con tributos, en los que el poder tributario le pertenece a la UE.

- Imposicin de armonizacin de las legislaciones de cada pas, en cuanto a impuestos se refiere, por parte de la UE, en la medida que esa armonizacin sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior (Mercado Comn Europeo). Es por ello, que las normas del sistema tributario espaol sobre IVA e impuestos especiales se acomodan a los indicados en las denominadas directivas de la UE, que son de obligado cumplimiento para los pases que la conforman. Aplicacin de normas comunitarias nacidas para aproximar disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los pases miembros que incidan directamente en el funcionamiento del mercado comn.

El establecimiento de prohibiciones y principios que, por aplicacin directa de los tratados comunitarios, afectan a la estructura del sistema tributario interno de cada pas miembro. Ejemplo de ello es la prohibicin a cualquier estado miembro de gravar directamente o indirectamente los productos de los dems socios con tributos internos, superiores a los que gravan directa o indirectamente los productos nacionales similares (art. 95 tcce).

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El sistema tributario espaol, por todo lo expuesto en los ltimos prrafos, ha modificado sustancialmente su naturaleza, y como no poda ser de otra manera, la incorporacin el 1 de enero de 1986 a la UE impuso una suerte de penetracin del poder tributario de esta entidad.

Lo que algunos doctrinarios consideran como prdida de la libertad tributaria no es tal, puesto que esa penetracin ha tenido ms que ver con conceptos como incorporar, armonizar, aproximar directivas, prohibiciones y principios de aplicacin directa de los tratados que con el concepto de prdida de libertad.

Aunque no es recomendable adelantar corolarios a esta altura del trabajo, es un momento oportuno para destacar, que si perder libertad tributaria es crecer, bienvenida sea.

5. SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO ACTUAL

Antes de realizar una sntesis del sistema tributario argentino actual, resulta necesario destacar la importancia que la Constitucin Nacional Argentina otorga a la clasificacin de los tributos en directos e indirectos, dado que esta clasificacin es la base de partida par la competencia en materia tributaria de la jurisdiccin nacional o provincial.

Segn el criterio jurdico-financiero, el elemento diferenciador para determinar si un impuesto es directo o indirecto, est dado por la naturaleza exhibida de la capacidad contributiva o capacidad de pago del contribuyente, dado que, dicha capacidad tiene diversas manifestaciones.

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En lnea generales, se consideran impuestos directos a aquellos cuyo objeto fiscal es una manifestacin inmediata, ostensible, un indicador indubitable de riqueza (Escuela de Economa U.N.R, 1987).

Desde el punto de vista econmico los impuestos sern indirectos o directos, segn se trasladen o transfieran, o no sobre sujetos distintos, de los que la ley establece. Los impuestos directos son los que gravan en forma inmediata la capacidad econmica, tales como, los impuestos sobre la renta o el patrimonio. Los impuestos indirectos son los que gravan en forma mediata la capacidad econmica, tales como el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Elementos del Derecho Tributario II- Dr. Tulio Rosembuj).

Se trata de una diferencia clsica. Stuart Mill entiende que en el impuesto directo se pretende que lo pague el sujeto pasivo obligado; mientras que el indirecto, se espera que el sujeto pasivo obligado recupere su deuda tributaria, a costa de transferir la carga sobre otras personas distintas (Elementos del Derecho Tributario II-Dr. Tulio Rosembuj).

La distincin entre impuesto directo e indirecto puede sealarse en cuanto sea o no explicita, la existencia del poder jurdico del contribuyente de derecho, cuyo contenido consiste en la posibilidad de transferir la carga tributaria sobre el contribuyente de facto y cuya forma se vehiculiza en la accin de reembolso o resarcimiento (Elementos del Derecho Tributario II Dr. Tulio Rosembuj).

La distincin, adems, se justifica porque permite determinar el grado de progesividad del sistema tributario. El sistema tributario es progresivo cuando en l predominan los 56

rendimientos de los impuestos directos. En cambio, cuando predominan los rendimientos de los impuestos indirectos, se Tributario II Dr. Tulio Rosembuj). lo reputa como regresivo. (Elementos del Derecho

En la Argentina, como se mostrar ms adelante, hay una marcada preeminencia de los impuestos indirectos.

5.1 IMPUESTOS DIRECTOS

5.1.1 IMPUESTO A LAS GANANCIAS (LEY 24.073 Y SUS MODIFICATORIAS).

El Impuesto a las Ganancias es un tributo de emergencia, sancionado en virtud de las atribuciones conferidas por la Constitucin Nacional a la Nacin para gravar con contribuciones directas a los habitantes de la Nacin slo cuando la defensa, seguridad

nacional, y bienestar general del Estado lo requieran. La justificacin constitucional para la creacin de esta contribucin est centrada en que es necesaria para mejorar el bienestar general de la Nacin. Cabe agregar que la situacin de emergencia se prolonga a lo largo del tiempo pasando a ser un impuesto de carcter permanente. La vigencia del impuesto fue establecida hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo prorrogada por el Congreso hasta el 2005 (Ley 25.558, B.O. 8/1/2002). Dejando de lado el aspecto constitucional, se tratar sintticamente las principales caractersticas del impuesto.

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Una distincin de la norma que crea el tributo, es que se reglamenta tanto el impuesto correspondiente a las ganancias obtenidas por las personas fsicas como el de las personas jurdicas. Por tal motivo, en su estructura formal es un impuesto global y unitario.

Un cambio importante que se produjo en la aplicacin del impuesto fue la modificacin del mbito jurisdiccional -1992, plena aplicacin a partir de 1999- mediante la adopcin del criterio de Renta Mundial, abandonndose el de fuente Argentina. A partir de dicho momento, los residentes en el pas tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la ganancia obtenida en el exterior (tax credit), el mismo se complementa con el criterio de la fuente para los domiciliados en el exterior.

Una cuestin que adquiere gran relevancia, para interpretar el gravamen es la definicin que la norma le otorga al concepto de ganancia (art. 2), aqu hay que hacer una diferencia en virtud de ser un sujeto empresa o una persona fsica; para los sujetos empresas van a estar gravados todos sus rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos por estos (posteriormente se har referencia a las exenciones).

Para las personas fsicas el concepto de ganancias es ms acotado ya que se encuentran gravados los rendimientos, las rentas o los enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que lo produce y su habilitacin.

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Esta limitacin genera una importante disminucin de la base imponible del impuesto. En Argentina, durante la dcada del noventa, se produjo un importante ingreso de capitales del exterior, que se volcaron bsicamente a comprar empresas privadas nacionales lderes, de distintos rubros; todas estas mega ventas, no generaron a la administracin ingresos tributarios en concepto de ganancias, dado que para el vendedor no se encontraban gravadas, porque se produca el agotamiento de la fuente generadora de ganancias. Esta circunstancia, le ocasion al fisco prdidas millonarias.

Esta situacin fue corregida a partir de abril de 2001, con la Ley 25.414, que incluye en el concepto de ganancia los resultados obtenidos por la enajenacin de acciones, ttulos, bonos, y dems ttulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga; no obstante, las ganancias obtenidas por personas fsicas derivadas de la compra venta de acciones que coticen en bolsa, se hallan exentas por el art. 20 inc. w).

La estructura del impuesto clasifica las ganancias en cuatro categoras: 1) Ganancia de Primera Categora Rentas del Suelo (art. 41). 2) Ganancia de Segunda Categora Renta de Capitales (art. 45). 3) Ganancia de Tercera Categora Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares del comercio (art. 49). 4) Ganancia de Cuarta Categora Renta del Trabajo Personal ( art. 79).

Las Ganancias de Primera Categora Rentas del Suelo (Captulo I artculo 41), son las derivadas de los bienes races, se incluyen el producido en dinero o especie por la locacin de inmuebles rurales y urbanos; el importe abonado por los inquilinos por el uso de muebles; los 59

importes de impuestos que el inquilino haya tomado a su cargo; las mejoras realizadas por los inquilinos que el propietario no est obligado a indemnizar; las ganancias obtenidas de los inmuebles urbanos y rurales dados en sublocacin.

En esta categora se encuentran alcanzados los inmuebles que los propietarios ocupen para veraneo, recreo u otros fines semejantes; como as tambin, los inmuebles cedidos gratuitamente a un precio no determinado; en la prctica, es escasa la verificacin del fisco de estas rentas.

Ganancias de Segunda Categora Renta de Capitales Mobiliarios (Captulo II - artculo 45), comprenden: a) las rentas de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios y toda suma que sea el producto del capital, cualquiera sea su denominacin o forma de pago; b) los beneficios de la locacin de cosas muebles y los derechos, las regalas y los subsidios peridicos; c) las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de vida; d) los rescates netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privado; e) los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro; f) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de tercera o cuarta categora, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin o empleo; g) el inters accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultar de aplicacin lo dispuesto en el artculo 79, inciso e); h) los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por las transferencias definitivas de los derechos de llave, marcas, patentes de 60

inversin, regalas y similares, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones; i) los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados; i) los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artculo 69 (vigente 1996). No obstante el artculo 46 dispone: Los dividendos, as como las distribuciones de acciones provenientes de revalos contables, no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6, y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.

Una modificacin importante referida a este tema fue introducida por la Ley 24.587 (B. O. 22/11/95) reglamentada por el Dto. 259/96, que es la conversin de los ttulos valores al portador en nominativos no endosables o en acciones escriturales, habindose fijado un plazo mximo de seis meses calendario posteriores al de publicacin de la ley, para

cumplimentar la adecuacin.

El artculo 7 de la Ley de nominatividad de ttulos valores privados, dispone respecto de los ttulos valores privados al portador que no hayan sido presentados para su conversin, que no podrn transmitirse, gravarse, ni ejercer los derechos inherentes a los mismos. A pasar de la imposibilidad legal de abonar dividendos a los propietarios de ttulos valores privados que no hicieron la conversin, el artculo 71 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, prev para el caso de una violacin de aquella norma, una retencin del 35% del monto bruto de tales pagos. Asimismo, quien efectu el pago indebido deber ingresar el importe que resulte de aplicar al

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saldo resultante, la alcuota establecida para las salidas no documentadas prevista en el artculo 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Como se puede observar el dictado de la Ley de nominatividad de los ttulos valores privados es un cambio trascendental en la legislacin Argentina dado que permite determinar de una forma precisa a los propietarios de una parte relevante de la riqueza Argentina, lo cual debera servir de base para la realizacin de un sistema tributario ms progresista y para desarrollar los lineamientos de los planes de fiscalizacin. En la prctica, esta modificacin no ha arrojado grandes resultados.

Adems, se agrega otra sancin para los valores privados que no hayan sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no endosables o en acciones no escriturales consistente en una retencin que variar del 10 al 35% sobre el saldo impago a los noventa das de la puesta a disposicin de los dividendos. (artculo 70 Ley Imp. A las Ganancias).

Por ltimo, el inciso k) del artculo 45, grava los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposicin de acciones (vigencia 30/04/2001). No obstante, por el artculo 20, inciso w), se encuentran exentas las operaciones mencionadas anteriormente realizadas por persona fsica siempre y cuando las acciones coticen en bolsas o mercados de valores. La norma aclara que sern consideradas ganancias de primera o segunda categora siempre y cuando no correspondan a beneficios de empresas.

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Ganancias de la Tercera Categora- Beneficios de las Empresas y ciertos auxiliares de Comercio (Captulo III - artculo 49). Esta categoras comprende como su nombre lo manifiesta, bsicamente, las ganancias de las sociedades, la norma incluye: a) Las sociedades annimas (S. A.) y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el pas; b) Las sociedades de responsabilidad limitada (S. R .L.), las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todo los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas; c) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo (ver exenciones); d) Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto; e) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido en el artculo 6 de dicha ley; f) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante beneficiario sea un beneficiario del exterior; g) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del artculo 1 de la ley 24.083 y sus modificaciones; h) Los establecimientos

comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior.

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Complementado lo expuesto en el prrafo anterior, el artculo 49, en su inciso b), dice que: constituyen ganancias de la tercera categora todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste Como se puede observar la ley incluye en esta categora a las ganancias obtenidas por la totalidad de las formas societarias existentes tanto nacionales como a las extranjeras organizadas en el pas .

Dentro de la tercera categora, tambin se encuentran alcanzadas las rentas emergentes de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares del comercio no incluidos en la cuarta categora; las derivadas de loteos con fines de urbanizacin; las

ganancias derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en el caso de los fideicomisos financieros o cuando el fiduciante beneficiario sea un beneficiario del exterior y las dems ganancias no incluidas en otras categoras.

Ganancias de la Cuarta Categora- Renta del Trabajo Personal (Captulo IV- artculo 79), estas ganancias se componen de las obtenidas: a) del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares; b) del trabajo personal realizado en relacin de dependencia; c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas; d) de los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal; e) de los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la ltima parte del inciso g), del artculo 45, que trabajen personalmente en la explotacin,

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inclusive el retorno percibido por aquellos; f) del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fideicomisario; g) los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

Estas rentas corresponden al desarrollo de actividades personales por parte de las personas fsicas.

5.1.1.1 DEDUCCIONES (ARTCULO 80 Y SIGUIENTES)

Los gastos que la ley admite como deducibles son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.

El artculo 81 enumera algunas deducciones aplicables a todas las categoras, como ser: a) Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de los mismos, la norma determina una serie de limitaciones que no ameritan su anlisis; b) Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte, hasta el monto mximo de $ 996,23; c) Las donaciones a los Fiscos: Nacional, Provinciales y Municipales, a las instituciones religiosas y a determinadas asociaciones, fundaciones y entidades civiles, realizadas en las condiciones que determine la reglamentacin y hasta el lmite del 5 % de la ganancia neta del ejercicio; d) Las contribuciones para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales; e) Los aportes correspondientes a los planes de retiro privados y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas, hasta el importe de 65

$ 1.261, 16; f) Las amortizaciones de bienes inmateriales que por su caracterstica tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones y activos similares; g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondiente al contribuyente y a su grupo familiar, asimismo, sern deducible los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura mdico asistencial, este ltimo concepto con el lmite del 5% de la ganancia neta del ejercicio; h) Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia mdica, sanitaria y paramdica con algunas limitaciones. Otras deducciones admitidas para todas las categoras son los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre dichos bienes; las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias; las prdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes del contribuyente; los gastos de movilidad, viticos reconocidos por la Direccin General Impositiva y las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, con algunas excepciones.

Posteriormente, la norma enumera la deducciones especiales de la primera, segunda y tercera categora, estableciendo lmites a determinados gastos, como por ejemplo en la tercera categora limita la deduccin admitida por gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados a un 1,5% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relacin de dependencia.

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5.1.1.2 DEDUCCIONES NO ADMITIDAS ( ARTCULO 88).

Se enumeran las erogaciones que no son deducibles de ninguna categora: a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia; para compensar mnimamente esta limitacin, la ley ha previsto algunas deducciones personales como son el mnimo no imponible, la deduccin por cnyuge, por hijo, por familiar a cargo y la deduccin especial; b) Los intereses de los capitales invertidos por el dueo o socio de las empresas incluidas en el artculo 49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades; c) La remuneracin del cnyuge o pariente del contribuyente excepto que se demuestre la real prestacin de servicios; d) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que no se exploten; e) La amortizacin de llave, marcas y activos similares; f) las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas, inclusive la reserva legal; g) Los quebrantos provenientes de actividades ilcitas; h) Las donaciones no admitidas; i) Las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los limites que fije la reglamentacin.

5.1.1.3 TASAS Las sociedades de capital tributan a la tasa del 35% (artculo 69), la mencionada tasa tiene vigencia a partir del 31 de diciembre de 1998 (Ley 25.063) anteriormente era del 33%.

Con respecto a las personas fsicas y sucesiones indivisas, abonarn el tributo en base a la escala establecida en el artculo 90 de la ley ; que a partir del ejercicio 2000, fue fijado en un

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nivel inicial del 9 %, culminando para los ingresos superiores a $ 120.000 en el 35%; para los ejercicios 1998 y 1999, la escala comenzaba en el 6%.

La alcuota mxima de las persona fsica es igual a la de las sociedades; no obstante, a un mismo nivel de utilidad la tributacin de la persona fsica resulta menor, debido a la forma de clculo del impuesto de sta, que se compone de un importe fijo y de uno variable que resulta de multiplicar el excedente de la categora por la tasa.

Este tributo como la mayor parte de los impuestos nacionales requiere de la autodeterminacin y autoliquidacin realizada por el contribuyente.

5.1.1.4 EXENCIONES (ARTCULO 20) Dentro del Impuesto a las Ganancias, se encuentran las exenciones subjetivas y las objetivas; con respecto a las subjetivas se incluyen a : 1) El Fisco Nacional, Provincial y Municipal y las instituciones pertenecientes a los mismos; 2) Las ganancias de las entidades exentas de impuestos por leyes nacionales; 3) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza; 4) Las instituciones religiosas; 5) Las asociaciones, fundaciones y asociaciones civiles de asistencia social, salud pblica, caridad, beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente a sus socios; 6) Las entidades mutuales; 7) Las ganancias de las entidades deportivas y de persona fsica siempre que stas no persigan fines de lucro,

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exploten o autoricen juegos de azar; 8) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro.

Con respecto a las exenciones de carcter objetivo son: 1) Los intereses originados en los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras, caja de ahorros, cuentas especiales de ahorro, plazo fijo, los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico conforme lo determine el Banco Central de la Repblica Argentina, a partir del enero de 2001 no resulta aplicable esta exencin para los sujetos obligados a practicar ajuste por inflacin (Ley 25.402). El propsito de esta norma era incentivar la colocacin de los excedentes dinerarios en las instituciones financieras nacionales, adems de evitar la fuga de capitales a parasos fiscales, esta exencin gener un profundo debate, en el cual la principal crtica realizada por sus detractores es el hecho de que la misma beneficia a la inversin especulativa, permitiendo que inversores con grandes capitales obtengan importantes rentas a tasa cero.

2) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios laborales. Las indemnizaciones por antigedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad.

3) Las ganancias provenientes de la explotacin de los derechos de autor, hasta la suma de $ 10.000, la misma no ser de aplicacin para los beneficiarios del exterior. 69

El objetivo de esta exencin es la de promocionar la cultura nacional.

4) Las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales, cuando exista una ley general o especial que as lo disponga, o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo. Esta exencin no resulta aplicable para los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflacin para las enajenaciones que se realicen y los intereses y rentas que se pongan a disposicin a partir de julio de 1992. Complementando lo expuesto, el artculo 98 dice: Las exenciones totales o parciales establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de ttulos, letras, bonos y dems ttulos valores emitidos por el Estado Nacional, las Provincias o Municipalidades, no tendrn efecto en este impuesto para los contribuyentes a que se refieren los incisos a), b) y c) del artculo 49.

La exencin correspondiente a los ttulos, letras y dems valores emitidos se fundamenta en el hecho de que el Estado argentino, con la imperiosa necesidad de captar fondos para cubrir sus abultados dficit fiscal, -recurdese que durante toda la dcada del noventa se reemplaz la maquina de emitir moneda por la mquina de emitir deuda-, tuvo que recurrir en forma sistemtica a los mercados para poder cumplir sus obligaciones, lo que gener, que aparte de ofrecer tasas usurarias, se otorguen exenciones impositivas.

Esta situacin provoc que en enero de 2002, el Estado argentino ingrese tcnicamente en cesacin de pagos.

70

5)

La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los ttulos o bonos de capitalizacin y en los seguros de vida o mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. El objetivo es el mismo, incentivar la captacin de dinero por parte de las administradoras de fondos.

5) El valor locativo de la casa habitacin, cuando sea ocupada por su propietario.

6) Las primas de emisin de acciones y las sumas obtenidas por la Sociedad de Responsabilidad Limitada, en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de la suscripcin y/o integracin de las cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de los mismos.

7) Los intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras.

8) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos. La transmisin gratuita de bienes no est gravada en el Impuesto a las Ganancias en la Repblica Argentina.

9) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposicin de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, obtenidos por personas 71

fsicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso c), del artculo 49; excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el pas (vigente 04/2001 Dto.493/01). Se otorga una exencin a la compra venta de acciones realizada en los mercados de valores y en la Bolsa de Comercio como una forma de incentivo a la actividad burstil.

10) Las ganancias derivadas de la disposicin de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservacin del medio ambiente obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el articulo 1 de la Ley 22.016 a condicin de su reinversin en dichas finalidades. (vigente a partir de 1999).

Del anlisis de la exenciones se logra diferenciar claramente dos tipos: las subjetivas que tienen su origen en la personera jurdica del ente y en la finalidad perseguida por estos (Estado, instituciones religiosas, asociaciones sin fines de lucro, mutuales, etc) y por otro lado, las objetivas que tienen como finalidad lograr que los ahorros de los ciudadanos se vuelquen a las instituciones financieras y a los mercados de valores.

Como conclusin del rgimen de exenciones vigentes en la Argentina, se puede expresar que estn direccionadas para lograr que los excedentes financieros se vuelquen al sistema bancario, ya sea mediante depsito a plazo fijo, depsitos en cajas de ahorro, o hacia los mercados de valores -a travs de los ttulos, acciones u otras formas de captacin de fondos-; llamativamente, no se observan exenciones vinculadas al desarrollo de un plan estratgico para el pas, el cual debera estar orientado al fomento de aquellas actividades que la Nacin

72

considere primordiales, en virtud del modelo de pas que se quiera implementar, tampoco se verifican exenciones relativas al crecimiento de determinados sectores de la produccin, ni beneficios vinculados a alguna actividad que el Estado no est en condiciones de satisfacer y necesite de la actividad privada para desarrollarla. La excepcin a la regla, es la disposicin de residuos y las actividades vinculadas al saneamiento y medio ambiente aunque con demasiadas limitaciones.

5.1.1.5 OTRAS CONSIDERACIONES

Otra caracterstica del sistema tributario argentino, es la implementacin de retenciones, percepciones y pagos a cuenta, realizadas con el objetivo de adelantar la recaudacin de los impuestos y combatir la evasin fiscal.

Dentro del Impuesto a las Ganancias las ms representativas son :

a) R.G. (DGI) 4139 y sus modificatorias (dejada sin efecto a partir del 01/06/2002 por la R.G (AFIP) 1261 B.O. 18/04/02), que es la retencin sobre el trabajo en relacin de dependencia, jubilaciones, pensiones y otros, abarca las ganancias correspondientes a los incisos a), b), c) excepto las correspondientes a los consejeros de las sociedades cooperativas- y d) del artculo 79 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

b) R.G. (AFIP) 830 y sus modificatorias, es un rgimen de retencin aplicable a los beneficiarios en el pas que no se encuentren exentos del gravamen. La norma enumera de manera taxativa los conceptos sujetos a retencin, los cuales se detallan a continuacin: a) los 73

intereses originados en operaciones realizadas en o mediante entidades financieras; b) los alquileres o arrendamientos de bienes muebles o inmuebles; c) las regalas; d) el inters accionario, los excedentes y retornos distribuidos entre sus asociados, por parte de cooperativas, excepto las de consumo; e) las obligaciones de no hacer, o por abandono o no ejercicio de una actividad; f) la enajenacin de bienes de cambio y de bienes muebles; g) la transferencia temporaria o definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas, concesin y similares; h) la explotacin de derechos de autor; las locaciones de obras y/o servicios, no ejecutadas en relacin de dependencia; i) las comisiones u otras retribuciones derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares del comercio; j) las derivadas del ejercicio de profesiones liberales u oficios, las funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas, fiduciario, corredor, viajante de comercio, despachante de aduana, entre otros; k) las operaciones de transporte de carga nacional e internacional; l) las operaciones realizadas por intermedio de mercados de cereales a trmino que se resuelvan en el curso del trmino y de mercados de futuro y opciones; ll) la distribucin de pelculas y/o transmisin de programacin de televisin satelital; m) cualquier otra cesin o locacin de derechos, excepto las que correspondan a operaciones realizadas por intermedio de mercados de cereales a trmino y se resuelvan por arbitraje y de los mercados de futuros y opciones. Para cada concepto alcanzado por este rgimen, la norma determina un monto no sujeto a retencin y fija dos tipos de alcuotas, correspondiendo aplicar una u otra en virtud de la calidad de inscripto o no del sujeto pasible de la misma.

74

Como surge de los prrafos anteriores, es muy amplio el espectro abarcado por este rgimen, el cual incluye a prcticamente la totalidad de las operaciones ms frecuentes de la actividad comercial.

c) R.G. (DGI) 3026, rgimen aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisin a ttulo oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el pas o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa, como asimismo las cuotas y participaciones sociales. La tasa para las operaciones alcanzadas es del 3%.

d) R.G. (DGI) 3311, rgimen de retencin que se aplica a los pagos que se efecten a los comerciantes, locadores o prestadores de servicios que se encuentren adheridos a sistemas de pago mediante tarjeta de crditos y / o compras. La alcuota es del 1% 2% segn sea el sujeto pasivo inscripto o no en el Impuesto al Valor Agregado.

e) R.G. (DGI) 4167,

rgimen de retencin establecido para los comerciantes, locadores o

prestadores de servicios adheridos a los sistemas de vales de almuerzo y / o alimentarios de la canasta familiar. La alcuota es de 2% 4% segn sea el sujeto pasivo inscripto o no en el Impuesto al Valor Agregado.

f) R.G. (AFIP) 500, esta norma regula las retenciones sobre el pago de intereses de deuda que se practique de conformidad con lo establecido en el artculo 81, inciso a), ltimo prrafo de la ley del impuesto.

75

g) R.G. (DGI) 3543, corresponde a un rgimen de percepcin aplicable a las operaciones de importacin definitiva de bienes. La alcuota es del 3% sobre el precio normal del bien definido para el clculo de los derechos de importacin, al que se le agregarn todos los tributos de importacin, o con motivo de ella; esta alcuota se duplicar en caso de que el importador no posea el Certificado de Validacin de Datos de importadores (CVDI), otorgado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP).

h) R.G. (AFIP) 739 regula el ingreso de las retenciones que se practiquen con carcter de pago nico y definitivo a beneficiarios del exterior, de conformidad con lo previsto por los artculos 9, 10, 11, 12, 13, el incorporado a continuacin del 69 art. 4 inc. p) L.25.063 -, 91, 92 y 93 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Por otra parte, se permita tomar como crdito del impuesto, -en forma indistinta contra el Impuesto a las Ganancias o el Impuesto al Valor agregado- el 10% del Impuesto sobre los
crditos y dbitos en cuentas bancarias (Ley 25.413) ingresado por cuenta propia o, en su caso,

liquidado y percibido por el agente de retencin; esta deduccin fue derogada por el Decreto 315/02 del 18/02/02.

La ley 23.966 del Impuesto sobre los Combustibles Lquidos contenidos en las compras de gasoil, permite a los productores agropecuarios y a los sujetos que presten servicios de laboreo de la tierra, siembra y cosecha, adems de aquellos que presten servicios en la actividad minera extractiva y en la pesca martima, computar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias el 100% del Impuesto a los combustibles lquidos contenidos en la compras de gasoil, que se utilicen como combustible en maquinaria agrcola de su propiedad; en el mismo sentido, con 76

respecto al transporte automotor de carga, se permite tomar como pago a cuenta el 50% del Impuesto a los combustibles lquidos contenido en las compras de gasoil, que se utilicen como combustible de las unidades afectadas al mencionado servicio.

5.1.1.6 DETERMINACIN Y PERCEPCIN DEL IMPUESTO.

En Argentina la ley procedimental (Ley 11.683), dispone que la determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo a dicha norma, se efectuarn sobre la base de tributos

declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los (autodeterminacin), estando estas sujeta a verificacin administrativa.

Por otra parte, se delega en la Administracin Federal de Ingresos Pblicos la facultad para que determine la forma y los plazos de vencimiento; adems, cuando sta lo juzgue necesario, podr hacer extensiva la obligacin a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones y dems responsables que estn vinculados al impuesto. La AFIP establecer los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentacin de la declaracin jurada. El Poder Ejecutivo esta facultado para reemplazar parcial o totalmente el rgimen de declaracin jurada por otro sistema que considere ms apropiado -lo expuesto es aplicable a la totalidad de los tributos nacionales-.

Actualmente, la Resolucin General (AFIP) 975 reglamenta el procedimiento, formas, plazos y condiciones de la personas fsicas obligadas o presentar su declaracin jurada y la Resolucin General (AFIP) 992 hace lo propio con las sociedades.

77

Las declaraciones juradas se deben confeccionar utilizando exclusivamente el aplicativo provisto por la AFIP, debiendo los contribuyentes comprendidos en los sistemas diferenciados de control (grandes contribuyentes) presentar las mismas en el puesto Sistema de Atencin al Contribuyente (SAC); el resto de los obligados, en las instituciones bancarias habilitadas por el organismo. Adems, se ha implementado un servicio de presentacin y pago de declaraciones por medio de transmisin electrnica de datos va Internet o Extranet.

En lo que respecta al pago de la declaracin jurada, la Administracin dispuso (R.G. AFIP 984) un plan de facilidades de pago de tres cuotas mensuales y consecutivas, abonando la primera al momento de la presentacin de la declaracin jurada; devengndose un inters del 1% sobre saldo -este rgimen es tambin aplicable al Impuesto a los Bienes Personales-.

5.1.1.7

RECAUDACIN

DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

5.1.1.7.1

AOS 1998 Y 1999.

La recaudacin del Impuesto a las Ganancias del ao 1999 ascendi a $ 9.239.968.000, siendo un 2,5% menor a la del ao anterior. CUADRO I Recaudacin Impuesto a las Ganancias. Pagos directos y retenciones Aos 1998 y 1999
(miles de pesos corrientes) CUADRO
CONCEPTO Importe

I
1999 % Importe 1998 % DIFERENCIA Importe Variacin %

78

TOTAL PAGOS DIRECTOS

9.239.968 100,0 4.732.663

9.479.885 100,0 58,7 100,0

-239.917 -831.986

-2,5 -15,0

51,2 100,0 5.564.649

Sociedades Saldo de declaracin jurada Anticipos Resto Personas fsicas y sucesiones indivisas Saldo de declaracin jurada Anticipos Resto Facilidades de pago

3.769.170 1.028.344 2.702.380 38.446 819.160 317.616 442.524 59.021 144.333 4.507.305 4.091.227 31.627 61.430 9.553 1.438 1.300 603.381 775 474.481 503.993 6.468 964.580 859.036 90.925 94.592 27.122 1.460 319.150 21.828 17.248 842 416.078

40,8 11,1 29,2 0,4 8,9 3,4 4,8 0,6 1,6 48,8

79,6 4.463.224 21,7 1.451.441 57,1 2.924.290 0,8 87.493 17,3 1.023.306 6,7 309.162 9,4 630.252 1,2 83.891 3,0 78.120 3.915.236

47,1 15,3 30,8 0,9 10,8 3,3 6,6 0,9 0,8 41,3

80,2 26,1 52,6 1,6 18,4 5,6 11,3 1,5 1,5

-694.054 -423.097 -221.910 -49.047 -204.146 8.454 -187.728 -24.870 66.213 592.069 676.007 7.320 -2.056 -2.154 -871 293 208.752 299 190.708 -47.576 -2.834 103.999 175.181 -2.776 -17.937 1.093 -2.877 114.842 21.828 -68.748 -476 -83.938

-15,6 -29,2 -7,6 -56,1 -19,9 2,7 -29,8 -29,6 84,8 15,1 19,8 30,1 -3,2 -18,4 -37,7 29,1 52,9 62,8 67,2 -8,6 -30,5 12,1 25,6 -3,0 -15,9 4,2 -66,3 56,2 -79,9 -36,1 -16,8

RETENCIONES DGI
Intereses, cualquiera sea su denominacin Alquileres o arrendamientos de bienes muebles e inmuebles Regalas Inters accion. y distrib. de util. de coop., excepto de consumo Oblig.de no hacer o por el abandono o no ejerc.de una actividad Enajenacin de bienes de cambio y de bienes muebles Transferencia definitiva de llaves, marcas, patentes, etc. Locaciones de obra y/o serv. no ejecutados en relac. de dep. Ejercicio profesiones liber. u oficios y funciones de albacea, etc. Actividades de corredor, viajantes de com. y desp. De aduanas Sueldos, jubilaciones y otras ganancias de carcter peridico Beneficiarios del exterior Escribanos, cesionarios,etc. Tarjetas de crdito Sistema de vales de almuerzo y alimentos de la canasta familiar Retenciones globales excepto sueldos Pagos a cuenta. Sistema optativo especial Intereses de deudas art.81 inc.a) Ley de Imp.Ganancias Facilidades de pago Otras retenciones

44,3 100,0 3.415.220 0,3 0,8 24.307 0,7 1,5 63.486 0,1 (:) (:) 6,5 (:) 5,1 5,5 0,1 10,4 9,3 1,0 1,0 0,3 (:) 3,5 0,2 0,2 (:) 4,5 0,2 (:) (:) 14,7 (:) 11,6 12,3 0,2 23,6 21,0 2,2 2,3 0,7 (:) 7,8 0,5 0,4 (:) 11.707 2.309 1.007 394.629 476 283.773 551.569 9.302 860.581 683.855 93.701 112.529 26.029 4.337 204.308 85.996 1.318 500.016

36,0 100,0 0,3 0,7 0,7 1,9 0,1 (:) (:) 4,2 (:) 3,0 5,8 0,1 9,1 7,2 1,0 1,2 0,3 (:) 2,2 0,9 (:) 5,3 0,3 0,1 (:) 11,6 (:) 8,3 16,2 0,3 25,2 20,0 2,7 3,3 0,8 0,1 6,0 2,5 (:)

DGA

79

CUADRO II Recaudacin mensual Impuesto a las Ganancias. Pagos directos y retenciones Ao 1999
(miles de pesos corrientes) 2

CONCEPTO

ENERO

FEBRE RO

MARZO

ABRIL

MAYO

JUNIO

JULIO

AGOS TO

SETIEM BRE

OCTU BRE

NOVIEM DICIEM BRE BRE

TOTAL PAGOS DIRECTOS


Sociedades Saldo de declaracin jurada Anticipos Resto Personas fsicas y sucesiones indivisas Saldo de declaracin jurada Anticipos Resto Facilidades de pago

721.097 650.449 650.749 681.890 1.138.451 801.355 753.856 795.201 701.118 764.773 845.936 735.092 265.957 315.479 313.727 330.104 235.525 297.387 284.535 153.625 35.331 91.681 31.409 33.534 198.072 204.666 252.136 119.218 2.122 1.040 989 873 749.809 438.911 348.017 437.343 324.402 390.325 461.310 357.280 621.242 294.115 312.353 313.824 311.294 283.117 415.488 246.664 497.729 20.265 25.176 40.894 35.862 27.687 167.802 20.973 118.570 268.482 281.758 271.329 274.000 253.833 245.003 215.314 4.943 5.368 5.419 1.602 1.432 1.597 2.683 10.378

11.074 15.775 10.080 163.054 3.295 174 19.358 4.030 131 5.779 152.895 4.148 152 2.919 7.239

115.121 132.525 24.567 111.644 12.557 107.202 11.253 104.308 99.788 20.206 10.529 2.228 98.714 13.105 13.605 6.015 6.692 924 4.732 363 551 3.818 185 4.047 1.804

7.605 11.614

8.023 104.027

7.463 103.199

7.067 85.516 139 16.988 6.308

2.317 19.113 13.426

13.447 12.271 11.096 11.875

5 34.568

RETENCIONES DGI
Intereses, cualquiera sea su denam. Alquiler de bienes muebles e inmuebles Regalas Inters accin. y distrib. de util. de coop., excepto de consumo Oblig.de no hacer o por el abandono o no ejerc.de una actividad Enajenacin de bs de cambio y de bs muebles Transferencia definitiva de llaves, marcas, patentes, etc. 1/ Locaciones de obra y/o serv. no ejecutados en relac. de dep. 1/

455.141 334.970 337.022 351.786 422.918 306.263 300.184 320.800 4.965 5.470 738 285 132 1.739 4.441 1.101 84 60 2.196 4.495 591 106 57 1.883 4.670 336 52 98

388.641 362.444 405.839 357.858 376.716 374.448 384.626 377.812 357.127 327.182 371.546 323.354 338.988 338.575 344.653 339.637 3.596 5.252 1.655 100 80 2.674 4.818 487 114 96 2.797 5.567 661 138 73 2.888 5.151 650 179 80 2.190 5.305 719 31 148 2.697 5.222 621 201 379 2.107 4.636 1.455 117 56 1.897 6.402 541 32 40

50.405 43.721 41.236 49.147 156 14 69 38

54.292 53.478 58.666 52.163 51.246 51.431 45.194 52.402 44 21 33 94 57 152 23 74

41.740 37.430 36.241 37.711

40.278 36.492 39.562 37.726 40.260 43.590 36.457 46.993

80

Ejercicio profesiones liber. u oficios y funciones 49.234 de albacea, Actividades de corredor, viajantes de com. 582 y desp. de aduanas Sueldos, jubilaciones 122.961 y otras ganan. Beneficia. del exterior Escribanos, cesionarios , etc. 2/ Tarjetas de crdito Sistema de vales de almuerzo y alimentos de la canasta familiar Retenciones globales excepto sueldos Pagos a cuenta. Sistema optativo especial Intereses de deuda art. 81 inc.a) del I. Ganan Facilidades de pago Otras retenciones 3/

36.713 33.142 35.915 436 470 569

42.040 46.988 40.282 36.721 37.361 43.124 41.754 60.718 586 589 686 552 558 474 411 556

84.389 73.989 69.449

73.831 63.019 98.010 71.732 71.780 75.095 82.754 77.570 87.296 76.981 74.828 66.609 78.872 69.512 65.214 64.662 6.617 7.717 2.430 147 6.920 7.447 2.028 91 7.513 8.516 2.225 89 6.968 7.405 2.625 430 9.027 7.555 2.251 156 7.675 7.866 2.245 86 5.934 13.280 7.707 2.096 107 6.140 1.899 73 2.904 1.967 1.487 0

86.836 51.155 66.465 70.605 10.408 9.994 2.397 60 5.423 8.312 2.334 56 4.689 7.456 2.153 89 6.470 8.479 2.439 76

32.926 28.382 25.332 29.802 3.296 333 386 87 1.267 141 2.163 841 57

27.450 23.449 26.226 25.820 28.442 25.114 43.301 2.668 989 60 1.380 5 105 3.685 1.986 2 4.745 794 22 1.680 1.343 8 1.941 1.149 0 1.600 3.705 25

