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Apuntes de Auditora

Juan Carlos Mira Navarro Versin 1.3, 15 de enero de 2005

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Copyright c by Juan Carlos Mira Navarro

ISBN 84-688-6337-8

Apuntes de Auditora del Ciclo Formativo Superior de Administracin y Finanzas del I.E.S. Mare Nostrum de Alicante

Notas del autor


La mayor parte del material utilizado para este documento procede de elaboracin propia tomada de los apuntes utilizados para las clases. Hay no obstante material procedente de http://www.5campus.com desarrollado por diferentes profesores [3], [4], [9]. A pesar de haberlo revisado varias veces ;-), evidentemente existirn errores y faltarn datos que podran haber aparecido, por lo que agradecer cualquier sugerencia o crtica (constructiva). Para ponerse en contacto conmigo, se puede utilizar la direccin de correo electrnico que utilizo habitualmente: mailto:juancmira@telefonica.net, a travs de la pgina web del mdulo, en: http://www.moduloauditoria.tk http://personal.telefonica.terra.es/web/juancmira/auditor.htm o accediendo a travs del Instituto http://www.iesmarenostrum.com en el Departamento de Administracin, Ciclo Formativo de Grado Superior de Administracin y Finanzas, mdulo de Auditora. En la primera parte, el objetivo fundamental es hacer una descripcin de los elementos tericos que deben ser sustento para el conocimiento y desarrollo de la prctica en la auditora. La segunda parte, establece el desarrollo prctico dividido por reas con el n de facilitar el cumplimiento prctico en las diferentes reas de trabajo. La parte tercera, recoge unos casos prcticos resueltos que tratan de abarcar todas las reas de trabajo y la normativa vigente ms importante. La utilizacin del manual se complementa con el contenido de la pgina web.

ndice general
Notas del autor iii

Auditora: Teora
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Legislacin Mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Introduccin a la auditora 1.1. La auditora externa de los estados nancieros . 1.2. Concepto y propsito . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. La auditora en Espaa . . . . . . . . . . . . . 1.3.1. La auditora en la Ley de Reforma de la 1.4. Principios de contabilidad en Espaa . . . . . . 1.4.1. Plan General de Contabilidad . . . . . .

2. Control interno y control de gestin 2.1. Estudio y evaluacin del sistema de control interno . . . . . . . . . 2.1.1. Deniciones y conceptos bsicos . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2. Objetivos del control interno contable . . . . . . . . . . . . 2.1.3. Fases del estudio y evaluacin del sistema de control interno 2.2. El control de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1. Denicin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2. Los condicionantes del control de gestin . . . . . . . . . . 2.2.3. Los nes del control de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4. Los instrumentos del control de gestin . . . . . . . . . . . 3. Normas, evidencia y programa de auditora 3.1. Normas tcnicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1. Normas tcnicas de carcter general . . . . . . . . . 3.1.2. Normas sobre ejecucin del trabajo . . . . . . . . . . 3.1.3. Normas para la preparacin del informe . . . . . . . 3.2. La planicacin y el programa de auditora . . . . . . . . . 3.2.1. La carta de encargo . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Planicacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1. Conceptos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2. Etapas de Planicacin de un Trabajo de Auditora 3.3.3. Anlisis general del riesgo . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4. El plan global de auditora . . . . . . . . . . . . . . 3.4. La evidencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1. Naturaleza de la evidencia . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. Los papeles de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2. Contenido mnimo de los papeles . . . . . . . . . . . 3.5.3. Archivos de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.4. Organizacin del archivo permanente . . . . . . . . . 3.5.5. Organizacin del archivo en curso . . . . . . . . . . . 3.5.6. Referenciacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.7. Supervisin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Auditora informtica 4.1. La auditora nanciera a travs del ordenador . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1. La tipicacin en la auditora con ordenador . . . . . . . . . . . . . .

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NDICE GENERAL
4.1.2. El benecio obtenido del ordenador por la auditora nanciera . . . . 4.2. Modelos para la realizacin de la auditora nanciera con ordenador . . . . . 4.3. La seguridad de la informacin en la LOPD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2. Diferentes tipos de seguridad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3. Caractersticas de la informacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4. La seguridad en la nueva Ley de Proteccin de Datos de carcter personal 4.3.5. Reglamento de medidas de seguridad de los cheros automatizados que contengan datos de carcter personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 32 33 33 34 35 35 35

5. Informes de auditora 39 5.1. Resultados del trabajo de auditora. La carta de recomendaciones y el informe. 39 5.2. Elementos bsicos del informe de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 5.2.1. El ttulo o identicacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 5.2.2. A quin se dirige y quienes lo encargaron . . . . . . . . . . . . . . . . 42 5.2.3. El prrafo de alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 5.2.4. El prrafo de opinin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 5.2.5. El prrafo de nfasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 5.2.6. El prrafo de salvedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5.2.7. El prrafo sobre el informe de gestin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5.2.8. La rma del informe por el auditor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 5.2.9. El nombre, direccin y datos registrales del auditor . . . . . . . . . . . 46 5.2.10. La fecha del informe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 5.2.11. El prrafo legal o comparativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 5.2.12. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales . . . . . . . . 47 5.3. Objetivos, caractersticas y armaciones que contiene el informe de auditora 48 5.4. Circunstancias con efecto en la opinin del auditor . . . . . . . . . . . . . . . 49 5.5. Tipos de opinin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 5.5.1. Opinin favorable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5.5.2. Opinin con salvedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5.5.3. Opinin desfavorable (negativa o adversa) . . . . . . . . . . . . . . . . 54 5.5.4. Opinin denegada (abstencin de opinin) . . . . . . . . . . . . . . . . 55 5.6. Qu se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditora generalmente aceptadas? . . . . . . . . . . . . . . . . 57

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Auditora por reas


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6. Auditora del inmovilizado 6.1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Auditora del inmovilizado material . . 6.2.1. Descripcin . . . . . . . . . . . 6.2.2. Objetivos de auditora . . . . . 6.2.3. Objetivos de control interno . . 6.2.4. Procedimientos de auditora . . 6.2.5. Programa de trabajo . . . . . . 6.3. Amortizaciones . . . . . . . . . . . . . 6.4. Formas especiales de adquisicin . . . 6.5. Poltica de seguros . . . . . . . . . . . 6.6. Regularizacin de balances . . . . . . . 6.7. Auditora del inmovilizado inmaterial . 6.7.1. Descripcin . . . . . . . . . . . 6.7.2. Objetivos de auditora . . . . . 6.7.3. Objetivos de control interno . . 6.7.4. Procedimientos de auditora . . 6.7.5. Programa de trabajo . . . . . . 6.8. Arrendamiento nanciero . . . . . . . 6.8.1. Anotaciones contables . . . . . 6.9. Auditora del activo cticio . . . . . 6.9.1. Descripcin . . . . . . . . . . . 6.9.2. Objetivos de auditora . . . . 6.9.3. Objetivos de control interno . .

NDICE GENERAL
6.9.4. Procedimientos de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.9.5. Programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.10. Principios y normas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Auditora de recursos propios 7.1. Descripcin . . . . . . . . . . 7.2. Objetivos de auditora . . . . 7.3. Objetivos de control interno . 7.4. Procedimientos de auditora . 7.5. Programa de trabajo . . . . . 8. Auditora de existencias 8.1. Descripcin . . . . . . . . . . 8.2. Objetivos de auditora . . . . 8.3. Objetivos de control interno . 8.4. Procedimientos de auditora . 8.5. Programa de trabajo . . . . . 8.6. Principios y normas contables 79 79 80 83 83 83 84 84 85 87 87 88 88 92 93 95 97 97 97 98 98 99 100 101 101 101 105 105 106 106 107 108 109 109 109 109 109 109 110 110 110 111 112 112 115 115 116 116 116 116 117 119 119 119 120 121 121

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9. Auditora de cuentas a cobrar 9.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Objetivos de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Objetivos de control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4. Procedimientos de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.1. Procedimientos para vericar la existencia de cuentas a cobrar . . . . 9.4.2. Procedimientos para vericar la correcta valoracin de las cuentas y anlisis de las provisiones de trco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5. Muestreo en auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5.1. Mtodo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5.2. Seleccin de muestras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6. Programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7. Principios y normas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.1. Valoracin de las cuentas a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.2. Crditos en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.3. Crditos recogidos en efectos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7.4. Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.Auditora de cuentas nancieras 10.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1.1. Tesorera . . . . . . . . . . . . . 10.1.2. Prstamos y crditos . . . . . . . 10.2. Objetivos de auditora . . . . . . . . . . 10.2.1. Tesorera . . . . . . . . . . . . . 10.2.2. Prstamos y crditos . . . . . . . 10.3. Objetivos de control interno . . . . . . . 10.3.1. Tesorera . . . . . . . . . . . . . 10.3.2. Prstamos y crditos . . . . . . . 10.4. Procedimientos de auditora . . . . . . . 10.4.1. Procedimientos para tesorera . . 10.4.2. Procedimientos para prstamos y 10.5. Programa de trabajo . . . . . . . . . . . 10.5.1. Tesorera . . . . . . . . . . . . . 10.5.2. Prstamos y crditos . . . . . . . 10.6. Principios y normas contables . . . . . . 10.6.1. Relativos a tesorera . . . . . . . 10.6.2. Relativos a prstamos y crditos

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . crditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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11.Auditora de cuentas a pagar 11.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2. Objetivos de auditora . . . . . . . . . . . 11.3. Objetivos de control interno . . . . . . . . 11.4. Procedimientos de auditora . . . . . . . . 11.4.1. Procedimientos para la vericacin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . de cuentas a pagar

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NDICE GENERAL
11.4.2. Procedimientos para la vericacin de la correcta valoracin de las cuentas122 11.5. Programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 11.6. Principios y normas contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 11.6.1. Valoracin de las cuentas a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 11.6.2. Deudas en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 11.6.3. Deudas recogidas en efectos a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 12.Auditora scal 12.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1.1. Concepto y clasicacin . . . . . . . 12.2. Objetivos de auditora . . . . . . . . . . . . 12.3. Aspectos fundamentales del control interno 12.4. Evaluacin de las caractersticas del negocio 12.5. Principios y normas contables . . . . . . . . 125 125 125 128 128 129 130 131 131 133 133 135 136 137 137 137 137 137 138 139 140

. . . . y .

. . . . . . . . del . .

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13.Auditora sobre provisiones y contingencias 13.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2. Objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3. Programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . 13.4. Contingencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.5. Hechos posteriores al cierre . . . . . . . . . . 14.Auditora de prdidas y ganancias 14.1. Descripcin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2. Objetivos de auditora . . . . . . . . . . . . 14.3. Objetivos de control interno . . . . . . . . . 14.3.1. Personal . . . . . . . . . . . . . . . . 14.4. Procedimientos de auditora . . . . . . . . . 14.5. Principios y normas contables . . . . . . . . 14.5.1. Informacin a incluir en la memoria

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III

Anexos

141

A. Casos prcticos resueltos 143 A.1. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 A.2. Ejercicios resueltos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 B. Normas de valoracin C. Resoluciones del C.1. Resolucin de C.2. Resolucin de C.3. Resolucin de 147

ICAC 159 30 de julio de 1991 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 21 de enero de 1992 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 14 de junio de 1999 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 183 199 221 222

D. Ley de Auditora de Cuentas E. Reglamento de Auditora de Cuentas Bibliografa ndice alfabtico

ndice de guras
1.1. Propsito de la auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Normativa de la auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Diagrama de ujo de aprovisionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Esquema de las fases del proceso contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 6 11 30

5.1. Formacin de la opinin de auditora en el proceso de evaluacin de la evidencia 41 5.2. Esquema del informe de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 6.1. Esquema de trabajo de auditora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. Muestra aleatoria y no aleatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 101

ndice de cuadros
3.1. Modelo de carta de encargo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Archivo permanente (AP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Archivo en curso (AC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Cuestionario de control interno de proteccin de datos . . . . . . . . . . . . . 5.1. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales . . . . . . . . . . . . 5.1. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales . . . . . . . . . . . . 5.2. Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Clasicacin de las circunstancias en funcin de los porcentajes . . . . . . . . 6.1. Cuestionario de control interno de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1. Cuestionario de control interno de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. Modelo de carta de circularizacin a clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. Dgitos aleatorios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Coecientes de riesgo sugeridos por las puebas sustantivas . . . . . . . . . . . 10.1. Conciliacin bancaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C.1. Parmetros orientativos de aspectos cuantitativos para la evaluacin de la importancia relativa en la emisin del Informe de Auditora . . . . . . . . . . . C.2. Parmetros orientativos para la evaluacin de la importancia relativa ante cambios en principios contables, partidas extraordinarias o incidencias cualitativas similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 25 26 37 47 48 56 57 63 89 100 102 103 113

180

181

Parte I

Auditora: Teora

Captulo 1

Introduccin a la auditora
1.1. La auditora externa de los estados nancieros

Es preciso hacer unas consideraciones sobre el trmino auditora en el mbito econmico y nanciero del mundo de los negocios. En trminos generales, auditar, es examinar y vericar informacin, registros, procesos, circuitos, etc. con objeto de expresar una opinin sobre su bondad o abilidad. 1. Auditora de estados nancieros: Es el examen y vericacin de los estados nancieros de una empresa con el objeto de emitir una opinin sobre la abilidad de los mismos. Suele hablarse en la actualidad de auditora de las cuentas anuales. 2. Auditora de informes econmicos y nancieros: Aparte de las cuentas anuales, cualquier informacin econmica puede ser sometida a examen o vericacin con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de clculo. 3. Auditora interna: Tiene por objeto vericar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa con el n de conocer si funcionan como se haba previsto al tiempo que ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos. 4. Auditora operativa: El objetivo es el examen de la gestin de la empresa con el propsito de evaluar la ecacia de los resultados con respecto a las metas previstas. Una auditora de este tipo requiere la existencia previa de un plan de actividades y presupuesto concreto de los resultados esperados. 5. Auditora de sistemas: Supone un trabajo previo al planteamiento de cualquier reorganizacin administrativa. La nalidad es el examen y anlisis de los procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno de la compaa auditada al objeto de establecer: La ecacia de los procedimientos administrativos en orden a asegurar el registro de todas las transacciones efectuadas y su correcta valoracin. La idoneidad de los criterios contables utilizados. La funcionalidad de sus circuitos y sistemas administrativos al objeto de eliminar las redundancias. Al nalizar el trabajo los auditores exponen los puntos dbiles que han podido detectar as como las recomendaciones sobre los cambios convenientes a introducir, en su opinin, en la organizacin de la compaa. 6. Auditora econmicosocial: Se est comenzando en la actualidad a desarrollar este concepto vinculado con la necesidad de evaluar la aportacin que la empresa hace al progreso humano o, dicho de otra forma, ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social.

Introduccin a la auditora

1.2.

Concepto y propsito

La necesidad de disponer de estados nancieros veraces dio lugar al nacimiento de la auditora de estados nancieros. Es en trminos generales un proceso, llevado a cabo conforme a unas normas, mediante el cual los estados nancieros de una sociedad se someten a examen y vericacin de unos expertos cualicados e independientes (auditores) con el n de que emitan su opinin sobre la abilidad que les merece la informacin econmiconanciera contenida en los mismos. Esta opinin se comunica por medio de un informe o dictamen de auditora.

Figura 1.1: Propsito de la auditora


La denicin internacional mas aceptada, dice que el objetivo de un examen de los estados nancieros de una compaa, por parte de un auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre si los mismos reejan razonablemente su situacin patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situacin nanciera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislacin vigente. Los estados nancieros auditados interesan y son tiles a una variedad de personas y organismos por las razones siguientes: 1. A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse que la direccin se ha llevado de acuerdo con las polticas y procedimientos establecidos. Es tambin una forma de garantizar la honestidad de la gestin. 2. A los accionistas y propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja y conserva su patrimonio. 3. A los inversionistas, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compaa deben obtener informacin digna de conanza que les permita conocer los rendimientos y situacin nanciera. 4. A las entidades de crdito, porque cuando reciben solicitudes de crdito de importancia necesitan conocer datos ables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc. 5. A las autoridades scales, porque el dictamen involucra la expresin de la buena fe del contribuyente, en cuanto a que los estados nancieros auditados reejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus deberes scales y, en consecuencia, evita

1.3 La auditora en Espaa


inspecciones de Hacienda que pueden canalizarse a contribuyentes que no presentan estados contables auditados. 6. A los analistas nancieros, porque todo su trabajo de organizacin, estudio y anlisis est basado en cifras homogneas y comparables. 7. A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancas, ofrecer servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc. contarn con informacin veraz que les permitir conocer el riesgo que tienen implcito en la sociedad. 8. A los trabajadores, porque la situacin de la empresa les afecta de cara a las negociaciones, participacin en rendimientos, etc. 9. A los gobiernos, porque cualquier programa de poltica econmica y social debe fundamentarse en datos reales y veraces que permitan obtener variables macroeconmicas precisas. 10. Al pblico en general, porque al enterarse la gran masa annima de lectores de los estados nancieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar las decisiones pertinentes. Los estados nancieros cuando no han sido auditados son de difcil aceptacin por dos razones fundamentales: 1. Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada: as por ejemplo se han podido omitir o inar pasivos, sobrevalorar activos por errores aritmticos, etc. 2. Han podido ser deliberadamente falsicados con objeto de encubrir fraudes, evitar el pago de impuestos, obtener un prstamo bancario, etc.

1.3.

La auditora en Espaa

La auditora en nuestro pas no ha tenido un desarrollo importante ni a nivel legislativo ni como prctica habitual en la gestin de los negocios, hasta fechas recientes. A nivel de demanda por parte de la empresa privada podemos indicar, en trminos generales, que hasta el ao 1970 la auditora solamente era conocida en empresas con participacin de capital extranjero. En los pases de origen de estas inversiones (Estados Unidos, Canad, Inglaterra, etc.) la legislacin les exige que los estados nancieros consolidados, tanto de sus empresas dentro del pas como de aquellas inversiones en el extranjero, estn auditados por auditores reconocidos, lgicamente, por estos pases. A partir de 1970 las empresas espaolas comienzan a solicitar, de forma espordica, servicios de auditora, que normalmente le son impuestos, con motivo de negociaciones compraventa de sociedades, concesin de crditos bancarios, exigencia de accionistas disidentes, etc. Con la integracin de Espaa en la Unin Europea se potencia al mximo la transparencia informativa econmicocontable. La VIII Directiva del consejo 84/253 CEE y la subsiguiente promulgacin de la ley de auditora permiten un mejor conocimiento de la situacin econmica, patrimonial y nanciera de las empresas, obligando y ampliando el mbito de las entidades objeto de auditora. Las principales normas legales vigentes en Espaa que ataen a la auditora se encuentran contenidas en las siguientes disposiciones y esquematizadas en la gura 1.2. 1. Ley sobre auditora. El 15 de julio de 1988 se public en el Boletn Ocial del Estado la Ley de Auditora (en el Apndice D, pgina 183) que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva en materia de auditora, en lo referente a la obligacin que determinadas entidades tienen de auditar sus estados nancieros, as como la regulacin institucional de los profesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea. Posteriormente, esta Ley ha sido desarrollada por el Reglamento (en el Apndice E, pgina 199) promulgado mediante Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, publicado el 25 de diciembre de 1990.

Introduccin a la auditora
2. Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil. La Ley 19/1989, de 25 de julio introduce, entre otros cambios, los relacionados con la revisin de las cuentas anuales y las personas habilitadas para este n. En el nuevo Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre), el artculo 203 establece que las cuentas anuales y el informe de gestin debern ser revisados por auditores de cuentas, excepto las sociedades que pueden presentar balances abreviados. En el nuevo texto de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada se determina que sociedades debern regirse por lo dispuesto en la Ley de Sociedades Annimas. 3. Ley del Mercado de Valores. La Ley de Mercado de Valores en sus ttulos III y IV considera requisito fundamental con el n de defender los intereses de los inversores, la existencia previa de una auditora de cuentas de los estados nancieros a todas las entidades emisoras en el mercado de valores como tambin a las entidades emisoras de valores admitidas a negociacin en algn mercado secundario ocial.

1.3.1.

La auditora en la Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil

En la Ley de Reforma de la Legislacin Mercantil, que incluye entre otras la reforma del Cdigo de Comercio, sociedades annimas, sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita por acciones, aparece la obligacin ms general y extensiva de auditar las cuentas anuales. 1. Obligatoriedad y contenido de la auditora Afecta con carcter obligatorio a todas las sociedades annimas y de responsabilidad limitada, las cuales deben auditar de forma peridica las cuentas anuales y el informe de gestin, siempre y cuando los dos ltimos ejercicio hayan superado dos de las siguientes circunstancias: Cifra de negocios superior a 790 millones de pesetas (4.747.995,62 e). Que el total de las partidas de activo sea superior a los 395 millones de pesetas (2.373.997,81 e). Tener una plantilla superior a 50 empleados. 2. Rgimen de habilitacin de los auditores Para poder encargarse de la auditora debe estarse en posesin de la oportuna habilitacin administrativa como auditores de cuentas. Se entiende que tienen tal habilitacin los inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas.

Figura 1.2: Normativa de la auditora

1.4 Principios de contabilidad en Espaa


3. Nombramiento de auditores Por la Junta General de accionistas, por un periodo de tiempo determinado, entre tres y nueve aos. Podrn ser reelegidos anualmente una vez haya nalizado el periodo inicial (art. 204.1 del TRLSA). Se puede designar una o varias personas fsicas o jurdicas que debern actuar conjuntamente. Se designarn tantos auditores suplentes como titulares (art. 204.2). Si la junta no designa los auditores o estos no pueden cumplir sus funciones, el registrador mercantil o el juez proceder a la designacin de los auditores (art. 205.1 y 206). La remuneracin de los auditores se jar antes del inicio de sus funciones. No podrn percibir ninguna otra remuneracin (art. 207). Cuando las sociedades no estn obligadas a someter las cuentas anuales y el informe de gestin a la revisin de un auditor por presentar balance abreviado conforme a lo previsto en el art. 203, los socios minoritarios, siempre que superen un 5 por 100 del capital, podrn solicitar al administrador el nombramiento de un auditor de cuentas. En caso de que el auditor no sea designado, los socios podrn solicitar el nombramiento ante el juez o registrador mercantil (art. 205.2). 4. Informe de los auditores de cuentas Contendr, al menos, detalle de los siguientes pormenores: Si se han observado las leyes y los estatutos en la redaccin de las Cuentas Anuales y el Informe de Gestin. Hechos que puedan presentar un peligro para la situacin nanciera de la sociedad. La certicacin de que las Cuentas Anuales y el Informe de Gestin son correctos sin que proceda formular reserva alguna. En su caso, indicarn los motivos por los que han formulado las reservas (art. 209). 5. Facultades y responsabilidades de los auditores Los auditores podrn obtener, sin limitacin alguna, cuantos datos, documentos, etc. Precisen para efectuar su misin, as como las pruebas que estimen necesarias. No podrn ser revocados, sin justa causa, por la Junta General antes de que concluya su perodo de nombramiento. Podrn incurrir en responsabilidad civil.

1.4.

Principios de contabilidad en Espaa

Como consecuencia de nuestra incorporacin a la UE, se ha tenido que modicar la legislacin mercantil al objeto de armonizar la misma a las Directivas sobre Derecho de Sociedades.

1.4.1.

Plan General de Contabilidad

La Ley de Reforma Mercantil de 1989 da pie a un posterior desarrollo normativo a travs del Plan General de Contabilidad, al autorizar al gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe el nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a las Directivas comunitarias y nueva legislacin mercantil. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ha sido el organismo encargado de elaborar el nuevo texto del Plan General de Contabilidad, que se aprob por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

8 Principios contables obligatorios

Introduccin a la auditora

Segn el Plan General de Contabilidad, la contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables contenidos seguidamente, (todos ellos supeditados al principio general de la imagen el). Principio de empresa en funcionamiento. Se considerar que la gestin de la empresa es prcticamente indenida. En consecuencia, la aplicacin de los principios contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenacin global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidacin. Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los benecios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior debern contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las Cuentas Anuales, sin perjuicio de su reejo en el Balance y cuenta de Prdidas y Ganancias, deber facilitarse cumplida informacin a todos ellos en la Memoria. Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. Principio del registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Principio del precio de adquisicin. Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones se contabilizarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposicin legal, recticaciones al mismo; en este caso deber facilitarse cumplida informacin en la Memoria. Las deudas se contabilizarn por su valor de reembolso. Principio del devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o nanciera derivada de ellos. Principio de correlacin de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio est constituido por los ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como los benecios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Principio de no compensacin. En ningn caso podrn compensarse las partidas del Activo y del Pasivo del Balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de Prdidas y Ganancias, establecidos en el modelo de las Cuentas Anuales. Se valorarn separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del Activo y del Pasivo. Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, stos permitan, deber mantenerse en el tiempo y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de dicho criterio. De alterarse estos supuestos podr modicarse el criterio en su da; pero, en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa de la valoracin sobre las cuentas anuales. Principio de importancia relativa. Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente signicativa y, en consecuencia, no altere las Cuentas Anuales como expresin de la imagen el a la que se reere el apartado 1.

Captulo 2

Control interno y control de gestin


2.1.
2.1.1.

Estudio y evaluacin del sistema de control interno


Deniciones y conceptos bsicos

En su signicado ms amplio, control interno comprende la estructura, las polticas, los procedimientos y las cualidades del personal de una empresa, con el objetivo de: proteger sus activos, asegurar la validez de la informacin, promover la eciencia en las operaciones, y estimular y asegurar el cumplimiento de las polticas y directrices emanadas de la direccin. Los controles en el control interno, pueden ser caracterizados bien como contables o como administrativos: 1. Los controles contables, comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos cuya misin es la salvaguarda de los bienes activos y la abilidad de los registros contables. 2. Los controles administrativos se relacionan con la normativa y los procedimientos existentes en una empresa vinculados a la eciencia operativa y el acatamiento de las polticas de la Direccin y normalmente slo inuyen indirectamente en los registros contables. Es obvio que el auditor independiente debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que stos tienen en la preparacin de la informacin nanciera y, por consiguiente, a los efectos de las normas tcnicas, el control interno se entiende circunscrito a los controles contables. Sin embargo, si el auditor cree que ciertos controles administrativos pueden tener importancia respecto a las cuentas anuales, debe efectuar su revisin y evaluacin. La implantacin y mantenimiento de un sistema de control interno es responsabilidad de la direccin de la entidad, que debe someterlo a una continua supervisin para determinar que funciona segn est prescrito. Todo sistema de control interno tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensin de las instrucciones, errores de juicio, falta de atencin personal, fallo humano, etc.

10

Control interno y control de gestin

2.1.2.

Objetivos del control interno contable

Las transacciones son el componente bsico de la actividad empresarial y, por tanto el objetivo primero del control interno. La transaccin origina un ujo de actividad desde su inicio hasta su conclusin. Tendremos ujos de ventas, compras, costes, existencias, etc. Las cuatro fases son: autorizacin, ejecucin, anotacin, y contabilizacin Por denicin, todo sistema de control interno va estrechamente relacionado con el organigrama de la empresa. Este debe reejar la autntica distribucin de responsabilidades y lneas de autoridad. Las obligaciones de un conjunto de empleados deben estar atribuidas de tal forma que uno o varios de estos empleados, actuando individualmente, comprueben el trabajo de los otros. Es fundamental que toda empresa tenga una clara y bien planteada organizacin y cada uno de sus miembros tenga un conocimiento apropiado de su funcin.

2.1.3.

Fases del estudio y evaluacin del sistema de control interno

El estudio y evaluacin del control interno incluye dos fases: 1. La revisin preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos y mtodos establecidos por la entidad. 2. La realizacin de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los controles se encuentran en uso y que estn operando tal como se disearon.

Revisin preliminar
El grado de abilidad de un sistema de control interno, se puede tener por: cuestionario, diagrama de ujo

Cuestionario sobre control interno Un cuestionario, utilizando preguntas cerradas,


permitir formarse una idea orientativa del trabajo de auditora. Debe realizarse por reas, y las empresas auditoras, disponen de modelos confeccionados aplicables a sus clientes. En diferentes captulos del trabajo por reas, y a modo de ejemplo, hemos puesto algunos cuestionarios.

Representacin grca del sistema La representacin grca nos permitir realizar


un adecuado anlisis de los puntos de control que tiene el sistema en s, as como de los puntos dbiles del mismo que nos indican posibles mejoras en el sistema. Se trata de la representacin grca del ujo de documentos, de las operaciones que se realicen con ellos y de las personas que intervienen. Este sistema resulta muy til en operaciones repetitivas, como suele ser el sistema de ventas en una empresa comercial. En el caso de operaciones individualizadas, como la adquisicin de bienes de inversin, la representacin grca, no suele ser muy ecaz. La informacin que debe formar parte de un diagrama de ujo, es:

2.1 Estudio y evaluacin del sistema de control interno


los procedimientos para iniciar la accin, como la autorizacin del suministro, imputacin a centros de coste, etc. la naturaleza de las vericaciones rutinarias, como las secuencias numricas, los precios en las solicitudes de compra, etc. la divisin de funciones entre los departamentos, la secuencia de las operaciones, el destino de cada uno de los documentos (y sus copias). la identicacin de las funciones de custodia. En la gura 2.1 se detalla un diagrama de ujo correspondiente a las diferentes fases que conforman el aprovisionamiento de una empresa de carcter comercial.

11

Figura 2.1: Diagrama de ujo de aprovisionamiento

Pruebas de cumplimiento
Una prueba de cumplimiento es el examen de la evidencia disponible de que una o ms tcnicas de control interno estn operando durante el periodo de auditora.

12

Control interno y control de gestin


El auditor deber obtener evidencia de auditora mediante pruebas de cumplimiento de: Existencia: el control existe Efectividad: el control est funcionando con eciencia Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el periodo. El objetivo de las pruebas de cumplimiento es quedar satisfecho de que una tcnica de control estuvo operando efectivamente durante todo el periodo de auditora.

Periodo en el que se desarrollan las pruebas y su extensin


Los auditores independientes podrn realizar las pruebas de cumplimiento durante el periodo preliminar. Cuando ste sea el caso, la aplicacin de tales pruebas a todo el periodo restante puede no ser necesaria, dependiendo fundamentalmente del resultado de estas pruebas en el periodo preliminar as como de la evidencia del cumplimiento, dentro del periodo restante, que puede obtenerse de las pruebas sustantivas realizadas por el auditor independiente. La determinacin de la extensin de las pruebas de cumplimento se realizar sobre bases estadsticas o sobre bases subjetivas. El muestreo estadstico es, en principio, el medio idneo para expresar en trminos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensin de las pruebas y evaluando su resultado. Cuando se utilicen bases subjetivas se deber dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones que han conducido a tal eleccin, justicando los criterios y bases de seleccin.

Evaluacin del control interno


Realizados los cuestionarios y representado grcamente el sistema de acuerdo con los procedimientos vistos, hemos de conjugar ambos a n de realizar un anlisis e identicar los puntos fuertes y dbiles del sistema. En esa labor de identicacin, inuye primordialmente la habilidad para entender el sistema y comprender los puntos fuertes y dbiles de su control interno. La conjugacin de ambas nos dar el nivel de conanza de los controles que operan en la empresa, y ser preciso determinar si los errores tienen una repercusin directa en los estados nancieros, o si los puntos fuertes del control eliminaran el error.

2.2.
2.2.1.

El control de gestin
Denicin

En trminos generales, se puede decir que el control debe servir de gua para alcanzar ecazmente los objetivos planteados con el mejor uso de los recursos disponibles (tcnicos, humanos, nancieros, etc.). Por ello podemos denir el control de gestin como un proceso de retroalimentacin de informacin de uso eciente de los recursos disponibles de una empresa para lograr los objetivos planteados.

2.2.2.

Los condicionantes del control de gestin

El primer condicionante es el entorno. Puede ser un entorno estable o dinmico, variable cclicamente o completamente atpico. La adaptacin al entorno cambiante puede ser la clave del desarrollo de la empresa. Los objetivos de la empresa tambin condicionan el sistema de control de gestin, segn sean de rentabilidad, de crecimiento, sociales y medioambientales, etc. La estructura de la organizacin, segn sea funcional o divisional, implica establecer variables distintas, y por ende objetivos y sistemas de control tambin distintos.

2.2 El control de gestin


El tamao de la empresa est directamente relacionado con la centralizacin. En la medida que el volumen aumenta es necesaria la descentralizacin, pues hay ms cantidad de informacin y complejidad creciente en la toma de decisiones. Por ltimo, la cultura de la empresa, en el sentido de las relaciones humanas en la organizacin, es un factor determinante del control de gestin, sin olvidar el sistema de incentivos y motivacin del personal.

13

2.2.3.

Los nes del control de gestin

El n ltimo del control de gestin es el uso eciente de los recursos disponibles para la consecucin de los objetivos. Sin embargo podemos concretar otros nes ms especcos como los siguientes: Informar. Consiste en transmitir y comunicar la informacin necesaria para la toma de decisiones. Coordinar. Trata de encaminar todas las actividades ecazmente a la consecucin de los objetivos. Evaluar. La consecucin de las metas (objetivos) se logra gracias a las personas, y su valoracin es la que pone de maniesto la satisfaccin del logro. Motivar. El impulso y la ayuda a todo responsable es de capital importancia para la consecucin de los objetivos.

2.2.4.

Los instrumentos del control de gestin

Las herramientas bsicas del control de gestin son la planicacin y los presupuestos. La planicacin consiste en adelantarse al futuro eliminando incertidumbres. Est relacionada con el largo plazo y con la gestin corriente, as como con la obtencin de informacin bsicamente externa. Los planes se materializan en programas. El presupuesto est ms vinculado con el corto plazo. Consiste en determinar de forma ms exacta los objetivos, concretando cuantas y responsables. El presupuesto aplicado al futuro inmediato se conoce por planicacin operativa; se realiza para un plazo de das o semanas, con variables totalmente cuantitativas y una implicacin directa de cada departamento. El presupuesto se debe negociar con los responsables para conseguir una mayor implicacin; no se debe imponer, porque originara desinters en la consecucin de los objetivos. La comparacin de los datos reales, obtenidos esencialmente de la contabilidad, con los previstos puede originar desviaciones, cuando no coinciden. Las causas pueden ser: Errores en las previsiones del entorno: estimacin de ventas, coste de ventas, gastos generales, etc. Errores de mtodo: poca descentralizacin, escaso rigor temporal, falta de coordinacin entre contabilidad y presupuestos, etc. Errores en la relacin mediosnes: cifras ambiciosas, incorrecto uso de los medios, etc. Esas desviaciones son analizadas para tomar decisiones, tanto estratgicas (revisin y/o cambio de plan y programas), como tcticas u operativas (revisin y/o cambio de objetivos y presupuestos). Se pueden citar otras herramientas operativas como: la divisin de centros de responsabilidad, el establecimiento de normas de actuacin y la direccin por objetivos.

Captulo 3

Normas, evidencia y programa de auditora


3.1. Normas tcnicas

El RAC1 dene las NTA2 como los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeo de su funcin para expresar una opinin tcnica responsable. La ejecucin de los trabajos de auditora debe ajustarse a la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, a las disposiciones que se dicten en el desarrollo de la misma y a las Normas Tcnicas publicadas por el ICAC3 . Otros trabajos que, no teniendo esta consideracin, estn atribuidos por disposiciones legales a auditores de cuentas inscritos en el ROAC4 , habrn de ser realizados aplicando normas tcnicas especcas. El ICAC, en la Introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora las clasica en: Normas tcnicas de carcter general, Normas sobre ejecucin del trabajo, Normas para la preparacin de informes.

3.1.1.

Normas tcnicas de carcter general

Estas normas regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el desarrollo de su actividad.

Formacin tcnica y capacidad profesional


Norma 1.a: La auditora debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formacin tcnica y capacidad profesional como auditores de cuentas, y tengan la autorizacin exigida legalmente. Las caractersticas que debe reunir un auditor son las siguientes: Formacin tcnica: La VIII Directiva de la UE requiere que el auditor tenga formacin universitaria, complementada con un curso especializado y supere una prueba de competencia profesional.
1 Reglamento 2 Normas

de Auditora de Cuentas Tcnicas de Auditora 3 Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas 4 Registro Ocial de Auditores de Cuentas

16

Normas, evidencia y programa de auditora


Experiencia: Segn establece la LAC5 y la VIII Directiva se exige una experiencia mnima de tres aos con un auditor profesional. Se establecen condiciones para dar acceso al examen a personas con formacin no universitaria, exigindose periodos de experiencia de hasta ocho aos. Capacidad profesional: Se requiere una actualizacin permanente de conocimientos. Habilitacin profesional: Que se canaliza a travs de corporaciones profesionales, que realizan pruebas de competencia profesional, crean comits de tica y conducta, etc. En Espaa para el ejercicio de la auditora hay que estar inscrito en el ROAC, que exige los siguientes requisitos: (Vase el artculo 7 de la LAC en la pgina 186). Ser mayor de edad. Tener nacionalidad espaola o de alguno de los estados miembros de la UE. Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos. Haber obtenido la correspondiente autorizacin del ICAC. Las condiciones para dicha autorizacin son: Haber obtenido una titulacin universitaria. Haber seguido cursos de enseanza terica. Haber adquirido una formacin prctica. Deber extenderse por un perodo mnimo de tres aos en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable. Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado. Tambin pueden constituirse sociedades de auditora de cuentas. (La mayora de los socios, que sern personas fsicas, deben ser auditores).

Independencia, Integridad y Objetividad


Norma 2.a: El auditor de cuentas durante su actuacin profesional, mantendr una posicin de absoluta independencia, integridad y objetividad. (Vase el artculo 8 de la LAC en la pgina 187). Los servicios como consultora y asesoramiento, no provocan incompatibilidad a priori. Para garantizar la independencia profesional, la LAC establece las siguientes incompatibilidades en los supuestos siguientes: Quienes ostenten cargos directivos, de administradores o sean empleados de las empresas o entidades auditadas. Ser socio o accionista de las empresas o entidades con una participacin directa o indirectamente de ms del 20 por ciento de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto. Tener vnculos de consanguinidad o anidad hasta el segundo grado con los empresarios, directivos o administradores de las empresas o entidades. Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales. La duracin de la incompatibilidad se extender hasta el trmino del tercer ejercicio.
5 Ley

de Auditora de Cuentas

3.1 Normas tcnicas Diligencia profesional


Norma 3.a: El auditor de cuentas en la ejecucin de su trabajo y en la emisin de su informe actuar con la debida diligencia profesional. El auditor debe aceptar solamente los trabajos que puede realizar con la debida diligencia profesional, considerada en una capacidad de 25.000 horas al ao por auditor ejerciente. Podr obtener asesoramiento de profesionales especializados cuando lo considere necesario. Debe mantener la calidad de su trabajo, con procedimientos de control formalizados en manuales por escrito, comunicados a todo el personal, revisados y actualizados y bajo el control de la Corporacin Profesional. Los Papeles de trabajo deben tener la calidad necesaria, con contenido suciente para suministrar el soporte de la opinin del auditor.

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Responsabilidad
Norma 4.a: El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditora establecidas, y a su vez responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditora. Se puede hablar de tres tipos de responsabilidad: Civil: derivada del contrato del auditor con la empresa-cliente. Puede haber negligencia por incumplimiento de las normas tcnicas, teniendo que responder el auditor por los daos causados al cliente. Penal: Las conductas dolosas pueden ser consideradas como delitos, pudiendo aplicarse el cdigo penal en lo relativo a falsedad documental. Profesional o administrativa: La LAC establece un rgimen sancionador de infracciones graves y leves, cuya potestad corresponde al ICAC. La reiteracin de sanciones supondr la baja en el ROAC.

Secreto profesional
Norma 5.a: El auditor debe mantener la condencialidad de la informacin obtenida en el curso de sus actuaciones. El auditor debe mantener estricta condencialidad sobre la informacin adquirida, salvo autorizacin escrita del cliente y en los casos previstos por la LAC. Debe garantizar el secreto profesional de sus ayudantes y colaboradores y la informacin no se puede usar en provecho propio ni de terceras personas.