DGA

32.222 28.708 36.838 30.986

31.514 35.263 34.293 34.504 37.728 35.873 39.974 38.175

1/ Modificacin de alcuota a partir del 1-12-98, mediante Resolucin General N 258 2/ A partir del 24-4-98, mediante Resolucin General N 124, se incorporan las transmisiones de dominio efectuadas en el marco de la Ley N 24.374 3/ Incluye transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, dividendos en acciones y nominatividad de ttulos valores privados (saldo impago)

CUADRO III Recaudacin Impuestos a los Rditos y a las Ganancias Relacin con el PBI Aos 1932 a 1999
(valores corrientes en miles) 1/

CUADRO 3

IMPUESTOS AO A LOS RDITOS 2/ A LAS GANANCIAS 3/ TOTAL %

REC./PBI NDICE: AO 1932 = 100,0

1932 1933 1934 1935

43.342 61.206 63.569 84.460

43.342 61.206 63.569 84.460

0,62 0,80 0,76 0,94

100,0 128,6 121,9 151,1

81

1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955 1956 1957 1958 1959 1960 1961 1962 1963 1964 1965 1966 1967 1968 1969 1970 1971 1972 1973 1974 1975

82.890 111.010 133.820 139.050 145.120 143.390 206.450 260.456 387.263 380.985 475.323 934.523 1.067.776 1.216.900 1.899.172 2.915.879 3.809.564 3.769.140 3.908.220 4.627.370 5.661.800 7.091.400 9.976.810 16.562.660 25.884.670 30.431.840 26.439.950 29.438.950 34.939.570 75.413.800 105.633.580 141.120.230 134.911.500 160.980.900 1.857.759 2.215.578 3.102.746 6.084.884 7.602.134 2.549.178

3.448.292 9.625.130

82.890 111.010 133.820 139.050 145.120 143.390 206.450 260.456 387.263 380.985 475.323 934.523 1.067.776 1.216.900 1.899.172 2.915.879 3.809.564 3.769.140 3.908.220 4.627.370 5.661.800 7.091.400 9.976.810 16.562.660 25.884.670 30.431.840 26.439.950 29.438.950 34.939.570 75.413.800 105.633.580 141.120.230 134.911.500 160.980.900 1.857.759 2.215.578 3.102.746 6.084.884 11.050.426 12.174.308

0,84 0,96 1,21 1,22 1,22 1,11 1,40 1,66 2,15 1,88 1,79 2,89 2,70 2,45 3,11 3,27 3,34 2,86 2,79 2,79 2,76 2,66 2,64 2,15 2,56 2,47 1,67 1,49 1,27 1,97 2,13 2,16 1,74 1,76 1,66 1,38 1,14 1,35 1,83 0,70

134,2 153,5 194,3 195,1 195,9 177,7 223,8 266,5 344,3 301,4 286,8 462,3 433,0 392,9 498,5 522,8 534,6 457,6 446,4 446,1 442,7 426,4 423,3 343,9 409,4 395,4 267,9 239,0 203,9 315,3 341,6 346,1 278,1 281,3 266,2 221,5 183,2 215,5 293,4 112,4

82

1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

1.899.199 1.650.754 3.107.265 -

84.811.025 352.664.456 858.310.113 1.582.084.447 4.178.382.648 8.656.529.694 19.731.702.065 7.193.414 29.134.188 381.656 891.667 2.615.345 10.041.753 266.216.017 3.368.322.617 10.140.749.329 2.526.307 4.272.324 5.821.590 6.238.518 6.801.627 8.333.779 9.479.885 9.239.968

86.710.224 354.315.209 861.417.378 1.582.084.447 4.178.382.648 8.656.529.694 19.731.702.065 7.193.414 29.134.188 381.656 891.667 2.615.345 10.041.753 266.216.017 3.368.322.617 10.140.749.329 2.526.307 4.272.324 5.821.590 6.238.518 6.801.627 8.333.779 9.479.885 9.239.968

0,92 1,33 1,24 0,83 1,09 1,16 0,90 0,66 0,37 0,72 0,89 1,12 0,90 0,82 0,49 0,56 1,11 1,81 2,26 2,42 2,50 2,85 3,18 3,26

147,5 212,8 198,6 132,1 174,2 185,5 144,6 105,2 59,0 115,2 143,0 179,5 144,8 131,4 78,3 89,8 178,5 289,3 362,1 387,1 400,2 455,7 509,2 522,6

1/ Aos 1932 a 1969: pesos moneda nacional Aos 1970 a 1982: pesos Ley 18.188 Aos 1983 y 1984: pesos argentinos Aos 1985 a 1991: australes Aos 1992 a 1999: pesos 2/ Aos 1973 a 1977: incluye Impuesto de Emergencia a los Rditos; aos 1973 a 1978: incluye Regularizacin Tributaria Ley 20.532 3/ Aos 1983 a 1990: incluye Impuesto de Emergencia a las Ganancias Ley 22.915

83

CUADRO IV Impuesto a las Ganancias Sociedades Resultado impositivo por actividad econmica Total de presentaciones Ao fiscal 1998
CUADRO (miles de pesos corrientes) 4

RESULTADO IMPOSITIVO ACTIVIDAD ECONMICA Casos Ganancia Importe Quebranto Casos Importe

TOTAL Agricultura, caza, silvicultura y pesca Explotacin de minas y canteras Industrias manufactureras Electricidad, gas y agua Construccin Comercio al por mayor y al por menor y restaurantes y hoteles Transportes, almacenamiento y comunicaciones Establecimientos financieros, seguros, bienes inmuebles y servicios tcnicos y profesionales (excepto los sociales y comunales) y alquiler y arrendamiento de maquinaria y equipo Servicios comunales, sociales y personales Actividades no bien especificadas

71.401 7.293 239 14.098 200 4.512 19.226 4.693

19.683.464 635.229 953.452 5.729.095 1.670.983 906.263 2.539.441 2.642.538

38.050 3.947 213 6.673 99 2.426 9.513 2.480

8.811.073 413.423 497.835 2.938.142 295.556 372.947 1.064.504 733.610

12.924 7.123 1.093

3.362.484 843.799 400.180

7.671 4.243 785

1.873.591 402.382 219.083

CUADRO V Impuesto a las Ganancias Personas Fsicas y Sucesiones Indivisas Ingresos gravados y gastos y deducciones de 1ra., 2da., 3ra. y 4ta. categoras y participacin en empresas o actividades por actividad econmica Presentaciones con ganancia neta sujeta a impuesto Ao fiscal 1998
(miles de pesos corrientes)

CUADRO V
PRESEN INGRESOS TACION ES INGRESOS GRAVADOS DE PARTICIPACI N EN EMPRESAS GASTOS Y DEDUCCIONES 2/

ACTIVIDAD ECONMICA

84

GRAVADOS

1ra., 2da., O 3ra. y 4ta. ACTIVIDADES CATEGORA (BENEFICIO)

Casos

Importe

TOTAL Agricultura, caza, selvicultura y pesca 111. Produccin agropecuaria 112. Servicios agropecuarios 113. Caza ordinaria y mediante trampas y repoblacin de animales 121. Selvicultura 122. Extraccin de madera 130. Pesca Explotacin de minas y canteras 210. Explotacin de minas de carbn 220. Produccin de petrleo crudo y gas natural 230. Extraccin de minerales metlicos 290. Extraccin de otros minerales Industrias manufactureras 311. - 312. Fabricacin de productos alimentarios excepto bebidas 313. Industrias de bebidas 314. Industria del tabaco 321. Fabricacin de textiles 322. Fabricacin de prendas de vestir excepto calzado 323. Industria del cuero y productos de cuero y sucedneos de cuero y pieles excepto calzado y otras prendas de vestir 324. Fabricacin de calzado excepto el de caucho vulcanizado o moldeado o de plstico 331. Industria de la madera y productos de madera y de corcho excepto muebles 332. Fabricacin de muebles y accesorios excepto los que son principalmente metlicos 341. Fabricacin de papel y productos de papel 342. Imprentas, editoriales e industrias conexas 351. Fabricacin de sustancias qumicas industriales 352. Fabricacin de productos qumicos no clasificados en otra parte 353. Refineras de petrleo 354. Fabricacin de productos diversos derivados del petrleo y del carbn 355. Fabricacin de productos de caucho 356. Fabricacin de productos plsticos no clasificados en otra parte 361. Fabricacin de objeto de barro, loza y porcelana 362. Fabricacin de vidrio y productos de vidrio 369. Fabricacin de otros productos minerales no metlicos 371. Industrias bsicas de hierro y acero 372. Industrias bsicas de metales no ferrosos 381. Fabricacin de productos metlicos exceptuando maquinaria y equipo 382. Construccin de maquinaria except. la elctrica. 383. Construccin de maquinaria, aparatos, accesorios y suministros elctricos 384. Construccin de material de transporte 385. Fabricacin de equipo profesional y cientfico, instrumentos de medida y de control no clasificados en otra parte y aparatos fotogrficos y de ptica

557.613 51.567 48.279 2.974 4 175 48 87 162 2 10 2 148 20.032 3.037 402 3 848 1.933 245 381 1.150 615 175 2.318 116 349 2 24 152 668 74 38 435 187 138 3.440 870 675 570 145

27.755.983 2.375.695 2.225.339 131.783 163 11.031 3.708 3.671 11.599 95 976 49 10.479 918.031 157.535 17.338 80 36.395 81.809 10.858 15.101 46.446 31.906 9.322 92.213 5.979 19.410 43 864 6.476 32.886 2.752 2.704 19.041 11.218 5.884 152.637 46.664 29.389 31.378 5.679

22.702.643 1.200.780 1.119.605 68.661 83 7.596 2.741 2.094 7.108 77 869 29 6.134 570.863 108.808 10.003 52 22.623 53.655 7.554 8.818 27.546 22.293 7.056 55.430 3.623 13.515 19 507 3.044 17.564 1.794 2.319 12.501 8.546 3.648 82.778 28.470 17.431 17.777 3.311

5.053.341 340.607 7.277.919 1.174.916 15.066 1.105.735 14.010 63.122 920 80 1 3.434 967 1.577 4.491 19 107 20 4.345 347.168 48.727 7.335 28 13.771 28.154 3.304 6.283 18.900 9.613 2.266 36.783 2.356 5.895 25 357 3.432 15.323 957 385 6.541 2.672 2.236 69.858 18.194 11.958 13.601 2.367 74 24 37 67 1 7 1 58 7.766 1.201 146 1 337 792 94 156 374 223 67 915 49 154 1 15 62 242 31 17 155 86 55 1.248 318 287 247 58 545.341 504.536 33.729 8 4.403 1.845 819 3.866 4 625 2 3.235 295.543 68.214 3.694 3 11.290 27.311 4.352 3.940 14.859 14.467 3.250 25.663 1.455 6.590 0 54 1.368 7.836 466 1.159 7.267 3.163 1.221 40.193 15.599 7.314 9.430 1.274

85

390. Otras industrias manufactureras 1.042 Electricidad, gas y agua 96 410. Electricidad, gas y vapor 73 420. Obras hidrulicas y suministro de agua 23 Construccin 7.198 500. Construccin 7.198 Comercio al por mayor y al por menor y 79.599 restaurantes y hoteles Comercio al por mayor de: 611. Productos alimentarios 4.132 612. Bebidas y tabaco 831 613. Textiles, prendas de vestir y cuero 1.536 614. Madera, papel y derivados 4.259 615. Sustancias qumicas industriales y materias primas 1.562 para la elaboracin de plsticos 616. Porcelana, loza, vidrio y materiales para la 857 construccin 617. Productos metlicos 910 618. Motores, mquinas y equipos (industriales, 1.355 comerciales y domsticos) 619. Artculos no clasificados en otra parte 2.079 Comercio al por menor de: 621. Productos alimentarios 11.765 622. Cigarreras y agencias de lotera y otros juegos de 3.110 azar 623. Textiles, prendas de vestir y cuero 8.047 624. Artculos no clasificados en otra parte 33.567 631. Expendio de comidas y bebidas en restaurantes, 3.901 cafs y otros con servicio de mesa . 632. Servicios de alojamiento, comida y hospedaje 1.688 prestados en hoteles, casas de huspedes, campamentos y otros lugares de alojamiento Transportes, almacenamiento y comunicaciones 24.731 711. Transporte terrestre 22.848 712. Transporte por agua 165 713. Transporte areo 68 719. Servicios conexos con los de transporte 770 720. Comunicaciones 880 Establecimientos financieros, seguros, bienes 147.123 inmuebles y servicios tcnicos y profesionales (excepto los sociales y comunales) y alquiler y arrendamiento de maquinaria y equipo 810. Establecimientos y servicios financieros 1.640 820. Seguros 4.624 831. Bienes inmuebles 33.157 832. Servicios tcnicos y profesionales excepto los 107.432 sociales y comunales 833. Alquiler y arrendamiento de maquinar. y equipo 270 Servicios comunales, sociales y personales 170.207 910. Administracin pblica y defensa 1.094 920. Servicios de saneamiento y similares 627 931. Instruccin y enseanza 6.295 932. Investigaciones y ciencias 286 933. Servicios mdicos y odontolgicos; otros servicios 62.525 de sanidad y veterinaria 934. Servicios de asistencia social 450 935. Servicios de asociaciones comerciales, 285 profesionales y laborales 939. Servicios sociales y comunales conexos no 764 clasificados en otra parte 941. Servicios relacionados con pelculas 3.059 cinematogrficas, radio, televisin, obras y

46.024 3.650 2.531 1.120 335.023 335.023 3.893.329 328.198 84.806 71.301 173.299 114.623 45.549 54.397 76.874 108.286 444.187 137.108 358.906 1.692.969 141.415 61.410 1.087.568 993.309 13.987 3.159 41.172 35.942 7.899.239

30.178 2.474 1.684 790 234.570 234.570 2.708.852 240.401 68.419 48.471 114.499 79.569 30.008 34.442 49.203 72.985 329.421 87.762 254.585 1.160.171 101.253 37.664 752.246 687.396 10.868 2.238 30.025 21.718 7.408.926

15.846 435 14.110 1.176 47 685 846 33 378 330 14 306 100.453 3.770 115.969 100.453 3.770 115.969 1.184.478 30.743 1.650.257 87.798 16.387 22.830 58.801 35.055 15.541 19.955 27.671 35.301 114.767 49.346 1.463 279 680 1.807 633 331 358 520 801 4.410 1.364 179.943 57.562 24.976 53.276 55.025 17.408 20.537 28.478 41.399 203.352 43.705 132.699 728.585 49.859 13.452

104.322 3.235 532.797 12.552 40.162 1.602 23.746 708

335.322 10.384 412.197 305.912 9.490 383.421 3.119 111 2.309 920 40 548 11.147 377 16.331 14.224 366 9.588 490.312 119.523 2.067.049

147.034 226.840 1.203.758 6.307.410 14.196 8.503.379 86.810 24.879 232.623 14.806 3.294.384 17.678 16.340 40.622 202.940

138.113 201.288 1.125.399 5.934.531 9.594 7.631.329 84.971 16.546 204.010 14.171 3.170.450 12.313 14.065 34.952 185.443

8.921 1.079 18.292 25.552 3.493 78.756 78.358 25.854 244.947 372.880 88.956 1.721.011 4.602 141 4.043 872.050 121.291 1.829.025 1.839 879 29.103 8.333 309 7.711 28.613 4.801 56.372 635 241 2.939 123.934 54.498 937.824 5.365 2.275 5.670 17.497 216 190 528 2.173 5.283 4.696 9.277 49.562

86

espectculos teatrales y musicales, etc 942. Servicios culturales de bibliotecas, museos, etc 949. Servicios de diversin y esparcimiento no clasificados en otra parte 951. Servicios de reparacin de artculos personales y de los hogares 952. Servicios de lavandera, establecimientos de limpieza y teido 953. Servicios domsticos 959. Servicios personales no clasific. en otra parte Actividades no bien especificadas 000. Actividades no clasificadas en otra parte

64 1.476 9.265 742 145 83.130 56.898 56.898

4.247 82.776 290.028 19.566 6.675 4.169.004 2.728.470 2.728.470

4.024 72.630 190.202 13.299 5.352 3.608.899 2.185.495 2.185.495

223 10.146 99.826 6.266

47 850 4.046 346

2.165 15.601 82.884 4.249 1.938 619.421 357.988 357.988

1.322 90 560.105 52.077 542.975 31.950 542.975 31.950

5.1.1.7.2 AO 2000 La recaudacin del ao 2000, fue un 13, 2% mayor que la del ao 1999, fruto de la reforma impositiva del ao 1999 (Ley 25.239), denominada impuestazo, que afect a las ganancias de las personas fsicas; disminuyendo las deducciones personales, incrementando las tasas, y estableciendo un adicional del 20% para altas rentas . CUADRO VI - COMPARATIVO DE LA RECAUDACIN
Diciembre 1999 y 2000. Enero a diciembre 1999 y 2000
Miles de pesos corrientes

ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre diciembre 2000 1999 (18 das hbiles) (21 das hbiles) Diferencia Valores absolutos %

ACUMULADO EN EL AO 2000 1999 Diferencia %

(249 das (250 das Valores hbiles) hbiles) absolutos

Ganancias Pagos directos y retenciones DGI Retenciones DGA

875.752 845.795 29.957

735.092 140.660 696.917 148.878 38.175 -8.219

19,1 10.455.145 21,4 10.048.182 -21,5 406.963

9.239.968 1.215.177 8.823.890 1.224.292 416.078 -9.115

13,2 13,9 -2,2

87

5.1.1.7.3 AO 2001 Se observa una pequea disminucin del 3,5%, originado principalmente, en la cada de la actividad econmica. CUADRO VII -COMPARATIVO DE LA RECAUDACIN
Diciembre 2000 y 2001. Enero a diciembre 2000 y 2001 Miles de pesos corrientes ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre diciembre 2001 2000 (20 das hbiles) (18 das hbiles) Diferencia Valores % absolutos ACUMULADO EN EL AO 2001 (249 das hbiles) 2000 Diferencia %

(249 Valores das absolutos hbiles)

Ganancias Pagos directos y retenciones DGI Retenciones DGA

640.855 626.944 13.911

875.752 845.795 29.957

-234.896 -26,8 10.091.280 10.455.145 -218.851 -25,9 -16.046 -53,6 9.771.907 10.048.182 319.372 406.963

-363.865 -276.275

-3,5 -2,7

-87.590 -21,5

El Impuesto a las Ganancias, es el segundo tributo en importancia desde el punto de vista de la recaudacin, alcanzando en 1999 el 19% del total de los ingresos tributarios.

La mayor parte de la recaudacin del tributo la aportan las sociedades, representando en 1999 el 41% de lo ingresado; las personas fsicas y sucesiones indivisas tienen un pobre rendimiento con el 9%, y el restante 49 %, lo componen las retenciones, no existiendo una apertura completa de estas ltimas.

88

5.1.2 IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA (LEY 25.063).

El impuesto a la Ganancia Mnima Presunta es un impuesto directo, aplicable a todo el territorio de la Nacin a partir del 31/12/1998, siendo su vigencia por el trmino de diez ejercicios anuales.

Los sujetos pasivos de este tributo, son las sociedades domiciliadas en el pas; las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas, las empresas unipersonales ubicadas en el pas; las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la ley 22.016; las personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relacin a dichos inmuebles; los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros; los fondos comunes de inversin constituidos en el pas; los establecimientos estables domiciliados, o en su caso, ubicados en el pas, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, forestales, mineras, o cualquiera otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicadas en el exterior o a sucesiones indivisas ubicadas all (artculo 2).

Este tributo desde su creacin, gener muchas controversias, siendo uno de los puntos ms conflictivo, la fecha de entrada en vigencia del mismo; dado que la norma establece en su artculo 12, que su entrada en vigencia es el da siguiente a su publicacin en el Boletn Oficial. La publicacin de dicha ley se produjo el 30 de diciembre de 1998, por lo que no caben dudas en cuanto a la entrada en vigencia de la norma, que oper, recin, el 31 de diciembre de 1998. 89

Ahora bien, en el inciso e), del artculo 12, se estableci que la misma tendr efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, mediante la Resolucin General (AFIP) 328 interpreta que las empresas que cierren a partir del 31 de diciembre de 1998 estn alcanzadas por el impuesto. Esta interpretacin origin planteos judiciales con distintos resultados en primeras instancias, llegando a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, que en el fallo del 20 de febrero de 2001(Georgalos Hnos. SAICA- BD 12 GPBP 03730) declar que el decreto 1.533/98 y la R.G. (AFIP) 328, en cuanto sujetaron a la actora a las normas del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de la ley que cre el tributo, no configurndose por ello, un supuesto en el que resulte procedente la va excepcional del amparo.

El impuesto se determinar sobre la base de los activos de los sujetos enunciados precedentemente, valuados de acuerdo con las disposiciones de la Ley 25.063 y su Decreto Reglamentario 1533/98 (artculo 1).

Con respecto a las exenciones las mismas son:

a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur. b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el rgimen de inversiones para la actividad minera. En este punto, no slo se busca fomentar la actividad minera, sino se adems, se tuvo en cuenta que en el mencionado rubro se requiere millonarias inversiones anticipadas para poder extraer minerales en el mediano plazo. El mismo 90

planteo hicieron las empresas de siderurgia y en general todas las de gran escala, por considerar que sus actividades requieren grandes inversiones con escasa rentabilidad, por lo que aplicarle un impuesto sobre los activos de estas le ocasionara graves problemas financieros, esta situacin no fue tenida en cuenta por el legislador. c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas en el Impuesto a las Ganancias por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. d) Los bienes beneficiados por una exencin, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados. e) Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas unipersonales. f) Los bienes entregados por los fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen. g) Las cuotas parte de los fondos comunes de inversin comprendidos en el inciso g), del artculo 2, y las cuotas parte y cuotas parte de renta de otros fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario. h) Los bienes de los organismos o entidades a que se refiere el artculo 1 de la ley 22.016, cuando estos se afecten a finalidades sociales o a la disposicin de residuos, y en general, a todo tipo de actividades vinculadas con el saneamiento y preservacin del medio ambiente, incluido el asesoramiento. Esta exencin complementa la dispuesta en el mismo sentido en el Impuesto a las Ganancias, con la finalidad de proteger el medio ambiente. i) Los bienes del activo gravado cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $ 200.000 (doscientos mil). Cuando el valor 91

de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, segn corresponda, quedar sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo. El origen de esta exencin era, por un lado, no gravar con este tributo a las pequeas empresas que se encontraban pasando un perodo de enormes dificultades econmicas y , adems, por la imposibilidad del fisco de poder controlar a dicha masa de contribuyentes.

Bienes no computables: a) Los bienes muebles amortizables de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin y en el siguiente; b) Las inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio en que se efecten y en el siguiente; c) Los bienes que integran el fondo de riesgo cuando los sujetos sean sociedades de garanta reciproca.

5.1.2.1 TASA

La alcuota establecida es del 1% (uno por ciento), sobre la base imponible del gravamen (artculo 13).

Otra particularidad del tributo, es que complementa al Impuesto a las Ganancias, por tal motivo, el Impuesto a las Ganancias determinado para el mismo perodo fiscal que el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, podr computarse como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, en caso de que surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generar saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni ser susceptible de devolucin o 92

compensacin alguna. Los contribuyentes que en el Imp. a las Ganancias determinen impuesto, por lo general no tiene obligacin de pagar del Impuesto a la Ganancia Mnima presunta, por absorberse este con el pago a cuenta de dicho tributo.

Esta situacin deriv en otro cuestionamiento aun no resuelto, en el cual se encuentran dos posturas una que considera al impuesto a la Ganancia Mnima Presunta como un impuesto patrimonial con una naturaleza propia e independiente del Impuesto a las Ganancias y otra que lo considera como un impuesto complementario de aquel. Para interpretar la cuestin, cabe citar el mensaje de elevacin del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo al Honorable Congreso de la Nacin, en el cual se expresa la necesidad de establecer el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta , so color de que los activos empresariales requieren necesariamente para el desarrollo en las condiciones de competitividad, que generen rentabilidad que contribuyan como mnimo a su sostenimiento. Adems, se asever, que por lo general, las grandes empresas no pagan el impuesto a la ganancia, razn por la cual, se propiciaba este gravamen. En la discusin parlamentaria se sostuvo que las empresas que no tenan un rendimiento neto mnimo del 6% denotaban una ineficiencia econmica que no deba ser protegida por el legislador.

En caso de determinar Impuesto a la Ganancia Mnima presunta a pagar, la norma permite en caso de cumplirse los requisitos establecidos, tomar dicho monto como pago a cuenta en el Impuesto a las Ganancias en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes.

93

5.1.2.2 CONVENIOS PARA MEJORAR LA COMPETITIVIDAD Y EL EMPLEO (DTO. 730/01 - 01/06/01).

Mediante el mencionado decreto, se establece que aquellas actividades empresariales, en las cuales sus representantes suscriban con el Gobierno Nacional, con los Gobiernos Provinciales y sindicales los Convenios para Mejorar la Competitividad y la Generacin de Empleo gozarn, entre otros beneficios, de la exencin del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta (Ley 25063). La vigencia de la exencin surtir efectos para los ejercicios fiscales que cierren a partir del da siguiente, inclusive, al de la publicacin en el Boletn Oficial de la nmina en que se encuentre incluido el beneficiario. La exencin culminar el 31 de marzo de 2003. Las actividades que han suscripto los convenios son: Textiles, indumentaria, calzado; Bienes de capital; Sector automotriz; Industria grfica; Madera y muebles; Industria Plstica; Peras y manzanas; Sector Algodonero; Sector arrocero; Sector vitivincola; Sector citrcola; Sector yerbatero; Transporte automotor de carga; Actividad turstica; Sector de la construccin; Sectores base cultural; Sector siderrgico; Sector Metal mecnico; Transporte de pasajeros; Productos cermicos; Sector qumico y petroqumico; Cosmtica, perfumera y limpieza; Fonogramas y videogramas; Radiodifusin sonora; Industria Frigorfica (Dto. 732/01 01/06/01).

Por otra parte, el Dto. 935 del 25 de julio de 2001 otorga a las personas fsicas y jurdicas que desarrollen actividades agropecuarias, el beneficio de considerar el valor de los bienes afectados a actividades agropecuarias realizadas en el pas como no computable en el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta.

94

En igual sentido, el Dto. 1.054/01 del 22 de agosto de 2001 permite considerar el valor de los bienes afectados a una serie de actividades como no computables (pesca, elaboracin de fiambres y embutidos, elaboracin de galletitas y bizcochos, curtido y terminacin de cueros, etc).

5.1.2.3 RECAUDACIN

El primer ao con ingresos por este tributo fue el 1999, con una recaudacin anual total que ascendi a $ 739.718.000; posteriormente, en el ao 2000 se cobr $ 600.135.000, parte de esa disminucin, se puede justificar por el incremento de la recaudacin del Impuesto a las Ganancias, y en el ao 2001, el ingreso sigui disminuyendo hasta $ 550.006.000; es decir, hubo una merma de 50.129.000 con relacin al ao 2000, que represent una cada de la recaudacin del 8, 4%. Una parte importante de esta cada de la recaudacin, se origin en la cantidad de exenciones otorgadas por el Poder Ejecutivo mediante los convenios de competitividad.

5.1.3 FONDO PARA EDUCACIN Y PROMOCIN COOPERATIVA ( LEY 23427).

La ley 23.427 del 4 de noviembre de 1986, establece con carcter transitorio -la modificacin del 31 de diciembre de 1999 determin una vigencia de diecisis perodos anuales, posteriormente, la Ley 25.560 elev el trmino a veinte aos-, una contribucin especial que se aplicar sobre los capitales de las Cooperativas inscriptas en el registro pertinente de la Secretaria de Estado de Accin Cooperativa de la Nacin. 95

Se recuerda que las entidades cooperativas se encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias.

La base imponible surgir del capital cooperativo que se determinar de la diferencia entre el Activo y el Pasivo al fin de cada perodo anual, valuado de acuerdo con la norma. Se puede observar, que ha diferencia del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, se permite deducir del valor de los Activos los Pasivos.

Con respecto a las exenciones las mismas abarcan a los bienes situados en la Provincia de Tierra del Fuego, y las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas a tributos patrimoniales. No se consideran computables los bienes situados en el exterior y los bienes exentos.

La alcuota es del 1,25% para el primer ejercicio y 2% para los siguientes (artculo 16). El producido de esta contribucin especial, se distribuir entre la Nacin y las Provincias, para culminar, hay que destacar que este tributo no resulta de significacin dentro de la recaudacin total del Estado.

5.1.4 IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES (LEY 23.966 Y MODIFIC.).

Este tributo fue creado por la ley 23.966, con vigencia a partir del 29 de agosto de 1991. Es un impuesto directo que grava al patrimonio de las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en el exterior, con respecto a las personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior, slo estn 96

alcanzados los bienes situados en el pas. Este gravamen, como es de origen directo, tiene una duracin limitada, que originalmente fue de nueve aos, prorrogndose hasta el 31 de diciembre de 2005 (Ley 25560 B. O. 8/01/2002). El Estado vuelve a recurrir a la emergencia para la creacin de un tributo.

Una particularidad del impuesto, es que cuando haya una sociedad conyugal, el marido es el obligado a declarar y tributar; incluyendo, adems de sus bienes propios, la totalidad de los bienes gananciales (con algunas excepciones).

Este es un impuesto que grava los bienes de las personas fsicas, no permitiendo las deducciones de deudas u otros pasivos, excepto en el supuesto del inmueble destinados a casahabitacin, en donde se permite deducir de la valuacin realizada de acuerdo a esta norma, el importe adeudado al 31 de diciembre de cada ao en concepto de crditos que hubieran sido otorgados para la compra o construccin de dichos inmuebles o para la realizacin de mejoras.

Los exenciones otorgadas por la norma se encuentran en el artculo 21, e incluye a los bienes de los miembros de las misiones diplomticas y consulares extranjeras; las cuentas de capitalizacin comprendidas en el rgimen de capitalizacin previsto en la ley de Jubilaciones y pensiones; las cuotas sociales de cooperativas; los bienes inmateriales; los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del impuesto a la Ganancia Mnima Presunta; las acciones emitidas por sociedades annimas y en comandita, constituidas en el pas, que coticen en bolsas de la Repblica Argentina, hasta la suma de cien mil pesos; los depsitos en moneda argentina y extranjera, efectuados en instituciones comprendidas en el rgimen de la ley 21.525, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro; esta ltima exencin, rige a partir del 97

20 de diciembre de 2001. Se contina con la tendencia de eximir de impuestos a las actividades especulativas relacionadas con el sistema burstil y financiero . La ltima modificacin, fue dispuesta por la Ley 25.585, promulgada el 14 de mayo de 2002, disponiendo reformas con el objetivo de evitar la evasin fiscal; obligando a las sociedades indicadas en la Ley 19.550, -Ley de Sociedades Comerciales-, a liquidar e ingresar el impuesto del 0,5%, correspondiente a las acciones o participaciones en el capital cuyos titulares sean personas fsica, en carcter de pago nico y definitivo; como se desprende, la sociedad luego, deber cobrarle dicho impuesto a sus propietarios. Se produjo un cambio, en los responsables de liquidar e ingresar este impuesto, reemplazndose a las personas fsicas y sucesiones indivisas, por la jurdica las personas fsicas y sucesiones indivisas, a partir de ahora, no incluyen estos activos dentro del valor total de los bienes sujetos al impuesto (art.25)-. La idea de la reforma, se basa en el supuesto mejor cumplimiento de las sociedades, respecto de las personas fsicas, disminuyndose de esta forma la evasin.

La norma establece un mnimo exento que alcanza la suma de $ 102.300, a diferencia del impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, este importe es aplicable a la totalidad de los contribuyentes independientemente del importe de su patrimonio, uno de los principales argumentos a favor de la existencia de este monto es la de limitar la cantidad de contribuyentes a verificar por parte de la Administracin, para poder de esta manera, operativos y orientar los recursos del econmica. reducir costos

fisco hacia otros objetivos de mayor incidencia

98

La alcuota ha sufrido diversas modificaciones con el tiempo, siendo a partir de 1999 de 0,50% para los patrimonios que excedan al monto mnimo exento en hasta $ 200.000 y de 0,75% para los mayores a $200.000.

Se permite computar como pago a cuenta, las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravmenes similares al presente, que consideren como base imponible el patrimonio o bienes en forma global.

El total producido de este tributo se destina en un 90% a la Administracin Nacional de Seguridad Social.

5.1.4.1 RECAUDACIN:

Alcanz, en 1998 a $ 772.205.000; disminuy en 1999, a $545.532.000; tuvo un gran incremento en 2000, como consecuencia del aumento de la alcuota, totalizando $ 1.024.244.000, se redujo fuertemente en el ao 2001 a $ 769.359.000.

En el ao 1998, la relacin recaudacin por Impuesto a los Bienes Personales / Producto Bruto Interno, fue del 0,26%; se redujo a 0,19% en 1999, lo que indica su escasa incidencia econmica, es un impuesto que se caracteriza por su millonaria evasin.

99

5.1.5

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

FSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS ( LEY 23.905- 16/02/1991).

Es un impuesto nacional aplicable sobre las transferencias de dominio a ttulo oneroso de inmuebles ubicados en el pas -se incluyen la venta, permuta, cambio, dacin en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposicin excepto la expropiacin-.

Son sujetos pasivos las personas fsicas y sucesiones indivisas, que transfieran inmuebles, siempre y cuando no deban tributar el Impuesto a las Ganancias por dicha operacin; la base imponible es el valor de transferencia de cada operacin. La alcuota del impuesto es del 15 por mil.

En los casos de venta de vivienda nica y / o terrenos del contribuyente, con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa habitacin propia, se puede optar por no pagar el impuesto que resulte de dicha transferencia.

La recaudacin de este tributo es de poca relevancia y de una elevada evasin provocada por la subvaluacin del valor de las viviendas declarado al realizar la escrituracin y por el uso indebido de la opcin de compra de vivienda nica.

100

5.1.6. IMPUESTO

SOBRE

LOS

INTERESES

PAGADOS Y

EL

COSTO

FINANCIERO DEL ENDEUDAMIENTO EMPRESARIO (LEY 25.063 Y SUS MODIFICATORIAS).

Este original impuesto, hace su aparicin en el universo fiscal en diciembre de 1998. Es un verdadero carga para quien haya osado solicitar un prstamo para aliviar su ya deteriorada situacin econmica financiera. Castigndose el inters, se pena la deuda, se desalienta la inversin.

La grave recesin argentina, se ver incrementada en la medida en que no se incentive la actividad econmica, incrementndose la produccin, la demanda de trabajo y abonando salarios justos en aras de expandir el consumo.

El novedoso tributo deviene incompatible con tal propsito, ninguna actividad puede promoverse con gravmenes que castigan el ingreso de capitales a las arcas privadas, aunque sea a travs de prstamos de terceros.

Los objetivos oficiales de la creacin de este impuesto fueron dos: a) Esquivar el mecanismo por el cual muchos inversores realizaban autoprstamos va entidades financieras, para poder descargar el costo del endeudamiento en el pago de otros impuestos y reducir o contablemente eliminar las ganancias, elusin contable financiera; b) Frenar el endeudamiento que se estaba produciendo en muchas empresas nacionales. Se pens que con este impuesto se disminuira esa tendencia peligrosa (segn el Ministro Roque Fernndez).

101

El impuesto se aplica sobre los intereses de las deudas y el costo financiero de las empresas que resulten deducibles en el Impuesto a las Ganancias originados en operaciones de crdito obtenidas de entidades financieras; obligaciones negociables cuyos tenedores sean sujetos no comprendidos en el Impuesto a las Ganancias o beneficiarios del exterior y prstamos otorgados por personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicas en el pas.

Los sujetos pasivos son los tomadores de prstamos o emisores de obligaciones negociables, comprendidos en el artculo 49 del Impuesto a las Ganancias, la base imponible est conformada por el monto de los intereses pagados.

La tasa del gravamen comenz siendo del 15% y se fue reduciendo hasta alcanzar actualmente el 2 % , previndose su derogacin por la Ley 25.402, a partir del 1 de julio de 2002. Para los prstamos otorgados por personas fsicas, la alcuota original era del 35%, actualmente es del 5 %, eliminndoselo a partir del 1 de julio de 2002. La norma prevea topes sobre el monto de la deuda. Resulta muy oportuno la derogacin de este impuesto que desde su origen es

totalmente inadecuado.

A partir del 1 de enero de 2001, este impuesto podr ser computado como pago a cuenta en la liquidacin anual del Impuesto a las Ganancias, o en caso de no ser factible, en el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, esta situacin slo es procedente cuando el monto de la deudas originadas del crdito no supere los $500.000, y hasta un mximo equivalente al impuesto que resultara de aplicar una alcuota del 5%, sobre los intereses correspondientes a una deuda de $ 100.000, calculados a la tasa del 15% anual.

102

5.1.6.1 RECAUDACIN

La recaudacin de este tributo alcanz en 1999, a $ 694.792.000. Se increment significativamente en el ao 2000, a $ 855.114.000, lo que demuestra un mayor endeudamiento de las empresas. En 2001, se redujo a $ 444.706.000 como consecuencia de la reduccin de alcuota ( baj progresivamente del 15% al 6% hacia fines de ao).

5.1.7 IMPUESTO SOBRE LOS DBITOS Y CRDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA (LEY 25.413- 26/03/2001).

Este tributo, creado por la denominada ley de competitividad, con vigencia desde el 3 de abril de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2002, se aplica sobre los crditos y dbitos en cuenta corriente bancaria de cualquier naturaleza y dems operaciones asimilables, efectuados en cuentas abiertas en las entidades comprendidas en las entidades financieras (vulgarmente conocido como el impuesto al cheque).

Este gravamen encuentra su antecesor inmediato en el derogado Impuesto a los dbitos en


cuenta corriente dispuesto por la ley 23.760. De all, que gran parte del texto del decreto resulta

similar en varios aspectos a la normativa estipulada respecto de aquel tributo. Dicho impuesto fue derogado por las mismas autoridades que hoy lo reimplantaron, por habrselo considerado, en tal oportunidad, un impuesto sumamente distorsivo.

La urgencia en acercar fondos adicionales al tesoro pblico se transmiti al legislador, quien cont con un tiempo inadecuado para armar una ingeniera no fcil, en atencin a la

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complejidad y dinmica del negocio financiero. Una vez ms, la urgencia recaudatoria super a la teora y la tcnica impositiva.

El impuesto se halla a cargo de los titulares de las cuentas corrientes respectivas, siendo las entidades financieras los agentes de liquidacin y percepcin, el devengamiento del mismo, se produce al efectuarse los crditos y dbitos en las cuentas. Como caracterstica principal, podra afirmarse que se trata de un gravamen instantneo, el cual afecta a cada dbito y crdito midindose la carga tributaria en cada caso en funcin del tratamiento que la normativa aplicable dispone respecto de ese hecho imponible.

Con respecto a la alcuota, la ley establece una tasa mxima del 0,6%, quedando el Poder Ejecutivo facultado para fijarla hasta el mencionado lmite, la tasa general vari del 0,25%, al 0,4% hasta su importe actual del 0,6%.

El Dto. 503/01 (B. O. 2/05/01) increment la alcuota del impuesto de 0,25% a 0,4% e instrument un rgimen de pago a cuenta, en forma parcial (37,5% del impuesto), en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto a las Ganancias. El Dto. 613/01 admiti la posibilidad de computar el pago a cuenta contra el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta.

El Dto. 1.287/01 (B. O. 17/10/01) aument la tasa al 6 por mil, permitiendo tomar como pago a cuenta el 58% del tributo, ampliando las alternativas de imputacin del mismo, a la

contribucin especial sobre el capital de las cooperativas y a las contribuciones patronales sobre la nmina salarial; mediante el Dto. 1676/01 (B. O. 20/12/01) se redujo, a partir del 1 de enero de 2002, al 10% el importe del gravamen a computar como pago a cuenta, limitndose su 104

imputacin, exclusivamente, al Impuesto a las Ganancias y / o al valor agregado. El Decreto 315/02 del 18 de febrero de 2002, elimin la posibilidad de computar el impuesto como pago a cuenta de cualquier otro tributo.

5.1.7.1 ALCUOTAS ESPECIALES

El decreto reglamentario fija una alcuota especial del 2,5 por mil para las obras sociales creadas y reconocidas por normas legales nacionales o provinciales; para los sujetos que concurrentemente tengan exenta y / o no alcanzada en el Impuesto al Valor Agregado la totalidad de las operaciones que realizan y resulten exentos en el Impuesto a las Ganancias; como as tambin, cuando correspondan exclusivamente a transacciones beneficiadas por el rgimen de exenciones impositivas establecido por la ley 19.640 -operaciones que se realicen en la Provincia de Tierra del Fuego e Islas del Atlntico sur- o por las leyes 21.608 (Promocin Industrial) y 22021 (Franquicias Tributarias); en estos ltimos casos nicamente, cuando el porcentaje de exencin o liberacin del Impuesto al Valor Agregado sea del 100%.

Por otra parte, para determinadas actividades, se fija una alcuota diferencial del 0,075%, como ser los corredores y comisionistas de granos, los consignatarios de ganado, las empresas que operen sistema de tarjeta de crdito, compra o dbito, las empresas especializadas en el servicio de vales alimentarios o cajas de alimentos, las drogueras y las distribuidoras de medicamentos, entre otras.

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5.1.7.2 EXENCIONES (ART. 10).

Entre las mltiples exenciones vamos a citar las ms importantes:

a) Las cuentas utilizadas en forma exclusiva en el desarrollo de sus funciones por las cooperadoras escolares. b) Las cuentas abiertas a nombre de los servicios de atencin mdica integral para la comunidad. c) Los dbitos y crditos en cuenta corriente cuyos titulares sean las entidades comprendidas en el inciso e), del artculo 20, de la ley del Impuesto a las Ganancias. d) ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES (AFJP) , las cuentas utilizadas en forma exclusiva por las AFJP para la recaudacin de los fondos y el pago de las prestaciones. e) EXPORTACIONES: los crditos en cuenta corriente originados en la acreditacin de las cartas de crdito y/ o cualquier otro instrumento que cancele una exportacin. f) CUENTAS CORRIENTES ESPECIALES establecidas por el Banco Central cuando las mismas estn abierta a nombre de personas jurdicas del exterior para ser utilizadas por las mismas para la realizacin de inversiones financieras en el pas. g) ESTABILIDAD FISCAL: Las cuentas abiertas a nombre de sujetos comprendidos en las leyes 24.196 (actividad minera), 25.080 (forestal) y 25.019 (energa elica o solar), nicamente cuando sean utilizadas en forma exclusiva para registrar crditos y dbitos que sean consecuencia de operaciones originadas en proyectos que hubieran obtenido el beneficio de estabilidad fiscal .

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h) PAGO DE REMUNERACIONES: Los dbitos y crditos efectuados en la cuenta corriente de los empleados en relacin de dependencia, jubilados o pensionados, correspondiente a sus remuneraciones, hasta el monto mensual acreditado en la cuenta corriente del beneficiario de dichos ingresos. i) LIBRANZAS JUDICIALES: Se exime del impuesto a los dbitos y crditos de las cuentas corrientes en la que se depositen libranzas judiciales.

5.1.7.3 RECAUDACIN

La recaudacin, desde su vigencia en abril de 2001 hasta fin de ao, fue de $ 2.933.083.000. Result un aporte importante para las alicadas arcas del Estado.

5.2 IMPUESTOS INDIRECTOS

5.2.1 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).

El Impuesto al Valor Agregado (IVA), es un tributo real que grava al consumo, de alcance nacional, aplicndose sobre la venta de cosas muebles, la norma define el concepto de venta en un sentido amplio, considerando a sta, como toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles, incluye la venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin; tambin se consideran

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ventas, la desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular y las operaciones de comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. Resulta de suma importancia determinar con precisin el concepto de venta porque de l depende el nacimiento del hecho imponible, como se puede apreciar, es muy genrico.

Dentro del objeto del impuesto (art.1) se incluyen a las obras, locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el territorio de la Nacin, que se detallan a continuacin: los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno; las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio; la elaboracin, construccin o fabricacin de cosa mueble por encargo de tercero, con o sin aporte de materias primas; la obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero; por ltimo hay una serie de locaciones y prestaciones de servicios que se detallan en la norma y que entre otras incluyen a las efectuadas por los bares, hoteles, telecomunicaciones, gas, electricidad, y un inciso general que abarca a las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso.

La ltima modificacin referida al objeto, fue la inclusin de las prestaciones realizadas en el exterior cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestadores sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.

Con la reforma antes descripta, las prestaciones que sean contratadas por un sujeto residente en el pas, para su utilizacin en l, quedan sujetas al gravamen de importacin de servicios, que 108

antes no lo estaban. Respecto de las prestaciones efectivamente llevadas a cabo en nuestro pas por sujetos no residentes, continan no estando gravadas. Respecto del aspecto subjetivo, el prestatario hace nacer la obligacin tributaria, solamente por el hecho de estar inscripto, esto pone en un pie de igualdad a los prestadores locales y los del exterior, pues el sujeto prestatario no se va a beneficiar contratando con un sujeto del exterior.

Otro cambio en el objeto, fue la denominada exportacin de servicios, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin, aquellas prestaciones efectuadas en el pas, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior. Parece ser un mero hecho fiscalista, que no es correcto, en cuanto al concepto de no exportar impuestos, que limitan nuestra competitividad en mercados extranjeros, para las exportaciones no tradicionales.

5.2.1.1. SUJETOS PASIVOS (art. 4).

Son sujetos pasivos del impuesto quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles; quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras; quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre; las empresas constructoras, cualquiera sea su forma jurdica; quienes presten servicios gravados; quienes sean locadores de locaciones gravadas.

Este artculo incluye a las Uniones Transitorias de Empresas (UTE), agrupamientos de colaboracin empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como persona jurdica, agrupamiento no societario o cualquier otro ente individual o colectivo, que se encuentren

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comprendidos en las situaciones previstas en el prrafo anterior. Tambin son sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil.

5.2.1.2 HECHO IMPONIBLE

Para las ventas, el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien, emisin de facturas, o acto equivalente el que sea anterior (con algunas excepciones).

Para las prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecucin o prestacin o en el de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior (aqu tambin la norma prev excepciones).

En ambos supuestos, se observa que la norma no tiene en cuenta la fecha de pago de la operacin, situacin esta que en los ltimos tiempos con un pas en recesin, sin crdito bancario y con la cadena de pagos cortada, gener innumerables crticas por parte de las empresas responsables del tributo por el costo financiero de tener que abonar un impuesto que no haban cobrado.

Por su parte el Estado fijo en un 3% mensual la tasa de intereses resarcitorios y en 4% los punitorios, esta actitud poco afortunada, tuvo su principal sustento en el hecho de evitar que las empresas se financien con el no ingreso de impuestos, en varios meses de los ltimos aos, esta tasa de inters fue superior a la obtenida por las empresas en la operatoria bancaria, para destacar hay que recordar que el pas viene sufriendo casi cuatro aos de recesin, en los cuales prcticamente no hubo inflacin. 110

5.2.1.3 EXENCIONES

Entre las exenciones encontramos las de origen educacional y cultural, como la venta de libros, folletos e impresos similares; las prestadas por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseanza oficial; los servicios de enseanza prestados a los discapacitados por establecimientos privados; los espectculos de carcter teatral.

En lo que respecta a la salud y el deporte, se incluyen los servicios prestados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales provinciales o nacionales; los servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdica, la exencin se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los Consejos Profesionales, las Cajas de Previsin Social para Profesionales y las obras sociales; los servicios de sepelios y funerarios retribuidos mediante cuotas solidarias que realicen las cooperativas y los de sepelio abonados por las obras sociales; los espectculos de carcter deportivo amateur, por el valor de la entrada.

Las de contenido social como ser el agua ordinaria, el pan comn, la leche fluida o en polvo, entera o descremada, compradas por un consumidor final, el estado y otros sujetos exentos en el Impuesto a las Ganancias; las especialidades medicinales para uso humano, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el pas; la locacin de inmuebles destinados exclusivamente a casa habitacin del locatario, y los inmuebles rurales afectados a la actividades agropecuarias.

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Tambin se encuentran exentas, las prestaciones y locaciones realizadas por el Estado Nacional, las provincias y municipalidades y por instituciones pertenecientes a los mismos, excluidos las entidades y organismos que se definan como entidades financieras.

Las instituciones religiosas reconocidas como exentas en el Impuesto a las Ganancias, gozan de la exencin en el Impuesto al Valor Agregado, por los servicios relativos a su culto.

Otra exencin importante, es la relativa al transporte internacional de cargas y de pasajeros, ya sea terrestre, martimo o areo, el que tendr el tratamiento de una exportacin.

Con respecto a las colocaciones y prestaciones financieras, las exencionas ms importantes son: a) los depsitos en efectivo en moneda nacional o extranjera en sus divisas, efectuados en instituciones regidas por la ley de instituciones financieras, los prstamos que se realicen entre dichas instituciones; b) los intereses pasivos correspondientes a regmenes de ahorro y capitalizacin, los planes de seguro de retiro privado, los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales y de las compaas administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (incluye los gastos de la gestin administrativa); c) los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales; d) los intereses de los prstamos que realicen las empresas a sus empleados; e) los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pblica; f) los intereses de acciones preferidas y de ttulos, bonos y dems valores emitidos por la Nacin, Provincias y Municipalidades, es coherente con la imperiosa

necesidad del Estado de obtener recursos; g) los intereses de prstamos u operaciones bancarias y financieras en general cuando el tomador sea el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires; h) los intereses de prstamos para 112

viviendas concedidos por el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI) y los correspondientes a prstamos para compra construccin o mejoras de viviendas destinadas a casa-habitacin, cualquiera sea el sujeto que la otorgue, surge claramente del artculo, que el objetivo perseguido es el de fomento de la construccin de viviendas, una actividad con incidencia relevante dentro de la economa, resulta acertada tal exencin.

Algunos servicios personales se encuentran exentos, como por ejemplo: el personal domestico, los prestados por socios de las cooperativas de trabajo, los realizados por becarios, los trabajadores del teatro comprendidos en la Ley del Teatro (ley 24.800).

En lo que respecta al comercio exterior, la norma (art. 8) prev exenciones hacia algunas importaciones, dentro de las cuales podemos citar: a las importaciones definitivas de mercaderas y efectos de uso personal y del hogar efectuadas dentro de los franquicias fijadas por el Estado, algunas importaciones realizadas por instituciones religiosas y las referidas a la investigacin cientfica y tecnolgica, las muestras y la importaciones de bienes donados al Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades, sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados.

Las exportaciones se encuentran exentas del impuesto (art.8), previendo la norma adems, un rgimen especial que le permite a los exportadores computar contra el impuesto que por sus operaciones gravadas adeudaren, el impuesto que por sus bienes, servicios y locaciones que efectivamente destinaren a las exportaciones, les hubiera sido facturado (art.43). El saldo no compensado podr ser utilizado para cancelar otros impuestos, los recursos de la seguridad

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social, transferirlo o solicitar su devolucin. Con esta norma, se evita la denominada exportacin de tributos, y se busca lograr mayor competitividad en la produccin local.

La ley enumera un nmero mayor de exenciones que no adquieren mayor significanca.

5.2.1.4 FUNCIONAMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO

En la aplicacin del impuesto se pueden distinguir dos etapas diferentes: a) Por sus ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados repercuten, es decir, cobran el dbito fiscal (art. 11), al importe total de la operacin le aplican la alcuota fijada para la misma. b) Por sus adquisiciones e importaciones definitivas soportan el impuesto, es decir, que han pagado, se denomina crdito fiscal, importe que tiene derecho a deducir de su declaracin jurada.

En cada liquidacin mensual se declara el IVA cobrado a los clientes (dbito fiscal) , restando a ste el impuesto abonado por este en concepto de crdito fiscal, pudiendo ser el resultado positivo como negativo.

5.2.1.5 TASA (ART. 28)

La alcuota fue incrementndose durante los ltimos aos, a medida que este tributo se consolidaba como el ms importante de la estructura impositiva argentina, desde el 1 de febrero hasta el 31 de octubre de 1990, la tasa fue del 13%; luego desde el 1 de noviembre 114

hasta el 20 de febrero de 1991, fue de 15,6%; desde dicha fecha hasta el 29 de febrero de 1992, alcanz al 16%. Posteriormente, durante tres aos se consolid en el 18%, hasta el 31 de marzo de 1995, a partir del 1 de abril de dicho ao, hasta la actualidad, se ubica en el 21%.

La norma prev una alcuota diferencial del 27% para las ventas de gas, energa elctrica, aguas reguladas por medidor, cloacas, desages y telecomunicaciones, cuando la prestacin se efectu fuera de los domicilios destinados a vivienda o casa de recreo y el comprador sea un responsable inscripto, responsable no inscripto o monotributista.

El Congreso Nacional le otorg al Poder Ejecutivo la facultad de poder reducir en un 25% las tasas antes mencionadas.

Por otra parte, se encuentran alcanzados con el 50% de la alcuota ya mencionada, actualmente el 10,5%:

a) Las ventas, locaciones y las importaciones definitivas de animales vivos de especie bovina; las carnes y despojos comestibles de animales de especie bovinas, frescos, refrigerados o congelados, que no hayan sido sometidos a procesos de coccin; las frutas, legumbres y hortalizas, frescas refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos de coccin -estas disminuciones tienen vigencia desde el 1 de julio de 1998-. Desde el 18 de enero de 2002, se incluye a la miel de abeja a granel. Actualmente se est analizando la posibilidad de extender la reduccin de la alcuota al sector agrcola, el principal argumento para dicha medida es el de suplir la escasa efectividad de la administracin tributaria para combatir la evasin del sector. 115

b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas a la obtencin de los bienes comprendidos en el inciso anterior excepto las carnes y despojos comestibles de animales de especie bovina que se detallan a continuacin : labores culturales; siembra y plantacin; aplicacin de agroqumicos o fertilizantes y la cosecha. c) Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno destinados a vivienda excluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso. d) Los intereses y comisiones de prstamos otorgados por entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, cuando los tomadores sean responsables inscriptos en el impuesto. Con respecto a este tema, el tratamiento aplicado no resulta el ms adecuado, dado que gravar con el Impuesto al Valor Agregado a los prstamos, es una forma de desalentar la inversin, en un pas como el que se estudia, que requiere indispensablemente la asistencia de capitales, para combatir el desempleo record que lo aqueja, resulta sorprendente (vigencia desde el 1 de enero de 1999). e) Los servicios de taxmetros, remises con chofer y todos los dems servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuticos o areos, no alcanzados por la exencin. f) Los servicios de asistencia sanitaria mdica y paramdica que brinden o contraten las mutuales, cooperativas y los sistemas de medicina prepaga. El legislador procedi a gravar la medicina prepaga pero con una tasa reducida. g) Las ventas, locaciones y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Comn del MERCOSUR, incluidos en la planilla anexa de la norma, son los denominados bienes de capital con algunas excepciones encontrndose entre ellos las construcciones y sus 116

partes; los depsitos; las calderas para calefaccin central; las turbinas a vapor; las bombas para lquidos; las mquinas y aparatos para acondicionamiento de aire; las mquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar; las mquinas para ordear y para la industria lechera; las mquinas herramientas; los motores y generadores elctricos; los aparatos elctricos de telefona; los vehculos automotores para el transporte de mercanca; los vehculos para el transporte de 10 o ms personas; etc. La vigencia de este inciso es desde el 1 de mayo de 2001 (Decreto 493/01 y sus modificatorias). El objetivo buscado es la reduccin del costo de la inversin en bienes de capital, resultando la misma sumamente necesaria.

La forma de liquidacin del impuesto es auto declarativa, siendo la obligacin del contribuyente de presentar y abonar su declaracin jurada por mes calendario, con excepciones como las del sector agropecuario que estn obligados a presentar su declaracin jurada mensualmente pero pueden optar por liquidar y abonar el saldo resultante del impuesto en forma anual.

La otra excepcin, es en el caso de importacin definitiva, en la cual el impuesto se liquidar y abonar juntamente con la liquidacin y pago de los derechos de importacin.

5.2.1.6. REGMENES DE RETENCIN, PERCEPCIN O PAGO A CUENTA.

La norma autoriza a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, a percibir el impuesto mediante retenciones, percepciones y pagos a cuenta, en la forma y casos que sta determine (art.27). 117

Uno de los regmenes de retencin ms importante, es el previsto en la Resolucin General (AFIP) 18, que se aplica a las operaciones de compra de cosas muebles, incluidos los bienes de uso; la locacin de obras y prestaciones de servicios contratadas, siempre y cuando estos originen crdito fiscal. Los sujetos obligados a practicar la retencin son la Administracin Central de la Nacin, sus entes autrquicos, los sujetos nominados por el organismo y los exportadores que cumplan con los requisitos del organismo. Los sujetos nominados como agentes de retencin tienen la obligacin de consultar la pgina de Internet del organismo y practicar la retencin de acuerdo a la conducta fiscal del proveedor. Si el proveedor registra incumplimientos con la administracin, el porcentaje de retencin alcanza al 100% del impuesto. La alcuota para las compraventa de cosas muebles y de locaciones es del 10,5% aplicado sobre el precio neto de venta. Los sujetos excluidos de sufrir las retenciones son los sujetos obligados a actuar como agentes de retencin; los beneficiarios de rgimen de promocin industrial; los productores de caa de azcar; el transporte de cargas y de combustibles pesados; las ventas de frutas hortalizas y legumbres, frescas, refrigeradas o congeladas; las ventas de animales vivos de la especie bovina; las ventas de carnes y despojos comestibles y los sujetos comprendidos en los regmenes de retencin de honorarios, de compraventa de ganado porcino y las operaciones de compraventa de granos no destinados a la siembra y legumbres.

Otro rgimen relevante, es el previsto en la R.G. 991 (AFIP) destinado a la comercializacin de granos no destinados a la siembra, legumbres secas, caa de azcar y algodn en bruto.

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Los sujetos obligados a actuar como agente de retencin son los adquirentes de los productos indicados en el prrafo anterior y los acopiadores, cooperativas y mercados de cereales a trmino que acten como intermediarios. La alcuota es del 12% para los sujetos inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compra-venta de Granos y Legumbres Secas implementado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, de no estar inscripto se aplica el 21%. La retencin se efecta en el momento del pago de los importes atribuibles a la operacin, el monto de esta tendr para los responsables inscriptos en el tributo el carcter de impuesto ingresado.

Otro rgimen de retencin, es el establecido por la Resolucin General (AFIP) 1.105 para los pagos que se efecten por va judicial o a travs de entidades profesionales en concepto de honorarios gravados en el impuesto, sus ajustes, actualizaciones e intereses. El importe de la retencin alcanza al 14% de los montos gravados y se aplicar en el momento del pago.

Dentro de los regmenes de retencin se encuentran el de la R.G (AFIP) 140 (Sistemas de Tarjetas de crdito y / o compra), para las liquidaciones efectuadas a comerciantes, locadores o prestadores de servicios que se encuentren adheridos a sistema de pago con tarjetas de crdito y/ o compra; R.G. (DGI) 3.130 (Empresas proveedoras de gas, electricidad o prestatarias de servicios de telecomunicaciones) por las liquidaciones de los importes atribuibles a las cobranzas efectuadas por las instituciones bancarias, alcuota 8%; R.G (DGI) 3.649

(Instituciones bancarias) por las comisiones por convenios de recaudacin de tributos celebrados con la Direccin General Impositiva; R.G. (DGI) 4.167 (Sistema de Vales de

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Almuerzo y /o alimentario) por las liquidaciones efectuadas a comerciantes, locadores o prestadores de servicios.

El rgimen de percepcin ms importante es el de la R.G. (DGI) 3.337, que prev aplicar percepciones por las operaciones de ventas de cosas muebles (excluidos los bienes de uso, granos destinados a la siembra y /o plantacin; venta de agroqumicos y fertilizantes y obras y locaciones destinadas al agro), locaciones y prestaciones gravadas que efecten a responsables inscriptos en el tributo, son sujetos obligados a actuar como agentes de percepcin los sujetos nominados como agentes de retencin de la R.G. (AFIP) 18. El porcentaje de la percepcin es del 5%.

La R.G. (DGI) 3.431, alcanza a las importacin definitiva de cosas muebles, con una alcuota general del 10% para los responsables inscriptos que posean el Certificado de Validacin de Datos (C.V.D.I) que otorga el organismo fiscal, dicha tasa se reduce a la mitad si el bien est gravado al 10,5%, el agente de percepcin es la Direccin General de Aduanas (DGA). Otros regmenes de percepcin, son los establecidos por R.G. (AFIP) 212 (Operaciones con sujetos no categorizados) por las operaciones gravadas efectuadas con sujetos que no acrediten, mediante la respectiva constancia, su calidad de responsable inscripto, de responsable no inscripto o de exentos o no alcanzados, con relacin al Impuesto al Valor Agregado, o su condicin de pequeos contribuyentes inscriptos en el rgimen simplificado; R.G. (AFIP) 820 por las Operaciones de venta de Gas Licuado que se efecten a responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado.

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Dentro de los regmenes de pago a cuenta, se encuentran la R.G. (DGI) 4.059 para el Ganado Bovino y subproductos, que alcanzan a los servicios de faena realizados por establecimientos faenadores, a la intermediacin en la venta de animales bovinos llevados a cabo por los consignatarios de hacienda y de carnes, y a los usuarios del servicio de faena, gua fiscal ganadera.

La R.G. (DGI) 4.131 para el ganado porcino, obliga a realizar el pago a cuenta a los propietarios, locatarios, arrendatarios o concesionarios de establecimientos de faena y a los consignatarios de hacienda y los usuarios de servicio de faena.

Tambin era posible imputar como pago a cuenta del impuesto, el diez por ciento del Impuesto a los Dbitos y Crditos en cuenta corriente como ya se coment precedentemente, dicha proporcin fue modificndose desde la creacin del impuesto hasta la actualidad, encontrndose eliminada a partir del 18 de febrero de 2002 (Dto. 315/02).

La Ley del Impuesto sobre los Combustibles Lquidos (L.23.966), permite a los productores agropecuarios y a los sujetos que presten servicios de laboreo de la tierra, siembra y cosecha computar como pago a cuenta del Impuesto al Valor Agregado el 100% del Impuesto a los Combustibles contenidos en la compra de gasoil.

El Dto. 814/01 del 20 de junio de 2001, en un intento de incentivar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Seguridad Social, dej sin efecto el esquema vigente de reduccin de contribuciones, unificando la tasa en el 16% pero permitindole a los contribuyentes que abonen las contribuciones, tomar ese incremento como crdito fiscal en el Impuesto al Valor 121

Agregado. A pesar de algunas criticas, el nuevo sistema resulta mucho ms provechoso para la salud de las empresas y de economa del pas, evitndose innumerables reclamos realizados por los contribuyentes contra la Administracin por las actuaciones derivadas de la cada de los beneficios -en la ciudad de Rosario el beneficio alcanzaba al 45% de la contribucin-.

Por la implementacin de los Planes de Competitividad se permiti a las empresas que cumplieron los requisitos para ser incluidas en los mismos, computar como crdito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado los montos abonados en concepto de contribuciones patronales sobre la nmina salarial con destino al Sistema nico de Seguridad Social (SUSS), este beneficio fue dejado sin efecto para las contribuciones devengadas desde el 1 de diciembre de 2001 hasta el 31 de marzo de 2003 (Dto. 1676/01 B.O. 20/12/01).

5.2.1.7.

RECAUDACIN DEL IVA .

5.2.1.7.1 AO 1998 y 1999.

La recaudacin del impuesto viene disminuyendo en los ltimos aos en forma sostenida. En 1998, la recaudacin alcanz a $ 24.261.461 (en millones de pesos), en 1999 disminuy un 9,8% ubicndose en $ 21.894.964, en el 2000 la baja fue del 1,3% (respecto de 1999) hasta totalizar $ 20.475.284 y en el ao 2001 se produjo una estrepitosa cada de la recaudacin con respecto al 2000 del 16,4 % sumando los ingresos del fisco por dicho impuesto $ 17.124.114.

Como se puede observar, la recaudacin del IVA descendi un 30% desde 1998 al 2001, por un monto de $ 7.137.347, estos datos no hacen ms que confirmar la recesin que est viviendo el 122

pas. Para reflexionar, si actualmente el Estado contara con los niveles de recaudacin en el IVA del ao 1998, el pas no tendra dficit fiscal.

CUADRO VIII Recaudacin Impuesto al Valor Agregado. Pagos directos, retenciones y compensaciones de retenciones y percepciones con Crdito fiscal proveniente de operaciones de exportacin
8 (miles de pesos corrientes)

CONCEPTO Importe

1999 % Importe

1998 %

DIFERENCIA Variac Importe in %

TOTAL PAGOS DIRECTOS


Pagos directos DGI Pagos a cuenta, saldo de dd.jj., interes y multas Varios 1/ Pagos directos DGA

21.894.964 14.035.227 8.859.709 8.830.143 29.566 5.175.518 6.703.655 5.514.068 5.477.220 3.157.832 296.399 21.439 656.055 113.055 933.939 78.734 159.626 59.481

100,0 64,1 40,5 40,3 0,1 23,6 30,6 25,2 25,0 14,4 1,4 0,1 3,0 0,5 4,3 0,4 0,7 0,3 100,0 99,3 57,3 5,4 0,4 11,9 2,1 16,9 1,4 2,9 1,1 100,0 63,1 62,9 0,2 36,9

24.261.461 100,0 15.847.643 9.327.686 9.295.170 32.516 6.519.957 6.750.975 5.575.296 5.447.274 3.411.006 301.701 21.085 593.986 146.711 901.242 61.216 6.183 -

-2.366.497

-9,8 -11,4 -5,0 -5,0 -9,1 -20,6 -0,7 -1,1 0,5 -7,4 -1,8 1,7 10,4 -22,9 3,6 28,6

65,3 100,0 -1.81 2.416 38,4 38,3 0,1 26,9 27,8 23,0 100,0 22,5 14,1 1,2 0,1 2,4 0,6 3,7 0,3 (:) 97,7 61,2 5,4 0,4 10,7 2,6 16,2 1,1 0,1 58,9 58,7 0,2 -467.977 -465.027 -2.950

41,1 -1.344.439 -47.320 -61.228 29.946 -253.174 -5.302 354 62.069 -33.656 32.697 17.518 153.443 59.481 -

RETENCIONES DGI
Retenciones (excepto compra-venta y matanza de ganado) Empresas proveedoras. R.G. N 3.125 Tarjetas de crdito Honorarios profesionales Empresas proveedoras de gas, electricidad y telecomunicaciones Rgimen especial exportadores Operaciones de compra-venta de cereales y oleaginosas 2/ Sistema de vales de almuerzo y de la canasta familiar Rgimen de percepcin sujetos no categorizados. R.G. N 212 Prestaciones del exterior RG 549

123

Otras retenciones 3/ Compra-venta y matanza de ganado Productores, criadores e invernadores de ganado bovino 4/ Establecimientos faenadores de ganado bovino 5/ Usuarios de servicios de faena bovino 6/ Consignatarios de hacienda bovino Supermercados. Venta de carne y subproductos 7/ Establecimientos faenadores de porcinos Consignatario de hacienda porcino Usuarios de servicios de faena porcino Otras retenciones de compra-venta y matanza de ganado 8/

659 36.849 234 11.572 7.546 6.339 2.097 3.887 123 4.894 158 1.189.586

(:) 0,2 (:) 0,1 (:) (:) (:) (:) (:) (:) (:) 5,4

(:) 0,7 (:) 0,2 0,1 0,1 (:) 0,1 (:) 0,1 (:)

4.143 128.022 9.454 25.864 25.009 5.314 48.359 4.631 230 7.270 1.891 1.175.679

(:) 0,5 (:) 0,1 0,1 (:) 0,2 (:) (:) (:) (:) 4,8

0,1 2,3 0,2 0,5 0,4 0,1 0,9 0,1 (:) 0,1 (:)

-3.484 -91.173 -9.220 -14.292 -17.463 1.025 -46.262 -744 -107 -2.376 -1.733 13.907

-84,1 -71,2 -97,5 -55,3 -69,8 19,3 -95,7 -16,1 -46,7 -32,7 -91,6 1,2

DGA COMPENSACIONES DE RETENCIONES Y PERCEPCIONES CON CRDITO FISCAL PROVENIENTE DE EXPORTACIN

1.156.082

5,3

1.662.842

6,9

-506.760

-30,5

1/ Incluye Suspensin rgimen promocional - Ley N 23.697; Promocin industrial - Plan de facilidades de pago; Compra-venta de nado: consumo, exp.a exportador, percepciones; Venta de productos y subproductos de faena; percepciones: Salones de baile: restoranes: Garages: Hoteles; Bares: Cal y cemento; Operaciones de elaboracin y venta de harina y otros productos derivados del trigo. 2/ Mediante Resoluciones Generales Nos. 129 (28-4-98) y 156 (1-7-98) se incorporan alcuotas diferenciales para sujetos no incluidos en el Registro Fiscal de Operadores en la Compra Venta de Granos y Legumbres. 3/ Incluye regmenes derogados, intereses y multas 4/ Sujetos excluidos del rgimen del pago a cuenta a partir del 1-7-98 mediante Resolucin General N 158 5/ A partir del 1-7-98, mediante Resolucin General N 158, slo se encuentran alcanzadas las operaciones de venta de cueros y para establecimientos faenadores, se reduce el monto de pago a cuenta por cabeza de animal propio. 6/ A partir del 1-7-98, mediante Resolucin General N 158, slo se encuentran alcanzadas las operaciones de venta de cueros 7/ Sujetos incluidos en el rgimen de pago a cuenta a partir del 1-7-98, mediante Resolucin General N 158 8/ Incluye regmenes derogados

124

5.2.1.7.2 AO 2000

CUADRO IX - RECAUDACIN MENSUAL AO 2000 - Enero a diciembre

Miles de pesos corrientes

CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO

ABRIL

MAYO

JUNIO

JULIO

AGOSTO SEPTIEMB RE

IVA Pagos directos y retenciones DGI Pagos directos y retenciones DGA

1.755.563 1.550.480 1.713.715 1.680.348 1.665.494 1.771.129 1.752.142 1.798.109 1.727.158 1.302.647 1.101.577 1.201.856 1.226.680 1.148.003 1.257.172 1.223.219 1.244.264 1.229.945

452.916

448.903

511.859

453.667

517.491

513.957

528.923

553.845 497.214

CONCEPTO

OCTUBRE

NOVIEMBRE DICIEMBRE

TOTAL

IVA Pagos directos y retenciones DGI Pagos directos y retenciones DGA

1.701.493 1.156.604 544.890

1.641.346 1.110.033 531.313

1.718.307 1.221.265 497.042

20.475.284 14.423.265 6.052.019

125

CUADRO X- COMPARATIVO DE LA RECAUDACIN


Diciembre 1999 y 2000. Enero a diciembre 1999 y 2000
Miles de pesos corrientes 10.

ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre 2000 (18 das hbiles) diciembre 1999 (21 das hbiles) Diferencia Valores % absolutos

ACUMULADO EN EL AO 2000 (249 das hbiles) 1999 Diferencia %

(250 das Valores hbiles) absolutos

IVA 2/ Pagos directos y retenciones DGI Pagos directos y retenciones DGA

1.718.307 1.753.303 1.221.265 1.184.479

-34.996 36.786

-2,0 3,1

20.475.284 14.423.265

20.738.883 -263.598 -1,3 14.373.778 49.487 0,3

497.042

568.824

-71.782

-12,6

6.052.019

6.365.104 -313.085 -4,9

5.2.1.7.3 AO 2001 CUADRO XI - RECAUDACIN AO 2001 - Enero a diciembre


Miles de pesos corrientes CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO JUNIO 11 JULIO AGOSTO

IVA /2

1.753.266 1.491.999 1.597.805 1.534.756 1.569.749 1.505.731 1.449.152 1.460.380

Pagos 1.292.389 1.094.545 1.127.783 1.073.187 1.097.994 1.086.335 1.027.630 1.037.849 directos y retenciones DGI Pagos directos y retenciones DGA 460.877 397.455 470.022 461.569 471.756 419.396 421.521 422.531

126

CONCEPTO IVA /2 Pagos directos y retenciones DGI Pagos directos y retenciones DGA

SEPTIEMBRE 1.291.631 961.715 329.916

OCTUBRE 1.267.669 916.277 351.392

NOVIEMBRE 1.230.102 912.155 317.947

DICIEMBRE 971.872 768.101 203.771

TOTAL 17.124.114 12.395.960 4.728.154

CUADRO XII Comparativo 12/ 2000 y 12/2001. Enero a diciembre 2000 y 2001.
Miles de pesos corrientes ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre 2001 (20 das hbiles) diciembre 2000 (18 das hbiles) Diferencia Valores absolut os % 12 ACUMULADO EN EL AO 2001 (249 das hbiles) 2000 (249 das hbiles) Diferencia Valores absolutos %

IVA 2/ Pagos directos y enciones DGI Pagos directos y retenciones DGA

971.872 768.101 203.771

1.718.307 -746.435 1.221.265 -453.164 497.042 -293.271

-43,4 17.124.114 -37,1 12.395.960 -59,0 4.728.154

20.475.284 -3.351.171 -16,4 14.423.265 -2.027.305 -14,1 6.052.019 -1.323.866 -21,9

5.2.2 IMPUESTOS INTERNOS (LEY 24.674/96 y SUS MODIF.)

Los impuesto internos, constituyen los primeros tributos vigentes en el territorio nacional, como ya se mencion al desarrollar la historia tributaria argentina. Este impuesto indirecto, monofsico sobre consumo especficos, es componente del verificndose expresamente el efecto de traslacin del gravamen. precio de un bien particular

127

A continuacin se realizar un breve comentario de los aspectos ms salientes de la Ley 24.674 del 16 de agosto de 1996 que es la norma vigente.

Actualmente, el impuesto alcanza al tabaco; bebidas alcohlicas; cervezas; bebidas analcohlicas; jarabes; extractos y concentrados; automotores y motores gasoleros; servicios de telefona celular y satelital; champaa; objetos suntuarios y vehculos automviles y motores; embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.

La caracterstica principal de este tributo es que incide en una sola de las etapas de su circulacin (etapa nica), es decir grava la fabricacin o la importacin con la excepcin de los objetos suntuarios.

Se encuentra alcanzado por el impuesto, las mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica, en la aduana cuando se trate de importacin para consumo y los efectos de uso personal.

Los impuestos sern satisfechos por el fabricante, importador o fraccionador en el caso de expendio de tabaco para ser consumido en hoja (art. 18), bebidas alcohlicas (art.23) y champaa (art.33) o por las personas por cuya venta se efecten las elaboraciones o fraccionamiento o por los intermediarios de vinos.

Considera al intermediario como deudor del fisco por la mercadera gravada cuya adquisicin no fuera fehacientemente justificada (art.2).

128

El impuesto se liquidar aplicando las respectivas alcuotas sobre el precio neto de venta que resulte de la factura, extendida por las personas obligadas a ingresar el impuesto (con excepcin del tabaco) .

El impuesto se liquidar y abonar por mes calendario (excepto cigarrillos) sobre la base de la declaracin jurada elaborada por el contribuyente.

La norma asimila el tratamiento fiscal aplicable a los productos importados gravados por esta ley con los productos similares nacionales, ya sea lo relativo a las tasas o las exenciones, derogando toda norma que importe un tratamiento discriminatorio en razn del origen de los productos. La Administracin Nacional de Aduanas (ANA) es el organismo encargado de clasificar y determinar la base imponible de los productos importados.

A los efectos de evitar la exportacin de impuestos, se encuentran exentos del mismo los productos de origen nacional que se exporten o se incorporen a la lista de rancho de buques afectados al trfico internacional o de aviones de lneas areas internacionales

Si los productos destinados a la exportacin o a integrar la lista de rancho, ya hubieran generado el hecho imponible, proceder su devolucin o acreditacin en la medida que se documente debidamente la salida al exterior.

129

5.2.2.1 TABACO (ART. 15)

La alcuota establecida para los cigarrillos es del sesenta por ciento (60%), sobre el precio de venta al consumidor neto del Impuesto al Valor Agregado.