Honorarios y comisiones
Norma 6.a: Los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. No se permite el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales, ni participar en honorarios a personas que no hayan tomado parte real y efectiva en el trabajo.

Publicidad
Norma 7.a: El auditor no podr realizar publicidad que tenga por objeto la captacin del cliente.

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Normas, evidencia y programa de auditora

3.1.2.

Normas sobre ejecucin del trabajo

Las Normas de Auditora sobre ejecucin del trabajo, tienen como objetivo la determinacin de los medios y actuaciones que han de ser utilizados y aplicados por los auditores de cuentas en la realizacin de la auditora de las cuentas anuales. Las normas sobre ejecucin del trabajo se resumen en las siguientes actuaciones, que de alguna manera coinciden con las etapas de una auditora: 1. Obtencin del contrato o carta de encargo. 2. Planicacin del trabajo de auditora 3. Estudio y evaluacin del sistema de control interno 4. Obtencin de evidencia suciente y adecuada 5. Documentacin de las conclusiones alcanzadas en los papeles de trabajo 6. Supervisin del trabajo realizado

3.1.3.

Normas para la preparacin del informe

Las normas tcnicas sobre preparacin de informes, regulan los principios que han de ser observados en la elaboracin y presentacin del informe de auditora, estableciendo la extensin y el contenido de los diferentes tipos de informe, as como los criterios que fundamenten el modelo de informe a utilizar en cada caso. (Este punto se tratar ms ampliamente en el tema sobre el Informe de Auditora 5.1 en la pgina 39).

3.2.
3.2.1.

La planicacin y el programa de auditora


La carta de encargo

El propsito de una carta de encargo, o acuerdo escrito entre el auditor y su cliente, es proporcionar evidencia que dena el alcance y el objetivo del trabajo a realizar y que, por tanto, evite cualquier malentendido con respecto al mismo. Las normas tcnicas sobre ejecucin del trabajo establecen lo siguiente acerca del contrato o carta de encargo: El auditor deber acordar por escrito con su cliente el objetivo y alcance del trabajo, as como sus honorarios o los criterios para su clculo para todo el periodo de nombramiento. En el contrato o carta de encargo se deber indicar el total nmero de horas estimado para la realizacin del trabajo. Cuando el nombramiento se efecta por un Registrador Mercantil o un Juez se deber detallar, asimismo, el nmero de horas presupuestado por reas de trabajo. A estos efectos, antes de aceptar el nombramiento, el auditor podr solicitar de la empresa o entidad auditada todos los datos que considere necesarios para preparar su propuesta. Antes de aceptar el encargo el auditor debe considerar si existe alguna razn que aconseje su rechazo por razones ticas o tcnicas.

Contenido de la Carta de Encargo


Para ver el contenido de una carta de encargo, se adjunta un modelo en el cuadro 3.1 sobre el que estudiaremos el contenido mnimo.

Carta de encargo en aos sucesivos


Se podra decidir no enviar una carta de encargo cada ao, sino simplemente enviar una carta haciendo referencia al encargo original. No obstante, pueden existir factores que indiquen la conveniencia de enviar una nueva carta, como por ejemplo: nuevos trminos del encargo, cambios en la direccin del cliente y por imperativo legal.

3.3 Planicacin
Fecha Sr. D. (cliente) Muy Sres. nuestros: Nos complace remitirles el contenido del acuerdo alcanzado con ustedes para realizar la auditora de las cuentas anuales de la sociedad (cliente) (que comprenden el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria), por un perodo de . . . aos, comprendiendo, por tanto, la realizacin de la auditora de las cuentas anuales correspondientes a todos los ejercicios de la sociedad (cliente). Al completar la auditora, emitiremos nuestro informe que contendr nuestra opinin tcnica sobre las cuentas anuales examinadas y sobre la informacin contable contemplada en el informe de gestin. Adicionalmente, informaremos a los administradores sobre las debilidades signicativas que, en su caso, hubisemos identicado en la evaluacin del control interno. Responsabilidades y limitaciones de la auditora. Realizaremos nuestro trabajo de acuerdo con las disposiciones vigenetes, as como con las normas de auditora generalmente aceptadas publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En consecuencia, en bases selectivas, obtendremos la evidencia justicativa de la informacin incluida en las cuentas anuales, evaluaremos los principios contables aplicados, las estimaciones signicativas realizadas por los Administradores y la presentacin global de las citadas cuentas anuales. Igualmente comprobaremos la concordancia de la informacin contable que contiene el informe de gestin con las cuentas anuales. Como parte de nuestra auditora, y nicamente a efectos de determinar la naturaleza, oportunidad y amplitud de nuestros procedimientos de auditora, efectuaremos un estudio y evaluacin de la estructura de control interno de la sociedad. Sin embargo, ello no ser suciente para permitirnos expresar una opinin especca sobre la ecacia de la estructura de control interno en lo que se reere a la informacin nanciera. El objetivo de nuestro trabajo, en relacin al estudio y evaluacin del sistema de control interno, es obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales estn libres de errores o irregularidades signicativas. Aunque una estructura efectiva de control interno reduce la probabilidad de que puedan existir riesgos de errores o irregularidades y de que no sean detectados, no elimina tal posibilidad. Por dicha razn y dado que nuestro examen est basado principalmente en pruebas selectivas, no podemos garantizar que se detecten todo tipo de errores o irregularidades, en caso de existir. Responsabilidad y Manifestaciones de los Administradores ... ... ... ... ... Honorarios y Facturacin ... ... ... ... ... La presentacin de los servicios de auditora objeto del presente acuerdo se regir en todo caso por las disposiciones legales vigentes en cada momento. En caso de conformidad con los trminos aqu expuestos, les agradeceramos que nos devolvieran rmada la copia que les adjuntamos. Estamos encantados de tener la oportunidad de prestarles nuestros servicios profesionales y les aseguramos que dedicaremos a este trabajo nuestra mayor atencin. Anterma y rma de la sociedad (cliente) y los auditores

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Cuadro 3.1: Modelo de carta de encargo

3.3.
3.3.1.

Planicacin
Conceptos generales

La planicacin de la auditora comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera que responda la organizacin de la entidad. Al planicar su trabajo, el auditor debe considerar, entre otras cuestiones, las siguientes:

20

Normas, evidencia y programa de auditora


1. Una adecuada comprensin del negocio de la entidad, del sector en que sta opera, y la naturaleza de las transacciones. 2. Los procedimientos y principios contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, as como los sistemas contables utilizados para registrar las transacciones. El grado de ecacia y abilidad inicialmente esperado de los sistemas de control interno.

3.3.2.

Etapas de Planicacin de un Trabajo de Auditora

En la fase de planicacin deben quedar totalmente aclaradas las siguientes cuestiones: Dnde se va a realizar el trabajo? Cundo o en qu periodo de tiempo se va a realizar? En qu fecha es necesario que est terminado el trabajo? Cundo estar terminado el informe? El auditor deber documentar adecuadamente el plan de la auditora, en el que cabe diferenciar tres etapas: Anlisis general del riesgo. Plan global de auditora. Redaccin y utilizacin de programas de auditora.

3.3.3.

Anlisis general del riesgo

Concepto
Es una revisin global orientada a conocer el negocio del cliente y cuyo propsito es desarrollar un plan tentativo para la auditora. Para desarrollar este plan, es necesario conocer: 1. La industria o industrias en las que opera este cliente. 2. La organizacin del cliente. 3. La naturaleza general de los sistemas de contabilidad y controles del cliente. 4. Los problemas de negocio singulares del cliente.

Consideraciones sobre el tipo de negocio de la entidad


El auditor debe conocer la naturaleza de la entidad, su organizacin y las caractersticas de su forma de operar. Ello comporta analizar, entre otros aspectos, los siguientes: 1. El tipo de negocio. 2. El tipo de productos o servicios que suministra. 3. La estructura de su capital. 4. Sus relaciones con otras empresas del mismo grupo y terceras vinculadas. 5. Las zonas de inuencia comercial. 6. Sus mtodos de produccin y distribucin. 7. La estructura organizativa. 8. La legislacin vigente que afecta a la entidad. 9. El manual de polticas y procedimientos.

3.3 Planicacin Consideraciones sobre el sector de negocio de la entidad


El auditor debe tambin considerar aquellos aspectos que afectan al sector en el cual se desenvuelve la entidad, tales como: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Condiciones econmicas. Regulaciones y controles gubernamentales. Cambios de tecnologa. La prctica contable normalmente seguida por el sector. Nivel de competitividad. Tendencias nancieras y ratios de empresas anes.

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Todos estos conocimientos se adquieren normalmente: A travs de sus trabajos previos para la propia entidad o de su experiencia en el sector. Mediante informacin solicitada al personal de la entidad. De los papeles de trabajo de aos anteriores. De publicaciones profesionales y textos editados dentro del sector. De cuentas anuales de otras entidades del sector.

3.3.4.

El plan global de auditora

El auditor desarrollar un plan global que deber documentarse y que comprender entre otros aspectos, los siguientes: 1. Los trminos del encargo de auditora y responsabilidades correspondientes. 2. Principios y normas contables, normas tcnicas de auditora, leyes y reglamentaciones aplicables. 3. La identicacin de las transacciones o reas signicativas que requieran una atencin especial. 4. La determinacin de niveles o cifras de importancia relativa y su justicacin. 5. La identicacin del riesgo de auditora o probabilidad de error de cada componente importante de la informacin nanciera. 6. El grado de abilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control interno. 7. La naturaleza de las pruebas e auditora a aplicar y el sistema de determinacin y seleccin de las muestras. 8. El trabajo de los auditores internos y su grado de participacin, en su caso, en la auditora externa. 9. La participacin de otros auditores en la auditora de liales y/o sucursales de la entidad. 10. La participacin de expertos.

Preparacin del programa de auditora


El auditor deber preparar un programa escrito de auditora en el que se establezcan las pruebas a realizar y la extensin de las mismas para cumplir los objetivos de auditora. El programa debe incluir los objetivos de auditora para cada parcela o rea y ser lo sucientemente detallado de forma que sirva como documento de asignacin de trabajos a los profesionales del equipo que participen en la auditora, as como medio de control de la adecuada ejecucin del mismo. En la preparacin del programa de auditora, el auditor habiendo obtenido cierto conocimiento del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos, puede considerar oportuno conar en determinados controles internos a la hora de determinar la naturaleza, momento de la realizacin y amplitud de los procedimientos de auditora. El plan global y el correspondiente programa debern revisarse a medida que progresa la auditora. Cualquier modicacin se basar en el estudio del control interno, la evaluacin del mismo y los resultados de las pruebas que se vayan realizando

22

Normas, evidencia y programa de auditora

3.4.

La evidencia

Debe obtenerse evidencia suciente y adecuada, mediante la realizacin y evaluacin de las pruebas de auditora que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinin al respecto de las mismas.

3.4.1.

Naturaleza de la evidencia

La evidencia del auditor es la conviccin razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y estn debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos econmicos y circunstanciales que realmente han ocurrido de acuerdo con las NTA aprobadas por Resolucin del ICAC de 19 de enero de 1991. La naturaleza de la evidencia est constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser vericados por el auditor y que tienen relacin con las cuentas anuales que se examinan. La evidencia se obtiene por el auditor a travs del resultado de las pruebas de auditora aplicadas segn las circunstancias que concurran en cada caso y de acuerdo con el juicio profesional del auditor.

Evidencia suciente
Es aquel nivel de evidencia que el auditor debe obtener a travs de sus pruebas de auditora para llegar a conclusiones razonables sobre las cuestiones que se someten a examen. Bajo este contexto el auditor no puede obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. Por lo tanto, puede llegar a una conclusin sobre un saldo, transaccin o control, realizando pruebas de auditora, mediante muestreo, mediante pruebas analticas o a travs de una combinacin de ellas.

Evidencia adecuada
El concepto de adecuacin de la evidencia es la caracterstica cualitativa, en tanto que el concepto suciencia tiene carcter cuantitativo. La combinacin de ambos elementos debe proporcionar al auditor el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos sometidos a examen. La evidencia es adecuada cuando sea pertinente para que el auditor emita su juicio profesional.

Pruebas para obtener evidencia: Las pruebas sustantivas.


La evidencia en auditora se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Como en el captulo anterior se ha hablado de las pruebas de cumplimiento, (vase la seccin 2.1.3, en la pgina 11) trataremos aqu de las pruebas sustantivas: Las pruebas sustantivas tienen por objeto obtener evidencia de auditora relacionada con la integridad, exactitud y validez de la informacin nanciera auditada. Consisten en pruebas de transacciones y saldos, as como las tcnicas de examen analtico. El auditor debe obtener evidencia mediante pruebas sustantivas de las siguientes armaciones de la direccin contenidas en las cuentas: Existencia: Los activos existen en una fecha dada Derechos y obligaciones: Los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada. Acaecimiento: Las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar. Integridad: No hay activos, pasivos o transacciones que no estn debidamente registrados.

3.5 Los papeles de trabajo


Valoracin: Los activos y pasivos estn registrados por su valor adecuado. Medicin: Una transaccin se registra por su justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al periodo. Presentacin y desglose: Las transacciones se clasican de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptadas y la memoria contiene la informacin necesaria y suciente para la interpretacin y comprensin adecuada de la informacin nanciera auditada.

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Mtodos para obtener evidencia


La evidencia de auditora se obtiene a travs de pruebas de cumplimiento y sustantivas, mediante uno o ms de los siguientes mtodos: 1. Inspeccin: Consiste en la revisin de la coherencia y concordancia de los registros contables, as como en el examen de documentos y activos tangibles. Las tres categoras ms importantes de evidencia documental son: Evidencia documental producida y mantenida por terceros. Evidencia documental producida por terceros y en poder de la entidad. Evidencia documental producida y mantenida por la entidad. 2. Observacin: Consiste en ver la ejecucin de un proceso o procedimiento efectuado por otros. 3. Preguntas: Obtener informacin adecuada de personas de dentro y de fuera de la entidad. Abarcan desde las formuladas por escrito a terceros ajenos a la entidad, hasta las hechas oralmente al personal de la misma. 4. Conrmaciones: Consisten en obtener corroboracin, normalmente por escrito de una informacin contenida en los registros contables. 5. Clculos: Comprobacin de la exactitud aritmtica de los registros o en la realizacin de clculos independientes. 6. Tcnicas de examen analtico: Consisten en la comparacin de los importes registrados con la evaluacin de las expectativas desarrolladas por el auditor.

Documentacin de la evidencia
La evidencia obtenida deber recogerse en los papeles de trabajo del auditor como justicacin y soporte del trabajo efectuado.

3.5.
3.5.1.

Los papeles de trabajo


Concepto

Son documentos preparados por el auditor que le permiten tener informaciones y pruebas de la auditora efectuada, as como las decisiones tomadas para formar su opinin. Su misin es ayudar en la planicacin y realizacin de la auditora y en la supervisin y revisin de la misma y suministrar evidencias del trabajo llevado a cabo para argumentar su opinin. Han de ser completos y detallados para que un auditor normal experto, sin haber visto dicha auditora, sea capaz de averiguar a travs de ellos las conclusiones obtenidas. Deben estar redactados de forma que la informacin que contengan sea clara e inteligible. Debern facilitar de un vistazo una rpida evaluacin del trabajo realizado. Es el registro material que conserva el auditor del trabajo realizado, incluyendo los procedimientos empleados, pruebas realizadas e informacin obtenida. Deben realizarse en el momento de hacer el trabajo. Son propiedad nica del auditor que los tiene que custodiar y guardar durante cinco aos. Se presentarn ante los jueces que lo demanden y ante el ICAC. Cada sociedad de auditores tiene su forma normal de trabajar y de presentar los papeles, aunque no sea una forma estndar.

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Normas, evidencia y programa de auditora

3.5.2.

Contenido mnimo de los papeles

1. Evidencia los estados contables y dems informacin, sobre los que va a opinar el auditor. Presenta la conformidad de acuerdo con los registros de la empresa. 2. Relacin de los pasivos y activos, demostrando cmo tiene el auditor evidencia de su existencia fsica y valoracin. 3. Anlisis de las cifras de ingresos y gastos que componen la cuenta de resultados. 4. Prueba de que el trabajo fue bien ejecutado, supervisado y revisado. 5. Forma del sistema de control interno que ha llevado el auditor y el grado de conanza de ese sistema y cul es el alcance realizado para revisar las pruebas sustantivas. 6. Detalle de las deniciones o desviaciones en el sistema de control interno y conclusiones a las que llega. 7. Detalle de las contrariedades en el trabajo y soluciones a las mismas.

Procedimiento para preparar los papeles


Cliente y ejercicio a revisar. Fecha. Nombre y apellidos del sujeto. Objeto de los mismos. Cuando el auditor utilice marca o smbolo tiene que explicar su signicado.

No deben contener
No ser copia de la contabilidad de la empresa. No ser copia de los estados nancieros. No ser copia de la auditora del ao pasado.

Preguntas sobre los papeles


La informacin que contienen los papeles es necesaria para auditora? Se puede presentar esta informacin de forma mejor? Debe darse algn dato ms para su comprensin?

3.5.3.

Archivos de auditora

El auditor tiene la obligacin de conservar la informacin de cada auditora en dos grupos o archivos complementarios (nunca sustitutivos). 1. Archivo permanente. Se guardar la informacin que resulta til para conocer la empresa en sus aspectos generales y sirve de orientacin para cualquier contacto con ella. 2. Archivo de auditora en curso. Para cada auditora se abre uno, cuando acaba la auditora se vern los aspectos que tienen aspecto permanente y se pasar a otra carpeta o archivo.

Contenido del archivo permanente


Facilita a los auditores informacin bsica sobre clientes, para comprender con mayor facilidad su sistema y estn en condiciones de hacer referencia a documentos relevantes, ao a ao. Es conveniente que incluya: 1. Escritura de sociedad y estatutos.

3.5 Los papeles de trabajo


2. Acuerdos del consejo importantes. Extractos de actas, tanto de aos anteriores como del ejercicio que se audita. 3. Detalle de las escrituras de titularidad. 4. Direcciones de la sede social, fbricas, liales, etc. 5. Fax, telfonos, etc. 6. Copia del organigrama de la empresa, personal ejecutivo y sus funciones. 7. Explicacin de los procedimientos contables de la escritura y formularios que utiliza. 8. Dnde estn los registros contables y persona responsable de los mismos. 9. Nombre y apellidos de las personas autorizadas para aprobar pagos, etc. 10. Firma con autoridad en los bancos. 11. Cuestionario de control interno pasado a la empresa. 12. Deciencias encontradas. 13. Entrevista con la empresa y pequeos detalles

25

3.5.4.

Organizacin del archivo permanente


Ficha de datos generales Datos histricos - Escritura de constitucin - Estatutos - Actas de la junta general y del consejo de administracin - Centros de trabajo, sucursales, almacenes Control interno - Administrativo - Contable Inmovilizado - Contratos y escrituras - Contratos de arrendamiento nanciero leasing Financiacin bsica Personal - Convenio colectivo - Criterios de clculo sobre pagas extras y vacaciones Impuestos - ltimas actas de las inspecciones realizadas - Declaraciones del impuesto sobre sociedades - Declaraciones de IVA Informes de auditora Cuadro 3.2: Archivo permanente (AP) AP.A AP.B AP.B.1 AP.B.2 AP.B.3 AP.B.4 AP.C AP.C.1 AP.C.2 AP.D AP.D.1 AP.D.2 AP.E AP.F AP.F.1 AP.F.2 AP.G AP.G.1 AP.G.2 AP.G.3 AP.H

Contenido del archivo en curso


1. Deben ofrecer constancia del trabajo realizado. 2. Debe permitir a cualquier persona (auditor) que los revise, llegar al convencimiento de que se han hecho todas las pruebas necesarias para sustentar la opinin de esa auditora.

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Debe contener, 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Normas, evidencia y programa de auditora

Correspondencia y notas marginales que se mantienen con la direccin. Certicados recibidos de vericaciones de activos. Calendario de trabajo maestro, clculo horario, etc. Extracto de actas del consejo que hacen referencia a esa auditora. Pruebas de vericacin de saldos de balances y cuentas anuales. Asuntos que han quedado pendientes y el porqu.

3.5.5.

Organizacin del archivo en curso

Tal como se muestra en el cuadro 3.3, para el balance es usual utilizar el abecedario simple en orden directo a la liquidez, y el abecedario doble para el pasivo en orden directo a la exigibilidad. Para la cuenta de resultados se utiliza la abreviatura PG seguida de un nmero.

Caja y bancos Inversiones a corto plazo Clientes Otras cuentas a cobrar Existencias ... Exigible a corto plazo Cuentas con sociedades del grup Impuestos Prstamos Capital y reservas Remanente ... Aprovisionamiento Gastos de personal Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado Variacin de provisiones de circulante Otros gastos de explotacin Gastos nancieros y asimilados Diferencias negativas de cambio ... Cuadro 3.3: Archivo en curso (AC)

A B C D E AA BB CC DD EE FF 1 2 3 4 5 6 7

3.5.6.

Referenciacin

Para que los papeles de trabajo sean manejables, deben estar adecuadamente referenciados. Esta referenciacin sirve para relacionar las distintas partidas del balance y la cuenta de resultados con el trabajo realizado en el anlisis de las mismas. En cada partida se har constar la hoja de trabajo en la que se ha realizado el anlisis que ha dado origen a los comentarios y a las conclusiones. Marcas o signos que son muy frecuentes (aunque cada rma auditora suele tener los suyos), seran los siguientes: n w Cantidad cotejada con un documento original Comprobacin de las operaciones aritmticas Comprobacin de los asientos

Para realizar las marcas, suele emplearse tinta de diferentes colores y no borrable. Evidentemente, cualquier otro signo o tick es perfectamente aplicable siempre que se explique con claridad su signicado.

3.5 Los papeles de trabajo

27

3.5.7.

Supervisin

La supervisin adecuada de los papeles de trabajo es una norma de auditora, consecuencia de la responsabilidad del auditor al emitir el informe. Los papeles de trabajo, deben estar revisados por el jefe del equipo. Una prctica habitual es revisar el trabajo realizado por los distintos equipos peridicamente en orden a sentar las bases que en el futuro permitan eliminar los trabajos repetitivos y rutinarios.

Captulo 4

Auditora informtica
4.1. La auditora nanciera a travs del ordenador

Establecido y admitido, que la mecanizacin contable es una prctica habitual, se abundar una vez ms en las dicultades que esta prctica aporta a las formas de realizacin de la auditora. En cuanto al control interno [16], la mecanizacin del proceso contable puede tener incidencias salvo que se tomen las medidas oportunas en sentido contrario, ya que al mecanizar funciones se puede tender a adjudicar al departamento de proceso de datos, responsabilidades que funcionalmente no le corresponden, lo que puede dicultar el control interno establecido en funcin del reparto de competencias. En este sentido, se ha de procurar un comportamiento asptico del proceso de datos respecto a la funcin contable, al igual que se intentar mantener la responsabilidad de cada departamento en cuanto a la calidad de las informaciones que ellos produzcan y que de ellos dependan. La labor diaria de una organizacin econmica depende en gran parte de la tenencia y distribucin de los datos nancieros de la organizacin a travs de informes y documentos. La abilidad de stos ha de estar escrupulosamente garantizada. Para vericar esta validez se recurre a los auditores (bien sean internos o externos a la organizacin) quienes asegurarn que los controles y procedimientos contables, adems de haberse establecido, funcionan correctamente. Si el sistema contable est mecanizado, algunos de estos controles pueden estar incluidos en los programas de contabilidad. Conocida la auditora nanciera y los objetivos que persigue, puede hablarse de algunos puntos del proceso susceptibles de mejora [1]: Descentralizar el proceso contable. Reducir el nmero de cuestaciones repetidas, con el n de evitar errores de transcripcin. De concretarse estas mejoras, ello sintetizara en: Mejorar el rendimiento. Reducir el tiempo necesario para presentar la informacin elaborada. Preservar la exactitud de los datos. Qu puede aportar el ordenador en estas cuatro fases? Evidentemente, la mquina poco puede hacer en la primera de ellas salvo, claro est, que la informacin de entrada se pase a soporte legible por el ordenador, en cuyo caso tambin puede asumir las funciones de esta fase. Por lo que respecta a las otras tres, el computador est capacitado para, entre otras cosas: Formar los archivos contables. Realizar los asientos cronolgicos (llevando los libros).

30

Auditora informtica

Figura 4.1: Esquema de las fases del proceso contable


Editar los balances. Asumiendo que la direccin de la empresa opta por la automatizacin de sus procedimientos, pueden encontrarse algunas ventajas, tanto de cara al proceso contable, como para la auditora en general y la nanciera en particular. Respecto al proceso contable: Reduccin del nmero de datos a grabar (ms an si se est en un entorno de base de datos). Se incrementa la abilidad de la informacin, ya que, por ejemplo, si el registro para efectuar el pertinente asiento se toma en el momento mismo de expedir la factura para un cliente, la posibilidad de error decrece, ya que no ser necesario volver a reescribir unos datos que en el momento de la expedicin de la factura sern comprobados por quien emite la factura, por el cliente, y algunos de ellos, interactivamente por el propio sistema. Respecto a la auditora: El hecho de que los datos existan una sola vez, evitando duplicaciones innecesarias, ahorra tiempo a la hora de efectuar su vericacin. As como una serie de ventajas ms que repetidas, como la rapidez y facilidad en la vericacin de los clculos aritmticos, el empleo de modelos, la obtencin de muestras, etc. Reexinese lo que sera realizar de modo manual una auditora a un sistema contable mecanizado: cmo seguir la pista a operaciones que, al menos aparentemente, no dejan huella (audit trail) ?

4.1.1.

La tipicacin en la auditora con ordenador

La auditora nanciera, como la mayora de las aplicaciones, para que llegue a ser rentable, habr de ajustarse a unos mtodos sistematizados y tipicados. La idea de partida se puede enunciar como:

ENTRADAS + PROCESAMIENTO = SALIDA

4.1 La auditora nanciera a travs del ordenador


En la auditora nanciera, pueden distinguirse dos pasos: 1. La comprobacin de los datos de entrada. 2. La comprobacin del procesamiento.

31

Controles generales de comprobacin


Si bien es deseable que en un proceso automatizado el hombre intervenga lo menos posible, hay ocasiones en que por motivos de ndole tcnico, o incluso econmico, esto es inevitable. Estas operaciones (como la grabacin de datos de entrada) consideradas de alto riesgo, han de ser estrechamente vigiladas. Otra de estas operaciones puede ser el almacenamiento de la informacin, bien sea mediante procedimiento manual, o bien mediante salida de otro proceso; en cualquier caso, los controles a establecer para vericar este almacenamiento habrn de ser muy rgidos. Igualmente sern objeto de comprobacin, tareas como: la coherencia entre los apuntes contables y la normativa vigente; la correcta confeccin del libro diario y del mayor, y la vericacin de totales. Atendiendo a los controles citados, el auditor comenzar su acercamiento a la entidad a auditar. Habr de ser consciente de lo complejo que puede resultarle detectar una entrada falsa cuando la contabilidad se lleva por ordenador.

Comprobaciones en el proceso
Las principales tcnicas para la comprobacin de los programas contables pueden clasicarse en tres grupos: 1. Comprobacin del proceso mediante la utilizacin de datos de prueba. Este mtodo presentado por Thomas Porter, se basa en los siguientes puntos: a ) El auditor prepara un conjunto de datos de entrada simulados. b ) Este conjunto de datos es sometido a dos procesos independientes que proporcionan dos informaciones de salida: la calculada por el auditor manualmente o con programas propios, y la calculada por los programas contables de la empresa auditada. c ) Se establece una comparacin entre las dos informaciones de salida para detectar posibles diferencias entre ellas. d ) Si se detectan diferencias, stas sirven de inicio para un anlisis ms a fondo. Si por el contrario, las diferencias no existieran, se aceptan como buenos los programas de la empresa y se verican las entradas, en funcin de los documentos base para tales entradas. Este mtodo es sencillo y fcil de comprender, por lo que a priori resulta aconsejable, si bien admite algunas objeciones como stas: Determinar el tamao y la extensin de la muestra de apuntes puede ser un problema en el que entren criterios subjetivos del auditor, como, por ejemplo, su conanza en el sistema de control, corriendo el riesgo de tomar una muestra de tamao no adecuado. Los datos nales suelen estar codicados en un gran nmero de soportes, lo que diculta su acceso. En auditora externa nada garantiza que los programas probados son realmente los que se utilizaron en explotacin. 2. Comprobacin de los programas. El auditor (o su equipo de apoyo) observar la correccin contable de los programas, a la vez que vericar que estos programas son los que se estn utilizando en el proceso contable, y contra los cheros correctos. Para la realizacin de estas comprobaciones, primeramente se estudiarn los programas en s, para seguidamente ejecutarlos con datos reales (por supuesto nunca sobre las libreras de explotacin).

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Auditora informtica
a ) Estudio de los programas: Todo el conjunto de programas que realizan la contabilidad, as como aquellos interfaces que la afectan directamente y la documentacin sobre todos ellos, habrn de ser entregados a los auditores. Estos revisarn los citados programas desde la fase de anlisis, llegando en los casos que sea necesario, a la codicacin (generalmente, en la prctica no se suele ser tan estricto, basta con distinguir con claridad las etapas signicativas del proceso), vericando el correcto diseo de los mismos. Es importante dedicar aqu especial atencin a los controles internos de los datos, en cuanto a su tratamiento y almacenamiento. Si bien en este punto se est inmerso en la revisin de criterios informticos, no debe perderse de vista la revisin de los controles contables que necesariamente deben gurar en los programas. Por ltimo se debe comprobar que los programas fuente que se faciliten, coinciden con los objetos que se ejecutan en el ordenador. b ) Comprobacin de los programas con datos reales: Vericada la concepcin de los programas, en esta fase se examina su correcto funcionamiento, sometindolos a ejecuciones con datos reales, para poder confrontar las salidas con aquellas que, en su da, obtuvo el ordenador en su normal proceder. Es importante que el juego de datos a procesar permita vericar todos los posibles caminos de los programas, haciendo incluso especial incidencia sobre determinados puntos crticos o delicados. Ello se simplica si los programas estn debidamente estructurados, lo que facilitar enormemente la deteccin de errores, o las posibles modicaciones. Los datos podrn ser grabados nuevamente, en cuyo caso, adems, se verica la fase de grabacin, o se utilizarn tal y como los tenga la empresa en los soportes de almacenamiento externo. Una buena solucin de compromiso es el empleo alternativo de ambos procedimientos. De todo lo dicho es fcilmente deducible, que ste mtodo es mucho ms completo y exhaustivo que el anterior, pero tambin, obviamente, mucho ms complicado y costoso. 3. Empleo de modelos. Esta tcnica de empleo de modelos es una aplicacin ms generalizada que las dos anteriores.

4.1.2.

El benecio obtenido del ordenador por la auditora nanciera

La enorme ayuda que proporciona la computadora en el proceso de auditora nanciera, pues muchos de sus trabajos son repetitivos y programables, lo es est o no est mecanizada la contabilidad de la empresa a examinar. Dichas ayudas se concretan en los programas de auditora, programas escritos en lenguaje de alto nivel, lo que les proporciona una cierta universalidad.

4.2.

Modelos para la realizacin de la auditora nanciera con ordenador

La tcnica de utilizacin de modelos para la auditora nanciera se basa en la sustitucin de los programas de la empresa por programas generales. Estos programas tratarn los datos reales de la empresa obteniendo unos resultados que, introducidos en un nuevo proceso, se comparan con los resultados obtenidos por la entidad. El paquete debe ser capaz de detectar las diferencias, as como de ofrecer toda la informacin e indicaciones posibles que, posteriormente, ayudarn al auditor a encontrar los posibles caminos a seguir en el tratamiento del problema. Estas diferencias an se examinarn ms meticulosamente, al objeto de distinguir entre las que se deben, efectivamente, a defectos contables o informticos de la propia empresa, y aquellos que pudieran deberse a posibles diferencias de criterio en los programas de la rma auditora. En la prctica, este sistema se convierte en el ms able, exible y realizable, si bien se exigirn un par de requisitos en orden a su correcto funcionamiento, y que son:

4.3 La seguridad de la informacin en la LOPD


La total normalizacin contable, ya que esta normalizacin es una de las causas que han favorecido la aparicin de esta tcnica. Un importante grado de universalidad y compatibilidad del paquete, en cuanto a sus requerimientos de hardware, lo que permitir su funcionamiento en un buen nmero de ordenadores diferentes.

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4.3.
4.3.1.

La seguridad de la informacin en la LOPD


Introduccin

La clasicacin de la informacin debe utilizarse para facilitar la seguridad de los recursos y los datos [16]. Si es utilizada adecuadamente puede contemplarse como un medio para comunicar a todos los usuarios la proteccin que requiere cada uno de los datos. Es de destacar una gura que aparece cada vez ms en la documentacin tcnica: el responsable propietario de los cheros. Segn se va desarrollando la tecnologa cada vez es ms necesaria esta gura. Ya ha terminado la poca en la que el responsable de informtica lo era tambin de los cheros. Ahora la informtica se contempla como lo que es, una simple herramienta, todo lo poderosa que se quiera, pero slo eso. Las comunicaciones hacen posible que los responsables de cada rea, verdaderos propietarios de los datos que manejan, asuman tambin la responsabilidad sobre stos. En la clasicacin de la informacin puede ocurrir que el responsable propietario no sea nico (por ejemplo cuando se trate de informacin almacenada en las bases de datos corporativas). La asignacin de la propiedad en estos casos debe estar coordinada con la funcin de administracin de la informacin. Un aspecto importante para la seguridad de los datos es la estructura del esquema de clasicacin, ya que afectar a su implantacin. La estructura es especca de cada organizacin, existiendo varios esquemas: clasicacin por niveles, por categoras, combinada, etc. La clasicacin por niveles se basa en un esquema de clasicacin jerrquica en el que el nivel ms bajo es, normalmente, no clasicado y el nivel ms alto, secreto o alto secreto. El orden de los niveles implica la importancia relativa de los datos y los requisitos de los procedimientos de seguridad. En algunos casos, especialmente dependencias militares, se utilizan niveles separados para datos y usuarios. El acceso a los datos se basa en el nivel asignado al usuario y en el nivel de clasicacin de los datos; si el nivel del usuario no es igual, al menos, al nivel de clasicacin de los datos, el acceso se deniega. La clasicacin por categoras no es jerrquica y se utiliza para grupos independientes de datos y recursos que necesitan procedimientos similares de proteccin. Las categoras diferentes no tienen ninguna relacin ni dependencia entre ellas. Las categoras se asignan tanto a usuarios como a datos; si el usuario no tiene la misma categora (o categoras) que los datos, el acceso es denegado. La clasicacin combinada se basa en ambas estructuras. La combinacin de niveles jerrquicos y categoras no jerrquicas se representa en una tabla de seguridad. Para realizar la clasicacin completa de la informacin se necesita tanto el nivel como la categora. Los criterios de clasicacin deben elegirse en base a los riesgos de los datos y los recursos. Por ejemplo, una clasicacin puede hacerse en base a su sensibilidad: a su destruccin, a su modicacin o a su difusin. La sensibilidad a su destruccin se reere al borrado o a no tener disponibles los recursos, datos o programas. Toda aquella informacin de la organizacin que es necesaria para la continuacin de su negocio es sensible a su destruccin. Es vital para la supervivencia del negocio de aquella que esta informacin est convenientemente protegida. Este tipo de sensibilidad afecta a la disponibilidad de la informacin. Los diferentes niveles pueden ser los siguientes:

34

Auditora informtica
1. Los datos condenciales son datos de difusin no autorizada. Su uso puede suponer un importante dao a la organizacin. 2. Los datos restringidos son datos de difusin no autorizada. Su utilizacin ira contra los intereses de la organizacin y/o sus clientes. (Datos de produccin de la organizacin y/o de sus clientes, programas o utilidades, software, datos de personal, datos de inventarios, etc.) 3. Los datos de uso interno no necesitan ningn grado de proteccin para su difusin dentro de la organizacin. (Organigramas, poltica y estndares, listn telefnico interno, etc.) 4. Los datos no clasicados no necesitan ningn grado de proteccin para su difusin. (Informes anuales pblicos, etc.) Un tipo de datos especco que legalmente se deben proteger son los datos de carcter personal, aquellos que se reeran a la intimidad de las personas fsicas. Dicha proteccin est regulada en la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre de Proteccin de los Datos de carcter personal. Esto, si cabe, obliga ms a llevar a efecto la clasicacin de los datos y conocer cules son de carcter personal y dentro de ellos los que la Ley denomina especialmente protegidos, pues si se implanta una seguridad generalizada vamos a aumentar sin necesidad el presupuesto de seguridad de la organizacin. Para la proteccin jurdica de los datos de carcter personal se han ido promulgando en los pases de nuestro entorno cultural y econmico las denominadas leyes de proteccin de datos.

4.3.2.

Diferentes tipos de seguridad

La seguridad de la informacin se puede dividir en los siguientes tipos: Fsica Lgica OrganizativoAdministrativa Jurdica La seguridad fsica, siguiendo a Ribagorda Garnacho comprende las medidas externas a los Centros de Procesos de Datos, de proteger a estos y a su entorno de amenazas fsicas tanto procedentes de la naturaleza de los propios medios, como del hombre. Entre las amenazas previsibles podemos citar: inundaciones, fuego, cortes de uido elctrico, interferencias, atentados, robos, hurtos, etc. La seguridad lgica pretende proteger el patrimonio informacional que se compone tanto de las aplicaciones informticas como del contenido de las bases de datos y de los cheros. La proteccin de este tipo se puede realizar a travs de contraseas, tanto lgicas como biomtricas, conocimientos y hbitos del usuario, rmas digitales y principalmente la utilizacin de mtodos criptogrcos. La seguridad organizativoadministrativa pretende cubrir el hueco dejado por las dos anteriores y viene, cierto modo a complementarlas. Difcilmente se puede lograr de forma ecaz la seguridad de la informacin si no existen claramente denidas: Polticas de seguridad. Polticas de personal. Polticas de contratacin Anlisis de riesgos. Planes de Contingencia La seguridad jurdica pretende, a travs de la aprobacin de normas legales, jar el marco jurdico necesario para proteger los bienes informticos.

4.3 La seguridad de la informacin en la LOPD

35

4.3.3.

Caractersticas de la informacin

Una denicin vlida de seguridad de la informacin podra ser que es el conjunto de sistemas y procedimientos que garantizan: la condencialidad, la integridad y la disponibilidad de la informacin. Estas son las tres caractersticas que denen lo que es la seguridad de la informacin. La condencialidad pretende que la informacin sea conocida exclusivamente por los usuarios autorizados en la forma y tiempo determinado previamente. La integridad pretende que la informacin sea creada, modicada o borrada slo por los usuarios autorizados. La disponibilidad pretende que la informacin se pueda utilizar cuando y cmo lo requieran los usuarios autorizados. En resumen ha de ser imposible alterar los mensajes, su autora ha de ser nequvoca y debe tener valor probatorio en caso necesario.

4.3.4.

La seguridad en la nueva Ley de Proteccin de Datos de carcter personal

La Ley Orgnica 5/1992, de 29 de octubre, de Regulacin del Tratamiento Automatizado de los datos de carcter personal regulaba la seguridad de los datos en su artculo 9. Dicha Ley ha sido derogada por la Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre de 1999, de Proteccin de los Datos de carcter personal que mantiene el artculo 9 sobre la seguridad de los datos introduciendo en el mismo las modicaciones necesarias para adaptarlos a la nueva Ley. stas son: la responsabilidad de adoptar las medidas de seguridad que anteriormente eran obligatorias tan slo para el responsable del chero y en este caso tambin alcanzan al encargado del tratamiento en las ocasiones que exista esta nueva gura. Asimismo desaparece del artculo toda referencia a cheros automatizados toda vez que sta categora de cheros desaparece en la nueva ley al ser el objeto de sta mucho ms ambicioso que el de la LORTAD1 . La nueva Ley (a la que a partir de ahora denominaremos LOPD2 ) en su Disposicin transitoria tercera regula la subsistencia de las normas preexistentes disponiendo que hasta que no se lleve a efecto la aprobacin o modicacin por el Gobierno de las disposiciones reglamentarias para la aplicacin y desarrollo de la LOPD, prevista en la Disposicin nal primera, continuarn en vigor, con su propio rango, las normas reglamentarias preexistentes y en especial los tres Reales Decretos a los que nos referamos con anterioridad, siempre y cuando no se opongan a la presente Ley.