Adems, fija la obligacin de venderse en paquetes o envases que disponga el Poder Ejecutivo y la obligatoriedad de llevar en cada unidad de expendio el instrumento fiscal de control, la existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, har presumir de derecho sin admitir prueba en contrario, que la totalidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo responsable por el mismo los tenedores.

Los tabacos vendidos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados, en cuerda, en tabletas y despuntes, tributarn con una alcuota del 20%.

El Poder Ejecutivo fijar los lmites mnimos de elaboracin peridica para ser inscripto como manufacturero de tabaco.

5.2.2.2 BEBIDAS ALCOHLICAS (ART. 23)

La norma determina que las bebidas alcohlicas que tengan diez (10) GL o ms de alcohol en volumen, excluidos los vinos, sern clasificados como bebidas alcohlicas y pagarn para su expendi un impuesto interno con las siguientes tasas de conformidad con las clases y graduaciones.

130

a) Whisky 20%. b) Coac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%. c) En funcin de su graduacin, excluidos los productos indicados en a) y b): 1 clase, de 10 hasta 29 y fraccin 12% y la 2 clase, de 30% y ms 15%.

Los fabricantes y fraccionadores de las bebidas precedentes, podrn tomar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar el importe correspondiente abonado.

5.2.2.3 CERVEZAS (ART.25)

La tasa para el expendio de cervezas es del ocho por ciento (8%).

5.2.2.4 BEBIDAS ANALCOHLICAS, JARABES, EXTRACTOS Y CONCENTRADOS (ART.26) .

Las bebidas analcohlicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10 GL de alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparacin comercial se expendan para consumo domstico o en lugares pblicos con o sin agregado de agua, soda u otras bebidas. Los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparacin de bebidas sin alcohol. La tasa es del ocho por ciento (8%).

Tributarn una tasa del cuatro por ciento (4%) los siguientes productos:

131

1) Las bebidas analcohlicas elaboradas con un mnimo del diez por ciento (10%) de jugos o zumos de fruta, o su equivalente en jugos concentrados que se reducir al cinco por ciento (5%) cuando se trate de limn. 2) Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparacin de bebidas analcohlicas, elaboradas con un mnimo del veinte por ciento (20%) en forma de polvo o cristales. 3) Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.

A travs del Decreto 1.035/2000, se deja sin efecto el impuesto para los productos incluidos en el punto 2), hasta el 31 de diciembre de 2001; posteriormente, el Decreto 108/02 prorroga la misma hasta el 31 de diciembre de 2002.

Se hallan exentos del gravamen los jarabes que se vendan como especialidades veterinarias o medicinales; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas en base a hierbas y los jugos puros de frutas y sus concentrados.

A los fines de clasificar los productos se estar a las definiciones del Cdigo Alimentario Argentino.

5.2.2.5 AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS (ART.27).

Estn alcanzados, los vehculos automotores terrestres y los preparados para acampar que utilicen como combustible el gasoil, se incluyen los vehculos tipos Van o Jeep todo terreno

132

destinados al transporte de pasajeros que no cuenten con caja de carga separada del habitculo. La tasa es del diez por ciento (10%).

Por el Decreto N 848/2001, se dej sin efecto el impuesto para este captulo, hasta el 31 de diciembre de 2003.

5.2.2.6 SERVICIO DE TELEFONA CELULAR Y SATELITAL (ART.30).

El impuesto es del cuatro por ciento (4%) sobre el impuesto facturado por la provisin del servicio de telefona celular y satelital al usuario y venta o recarga de tarjetas. El presente gravamen fue dispuesto por la Ley 25.239/99.

5.2.2.7 CHAMPAAS (ART. 33).

Por el expendio de champaas se pagar el doce por ciento (12%). Segn lo dispuesto por el Decreto 1.070/01 se deja sin efecto el gravamen previsto en este captulo desde el 28 de agosto de2001 hasta el 31 de diciembre de 2003.

5.2.2.8 OBJETOS SANTUARIOS (ART. 35).

Se abonar en concepto de impuesto internos la alcuota del veinte por ciento (20%) en cada una de las etapas de su comercializacin.

133

Son objeto del gravamen, las piedras preciosas o semipreciosas, naturales o reconstruidas; los objetos para cuya confeccin se utilicen en cualquier forma o proporcin platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, mbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca, estando exento los artculos a los que se agreguen alguno de estos materiales bajo la forma de bao, fileteado, guarda o monograma; las monedas de oro o plata con aditamentos extraos a su cuo; las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de peletera y las alfombras y tapices de punto anudado o enrollado.

5.2.2.9 VEHCULOS AUTOMVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES (ART.38).

Estn alcanzados por este captulo, sin perjuicio de la aplicacin del impuesto previsto para automotores y motores gasoleros, los siguientes vehculos automotores terrestres: a) los concebidos para el transporte de personas (excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y celulares); b) los preparados para acampar; c) los motociclos y velocpedos con motor; d) los chasis con motor y motores de los vehculos alcanzados por los incisos precedentes; e) las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda; f) las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicpteros concebidos para recreo o deportes.

Estn exentos, cuando el precio de venta sin considerar impuestos, es menor a quince mil pesos.

La tasa es del cuatro por ciento (4%) para precios de ventas de quince mil a veintids mil pesos y del ocho por ciento (8%) para ventas mayores a veintids mil pesos. 134

A travs del Decreto 731/2001, se deja sin efecto este captulo hasta el 31 de diciembre de 2003.

5.2.2.10 RECAUDACIN

5.2.2.10.1 AO 1998 CUADRO XIII Recaudacin mensual Impuestos Internos. Rubros Ao 1998
13 (miles de pesos corrientes)

CONCEPTO

ENERO

FEBRE RO

MARZO

ABRIL

MAYO

JUNIO

JULIO

AGOS TO

SEPTI EMBRE

OCTU BRE

NOVIEM DICIEM BRE BRE

TOTAL

176914

TOTAL

185.367 169.871 176.932 183.399 167.248 185.792 179.019 189.732 172.589 179.072

173.551 2.139.481

INTERNOS 168.305 156.149 157.169 167.521 154.557 165.618 163.776 172.930 156.571 162.745 158.976 157.403 1.941.718 Tabacos (cigarr.) Seguros Automot ores y motores gasolero Resto
Tabacos (cigarros, cigarritos, otras) Bebidas alcohlica Cervezas Bebidas

96.221 117.030 106.729 109.922 106.461 105.380 108.952 107.903 108.838 112.881 115.717 111.468 1.307.502 21.557 23.290 23.083 24.991 22.524 22.859 23.803 22.833 21.637 23.634 21.032 21.247 272.491

34.102

5.532 10.516 17.736 11.122 21.058 15.107 26.181 11.836 13.671

9.453 11.008

187.322 174.404

16.425 10.297 16.841 14.872 14.450 16.321 15.914 16.013 14.260 12.559 12.774 13.680

185 789 3.587 5.162

121 469 2.202 2.839

158 767 2.045 3.143

177 566 2.352 3.179

176 1.511 1.710 2.390

159 1.671 1.524 2.492

160 2.083 1.358 2.644

175 1.739 1.701 3.157

170 1.786 1.967 3.160

175 948 2.002 3.148

67 430 2.637 3.874

159 538 2.604 3.973

1.982 13.299 25.689 39.161

135

analcohli cas, jarabes, Otros bienes y servicios Facilidade s de pago Varios 1/ Internos DGA

1.536 1.264 13 3.889

1.169 423 6 3.068

4.447 1.656 41 4.584

2.629 875 -27 5.121

3.412 169 7 5.075

4.056 1.022 49 5.348

3.739 767 8 5.155

2.382 725 31 6.103

2.371 153 12 4.641

1.683 769 12 3.822

1.643 489 -12 3.546

1.554 435 10 4.407

30.622 8.746 148 54.757

ADICION. de EMERGENCIA s/ CIGARR.

17.062 13.722 19.763 15.878 12.691 20.174 15.243 16.802 16.018 16.327 17.938 16.148

197.763

1/ Incluye Alcoholes, Vinos, Vinos sobretasa, Artculos de tocador, Objetos suntuarios, Cubiertas, Vehculos automviles y motores, Combustibles y Aceites lubricantes

5.2.2.10.2 AO 1999. CUADRO XIV Recaudacin mensual Impuestos Internos. Rubros Ao 1999
(miles de pesos corrientes)
1.3.2
FEBRE RO AGOS TO SEPTIE MBRE OCTU BRE NOVIEM DICIEM BRE BRE

CONCEPTO

ENERO

MARZO

ABRIL

MAYO

JUNIO

JULIO

TOTAL

TOTAL

199.084 161.969 184.500 146.790

173.634 165.946 165.073 166.623 165.162 172.488 160.525 153.404 176.447 166.841 2.027.196 153.686 149.902 148.737 150.432 149.873 155.478 144.929 140.449 155.657 149.770 1.830.203

INTERNOS
Tabacos (cigarrillo) Seguros Automotore s y motores gasoleros

134.281 107.065 22.564 21.371

109.814 100.279 105.313 110.040 101.492 112.727 110.296 104.670 116.561 115.481 1.328.018 23.654 25.959 24.124 23.113 23.390 17.592 18.045 17.909 19.597 18.001 255.320

12.527

8.457

8.698 10.980

8.360

6.572 12.412 13.665

4.782

5.790

5.922

1.588

99.754

136

Resto
Tabacos (cigarros,) Bebidas alcohlicas Cervezas Bebidas analcohlic Otros bienes y servicios Facilidades de pago Varios 1/ Internos DGA

15.127 188 728 3.592 4.934 1.552 1.336 24 2.772

9.898 144 683 2.395 3.152 1.162 302 10 2.050

11.520 12.683 10.939 10.707 12.579 11.494 11.807 12.079 13.577 14.700 149 646 2.521 3.110 1.585 704 16 2.790 192 918 2.826 3.621 2.154 219 -19 2.771 182 2.028 1.751 1.441 1.494 739 28 3.275 172 1.547 1.555 2.532 1.598 380 -16 2.939 181 2.011 1.151 2.372 1.895 156 623 4.190 178 1.714 1.396 2.637 1.872 630 24 3.044 177 1.516 1.826 2.785 1.984 392 -16 3.143 181 582 2.217 2.932 2.401 129 39 3.598 167 1.053 2.625 3.279 2.335 980 15 3.123 144 476 2.273 3.775 2.583 324 30 5.094

147.111 2.057 13.901 26.128 36.571 22.616 6.291 758 38.789

ADICIONAL DE EMERG. S/ CIGARRIL

14.584

15.179

19.948 16.044 16.336 16.191 15.289 17.010 15.596 12.955 20.791 17.071

196.992

1/ Incluye Alcoholes, Vinos, Vinos sobretasa, Artculos de tocador, Objetos suntuarios, Cubiertas, Vehculos automviles y motores, Combustibles y Aceites lubricantes

CUADRO XV - COMPARATIVO AO 1998-1999

Recaudacin Impuestos Internos. Rubros Aos 1998 y 1999


15 (miles de pesos corrientes)

CONCEPTO Importe

1999 % Importe

1998 %

DIFERENCIA Variacin Importe %

TOTAL INTERNOS Tabacos (cigarrillos)

2.027.196 100,0 1.830.203 1.328.018 90,3 100,0 65,5 72,6

2.139.481 1.941.718 1.307.502

100,0 90,8 61,1 100,0 67,3

-112.285 -111.515 20.516

-5,2 -5,7 1,6

137

Seguros Automotores y motores gasoleros Resto


Tabacos (cigarros, cigarritos, otra manufacturas y tabaco en hoja) Bebidas alcohlicas Cervezas Bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados Otros bienes y servicios Facilidades de pago Varios 1/ Internos DGA

255.320

12,6

14,0

272.491

12,7

14,0

-17.171

-6,3

99.754 147.111 2.057 13.901 26.128 36.571 22.616 6.291 758 38.789

4,9 7,3 0,1 0,7 1,3 1,8 1,1 0,3 (:) 1,9

5,5 8,0 0,1 0,8 1,4 2,0 1,2 0,3 (:) 2,1

187.322 174.404 1.982 13.299 25.689 39.161 30.622 8.746 148 54.757

8,8 8,2 0,1 0,6 1,2 1,8 1,4 0,4 (:) 2,6

9,6 9,0 0,1 0,7 1,3 2,0 1,6 0,5 (:) 2,8

-87.568 -27.293 75 602 439 -2.590 -8.006 -2.455 610 -15.968

-46,7 -15,6 3,8 4,5 1,7 -6,6 -26,1 -28,1 412,1 -29,2

ADICIONAL DE EMERGENCIA SOBRE CIGARRILLOS

196.992

9,7

197.763

9,2

-771

-0,4

1/ Incluye Alcoholes, Vinos, Vinos sobretasa, Artculos de tocador, Objetos suntuarios, Cubiertas, Vehculos automviles y motores, Combustibles y Aceites lubricantes

CUADRO XVI- RECAUDACIN MENSUAL AO 2000


AO 2000 - Enero a diciembre Miles de pesos corrientes 16

CONCEPTO

ENERO

FEBRE RO

MARZO

ABRIL

MA YO

JUNIO

JULIO

AGOSTO

SEPTIE MBRE

Internos Tabacos Seguros Automotores y motores gasoleros Resto Adicional de emergencia sobre cigarrillos

199.776 107.637 140.318 151.061 130.699 163.504 20.217 486 62.445 16.082 1.521 87.024 101.531 19.348 1.775 18.857 1.437 87.515 17.747 1.587

135.889 147.274 91.320 19.203 1.646 96.656 19.988 1.767

143.739 139.126 102.027 101.818 13.435 1.277 13.542 1.050

15.568 31.047

27.590 49.270

32.171 40.198

29.236 50.832

23.850 57.177

23.720 47.572

28.862 41.448

27.000 39.396

22.716 28.850

138

OCTUBRE

NOVIEMBRE

DICIEMBRE

TOTAL

Internos Tabacos Seguros Automotores y motores gasoleros Resto Adicional de emergencia sobre cigarrillos

162.241 125.395 12.054 486 15.568 31.047

129.593 62.445 16.082 1.521 27.590 49.270

150.796 87.024 19.348 1.775 32.171 40.198

1.738.148 101.531 18.857 1.437 29.236 50.832

CUADRO XVII- RECAUDACIN MENSUAL AO 2001

AO 2001 - Enero a diciembre Miles de pesos corrientes CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO 17 JUNIO

Internos Tabacos Seguros Automotores y motores gasoleros Resto Adicional de emergencia sobre cigarrillos

181.675 130.659 12.989 1.731 36.296 40.057

193.940 129.577 156.805 11.912 485 24.738 23.574 88.872 10.778 1.312 28.615 22.601

138.534 92.902 13.256 3.561 28.816 17.460

142.972 106.078 11.847 1.767 23.280 15.014

282.330 246.230 13.096 754 22.249 13.120

139

CONCEPTO

JULIO

AGOSTO SEPTIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE DICIEMBRE TOTAL

Internos Tabacos Seguros Automotores y motores gasoleros Resto Adicional de emergencia sobre cigarrillos

99.467 118.459 68.864 10.611 70 89.017 6.997 1

122.190 92.371 6.934 (:)

108.446 82.036 6.154 (:)

121.715 107.384 1.746.690 92.747 5.577 (:) 89.163 1.335.744 5.612 1 115.764 9.682

19.923 20.025

22.445 15.077

22.885 12.518

20.255 19.146

23.391 16.115

12.608 11.145

285.500 225.853

CUADRO XVIII- COMPARACIN AO 2000 CON 2001


Diciembre 2000 y 2001. Enero a diciembre 2000 y 2001 Miles de pesos corrientes ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre 2001 (20 das hbiles) diciembre 2000 (18 das hbiles) Diferencia Valores absolutos % 18 ACUMULADO EN EL AO 2001 (249 das hbiles) 2000 Diferencia %

(249 das Valores hbiles) absolutos

Internos Tabacos Seguros Automotores y motores gasoleros Resto Adicional de emergencia sobre cigarrillos

107.384 89.163 5.612 1 12.608 11.145

150.796 108.571 11.417 1.010 29.797 26.602

-43.412 -19.408 -5.805 -1.010 -17.189 -15.456

-28,8 -17,9 -50,8 -99,9 -57,7 -58,1

1.746.690 1.738.148 1.335.744 1.219.218 115.764 9.681 285.500 225.853 194.105 15.604 309.221

8.542 116.526

0,5 9,6

-78.341 -40,4 -5.923 -38,0 -23.720 -7,7

487.255 -261.401 -53,6

140

5.2.3 IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES LQUIDOS Y EL GAS NATURAL LEY 23.966/1998 (B.O. 18/05/98).

El impuesto rige en todo el territorio de la Nacin, gravando la trasferencia a ttulo oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado que se detallan a continuacin, con el correspondiente importe del impuesto a liquidar por unidad de medida (vigentes a partir del 1 de enero de 2002) : a) Nafta sin plomo, hasta 92 RON, $ 0,4865.

b) Nafta sin plomo, de ms de 92 RON, $ 0,4865. c) Nafta con plomo, hasta 92 RON, $ 0,4865.

d) Nafta con plomo, de ms de 92 RON, $ 0,4865. e) Nafta virgen, f) Gasolina Natural, g) Solvente, h) Aguarrs, i) Gasoil, j) Diesel Oil, k) Kerosene, $ 0,4865. $ 0,4865. $ 0,4865. $ 0,4865. $ 0,15. $ 0,15. $ 0,15.

l) Gas licuado uso automotor en estaciones de servicio, 78% del valor del impuesto a los combustibles de la nafta sin plomo de ms de 92 RON. m) Gas licuado uso automotor en estaciones de carga para flotas cautivas, 72% del valor del impuesto a los combustibles aplicables al Gasoil.

141

n) Los productos compuestos por una mezcla de hidrocarburos, en la medida que califiquen como nafta, $ 0,4865.

o) Gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como combustible de automotor, $ 0,03 por metro cbico.

El hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien o la emisin de la factura, el que fuere anterior.

Para la importacin del producto, se fija un pago a cuenta que se deber oblar juntamente con los derechos aduaneros y el Impuesto al Valor Agregado en el momento del despacho a plaza, sin tener en cuenta si el sujeto es responsable o no del tributo.

La norma considera hecho imponible a las diferencias de inventario que determine la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no justificadas.

El Poder Ejecutivo est facultado a incrementar los montos antes mencionados hasta un 25% y a disminuir el mismo hasta un 10% cuando as lo aconseje el desarrollo de la poltica econmica.

5.2.3.1 SUJETOS PASIVOS

Los sujetos pasivos son los importadores; las empresas que refinen o comercialicen combustibles lquidos y/u otros derivados de hidrocarburos; las empresas que produzcan 142

elaboren, fabriquen u obtengan productos gravados, directamente o a travs de terceros; los titulares de las bocas de expendio de combustibles y los titulares de almacenamiento de estos para consumo privado.

Otra caracterstica de la ley, es que le imputa la responsabilidad del ingreso del impuesto a los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentacin que les permita acreditar la tributacin por tales productos.

5.2.3.2 EXENCIONES

Con un criterio lgico se encuentran exentas las exportaciones y el combustible destinado a rancho de embarcaciones de ultramar o de pesca, aeronaves de vuelo internacional.

Resulta oportuno destacar la exencin de los solventes aromticos, nafta virgen y gasolina natural u otros productos que tengan por destino el uso como materia prima en otros procesos qumicos y petroqumicos, en tanto en que estos procesos deriven en una transformacin sustancial de la materia prima modificando sus propiedades originales; esta exencin fue
utilizada de manera delictiva por organizaciones que fraguaron utilizar el combustible como solvente, cuando su verdadero destino era su comercializacin como nafta evitndose de esta forma abonar el tributo, lo que le provoc enormes prdidas de ingresos al Fisco, por tal motivo la Administracin cre un registro para el combustible exento, como herramienta para combatir estas maniobras, con relativo xito, posteriormente, y como consecuencia de su

escaso xito, fue reemplazado por un sistema de reintegro de impuestos. La norma prev una sancin de prisin de uno a seis aos con una multa de cuatro a diez veces el precio total del 143

producto a quien adulterare combustibles lquidos, en su sustancia, composicin o calidad y al que los adquiriere, tuviere en su poder, vendiere, distribuya con conocimiento de esas circunstancias.

Otra exencin, que le causo mltiples problemas de fiscalizacin al fisco, fue la dispuesta para el consumo realizado desde el paralelo N 42 hasta el sur del pas, dado la enorme dificultad para determinar fehacientemente el lugar y la cantidad de consumo real del combustible; la maniobra consiste en comercializar el producto en regiones que se encuentran gravadas por ste, pero declarar que el combustible se consume en las reas exentas, quedndose de esta manera con el importe del tributo.

5.2.3.3 PAGO A CUENTA

La norma le permite a los productores agropecuarios y a los sujetos que presten el servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha, computar el ciento por ciento del impuesto abonado por las compras de gasoil efectuadas en el perodo como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias o del Impuesto al Valor Agregado , no pudindole generar saldo a favor. De igual modo, a las empresas que presten servicios de transporte automotor de cargas, les permite computar como pago a cuenta en el Impuesto a las Ganancias o en el Impuesto al Valor Agregado o en el Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, el cincuenta por ciento del impuesto pagado en las compras de gasoil que se utilicen como combustible de las unidades afectadas a dichos servicios. Elevndose esta alcuota al ciento por ciento cuando el impuesto se encuentre incluido en la compra de gas licuado para uso automotor y / o gas natural

144

comprimido, efectuados por empresas que presten servicios de transporte automotor de carga o de pasajeros. Por otra parte, las empresas de transporte de pasajeros por mnibus concesionarias de la jurisdiccin Nacional, Provincial o Municipal, podrn computar como pago a cuenta de las contribuciones patronales $ 0,08 por litro de gasoil adquirido, siempre que este sea utilizado como combustible de las unidades afectadas a la realizacin de los referidos servicios. 5.2.3.4 RECAUDACIN.

CUADRO XIX -RECAUDACIN AO 2000 - Enero a diciembre


Miles de pesos corrientes 19

CONCEPTO

ENERO FEBRERO MARZO

ABRIL

MAYO

JUNIO

JULIO

AGOSTO

Combustibles lquidos y GNC

219.030

307.057 259.697 313.953 265.860 298.569 288.857 198.917 181.194 199.012 162.269 178.058 171.153

297.896 172.233

Combustibles 161.086 lquidos (excepto gas oil, diesel oil y keros. GNC y otros combustib. (gas oil, diesel oil y kerosene) 57.944

108.140

78.503 114.942 103.591 120.511 117.704

125.663

CONCEPTO AGOSTO SEPTIEMBRE OCTUBRE NOVIEMBRE DICIEMBRE

TOTAL

Combustible lquidos y GNC

297.896

322.991 198.705

277.946 172.178

251.654 161.892

374.689 196.917

3.478.201 2.153.615

Combustible 172.233 lquidos (excepto gas oil, diesel oil y kerosene) GNC y otros 125.663 combustible (gas oi diesel oil y kerosene)

124.286

105.769

89.762

177.772

1.324.586

145

CUADRO XX - COMPARATIVO DE LA RECAUDACIN


Diciembre 1999 y 2000. Enero a diciembre 1999 y 2000
Miles de pesos corrientes 20.

ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre 2000 (18 das hbiles) diciembre 1999 (21 das hbiles) Diferencia Valores absolutos

ACUMULADO EN EL AO 2000 % (249 das hbiles) 1999 (250 das hbiles) Diferencia Valores absolutos %

Combustibles lquidos y GNC Combustibles lquidos (excepto gas oil, diesel oil y kerosene) GNC y otros combustibles (gas oil, diesel oil y kerosene)

374.689 196.917

418.637 225.555

-43.948 -28.637

-10,5 3.478.201 -12,7 2.153.615

3.587.875 2.176.510

-109.674 -3,1 -22.895 -1,1

177.772

193.082

-15.310

-7,9 1.324.586

1.411.365

-86.779 -6,1

CUADRO XXI - AO 2001 - Enero a diciembre


Miles de pesos corrientes CONCEPTO ENERO FEBRERO MARZO ABRIL MAYO 21 JUNIO JULIO

Combustibles lquidos y GNC Combustibles lquidos (excepto gas oil, diesel oil y kerosene) GNC y otros combustibles (gas oil, diesel oil y kerosene) Tasa gas oil Decreto 802/01

199.906 135.349

285.938 179.895

268.515 260.296 171.769 162.569

294.426 161.931

249.970 132.447

278.865 138.218

64.557

106.043

96.746

97.727

132.494

117.523

140.646

146

CONCEPTO

AGOSTO SETIEMBRE

OCTUBRE

NOVIEMBRE DICIEMBRE TOTAL

Combustibles y GNC Combustibles lquidos (excepto gas oil, diesel oil y kerosene) GNC y otros combustibles (gas oil, diesel oil y kerosene) Tasa gas oil Decreto 802/01

351.024 151.187

352.037 155.073

287.655 144.783

329.038 153.528

261.957 3.419.627 134.082 1.820.832

132.009

134.490

103.162

132.677

99.071 1.357.144

67.828

62.474

39.710

42.833

28.805

241.650

CUADRO XXII - COMPARATIVO DE LA RECAUDACIN


Diciembre 2000 y 2001. Enero a diciembre 2000 y 2001 Miles de pesos corrientes ACUMULADO EN EL MES CONCEPTO diciembre diciembre 2001 2000 (20 das hbiles) (18 das hbiles) Diferencia Valores absolutos % 22 ACUMULADO EN EL AO 2001 2000 Diferencia %

(249 das (249 das Valores hbiles) hbiles) absolutos

Combustibles lquidos y GNC Combustibles lquidos (excepto gas oil, diesel oil y kerosene) GNC y otros combustibles (gas oil, diesel oil y kerosene) Tasa gas oil Decreto 976/01

261.957 134.082

374.689 196.917

-112.732 -62.836

-30,1 3.419.627 3.478.201 -31,9 1.820.832 2.153.615

-58.575

-1,7

-332.783 -15,5

99.071

177.772

-78.701

-44,3 1.357.144 1.324.586

32.558

2,5

28.805

28.805

241.650

241.650

147

5.3.

RECAUDACIN TOTAL DE IMPUESTOS.

CUADRO XXIII RECAUDACIN TOTAL/ RELACIN CON EL PBI

Recaudacin impuestos Relacin con el PBI Aos 1932 a 1999


(valores corrientes en miles) 1/

23

A LAS VENTAS Y AL VALOR AGREGADO

A LOS RDITOS Y A LAS GANANCIAS

INTERNOS RELA CION % REC./ PBI

RESTO

TOTAL RELA CION % REC./ PBI

AO

RELA RELA RECAUDACIN 2/ CION % RECAUDACIN CION % REC./ REC./ PBI PBI

RECAUDACIN

RECAUDACIN

RELA CION % RECAUDACIN REC./ PBI

1932 1933 1934 1935 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955

22.228 32.324 41.815 41.398 43.626 44.740 45.694 52.665 55.968 72.436 91.039 111.583 165.313 204.101 941.560 1.568.009 2.256.807 2.487.393 2.533.360 2.897.030 3.033.780

0,25 0,33 0,36 0,38 0,38 0,38 0,35 0,36 0,36 0,40 0,45 0,42 0,51 0,52 1,90 2,57 2,53 2,18 1,92 2,07 1,83

43.342 61.206 63.569 84.460 82.890 111.010 133.820 139.050 145.120 143.390 206.450 260.456 387.263 380.985 475.323 934.523 1.067.776 1.216.900 1.899.172 2.915.879 3.809.564 3.769.140 3.908.220 4.627.370

0,62 0,80 0,76 0,94 0,84 0,96 1,21 1,22 1,22 1,11 1,40 1,66 2,15 1,88 1,79 2,89 2,70 2,45 3,11 3,27 3,34 2,86 2,79 2,79

123.705 126.104 133.930 248.551 268.348 303.283 311.640 326.138 338.406 355.586 371.247 377.235 437.218 463.580 556.144 677.110 809.944 876.200 1.115.471 2.114.358 2.454.311 2.522.880 3.104.830 3.949.370

1,78 1,65 1,60 2,78 2,71 2,62 2,83 2,86 2,85 2,75 2,51 2,41 2,43 2,29 2,10 2,09 2,05 1,77 1,83 2,37 2,15 1,91 2,21 2,38

137.586 143.014 149.099 101.139 103.395 94.455 94.883 96.077 95.520 103.292 123.516 153.521 267.607 298.275 396.122 674.846 1.129.511 1.353.642 1.969.120 2.392.825 2.890.641 4.201.320 4.335.920 4.218.980

1,98 1,88 1,79 1,13 1,05 0,82 0,86 0,84 0,81 0,80 0,84 0,98 1,49 1,47 1,49 2,08 2,86 2,73 3,23 2,68 2,53 3,19 3,09 2,54

304.633 330.324 346.598 456.378 486.957 550.563 581.741 604.891 623.786 647.962 753.878 847.180 1.164.524 1.233.879

4,39 4,33 4,15 5,10 4,92 4,75 5,27 5,30 5,26 5,02 5,10 5,41 6,47 6,10

1.539.172 5,80 2.451.792 7,57 3.211.332 8,13 4.388.302 8,85 6.551.772 10,74 9.679.869 10,84 11.641.909 10,20 13.026.700 9,88 14.246.000 10,16 15.829.500 9,53

148

1956 1957 1958 1959 1960 1961 1962 1963 1964 1965 1966 1967 1968 1969 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997

3.355.130 4.796.710 6.494.920 8.768.800 18.590.510 23.557.270 25.913.420 26.691.550 31.218.920 49.772.940 105.274.700 114.367.460 134.254.740 151.666.150 1.620.012 2.212.583 2.998.829 4.262.539 7.836.965 23.548.638 173.784.553 604.708.947 1.555.008.937 4.624.721.563 11.317.347.550 25.764.228.232 56.261.714.604 22.902.755 139.968.361 1.172.967 2.459.996 6.001.288 21.523.465 528.460.468 16.861.662.930 65.250.786.555 13.936.237 16.957.238 18.296.394 18.630.916 20.916.413 23.823.369

1,64 1,80 1,72 1,14 1,84 1,91 1,64 1,35 1,14 1,30 2,13 1,75 1,73 1,66 1,45 1,38 1,11 0,94 1,30 1,36 1,85 2,27 2,24 2,41 2,95

5.661.800 7.091.400 9.976.810 16.562.660 25.884.670 30.431.840 26.439.950 29.438.950 34.939.570 75.413.800 105.633.580 141.120.230 134.911.500 160.980.900 1.857.759 2.215.578 3.102.746 6.084.884 11.050.426 12.174.308 86.710.224 354.315.209 861.417.378 1.582.084.447 4.178.382.648

2,76 2,66 2,64 2,15 2,56 2,47 1,67 1,49 1,27 1,97 2,13 2,16 1,74 1,76 1,66 1,38 1,14 1,35 1,83 0,70 0,92 1,33 1,24 0,83 1,09 1,16 0,90 0,66 0,37 0,72 0,89 1,12 0,90 0,82 0,49 0,56 1,11 1,81 2,26 2,42 2,50 2,85

4.734.200 5.473.790 6.242.400 9.884.280 18.090.190 23.052.100 26.232.900 35.818.100 39.732.600 48.033.570 64.379.510 83.295.220 114.426.370 131.309.500 1.364.996 1.778.038 2.527.059 4.070.391 5.507.335 9.924.998 55.079.139 232.424.041 774.690.141 2.250.267.495 4.909.657.894 9.817.637.468 25.922.807.680 10.256.208 61.922.399 581.368 1.228.799 2.870.247 22.322.411 514.217.725 12.773.568.262 21.191.472.661 2.332.921 2.340.228 2.411.022 2.326.949

2,31 2,06 1,65 1,28 1,79 1,87 1,66 1,82 1,45 1,25 1,30 1,28 1,47 1,43 1,22 1,11 0,93 0,90 0,91 0,57 0,59 0,87 1,12 1,17 1,28 1,31 1,19 0,94 0,78 1,10 1,23 1,23 2,01 1,59 1,85 1,17 1,03 0,99 0,94 0,90

5.690.770 5.528.100 6.725.070 8.924.860 19.174.730 20.803.590 23.095.630 41.559.000 32.779.510 68.506.690 105.565.810 171.601.810 205.304.110 230.978.080 3.507.013 3.577.522 5.011.023 9.842.836 18.705.675 28.103.124 190.552.543 892.071.360 2.130.847.274 4.777.904.236 9.435.925.754 20.116.828.805 62.361.486.062 30.541.282 259.908.298 1.890.146 3.311.797 6.659.288 29.470.787 1.120.985.371 15.564.235.224 70.366.471.670 5.699.048 4.254.956 3.932.833 3.660.430 3.807.726 5.092.443

2,78 2,08 1,78 1,16 1,89 1,69 1,46 2,11 1,19 1,79 2,13 2,63 2,64 2,52 3,14 2,23 1,85 2,18 3,10 1,62 2,02 3,35 3,07 2,49 2,46

19.441.900 22.890.000 29.439.200 44.140.600 81.740.100 97.844.800 101.681.900 133.507.600 138.670.600 241.727.000 380.853.600 510.384.720 588.896.720 674.934.630 8.349.780 9.783.721 13.639.657 24.260.650 43.100.401 73.751.068 506.126.459 2.083.519.557 5.321.963.730 13.234.977.741 29.841.313.846

9,49 8,60 7,80 5,72 8,07 7,94 6,44 6,77 5,05 6,31 7,69 7,82 7,58 7,37 7,47 6,11 5,03 5,37 7,15 4,25 5,38 7,81 7,66 6,90 7,77 8,61 7,52 6,47 6,21 7,59 7,90 7,78 7,51 7,49 7,05

3,45 8.656.529.694 2,57 19.731.702.065 2,09 7.193.414 1,77 29.134.188 2,21 381.656 2,46 2,57 1,94 1,63 2,45 891.667 2.615.345 10.041.753 266.216.017 3.368.322.617

2,69 64.355.224.199 2,85 164.277.710.411 2,79 70.893.659 3,29 490.933.246 3,56 4.026.137 3,32 2,85 2,65 3,46 2,26 7.892.259 18.146.168 83.358.416 2.429.879.581 48.567.789.033

3,61 10.140.749.329 6,15 2.526.307 7,17 4.272.324 7,11 5.821.590 7,22 6.238.518 7,69 8,13 6.801.627 8.333.779

3,89 166.949.480.215 9,23 2,51 24.494.513 10,81 1,80 27.824.746 11,76 1,53 30.461.839 11,83 1,42 30.856.813 11,96 1,40 1,74 33.466.392 12,30 39.160.418 13,37

1.940.626 0,71 1.910.827 0,65

149

1998 1999

24.261.461 21.894.964

8,14 7,73

9.479.885 9.239.968

3,18 3,26

1.941.718 0,65 1.830.178 0,65

5.209.912 6.942.917

1,75 2,45

40.892.976 13,72 39.908.027 14,10

1/ Aos 1932 a 1969: pesos moneda nacional Aos 1970 a 1982: pesos Ley 18.188 Aos 1983 y 1984: pesos argentinos Aos 1985 a 1991: australes Aos 1992 a 1999: pesos 2/ Pagos directos y retenciones. Desde el ao 1996 incluye, adems, compensaciones por retenciones y percepciones con crdito fiscal proveniente de operaciones de exportacin

6- SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL ACTUAL.

En el captulo anterior se ha buceado histricamente en los antecedentes que han marcado por igual tanto a la administracin tributaria espaola como argentina y se han definido los aspectos que hoy conforman el sistema tributario de cada una de sus economas.

En esta instancia, se tratar la conformacin del sistema tributario espaol para luego, en el ltimo captulo del trabajo, considerar cules han sido los resultados obtenidos con la implementacin de cada uno de ellos.

Como todo sistema, no escapa a la regla general que indica que todo estudio que se realice tiene basamento en los principios jurdicos; por lo tanto, estos se integran en normas que contienen mandatos jurdicos, que de acuerdo al rango u origen, pueden ser fuentes del Derecho Constitucional, no Constitucional y en el caso de la Administracin Tributaria Espaola fuente

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del derecho comunitario europeo. A continuacin, se comentar brevemente los impuestos vigentes en el sistema tributario espaol.

6.1 IMPUESTOS DIRECTOS

6.1.1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (IRPF).

Las normas que rigen el esquema en la actualidad del IRPF ley 40/1998 y el Real Decreto 214/1999- que aprueba la norma que reglamenta al impuesto, se apartan de los modelos anteriores, fundamentalmente, en los siguientes aspectos a destacar: A.-La regulacin de la imposicin sobre la renta de las personas fsicas y de las entidades no residentes en Espaa, ha sido dotada de autonoma formal. B.- La subjetividad del impuesto, centrada en el concepto de renta disponible, incorporando en la determinacin de la base imponible deducciones tales como mnimo personal y familiar, y no como era hasta el dictado de la nueva ley, basado en el concepto de la cuota ntegra.

Comnmente, se atribuye al Impuesto sobre la Renta, la naturaleza de impuesto directo, personal y subjetivo, la ley por s, en su artculo 1 establece: las dos primeras caractersticas en forma expresa, en cuanto a la condicin de subjetividad, la misma se denota al indicar que sta grava la renta de los sujetos pasivos (las personas fsicas residentes en Espaa) de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, las cuales determinan la exencin del mnimo personal y familiar, comentado en el prrafo anterior, es decir, ha tratado de distinguir entre la

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renta como objeto del impuesto de la renta disponible o base imponible en sentido tcnico, es decir, la renta de un sujeto preservando del gravamen a el mnimo vital.

Mantiene el principio de progresividad como es tradicional en el impuesto a las rentas, aunque esta progresividad no es genrica a todas las rentas, ya que las denominadas rentas a largo plazo son la excepcin a ese principio, teniendo en ellas fundamento el concepto de la proporcionalidad.

Otra caracterstica del IRPF es la periodicidad, ya que el hecho imponible se reproduce regularmente en el tiempo para cada sujeto pasivo (normalmente en forma anual), se trata, segn conceptos doctrinales, de un impuesto sinttico, es decir, es un impuesto que grava la renta teniendo en cuenta slo el importe de sta, sin atender a su origen o naturaleza. Este concepto doctrinal, dista mucho de ser una afirmacin total, ya que en ningn sistema tributario este impuesto es absolutamente sinttico.

Una vez esquematizada las caractersticas del IRPF, se abordarn los conceptos de: rentas, hecho imponible, residencia habitual, delimitacin temporaria, objetiva y subjetiva, base

imponible del impuesto, ganancias y prdidas patrimoniales y todo aquello que sea relativo a la operatividad propia del impuesto.