4.3.5.

Reglamento de medidas de seguridad de los cheros automatizados que contengan datos de carcter personal

Ficheros organizados sern aquellos en los que mediante alguna forma: contrasea, nmero, clave, nombre etc, se puede acceder directamente a un registro, expediente o carpeta. Ficheros no organizados sern aquellos en los que lo anterior no ser posible y simplemente se trata de una agrupacin de informacin, sin ningn orden, en la cual para acceder a un expediente, hoja clnica o cha es preciso ir examinandolos uno a uno hasta encontrarlo. Dentro del primer grupo podemos encontrar a su vez otros tres subgrupos: cheros automatizados, cheros con algn grado de mecanizacin y cheros convencionales. Ficheros automatizados sern los comprendidos en la LORTAD. Ficheros con algn grado de mecanizacin podran ser los compuestos por chas y manejados por artilugios mecnicos que facilitan su almacenamiento y posterior bsqueda.
1 Ley Orgnica 5/1992, de 29 de octubre de Regulacin del Tratamiento Automatizado de los Datos de carcter personal 2 Ley Orgnica 15/1999, de 13 de enero de Proteccin de Datos de carcter personal

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Auditora informtica
Ficheros convencionales seran el resto de cheros organizados entre los que podramos encontrar: hojas clnicas, expedientes, chas, manuales, etc. La LOPD ha eliminado la distincin entre cheros automatizados y convencionales y en su artculo 2 al referirse al mbito de aplicacin dice: La presente Ley Orgnica ser de aplicacin a los datos de carcter personal registrados en soporte fsico, que los haga susceptibles de tratamiento, y a toda modalidad de uso posterior de estos datos por los sectores pblico y privado. Extiende el mbito a todos los datos de carcter personal registrado en soporte fsico que puede ser cualquiera: papel, cartn, microcha, disquete, disco duro, cartucho, etc. Por ello entendemos que la aplicacin del Reglamento en este periodo, hasta tanto sea modicado por el Gobierno, debe hacerse con sumo cuidado por el riesgo que se corre de exigir el cumplimiento de una norma que despus se demuestre que no responde al debido desarrollo de la nueva Ley con los perjuicios y daos que esto pueda ocasionar y que en algunos casos segn las circunstancias que concurran pueden llegar a ser irreparables. El Reglamento se concibe como una norma de mnimos que establece las medidas de seguridad bsicas que han de cumplir todos los cheros que contengan datos de carcter personal sin perjuicio de que se establezcan medidas especiales para aquellos cheros que por la especial naturaleza de los datos que contienen o por sus especiales caractersticas exijan un grado de proteccin mayor. Las medidas de seguridad se establecen atendiendo a la naturaleza de la informacin tratada en relacin con la mayor o menor necesidad de garantizar la condencialidad y la integridad de la informacin. Las medidas se clasican en tres niveles: bsico, medio y alto aunque s analizamos el punto 4 del artculo 4 comprobamos que existe un nivel intermedio entre el nivel bsico y el nivel medio. Pieza clave del Reglamento es el Documento de Seguridad (art. 8) al que podemos considerar un macrodocumento que contiene aunque sea en sus aspectos mnimos: Polticas. Plan de Seguridad. Plan de Contingencia. Dentro del apartado de Polticas podemos entender que se engloban las siguientes exigencias del Documento: Medidas, normas, procedimientos, reglas y estndares. Funciones y obligaciones del personal. El Plan de Seguridad comprende: mbito de aplicacin con detalle de recursos protegidos. Estructura de los cheros y descripcin de los sistemas. Procedimientos de noticacin, gestion y respuesta ante las incidencias. Actualizacin y adecuacin legal. El miniplan de Contingencias abarcara: Procedimiento de realizacin de copias de respaldo y recuperacin de los datos. En el Reglamento aparecen dos guras importantes para el desarrollo del mismo: una ya conocida, el responsable del chero y otra nueva que slo aparece en el caso de que se trate de cheros con un nivel de seguridad medio y alto. A continuacin enumeramos las funciones de cada uno de ellos: 1. Responsable del chero: a ) Deber adoptar las medidas de ndole tcnica y organizativas necesarias que garanticen la seguridad de los datos de carcter personal en los trminos establecidos en el Reglamento.

4.3 La seguridad de la informacin en la LOPD


b ) Autorizar la ejecucin de tratamiento de datos de carcter personal fuera de los locales de la ubicacin del chero (art. 6). c ) Elaborar el Documento de Seguridad (art. 8). d ) Adoptar las medidas necesarias para que el personal conozca las normas de seguridad que afecten al desarrollo de sus funciones as como las consecuencias a que dara lugar su incumplimiento (art. 9). e ) Se encargar de que exista una relacin actualizada de usuarios que tengan acceso autorizado al Sistema de Informacin (art. 11). f ) Establecer los procedimientos de identicacin y autenticacin para dicho acceso (art. 11). g ) Establecer mecanismos para evitar que un usuario pueda acceder a datos o recursos con derechos distintos de los autorizados (art. 12). h ) Ser quien nicamente pueda autorizar la salida fuera de los locales en que est ubicado el chero de soportes informticos que contengan datos de carcter personal (art. 13). i ) Vericar la denicin y correcta aplicacin de los procedimientos de realizacin de copias de respaldo y de recuperacin de datos (art. 14). j ) (Medidas de seguridad de nivel medio y alto de medidas de seguridad) Designar uno o varios responsables de seguridad (art. 15). k ) Adoptar las medidas correctoras necesarias en funcin de lo que se diga en el informe de auditora (art. 17). l ) Establecer un mecanismo que permita la identicacin de forma inequvoca y personalizada de todo aquel usuario que intente acceder al Sistema de Informacin y la vericacin de que est autorizado (art. 18). m ) Autorizar por escrito la ejecucin de los procedimientos de recuperacin (art. 21). 2. Responsable de seguridad. a ) Puieden ser uno o varios. b ) Coordinar y controlar las medidas denidas en el documento de seguridad. c ) No tiene delegada la responsabilidad que le corresponde al responsable del chero. d ) Analizar los informes de auditora (art. 17). e ) Elevar las conclusiones del anlisis al responsable del chero (art. 17). f ) Controlar los mecanismos que permiten el registro de accesos (art. 24). g ) Revisar peridicamente la informacin de control registrada (art. 24). h ) Una vez al mes elaborar un informe de las revisiones realizadas en el registro de accesos (art. 24).
Cuadro 4.1: Cuestionario de control interno de proteccin de datos

37

CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Empresa Ref.a Fecha rea: PD. Cumplimiento de la legislacin en PROTECCIN DE DATOS Realizado por

Revisado por

Pregunta 1. Existe un manual de procedimientos con respecto a los sistemas informticos, sobre la proteccin de datos de carcter personal

Si

No

N/A

Observaciones

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Pregunta 2. Se aplica la metodologa denida en el manual de procedimientos 3. Los procedimientos denidos son satisfactorios 4. Existen cheros de titularidad pblica. Enumrelos 5. Existen cheros de titularidad privada. Enumrelos 6. Todos los cheros estn inscritos en el Registro General de Proteccin de Datos. Adjunte los documentos de inscripcin de los cheros 7. Existe comunicacin o cesin de los datos 8. Los datos estn actualizados. Adjunte solicitudes de cancelacin o recticacin de los datos personales presentados a la empresa 9. Se cumplen las medidas de seguridad en virtud del RD 994/1999. Adjunte los documentos de seguridad 10. La empresa ha sido inspeccionada en algn momento por parte de la Agencia de Proteccin de Datos, a travs del rgano de la Inspeccin 11. Cul ha sido el resultado de la inspeccin? 12. Existe algn seguro por los posibles incumplimientos en proteccin de datos Si No

Auditora informtica
N/A Observaciones

Captulo 5

Informes de auditora
5.1. Resultados del trabajo de auditora. La carta de recomendaciones y el informe.

En 1973, el SAS1 nmero 1 establece que el objetivo de un examen normal de estados nancieros por un auditor independiente es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con que presentan la situacin nanciera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin nanciera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, lo niega. Segn las NTA el informe de auditora de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinin profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Tcnicas de Auditora. Segn las NTA, en Espaa la opinin o dictamen del auditor se maniesta en el informe de auditora de cuentas anuales normalizado que siempre va a tener carcter pblico, excepto en un caso muy concreto que es el caso de una auditora voluntaria no legal u obligatoria en la cual las personas que encargan el trabajo no desean dar publicidad al mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de auditora puede quedar restringido al mbito privado, entendemos que el auditor tiene la misma responsabilidad que en cualquier otro trabajo en que su informe se haga pblico, as como est sujeto a las mismas Normas Tcnicas de Auditora. El modelo normalizado de informe de auditora adoptado en Espaa sigue el esquema corto de informe que es el adoptado igualmente por la generalidad de pases avanzados. No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de auditora, normalmente con anterioridad al mismo, donde se informa a las personas que encargaron la auditora de forma privada de distintos aspectos de la entidad auditada. Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno. Este informe tiene cabida en el esquema espaol, ya que, segn la NTA 2.4.27., el auditor comunicar a la direccin de la entidad las debilidades signicativas identicadas en las pruebas de auditora realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de auditora de cuentas anuales. Por lo tanto las NTA establecen la obligacin del auditor de comunicar a su cliente las debilidades signicativas en el sistema de control interno identicadas en el curso del trabajo de auditora, ya que ste incluye el estudio y evaluacin del sistema de control interno implantado por la direccin. La NTA 2.4.27. espaola, se desarrolla por medio de la Resolucin de 1 de
1 Statement

on Auditing Standards

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Informes de auditora septiembre de 1994 del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la obligacin de comunicar las debilidades signicativas de control interno. Aqu se concreta que la obligacin de comunicacin debe cumplirse mediante una comunicacin formal escrita dirigida exclusivamente a la Direccin, al Comit de Auditora en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios verbales con antelacin. En todo caso, dicha comunicacin deber dirigirse a aquel rgano de la entidad que, encontrndose a un nivel jerrquico superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga competencia para resolver las citadas deciencias. La citada comunicacin formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe de control interno. En el cual, generalmente, existen dos grupos principales de informacin: Comentarios sobre el control interno establecido por la direccin: todas las deciencias de control interno, de gestin, organizacin, etc., a que nos hemos referido anteriormente. Ajustes y reclasicaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido previamente formuladas por la direccin. La carta de recomendaciones tambin puede incluir, segn los casos, otra informacin, como una descripcin detallada del trabajo realizado o la cronologa del mismo. Centrando ahora nuestra atencin en los ajustes recomendados, debemos decir que antes de redactar el informe, el auditor deber ofrecer la posibilidad al cliente de que el informe de auditora sea limpio o sin salvedades, siempre que ello sea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en las cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podra ser que una parte muy importante de la documentacin contable se ha destruido y es imposible su recuperacin, ya que este hecho determinar una limitacin al alcance de la que el auditor tendr que informar. Bsicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible inuencia sobre los estados nancieros aspectos contables, propiamente dichos ya sea por tratarse de una informacin errnea, o simplemente por insuciencia o ausencia de informacin, el auditor deber seguir el proceso que recogemos en el siguiente cuadro 5.1.

5.2.

Elementos bsicos del informe de auditora

La materializacin nal del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. Adems, para aquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depsito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la sociedad, conjuntamente con las cuentas rmadas por todos los administradores (o la indicacin expresa de no suscripcin de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de accionistas de la sociedad; para dar ms credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar tambin una certicacin del acta de la Junta General que aprob las cuentas, con las rmas de quien la expide legitimidas notarialmente. El informe de auditora independiente deber contener, como mnimo, los siguientes elementos bsicos: 1. El ttulo o identicacin. 2. A quin se dirige y quienes lo encargaron. 3. El prrafo de alcance.

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora

41

Figura 5.1: Formacin de la opinin de auditora en el proceso de evaluacin de la evidencia 4. El prrafo de opinin. 5. *El prrafo o prrafos de nfasis. 6. *El prrafo o prrafos de salvedades. 7. *El prrafo sobre el Informe de Gestin. 8. La rma del informe por el auditor. 9. El nombre, direccin y datos registrales del auditor. 10. La fecha del informe. 11. El prrafo legal o comparativo. (*) los elementos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. Un esquema representativo del mismo es el que se reeja en el cuadro 5.2.

5.2.1.

El ttulo o identicacin

Deber identicarse el informe bajo el ttulo de Informe de Auditora Independiente de Cuentas Anuales , para que cualquier lector del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Direccin o de otros rganos internos de la entidad. Por tanto, dicho ttulo slo se aplicar por el auditor a informes basados en exmenes cuya nalidad sea la de expresar una opinin sobre los estados nancieros en su conjunto.

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Informes de auditora

Figura 5.2: Esquema del informe de auditora

5.2.2.

A quin se dirige y quienes lo encargaron

El auditor dirigir su informe a la persona o al rgano de la entidad del que recibi el encargo de la auditora. Normalmente, el informe del auditor se dirigir a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de accionistas y el informe va dirigido a sta (a los accionistas), puede omitirse la especicacin referente a que el encargo lo realiz dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comit de auditora, aunque esto suceder, normalmente, si se trata de una auditora voluntaria.

5.2.3.

El prrafo de alcance

Este prrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora realizado, debe claramente:

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora 1. Identicar los estados nancieros auditados. Por tanto, deber incluir el nombre de la entidad, los estados nancieros objeto de examen, la fecha del balance y el perodo que cubren los dems estados. 2. Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las NAGA2 , que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. El texto normalizado del prrafo de alcance sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. 3. Si el auditor no mencionara en el prrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad, se entender que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora necesarios para expresar su opinin sobre los estados nancieros de la entidad. En caso contrario, deber hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dir de la siguiente forma: excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (. . . ). Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR. Hacemos notar que en este prrafo de alcance nicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el prrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona nicamente que han existido, pero no se dice nada de qu tipo de limitaciones ni tampoco qu procedimientos de auditora se han dejado de aplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar en uno o varios prrafos de salvedades.

43

5.2.4.

El prrafo de opinin

El prrafo de opinin del Informe de Auditora Independiente debe mostrar claramente el juicio nal del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos signicativos, expresan adecuadamente o no la imagen el de los siguientes aspectos de la entidad auditada: de la situacin nanciera (referencia al pasivo del balance), del patrimonio (referencia al activo del balance), de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de prdidas y ganancias), y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de nanciacin anual).
2 Normas

de Auditora Generalmente Aceptadas

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Informes de auditora Todo ello dentro de un marco de PyNCGA3 . Es decir la opinin se reere al grado de adecuacin a unos estndares preestablecidos. Asimismo, deber expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente. En este prrafo tambin se dir si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada. La citada informacin debe identicarse con la informacin mnima obligatoria que ordena publicar la normativa especcamente aplicable. Tambin en el prrafo de opinin, el auditor har constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad signicativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresin excepto por . Cuando la salvedad o salvedades fueran muy signicativas, el auditor deber denegar su opinin o expresar una opinin desfavorable. Hemos de recordar que la opinin expresada en el prrafo de opinin, lo es sobre las cuentas anuales nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria; este ltimo documento incluir obligatoriamente en su formato no abreviado el cuadro de nanciacin, y potestativamente la cuenta de prdidas y ganancias analtica y el estado de variaciones de tesorera. Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambin debe acompaar al informe de auditora y el auditor tambin debe expresar una opinin sobre el mismo, pero tal opinin se expresa slo sobre determinados aspectos del mismo (la informacin contable que contiene), y se menciona en un prrafo distinto (el prrafo sobre el informe de gestin), que ser analizado ms adelante. El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

5.2.5.

El prrafo de nfasis

Mediante los prrafos de nfasis, el auditor pone de maniesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinin. Por tanto, cuando en un informe de auditora aparece un prrafo de nfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la sociedad, si bien ello no signica que la opinin de auditora deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un prrafo de nfasis con uno de salvedad. Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditora prrafos de nfasis son: Por la necesidad de poner de maniesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se estn realizando con una entidad en concreto. Salvedades puestas de maniesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia
3 Principios

y Normas Contables Generalmente Aceptados

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluy como salvedad), se incluyen en el presente como prrafo de nfasis. Normalmente tales correcciones se habrn realizado utilizando las cuentas 779. Ingresos y benecios de ejercicios anteriores o 679. Gastos y prdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin especial en el informe a travs del prrafo de nfasis. Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados nancieros de la sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de maniesto. No aplicacin excepcional de algn PyNCGA (con lo que el auditor est conforme), debido a que su aplicacin impedira mostrar la imagen el. Si el auditor no est conforme con la no aplicacin, dar lugar a salvedad o a una opinin negativa. En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son signicativos. Un prrafo de nfasis nunca estar referenciado en el informe de auditora por la expresin excepto por ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinin de auditora en modo alguno.

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5.2.6.

El prrafo de salvedades

Cuando el auditor ha de poner de maniesto en su informe que existen algunos reparos en relacin con los estados nancieros formulados por la sociedad, utiliza el prrafo (o prrafos) de salvedades, en el cual se deben justicar siempre los motivos de sus reparos, cuanticndose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados nancieros auditados (siempre que la salvedad sea cuanticable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuanticado razonablemente, slo se mencionarn las causas que provocan tal salvedad. Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedades sucientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o rma de auditora. Los prrafos de salvedades se sitan entre el prrafo de alcance y el prrafo de opinin, por lo que son tambin llamados prrafos intermedios. Nunca se debe confundir un prrafo de salvedades con uno de nfasis. El hecho recogido en un prrafo de salvedades afecta a la opinin, el reejado en un prrafo de nfasis, no.

5.2.7.

El prrafo sobre el informe de gestin

El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello signica que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de analizar el contenido del informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza nicamente lo concerniente a la informacin contable que pudiera contener dicho informe de gestin y no la informacin no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, que modica ligeramente la redaccin del informe de auditora, el prrafo que se incluir en la opinin del auditor, relativa al informe de gestin, ser la siguiente:

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Informes de auditora El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, la evolucin de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos vericado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la vericacin del informe de gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin de informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Este prrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor maniesta que la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresar una opinin que ser similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redaccin de este tipo de hechos puede ser: Hemos vericado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (. . . sealar la no concordancia . . . )

5.2.8.

La rma del informe por el auditor

El informe debe ir rmado por un auditor inscrito en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditoras realizadas por sociedades de auditora inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar: NOMBRE DE LA SOCIEDAD Firma del socio o socios Nombre del socio o socios rmantes

5.2.9.

El nombre, direccin y datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su nmero de inscripcin en el ROAC. Si ste nmero no gura en el membrete, habr de consignarse junto con el nombre del auditor.

5.2.10.

La fecha del informe

El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deber ser la del ltimo da de trabajo en las ocinas de la entidad, ya que en esta fecha habr completado sus procedimientos de auditora. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados nancieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada. Por tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre la razonabilidad de los estados nancieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe tambin opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos signicativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe. En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminacin de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podr poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin.

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora

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5.2.11.

El prrafo legal o comparativo

Segn la NTA 3.9.3. redactada segn Resolucin de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC n.o 19), cuando el Informe de Auditora se reera a las cuentas anuales de un ejercicio, deber incluir un prrafo, despus del prrafo de alcance, que hace mencin al hecho de que las cuentas auditadas son nicamente las del ltimo ejercicio. De acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el cuadro de nanciacin correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deber indicar, en un prrafo intermedio, que su opinin se reere exclusivamente al ltimo ejercicio. Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deber indicar, adems, si fue l mismo quien efectu dicha auditora o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisin del informe y el tipo de opinin emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada). Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditora voluntaria pueden ser omitidas. En este ltimo caso, el auditor deber requerir de la entidad que identique como no sometidas a auditora obligatoria las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos. Cuando la sociedad no haya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identicar las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este hecho deber ser mencionado en el informe de auditora.

5.2.12.

Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

(*), los prrafos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. ID A B 1 DESCRIPCIN Ttulo Identicacin destinatarios Prrafo de alcance CONTENIDO Informe de auditora independiente de cuentas anuales A los accionistas de . . . Hemos auditado las cuentas anuales de (. . . ) Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, . . . De acuerdo con la legislacin mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una . . . No hemos podido examinar . . . La sociedad est inmersa en una inspeccin scal ... La entidad no valora adecuadamente . . .

2*

Prrafo legal o comparativo Prrafo de salvedad limitacin al alcance Prrafo de salvedad incertidumbre Prrafo de salvedad incumplimiento de PyNCGA Prrafo de nfasis por por por los

3* 4* 5*

6*

La sociedad depende fuertemente de un solo cliente . . . Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

48 ID 7 DESCRIPCIN Prrafo de opinin

Informes de auditora CONTENIDO En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo 5; excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si conociramos el desenlace de la inspeccin scal en curso a que nos referimos en el prrafo 4; excepto por los ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubisemos podido vericar las partidas citadas en el prrafo 3; las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio . . . El informe de gestin adjunto . . . Dando por nalizada la actuacin profesional, emito . . . Alicante, a 5 de marzo del 20XX

8* 9* C D E

Prrafo del informe de gestin Prrafo nal Fecha del informe Firma del informe Identicacin del auditor

Nombre, domicilio profesional y datos registrales del auditor o de la sociedad de auditora; se suelen recoger en el membrete del documento Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

5.3.

Objetivos, caractersticas y armaciones que contiene el informe de auditora

El informe de auditora nanciera tiene como objetivo expresar una opinin tcnica de las cuentas anuales en los aspectos signicativos o importantes, sobre si stas muestran la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y del resultado de sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio. Caractersticas del informe de auditora: 1. Es un documento mercantil o pblico. 2. Muestra el alcance del trabajo. 3. Contiene la opinin del auditor. 4. Se realiza conforme a un marco legal. Principales armaciones que contiene el informe: Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qu normas de auditora. Expresa si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suciente y han sido formuladas de acuerdo con la legislacin vigente y, tambin, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo en cuenta el principio contable de uniformidad. Asimismo, expresa si las cuentas anuales reejan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.

5.4 Circunstancias con efecto en la opinin del auditor Se opina tambin sobre la concordancia de la informacin contable del informe de gestin con la contenida en las cuentas anuales. En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados nancieros con respecto a unos estndares preestablecidos. Podemos sintetizar que el informe es una presentacin pblica, resumida y por escrito del trabajo realizado por los auditores y de su opinin sobre las cuentas anuales.

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5.4.

Circunstancias con efecto en la opinin del auditor

Las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor y que, por tanto, pueden dar lugar a una opinin no limpia (con salvedades, negativa o denegada) son las siguientes: Limitaciones al alcance del trabajo realizado. Incertidumbres cuyo desenlace nal no es susceptible de una estimacin razonable. Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisiones de informacin necesaria. Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior.

5.5.

Tipos de opinin

Existen cuatro tipos de opinin en auditora: 1. opinin favorable, 2. opinin con salvedades, 3. opinin desfavorable, y 4. opinin denegada. La opinin favorable, limpia o sin salvedades signica que el auditor est de acuerdo, sin reservas, sobre la presentacin y contenido de los estados nancieros. La opinin con salvedades (llamada tambin en la jerga de la auditora como opinin calicada o cualicada), signica que el auditor est de acuerdo con los estados nancieros, pero con ciertas reservas. La opinin desfavorable u opinin adversa o negativa signica que el auditor est en desacuerdo con los estados nancieros y arma que stos no presentan adecuadamente la realidad econmiconanciera de la sociedad auditada. Por ltimo, la opinin denegada, o abstencin de opinin signica que el auditor no expresa ningn dictamen sobre los estados nancieros. Esto no signica que est en desacuerdo con ellos, signica simplemente que no tiene sucientes elementos de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinin.

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Informes de auditora

5.5.1.

Opinin favorable

Una opinin favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los aspectos importantes, de que los estados nancieros objeto de la auditora renen los requisitos siguientes: 1. Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. 2. Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten signicativamente a la adecuada presentacin de la situacin nanciera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin nanciera. 3. Dan, en conjunto, una visin que concuerda con la informacin de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad. 4. Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser signicativo para conseguir una presentacin e interpretacin apropiadas de la informacin nanciera. El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar en los siguientes trminos (Boletn n.o 14 del ICAC): En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

5.5.2.

Opinin con salvedades

(o calicada, con reservas o con excepciones) Este tipo de opinin es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relacin con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser signicativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy signicativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen el o no permitan al auditor formarse una opinin sobre las mismas. A continuacin, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar una opinin con salvedades. Limitaciones al alcance Existe una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditora o stos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la obtencin de evidencia de auditora, a n de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen el de la entidad auditada. Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos: Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas). Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).

5.5 Tipos de opinin Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada informacin o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditora (por ejemplo, el de conrmacin de saldos de clientes). Entre las segundas podramos incluir la destruccin accidental de documentacin o registros necesarios para la auditora, o la imposibilidad de presenciar recuentos fsicos de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio. No obstante lo anterior, si existieran mtodos alternativos para obtener evidencia suciente, el auditor deber aplicar stos mtodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la informacin necesaria para la aplicacin de stas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la limitacin inicialmente encontrada. Ante una limitacin al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinin o emitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitacin. Para ello hay que tener en consideracin: 1. La naturaleza y signicacin del efecto potencial de los procedimientos omitidos. 2. La importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas. En un informe de auditora, una limitacin al alcance tiene efecto sobre el prrafo de alcance y sobre el prrafo de opinin, dado que hemos de poner de maniesto no slo en la opinin esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitacin) de realizar una parte del trabajo. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, el efecto de las limitaciones al alcance se redactar en los siguientes trminos: En el prrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X (en ste prrafo se describir la limitacin al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubiramos podido vericar (hacer una referencia explcita a la(s) limitacin(es) expuesta(s) en el prrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el . . . Incertidumbres Una incertidumbre se dene como un asunto o situacin de cuyo desenlace nal no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qu importes. Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (prdidas operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener nanciacin suciente, etc.) y contingencias scales son algunos de los ejemplos

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Informes de auditora de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace nal no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres. Sin embargo, no debe calicarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparacin de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantas o devoluciones, valor de realizacin de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimacin razonable, ya fuera a nivel especco o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimacin razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, el efecto de las Incertidumbres se redactar en los siguientes trminos: En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la incertidumbre. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace nal de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado . . . Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados Las cuentas anuales han de expresar la imagen el, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realizacin del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios. Los errores que pueden presentarse son los siguientes: 1. Utilizacin de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados. 2. Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritmticos, los errores en la aplicacin prctica de los principios y normas contables y los errores de interpretacin de hechos. 3. Las cuentas anuales no contienen toda la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentacin inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasicacin. 4. Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, segn procediera. Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber evaluar y, en su caso si fuera posible, cuanticar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser materialmente signicativos, deber expresar una opinin con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no presenten la imagen el, una opinin desfavorable. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, estos hechos se pondrn de maniesto en el informe en los siguientes trminos: En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia.

5.5 Tipos de opinin En el prrafo intermedio: Se describirn las salvedades puestas de maniesto, as como se cuanticar su efecto sobre el balance y sobre la cuenta de prdidas y ganancias. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicacin de principios y normas contables. Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el mtodo de su aplicacin que afectara de forma signicativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deber mencionar expresamente en el prrafo de opinin de su informe que existe una salvedad a la aplicacin uniforme de principios y normas contables. Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoracin pueden estar justicados o, por el contrario, provenir de causas scales (necesidad de declarar menores o mayores benecios scales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado benecio contable. Con independencia de que el auditor est o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que habr de ponerse de maniesto en el informe de auditora. Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general aceptacin o no est justicado, el auditor se encontrara ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e incluira la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables). Si por el contrario se hubiera producido un cambio justicado en los principios y normas contables materialmente signicativo, normalmente no se incluir un prrafo intermedio en el informe, siendo suciente la referencia a la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantica el efecto. Por tanto, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditora, siempre que estos hechos sean materialmente signicativos, ser: En el caso de que el auditor est de acuerdo con este cambio: En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Habitualmente no se har mencin alguna a este hecho. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de

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Informes de auditora 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se har una breve descripcin del mismo), segn se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Si el auditor no est de acuerdo con el cambio de uniformidad En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describir(n) las salvedad(es) puestas de maniesto (el cambio de uniformidad), as como se cuanticar su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y Ganancias. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el prrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Cuando el informe del auditor se reera a las cuentas anuales de dos o ms ejercicios, la uniformidad en la aplicacin de los principios y normas contables se entender referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformidad, la opinin del auditor en este caso no dir . . . de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. , sino que dir . . . de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.

5.5.3.

Opinin desfavorable (negativa o adversa)

Una opinin desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situacin nanciera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente aceptados. Para que un auditor llegue a expresar una opinin como la indicada, es preciso que haya identicado errores, incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentacin de la informacin, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuanta o concepto muy signicativo o en un nmero elevado de captulos que hacen que concluya de forma desfavorable. Si adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmente aceptados, al auditor deber detallar estas salvedades en su informe. Por tanto, un informe de auditora con opinin desfavorable se redactar, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, en los siguientes trminos. En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describir(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de maniesto, as como se cuanticar, en su caso, su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de

5.5 Tipos de opinin Prdidas y Ganancias, o se identicar la informacin omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.

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5.5.4.

Opinin denegada (abstencin de opinin)

Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinin sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinin sobre las mismas. La necesidad de denegar la opinin puede originarse exclusivamente por: Limitaciones al alcance de auditora y/o Incertidumbres. de importancia muy signicativa que impidan al auditor formarse una opinin. No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinin, habr de mencionar, en prrafo distinto al de opinin, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos hubiese observado durante la realizacin de su trabajo. Un informe de auditora con opinin denegada por limitacin al alcance se redactar, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, en los siguientes trminos. En el prrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X (en ste prrafo se describir la limitacin al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando los procedimientos de auditora que no ha sido posible aplicar. En el prrafo de opinin: Debido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditora descrita en el prrafo X anterior, no podemos expresar una opinin sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas. La opinin parcial no est permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede armar al mismo tiempo que, no obstante la denegacin de opinin, determinadas cosas s estn bien, con lo que se podra dar la visin deformada de que algunas cosas estn mal, pero una gran mayora est bien, lo cual confundira al usuario del informe. En todo caso, no se debe confundir la no admisin de una opinin parcial en el informe de cuentas anuales con la emisin de un informe parcial o revisin limitada, en el que el auditor se cie a vericar una determinada parte de las cuentas anuales.

56

Informes de auditora Resulta de vital importancia, a la hora de redactar el informe de auditora de cuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como de poco signicativa, de signicativa o de muy signicativa, ya que ello inuir en el tipo de opinin a emitir; en la tabla 5.2, apuntamos un resumen de utilidad para relacionar el tipo de opinin con la importancia relativa de las distintas circunstancias que se pueden presentar en la prctica profesional.
CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA Limitacin al alcance Incertidumbre Error o Incumplimiento de PyNCGA Omisin de informacin Falta de uniformidad Poco Signicativa Signicativa Muy Signicativa

FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE

CON SALVEDADES CON SALVEDADES CON SALVEDADES CON SALVEDADES Acuerdo: PRRAFO NFASIS REFERENCIA A NOTA MEMORIA No acuerdo: CON SALVEDADES

DENEGADA DENEGADA DESFAVORABLE

DESFAVORABLE (difcil) DENEGADA DENEGADA

Incumplimiento normativa Dudas en la gestin continuada

FAVORABLE FAVORABLE

CON SALVEDADES CON SALVEDADES

Cuadro 5.2: Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa

Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de no signicativa, signicativa o muy signicativa, el auditor tendr que aplicar la Norma Tcnica de Auditora sobre importancia relativa, que contiene una tabla orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en trminos generales, en comparar el importe numrico de la circunstancia a evaluar con una determinada magnitud de la entidad auditada y estimar qu porcentaje representa sobre la misma. Por tanto, la citada tabla slo puede orientar en la evaluacin de aspectos cuantitativos y no es vlida para los aspectos cualitativos. La eleccin de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del activo), as como la eleccin de la situacin en que sita la entidadcliente, de entre las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio de racionalidad. Habitualmente se maneja entre los auditores la banda de uctuacin 3-5 % de la magnitud clave o elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia considerada individualmente. Segn la NTA sobre informes, se entiende por aspectos signicativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justican y avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditora. De acuerdo con la tabla orientativa de la norma espaola y en relacin con el porcentaje as obtenido, las circunstancias agregadas o individualmente se catalogaran de acuerdo con el criterio que recogemos en la tabla 5.3.

Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar nicamente la tabla para catalogar cada situacin, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma tcnica, la clasicacin de tales circunstancias habr de basarse en la experiencia y profesionalidad del auditor que deber tener presente aspectos tales como el sector de actividad en que opera la compaa, la existencia de una o varias circunstancias a clasicar, etc.

5.6 Qu se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditora generalmente aceptadas? 57 PORCENTAJE OBTENIDO por debajo del lmite inferior entre el lmite inferior y superior por encima del lmite superior TIPO DE CIRCUNSTANCIA no signicativa signicativa o a juicio del auditor muy signicativa

Cuadro 5.3: Clasicacin de las circunstancias en funcin de los porcentajes

5.6.

Qu se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditora generalmente aceptadas?

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) aquellos que, en base a la razn, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad prctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a menudo tcito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre: Qu recursos y qu obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos. Qu cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu momento. Cmo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos. Qu informacin debe presentarse y cmo , y Qu estados nancieros deben prepararse. El ICAC4 es el rgano encargado en Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios contables aceptados y normas a seguir en materia de auditora. Sin embargo no podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e internacionales que tambin emiten pronunciamientos importantes en ambas materias: en contabilidad (AECA5 , IASC6 ) y auditora (IFAC7 ). El ICAC emitir recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos efectos, se seala que la normativa scal, en cuanto persigue nes diferentes, no siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas scales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la doctrina. Se presumir que los estados nancieros de entidades espaolas objeto de una auditora estn presentados en base al marco de PyNCGA en Espaa, salvo que el auditor indique en su informe que su opinin sobre la presentacin adecuada de dichos estados est expresada en base a los PyNCGA en otro pas determinado, o que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar adecuadamente recogiendo la inuencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta de aplicacin de principios sobre las cuentas anuales. Por otra parte, la norma de valoracin 22.a del vigente Plan General de Contabilidad, establece una clasicacin que, a nuestro juicio, tambin es una prelacin, de lo que se consideran PyNCGA en Espaa; son los establecidos en: 1. El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil (primer nivel: rango de Ley).
de Contabilidad y Auditora de Cuentas Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas 6 International Accounting Standard Commitee (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad) 7 International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Contadores)
5 Asociacin 4 Instituto

58

Informes de auditora 2. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel: rango de DecretoLey). 3. Las normas de desarrollo que establezca el ICAC (tercer nivel: rango de Resolucin Administrativa). 4. La dems legislacin que sea especcamente aplicable (cuarto nivel: otras disposiciones, doctrina, usos, etc.). En la norma tcnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carcter pblico como privado) cuando se dice: Cuando existan operaciones o hechos econmicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar su opinin profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas renan todas y cada una de las siguientes condiciones: No sean contraras a los principios y normas contables obligatorios. Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquellos estn encuadrados. Su aplicacin permita la obtencin de la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y de los resultados de la entidad auditada. Por el principio de jerarqua normativa, una resolucin del ICAC, si supone una contravencin de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no sera de aplicacin. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad que, en caso de que la aplicacin de un PyNCGA sea incompatible con la imagen el que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no ser de aplicacin, lo que congura la Filosofa de la Imagen Fiel como el ms alto principio dentro del orden de prelacin que hemos establecido anteriormente. Cuando el auditor de cuentas, en el prrafo de alcance, hace una referencia sintetizada y general a las Normas Tcnicas de Auditora aplicadas en el trabajo realizado, est mencionando la normativa que regula su profesin. En nuestro pas, se entiende por Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA): Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, as como en su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. Las Normas Tcnicas de Auditora publicadas conforme a lo establecido en el Captulo II del Real Decreto 1636/1990. Para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquellos en el desarrollo de su actividad. Podemos comprobar como en este tercer punto tambin se abre un enorme abanico y se da entrada a la prctica profesional, sin limitacin espacial ni circunstancial, es decir, cualquier uso o prctica observada en el mbito mundial y utilizada de un modo habitual por la profesin, es vlida siempre que no contravenga las disposiciones legales.

Parte II

Auditora por reas

Captulo 6

Auditora del inmovilizado


6.1. Introduccin
El esquema general que vamos a seguir para estudiar las diferentes reas, de la auditora ha desarrollar en la empresa, queda representado en la gura al margen 6.1. Determinaremos en primer lugar los objetivos de auditora que el auditor va a buscar, para a continuacin, analizar los objetivos de control interno y la validez del mismo. En base a la informacin obtenida, se determina el procedimiento de auditora y el programa de trabajo a desarrollar, atendiendo a los principios contables.

6.2. Auditora del inmovilizado material


6.2.1. Descripcin

El inmovilizado material es el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, que posee la empresa para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios. Estos elementos se utilizan, por tanto, en la actividad de la empresa, de forma permanente y no estn destinados Figura 6.1: Esquema de trabajo a la venta. de auditora Estos elementos tienen una vida til predeterminada y superior a un ao, la cual est condicionada por la obsolescencia (avances tecnlogicos) y el desgaste que con el tiempo y el uso sufre el activo.

6.2.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de inmovilizado material van a ser los siguientes:

62

Auditora del inmovilizado 1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la empresa, que existen y estn en buenas condiciones de uso, que estn valorados de acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios precedentes y estn contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los registros contables. 2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto a su coste, amortizacin acumulada y resultado de la enajenacin, venta o cesin. 3. Que las regularizaciones scales, en caso de haberse aplicado sobre los elementos del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones legales en vigor. 4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto. 5. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa se basa en criterios de vida til, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotacin de forma correcta. 6. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado material de la empresa. 7. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno.