Desde el punto de vista doctrinal, la renta es lo que comnmente se considera como el enriquecimiento patrimonial del sujeto en un perodo de tiempo dado.

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Desde este concepto doctrinal, al concepto que usualmente utiliza el legislador, existen diferencias y ellas radican bsicamente en que el legislador renuncia a definir el trmino rentas en sentido abstracto y general, para indicar nicamente cuales son los componentes que integran la renta, para as definir su composicin en trminos de rendimientos netos o variaciones patrimoniales, entre otras terminologas utilizadas.

6.1.1.1 EL HECHO IMPONIBLE.

El artculo 6.1 de la ley, se ocupa de definir al hecho imponible como: la obtencin de renta por el contribuyente, a esta definicin habra que aadirle periodicidad y marco, es decir, una definicin ms feliz en trminos tributarios hubiera sido la obtencin de renta por el contribuyente en un perodo fiscal .

Como se desprende de la definicin de ley, la esencia del hecho imponible es la renta, ella constituye el elemento material del mismo.

El elemento subjetivo del hecho imponible, es la persona fsica, que se mantiene an en aquellos casos en que varias personas integran lo que la ley ha dado en llamar una unidad familiar.

El perodo impositivo establece la delimitacin del hecho imponible en el tiempo, siendo en la mayora de los casos coincidente con el ao natural.

153

Luego, dentro de la definicin, se encuentra el trmino obtencin que vincula entre s a los otros componentes del hecho imponible; estableciendo por un lado, la titularidad tributaria de determinadas rentas, principio fundamental en la aplicacin del rgimen de transparencia fiscal, y por otro lado, permite individualizar a quin pertenecen las rentas en casos de unidades familiares que no hayan optado por la tributacin conjunta.

Ahora bien, no toda variacin patrimonial positiva constituye renta para el legislador, en este caso hay que distinguir en cuanto a las rentas, ya que estas pueden ser gravadas y exentas, estas ltimas nacen por expresa voluntad del legislador de exceptuarlas por razones de poltica social -un ejemplo de ellas son las prestaciones de la seguridad social por incapacidad permanente, indemnizaciones-.

Tambin se debe distinguir: las rentas presuntas y rentas en especie, la misma ley en el artculo 6.3, establece que existen rentas que se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, un claro ejemplo de ellas, lo constituye las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital, situacin en la cual, si el sujeto no desvirta la presuncin, habr de entenderse que este ha obtenido rendimientos que estn en la orbita de sujecin del IRPF.

Un problema serio en la determinacin de estas rentas, lo constituye el hecho de

su

cuantificacin, a estos efectos, por regla general, se toma el valor normal de mercado del bien cedido o de los servicios prestados.

154

Un aspecto de relevancia en la delimitacin subjetiva del hecho imponible, lo constituye el concepto de residencia habitual en Espaa, y si bien no se profundizar este concepto, a fin de entender algunos aspectos, se detallar cuestiones centrales en la sujecin del IRPF.

Est sujeto al mismo, ya que se vincula en forma directa con la condicin de tener la residencia habitual en Espaa. Para establecer esta residencia, se debe tener presente las condiciones que establece el marco regulatorio de la ley (art. 9.1).

Ahora bien, qu sucede con aquellos que no siendo residentes en Espaa, generan en ese territorio rentas que para un residente formaran parte del hecho imponible del IRPF?, para ello, el sistema tributario espaol, prev su encuadre dentro de la denominada Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la cual, en el artculo 33, permite a los no residentes, que lo sean en un pas miembro de la Unin Europea y que hayan obteniendo rentas en Espaa, tributen por el Impuesto a las Rentas, en vez de hacerlo bajo el imperio del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en aquellos casos en que las rentas generadas en Espaa representen como mnimo el 75% de la totalidad de sus rentas.

Adems del concepto de residencia habitual en Espaa, se hace referencia al concepto de residencia habitual en una Comunidad Autnoma, y poder encuadrar a un sujeto pasivo del IRPF, como residente de una comunidad, es indispensable a fin de determinar a cul, de entre las distintas comunidades autnomas, corresponde la cesin del IRPF de un contribuyente concreto.

155

Respecto de la atribucin de las rentas, puede ser obtenida por entes colectivos dotados de cierta autonoma patrimonial pero desprovistos de personera jurdica, en estos casos son las personas fsicas que los componen, titulares del hecho imponible, lo mismo sucede si los componentes de ese ente colectivo fuesen entidades con personera jurdica, la asignacin de la renta del ente colectivo se asignara a los efectos de liquidar el tributo correspondiente tanto a personas fsicas como a los entes jurdicos que lo conforman, la diferencia estara dada por el hecho de que, mientras que las rentas de las personas fsicas estn alcanzados por el IRPF, la renta de entes jurdicos est alcanzada por el Impuesto de Sociedades.

Esta atribucin de rentas puede ser tanto positiva como negativa y se integrarn , en la renta personal de cada miembro o partcipe del ente con la calificacin que materialmente les corresponda de acuerdo a la actividad realizada o la fuente de la que procedan, es decir, se trata de rendimientos, variacin patrimonial o renta imputada. De la misma manera en que se asignan las rentas, se asignarn las retenciones o ingresos a cuenta a que hubieran estado sujeto los rendimientos obtenidos por el ente colectivo.

El perodo impositivo, que no es ms que el lapso de tiempo que delimita cronolgicamente la renta gravada, es decir, para gravar una renta no slo hay que definirla, si no que hay delimitarla en el tiempo. En la generalidad de los casos de personas fsicas, el perodo coincide con el ao calendario, es decir, que la obtencin y el devengo de la renta se producen el 31 de diciembre, con la excepcin de que el sujeto pasivo del gravamen fallezca en una fecha distinta al 31 de diciembre, en cuyo caso, el impuesto se devenga por anticipado el da del fallecimiento.

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Hablando de la temporalidad de la renta, se debe aclarar la marcada diferencia existente entre obtencin y generacin, la renta se considera fiscalmente obtenida en un perodo impositivo cuya determinacin resulta de criterios legales de imputacin, independientemente de cul haya sido el lapso de tiempo en el que se haya generado esa renta.

Esta distincin es fundamental para poder entender lo que, a partir de aqu se tratar de explicar, lo relativo al mtodo de imputacin de la renta obtenida al perodo fiscal que prev la norma bajo anlisis.

Para ello, se considerar las rentas de acuerdo a que se trate de: - Rentas consistentes en rendimientos del trabajo: En este caso se imputarn de acuerdo al criterio del devengo, es decir, se computarn los rendimientos ntegros y los gastos deducibles se computarn en el perodo impositivo en cuyo transcurso hubiesen sido exigibles, independientemente de cundo se produzcan los cobros y los pagos (criterio denominado de caja).

- Las ganancias y prdidas patrimoniales se entienden devengadas en el perodo en que tenga lugar la alteracin patrimonial, igual criterio es aplicable a aquellos casos en que la variacin patrimonial es consecuencia de la transmisin de bienes a cambio de una renta vitalicia.

- Cuando se trate de rentas patrimoniales no justificadas , se imputarn, salvo caso probado de prescripcin, al perodo impositivo en que tales rentas omitidas hayan sido descubiertas.

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No obstante lo expuesto, existen algunas consideraciones en cuanto a criterios especiales de imputacin temporal, como son: - Cuando para dar firmeza, ya sea tanto al derecho a la percepcin de una renta o al importe determinativo, el impuesto no cobrado se imputar al perodo en que gane firmeza la percepcin o la determinacin del tributo. - Tambin se debe tener en cuenta, a fin de imputar la renta a aquellos casos en que realizando operaciones a plazo o con precios aplazados y habiendo transcurrido ms de un ao entre la entrega del bien y el vencimiento del ltimo plazo, el sujeto pasivo puede optar por imputar proporcionalmente la renta derivada de tales operaciones a los sucesivos perodos impositivos en cuyo transcurso se vayan haciendo exigibles los cobros correspondientes. Ahora bien, si el pago se realiza con algn medio de pago y este se trasmite en firme antes de su vencimiento, entonces la renta se imputar al perodo en que tenga lugar la transmisin del medio de pago. - En aquellos casos en que se trate de rentas imputadas por transparencia fiscal, stas se consideran obtenidas en el perodo fiscal en que se hubieran aprobado las cuentas anuales de la sociedad o en el que venza el plazo legal de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio.

Existen muchos aspectos ms a destacar del hecho imponible, de la temporalidad y la imputacin de la renta, pero como el fin del trabajo es marcar diferencias con el sistema tributario argentino, se brindar en este escrito, aspectos fundamentales y salientes de la estructura tributaria espaola para conocer y apreciar diferencias sustanciales, a fin de sacar conclusiones acerca del xito y fracaso de uno u otro sistema aplicado.

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Por ello, someramente, se definir la base imponible, en prrafos anteriores se diferenci renta y renta disponible, esta distincin permitir definir que se entiende cuando se habla de la base imponible.

La renta disponible, es aquella que le queda al sujeto una vez que ha cubierto sus necesidades vitales mnimas, expresa su capacidad econmica, la cual al ser disponible para el impuesto, se denomina tcnicamente como la base imponible de ste.

En el marco del artculo 15 de la ley del IRPF, se describe el procedimiento a travs del cual se determina la base imponible, a saber: - Como primera medida, hay que reconocer calificando y cuantificando cada uno de los distintos componentes de la renta en atencin a su origen, es decir, si se trata de un rendimientos del trabajo, de un rendimiento del capital inmobiliario o mobiliario, o de rentas que tengan su origen en actividades econmicas. Estas rentas, como se indicaba en prrafos anteriores, pueden ser positivas y negativas, mientras las denominadas imputaciones de rentas, son siempre positivas.

Ahora bien, esta integracin no se realiza indiscriminadamente, sino que por el contrario son reagrupados por la ley, en funcin de su calificacin material o de la depuracin de su perodo de generacin, en lo que se llamar parte general de la base imponible, conformada por todos los rendimientos que forman la renta; y la segunda de ella, la denominada parte especial de la
base imponible, que rene las ganancias y prdidas patrimoniales generadas en ms de un ao.

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Ahora s, se est en condiciones de obtener la base imponible general y la base imponible especial, ya que a esta ltima se logra deduciendo las cantidades que corresponden al sujeto en concepto de mnimo personal y familiar.

No obstante ello, la base imponible general, en algunos casos, puede ser objeto de reducciones pues el legislador, a veces, no grava ciertas rentas que el sujeto dedica a fines concretos, un ejemplo de ello es el aporte para la previsin social.

La ley, tambin establece que determinados sujetos que satisfagan rentas gravadas por el IRPF ingresen retenciones que son consideradas como pagos a cuenta del impuesto final a pagar.

Es as, que el reglamento del IRPF somete a retencin en determinadas circunstancias los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y mobiliario de ciertas actividades profesionales y empresariales.

La retencin se practica sobre dinero ajeno en el momento de realizar algn tipo de pago en metlico por parte del retenedor.

Aclarado el concepto de pago en metlico, atento a que si la cancelacin de la deuda se hiciera en especies, no se podr imponer la retencin, existiendo en cambio la obligacin de realizar un ingreso a cuenta (artculo 69.2 del reglamento del impuesto), en cuyo caso el contribuyente incluira en la base imponible, la valoracin de la retribucin en especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.

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Un concepto que merece un prrafo aparte, es el referente a los gastos y la deduccin concreta de estos, condicionada generalmente, a la acreditacin de los mismos, debe probarse suficientemente su efectividad, que si bien no est recogida en la ley del impuesto. El vaco legal est cubierto por la RD. 2.402/1985 (artculos 8 y 11) que en todos los casos requiere la existencia de una factura o documento equivalente para ser admitido como prueba en derecho.

En algunos casos, la ley va ms all de lo expuesto en el prrafo anterior, permitiendo la deduccin de los gastos necesarios para la obtencin de un ingreso determinado, es decir, que el sujeto pasivo est obligado a probar no slo la efectiva realizacin del gasto, sino que tambin, la necesidad y su nexo objetivo con la actividad o bienes susceptibles de producir los rendimientos.

Dentro de los distintos componentes de la base imponible que se indic anteriormente, se comentar lo referente a las ganancias y prdidas patrimoniales.

El rgimen de variaciones patrimoniales es comn para todo tipo de bienes estn o no afectados a actividades empresariales o profesionales.

Desde el punto de vista de la legislacin, las ganancias o prdidas patrimoniales, son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aquel (art. 31.1).

La definicin del concepto de ganancias o prdidas de capital, es en cierto modo residual, ya que cualquier componente de la renta, que no pueda ser definido o encuadrado en una categora 161

calificada de rendimiento, formar parte del concepto global de ganancias y prdidas patrimoniales, as lo entiende la ley cuando en el ltimo prrafo del artculo 31.1 indica salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.

Ahora bien, no obstante que las ganancias patrimoniales surgen de rendimientos no calificables en una categora propia, existen rentas que omitidas total o parcialmente en las declaraciones de los contribuyentes alcanzan la categora de ganancias patrimoniales no justificadas, y por lo tanto, sometidas a la tributacin cuando las mismas pasan de estar ocultas a salir directa o indirectamente a la luz, a travs de la adquisicin de bienes.

Precedentemente, se dijo que las ganancias y prdidas patrimoniales son aquellas rentas que no califican en un rendimiento definido, tambin se debe agregar que son aquellos rendimientos que por esencia no tienen determinacin precisa, con esto se quiere significar que las reglas generales que permiten cuantificar este tipo de rendimientos, se dividen de la siguiente manera: Aquellas que se determinan por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin de los bienes transmitidos (cuando esta transmisin se hace tanto a ttulo oneroso como a ttulo gratuito) y Aquellas donde el rendimiento es igual al valor de mercado del bien.

Existen algunas exenciones a las reglas generales antes indicadas, entre las cuales se destacan:

Aquella que indica que no toda ganancia patrimonial producida por la transmisin a ttulo oneroso est encuadrada como ganancias y prdidas patrimoniales sujetas a tributacin,

162

como es el caso de la transmisin a ttulo oneroso de la vivienda habitual del sujeto pasivo, la cual est exenta por ley (art.36 y 39) siempre que el importe total percibido se reinvierta en otra vivienda habitual . No toda transmisin que ocasiona una ganancia patrimonial, encuadra en la tributacin inmediata, ya que dentro del marco de la ley podrn acogerse al diferimiento del pago en caso de reinversin (art.21 de la LIS), ejemplo de ello es: la venta y posterior reinversin de la ganancia, en la compra de nuevos bienes de uso afectados.

Este rgimen de diferimiento, consiste en no imputar la ganancia en el ejercicio en el que se produce la enajenacin sino en los siete ejercicios siguientes a aquel en el que finalice el plazo de tres aos que concede la ley de Impuestos de Sociedades para reinvertir. Para ejemplificar la situacin expuesta, se podra decir que si la enajenacin se produjo en el ao 2000, la reinversin puede efectuarse hasta el ao 2004; y a partir de all, deben imputarse en cada ao las sptimas partes en que se divide la ganancia patrimonial.

Se ha descripto hasta el momento la calificacin y la cuantificacin de las rentas netas, ahora bien, resta integrarlas y compensarlas en atencin a dos consideraciones: en primer lugar, si las rentas son positivas o negativas, y en segundo lugar, por su naturaleza y la duracin del perodo de generacin, atento a que no van a someterse alguna de ellas a las escalas progresivas del impuesto, sino a tipos fijos. Una vez definidos estos aspectos, sern reducidas en el importe del mnimo personal y familiar para terminar de configurar la base imponible.

Las rentas positivas y negativas se integran y compensan para poder llegar a la determinacin de la renta disponible. 163

En pginas anteriores, se expuso que el legislador identifica base imponible con rentas disponibles del sujeto.

Tambin se haba comentado, que la nocin de renta disponible tiene en consideracin las circunstancias personales y familiares en que el sujeto se halle en el da del devengo del impuesto. Estas circunstancias personales y familiares, en el mbito de la tributacin, se traducen en lo que es llamado mnimo personal y familiar, que se resta de la renta susceptible de ser gravada para determinar la base imponible.

Estas cantidades llamadas mnimo personal y familiar se encuentran expresamente incluidas en cuanto a importe se refieren en la propia ley del IRPF.

6.1.1.2.

LIQUIDACIN DEL IMPUESTO.

Hasta aqu se describieron las distintas circunstancias que permiten obtener una renta disponible, a partir de las prximas lneas se proceder a explicar la liquidacin del tributo, que en otras palabras no significa ms que cuantificar la deuda tributaria.

La base imponible de un perodo, no es siempre la magnitud sobre la que se determina el valor del tributo a ingresar, ya que sta puede verse minorada en virtud de ciertas reducciones fijadas por la ley, la misma denomina con el trmino base liquidable el resultado de practicar esas reducciones.

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Adems, y atendiendo al concepto de cesin parcial del impuesto a las comunidades autnomas, la ley obliga a liquidar por separado lo que se llama cuota estatal y cuota autonmica. En el primero de los casos, aplicando sobre la base imponible tipos progresivos o fijos a efectos de definir el impuesto final a ingresar; con relacin a lo segundo, sern de aplicacin los tipos aprobados por la correspondiente ley autonmica.

Ahora bien, podra pensarse que la cuota ntegra obtenida por aplicacin de las escalas progresivas o los tipos fijos constituyen normalmente la deuda tributaria, pero ello no es as, ya que por razones de poltica econmica y social, se induce al legislador, a desgravar determinadas rentas deducindolas de la cuota ntegra determinada, ejemplo de ello son: las deducciones por doble imposicin interna e internacional, los pagos anticipados realizados tanto por terceros como por los propios contribuyentes.

Estas deducciones de la base imponible general operan con lmite, como por ejemplo: las aportaciones a mutualidades y planes de pensiones entre otros, ya que la ley establece

aportaciones anuales mximas indicando los importes que corresponden para el caso de minusvalas u otras condiciones.

Carecen de lmites aquellas que no estn definidas por la ley en cuanto a su cuantificacin, ejemplo: las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos satisfechas ambas por decisin judicial. Una vez producida esta reduccin, se llega a lo que se denomina cuota diferencial que, en caso de ser positiva, es la cuota que deber ingresar el contribuyente.

165

La hacienda publica recibe pagos anticipados a cuenta de la deuda tributaria futura de los contribuyentes. Hasta ahora se mencion el concepto de bases liquidables positivas, no obstante ello, pueden resultar bases liquidables generales negativas, de ser as, la ley prev en el artculo 47.2 del IRPF que esos saldos negativos puedan ser compensados con base liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes, este trmino anual de compensacin es improrrogable.

6.1.1.3. DETERMINACIN

DE LA CUOTA LIQUIDA ESTATAL.

6.1.1.3.1. LIQUIDACIN A TRAVS DE LA ESCALA GENERAL.

Anteriormente, ya se dijo que la cuota ntegra era el resultado de aplicar las escalas progresivas o los tipos fijos a la base liquidable general y a la base liquidable especial, tambin se mencion la existencia de una cesin de parte del Impuesto a las Rentas de Personas Fsicas de la esfera estatal a la esfera autonmica o complementaria como se ver ms adelante (15% del IRPF); por ello, es necesario operar con ambas bases liquidables tanto la general como la especial . 6.1.1.3.1.1. CUOTA NTEGRA ESTATAL

Para el ao 2000, la escala general estatal aplicable a la base liquidable general, que fuera aprobada por el artculo 59 de la ley de presupuestos, estableca el siguiente encuadre:

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Base liquidable conversin U$S 0 3.664,67 12.826,35 25.041,92 40.311,38 67.185,63

Cuota ntegra conversin U$S 0 549,70 2.397,61 5.276,82 10.083,65 20.314,68

Resto base liquidable conversin U$S 3.664,67 9.161,67 12.215,57 15.269,46 26.874,25 en adelante

Tipo aplicable % 15 % 20,17 % 23,57% 31,48% 38,07% 39,60%

convertibilidad U$S / peseta = 1U$S / 167 pesetas

6.1.1.3.1.2 LA BASE LIQUIDABLE ESPECIAL

Tributa siempre, sea cual sea su importe, al tipo fijo del 15,3% o del 18% para aquellos contribuyentes como es el caso de los diplomticos y asimilados.

6.1.1.4.

DETERMINACIN

DE

LA

CUOTA

LIQUIDA

AUTONMICA

COMPLEMENTARIA

La determinacin de la cuota lquida autonmica se lleva a cabo de manera similar a la de la cuota estatal, es as, que la base liquidable general se somete a una escala denominada complementaria, que para el ao 2000, y aprobada por la ley de presupuestos, es la siguiente:

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Base liquidable conversin U$S

Cuota ntegra conversin U$S

Resto base liquidable conversin U$S

Tipo aplicable %

0 3.664,67 12.826,35 25.041,92 40.311,38 67.185,63

0 109,94 460,83 1.038,63 1.912,04 3.774,43

3.664,67 9.161,68 12.215,57 15.269,46 26.874,25 en adelante

3% 3,83% 4,73% 5,72% 6,93% 8,40%

conversin U$S / peseta = 1U$S / 167 pesetas

La cuota ntegra autonmica complementaria, a diferencia de la cuota ntegra estatal, admite un doble orden de deducciones, a saber:

a- Deducciones reguladas por ley, las cuales le permiten deducir hasta el 15% de las deducciones establecidas en el artculo 55, el restante 85% se deduce de la cuota ntegra estatal.

b- Adems de las deducciones anteriores, se practicarn las establecidas y reguladas por las correspondientes leyes autonmicas en cada mbito de competencia geogrfica.

168

6.1.1.5. GESTIN DEL IMPUESTO

Llegado el momento de la auto-liquidacin del impuesto, el contribuyente debe y est obligado a exponer los distintos conceptos ya enumerados, a travs de lo que ahora en ms se

denominar declaracin / liquidacin. No siempre un hecho imponible da nacimiento al deber de presentar declaracin jurada, la ley establece para algunos rendimientos la existencia de mnimos cuantificables sobre los cuales no existe obligacin de exposicin; como as tambin, la ley establece obligacin general de presentar, declaracin/ liquidacin, independientemente de la naturaleza y el monto para aquellos contribuyentes que reduzcan su base imponible por aportaciones a planes de pensiones o mutualidades de previsin social, o que deduzcan en concepto de inversin en vivienda habitual, como as tambin, realicen deducciones por doble imposicin internacional.

La ley indica que el Ministro de Economa y Hacienda es el que establece las modalidades de presentacin de la declaracin para cada ejercicio, stas, a partir del ao 1998, pueden expresarse tanto en pesetas como en euros.

Para 1999, primer ao de vigencia del nuevo impuesto, las declaraciones han sido de dos clases: simplificadas y ordinarias. La primera de ellas, con carcter voluntario est prevista para contribuyentes cuyas rentas gravadas consistieran en rendimientos del trabajo o del capital, como as tambin, a determinadas ganancias y prdidas patrimoniales; en cambio, la declaracin jurada ordinaria, de aplicacin general para cualquier contribuyente, ha de ser utilizada para quienes no pueden presentar la simplificada.

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Asimismo, al Ministro de Economa y Hacienda, le compete establecer el lugar y el plazo de presentacin de la declaracin que normalmente ocurre entre el 1 de mayo y el 20 de junio de cada ao, fecha que se extiende hasta el 30 de junio cuando se trata de declaraciones con derecho a devolucin, tambin es de destacar, que las declaraciones pueden presentarse por Internet.

La declaracin, nico instrumento vlido para que el sujeto liquide su deuda (autoliquidacin) puede, como ya se refiri, determinar una cuota diferencial positiva en cuyo caso, el sujeto debe realizar el ingreso de la misma en un pago, o sin recargo ni intereses, desdoblar ese pago de la siguiente manera: 60% al momento de presentar la declaracin jurada y el 40% restante dentro de un plazo que ser establecido por el Ministerio de Hacienda.

6.1.1.6 LA TRIBUTACIN CONJUNTA.

Hasta el momento y de la lectura de estas pginas, se puede indicar que el IRPF es un impuesto individual, pero ello no es as, ya que est previsto en la ley, tributar conjunta y solidariamente en el marco de un rgimen de acumulacin de todas las rentas, que permitan a personas fsicas residentes en Espaa, que integren una unidad familiar y ejerciendo la opcin prevista en la ley, tributar de tal forma.

Existen dos modalidades de unidad familiar: A) La formada por los cnyuges no separados legalmente y los hijos menores en caso de que los hubiere, y B) La constituida por el padre o la madre con los hijos menores. 170

La tributacin conjunta se materializa documentalmente en la presentacin de una nica declaracin / liquidacin para la unidad familiar, en ella se gravan acumulativamente las rentas de los distintos miembros de la unidad familiar, en un todo de acuerdo a lo previsto en el art. 70.2 del IRPF, es decir, la base imponible es nica, teniendo como base la acumulacin de rentas, aplicando los lmites cuantitativos e importes establecidos en la tributacin individual con algunas excepciones que son establecidas en el art. 70 de la ley, entre las cuales se destacan:

- que no se aplicar el mnimo personal por los hijos, lo cual no obsta el computo por mnimo familiar. - se establecen mnimos personales que son distintos segn se trate la modalidad de la unidad familiar.

Una vez producida la liquidacin que da nacimiento a la deuda tributaria, sern deudores solidarios los integrantes de la unidad familiar que obtengan rentas, es decir, que no sern responsables solidarios los restantes miembros de la unidad familiar si no son receptores singulares de rentas.

6.1.2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

La ley del Impuesto sobre Sociedades lo define como aquel que en forma directa y personal grava la renta de las sociedades y dems entidades, dicho de otra manera es aquel en el cual una persona jurdica o asimilada configurado el hecho imponible, obtenga una renta gravable. 171

Se trata de un impuesto de larga tradicin, en lo que a imposicin directa se refiere dentro del derecho tributario espaol, esta trayectoria se remonta a 1922, lo cual permite inferir que ha sido blanco de pruebas de muchos conceptos que hoy forman parte del sistema tributario vigente.

La gran mayora de los sistemas tributarios occidentales, cuentan con un impuesto que grava aquellas rentas que no perteneciendo a personas fsicas, quedaran fuera del alcance tributario, ejemplo de ello seran: las rentas obtenidas por fundaciones, corporaciones publicas, cajas de ahorros que carecen de socios y con los beneficios de aquellas sociedades que deciden no distribuirlo.

A favor de esta imposicin, hay autores que justifican la existencia del mismo, atento a la capacidad econmica autnoma de las sociedades indicando que la titularidad jurdica de la renta obtenida les pertenece, en consecuencia debe ser sujeta a imposicin.

Cuando la ley de Impuesto a las Sociedades define su naturaleza, indica una serie de caractersticas entre las cuales menciona que se trata de un impuesto directo y personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades.

Es directo, ya que grava con un ndice directo a la riqueza; es personal, porque la configuracin del hecho imponible exige que referirse a una persona jurdica o asimilada que ser la que obtenga la renta gravable, y a diferencia del IRPF, no se trata de un impuesto subjetivo, ya que no considera circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. 172

La renta que considera gravable, puede o no ser lquida, y consiste en un incremento de riquezas o en un aumento patrimonial neto que la entidad experimente en un determinado perodo de tiempo, lo cual permite calificar al Impuesto a las Sociedades como peridico.

Por ltimo, se debe indicar que el impuesto es proporcional, aunque los tipos son distintos segn la clase de entidad de que se trate.

La ley, en el artculo 2.1, indica que se trata de un impuesto que se aplicar en todo el territorio espaol, si bien esta apreciacin es cierta, no es el mismo Impuesto a las Sociedades en todo el reino, ejemplo de ello son ciertas comunidades tales como: Canarias, el Pas Vasco y Navarra, las cuales tienen competencia normativa especfica respecto de este impuesto. La vigencia territorial del impuesto, tambin puede verse alterada como consecuencia de tratados internacionales entre los cuales tiene plena relevancia los denominados convenio de doble imposicin.

Un aspecto que no se debe dejar pasar, se refiere a la existencia de normativas que procuran la armonizacin comunitaria del Impuesto a las Sociedades. Si bien existen normativas de regulacin material de las sociedades, en materia tributaria tambin las hay; con relacin a las mismas, se debe enunciar como integradas a la ley de Impuesto a las Sociedades, aquellas que regulan el rgimen fiscal aplicable por un lado a las fusiones, escisiones y otras operaciones societarias asimiladas; y por otro lado, a las sociedades matrices y filiales de estados miembros.

173

Adems, y de acuerdo al convenio ratificado, de fecha 10/04/92, los estados integrantes de la CEE han adoptado la supresin de la doble imposicin, como resultante de ciertos procedimientos de correccin de los beneficios distribuidos entre entidades asociadas con otras residentes en pases pertenecientes a la comunidad.

Dicha correccin tiene lugar como consecuencia de normas especficas para los casos en que se produzcan precios de transferencias u operaciones entre empresas vinculadas.

La sujecin a la obligacin personal, como se ha visto, depende de que el sujeto pasivo resida en Espaa. La LIS considera residentes a las entidades que cumplan alguna de las condiciones que enumera el art.83. Las entidades jurdicas son residentes si se han constituido conforme a las leyes espaolas o si tienen su domicilio social en territorio espaol. De esta definicin, se infiere que la tercera posibilidad, es decir, la de tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol, es de orden material, y depende de una serie de circunstancias de hecho; por lo tanto, la ley de Impuesto de Sociedades lo ha previsto en el artculo 8.3 in fine, la cual establece qu debe entenderse por tener la sede de direccin efectiva en Espaa.

Independientemente de cul sea la residencia de la sociedad, siempre es preciso fijar un punto en territorio espaol, domicilio que permite regular la relacin con la hacienda y al cual la ley denomina domicilio fiscal. El cual, en la mayora de los casos, coincide con el domicilio social, pero bien puede tratarse de dos domicilios distintos.

174

Ante casos de dudas entre domicilio fiscal y social, la ley espaola contempla que en ltima instancia se estar al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

6.1.2.1. HECHO IMPONIBLE.

La ley de Impuesto de Sociedades (LIS) indica en el artculo 4, al hecho imponible aludiendo a tres componentes: el elemento subjetivo (sujeto pasivo), el elemento objetivo (la renta) y como tercer elemento el nexo de unin entre ambos (la obtencin de rentas). El hecho sujeto a imposiciones, en consecuencia, es la obtencin de rentas.

Para delimitar el concepto de renta gravable, la ley (art. 4.1), manifiesta su voluntad de gravar globalmente toda la renta cualquiera que fuera su fuente u origen; por ello, constituye renta todo incremento patrimonial neto, o lo que es lo mismo, todo aumento de riqueza experimentado por la sociedad a lo largo de un perodo determinado de tiempo. La rendicin que hace la ley al resultado contable, pone de manifiesto la existencia de dos grandes componentes que intervienen en la configuracin de la renta gravable. Por un lado, los resultados ordinarios procedentes de la explotacin de los negocios de la entidad; por otro lado, los ingresos extraordinarios producidos, generalmente, por la realizacin de operaciones con los elementos del inmovilizado.

La falta de un concepto claro, en cuanto a la consideracin de renta gravable, parece estar salvada por el legislador cuando remite al resultado contable, logrando de esta manera, una mayor seguridad jurdica del sujeto pasivo, quien deber cumplir correctamente los deberes contables y formales. 175

Estos ltimos conceptos, se aproximan a la determinacin de la renta que es utilizada para referirse al modo sustantivo de obtener la cuantificacin de la renta (art. 10), tambin denominado determinacin del beneficio a efectos fiscales.

El beneficio gravable est constituido por resultados ordinarios y extraordinarios -estos mencionados en forma mercantil y contable ms que tributaria, puesto que la LIS, no habla expresamente de estos conceptos, aunque s hace referencia a ellos dentro de los regmenes especiales-.

La LIS no regula expresamente el resultado gravable, slo se limita a sealar los criterios que prevalecen en la calificacin, valoracin o imputacin de determinadas partidas a efectos tributarios.

Estos criterios son los que originan, en todos los casos, diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal. Dichos criterios, contienen normativas acerca de la relacin de los ingresos (haber) y de los gastos (debe) del ejercicio, y es as donde se da gran parte de la problemtica jurdica del Impuesto de Sociedades en cuanto a las partidas que integran ambos grupos.

6.1.2.2 CONFORMACIN DE LOS RESULTADOS ORDINARIOS.

Segn la propia definicin que brinda la ley, se consideran ingresos ordinarios a aquellos que se corresponden con el importe neto de la cifra de negocios, generados por la cuenta principal de una compaa originados en sus ventas y prestaciones de servicios. Identifica resultados 176

ordinarios con importe neto, ya que dentro de esos ingresos no son considerados los correspondientes a otras partidas, que no constituyen ingresos relativos a la actividad de la entidad.

Otros autores consideran, dentro de las partidas de resultados ordinarios, aquellos que provienen de los descuentos logrados por las empresas en las compras que efectan, por incidencias financieras, condicionando su incorporacin a la periodicidad con que esta prctica ocurra, como as tambin, consideran ingresos ordinarios, a aquellos que denominan otros ingresos de explotacin, distinguiendo dentro de ellos a los considerados diversos ingresos de gestin, -ejemplo de ellos cesin de propiedad industrial, arrendamientos, comisiones- y los denominados ingresos financieros -ejemplo de ellos son los que derivan del hecho de haber invertido la sociedad parte de su patrimonio en derechos o ttulos que producen dividendos o rendimientos-.

La ley prev contabilizar como ingresos ordinarios, aquellos proveniente del aumento de la existencias de mercaderas y/ o materias primas, de la misma manera, deben tratarse la disminucin de las mismas respecto a las que hubiera en el ejercicio anterior, las cuales deben tratarse como gastos, ya que en este caso, la entidad ha aplicado todo o parte de las existencias con las que contaba en su activo al desarrollo de su actividad, lo cual determina una disminucin patrimonial que hay que computar.

A estos ingresos ordinarios, le corresponden con un sentido de relacin directa, aquellas partidas que conjugan como deducibles y entre las que puede citarse: a- Las ya indicadas en el prrafo anterior reduccin de existencias. 177

b- Los gastos de aprovisionamiento de la sociedad de materias primas y mercaderas - a este respecto debe aclararse que el importe a tratarse como deducible es el de las adquisiciones de mercaderas que no figuren al final del ejercicio como tales en el activo de la entidad-. c- Gastos de personal de la entidad. d- Amortizaciones -la LIS, en su art. 11, permite bajo el ttulo correcciones de valor deducir las cantidades destinadas a la amortizacin de los valores del inmovilizado, material o inmaterial-. Al considerar el concepto amortizacin, entran en juego otros trminos que previamente deben ser definidos y que contablemente pueden ser distintos a los establecidos por el legislador en cuanto a su consideracin impositiva y ellos son: obsolescencia, vida til, porcentaje de depreciacin, entre otros. e- Provisiones. Bajo el mismo ttulo de correcciones de valor, la LIS regula, en el artculo 12, la prdida de valor de otros elementos patrimoniales, esta correccin est indicada, no ya para la depreciacin de los bienes o derechos por uso, sino a la correccin a realizar por cambios a su cotizacin en el mercado, es decir, si las amortizaciones son por depreciaciones interna, por el uso operativo; stas son correcciones por circunstancias externas al propio elemento que las sufre.

En consecuencia, y as como los sistemas contables prevn esta correccin va provisin, las normas tributarias tambin las aceptan con cargo a la cuenta de resultados de tales partidas. La cuanta de la correccin a realizar, vendr establecida en estos casos, por la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de los bienes y derechos.

178

Dentro del concepto de otros gastos de explotacin, la normativa tributaria recoge, con las mismas consideraciones que lo hace la contable, ya que compila bajo esta denominacin una amplia y heterognea partida de gastos, que van desde el pago de arrendamientos, servicios y suministros, hasta el pago de tributos, con la excepciones establecidas en la propia ley del Impuesto de Sociedades, que indica que la contabilizacin del propio LIS no puede originar gastos fiscalmente deducibles, no realizando indicacin expresa para cualquier otro tipo de tributo. De la lectura se desprende que todas las tasas y contribuciones especiales son deducibles sean locales, autonmicas o estatales, pero antes de definir esta situacin se debe hacer una diferencia entre los directos y los indirectos, ya que los impuestos directos estatales no son deducibles, ya que en algunos casos, as lo indica la normativa (ejemplo art. 14.1 b) o solamente gravan a las personas fsicas, como es el caso del Impuesto al Patrimonio y Sucesiones.

En cambio, los impuestos indirectos, con la excepcin del I.V.A., resultan deducibles, ya que se incorporan al precio de los bienes sobre los que recaen.

Dentro del trmino conceptos deducibles, no se debe dejar de nombrar los gastos financieros, ya que la misma ley, recoge el concepto de intereses y gastos asimilados, reflejando una situacin ya contemplada en las normas contables, que prevn la utilizacin, por parte de las sociedades de capitales ajenos, capitales que son aplicados a la funcionalidad de la empresa y en pos de la generacin de futuras rentas gravadas por el impuesto bajo anlisis.

Existen algunos conceptos que juegan como deducciones por propio imperio de la ley, no porque se traten de gastos necesarios para la obtencin de ingresos, sino que por expresa 179

prescripcin legal son deducibles en el Impuesto de Sociedades, ejemplo de ellos, son los gastos indicados en el art. 22 que indica como deducibles los fondos destinados a obras benficas-sociales depositadas en cajas de ahorro, los donativos realizados a las sociedades de desarrollo industrial regional y las donaciones a las federaciones y clubes deportivos espaoles realizados por las sociedades annimas deportivas dentro de las condiciones establecidas por la ley.

Un prrafo aparte merecen los conceptos que forman las partidas no deducibles, entre ellos se encuentran: la retribucin del capital propio, las multas, las sanciones penales y administrativas, los recargos por apremios, los correspondientes a la presentacin extempornea de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

6.1.2.3. CONFORMACIN DE LOS RESULTADOS EXTRAORDINARIOS.

Los importes determinados como consecuencia de las plusvalas o minusvalas, que originen las operaciones extraordinarias de las sociedades, estn alcanzados por el Impuesto de Sociedades, las normativas contables relacionadas con la determinacin del importe a considerar son menos complejas que las que regula la materia tributaria a este respecto.

Son varias las razones que la ley contempla: la primera de ellas, es que la ley del Impuesto de Sociedades, propone gravar exclusivamente la plusvala real, la cual se obtiene descontando de la diferencia a valores nominales, la parte que le corresponde a la inflacin, es decir, el mayor valor adquirido por los bienes y derechos reducidos en aquellos aumentos que provengan de la prdida de poder adquisitivo de la moneda. 180

La ley de Impuesto de Sociedades aclara, con respecto a que en el caso de obtencin de una plusvala, esta podr no incluirse en el correspondiente ejercicio entre los resultados gravables cuando se haya producido la reinversin (art. 21), como as tambin, dispone que puede ocurrir que se compensen los efectos de una prdida derivada de la enajenacin de un elemento del inmovilizado, cuando se den las circunstancias indicadas en el art. 19.6 prrafo 2), ahora bien, si la sociedad vuelve a adquirir los mismos elementos que dieron lugar a la prdida dentro de los 6 meses siguientes al momento de la transmisin, la LIS, establece que deber computarse como ingreso gravable el importe en cuestin.

6.1.2.4. PERODO IMPOSITIVO.

La existencia de un perodo, al cual le corresponda la asignacin de las rentas gravables, en materia tributaria, se lo denomina perodo impositivo, que en el caso del Impuesto de Sociedades, coincidir con el ejercicio econmico (art. 24.1 de la ley), el cual contina indicando que el perodo impositivo, no exceder de doce meses, es decir, en consonancia con las normas mercantiles que indican que a la fecha de cierre de ejercicio, las compaas debern formular el estado de las cuentas patrimoniales, y de prdidas y ganancias anuales de la empresa.

Definido el perodo impositivo, y como consecuencia de que la actividad de la entidad, es temporalmente continua, corresponde precisar cuales son las partidas que servirn para determinar el resultado considerado como obtenido o producido en un perodo impositivo concreto.

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En este aspecto, la LIS (art. 19.1), establece que los ingresos y gastos se imputarn al perodo en que se devenguen, es decir, que priva el principio de la exigibilidad, con independencia del momento en que tengan lugar los cobros y pagos efectivos, criterio que est en consonancia con los principios contables.

No obstante, el principio del devengo no es el nico que prev la LIS, ya que en el art. 19.4, se establece la aplicacin de reglas especiales de imputacin relativas a las operaciones a plazo y a las dotaciones para fondos internos con el fin de cubrir riesgos similares a los fondos que se correspondan con planes de pensiones.

En el primer caso, es decir las operaciones a plazos, la sociedad tienen la opcin de aplicar los ingresos a medida que se efecten los cobros, o bien imputarlos en el momento del devengo del derecho a cobro.

En cuanto a las dotaciones a fondos internos , que si bien no se consideran deducibles por ser previsiones constituidas, podrn imputarse sus resultados cuando efectivamente ocurran las circunstancias que determinan la satisfaccin de las prestaciones.

6.1.2.5 BASE IMPONIBLE.

Generalmente, la base imponible coincide con el importe del resultado-renta del perodo de la imposicin, pero existen casos donde, excepcionalmente, ello no ocurre, situacin que la misma LIS indica en su art. 10.1, ya que hay ejercicios cuya renta final gravable, va a estar incidida

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por prdidas compensables, o por resultados extraordinarios cuya reinversin origina un aplazamiento de su tributacin.

Como se desprende de lo anterior, la base de tributacin se determina sobre el resultado contable, es decir, fundado en el importe de las distintas operaciones. Ahora bien, no todas las partidas de la base imponible pueden ser determinadas por referencia a un importe real y efectivo, sino que han de ser estimadas.

Este proceder, no supone que dichas partidas se sustraigan al procedimiento ordinario de aplicacin del impuesto mediante estimacin directa, al igual que ocurre con otras partidas que se incluyen en la base imponible, como por ejemplo las amortizaciones, cuya depreciacin efectiva se estima por norma reglamentaria, frente a estos casos se encuentran aquellas partidas cuya estimacin debe justificarse suficientemente en virtud de razonamientos presuntivos o instrumentos probatorios, como viene siendo exigido por los tribunales administrativos para considerar vlida su determinacin.

Frente a estos tipos de estimacin, se halla la estimacin indirecta, la cual se trata de un procedimiento alternativo a la estimacin directa, en el que la iniciativa de estimacin corresponde a la administracin, generalmente, a la Inspeccin de Tributos, la cual debe justificar los instrumentos elegidos para llegar a la base imponible, elementos que son necesarios para ser acreditados con garanta rigurosa en los tribunales.

Cuando se defini la base imponible, se mencion una expresin que guarda una ntima relacin con la determinacin de la misma, es el caso de las prdidas compensables. 183

El principio de la independencia de los ejercicios econmicos, de acuerdo al cual, el Impuesto de Sociedades grava los resultados de cada uno de ellos, tiene algunas situaciones de excepcin.

La ms importante de estas excepciones, la constituye la compensacin de las prdidas que se produzcan en un ejercicio con los beneficios que se generen en ejercicios futuros.

As lo indica el art. 23, que establece que son compensables las bases imponibles negativas, para efectuar la compensacin slo se requiere la constancia en la declaracin en la cual se produjo el resultado negativo. Por supuesto, este resultado ser compensable en la medida en que por va de la administracin tributaria no se compruebe lo contrario, es decir, goza de una eficacia jurdica provisional, tambin podr ser utilizado, cuando se gane la prescripcin. Se dijo que la compensacin se produce contra rentas positivas, pero las mismas deben constituir el lmite mximo de la compensacin, ya que de otra manera la compensacin originara prdidas compensables en el ejercicio en que se practiquen, burlando de esa manera el plazo mximo para su compensacin, el cual est constituido por los perodos impositivos que cierren en los diez aos siguientes a aquel en que se produjeron las prdidas.

En la nueva ley de Impuesto de Sociedades, estn vetadas expresamente las revalorizaciones contables, lo cual impide una prctica, que era muy comn, y que desvirtuaba el principio del lmite mximo de aos en el cual pueden compensarse las prdidas, ya que un modo de prorrogar dicho plazo (10 aos) consista en declarar en el ltimo ejercicio de aquellos en que es posible la compensacin, una plusvala contable con la cual se compensaba la prdida, y en

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el siguiente ejercicio, se enajenaba el activo revalorizado, originado una prdida que comenzaba a gozar nuevamente de los 10 aos para ser compensada.

6.1.2.6. LIQUIDACIN DE IMPUESTO.

A fin de determinar la deuda tributaria en la LIS, se realizan una serie de operaciones, la primera de ellas consiste en determinar la cuota ntegra, para ello se aplica el tipo a la base imponible (art. 27 LIS).

Existen casos de empresas donde el tipo aplicado es distinto; ejemplo de ello son las denominadas empresas de reducida dimensin, a las cuales se les aplica un tipo gradual (cuya alcuota es del 30%) y frente a ellas tenemos los denominados beneficios de las sociedades transparentes, que estn sometidas al 35% de tributacin, o aquellas en las cuales la ley ha expresado (art. 77 in fine) que no cumpliendo la sociedad con la obligacin de identificar a sus socios quedar gravada en la LIS, al tipo ms alto de la escala del IRPF.

Una vez determinada la cuota ntegra, se practicarn las deducciones por doble imposicin, a su vez, se disminuye en el importe de las bonificaciones y deducciones por incentivos a la inversin.

Practicada estas disminuciones, se llega a determinar la cuota lquida, y ahora s, surge el importe de la prestacin tributaria, que corresponde ingresar por el Impuesto de Sociedades, este importe deber compararse con los anticipos a cuenta a fin de establecer cual es el importe

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que corresponder ingresar, si la prestacin tributaria determinada es mayor al importe total ingresado por el concepto anticipos.

Cabe aclarar que toda sociedad que participe en otra transparente tiene que deducir, tambin de su cuota, la parte de la cuota ingresada por la sociedad transparente que le sea imputable, en funcin al grado de participacin, de la misma manera, deber procederse con las cuotas que ingresen otras sociedades transparentes en las que participe la sociedad transparente directamente participada.

La cuota integra se disminua en el importe indicado por doble imposicin econmica de dividendos, los que se producen por soportar los beneficios el Impuesto de Sociedades en la sociedad que los produce y luego al ser distribuidos, sufrir de nuevo el gravamen que corresponda a cada clase de socios; el IRPF en caso de tratarse de una persona fsica o el IS si se trata de una persona jurdica. Para atenuar este efecto, el Impuesto de Sociedades, a travs del artculo 28, regula la deduccin del 50% de la parte de la cuota correspondiente a los dividendos. Es decir, la deduccin es igual a 0,50 x (0,35 dividendos).

A continuacin, la ley en su artculo 29, establece la deduccin que corresponder realizar cuando se trata de doble imposicin internacional, es decir, cuando la sociedad obtenga rendimientos en el extranjero que son gravados en el pas de origen, y que a su vez quedan sometidos al IS por estar la entidad sujeta a la obligacin personal de contribuir.

En este caso, el procedimiento de deduccin que est previsto en la ley, consta en deducir la menor de las dos siguientes cantidades: o el importe efectivo abonado en el extranjero por un 186

impuesto anlogo al Impuesto de Sociedades o el importe que en Espaa correspondera pagar por dichas rentas si las mismas se hubieran obtenido en territorio peninsular .

La ley a travs del artculo 30 va ms all al prever una modalidad especial de deduccin que intenta compensar la doble imposicin econmica internacional, que se produce al obtener la matriz en Espaa dividendos de su filial en el extranjero. Esto es as, ya que los dividendos habrn de soportar primero el impuesto en el extranjero sobre los beneficios que grave los obtenidos por la filial, y en segundo lugar, el IS espaol, que recae sobre el beneficio de la matriz, en el cual estn incluidos esos dividendos.

Esta deduccin es compatible con la que procede por doble imposicin internacional, pero el computo de ambas no podr exceder de la cuota del impuesto que se pagara en Espaa por dichos resultados.

Aqu tambin es aplicable el concepto que en prrafos anteriores se denomin prdidas compensables ya que en caso de insuficiencia de cuota, se podrn trasladar la deduccin a ejercicios cerrados dentro de los prximos 10 aos de sucedida tal circunstancia.

Se indic anteriormente, que la legislacin vigente permite la deduccin de importes destinados a incentivar determinadas actividades, en este aspecto, algunas deducciones practicables son interesantes desde el punto de vista de la funcin social que cumplen.

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La ley regula ese conjunto de exenciones parciales como deducciones de la cuota y tienen por finalidad la de promover el desarrollo de determinadas actividades realizadas por las entidades sujetas al IS.

Las primeras deducciones que hay en la legislacin vigente (art. 33), es las que se conceden por la realizacin de actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica, en cuyo caso se concede una deduccin del 30% de los gastos incurridos, la deduccin an es permitida en aquellos casos en que las actividades se desenvuelvan parcialmente fuera de Espaa, la deduccin permitida llega al 50% de los gastos incurridos cuando la sociedad para la consecucin de la actividad cientfica e innovacin tecnolgica dedica recursos crecientes, siempre y cuando esos gastos superen en el ejercicio la media de dichos gastos de los dos ejercicios anteriores.

Otra deduccin prevista en el marco de la ley a travs del art. 34 la constituye el 25% de las inversiones y gastos que se lleven a cabo para actividades de exportacin. Las actividades encuadradas dentro de esta deduccin se refieren a la creacin de sucursales en el extranjero, la realizacin de campaas de promocin y publicidad fuera de Espaa. Las cantidades no deducidas podrn aplicarse en los 5 aos siguientes.

Contina la ley, enumerando deducciones a travs del artculo 35, el cual indica que gozarn de un 10% las inversiones que tengan por objeto bienes de inters cultural que en el caso de producciones cinematogrficas o audiovisuales puede llegar hasta el 20%, no as, las inversiones en edicin de libros, que dan nacimiento a una deduccin del 5%.

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Existen normativas complementarias que han ampliado el alcance de las deducciones permitidas, ejemplo de ello lo constituye la ley 10/1996 que contiene preceptos para considerar las inversiones destinadas a la proteccin del medio ambiente, a efectos de evitar la contaminacin atmosfrica o de las aguas o originadas por residuos industriales.

Tambin, la ley prev a travs del articulo 36, una deduccin en concepto de gastos de formacin de personal, que puede llegar al 10% del importe que en el ejercicio exceda de la inversin media con idntica finalidad de los dos aos anteriores, la deduccin es fijada por la ley en el caso del art. 36 bis cuando en la creacin de empleo se trate de trabajadores minusvlido, de acuerdo al cual se podrn deducir 4.705,88 euros por cada trabajador contratado durante un ao.

Todas estas deducciones tienen ciertas exigencias, manifestada ellas, en la ley a travs del artculo 37, entre ellas la ms importante es la que impone un lmite a su conjunto del 35% de la cuota ntegra, deducidas las que corresponden por doble imposicin y las bonificaciones.

Cuando la cuota no sea suficiente para aplicar todo el importe de las deducciones devengadas, el resto se podr llevar a los ejercicios que terminen en los cincos aos siguientes.

Otro exigencia, es que la inversin no puede dar lugar a deduccin en ms de una entidad, as como que los bienes afectados al trmino inversin, debern permanecer en funcionamiento durante su vida til 5 aos, si este plazo fuera mayor.

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En el caso de que la inversin se hayan financiado con subvenciones o no darn derecho a la deduccin, de acuerdo a lo indicado en el art. 35.4, o habr que descontar de la base de deduccin el 65% del importe de la deduccin invertida (art. 33.1, 34.3 y 36.1)

La ley de Impuesto de Sociedades, tambin contempla la posibilidad, de que la sociedad transparente que hubiera cumplido los requisitos previstos, pueda gozar de las deducciones y bonificaciones que se han nombrado, en este sentido no existen restricciones, regulando la ley el modo de imputar las mismas, las cuales se harn juntamente con la base imponible positiva, es decir, en el mismo ejercicio en que se impute aquella.

6.1.2.7. CUOTA FINAL A INGRESAR O A DEVOLVER.

La cuota tributaria se encuentra incida por aquellos conceptos considerados como adelanto o pagos anticipados, entre los cuales se encuentran las retenciones e ingresos a cuenta o pagos a cuenta en el caso de ser realizados por la misma sociedad.

En consecuencia, comparando los pagos anticipados con la cuota tributaria se arriba al importe a ingresar, en este caso, se est frente a la llamada cuota diferenciada; en el supuesto inverso, se deber solicitar la devolucin del exceso.

La devolucin se encuentra regulada por los arts. 39 y 145 de la ley que definen que la administracin tributaria proceder a practicar liquidacin provisional dentro de los seis meses siguientes al trmino del plazo de la declaracin. Si la liquidacin no se produce dentro del plazo antes indicado, se deber devolver de oficio el importe cuyo exceso se reclama, en caso 190

de no ocurrir esta circunstancia dentro del plazo indicado, la entidad reclamante tendr el derecho a percibir los intereses de demora establecido por ley.

6.1.2.8. DECLARACIN Y PAGO DEL IMPUESTO.

La declaracin tributaria es un documento donde se recogen las cuentas anuales de la compaa, los ajustes establecidos por ley, datos sobre el porcentaje de participacin de los socios, como el de la sociedad en otras entidades, como as tambin, es el documento donde se realiza las operaciones tendientes a la liquidacin del tributo.

No obstante ello, la ley regula por separado el deber de declarar y de autoliquidacin.

El primero de ello, est indicado con la promulgacin que anualmente viene haciendo el Ministro de Economa y Hacienda mediante la denominada orden, la cual establece las formas y el plazo, el cual en los ltimos aos qued establecido en los veinticinco das siguientes a los seis meses posteriores al devengo.

Con respecto a la autoliquidacin, el art. 143.1, indica que al tiempo de presentar su declaracin, debern determinar la deuda correspondiente e ingresarla. El impuesto as determinado, tambin puede ser ingresado en especie o mediante bienes del patrimonio histrico espaol (art. 143.2)

Antes de pasar a otros tributos aplicables en territorio espaol, se desarrollar in extenso los siguientes temas que se encuentran contemplados dentro del ley de Impuesto de Sociedades. 191

6.1.2.9. SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL-RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL.

En el captulo IV, art. 69 de la ley, se regulan las sociedades y fondos de capital-riesgo, que son aquellas entidades que se encuentran en la ley reguladora de las entidades de capital-riesgo y de sus sociedades gestoras, disfrutarn de exencin parcial por las rentas que obtengan en la transmisin de acciones y participaciones en el capital de las empresas, a que se refiere el artculo 2.1 de la citada ley, en que participen, segn el ao de transmisin computado desde el momento de la adquisicin. Dicha exencin ser del 99% a partir del tercer ao y hasta el duodcimo inclusive.

Este lmite temporal impuesto por el primer prrafo del artculo, es exceptuado en el segundo prrafo, al indicar la ley que se podr admitir una ampliacin del plazo hasta el decimosptimo ao inclusive, ampliacin que est contenida tanto en el art. 69, establecido por la ley 43/1995, como en la ltima modificacin incorporada por la ley 6/2000, por la que se aprueban medidas urgentes de estmulo al ahorro familiar y a la pequea y mediana empresa, con efectos para los perodos impositivos que se inicien a partir del 25 de junio de 2000.

Tambin gozarn de la exencin del 100% prevista en el art. 28.2 de la ley, los dividendos, y en general, las participaciones en los beneficios percibidos procedan de las sociedades y fondos de capital y riesgo que promuevan o fomenten, cualquiera sea el porcentaje de participacin y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.

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6.1.2.10. SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL.

En el mismo captulo, que la ley regula a las sociedades y fondos de capital-riesgo, en el artculo 70, se establecen las condiciones en las que actuarn las sociedades de desarrollo industrial regional, en cuanto a que gozarn de exencin parcial por las rentas que obtengan en la transmisin de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen en los trminos establecidos en el artculo 69, nombrado en prrafos anteriores.

Gozarn de la exencin del 100% indicado en el art. 28.2 de la ley de sociedades las participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por las sociedades de desarrollo industrial regional, cualquiera que sea el porcentaje de participacin y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.

6.1.2.11. INCENTIVOS FISCALES PARA LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIN.

En el captulo XII de la ley, artculo 122, se indican los incentivos fiscales que se aplicarn siempre que el importe neto de la cifra de negocios lograda en un determinado perodo impositivo inmediato anterior, sea inferior a unos 250.000 euros mensuales (cifra actualizada segn la redaccin dada por la ley 6/2000 antes mencionada).

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Cuando se trate de nueva entidad, el importe antes indicado se referir al primer perodo impositivo y cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A partir del artculo 123, la ley manifiesta cuales son las exenciones de que se goza, a saber: - art. 123 libertad de amortizacin de los elementos del inmovilizado material nuevo, siempre y cuando durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del perodo impositivo en que los bienes son adquiridos entren en funcionamiento, la planta media de obreros utilizados se incremente con respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores y este incremento se mantenga durante un perodo adicional de otros 24 meses.

- art. 124 libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. En este caso, los elementos del inmovilizado material nuevo, cuyo valor unitario no exceda los 588 dlares podrn amortizarse libremente hasta el lmite de 11.765 dlares, referido al perodo impositivo a partir del cual se cumplan las condiciones establecidas en el artculo 122 antes mencionado.

- art. 125 amortizacin del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial. De acuerdo al primer prrafo de este artculo, los elementos del inmovilizado material nuevo, as como los elementos del inmovilizado inmaterial, podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

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El mismo beneficio ser aplicable a aquellos casos que se trate de elementos encargados, en virtud de un contrato de ejecucin de obra, siempre y cuando su puesta a disposicin sea dentro de los doce meses siguientes a la conclusin del mismo.

-art. 126 indica la dotacin por posibles insolvencias de deudores, las que sern computables en el perodo en que se cumplan las condiciones previstas en el art. 122 de la ley, y de acuerdo a la cual, podrn ser deducidas hasta el lmite del 1% sobre el importe de los deudores existente al cierre del ejercicio impositivo en concepto de cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias.

-art. 127 establece la amortizacin de elementos patrimoniales objeto de reinversin, de acuerdo a la ley 6/2000 los elementos del inmovilizado material afectados a explotaciones econmicas en los que se materialice la reinversin del importe total obtenido en la transmisin onerosa de elementos del inmovilizado material, tambin afectos a explotaciones econmicas, podrn amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas. La reinversin deber ser realizada dentro del plazo de los tres aos de producida la transmisin onerosa.

Adems, en el art. 127 bis de la ley, se establecen tipos de gravamen distintivos a las entidades que cumplan con las previsiones indicadas en el art. 122 de esta ley, las que tributarn al: A) por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 88.235 dlares al tipo del 30%. B) por la parte de base imponible restante al tipo del 35%.

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6.1.3 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES. Anteriormente denominado obligacin real de contribuir, que en el antiguo Impuesto de Personas Fsicas y en el Impuesto de Sociedades gravaba a los sujetos y entidades que no siendo residentes, obtenan rentas en territorio espaol.

De la definicin brindada en el prrafo anterior, se desprende que en sus orgenes la base territorial era el fundamento de este tributo, basamento que por las circunstancias ya comentada en este trabajo -globalizacin de las relaciones econmicas, mayor desplazamiento geogrfico de las rentas, necesaria evolucin de las entidades empresariales, y aquellas derivadas particularmente para Espaa como componente de la Unin Europea-, han ido desapareciendo.

La ley 41/1998 establece la tributacin de los no residentes, la cual se ha articulado en un nico texto legal que ha recibido la denominacin de Impuesto sobre la Renta de no residentes, reuniendo al IS y al Impuesto a las Rentas de Personas Fsicas.

Esta nueva ley, conjuga en su articulado una pluralidad de tributos y es importante destacar esta particularidad a fin de entender cuando ms adelante en el texto se haga referencia, a que no slo se gravan puramente rentas, sino que se incluyen otros gravmenes como el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

Para interpretar debidamente el texto de esta ley, debern desmenuzarse conceptos como la existencia o no de un convenio de doble imposicin con otros pases a fin de conocer la

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regulacin en cuanto a la competencia entre el sistema espaol y otros sistemas tributarios para recaudar los impuestos sobre la renta que generen las personas y entidades que la ley encuadra como sujetos del impuesto.

Se debe tambin, evaluar conceptos como el de rentas obtenidas por establecimientos permanentes o rentas obtenidas por los no residentes sin establecimiento permanente en territorio espaol.

La ley no define el hecho imponible, y es lgico ese proceder, atento la pluralidad de figuras antes comentada, siempre considerando como ingrediente constitutivo la no residencia del sujeto que obtenga la renta, por el contrario caera dentro del mbito del IRPF o del IS.

El objetivo fundamental del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es impedir que la titularidad de inmuebles por sociedades extranjeras impida la recaudacin sobre el valor catastral de la misma.

El tipo con el se grava es del 3% sobre dicho valor catastral, se trata de un impuesto patrimonial, de naturaleza real e instantneo. Se devenga el 31 de diciembre de cada ao, se ingresa en el mes de enero del ao siguiente y es objeto de autoliquidacin por parte del sujeto tenedor.

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6.1.4. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

El objeto de este tributo, que nace en el ao 1977, es gravar a uno de los ndices clsicos de la capacidad econmica: el patrimonio. De escasa potencia recaudatoria, atento los bajos tipos impositivos y el alto mnimo exento.

Se trata de un tributo de carcter directo y naturaleza personal, objetivo y aplicable en todo el territorio nacional, peridico, progresivo y complementario del impuesto sobre la renta, que grava una manifestacin de capacidad econmica (por ello directo), el patrimonio neto que se grava es asignable a un sujeto (de all el aspecto personal), al no tener en cuenta circunstancias personales o familiares del contribuyente lo caracteriza como un impuesto objetivo, de carcter peridico, atento a que el impuesto se devengar cada 31 de diciembre de cada ao, gravando el patrimonio que la persona posea a esa fecha, indicada como de devengo (por ello lo de espontaneidad), es decir, no interesa lo que haya sucedido durante el ao, el impuesto grava el patrimonio neto al 31 de diciembre.

Es complementario, ya que sirve como base de datos, que permite gestionar mejor al impuesto a las rentas, y adems en cuanto reduce la cuota a pagar cuando las sumas de las cuotas de este impuesto y por el que grava la renta supera determinados lmites cuantitativos. La base liquidable est determinada por los bienes y derechos menos las deudas, de esta manera se determinar el patrimonio neto del sujeto.

En concepto de mnimo exento se reducir de la base imponible en el importe que cada Comunidad Autnoma haya aprobado, si esta no hubiere asumido la competencia normativa 198

para aplicarla, la base imponible se reducir en el equivalente a U$S 105.880 atento a lo indicado en el art. 28.

La base liquidable as determinada, ser gravada a los tipos de la escala que haya aprobado cada Comunidad Autnoma. En caso de no existir esta regulacin, la base liquidable ser gravada a los tipos que indica la ley segn la escala que va desde el 0,20% al 2,5% como tipos aplicables.

6.1.5. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, est regido por la ley 29 del 18 de diciembre de 1987, gravando los hechos imponibles producidos a partir del 01-01-1988, se trata de un impuesto que se exige en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes tributarios forales ni de los tratados o convenios internacionales suscripto por Espaa. En este ltimo aspecto, Espaa slo ha firmado convenios para evitar la mal llamada doble imposicin en el Impuesto a las Sucesiones y Donaciones con Francia, Grecia y Suecia.

Se trata de un impuesto de naturaleza personal, en el cual existen dos maneras de contribuir, la diferencia entre un sistema y otro es que los contribuyentes tengan o no residencia en Espaa.

Por ello, la ley a travs del art. 6, establece que a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa se les exigir el impuesto por obligacin personal, sobre la totalidad de los bienes y derechos con independencia de la situacin geogrfica en que se encuentren los bienes objetos de la tributacin, para evitar la doble imposicin que podra producirse en caso de 199

sujetos que posean bienes en el exterior que se encuentren gravados con un impuesto similar al impuesto a donaciones y sucesiones, la ley prev, a travs del art. 23, la correspondiente deduccin en la cuota del impuesto.

Frente a ello, aquellos que no tengan su residencia habitual en dicho pas se les exigir el impuesto, por obligacin real, en este caso alcanza los bienes y derechos de cualquier naturaleza que estuvieran situados o en el caso de los derechos pudieran ejercitarse o hubieren de cumplirse en territorio espaol, as como la percepcin de cantidades derivadas de contratos de seguros de vida realizadas con entidades aseguradoras espaolas o que tratndose de entidades extranjeras se haya celebrado en territorio espaol; una vez considerado los bienes y derechos afectados, el sistema de liquidacin del gravamen goza de las mismas reglas que por obligacin personal, con la nica excepcin, como es de prever, que en este caso no tendrn derecho a la deduccin por doble imposicin antes enunciada.

Lo comentado nos permite inferir que el hecho imponible se lo encuentra en: - La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier ttulo sucesorio. - La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio inter vivos. - Y adems, estn alcanzados en este gravamen, la percepcin por parte de los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando quien contrata sea persona distinta del beneficiario, siempre y cuando por dicha renta no tributen dentro del IRPF.

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6.2. IMPUESTOS INDIRECTOS. 6.2.1. LOS IMPUESTOS ESPECIALES.

Desde los orgenes de la tributacin como elemento regulador de los ingresos del Estado, se encuentra la insercin de cierta imposicin especfica -de all la denominacin de impuestos especiales, recaen sobre bienes muy concretosal consumo de ciertos y determinados

productos, que en la gran mayora de los casos se encuentra superpuesta a otros impuestos sobre el consumo como es el caso de Impuesto al Valor Aadido.

Se trata de impuestos de fcil recaudacin y que constituyen un ingreso importante a la hora de comparar los ingresos tributarios donde el que ingresa el impuesto lo hace sin saber que lo est haciendo ya que se paga al adquirir un producto o un servicio, incorporado en el precio sin ser identificado expresamente.

6.2.1.1. CARACTERSTICAS.

Se trata de impuestos indirectos, al igual que el Impuesto al Valor Aadido. Son impuestos reales (se atienden fundamentalmente al objeto / bien gravado), objetivos, ya que la determinacin de la cuota se realiza sin considerar las circunstancias que rodean al sujeto pasivo. Son impuestos monofsicos (a diferencia del I.V.A.), ya que para gravar finalmente el consumo, inciden solamente en una fase del proceso de produccin, que generalmente, es el proceso de fabricacin o importacin, con la excepcin, como se tratar ms adelante, del

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Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, que incide en el momento de la solicitud de matriculacin.

Son impuestos de los denominados instantneos, con la nica modalidad distinta por as decirlo, de los de fabricacin que se liquidan atendiendo a un perodo trimestral.

Antes de entrar de lleno en algunos de los Impuestos Especiales, que se pretenden destacar por su incidencia dentro de los ingresos tributarios de la hacienda espaola, hay que explicar el tema de la armonizacin comunitaria de los impuestos especiales; para ello hay que conocer, que antes del ao 1992 exista en todos los pases componentes de la Unin Europea un variado nmeros de impuestos especiales, los que a su vez estaban regulados por normas de contenido muy diferente, sobre todo en cuanto a los tipos aplicables a cada caso. Por ello, la Unin Europea promulg a lo largo del ao 1992, a travs de distintas directivas, como relevante podemos citar a la directiva N: 92/12 CEE, de febrero de 1992 relativa al rgimen general, tenencia, circulacin y controles de los productos objeto de los impuestos especiales- un conjunto de reglas comunes para los impuestos armonizados.

Reglas que no solamente establecen el rgimen armonizado de los productos que eran objeto de impuestos especiales en todos los pases de la Unin Europea, sino que permiten incorporar impuestos adicionales sobre dichos productos respetando las normas impositivas aplicables en materia de imposicin indirecta y relativas al cruce de frontera. que no supongan el establecimiento de formalidades

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Aqu se definir que significa establecer formalidades relativas al cruce de frontera, esta regulacin, por darle un nombre, supone la eliminacin de los ajustes en frontera, basada en dos criterios, el primero de ellos dispone el gravamen en la fase de fabricacin con devengo en el momento de salida de la fbrica, o como indica la directiva antes mencionada, en el momento de la puesta a consumo de los bienes; el segundo criterio, supone la existencia de un rgimen suspensivo, a travs del cual se permite la circulacin de los bienes por el interior de los pases miembros sin que se graven las operaciones hasta que finalice el rgimen suspensivo con la llegada de los bienes a su destino.

La regulacin comunitaria va ms all en la armonizacin, como no poda ser de otra manera, regulando los tipos de gravmenes mediante tcnicas que establecen un tipo mnimo o la posibilidad de eleccin de cada Estado de un tipo mnimo y un mximo preestablecido.

6.2.1.2. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIN.

A continuacin, a travs de un breve comentario, se identificar algunos de los impuestos especiales que dan origen a importantes ingresos tributarios al Estado espaol.

La ley define al hecho imponible de este gravamen, indicando que est constituido por la fabricacin e importacin de los productos objeto de dichos impuestos dentro del mbito territorial comunitario (art. 5.1).

La ley concreta el perfeccionamiento del hecho imponible mediante la referencia al momento del devengo, lo cual significa que el devengo se produce, en los casos de fabricacin, en el 203

momento de la salida de fbrica de los productos gravados y en el caso de importacin cuando nace la deuda aduanera.

La importancia de la armonizacin comunitaria en este sentido, ha dado nacimiento a la existencia de dos mbitos espaciales en cuanto a la aplicacin de los impuestos especiales, a saber: el mbito donde tienen aplicacin las normas sobre circulacin intracomunitaria de los bienes gravados y el mbito territorial espaol donde rigen distintos impuestos especiales.

Con respecto a los Impuestos Especiales que rigen dentro del mbito del territorio espaol, estos se aplican con excepcin de los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla, sin embargo, en Canarias se aplica el Impuesto sobre la Cerveza, sobre productos intermedios y sobre el alcohol y bebidas derivadas, y en el caso de Ceuta y Melilla se aplica el Impuesto sobre la Electricidad.

6.2.1.3. IMPUESTO SOBRE EL ALCOHOL Y LAS BEBIDAS ALCOHLICAS.

Bajo esta denominacin se engloba en realidad a 4 impuestos distintos, que lo conforman a saber: -el que recae sobre el vino y las bebidas fermentadas, el impuesto sobre la cerveza, el que recae sobre los productos intermedios y el que establece un tributo sobre el alcohol y bebidas derivadas.

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6.2.1.4. EL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS.

La ley aqu, grava el consumo de todos los productos derivados del petrleo y asimilados que puedan utilizarse como combustibles o carburantes.

Estableciendo que no se encuentran alcanzados cuando el combustible se utilice en la propia fabricacin de los hidrocarburos.

6.2.1.5. EL IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO.

Este gravamen recae sobre los distintos productos elaborados del tabaco para fumar, estableciendo tipos especficos en funcin al nmero de unidades con tipos ad valorem de los distintos productos.

6.2.1.6. EL IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD.

A diferencia de los otros impuestos en el caso de la electricidad, tiene la particularidad de que el devengo no se produce a la salida de fbrica, sino en el momento de ser exigible las facturas correspondientes al consumo de la energa.

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6.2.1.7. EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.

Este impuesto grava la primera matriculacin definitiva de vehculos automviles de motor para el transporte privado de personas, que no puedan considerarse transporte colectivo de pasajeros, embarcaciones y buques de recreo o deporte nuticos, a estos efectos es indiferente que sean nuevos o usados.

El sujeto pasivo frente a este impuesto es la persona o entidad a cuyo nombre se matricule el vehculo.

La base imponible del impuesto en el caso de los vehculos nuevos ser la misma que para el I.V.A. y en el caso de los usados estar dado por su valor de mercado, pudindose utilizar a estos efectos la tabla de valoracin que el Ministerio de Hacienda aprueba a tal efecto.

6.2.2. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO (IVA).

A travs de la lectura del presente trabajo, se ha podido observar el grado de importancia que la Comunidad Econmica Europea le ha asignado, desde sus orgenes all por el ao 1957, a la armonizacin tributaria dentro del territorio comunitaria; por ello, con la incorporacin de Espaa a la Comunidad Econmica Europea, se hizo necesario la sustitucin del impuesto sobre la cifra de negocios en ese entonces denominado Impuesto General sobre el Trfico de las Empresas que responda a caractersticas de los impuestos acumulativos en cascada, prohibidos por la normativa comunitaria, por un impuesto del tipo del Impuesto sobre el Valor

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Aadido, sustitucin que se produjo a travs de la ley 30/1985 de fecha 02-08-1985, que ha estado en vigor hasta el 31 de diciembre de 1992, fecha en la que fue derogada por la ley 37/1992 de fecha 28 de diciembre, que incorpor al ordenamiento el contenido de la directiva 91/680/CEE.

Esta ltima, determina las caractersticas que hoy en da regulan el Impuesto sobre el Valor Aadido, las cuales pueden identificarse como de naturaleza indirecta, real, objetivo e instantneo, esta ltima caracterstica no se encuentra desvirtuada, si bien se trata de un impuesto de declaracin peridica.

Es un impuesto de carcter general, proporcional al precio de los bienes y servicios, de carcter plurifsico, ya que se percibe en todas las fases del proceso de produccin y distribucin, de aplicacin sobre el valor aadido en cada uno de los procesos, y adems, se trata de un impuesto sobre el consumo de los denominados de repercusin, ya que el impuesto se va trasladando hasta el consumidor final, que es el que est llamado a soportar efectivamente el impuesto.

Del anlisis de la normativa que lo crea, se infiere que el I.V.A. grava tanto: - las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales. - las adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, tambin sern realizadas por empresarios o profesionales aunque en ocasiones puedan ser realizadas por particulares. - las importaciones de bienes, cualquiera sea quien las realice.

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Para analizar el Impuesto al Valor Aadido debe entenderse los trminos que dominarn el presente trabajo, ellos son: - repercutir y soportar.

Con esto se manifiesta, que ya sea por sus ventas o prestaciones de servicios, se repercute, es decir, se cobra la cuota del I.V.A. y que por sus adquisiciones se soporta por repercusin el I.V.A., es decir, se paga la cuota que luego se tendr derecho a deducir en sus declaracionesliquidaciones peridicas.

Del saldo emergente de la compensacin antes indicada pueden surgir saldos positivos, en cuyo caso se ingresa al tesoro o saldos a favor en cuyo caso se compensarn en declaraciones posteriores.

En este marco surgen claramente dos conceptos bien diferenciados: el I.V.A. devengado y el I.V.A. soportado deducible.

I.V.A. devengado, para el cul deben darse las siguientes causales: - Debe tratarse de la entrega de un bien o una prestacin de servicios, o - Debe tratarse de una adquisicin intracomunitaria, o - Debe tratarse de la importacin de un bien, y - No ser una operacin declarada como exenta por ley. - La operacin debe entenderse como producida o realizada en territorio espaol.

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En cuanto al IVA soportado deducible, es aquel que los empresarios y profesionales pueden descontar del IVA repercutido a fin de determinar la posicin final peridica del impuesto a ingresar o a compensar en adelante.

Ahora bien el IVA no se aplica en todo el territorio espaol, ya que tiene plena vigencia en la pennsula e Islas Baleares, quedando por lo tanto excluidos del mbito de aplicacin Canarias, Ceuta y Melilla.

En el marco del sistema tributario espaol, surge como un elemento importante el lugar donde en que el sujeto pasivo realice sus operaciones ya que para aquellos casos en que se realicen operaciones tanto en el denominado territorio comn como en territorios del Pas Vasco o Navarra, la tributacin se producir de conformidad con la ley 19/98, la cual ha modificado el convenio econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

De la cual se puede hacer la siguiente extraccin: - cuando se hayan realizado operaciones por importe inferior a 500 millones de pesetas (equivalente a casi U$S 3.000.000) en el ao anterior, se tributar exclusivamente en el territorio donde est situado el domicilio fiscal, siendo indiferente donde se realicen las operaciones. - cuando se supere la cifra de 500 millones de pesetas (equivalente a casi U$S 3.000.000) en el ao anterior y se opere exclusivamente en un territorio, se tributar en el territorio que se opere, cualquiera sea el domicilio fiscal. - cuando se supere la cifra de 500 millones de pesetas (equivalente a casi unos U$S 3.000.000). En el ao anterior y se opere en ambos territorios, se tributar en cada administracin tributaria 209

en la proporcin que representen las operaciones realizadas en cada una de ellas con relacin a la totalidad de las realizadas, cualquiera sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.

Se habla de sujecin, de sujetos alcanzados, de exenciones, pero en este trabajo, el comn denominador apunta a establecer las diferencias con la aplicacin del mismo en el sistema tributario argentino.