6.2.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea de inmovilizado material que el auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones: 1. Existencia de un control y registro de las adiciones, retiros y de las amortizaciones realizadas (tanto econmicas como scales) para cada elemento del inmovilizado, sealando a su vez, una completa descripcin del elemento, su coste por unidad y su vida til estimada. 2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin de los desembolsos concernientes a la adquisicin de inmovilizado material, ya sea por compra, arrendamiento o fase de construccin. Este sistema debe llevar consigo una operativa de realizacin del pedido, recepcin del mismo, inspeccin y pago nal. 3. Existencia de un plan general de inversiones al principio de cada ejercicio, debidamente aprobado. 4. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin y gastos capitalizables, as como la distribucin de los costes entre cargos a las cuentas de inmovilizado y a las de reparacin y conservacin. 5. Establecimiento de un programa de inventarios fsicos peridicos. 6. Existencia de un sistema de rdenes de trabajo para registrar la acumulacin de costes para los elementos en construccin, as como de rdenes de retiro para los elementos que se van a dar de baja describiendo las causas del citado retiro. 7. Conciliacin peridica de los registros auxiliares de inmovilizado con las cuentas de control del mayor. 8. Especial control de los costes de todos aquellos proyectos importantes considerados por la empresa, con el objeto de realizar comparaciones con los costes presupuestados.
1 Plan

General de Contabilidad

6.2 Auditora del inmovilizado material Los cuestionarios de control interno son el primer medio de aproximacin a la empresa y a sus sistemas de control; por lo tanto, su carcter ha de ser muy amplio, de tal forma que posteriormente se vaya alcanzando el grado de concrecin necesario. En las columnas de la derecha se ha de hacer constar si el control interno es satisfactorio o no, si fuera no aplicable, y si corresponde, se anotaran las observaciones que considerara el auditor. A continuacin de algunas de las preguntas en cursiva se explica la razn de las mismas, para que pueda comprenderse el sentido de las respuestas. El modelo aqu expuesto, con preguntas cerradas, da una visin mas concreta de los posibles puntos de control. Se podra tambin plantear con preguntas abiertas, preguntando de qu forma est controlando la empresa sus sistemas para que no se produzca un fallo en la organizacin. A la vista de las respuestas, satisfactorias o no, detectaremos los puntos dbiles o fuertes de la empresa en cuestin de control interno, lo cual nos servir para programar adecuadamente el trabajo de auditora.
Cuadro 6.1: Cuestionario de control interno de inmovilizado CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Empresa Ref.a Fecha rea: INMOVILIZADO Realizado por

63

Revisado por

Pregunta 1. Se llevan registros detallados que muestran el coste y la amortizacin acumulada de las distintas partidas del activo jo? Se cuadran, al menos anualmente, con las cuentas de control del mayor? Es adecuada la poltica contable que se sigue en las compras de inmovilizado? 2. Se llevan registros detallados de los bienes totalmente amortizados? Estos bienes siguen formando parte del patrimonio de la sociedad, pues tienen un valor de realizacin. Se sigue una poltica contable adecuada con respecto a los benecios o prdidas producidos en las ventas de inmovilizado? 3. Autorizan y aprueban personas o comits designados con tal n: la adquisicin o sustitucin de elementos de activo jo? su puesta fuera de servicio? su venta? el pago de sumas superiores a las originalmente autorizadas? una poltica contable adecuada con relacin a los elementos de inmovilizado construidos en la propia empresa? La direccin debe mantener un adecuado control sobre los bienes de inmovilizado, especialmente dadas las fuertes sumas que suelen estar en juego. 4. Se acumulan adecuadamente los desembolsos ocasionados por cada uno de los proyectos autorizados de construccin de inmovilizado?

Si

No

N/A

Observaciones

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Pregunta La valoracin de los bienes y su correspondiente amortizacin deben ser las adecuadas. Se debe evitar que el exceso de gustos en un proyecto se compense con las reducciones en otros. 5. Existe un mtodo seguro para diferenciar entre gastos capitalizables y gastos corrientes de reparacin y mantenimiento? Hay una poltica adecuada de conservacin y mantenimiento del activo inmovilizado? Hemos de tener seguridad respecto al tipo de gustos que la empresa ha de considerar que incrementan el valor de su inmovilizado, de tal forma que la valoracin de ste sea la adecuada. 6. Se revisan y modican peridicamente las tasas de amortizacin para ajustarlas a la realidad? Es constante el criterio de amortizacin? Es importante que las tasas de amortizacin que aplica la empresa estn en lnea con la depreciacin real de los bienes de la misma, de tal forma que en todo momento los valores contables reejem unos valores reales (cumplimiento de la normativa legal). 7. En todas las autorizaciones emitidas para poner fuera de servicio bienes de inmovilizado se indica el valor residual de los mismos? Se efectan las provisiones para su posible realizacin? Los bienes retirados de uso tienen un valor que normalmente puede realizarse; es por ello por lo que se deben mantener los registros necesarios para que alguien controle esta realizacin y el benecio o prdida habidos en la misma en comparacin con el valor residual jado. 8. Existe un control presupuestario? 9. Hay una poltica adecuada de seguros? 10. Se realiza una inspeccin fsica peridica de los bienes del activo inmovilizado? 11. Estn convenientemente custodiados los inmuebles? 12. Todos los elementos del activo inmovilizado son necesarios para el desarrollo normal del negocio? 13. Inmovilizado inmaterial: es adecuada la poltica de contabilizacin y amortizacin? Si

Auditora del inmovilizado


No N/A Observaciones

6.2.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: a) Vericacin fsica de la existencia de los elementos que componen el inmovilizado material de la empresa auditada. b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos materiales de la entidad. c) Determinacin de la existencia o no de cargas o gravmenes sobre los mismos. d) Vericacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til y en consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin.

6.2 Auditora del inmovilizado material e) Investigacin sobre la cobertura de seguros. f) Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

65

6.2.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de inmovilizado material debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especcos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la informacin): a ) Vericacin de la existencia de gravmenes de importancia que puedan existir sobre estos activos. b ) Obtencin del certicado del Registro de la Propiedad y relacionar estos procedimientos con el resultado del examen en otras reas de trabajo (prstamos y crditos, proveedores y acreedores, conrmaciones bancarias, etc.) c ) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle del inmovilizado material y de la amortizacin acumulada. En el caso de una auditora anual se debe obtener y revisar el anlisis de los cambios del ejercicio para cada una de las cuentas componentes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho anlisis incluye la informacin relativa: 1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo nal mediante las adiciones, bajas o retiros que se hayan producido); 2) Cambios en la depreciacin, agotamiento y amortizacin correspondientes (de la depreciacin acumulada inicial a la nal mediante la depreciacin del ejercicio y menos las deducciones en la depreciacin acumulada de las partidas dadas de baja o vendidas). d ) Comparacin de los saldos iniciales y nales con el mayor, despus de probar aritmticamente el anlisis obtenido. e ) Vericacin que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado coinciden con los totales del mayor, expuesto al anlisis anteriormente citado, investigando las diferencias que pudieran existir. 3. Aspectos especcos (relativos a adiciones de inmovilizado): a ) Obtencin de un resumen de las rdenes de trabajo de construccin, en forma de anlisis, durante el perodo sujeto a auditora. Este detalle va a mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado de ello, el saldo nal. b ) Comprobacin de que los totales de todas las rdenes de trabajo en construccin, no cerradas al principio y al nal del ao, estn de acuerdo con los saldos de la cuenta de 23. Inmovilizaciones materiales en curso que se han indicado en la hoja resumen del punto anterior.

66

Auditora del inmovilizado c ) Revisin de la naturaleza de cada orden de trabajo de construccin y determinacin de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda. d ) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra. e ) Seleccin, del resumen de rdenes de trabajo en construccin, las rdenes que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas rdenes, se debe realizar el siguiente trabajo: 1) Preparar un anlisis de las adiciones. 2) Comparar el coste estimado y la descripcin de los trabajos con autorizaciones del Consejo de Administracin. 3) Examinar contratos o certicaciones de obra de los contratistas. 4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras superiores a determinado importe. 5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la naturaleza e importes son razonables. 6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su valoracin con respecto a las nminas. 7) Comprobar la imputacin de los gastos indirectos, determinando si son adecuadamente capitalizables. 8) Inspeccin fsica del elemento nal construido. 9) Correcta contabilizacin. f ) Obtencin de un detalle de las adiciones a las dems cuentas de inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, as como determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. As, de las transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorizacin de la compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepcin del elemento, factura del proveedor, correcta autorizacin del pago (con el documento que evidencie el desembolso), presencia fsica del mismo y correcta contabilizacin. g ) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos nancieros capitalizables o no. h ) Analisis de la cuenta 622. Reparaciones y conservacin con objeto de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberan haberse capitalizado. i ) Inspeccin fsica de la fbrica y dems instalaciones, con el objeto de comprobar visualmente las adiciones ms importantes, el buen estado (o posible obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento. 4. Aspectos especcos (relativos a retiros de inmovilizado): a ) Obtencin de un detalle, para el periodo sujeto a auditora, de los retiros y ventas de elementos de inmovilizado, sealando: 1) Una completa descripcin del mismo (fecha de compra, precio de adquisicin y comprador), 2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortizacin acumulada, ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operacin). b ) Comprobacin que los costes originales fueron eliminados de las cuentas. c ) Vericacin de la eliminacin de la amortizacin acumulada de los activos retirados.

6.3 Amortizaciones d ) Comprobacin sobre la posible existencia de retiros no contablizados. e ) Comprobacin de la adecuada contabilizacin de los resultados netos de los retiros (plusvalas o minusvalas). 5. Amortizacin: a ) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente informacin: 1) 2) 3) 4) 5) Saldo inicial. Dotacin de amortizacin durante el periodo. Retiros. Saldo nal de cada cuenta de inmovilizado. Porcentajes de amortizacin para cada clase de activo.

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b ) Realizacin de un clculo global de las dotaciones de amortizacin y compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con el importe de Prdidas y Ganancias. c ) Comprobacin de porcentajes de amortizacin con la vida til de los elementos. 6. Revalorizaciones y regularizaciones: a ) Obtencin de informacin y documentacin soporte de los clculos de las revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y vericar si corresponden a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos. 7. Informacin a incluir en la memoria: a ) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria referente al inmovilizado material. 8. Conclusiones y revisin: a ) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los principales problemas detectados; concluyendo sobre el trabajo realizado, as como sobre la abilidad que merecen las transacciones y registros del inmovilizado material. b ) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

6.3.

Amortizaciones

El propsito general de registrar la amortizacin en la contabilidad es distribuir los costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor residual estimado) durante su vida til, escalonando as el vencimiento de esos costes durante el perodo en que los bienes producen ingresos. Bsicamente, la amortizacin es un mtodo de aplicacin de los costes contra los ingresos ; no es un mtodo de evaluacin ni un procedimiento para establecer un fondo de reposicin del inmovilizado. La expresin numrica de ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio econmico es la denominada cuota de amortizacin. La dotacin a la amortizacin debe realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una prdida de explotacin. Los mtodos ms utilizados son:

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Auditora del inmovilizado El mtodo directo o lineal, en el que los cargos peridicos se determinan dividiendo el coste neto del bien entre el nmero estimado de perodos durante los cuales ste ser til. Los cargos son iguales en cada ao de la vida til. Se pueden jar cuotas de amortizacin iguales para todos los aos tal como se muestra en (6.1), o en (6.2) si se expresa en porcentajes: C= siendo, C V0 Vr n : : : : Cuota anual Valor inicial Valor residual Nmero de aos V0 V r n (6.1)

y tambin mediante porcentajes: t( %) = siendo la cuota entonces, C= Ejemplo de amortizacin lineal (V0 Vr ) t 100 (6.2) 100 n

Ejemplo 6.1 Amortizar una mquina de coste 6.000,00 e, si el plazo que se decide es de 4 aos. C= 6.000 = 1.500 4

siendo C la cuota de amortizacin anual constante durante los cuatro aos, segn (6.1). Si se considera que el bien, una vez nalizada la vida til, tiene un valor residual de 500,00 e, la cuota de amortizacin, ser: C= 6.000 500 = 1.375 4

El mtodo del valor decreciente se aplica multiplicando el valor neto segn libros al comienzo de cada perodo por un porcentaje determinado. Este mtodo da lugar a cargos mayores contra los ingresos en los primeros aos de la vida til, disminuyendo sucesivamente en los posteriores. En primer lugar, el t( %) se aplica sobre (V0 Vr ) En segundo lugar, multiplicaremos la cuota constante por uno de estos tres coecientes en funcin de su vida til: vida til < 5 aos 5 <= vida til < 8 aos vida til >= 8 aos El ltimo ao se amortiza el saldo pendiente. Ejemplo de amortizacin decreciente
Ejemplo 6.2 Supongamos que en el ejemplo 6.1, el coeciente de amortizacin lineal es el 25 %. Aplicando el coeciente corrector correspondiente (1,5), el porcentaje constante, ser: 25 1, 5 = 37, 5 y las cuotas de amortizacin:

: : :

1,5 2 2,5

6.3 Amortizaciones
Ao 1: 2: 3: 4: Cuota 6.000 37,5 % (6.000 2.250) 37,5 % = 3.750 37,5 % (3.750 1.406,25) 37,5 % = 2.343,75 37,5 % (2.343,75 878,91) 100 % Suma

69

= = = =

2.250,00 1.406,25 878,91 1.464,84 6.000,00

El mtodo de la suma de los dgitos es un mtodo de amortizacin acelerada similar en sus efectos al mtodo decreciente. Siendo S la suma de los aos (1 + 2 + 3 + 4 + + t)

C1 C2 Ct

= = =

V 0 Vr t S V 0 Vr (t 1) S V 0 Vr 1 S

generalizando, la cuota de amortizacin correspondiente al perodo t, sera (6.3): Ct = (V0 Vr ) (n t + 1) S (6.3)

Este mtodo, puede aplicarse de forma creciente, como opuesto al expresado, siendo entonces las cuotas de amortizacin crecientes con el tiempo y proporcionales a los nmeros. En este caso, la cuota correspondiente al perodo t, sera (6.4) Ct = (V0 Vr ) t S Ct = (V0 Vr ) t
n

(6.4) t

t=1

Ejemplo 6.3 Utilizar los mismos datos del ejemplo 6.1 para ste mtodo. S = 1 + 2 + 3 + 4 = 10 C= 6.000 = 600 10

Ejemplo de amortizacin por la suma de los dgitos

siendo C la cuota por dgito, el cuadro de amortizacin decreciente, sera: Ao 1: 2: 3: 4: Cuota = 2.400,00 = 1.800,00 = 1.200,00 = 600,00 6.000,00

4 600 3 600 2 600 1 600 Suma

Si la puesta en funcionamiento del bien se hubiera producido el 1 de abril, las cuotas de amortizacin, seran: Ao 1: 2: 3: 4: 5: Cuota 600 600 + 3 (9/12) 600 600 + 2 (9/12) 600 600 + 1 (9/12) 600 600

4 (9/12) 4 (3/12) 3 (3/12) 2 (3/12) 1 (3/12) Suma

= = = = =

1.800,00 1.950,00 1.350,00 750,00 150,00 6.000,00

70

Auditora del inmovilizado El mtodo de las unidades de produccin es apropiado si la vida til puede medirse razonablemente en funcin del nmero de unidades producidas, horas de utilizacin, km recorridos, etc. El clculo de las mismas es muy sencillo: Ct = siendo, Ct P Pt V0 Vr n : : : : : : Cuota anual Nmero de unidades totales Nmero de unidades del perodo Valor inicial Valor residual Nmero de aos (V0 Vr ) Pt P (6.5)

Ejemplo de amortizacin por las unidades de produccin

Ejemplo 6.4 Sobre los datos del ejemplo 6.1, y sabiendo que las unidades que se producirn en los 4 aos son de 80.000, y para el 2.o se estima una produccin de 15.000 unidades, determinar la cuota. Empleando la expresin (6.5): C2 = 6.000 15.000 = 1.125 80.000

Este mtodo tiene un inconveniente en la determinacin del valor de P para el total de la vida til del bien. No obstante, salvada esa dicultad, es considerado por los tratadistas como un sistema ms equilibrado que el resto de los que se han enunciado. Por otra parte, el auditor debe tener en cuenta la legislacin vigente. El objetivo de la revisin de la amortizacin es determinar si la provisin correspondiente al perodo es adecuada, pero no excesiva, si el mtodo seguido para determinarla es aceptable y guarda uniformidad con el utilizado en perodos anteriores y si la aplicacin de dicho mtodo es precisa. El mtodo de amortizacin adoptado debe cumplir el objetivo contable de distribuir el coste de los bienes del inmovilizado entre los aos de su vida til.

6.4.

Formas especiales de adquisicin

El ICAC, en su resolucin de 30 de julio de 1991, regula la forma en la que se deben realizar estas operaciones. Vase el Anexo C.1 en la pgina 160. Donacin. Entregas gratuitas sin contraprestacin. El inmovilizado recibido, por su valor venal (vase 4, en la pgina 147) con contrapartida a cuenta del subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios, con una contabilizacin similar a la de las subvenciones. El inmovilizado donado, se dar de baja por su valor neto contable, dando lugar en su caso a un cargo que se puede contabilizar en la cuenta 676. Donaciones del inmovilizado material. Permuta. El inmovilizado material recibido se valorar por el valor neto contable del cedido, con el lmite del mercado del inmovilizado recibido (si fuera menor).

6.5 Poltica de seguros Los gastos del inmovilizado recibido incrementarn el valor del mismo con el lmite del valor de mercado. El inmovilizado material cedido, se dar de baja por su valor neto contable. Si se produjera un resultado negativo (cuando el valor de mercado del bien recibido sea menor que el valor del cedido), se registrar en la cuenta 671. Prdidas procedentes del inmovilizado material. En el caso de la permuta parcial, el inmovilizado recibido se valorar por el valor neto contable del bien entregado ms el importe monetario entregado, con el lmite mximo del valor de mercado del activo recibido.

71

Ejemplo 6.5 Una empresa, adquiere una furgoneta nueva para el transporte de mercancas Ejemplo de adquisicin entregando a cuenta un camin que posee hace diez aos. de inmovilizado con El camin se compr por 90.000,00 e y se practica una amortizacin lineal a lo largo de su permuta vida til, estimada en 15 aos. La furgoneta que se recibe es nueva y su precio de mercado asciende a 25.000,00 e. Las anotaciones realizadas por la empresa, son las siguientes: 60.000,00 30.000,00 (282) Amortizacin acumulada inmovilizado material (228) Elemento recibido

a (228) Elemento cedido

90.000,00

La cuota anual de amortizacin C , y la amortizacin acumulada AA despus de los diez aos, seran, C= 90.000 = 6.000 15 AA = 6.000 10 = 60.000

Comentar y analizar los apuntes realizados. De acuerdo con la Resolucin del ICAC de 30/07/1991, la furgoneta recibida se valorar segn el valor neto contable del camin cedido, pero con el lmite del valor de mercado del bien recibido (si ste fuera menor): V N Cc = V0 AA = 90.000 60.000 = 30.000 El lmite por el que se puede contabilizar el bien recibido es de 25.000,00 por ello, la empresa debe realizar los siguientes apuntes: 60.000,00 25.000,00 5.000,00 (282) Amortizacin acumulada inmovilizado material (228) Elemento recibido (671) Prdidas del inmovilizado material

a (228) Elemento cedido

90.000,00

por lo que se propone el ajuste siguiente: 5.000,00 (671) Prdidas del inmovilizado material a (228) Elemento recibido 5.000,00

6.5.

Poltica de seguros

El valor de reposicin es el que tendra el elemento que sustituira al estudiado en cada caso, en el supuesto de prdida o inutilizacin de ste. Sin embargo, hay que tener en cuenta los posibles cambios de tcnica, obsolescencia, etc., ya que lgicamente, las empresas no siempre compran los mismos elementos que acaban de dar de baja, sino otros que cumpliendo igual nalidad pueden ser notoriamente diferentes.

72

Auditora del inmovilizado El valor actual se obtiene del valor de reposicin, teniendo en cuenta el estado de uso en que se encuentra el elemento estudiado. El valor real actual tiene un gran inters desde el punto de vista de la poltica de seguros, ms en concreto del seguro de daos. El seguro, no puede ocasionar una indemnizacin superior al dao realmente sufrido; pero ste no ha de medirse por el valor contable de la cosa daada sino por su valor actual. Ocurre pues, que en muchos casos las empresas aseguran bien por valores superiores al contable, o por inferiores, constituyndose en este caso en coaseguradores. La mayor parte de las veces, la causa fundamental es la falta de estudios que permitan cifrar de la forma ms exacta posible los valores reales que deben ser asegurados.

6.6.

Regularizacin de balances

El principio contable del precio de adquisicin o coste histrico establecido en el PGC, ha venido aplicndose tradicionalmente para el inmovilizado material. Sin embargo, el activo jo material tiene, o puede tener un componente ajeno al coste histrico. Los procedimientos y controles de los registros del inmovilizado material deben tratar de lograr: Conservar el principio de uniformidad en el tratamiento de las amortizaciones, ya que no suponen una modicacin en el nmero de aos de vida til; los dos componentes histrico y de revaluacin, han de amortizarse paralelamente. Disponer del detalle suciente que permita la sencilla y correcta contabilizacin de las eliminaciones. Separar los valores histricos de los incrementos por regularizacin, ya que los coecientes de aplican sobre los valores histricos. El auditor ha de vigilar el cumplimiento de la normativa en vigor sobre regularizaciones. La contrapartida inmediata del incremento neto por regularizacin del inmovilizado material forma parte de las cuentas de reservas.

6.7.
6.7.1.