Por ello se indica, que dentro de las operaciones exteriores, se debe distinguir dos tipos con un tratamiento bien diferenciado.

Ya que en el Impuesto sobre el Valor Aadido se habla de importacin y exportacin, nicamente cuando se trate de adquisiciones o entregas de bienes a pases no comunitarios, es decir, como entradas y salidas de la comunidad, consecuencia de ello aparecen dos hechos imponibles nuevos, la importacin para referirse a la entrada en el territorio de la comunidad de mercaderas procedentes de terceros pases y la adquisicin intracomunitaria como entrada en el territorio espaol del IVA (excepcin para los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla) de bienes que proceden de otro estado miembro de la Unin Europea.

En cambio, la exportacin y la entrega intracomunitaria, reciben en el IVA el tratamiento de operaciones exentas.

El gravamen de las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias se realizan de forma diferente, mientras las primeras deben liquidarse en la aduana, las adquisiciones

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intracomunitarias se liquidan integradas en la declaracin-liquidacin que peridicamente se presenta por todas las operaciones.

Con relacin a las adquisiciones intracomunitarias, debe aclararse, que si se trata de entrega de bienes a particulares, tributan por regla general en el pas de origen, es decir, en el pas del empresario que entrega el bien.

En cambio, si se trata de entregas de bienes a empresarios o profesionales, en este caso tributan en el pas de destino, es decir, en pas del empresario que adquiere como adquisicin intracomunitaria de bienes.

La definicin de entrega de bienes est escrita en la ley (art. 8). Es muy importante conocer que la normativa asimila el concepto de entrega a la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales, no siendo necesario la transmisin jurdica sobre un bien. El texto normativo a travs del artculo antes mencionado aclara algunas operaciones que podran dar lugar a dudas en cuanto a su consideracin como entrega de bienes.

En esa numeracin, asimila entrega de bienes a dos operaciones diferentes, ellas son: - las denominadas de autoconsumo de bienes. - y los movimientos intracomunitarios de bienes.

Con respecto a la primera, la ley las indica expresamente, ya que por la ausencia de contraprestacin, y en algunos casos, por la inexistencia de transmisin del bien, no perteneceran al grupo de las operaciones sujetas -la ley 211 realiza una distincin entre el

autoconsumo externo de bienes y servicios y el autoconsumo interno de bienes, ya que no existe el autoconsumo interno de servicios, en el caso del autoconsumo interno de bienes, se caracteriza por la no transmisin del bien que, incluso, sigue formando parte del patrimonio empresarial-.

Con relacin a las indicadas en segundo lugar, ya se han expuesto algunas consideraciones sobre movimientos intracomunitarios de bienes, segn sean realizados por empresarios/ profesionales o particulares, no obstante ello, se avanzar un poco ms en el tema, dada la importancia que tiene en el IVA los movimientos intracomunitarios.

Por principio general, la ley considera que todo sujeto pasivo, que enve bienes de su empresa con destino a otro estado miembro de la CEE, para afectarlo a sus necesidades en ese otro estado miembro, estar efectuando una operacin sujeta, pero expresamente determinada como exenta por la ley (art. 308).

Mediante el art. 319 se complementa esta idea , ya que a travs del mismo se interpreta que el sujeto pasivo se auto suministra bienes, por lo tanto, debe tratar esa venta como si se tratara de una operacin cualquiera con terceros. Adems, esas operaciones tendrn la consideracin de adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.

En resumen, la normativa dispone que no todo movimiento intracomunitario de bienes da lugar a una entrega sujeta, de las exclusiones que la ley indica, se deduce que solamente los bienes transportados estn destinados a la realizacin de operaciones imponibles en el Estado miembro del destino del transporte, quedando en consecuencia excluidos los envos con carcter 212

temporal -el ejemplo ms clsico es el envo de bienes para su reparacin-, considerndose como sujetos los movimientos de existencias para su almacenamiento y posterior venta.

Cuando se determin el hecho imponible, se habl de prestacin de servicios, este concepto se encuentra definido en el art. 11 de la normativa, el cual lo define por exclusin, al indicar que es toda aquella operacin que no pueda considerarse como entrega de bienes, que no se trate de una adquisicin intracomunitaria o importacin de bienes.

Esta definicin no responde al significado jurdico de prestacin de servicios, ya que sta implica siempre una vinculacin personal entre dos sujetos, uno con el deber de realizar un trabajo encomendado y otro con el derecho a exigir el cumplimiento de lo solicitado.

La ley, adems, contempla dentro del concepto de prestacin de servicios a la cesin del uso de determinados bienes, como as tambin, incluye los contratos de concesin mercantil, los cuales estn en auge en la actualidad. Se trata de contratos en los que un comerciante (cesionario) se compromete a vender en una zona y en determinadas condiciones los productos de otro empresario (concedente) y a prestar a los adquirentes de estos productos determinada asistencia.

6.2.2.1. OPERACIONES NO

SUJETAS

El artculo 7 de la ley contempla los casos de no sujecin al tributo, de la enumeracin efectuada por el mencionado artculo se infiere dos supuestos de no sujecin; el primero de ellos, es relativo a los servicios prestados por personas fsicas al rgimen de dependencia 213

derivado de las relaciones laborales o administrativas; el segundo supuesto, es relativo a las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.

Adems, la ley, en el artculo 7.1, declara no sujetas a aquellas operaciones que se refieran a la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional realizada a favor de un solo adquirente si se trata de transmisin entre vivos o de varios adquirentes si se trata de transmisin mortis causa en cuyo caso la no sujecin estar condicionada a la continuacin, por parte de estos ltimos, de la misma actividad del transmitente, la posterior desafectacin de los bienes o de hechos transmitidos determinar la sujecin de la transmisin que oportunamente haba sido declarada no sujeta.

Dentro del hecho imponible, se ubica al autoconsumo, ahora bien, no todos los actos encuadrados en este concepto estn sujetos al tributo, la no sujecin estar probada cuando no se le hubiera atribuido por ley al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deduccin parcial o total del impuesto efectivamente soportado al realizar la adquisicin o importacin de bienes -un ejemplo muy comn, son aquellas adquisiciones de bienes realizadas por el empresario para afectar como atenciones a clientes, en cuyo caso no encontraremos ni IVA soportado ni IVA repercutido-.

Adems, la ley declara la no sujecin de determinadas operaciones realizadas por los entes pblicos, dando cumplimiento de esa manera a la directiva que indica que los organismos pblicos no tendrn el carcter de sujetos pasivos en las actividades que desarrollen en el ejercicio de sus funciones pblicas.

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6.2.2.2. OPERACIONES EXENTAS.

Adems de los supuestos de no sujecin, la ley contiene una larga lista de exenciones, como primera medida se tratarn las exenciones que afectan las denominadas operaciones externas, para luego avanzar sobre operaciones interiores.

En el caso de las operaciones externas, la exencin constituye el mecanismo que garantiza la neutralidad del impuesto en la transacciones internacionales, ello se logra otorgndole al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios y que son utilizadas en las mencionada operaciones. Estas exenciones se denominan exenciones plenas.

Las operaciones interiores, que agrupan las denominadas exenciones relativas, responden a distintas causas y persiguen distintos objetivos, generalmente, constituyen un factor del funcionamiento del tributo produciendo efectos en el sistema econmico general.

Por ello, la sexta directiva establece un rgimen rgido de exenciones de aplicacin en todos los estados comunitarios, no autorizando el reconocimiento de exenciones que no estn previstas en normas comunitarias.

A estas exenciones se las denomina exenciones limitadas ya que en la mayora de los casos existe imposibilidad de recuperar el IVA soportado.

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El artculo 20 de la ley, es aquel que contiene una larga lista de exenciones relativas a una serie de actividades que se dividen: en exenciones de carcter tcnico y en aquellas que afectan a las entregas y arrendamientos de terrenos y edificaciones.

Entre las primeras, la ms comn, es la relativa a determinados juegos de azar; con respecto a las segundas, sta afecta a los terrenos no edificables y los destinados a parques y jardines pblicos

Tambin se las puede clasificar en funcin a la materia a que afectan en: 1) Exenciones en operaciones mdicas y sanitarias, que incluyen a los servicios de hospitalizacin o asistencia mdica y la asistencia a personas fsicas por profesionales mdicos o sanitarios que consistan en diagnstico, prevencin y tratamiento de enfermedades, siendo indiferente quien es el pagador ya sea el paciente, la sociedad mdica o el hospital. El transporte de enfermos y heridos en ambulancias o similares. 2) Exenciones en educacin, de la infancia y de la juventud, la enseanza escolar, universitaria, de postgrados, la enseanza de idiomas y la formacin y reciclaje profesional, realizadas por entidades de Derecho Pblico autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. 3) Exenciones sociales, culturales y deportivas, en estas exenciones se requiere que sean prestadas por entidades o establecimientos privados de carcter social, quienes deben solicitar el reconocimiento de su exencin antes de realizar la actividad. 4) Exenciones en operaciones de seguro y financieras; se encuentran exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin; las operaciones financieras con depsitos en efectivo, crditos y prstamos en dinero, garantas, transferencias, giros, 216 o entidades privadas

cheques, pagars, letras de cambio, tarjetas de crdito, operaciones con divisas, billetes de banco, monedas que sean medios de pago legales, operaciones con acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y dems valores. El objetivo de esta exencin es no entorpecer el acceso al crdito y a los mercados de capitales. 5) Exenciones inmobiliarias, las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables y los destinados exclusivamente a parques pblicos.

6.2.2.3 DEVENGO DEL IMPUESTO.

Como ya se adelant al tratar el tema de las entregas de bienes, la existencia del IVA no equivale a la transmisin del dominio, sino que el impuesto se devengar cuando tenga lugar su puesta a disposicin (art. 75 punto 1) del adquirente.

La ley tambin contempla casos de excepcin a esta norma, relativa al perodo del devengo y son aquellos casos en que, si bien se colocan a disposicin del adquirente ciertos bienes, estos estn regulados por la figura del leasing o contrato de arrendamiento financiero, en cuyo caso, el IVA correspondiente a la entrega del bien se devengar cuando se formalice la opcin de compra, lo mismo sucede con aquellos bienes que han sido asimilados a los denominados bienes corporales, ejemplo de ello: el calor, el fro, la energa elctrica, calificando aqu la entrega del bien como el suministro del mismo, en estos casos el devengo del impuesto no se formaliza con el suministro del bien, sino que se producir en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepcin.

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En el caso de las prestaciones de servicios el impuesto, se devengar cuando se presten, ejecuten, o efecten los mismos.

6.2.2.4 BASE

IMPONIBLE.

En el proceso de armonizacin, que domin gran parte de la escena tributaria desde la perspectiva comunitaria, establecer los conceptos incluidos y los excluidos en la formacin de la base imponible del Impuesto al Valor Aadido, ha sido muy importante atento a la necesidad de disear un tributo neutral que no distorsione los intercambios internacionales, y por otro lado, el hecho de que uno de los principales mecanismos de financiacin de la Comunidad, deriva de la aplicacin de una tarifa comn a la base del IVA.

Una definicin que se puede considerar feliz, en cuanto a qu se entiende por base imponible del IVA, se encuentra en el art. 78, punto 1 de la ley, cuando indica que .la base del impuesto est constituida por el importe total de la contraprestacin.

Esta definicin, hace referencia a un concepto distinto de aquellos que indicaban que la base imponible del IVA est formada por el precio de los bienes o servicios adquiridos, ya que para determinar la contraprestacin total de un bien se le adicionar al precio de venta de ese bien las comisiones, el importe de los envases y embalajes, portes y transportes, seguros, ciertos tributos que recaigan sobre la operacin -ejemplo de ellos, algunos impuestos especiales mencionados en otro captulo del presente trabajo-, los intereses y un supuesto ms que se aade, que forma parte de la base imponible y que es el caso, de que estando obligado a

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repercutir el IVA, esto no se haya realizado en forma expresa, en cuyo caso se considerar que la contraprestacin no incluy la cuota de I.V.A. correspondiente.

El art. 79 de la ley, establece reglas especiales de determinacin de la base imponible, que responde algunas de ellas a finalidades antidefraudatorias y en otros casos a razones de carcter tcnico.

En el artculo antes mencionado, hay normativas tendientes a establecer el valor de una operacin cuando la contraprestacin no consista en dinero, por lo tanto la ley hace una remisin al valor del mercado asignable al bien o prestacin de servicio en cuestin.

De la misma manera, previsto por el art. 79 inc. 2, cuando en una misma operacin y por un precio nico se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellos se determinar en proporcin al valor de mercado de los bienes entregados, o el de los servicios prestados.

Otra de las operaciones que el legislador ha debido normar, son las de autoconsumo gravadas, en ellas se estableci, que si el bien es entregado en el mismo estado en que se adquiri, el precio de sta formar la base imponible. En cambio, cuando los bienes se hubieran sometido a algn proceso de transformacin, la base imponible estar formada por el costo de obtencin de los bienes entregados, en el que se incluir el costo de los servicios utilizados y el gasto personal.

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Existen supuestos de casos previstos en la normativa, ms precisamente en el art. 24 del reglamento del IVA, de modificacin de la base imponible, entre los casos ms frecuentes encontramos las devoluciones de envases y embalajes (art. 80 de la ley), los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad a la realizacin de la operacin, aquellos casos en que por resolucin firme judicial o administrativa se decida la ineficacia total o parcial de una operacin.

Y la ms destacada de todos los supuestos, se lo encuentra en la modificacin introducida por la ley 66/1997 del 30 de diciembre, que permite que el crdito correspondiente a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sea total o parcialmente incobrable, podr ser disminuido de la base imponible cuando hayan transcurrido dos aos desde el devengo del impuesto, se haya reflejado en los libros de registro del IVA dicha circunstancia y se haya instado el cobro mediante reclamacin judicial al deudor, en este caso la modificacin de la base imponible se efectuar en el plazo de tres meses siguientes a la finalizacin del perodo de dos aos.

6.2.2.5. SUJETO PASIVO.

El IVA es un impuesto que recae sobre el consumidor final, quien es econmicamente el que soporta el pago, pero la definicin del hecho imponible ha llevado al legislador a configurar como sujeto pasivo, con carcter general, al empresario o profesional que los entrega o presta a los servicios como sujeto pasivo de la operatoria.

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No obstante, el carcter de regla general, que en el prrafo anterior se asign a la consideracin del empresario o profesional como sujeto pasivo, la ley prev una regla especial, dictada con una finalidad antielusiva y de simplificacin en la aplicacin del impuesto, utilizada principalmente en los supuestos en que tratndose de operaciones realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto, quin realice la entrega o preste el servicio, no est establecido en dicho territorio, en cuyo caso las posibilidades de control de la administracin tributaria se reducen, la normativa aplicable (art. 84. 1.2) consiste en configurar como sujetos pasivos a los destinatarios de las operaciones, siempre que estos sean empresarios o profesionales.

6.2.2.6. TIPOS IMPOSITIVOS APLICABLES EN EL IVA.

El tipo impositivo, es el porcentaje que aplicado sobre la base imponible permite determinar cul es el valor del Impuesto sobre el Valor Aadido aplicable a la operacin en cuestin, que generalmente, no va a coincidir con el importe que en concepto de deuda tributaria deber ingresarse en hacienda.

La ley 37/1992 establece tres tipos impositivos distintos: - un tipo general del 16% (art. 90) - un tipo reducido del 7% aplicable a las operaciones indicadas en el art. 91, entre las que se puede mencionar las entregas de viviendas, los servicios de hotelera, los espectculos y los eventos culturales, los transportes de viajeros, entre otros. - un tipo sper reducido del 4% para las adquisiciones enumerados en el art. 91 punto 2.1, ejemplo de ellos son: los aplicables a los productos de primera necesidad y los servicios de reparacin y adaptacin de vehculos para minusvlidos. 221

6.2.2.7 DEDUCCIONES PERMITIDAS PARA ARRIBAR A LA CUOTA TRIBUTARIA.

La tcnica que aplica la ley, en cuanto a la determinacin de la cuota tributaria a ingresar a hacienda, permite la deduccin de cuota sobre cuota o crdito impuesto, evitando de esa manera el complejo sistema del clculo del valor aadido en cada fase.

De esa manera, en cada uno de los perodos de liquidacin, los sujetos pasivos pueden deducir globalmente las cuotas deducibles soportadas en sus adquisiciones, del total global de cuotas devengadas por sus entregas de bienes y servicios.

Para poder gozar de la deduccin del IVA, la ley requiere ciertos requisitos, el primero de ellos, es que revista la condicin de empresarios o profesional; en segundo trmino, se exige que haya presentado la declaracin de comienzo de actividad.

Por ltimo, se requiere el requisito de haber iniciado la realizacin efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad desarrollada.

Estos son los denominados requisitos subjetivos, frente a ellos, existen requisitos objetivos que deben cumplirse para que las cuotas soportadas resulten deducibles.

En primer trmino, se debe hablar de que las cuotas soportadas se hayan devengado en el interior del pas, ya que por las cuotas soportadas en otros estados miembros, les ser devuelto a todo sujeto que no est establecido en el interior del pas, en un todo de acuerdo a lo dispuesto en la octava directiva del consejo 79/1072/CEE. 222

En segundo lugar, las cuotas deben ser soportadas por repercusin directa, es decir, mediante factura emitida a nombre del sujeto pasivo.

La sexta directiva, contempla la posibilidad de que determinados gastos no generen derecho a la deduccin en IVA, por considerar que no guardan relacin directa con la actividad o no tienen un carcter estrictamente profesional, ejemplo de ellos son: los gastos en recreo, lujo o representacin, como aquellos en los cuales es imposible hacer una distincin entre gastos afectados y gastos privados.

No todos las operaciones realizadas por el sujeto pasivo condicionan la deducibilidad del IVA, es decir, cuando un sujeto realiza indistintamente operaciones que originen derecho a la deduccin y otras que no habiliten para el ejercicio del mismo. En estos casos, se plantea el problema de determinar la cuanta del IVA soportado en las adquisiciones que resulta deducible.

Para solucionar el problema, el legislador ha previsto la aplicacin de una regla denominada prorrata, que permite establecer el prorrateo del grado de utilizacin de los bienes y servicios adquiridos en las distintas operaciones realizadas por el sujeto, permitiendo de esa manera la deduccin del IVA soportado en la misma proporcin que resulta de dicho prorrateo.

La ley contempla dos clases de prorrateo, la prorrata general y la prorrata especial, indicando que esta ltima proceder solamente cuando con la aplicacin de la prorrata general resulte una

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cantidad a deducir un 20% superior a la que se producira con la aplicacin de la prorrata especial o en el sujeto pasivo opte por la utilizacin de la misma.

Para el clculo de la prorrata, se determina el porcentaje que representan las operaciones que originan el derecho a deduccin respecto del total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

Adems de la aplicacin de la prorrata, la ley regula un rgimen de deducciones para sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, en este caso la normativa prev que debern aplicarse para cada uno de los sectores el rgimen de deduccin respecto de los bienes o servicios utilizados, mientras que para las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que fueran utilizados en forma indistinta en varios sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional se aplicar la regla de la prorrata general.

En la deduccin de las cuotas soportadas en el IVA, rige el principio denominado de deduccin inmediata, esto indica que el IVA soportado, se podr deducir desde el momento de la adquisicin de los bienes.

Existen dos excepciones a esta regla, una de ellas la constituye la distorsin que podra producirse cuando por aplicacin del sistema de prorrata existan variaciones superiores a 10 puntos en los porcentajes aplicables en los aos inmediatamente posteriores a la adquisicin del bien de inversin con relacin al porcentaje que se imput en el ao en que se soport la repercusin, en cuyo caso existe la obligacin de regularizar las deducciones inicialmente practicadas. 224

La segunda de las excepciones, nace cuando en ocasin de iniciar la actividad por parte del sujeto pasivo y este haber soportado cuotas del IVA con anterioridad al efectivo inicio de la actividad.

El artculo 111 de la ley, establece dos procedimientos distintos para que dichas cuotas puedan ser objeto de deduccin.

De este procedimiento de deduccin, resultan excluidos aquellos sujetos que deban quedar sometidos al rgimen especial del recargo de equivalencia, ya que una de las caractersticas salientes de este rgimen es la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas.

6.2.2.8.

DEVOLUCIONES DEL IMPUESTO

6.2.2.8.1 RGIMEN GENERAL

La ley prev, que cuando las cuotas soportadas deducibles excedan continuadamente las cuotas devengadas, el sujeto pasivo tiene el derecho a solicitar la devolucin del saldo a su favor existente a la fecha de cierre del ao calendario.

6.2.2.8.2 REGMENES ESPECIALES.

Adems, la ley prev, a travs del artculo 116, un procedimiento especial de rpida devolucin, aplicable a aquellos sujetos pasivos que durante el ao anterior o en el ao en curso han 225

realizado por un importe global superior a 20.000.000 de pesetas (equivalente a u$s 120.000), operaciones de exportacin o asimiladas, entregas intracomunitarias de bienes exentos o ventas a distancia no sujetas al IVA, por entenderse como efectuadas en el Estado miembro de destino. As tambin prev la devolucin, a aquellos que prestan servicios relacionados con las importaciones, transportes intracomunitarios de bienes no sujetos entre otros.

Dichos sujetos, podrn ejercer el derecho a la devolucin al trmino de cada perodo de liquidacin, no al 31 de diciembre de cada ao como en el caso del rgimen general.

Adems de los casos enumerados, se encuentran las entregas de bienes a viajeros residentes fuera del territorio de la comunidad que se configuran como operaciones exentas, con derecho a la devolucin del impuesto soportado.

De la misma manera, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto, gozan de un rgimen de devolucin de las cuotas que hayan satisfecho o les hayan repercutido en dicho territorio.

6.2.2.9. DEBERES DE LOS SUJETOS PASIVOS.

El sujeto pasivo deber cumplimentar una serie de deberes formales : - la presentacin de las declaraciones, autoliquidaciones e ingresar el tributo. - deber comunicar mediante declaraciones el comienzo, modificacin y cese de las actividades.

226

- est obligado a emitir y entregar facturas o documentos equivalentes de las operaciones que realice. - deber llevar en forma registral detalle de las operaciones realizadas, ello lo realizar a travs de un libro registro facturas emitidas, facturas recibidas, bienes de inversin y por ltimo el libro de registro de las operaciones intracomunitarias.

Una de las obligaciones, la constituye la autoliquidacin y en forma concomitante el ingreso de la deuda tributaria, ya que con la sola excepcin de los casos de importacin donde la aduana liquida el tributo a ingresar, el sujeto pasivo debe auto liquidarse la deuda tributaria.

Independientemente de algunos aspectos particulares que presentan algunos regmenes, los sujetos pasivos estn obligados a presentar declaraciones-liquidaciones de carcter peridico, para ello debemos distinguir aquellos sujetos pasivos cuya facturacin en el ao anterior supera los 1.000 millones de pesetas (equivalente a U$S 6.000.000) o aquellos que tengan derecho a solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada perodo de liquidacin, en ambos casos el perodo de liquidacin coincidir con el mes natural, en cambio, para el resto de los sujetos pasivos, el perodo de liquidacin coincide con el trimestre natural.

No obstante lo expuesto, la administracin tributaria podr de oficio, cuando se produzca la falta de presentacin de las declaraciones-liquidaciones, determinar la deuda tributaria que deber ingresar, siempre y cuando hayan transcurrido 30 das de la notificacin de la intimacin por parte de la administracin tributaria

227

6.2.2.10. REGMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIN DEL IVA..

6.2.2.10.1 RGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADO.

El art. 37 del reglamento del IVA indica que el mbito de aplicacin del rgimen simplificado son todas aquellas actividades incluidas en el rgimen de estimacin objetiva del IRPF (ya analizado en captulos anteriores), existe una delimitacin a las actividades que pueden encuadrarse dentro de este rgimen, como as tambin, las magnitudes prevista en cuanto a volumen de ingresos, personas empleadas o nmeros de vehculos afectados.

El procedimiento para establecer la cuota anual a ingresar se logra aplicando el procedimiento establecido por los anexos II y III de la Orden del 7 de febrero del 2000, esta cuota anual se encuentra minorada en el importe que en concepto de ingresos a cuenta trimestrales esta obligado a realizar el sujeto pasivo.

6.2.2.10.2 RGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA.

Se trata de un rgimen voluntario, al que deben renunciar si no se quisiera que les fuera aplicable, los titulares de explotaciones agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras. El mbito de aplicacin para los titulares de las explotaciones antes indicadas, estar condicionada al volumen de operaciones relativas a algunas de las actividades comprendidas, la cuales no debern exceder de cincuenta millones de pesetas ( equivalente a U$S 300.000), este lmite no se considerar cuando se tribute en el IRPF por el sistema de estimacin objetiva, ni el

228

volumen de todas las operaciones (comprendidas en este rgimen y otras actividades) supere la cifra de setenta y cinco millones (equivalente a u$s 442.000).

La principal caracterstica de este rgimen, es la que establece el art. 129 de la ley cuando indica que los sujetos pasivos acogidos a este rgimen especial no estarn sometidos en lo que concierne a las actividades antes enunciadas, a la obligacin de liquidacin, repercusin o pago del impuesto, ya que nicamente debern soportar el IVA que les repercutan en las adquisiciones de bienes y servicios, cuotas que debern soportar definitivamente, ya que no gozarn de la posibilidad de deducirlas.

Con el objeto de que estos queden asimilados a consumidores finales, la ley les reconoce el derecho a percibir una compensacin, consistente en el 7 u 8% del precio de ventas de los productos naturales obtenidos.

6.2.2.10.3. RGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE.

La ley prev un rgimen especial denominado de imposicin del margen beneficiario, aplicable para aquellos casos en que un sujeto pasivo del impuesto adquiere bienes usados a personas que no son sujetos pasivos del tributo o a sujetos que no tuvieron el derecho a deducir el IVA que grav su adquisicin, bienes que al ser transmitido por el sujeto revendedor resultarn gravados por el impuesto, para evitar el perjuicio de no poder descontar IVA soportado, la ley le permite a ese revendedor, estimar el valor aadido en sus actividades, suprimiendo en consecuencia cualquier mayor valor obtenido en la fase anterior por el particular.

229

Con relacin a la cuota de IVA a considerar, la ley establece que el importe destacado en las facturas que documenten las operaciones a las que resulte aplicable este rgimen especial, debe ser considerado como comprendido dentro del importe total de la factura oportunamente emitida.

6.2.2.10.4. RGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE.

Se trata de un rgimen obligatorio, aplicable a determinadas operaciones realizadas por las agencia de viajes o por los organizadores de circuitos tursticos, siempre y cuando: - acten en nombre propio respecto de los viajeros. - que utilicen, aunque sea en parte, en la realizacin del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

El presente rgimen no ser aplicable, cuando se trate de ventas al pblico realizadas por una agencia minorista organizado por un mayorista.

La particularidad ms importante de este rgimen, afecta a la determinacin del valor sobre el que se aplicar el IVA, importe al que se denomina margen bruto y que se trata de la diferencia entre lo cargado al cliente excluido el IVA y lo pagado en la adquisicin de bienes y servicios, impuestos incluidos, para su utilizacin en el viaje; sobre esta diferencia es la que aplicndole el tipo que corresponde determinar el IVA devengado a repercutir al cliente.

Entre las obligaciones formales que la ley conmina a los sujetos que encuadran dentro de este rgimen especial, se encuentra la de registrar separadamente en el libro de registros de 230

facturas, las correspondientes a las adquisiciones de bienes y servicios efectuados en inters del viajero.

6.2.2.10.5 RGIMEN ESPECIAL DE LAS OPERACIONES CON ORO DE INVERSIN.

Regulada en forma muy reciente por las normativas espaolas, entra en vigencia a partir del 1 de enero del ao 2000 y encuentra su justificacin en la conveniencia de otorgarle a las mismas el carcter de exentas, cuando se asimilan a otras operaciones financieras, las cuales generalmente se encuentran exentas en IVA.

Si bien el rgimen es obligatorio, la ley prev la posibilidad de que el sujeto que adquiera el oro para su posterior transformacin pueda renunciar al rgimen comentado y aplicar el rgimen general.

6.2.2.10.6. RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO POR EQUIVALENCIA.

El recargo por equivalencia, consiste en una cantidad que los proveedores deben ingresar a hacienda y repercutir a sus clientes, comerciantes minoristas, en sustitucin de la cuota del I.V.A que le correspondera ingresar a dichos comerciantes minoristas, si estando sujetos al rgimen general, debieran liquidarlo.

231

Es decir, que para que en dichas operaciones sea aplicable el recargo, ser necesario que el destinatario sea un comerciante minorista sujeto al rgimen especial, que se trate de bienes objeto de comercio por el adquirente y que no se trate de bienes excluidos del rgimen especial.

No se reproducir el recargo, cuando se trate de los sujetos pasivos incluidos en el rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.

Los tipos aplicables para determinar el monto del recargo, con carcter general son tres, a saber: - el 4% cuando le corresponde el tipo general del IVA. (16%). - el 1% cuando le corresponda el tipo reducido de IVA. (7%). - y el 0,5% cuando le sea aplicable el tipo sper reducido (4%).

Con relacin a quin es el sujeto pasivo, aqu debemos distinguir entre operaciones interiores, en la cual el sujeto pasivo es el proveedor que efecte las entregas y las operaciones de importacin, en las cuales el sujeto pasivo es el propio comerciante minorista incluido en el rgimen.

232

6.3 RECAUDACIN EN ESPAA.

CUADRO XXIV

TABLA 24
Criterio: Institucin: Unidad:
Concepto Captulo I

RECAUDACIN TRIBUTARIA DEL ESTADO POR CAPTULOS Y CONCEPTOS


Derechos reconocidos Estado Niveles (Millones de pts.)
1993 1994 1995 6.715.839 5.323.683 1.363.095 27.812 1.249 5.551.025 3.455.297 1.920.411 89.676 31.977 4.199 1.291.481 381.663 121.415 1996 7.136.277 5.624.716 1.482.512 28.179 870 5.936.184 3.731.942 2.063.834 98.148 30.758 4.395 1.370.101 447.657 112.775 1997 7.992.797 5.626.054 2.227.144 34.126 105.473 6.426.589 4.133.595 2.094.674 106.912 30.020 4.158 1.326.127 501.564 125.893 63.107 112.162 7.796 15.255 217.906 53.583 164.323 1998 8.323.092 5.826.013 2.456.570 40.135 374 7.120.765 4.468.602 2.398.348 115.418 29.273 3.628 1.400.059 612.248 153.652 84.070 110.854 132.800 7.106 3.055 205.541 53.845 16.621 135.075

IRPF Sociedades IRNR Patrimonio Resto captulo I Captulo II IVA I. Especiales Alcohol Cerveza Productos intermedios Hidrocarbur os Tabaco Medios de transporte Electricidad Primas de Seguros Tarifa exterior Azcar e isoglucosa Resto captulo II Captulo III Tasas de juego Otras tasas Otros ingresos Total ingresos tributarios

6.125.127 6.282.914 4.878.831 5.100.578 1.218.800 1.153.156 25.806 1.690 28.231 949

4.716.974 5.277.909 2.959.895 3.317.823 1.584.565 1.803.701 68.842 86.678 23.435 30.077 49 2.680

1.111.378 1.215.599 264.799 340.933 116.062 127.734

91.600 7.066 73.848 129.096 54.167 74.929

94.037 10.918 51.430 141.952 55.402 86.550

121.647 9.900 43.770 186.368 53.706 132.662

99.316 9.079 32.013 208.759 53.435 155.324

10.971.197 11.702.775 12.453.232 13.281.220 14.637.292 15.649.398

233

CUADRO XXV

RECAUDACIN TRIBUTARIA DEL ESTADO POR CAPTULOS Y CONCEPTOS Criterio: Institucin: Unidad:
Concepto Captulo I IRPF Sociedades IRNR Patrimonio Resto captulo I Captulo II IVA I. Especiales Alcohol Cerveza Productos intermedios Hidrocarburos Tabaco Medios de transporte Electricidad Primas de Seguros Tarifa exterior Azcar e isoglucosa Resto captulo II Captulo III Tasas de juego Otras tasas Otros ingresos Total ingresos tributarios

Derechos reconocidos Estado Porcentajes del PIB


1993 9,64 7,68 1,92 0,04 0,00 7,43 4,66 2,49 0,11 0,04 0,00 1,75 0,42 0,18 1994 9,30 7,55 1,71 0,04 0,00 7,81 4,91 2,67 0,13 0,04 0,00 1,80 0,50 0,19 1995 9,22 7,31 1,87 0,04 0,00 7,62 4,74 2,64 0,12 0,04 0,01 1,77 0,52 0,17 1996 9,24 7,28 1,92 0,04 0,00 7,68 4,83 2,67 0,13 0,04 0,01 1,77 0,58 0,15 1997 9,74 6,86 2,71 0,04 0,13 7,83 5,04 2,55 0,13 0,04 0,01 1,62 0,61 0,15 0,08 0,14 0,01 0,02 0,27 0,07 0,20 17,84 1998 9,51 6,65 2,81 0,05 0,00 8,13 5,10 2,74 0,13 0,03 0,00 1,60 0,70 0,18 0,10 0,13 0,15 0,01 0,00 0,23 0,06 0,02 0,15 17,88

0,14 0,01 0,12 0,20 0,09 0,12 17,27

0,14 0,02 0,08 0,21 0,08 0,13 17,32

0,17 0,01 0,06 0,26 0,07 0,18 17,10

0,13 0,01 0,04 0,27 0,07 0,20 17,19

234

CUADRO XXVI: RECAUDACIN TRIBUTARIA CRITERIO CAJA. Criterio: Institucin: Unidad:


Concepto Captulo I IRPF Sociedades IRNR Patrimonio Sucesiones y donaciones Resto captulo I (*) Captulo II IVA I. Especiales Alcohol Cerveza Productos intermedios Hidrocarburos Tabaco Medios de transporte Electricidad Primas de Seguros Tarifa exterior Azcar e isoglucosa Transmisiones patrimoniales Actos jurdicos documentados Resto captulo II (**) Captulo III Tasas de juego Otras tasas Otros ingresos Total ingresos tributarios

Caja Estado Niveles (Millones de pts.)


1986 2.126.448 1.563.519 523.674 8.671 6.471 24.113 2.782.102 1.395.753 461.819 32.842 7.767 309.871 111.339 1987 3.107.501 2.405.652 662.845 12.183 7.456 19.365 3.158.508 1.799.848 702.073 57.372 10.244 502.209 132.248 1988 3.471.025 2.603.752 810.148 16.538 18.923 21.664 3.512.544 2.053.468 765.302 68.436 12.763 543.629 140.474 1989 4.596.849 3.299.891 1.263.764 16.285 16.573 336 3.777.471 2.334.275 838.311 81.639 14.522 584.000 158.150 1990 4.930.316 3.465.128 1.432.520 18.869 13.514 285 4.021.069 2.488.575 983.872 80.120 14.518 702.439 186.795 1991 5.471.136 4.094.737 1.369.107 20.136 -13.031 187 4.242.589 2.680.953 1.240.729 79.217 14.213 949.454 197.845

264.096 29.005 75.277 556.152 42.508 31.294 11.214 4.951.058

352.347 12.981 32.624 98.594 160.041 50.695 36.623 14.072 6.316.704

382.182 9.995 39.383 52.113 210.101 55.945 40.614 15.331 7.039.514

378.235 8.963 53.205 29.068 135.414 65.924 43.581 22.343 8.440.244

336.145 3.691 53.295 37.604 117.887 81.122 52.615 28.507 9.032.507

289.718 6.867 -53.170 41.840 35.652 94.281 55.621 38.660 9.808.006

(*) A partir de 1998 incluye sucesiones y donaciones

235

Criterio: Institucin:

Caja Estado

Concepto Captulo I IRPF Sociedades IRNR Patrimonio Sucesiones y donaciones Resto captulo I (*) Captulo II

1992

1993

1994 6.016.589 4.899.088 1.088.766 27.970 255 510 5.151.246 3.196.103 1.798.187 85.852 30.025 2.665 1.212.262 340.766 126.617

1995 6.521.376 5.227.529 1.265.345 27.648 227 627 5.472.573 3.383.727 1.911.574 87.227 31.905 3.763 1.286.241 381.408 121.030

1996 6.677.382 5.270.281 1.378.343 27.898 217 643 5.819.230 3.624.589 2.053.867 97.231 30.774 4.373 1.361.725 447.203 112.561

1997

1998

5.908.348 5.911.512 4.629.066 4.753.584 1.256.953 1.132.299 21.817 375 137 25.330 -249 548

7.792.485 7.365.511 5.551.508 4.999.765 2.102.178 2.325.519 33.710 209 104.880 39.876 352

4.844.255 4.519.019 IVA 3.111.201 2.770.613 I. Especiales 1.436.775 1.577.902 Alcohol 85.090 69.212 Cerveza 14.038 23.289 Productos intermedios 48 Hidrocarbu ros 1.096.811 1.104.501 Tabaco 240.836 264.798 Medios de transporte 116.054 Electricidad Primas de Seguros Tarifa exterior 209.231 91.600 Azcar e isoglucosa 4.988 7.065 Transmisiones patrimoniales 266 305 Actos jurdicos documentados 42.854 40.007 Resto captulo II (**) 38.940 31.527 101.837 53.715 48.122 10.854.440 119.455 52.700 66.755

6.287.887 7.012.602 4.018.054 4.366.313 2.070.861 2.391.226 94.022 112.911 27.450 29.499 3.915 3.600

1.318.606 1.397.384 501.535 612.253 125.333 63.107 112.162 7.796 1.064 14.821 30 132.814 53.209 79.605 151.509 84.070 110.854 132.800 7.106 4.303 189.374 52.096 50.857 86.421

94.037 10.918 554 42.595 8.852 145.720 55.313 90.407

121.647 9.900 681 38.465 6.579 135.700 53.478 82.222

99.316 9.079 1.104 28.524 2.751 144.244 52.356 91.888

Captulo III Tasas de juego Otras tasas Otros ingresos Total ingresos tributarios

10.549.986 11.313.555 12.129.649 12.640.856 14.213.186 14.567.487

(*) A partir de 1998 incluye sucesiones y donaciones

236

(**) A partir de 1998 incluye transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados

CUADRO XXVII.

TABLA RECAUDACIN TRIBUTARIA DEL ESTADO POR CAPTULOS Y CONCEPTOS


Criterio: Caja Institucin: Estado Unidad: Porcentajes del PIB
Concepto Captulo I IRPF Sociedades IRNR Patrimonio Sucesiones y donaciones Resto captulo I (*) 1986 1987 6,36 4,67 1,57 0,03 0,02 0,07 8,31 6,43 1,77 0,03 0,02 0,05 8,44 4,81 1,88 0,15 0,03 1,34 0,35 1988 8,33 6,25 1,95 0,04 0,05 0,05 8,43 4,93 1,84 0,16 0,03 1,31 0,34 1989 9,85 7,07 2,71 0,03 0,04 0,00 8,09 5,00 1,80 0,17 0,03 1,25 0,34 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 9,48 9,60 9,62 9,31 6,67 7,18 7,54 7,48 2,76 2,40 2,05 1,78 0,04 0,04 0,04 0,04 0,03 -0,02 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 7,11 4,36 2,48 0,11 0,04 0,00 1,35 1,67 1,79 1,74 0,36 0,35 0,39 0,42 0,18 7,74 4,79 1,89 0,15 0,03 7,44 4,70 2,18 0,14 0,02 7,89 5,07 2,34 0,14 0,02 8,91 7,25 1,61 0,04 0,00 0,00 7,63 4,73 2,66 0,13 0,04 0,00 1,79 0,50 0,19 8,95 8,64 9,50 8,41 7,18 6,82 6,77 5,71 1,74 1,78 2,56 2,66 0,04 0,04 0,04 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,13 0,00 7,51 4,65 2,62 0,12 0,04 0,01 1,77 0,52 0,17 8,01 4,99 2,73 0,13 0,03 0,00 1,60 0,70 0,17 0,10 0,08 0,13 0,17 0,13 0,14 0,15 0,01 0,01 0,01 0,01 7,53 4,69 2,66 0,13 0,04 0,01 1,76 0,58 0,15 7,66 4,90 2,52 0,11 0,03 0,00 1,61 0,61 0,15

Captulo II 8,32 IVA 4,17 I. Especiales 1,38 Alcohol 0,10 Cerveza 0,02 Productos intermedios Hidrocarburos 0,93 Tabaco 0,33 Medios de transporte Electricidad Primas de Seguros Tarifa exterior 0,79 Azcar e isoglucosa Transmisiones patrimoniales 0,09 Actos jurdicos documentados 0,23 Resto captulo II (**) 1,66 Captulo III Tasas de juego Otras tasas Otros ingresos Total ingresos tributarios 0,13 0,09 0,03

0,94 0,03 0,09 0,26 0,43 0,14 0,10 0,04

0,92 0,02 0,09 0,13 0,50 0,13 0,10 0,04

0,81 0,02 0,11 0,06 0,29 0,14 0,09 0,05

0,65 0,51 0,34 0,14 0,01 0,01 0,01 0,01 0,10 -0,09 0,00 0,00 0,07 0,07 0,07 0,06 0,23 0,06 0,06 0,05 0,16 0,17 0,17 0,19 0,10 0,10 0,09 0,08 0,05 0,07 0,08 0,11

0,14 0,02 0,00 0,06 0,01 0,22 0,08 0,13

0,00 0,00 0,00

0,05 0,04 0,02 0,01 0,00 0,00 0,00 0,19 0,19 0,16 0,22 0,07 0,07 0,06 0,06 0,06 0,11 0,12 0,10 0,10

14,8 16,89 16,90 18,08 17,38 17,2 17,7 16,6 16,75 16,65 16,4 17,3 16,6

6.3.1. RECAUDACIN AO 2000

La recaudacin tributaria lquida del ao 2000 ha sido de 17.157,10 millones de pesetas 103.116,25 millones de euros, con un incremento del 8,3% respecto al ao 1999, de la comparacin de la recaudacin lquida y la presupuestada se obtiene un saldo positivo de 511, 5 miles de millones.

CUADRO XXVIII COMPARACIN AO1999/2000. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------CONCEPTOS I.R.P.F. I. SOCIEDADES I. RENTA NO RESID. IVA IMP. ESPECIALES RESTO PRESUPUESTO RECAUDACIN DIFERENCIA % 2000/1999 5.149,1 2.563,1 125,0 5.655,0 2.629,9 523,5 5.344,1 2.862,9 182,8 5.555,5 2.671,6 540,2 195,0 299,8 57,8 -99,5 41,7 16,7 4,6 17,6 52,0 8,6 4,1 8,7

TOTAL

16.645,6

17.157,1

511,5

8,3

(Importes en miles de millones de pesetas - Fuente: Servicio de Auditoria Interna).

Como se puede observar, el Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas y el Impuesto al Valor Aadido representan ms del 60 por ciento de la recaudacin total, tendindose a nivelarse el peso de la imposicin directa con la indirecta.

Con respecto a las devoluciones de impuestos del 2000 se reintegraron 4.058,3 miles de millones de pesetas, incrementndose con relacin a 1999 en un 14,1%.

CUADRO XXIX - CUENTAS DE LAS ADMINISTRACIONES PBLICAS

Producto interior bruto (PIB) a precios de mercado (SEC-95). Precios constantes


Institucin / Organismo: Sin mbito Territorio: Espaa Fuente: Instituto Nacional de Estadstica Unidades: Millones de euros

1.981 1.982 1.983 1.984 1.985 Notas

303.818,23 307.604,61 313.053,38 318.636,18 326.032,84

1.986 1.987 1.988 1.989 1.990

336.641,90 355.315,35 373.415,43 391.442,79 406.251,73

1.991 1.992 1.993 1.994 1.995

416.584,33 420.459,65 416.123,35 426.039,45 437.787,43

1.996 1.997 1.998 1.999 2.000

448.457,20 466.123,35 486.248,24 505.801,57

Los datos que se ofrecen se basan en los criterios de SEC-95, ao base 1995. Para 1997 y 1998, datos provisionales. En 1999 y 2000, datos avance.

Definiciones

PRODUCTO INTERIOR BRUTO: Es el valor de todos los bienes y servicios finales producidos en un territorio durante un perodo determinado de tiempo.

CUADRO XXX- IMPUESTOS DIRECTOS (CAPTULO I). TOTAL. CAJA

Recaudacin. Impuestos directos (captulo I). Total. Caja

Institucin / Organismo: Estado Territorio: Territorio de Rgimen Fiscal Comn Fuente: Agencia Estatal de la Administracin Tributaria Unidades: Miles de euros

1.981 1.982 1.983 1.984 1.985

6.225.097,06 6.867.627,08 8.487.252,53 9.872.272,91 11.402.353,56

1.986 1.987 1.988 1.989 1.990

12.780.209,87 18.676.457,15 20.861.280,40 27.627.618,91 29.631.795,94

1.991 1.992 1.993 1.994 1.995

32.882.189,61 35.509.886,65 35.528.902,67 36.160.428,16 39.194.259,13

1.996 1.997 1.998 1.999 2.000

40.131.874,08 46.833.778,08 44.267.612,66 46.350.167,68 50.749.023,36

Notas

Las series de IRPF sufren una importante modificacin en 1998, como consecuencia de la participacin de las CC.AA en el impuesto. Los datos de 1999 y 2000 tienen carcter provisional; proceden de las publicaciones "Informe Mensual de Recaudacin Tributaria" y "Recaudacin y Estadsticas del Sistema Tributario Espaol, 1990-2000", editadas por la AEAT y la DGT, respectivamente.

CUADRO XXX1- IMPUESTOS INDIRECTOS (CAPTULO II). TOTAL. CAJA

Recaudacin. Impuestos indirectos (captulo II). Total. Caja


Institucin / Organismo: Estado Territorio: Territorio de Rgimen Fiscal Comn Fuente: Agencia Estatal de la Administracin Tributaria Unidades: Miles de euros 1.981 1.982 1.983 1.984 1.985 Notas
5.763.315,42 6.027.784,79 7.899.090,07 9.134.019,69 10.833.207,12

1.986 1.987 1.988 1.989 1.990

16.720.769,78 18.983.015,40 21.110.814,61 22.703.057,95 24.167.111,42

1.991 1.992 1.993 1.994 1.995

25.498.473,43 29.114.558,92 27.159.851,19 30.959.611,99 32.890.826,15

1.996 1.997 1.998 1.999 2.000

34.974.276,68 37.790.961,98 42.146.586,85 47.783.112,76 51.267.270,08

Los datos de 1999 y 2000 tienen carcter provisional; proceden de las publicaciones "Informe Mensual de Recaudacin Tributaria" y "Recaudacin y Estadsticas del Sistema Tributario Espaol, 1990-2000", editadas por la AEAT y la DGT, respectivamente.

CUADRO XXXII INGRESOS TRIBUTARIOS. TOTAL (CP. I, II Y III). CAJA

Recaudacin. Ingresos tributarios. Total (captulos I, II y III). Caja


Institucin / Organismo: Estado Territorio: Territorio de Rgimen Fiscal Comn Fuente: Agencia Estatal de la Administracin Tributaria Unidades: Miles de euros 1.981 1.982 1.983 1.984 1.985 Notas
12.372.903,97 13.222.422,56 16.855.931,39 19.285.799,29 22.464.101,55

1.986 1.987 1.988 1.989 1.990

29.756.457,88 37.964.155,64 42.308.331,23 50.726.888,08 54.286.460,40

1.991 1.992 1.993 1.994 1.995

58.947.303,26 65.236.498,26 63.406.692,87 67.995.834,99 72.900.658,71

1.996 75.973.074,66 1.997 85.422.968,28 1.998 87.552.360,17 1.999 95.214.086,52 2.000 103.110.826,63

Los datos de 1999 y 2000 tienen carcter provisional; proceden de las publicaciones "Informe Mensual de Recaudacin Tributaria" y "Recaudacin y Estadsticas del

Sistema Tributario Espaol, 1990-2000", editadas por la AEAT y la DGT, respectivamente. Definiciones

CAJA: El concepto de caja utilizado es el de recaudacin lquida aplicada (ver definiciones de recaudacin lquida y recaudacin aplicada). RECAUDACIN LQUIDA: Recaudacin bruta menos devoluciones pagadas. RECAUDACIN BRUTA: Recaudacin antes de deducir las devoluciones pagadas. RECAUDACIN APLICADA: Medida de ingresos cuyo criterio de registro es el del momento de aplicacin de dichos ingresos al presupuesto. Incluye ingresos del presupuesto corriente y de los cerrados. En trminos anuales, coincide con la recaudacin realizada.

7. CONCLUSIONES

En lo largo del presente desarrollo, se adelant los aspectos que se destacan de los regmenes tributarios que, por hoy, dominan ambas economas, indicando las diferencias existentes, se llega a la conclusin de los fundamentos que permitirn inferir el porqu del xito de un sistema tributario con relacin a otro.

A partir de ahora, se desarrollarn las diferencias ms importantes, procediendo al anlisis en forma detallada de los tributos existentes en ambas economas.

Comenzando con los Impuestos Directos, especialmente, el Impuesto a las Renta, por ser el ms representativo de la imposicin directa y el ms equitativo de los tributos.

El Impuesto a las Rentas de Personas Fsicas (IRPF), la ley espaola define al hecho imponible como: la obtencin de rentas por el contribuyente, es decir una definicin muy amplia y abarcativa; para posteriormente mediante exenciones o rentas no sujetas, determinar el direccionamiento de la poltica ha desarrollar, ya sea social (por ejemplo, entre otras; las indemnizaciones por despido; las prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, las prestaciones pblicas por acto de terrorismo o a favor de los afectados por el VIH ), educativa (becas pblicas), cultural y cientfica (premios relevantes de tal naturaleza) o deportiva (ayudas a deportistas de alto nivel). Tambin se destaca la exclusin de las ganancias obtenidas por la venta de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total se reinvierta en la compra de una nueva vivienda habitual -esta operacin en Argentina siempre esta exenta-.

Para las personas fsicas el concepto de ganancias en Argentina, es ms acotado ya que se encuentran gravados los rendimientos, las rentas o los enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que lo produce y su habilitacin.

Esta limitacin genera una importante disminucin de la base imponible del impuesto. En Argentina, durante la dcada del noventa, se produjo un importante ingreso de capitales del exterior, que se volcaron bsicamente a comprar empresas privadas nacionales lderes, de distintos rubros; todas estas mega ventas, no generaron a la administracin ingresos tributarios en concepto de ganancias, dado que para el vendedor no se encontraban gravadas, porque se produca el agotamiento de la fuente generadora de ganancias. Esta circunstancia, le ocasion al fisco prdidas millonarias.

Esta situacin fue corregida, parcialmente, a partir de abril de 2001, con la Ley 25.414, que incluye en el concepto de ganancia los resultados obtenidos por la enajenacin de acciones, ttulos, bonos, y dems ttulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga; no obstante, las ganancias obtenidas por personas fsicas derivadas de la compra venta de acciones que coticen en bolsa, se hallan exentas por el art. 20 inc. w).

Como relacin al rgimen de exenciones del Impuesto a las Ganancias vigentes en la Argentina, se puede expresar que estn direccionadas para lograr que los excedentes

financieros se vuelquen al sistema bancario, ya sea mediante depsito a plazo fijo, depsitos en cajas de ahorro, o hacia los mercados de valores -a travs de los ttulos, acciones u otras formas de captacin de fondos-; llamativamente, no se observan exenciones vinculadas al desarrollo de un plan estratgico para el pas, el cual debera estar orientado al fomento de aquellas actividades que la Nacin considere primordiales, en virtud del modelo de pas que se quiera implementar, tampoco se verifican exenciones relativas al crecimiento de determinados sectores de la produccin, ni beneficios vinculados a alguna actividad que el Estado no est en condiciones de satisfacer y necesite de la actividad privada para desarrollarla. La excepcin a la regla, es la disposicin de residuos y las actividades vinculadas al saneamiento y medio ambiente aunque con demasiadas limitaciones.

Para culminar, resultan marcadas las diferencias de las alcuotas aplicables en ambos sistemas: CUADRO XXXIII: ALCUOTAS VIGENTES Espaa Escala General del Impuesto Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable 8 Tipo aplicable

conversin U$S 0 3.664,67 12.826,35 25.041,92 40.311,38 67.185,63

conversin U$S 0 549,70 2.397,61 5.276,82 10.083,65 20.314,68

conversin U$S 3.664,67 9.161,67 12.215,57 15.269,46 26.874,25 en adelante

% 15 % 20,17 % 23,57% 31,48% 38,07% 39,60%

Escala autonmica del impuesto. Base liquidable conversin U$S Cuota ntegra conversin U$S Resto base liquidable conversin U$S Tipo aplicable % 3% 3,83% 4,73% 5,72% 6,93% 8,40%

0 0 3.664,67 3.664,67 109,94 9.161,68 12.826,35 460,83 12.215,57 25.041,92 1.038,63 15.269,46 40.311,38 1.912,04 26.874,25 67.185,63 3.774,43 en adelante conversin U$S / peseta = 1U$S / 167 pesetas Argentina Ganancia Neta Imponible acumulada Mas de $ a$ 0 10.000 10.000 20.000 20.000 30.000 30.000 60.000 60.000 90.000 90.000 120.000 120.000 en adelante $ Pagaran ms el % 9 14 19 23 27 31 35

sobre el excedente -----10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

-----900 2.300 4.200 11.100 19.200 28.500

Como se desprende de los cuadros, las alcuotas aplicables en Espaa son muy superior a la Argentina, lo cual explica en parte el porqu de la importancia de este tributo en la recaudacin Espaola; relevancia an mayor si se la compara con la escasa recaudacin del Impuesto a las Ganancias de las personas fsicas de Argentina.

Dentro del Impuesto a la Sociedades, se destacan las deducciones existentes en el sistema espaol, para incentivar determinadas actividades, entre ellas: A) Las de Investigacin cientfica e innovacin tecnolgica (art.33), se concede una deduccin del 30% de los gastos, inclusive los realizados parcialmente fuera de Espaa; se eleva al 50% cuando los gastos son mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores. Adems, habr una deduccin adicional del 10% de los siguientes gastos; gastos de personal correspondiente a investigadores cualificados y gastos correspondientes a proyectos de investigacin contratados con Universidades, Organismos Pblicos de Investigacin o Centros de Innovacin y Tecnologa. B) Las actividades de exportacin (art.34), se concede una deduccin del 25%, por las inversiones en creacin de sucursales y anlogos en el extranjero y la realizacin de campaas de publicidad y propaganda realizadas fuera de Espaa. C) Las inversiones en bienes de inters cultural, producciones cinematogrficas y edicin de libros (art.35), con una deduccin del 10%; y en el caso de las producciones cinematogrficas o audiovisuales, pueden alcanzar al 20%. Las inversiones en edicin de libros slo darn derecho a una deduccin del 5%. D) Gastos de formacin profesional (art. 36), dar derecho a practicar una deduccin del 5% de la cuota ntegra de los gastos efectuados en el perodo impositivo. E) Creacin de empleos para trabajadores minusvlidos (art. 36 bis), da derecho a una deduccin de 800.000 pesetas por cada trabajador contratado durante un ao. F) La inversiones realizadas en bienes del activo destinados a la proteccin del medio ambiente (art.35.4), 10% de las inversiones que estn incluidas en programas, convenios, o acuerdos con la Administracin competente en materia medioambiental, quien convalidar la inversin. 10

Continuando con los beneficios otorgados; la norma prev en su art. 21, la exclusin de la base imponible de ciertos resultados extraordinarios generados por la transmisin onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y la participacin en el capital de entidades que otorguen una participacin no inferior al 5% sobre el capital de las mismas. La condicin requerida es la reinversin en los elementos patrimoniales antes mencionado dentro del plazo de 3 aos. Las cantidades no incluidas en la base imponible, se adicionarn en los prximos 7 ejercicios posteriores a la reinversin, producindose de esta manera un diferimiento del impuesto.

Las empresas de reducida dimensin, son definidas como aquellas que tienen una cifra de negocios inferior a 250 mil euros mensuales -a partir del 25 de junio de 2000-. Estas empresas tributarn a una tasa reducida del 30% por las rentas entre 0 y 90.100 euros; por la base imponible restante el 35%. Adems de este beneficio, gozan de otra serie de incentivos amortizacin-. En Argentina, las Pymes no poseen incentivos fiscales.

Otras empresas que poseen beneficios, son las Sociedades y fondos de capital-riesgo, que gozan de una exencin del 99% de las rentas que obtengan en la transmisin de acciones y

participaciones en el capital de las empresas, si la venta se realiza entre el segundo y duodcimo ao. Las Sociedades de desarrollo industrial regional, tienen prcticamente los mismos beneficios que la anterior. Toda inversin, devenida en capital de trabajo, necesita un plazo para poder generar utilidades reales y no circunstanciales (como sucede en Argentina), es por ello, que la ley beneficia a quin obtiene ganancias derivadas de las rentas que generan

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estas sociedades con la nica condicin de que se mantengan un tiempo prudencial formando parte del capital operativo de la sociedad constituida.

En Argentina, el procedimiento establecido para incentivar a las empresas, a radicarse en determinadas zonas, se desarrollo, mediante el rgimen de promocin industrial, que fue mal utilizado no cumpliendo con su objetivo y originndole mltiples prdidas al fisco.

El perodo de compensacin de bases imponibles negativas para las empresas que tributan IS es en Espaa de 10 aos y para los sujetos gravados con el IRPF es de 4. Previndose, para las empresas de nueva creacin, que la fecha de computo para el plazo de compensacin sea a partir del primer perodo impositivo con rentas positivas. En Argentina, la posibilidad de computo es siempre de 5 aos.

Otra muestra del compromiso espaol con su identidad nacional, es la posibilidad, de pagar las deudas tributarias con la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol; situacin no contemplada en la legislacin Argentina.

Como surge de lo expuesto, en Espaa, se tiene en claro cual es el proyecto de pas que quieren desarrollar, incentivando la produccin y el desarrollo de determinadas actividades de una manera muy directa y puntual; resultando muy apropiado el incentivo de la tecnologa e investigacin y a la formacin profesional, por ser esta el arma ms poderosa que hay actualmente; incentivando la exportacin, que es la fuente generadora de divisas y de trabajo; cuidando el patrimonio cultural, que implica una mezcla de identidad nacional y de divisas por turismo; incentivando a la reinversin de las plusvalas, para generar competitividad y empleo, 12

y fomentado a las empresas de reducida dimensin por ser el sector que emplea mayor mano de obra. Estas son slo algunas, de la forma en la que Espaa utiliza su sistema tributario como herramienta de crecimiento. Como no es una verdad absoluta que los impuestos directos sean ms progresivos que los indirectos ni viceversa, en Argentina con algunos gravmenes, se verifica la existencia de impuestos directos, regresivos, distorsivos y antieconmicos.

Uno de ellos es el Impuesto a los Dbitos y Crditos en Cuenta Corriente, el alcanza a los dbitos y crditos en cuentas corrientes, medios de pagos que fueron incrementados por las restricciones impuestas a la utilizacin de dinero en efectivo realizadas como medida para combatir la evasin-; no grava una real capacidad contributiva, dado que el volumen de las operaciones o el mayor o menor grado de bancarizacin, no son indicadores de capacidad contributiva, la incidencia en las empresas de capital intensivo resulta muy elevado, al igual que en las firmas dedicadas a la intermediacin. El objetivo de este impuesto fue puramente fiscal, por un lada origina recaudacin instantnea y por otro combata la evasin cuando se lo utilizaba como pago a cuenta de otros impuestos, deduccin que fue derogada.

La urgencia en acercar fondos adicionales al tesoro pblico se transmiti al legislador, quien cont con un tiempo inadecuado para armar una ingeniera no fcil, en atencin a la complejidad y dinmica del negocio financiero. Una vez ms, la urgencia recaudatoria super a la teora y la tcnica impositiva.

El Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, se grava con un impuesto al Patrimonio Neto de las empresas, por considerar el legislador de que todos los sujetos deban tener utilidades, 13

sinceramente un despropsito; la enorme cantidad de empresas que en los ltimos tiempos concursaron a quebraron, igual deben pagar impuestos por ineficientes; actualmente, privando la cordura, a travs de los Planes de Competitividad se eximi la aplicacin de este impuesto a determinadas actividades.

Otro gravamen que forma parte del sistema tributario argentino y que amerita un pequeo comentario es el Impuesto Sobre Los Intereses Pagados Y El Costo Financiero Del

Endeudamiento Empresario (Ley 25063 Y Sus modificatorias) , este particular impuesto es un verdadero castigo a quien haya osado solicitar un prstamo para aliviar su ya deteriorada situacin econmica financiera, o tal vez, para invertir en su empresa, en vista de aumentar su capacidad productiva.

Castigndose el inters, se pena la deuda, se desalienta la inversin, hechos estos que agravan

la gran recesin que afecta a Argentina, la que se ver incrementada en la medida en que no se incentive la actividad econmica, aumentndose la produccin, la demanda de trabajo y abonando salarios justos en aras de expandir el consumo.

El novedoso tributo deviene incompatible con tal propsito, ninguna actividad puede promoverse con gravmenes que castigan el ingreso de capitales a las arcas privadas, aunque sea a travs de prstamos de terceros. Dicho tributo afortunadamente ha sido derogado a partir del 1 de julio de2002 (Ley 25.402 B.O. 12/01/2001).

Con relacin a los Impuestos Indirectos se centrar el anlisis, principalmente, en el Impuesto al Valor Aadido / Agregado, destacando que en su parte estructural el funcionamiento del 14

tributo en ambos pases resulta ser similar. Por tal motivo, se ver el tratamiento otorgado por ambos sistemas a algunos temas especficos.

Un punto que parece importante destacar, es el tratamiento otorgado a los prstamos


solicitados por las empresas, por la trascendencia que el asunto posee en todas partes del

mundo, dada su condicin de principal fuente de financiamiento empresaria, resultando necesario su fomento para el crecimiento de cualquier economa; en Espaa se ha otorgado una exencin amplia abarcando las operaciones financieras con depsitos en efectivo, crditos y prstamos en dinero, garantas, transferencias, giros, etc.; en cambio, en Argentina, el artculo 7, inc.) 16 de la ley de IVA, enumera una serie de exenciones sobre colocaciones y prestaciones financieras, quedando gravadas a la tasa del 10,5% los intereses y comisiones por prstamos otorgados por las entidades bancarias a los sujetos responsables inscriptos en el impuesto, con este tratamiento se castiga a la empresa que quiere invertir en actividades productivas, complementando lo expuesto con los conceptos vertidos sobre el Impuesto a los intereses y al
costo financiero.

Un correcto tratamiento dispensa la legislacin espaola a los crditos incobrables (Ley 66/97), al permitir disminuir stos, de la base imponible cuando hayan transcurrido dos aos del devengo, siempre que se encuentren registrados en los libros de registro de IVA, habindose instado el cobro mediante reclamacin judicial, debiendo efectuar tal modificacin dentro de los tres meses siguientes a la finalizacin del perodo de dos aos. La legislacin argentina no contempla esta situacin, destacndose un dictamen de la AFIP (53/99 DAL) que permite computar el crdito de los incobrables, en el supuesto que haya quita

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como consecuencia de un concurso preventivo, quiebra o por una refinanciacin de deuda otorgada por una institucin bancaria, es decir, slo para determinadas circunstancias puntuales.

En igual sentido que el prrafo anterior, se orienta el rgimen de devolucin del IVA, para aquellos casos en los cuales las cuotas soportadas excedan a las devengadas, la solicitud, que es optativa, se realiza a la fecha de cierre del ao calendario (art.115), con la declaracin liquidacin del ltimo perodo de liquidacin de dicho ao; tambin, se contempla un rgimen especial de rpida devolucin para determinados sujetos cuya actividad genera constantemente saldo a favor exportadores, entregas intracomunitaria de bienes exentas, etc.-. En Argentina, el saldo a favor de los contribuyentes generado por la diferencia entre dbito y crdito fiscal, se denomina saldo tcnico, no previndose ningn mecanismo de devolucin del mismo excepto para los exportadores-, slo se puede aplicar a los dbitos fiscales de los ejercicios siguientes. Con respecto, al saldo a favor originado por los ingresos directos, saldo a
favor de libre disponibilidad, se pueden utilizar para cancelar otras obligaciones impositivas,

ser transferido, o solicitar su devolucin (art.24). La devolucin est prevista en la R.G. (DGI) 2.224, resultando el trmite de prolongada duracin, por lo cual, pocas empresas recurren a este procedimiento. Como ya se expuso, otra caracterstica del IVA, es la gran cantidad de ingresos
directos, generados por las percepciones, retenciones y pagos a cuenta, con la finalidad de

adelantar el ingreso del impuesto y evitar la evasin fiscal. Otra vez, se observa como el Estado, para financiarse y disimular su ineficiencia en la fiscalizacin de los obligados, acude a su voracidad tributaria, atentando contra la economa de las empresas, las que deben anticipar el impuesto, ya sea mediante los saldos a favor tcnicos o de libre disponibilidad, reduciendo su capacidad de endeudamiento.

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En lo que respecta a la presentacin de la declaracin de IVA, en Espaa el perodo de liquidacin coincide con el trimestre natural, salvo para los sujetos pasivos cuya facturacin en el ao anterior exceda los 1000 millones de pesetas (u$s 6 millones) y para aquellos que tengan derecho a solicitar la devolucin del saldo a favor existente al trmino de cada perodo de liquidacin; para los cuales, el perodo de liquidacin ser mensual. En Argentina, el perodo es mensual, a excepcin de las actividades agropecuarias que hagan uso de la opcin de presentacin trimestral de las declaraciones mensuales. La forma de presentacin adoptada por Espaa resulta de mayor practicidad para los contribuyentes.

La agricultura, la ganadera y la pesca, poseen en Espaa un rgimen especial de carcter voluntario, condicionado por su volumen de operaciones, relativas a la actividad, que no superen los 50 millones de pesetas, lmite que no se considerara cuando tribute el IRPF por el sistema de estimacin objetiva, ni cuando el total de operaciones superen los 75 millones, su principal caracterstica es que no se encuentran obligados a liquidar, repercutir o pagar el impuesto, asimilndose a los consumidores finales; la ley le reconoce una compensacin del 8 % para productos naturales obtenidos de la agricultura o de la actividad forestal; y un 7% si corresponde a explotaciones ganaderas o pesqueras. En Argentina, quienes desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias pueden optar por la liquidacin mensual y el pago por ejercicio anual (R.G. AFIP 597). Otra opcin, para las personas fsicas, es adherirse al Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes, en caso de reunir los requisitos establecidos (ingresos brutos mximos $ 144.000). Siendo, en pocos casos, de conveniencia para el productor agropecuario.

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Otra fuerte diferencia, que tiene incidencia directa en la recaudacin tributaria de ambos pases, son las alcuotas aplicadas; en Espaa, la tasa general se ubica en el 16%; la tasa reducida al 7%, y abarca entre otros a los productos utilizados para la nutricin humana o animal, los animales, los vegetales, los productos utilizados directa o indirectamente en las actividades agrcolas, forestales o ganaderas que se enumeran en la norma fertilizantes, herbicidas, los plsticos para cultivo en acolchado, etc.-, el agua para la alimentacin humana y animal, los aparatos y complementos destinados a suplir deficiencias fsicas, las entregas de vivienda, los servicios de hotelera, los espectculos y los eventos culturales, los transportes de viajeros, los servicios prestados a titulares de explotaciones agrcolas, forestales o ganaderas plantacin, siembra, injertado, abonado, cultivo y recoleccin-, y una tasa sper reducida del 4%, que incluye a el pan comn, las harinas panificables, la leche, los quesos, los huevos, las frutas, hortalizas, verduras, los libros, peridicos y revistas, los medicamentos para uso humano, los coches para minusvlidos, las prtesis e implantes internos para minusvlidos, la reparacin de sillas de rueda y las viviendas calificadas como de proteccin social. En Argentina, la tasa general es del 21%; incrementndose al 27% para las venta de gas, energa elctrica y agua reguladas por medidor cuando el sujeto sea responsable inscripto; a la tasa reducida del 10,5% las ventas de animales vivos, carnes, despojos, frutas, legumbre, hortalizas, miel de abeja incluyen determinadas locaciones y prestaciones de servicios-, los intereses y prstamos otorgados por entidades financieras, las ventas e importaciones definitivas que tengan como objeto los bienes comprendidos en la planilla anexa de la norma, los diarios, revistas, los servicios de taxis y remises no exentos, los servicios de asistencia mdica de la medicina prepaga.

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Como se refleja, en Argentina, las tasas del impuesto son excesivamente elevadas, producto de las simplistas polticas recaudadora del Estado y del lobby ejercido por los grupos de poder, conspirando claramente, con determinados integrantes de la economa vinculados al sector productivo, como por ejemplo el agropecuario, en el cual se pueden apreciar las diferencias con el tratamiento dispensado en Espaa. Resulta totalmente desafortunado, gravar a los sistemas de asistencia mdica prepaga, en un pas en donde el hospital pblico est en crisis.

CUADRO XXXIV TASAS VIGENTES IVA Pas /Tipo Tipo General Tipo Reducido Tipo Sper reducido Tipo Acrecentado ESPAA 16% 7% 4% -ARGENTINA 21 % 10,5% -27 %

La inclusin de Espaa en la CEE, signific cambios importantes en el sistema tributario espaol, tal vez el principal, fue la implementacin del IVA. Con ello, se adecu al pas a uno de los objetivos de la CEE, que era el de realizar un mercado interior, sin fronteras y sin barreras aduaneras , para ello entre otros aspectos, se debi adoptar un impuesto sobre la cifra de negocios plurifsico, no acumulativo y cuya caracterstica era la neutralidad (IVA). Complementando lo referido, se produjo la armonizacin de los Impuestos Especiales, dado que cada pas tena sus propios impuestos con sus relativas normas; determinndose a travs de las directivas comunitarias, el rgimen general, tenencia, circulacin y control de los producto.

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Con ello se trat de eliminar, en la medida de lo posible, y tanto en el plano nacional como comunitario los factores susceptibles de falsear las condiciones de competencia.

En lo que respecta a la integracin Argentina al MERCOSUR, no hubo prcticamente avances tendientes a la armonizacin de los impuestos al consumo, situacin esta, que resiente el comercio entre los estados miembros.

Dentro del estudio planteado, no se ha analizado una cuestin de fondo, que se enmarca en los problemas que ha debido sortear la Administracin tributaria espaola para insertarse en la CEE, este anlisis no se ha realizado, debido a que la Administracin tributaria argentina an no ha logrado compatibilizar con sus pares del MERCOSUR aspectos relevantes en cuanto a un concepto definido de integracin econmica-comercial.

Las observaciones de datos estadsticos permiten inferir la relacin directa existente entre eficiencia de la Administracin tributaria con una mejor realidad econmica-social .

En la ltima parte de la introduccin se manifest un objetivo demasiado amplio para el presente estudio, cuando se dijo que este trabajo constituya una pauta de reflexin para que los funcionarios, que desde cuyos puestos de direccin gubernamental tengan la misin de implementar sistemas tributarios, lo hagan de forma que guarden estrecha relacin con el crecimiento social sostenido....

Y como en el mundo, los nmeros describen realidades, a continuacin se desarrollar numricamente, la razn por la que a travs de esta tesis, se postul que cuando ms 20

estructurado y definido sea el sistema tributario, mejor podr responder el Estado a la funcin social que le compete. Con respecto a lo que viene sucediendo, en los ltimos aos, en materia tributaria en Argentina, se puede citar una frase de Fernando Dubois: Resulta de suma peligrosidad hacer depender la correcta estructuracin de un sistema tributario de modas y opiniones (fundadas o caprichosas) de funcionarios circunstanciales. Esto no significa una subvaloracin de sus participaciones individuales, sino que representa un llamado de atencin para que entre todos los que tienen que ver con el sector pblico, y especialmente en poltica fiscal, tengan en cuenta la continuidad institucional que tiene por definicin el Estado como generador de reglas de juego claras y estables.

Esta realidad es palpable en Espaa como Nacin, la correcta definicin de su sistema tributario, -influenciado fuertemente por la CEE-, entre otras variables, le ha permitido lograr un crecimiento estable y sostenido a travs de los aos -durante la ltima dcada del 2,6% anual-, que la ubica como el dcimo pas del mundo en Renta Nacional Bruta total y en ndice de pobreza, con una tasa de analfabetismo de adultos del 2,4%, una tasa bruta de escolaridad del 95%, y con una esperanza de vida al nacer del 78,3 aos.

Algunos nmeros permiten clarificar estos conceptos.

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Ahora se comparar el Producto Bruto Interno (PBI), que es la medida correcta para analizar el crecimiento de un pas con la conformacin de su sistema tributario.

Composicin de la recaudacin de los ltimos cinco aos calendarios medidas en millones de euros.

CUADRO XXXV- RECAUDACIN DE ESPAA Y ARGENTINA ESPAA PERODO 1996 1997 1998 DIRECTOS 40.132 46.834 44.267 INDIRECTOS 34.974 37.791 44.147 ARGENTINA DIRECTOS 6.801 8.333 9.479 INDIRECTOS 22.856 25.733 26.202

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1999 2000

46.354 50.742

47.784 51.267

9.239 10.455

23.724 22.213

Notas (para ambos cuadros)

Las series de los impuestos directos sufren una importante modificacin en 1998, como consecuencia de la participacin de las CC.AA en el IRPF.

Conocida la composicin de la recaudacin de cada estructura en ambos pases, se indicar el grado de relacin existente con el PBI.

CUADRO XXXVI RELACIN RECAUDACIN/ PBI ESPAA PERODO DIRECTOS INDIRECTOS ARGENTINA DIRECTOS INDIRECTOS

1996 1997 1998 1999 2000

8,64% 9,50% 8,41% 9,16% 9,62%

7,64% 7,66% 8,01% 9,45% 9,72%

2,50% 2,85% 3,18% 3,26% 3,91%

8,40% 8,78% 8,78% 8,38% 8,31%

La ltima informacin permite inferir un trmino con el cual se identifica la estructura tributaria argentina, facilismo.

Es decir, el Estado aplico por lo general, ms impuestos indirectos que graven el consumo o implant aquellos directos que son distorsivos; de esta manera, pudo recaudar ms fcil, mas

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rpido y con un poder de polica tributaria ineficiente le alcanza, dado que cada ciudadano cuado consume o cuando cada comerciante se aprovisiona o invierte, le genera la renta que el Estado necesita, -para gravar con impuestos directos que alcancen a la renta, se debe esperar para su generacin un tiempo prolongad , ya que se deben otorgar beneficios a los capitales para producir ms ganancias en ejercicios futuros, tiempo este que un Estado ineficiente no puede esperar-.

El pensamiento del gobierno pareciera ser a muy corto plazo, -el que venga atrs que coloque otros impuestos al consumo y directos distorsivos, solucionando su problema-, este es el pensamiento de un Estado ineficiente, facilista, que no siembra para luego cosechar ms y con mejor rinde, le importa el hoy, hecha mano a este tipo de sistemas tributarios, con el cual slo se logran modificaciones medidas en trminos de Recaudacin Tributaria momentnea.

Con su conocida verosidad fiscal, no establece las normativas tributarias que propendan al bienestar econmico, que generen equidad en la distribucin de las riquezas, y que le permitan cumplir con el rol social, esencia de todo Estado.

Es as, como Espaa, nuestra ndices de crecimientos que no guardan una relacin directa con la superficie que ocupa o con su capacidad de generar alimentos en el mundo, pero si guardan relacin con la creacin de estructuras definidas, claras y estables; entre otras, la tributaria que por hoy le permiten ocupar un sitial de privilegio en el mundo globalizado.

xito significa bienestar de la poblacin. Para ello, el Estado debe reconocer cual es su papel dentro del marco regulatorio del derecho y de las obligaciones; cual es su funcin como ente 24

patrimonial, y a travs de la recaudacin debe cumplir con esos roles. Desvirtundose el cumplimiento de estos roles; el Estado a travs de sus poderes entra en un caos, que desemboca en la anarqua social, que sumerge a toda la poblacin en mayor o menor grado, pero a todos, sin distinciones.

Creer que el Estado en el papel de recaudador es como Robin Hood, es un anlisis simplista, es mucho ms que eso ya que no solamente debe saber sobre quin recaudar, su funcin va mas all, ya que primero deber identificar el sistema tributario que le permita contribuir a un crecimiento sostenido de la econmica que genera ingresos gravables, para as poder producir una distribucin equitativa de los importes recaudados.

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