Auditora del inmovilizado inmaterial


Descripcin

El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de valoracin econmica, adquiridos mediante transaccin econmica originante de un determinado desembolso, y cuya proyeccin econmica futura, lo es por un perodo superior a un ao. Se maniesta en su capacidad para generar ingresos o para reducir gastos en el futuro. La AECA, a modo de inventario, considera como activos inmovilizados inmateriales: las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y derechos de traspaso. En algunos casos, la lnea divisoria con los gastos amortizables no resulta muy clara.

6.7 Auditora del inmovilizado inmaterial

73

6.7.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de inmovilizado inmaterial van a ser los siguientes:

1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son cticios y existen, en el sentido que guran correctamente en la rbrica de inmovilizado inmaterial, al estar en condiciones de generar benecios futuros. 2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se corresponden con el periodo establecido segn las normas del Plan General de Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes. 3. La contabilizacin de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida que est totalmente amortizada. 4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales y estn debidamente contabilizados, periodicados y clasicados. 5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa. 6. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno.

6.7.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea de inmovilizado inmaterial que el auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones:

1. Existencia de un control y registro de las adiciones, retiros y de las amortizaciones realizadas (tanto econmicas como scales) para cada elemento del inmovilizado inmaterial, sealando a su vez, una completa descripcin del elemento, su coste por unidad y su periodo estimado para generar benecios en el futuro. 2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin de los desembolsos concernientes a todos aquellos gastos relacionados con el inmovilizado inmaterial. 3. Existencia de cuentas auxiliares que permitan identicar rpidamente el activo en cuestin y determinar la razonabilidad de su valor, en relacin a las operaciones futuras. 4. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin. 5. Establecimiento de un programa de revisiones peridicas de cuentas de gastos que permitan comprobar la existencia de gastos no capitalizados. 6. Presencia de comparaciones peridicas de los saldos pendientes de amortizar, segn los registros auxiliares, con la cuenta control de mayor. 7. Especial control de los costes de todos aquellos proyectos de investigacin y desarrollo que lleva a cabo la empresa.

74

Auditora del inmovilizado

6.7.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del inmovilizado inmaterial, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: 1. Vericacin de la razonabilidad en la estimacin de la vida til en funcin de clculos establecidos para determiar el periodo en el que estan capacitados para generar benecios y en consecuencia, de la dotacin anual de la amortizacin. 2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripcin en el Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto, activos inmateriales de la entidad. 3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinacin sobre si las revalorizaciones realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes. 4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

6.7.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de inmovilizado inmaterial debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especcos: a ) En el supuesto de una primera auditora, se debe obtener el detalle del inmovilizado inmaterial y su amortizacin acumulada. En el caso de auditora anual, se debe obtener un anlisis de los movimientos de estos activos durante el periodo examinado (coste y amortizacin), diferenciando adiciones y cancelaciones, as como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente informacin individualizada: 1) 2) 3) 4) 5) Descripcin del activo. Valor original. Amortizacin y ajustes a la amortizacin acumulada. Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales. Amortizaciones y cancelaciones del periodo.

b ) Vericacin de la correcin aritmtica del detalle y referenciar las cifras contra los diferentes saldos de los estados nancieros. c ) Efectuar pruebas contra documentacin soporte, incluyendo la vericacin de la autorizacin de estas transacciones (Consejo de Administracin, director general), segn los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el caso de marcas y patentes se deben comprobar los certicados de inscripcin y renovacin de las mismas, solicitando si se considera conveniente conrmacin al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial, Intelectual, etc.).

6.8 Arrendamiento nanciero d ) Identicacin de los criterios empleados para la valoracin del inmovilizado inmaterial, comprobando su correcta contabilizacin de acuerdo a los principios contables del PGC y vericando su valoracin con la documentacin soporte correspondiente (facturas de terceros, clculos de coste para los trabajos realizados por la empresa). e ) Revisin de la situacin de los diferentes conceptos incluidos en estos activos, con el objeto de determinar si, razonablemente, producirn ingresos en ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre prdidas de valor de carcter temporal y de carcter permanente. f ) Revisin del sistema empleado para el clculo de la amortizacin y determinar que: 1) El sistema empleado est de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 2) La vida til es razonable. 3) La amortizacin ha sido calculada de forma uniforme y correcta. g ) Clculo de la posible incidencia de activos sin valor econmico en la cuenta de Prdidas y Ganancias. h ) Realizacin de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o cargadas a la cuenta de Prdidas y Ganancias. 3. Informacin a incluir en la memoria: a ) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria referente al inmovilizado inmaterial. 4. Conclusiones y revisin: a ) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los principales problemas detectados, concluyendo sobre el trabajo realizado, as como sobre la abilidad que merecen las transacciones y registros del inmovilizado inmaterial. b ) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

75

6.8.

Arrendamiento nanciero

sta frmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las ltimas dcadas y es utilizada frecuentemente como alternativa a la inversin en bienes de equipo. El arrendamiento nanciero (leasing ) se dene como un contrato por el que una persona natural o jurdica, propietario de un bien, cede los derechos de uso tomando en contrapartida unas prestaciones y obligndose a ceder una opcin de compra. El PGC obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el bien arrendado as como en el pasivo la deuda contrada. Esta aoracin en el activo lo har la empresa en el inmovilizado inmaterial, como reconocimiento del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su caso, la opcin de compra, con la que sera traspasado al inmovilizado material.

76

Auditora del inmovilizado

6.8.1.

Anotaciones contables

A la rma del contrato:


(217) Derechos sobre bienes en arrendamiento nanciero (272) Gastos por intereses diferidos

a (178) Acreedores por arrendamiento nanciero a largo plazo (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo

Al pago de las cuotas:


(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo (472) Hacienda Pblica, IVA soportado (178) Acreedores por arrendamiento nanciero a largo plazo

a (57)

Tesorera

a (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo

Al cierre del ejercicio:


(681) Amortizacin del inmovilizado inmaterial a (2817)Amortizacin acumulada de derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero

Por los gastos nancieros:


(66) Gastos nancieros a (272) Gastos por intereses diferidos

Al ejercitar la opcin de compra:


(528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo (472) Hacienda Pblica, IVA soportado

a (57)

Tesorera

Por el cambio de denominacin


(22) Inmovilizado material (2817)Amortizacin acumulada de derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero a (217) Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero (282) Amortizacin acumulada inmovilizado material

Ejemplo de arrenda- Ejemplo 6.6 La sociedad CRILASA, rma un contrato de arrendamiento nanciero de una miento nanciero (lea- nave industrial, por importe de 432.000,00 e con una opcin de compra nal ms el impuesto en vigor al adquirir la propiedad, por un total de 10 aos, con pagos mensuales al 3,7080 % sing)
de inters nominal anual. La comisin de apertura y gastos de formalizacin, han sido de 180,50 e. Obtener las cuotas de amortizacin, el cuadro de amortizacin nanciera de los 5 primeros pagos, el ltimo y el asiento inicial de la formalizacin y primer pago. El tanto de inters mensual, sera: i(m) = j (m) m i(12) = j (12) 0, 037080 = = 0, 003090 12 12

y la cuota peridica, se obtendra como: C0 = c an+1 i 432.000, 00 = c a1210,003090

6.8 Arrendamiento nanciero


siendo, ani = y el valor de a1210,003090 , a1210,003090 = y por tanto, 432.000, 00 = 4.271, 43 101, 137003 con lo que el total acumulado de intereses, sera: c= I = 4.271, 43 121 432.000 = 84.843, 47 Utilizando el mtodo prospectivo [7], el capital pendiente al inicio del momento s, se denira como: Cs = c ansi siendo para el momento s = 118, C118 = 4.271, 43 a1211180,003090 = 4.271, 43
n X

77

1 (1 + i)n (1 + i) i

1 (1 + 0, 003090)121 (1 + 0, 00390) = 101, 137003 0, 003090

1 (1 + 0, 003090)3 (1+0, 003090) = 12.774, 87 0, 003090

El capital amortizado hasta el perodo s, lo obtendramos como: Ms = siendo, sni = ani (1 + i)n = y el acumulado, M118 , sera: M118 = 2.949, 75s1180,003090 = 2.949, 75 (1 + 0, 003090)118 1 = 419.224, 79+4.271, 43 = 423.469, 93 0, 003090 Ah = A1 ssi (1 + i)n 1 i

h=1

El cuadro de amortizacin solicitado, es el siguiente:

Perodo

Cuota

Intereses

Amortizado

Pendiente

Acumulado

16 % IVA

Total

0 1 2 3 4 5 6 . . . 118 119 120 OC

4.271,43 4.271,43 4.271,43 4.271,43 4.271,43 4.271,43

1.321,68 1.312,57 1.303,42 1.294,25 1.285,05 1.275,83

2.949,75 2.958,87 2.968,01 2.977,18 2.986,38 2.995,61

432.000,00 429.050,25 426.091,38 423.123,37 420.146,19 417.159,81 414.164,20 12.774,87 8.529,71 4.271,43

7.221,19 10.180,05 13.148,06 16.125,24 19.111,63 22.107,23 423.469,93 427.728,20 432.000,00

683,43 683,43 683,43 683,43 683,43 683,43

4.954,86 4.954,86 4.954,86 4.954,86 4.954,86 4.954,86

4.271,43 4.271,43 4.271,43

26,28 13,16

4.245,16 4.258,28

683,43 683,43 683,49

4.954,86 4.954,86 4.954,86

y la contabilizacin de los gastos iniciales, el contrato de formalizacin y el pago de la primera cuota: 180,50 (669) Otros gastos nancieros a (57) Tesorera 180,50 432.000,00 (217) Derechos sobre bienes en arrendamiento nanciero (272) Gastos por intereses diferidos

84.843,47

a (178) Acreedores por arrenda- 465.586,31 miento nanciero a largo plazo a (528) Acreedores por arrenda- 51.257,16 miento nanciero a corto plazo

78
4.271,43 (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo (472) Hacienda Pblica, IVA soportado (178) Acreedores por arrendamiento nanciero a largo plazo

Auditora del inmovilizado

683,43

a (57)

Tesorera

4.954,86

4.271,43

a (528) Acreedores por arrendamiento nanciero a corto plazo

4.271,43

6.9.
6.9.1.

Auditora del activo cticio


Descripcin

Los gastos amortizables son partidas del activo del balance denidos por el Plan General de Contabilidad como gastos diferidos o de distribucin plurianual, debido a su proyeccin econmica futura. Segn seala la AECA2 (Principios contables, n.o 3), estos gastos amortizables tienen las siguientes caractersticas: 1. Son el resultado de una transaccin econmica que supone un desembolso. 2. No tienen valor de realizacin considerados de forma aislada, ni representan derechos de cobro y, normalmente, no son transferibles a terceros. Por todo ello, son conocidos como el activo cticio de la empresa. 3. Capacitan a la empresa para obtener ingresos en el futuro, con una proyeccin econmica superior a un ao. De este modo, se mantienen estas partidas en el balance y se imputan a resultados como gastos durante el periodo en el que contribuyen a obtener ingresos.

6.9.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de los gastos amortizables van a ser los siguientes: 1. Que los gastos encuadrados dentro del epgrafe 20. Gastos de establecimiento y 27. Gastos a distribuir en varios ejercicios son reales y estn soportados y justicados de forma adecuada. 2. Que se han contabilizado y valorado correctamente conforme a los criterios del PGC. 3. Que la titularidad de los gastos corresponde a la sociedad. 4. Que la poltica de amortizacin seguida por la empresa es razonable y se basa en el periodo que establece la normativa contable para el caso de los gastos de establecimiento, y de acuerdo a criterios nancieros para los gastos a distribuir en varios ejercicios. 5. Que la memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre los gastos amortizables de la empresa.
2 Asociacin

Espaola de Contabilidad y Auditora de Cuentas

6.9 Auditora del activo cticio

79

6.9.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea del activo cticio o gastos amortizables que el auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones: 1. Existencia de un control y registro que posibilitan la identicacin de los gastos amortizables y su correcta amortizacin. 2. Presencia de un sistema de autorizaciones para la aprobacin y control de estos desembolsos. 3. Fijacin de una poltica en cuanto al sistema de amortizacin de los Gastos amortizables, incidiendo especialmente en el desarrollo de planes nancieros en funcin del plazo de vencimiento de las correspondientes deudas de los gastos a distribuir en varios ejercicios.

6.9.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea del activo cticio o gastos amortizables, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: 1. Vericacin de la documentacin soporte de los citados gastos (facturas, liquidaciones, etc.). 2. Examen de la titularidad de dichos elementos, siendo por tanto, gastos desembolsados por la entidad. 3. Vericacin de la razonabilidad en la estimacin del periodo de imputacin a resultados para los gastos de establecimiento, y del plan nanciero para los gastos a distribuir en varios ejercicios. 4. Anlisis de la documentacin contable que se precise, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

6.9.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea del activo cticio o gastos amortizables debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especcos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la informacin): a ) En el caso de una primera auditora se debe obtener el detalle de los gastos amortizables y de la amortizacin acumulada. En el caso de una auditora anual se debe obtener y revisar el anlisis de los movimientos registrados durante el ao para cada una de las cuentas de los gastos amortizables.

80

Auditora del inmovilizado b ) Comprobar de una serie de transacciones de gastos la correcta autorizacin de los mismos, su existencia (a travs de documentacin justicativa), y su correcta contabilizacin, analizando a su vez la naturaleza del gasto diferible (legal como los gastos de constitucin y ampliacin de capital; comercial como los de publicidad y lanzamiento; nanciero o tcnico ). 3. Amortizacin: a ) Obtencin de un resumen, para el periodo sujeto a auditora, de la siguiente informacin: 1) 2) 3) 4) Saldo inicial. Dotacin de amortizacin durante el periodo. Saldo nal de cada cuenta de inmovilizado. Porcentajes de amortizacin para cada clase de gasto amortizable.

b ) Comprobacin que los porcentajes de amortizacin corresponden ciertamente al plan nanciero razonable estimado por la compaa. 4. Informacin a incluir en la memoria: a ) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria referente a los gastos amortizables. 5. Conclusiones y revisin: a ) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los principales problemas detectados; concluyendo sobre el trabajo realizado. b ) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

6.10.

Principios y normas contables

1. La valoracin del inmovilizado material se realizar, de forma general, al precio de adquisicin (coste), que comprender: a ) En el supuesto de inmovilizados suministrados por terceros, el precio de factura y todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento (impuestos, transporte, aduanas, montaje, seguros, etc.). Resulta tambin admisible la incorporacin a los elementos del inmovilizado material de los intereses devengados por los capitales recibidos en concepto de prstamo, no as por las operaciones de compra con pago aplazado. En ningn caso se cargarn tales intereses a las cuentas representativas de dichos elementos de activo desde el momento en que estos entren en funcionamiento. b ) En el supuesto de inmovilizados materiales fabricados o construidos por la propia empresa, se entender por precio de adquisicin el que resulte segn las normas usualmente aplicadas por la misma para la determinacin de costes en su proceso productivo. Generalmente el coste de fabricacin debe incluir los materiales, mano de obra y gastos de fabricacin directos e indirectos. 2. De forma especca, el PGC establece las siguientes normas de valoracin que pueden verse con detalle en la normativa del Anexo B de la pgina 148:

6.10 Principios y normas contables a ) Solares sin edicar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como el derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, y tambin los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin. b ) Construcciones. Formarn parte de su precio de adquisicin o coste de produccin, adems de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, las tasas inherentes a la construccin y los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber gurar por separado el valor del terreno y el de los edicios y otras construcciones. c ) Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin, o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. d ) Utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos. Se sometern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos. Con carcter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una mquina y cuyo perodo de utilizacin se estime no superior a un ao, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el perodo de su utilizacin fuese superior, es recomendable aplicar de forma prctica el procedimiento de regularizacin anual, esto es, mediante su recuento fsico; las adquisiciones se adeudarn a la cuenta de inmovilizado, regularizando al nal del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito. Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones en serie deben formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime. e ) Gastos realizados durante el ejercicio como consecuencia de trabajos y obras realizados para la propia empresa. Se cargarn en las correspondientes cuentas del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y al nal del ejercicio las cuentas 230/237 se cargarn por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73. f ) Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de bienes de inmovilizado material. Se incorporarn al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de la vida til y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario. g ) En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrn valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor jos, cuando cumplan las siguientes condiciones: Que su valor global y composicin no varen sensiblemente. Que dicho valor sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicacin de este sistema se especicar en la memoria, fundamentando su aplicacin y el importe que signica esa cantidad y valor jos. 3. El inmovilizado material hay que amortizarlo para reejar las prdidas de valor de los activos por agotamiento, desgaste, deterioro u obsolescencia. Esta amortizacin debe calcularse en funcin de la vida til estimada del activo que puede calcularse en funcin de varios mtodos (tiempo de uso, unidades producidas, etc.). A efectos de presentacin en el balance de las amortizaciones acumuladas deben reejarse en el activo deducindose del inmovilizado material. 4. Los valores residuales a la fecha del balance deben ser comparados con los de utilizacin econmica a los efectos de determinar la eventual necesidad de reejar contablemente una prdida de valor.

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Auditora del inmovilizado 5. Las mejoras que aumentan la productividad del activo o su vida til deben ser activadas, en tanto que los gastos de mantenimiento y reparaciones deben llevarse a Resultados. Los elementos que se incorporan en sustitucin de otros de diferentes caractersticas (por renovacin) pueden activarse, dando de baja el elemento sustituido. En los casos de mejoras o renovaciones su amortizacin debe distribuirse entre los perodos que restan de vida til al activo principal. 6. En cuanto a las subvenciones de capital se valorarn por el importe concedido siempre y cuando sean no reintegrables, en caso contrario sern consideradas deudas a largo plazo; el carcter de no reintegrable se da cuando se cumplan las condiciones establecidas para su concesin o no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. Las propias subvenciones se imputarn a resultados del ejercicio de manera sistemtica aplicando el mismo criterio de amortizacin de los bienes nanciados con dichas subvenciones. En el caso de materializarse en activos no depreciables, segn el PGC, la subvencin se imputar al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenacin o baja del inventario. 7. Los criterios de valoracin deben ser aplicados de forma uniforme a travs del tiempo. 8. La memoria deber incluir, para obtener una informacin clara y exacta del inmovilizado material, la siguiente informacin como mnimo: a ) Ttulo de las cuentas, saldo de cierre del ejercicio a su coste, y saldo de la amortizacin acumulada, as como el saldo de la provisin por depreciacin. b ) Adiciones, retiros y ventas durante el ejercicio. c ) Criterios de valoracin utilizados. d ) Benecio o prdida en venta de activos. e ) Mtodo de amortizacin. f ) Activos totalmente amortizados. g ) Activos fuera de uso. h ) Subvenciones y donaciones recibidas. i ) Importe de los intereses y diferencias de cambio activadas. j ) Importe del activo al coste e importe de las regularizaciones efectuadas. k ) Activos hipotecados, con gravmenes, etc., o pendientes de escriturar. l ) Compromisos de compras y fuentes previsibles de nanciacin, as como los compromisos de venta. 9. En el caso de arrendarse bienes con opcin a compra (leasing ) debera considerarse la realidad econmica de la operacin, de tal modo que, si es intencin de la empresa adquirir el bien, se debe proceder a la contabilizacin del valor implcito.

Captulo 7

Auditora de recursos propios


7.1. Descripcin

Las partidas integradas dentro de la nanciacin bsica propia son de gran importancia a la hora de la auditora puesto que van a mostrar la estructura y cuanta de los fondos propios de la empresa. La nanciacin bsica propia comprende los fondos propios de la empresa, los cuales son los recursos destinados por la misma a nanciar, en su mayor parte, la estructura permanente o activo jo.

7.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del rea de nanciacin bsica propia van a ser los siguientes: 1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen efectivamente y son propiedad de la misma. 2. Que estn valorados y presentados correctamente en las cuentas anuales, conforme a lo establecido en el Plan General de Contabilidad. 3. Que las transacciones estn debidamente registradas y aprobadas por la Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislacin mercantil vigente. 4. No se han omitido partidas ni saldos. 5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas de reservas por parte de los accionistas de la empresa. 6. Vericar que los principios y normas contables se han aplicado uniformemente con respecto al ejercicio anterior. 7. La memoria incorpora la informacin mnima exigida por la normativa contable sobre los fondos propios de la empresa. 8. Existencia de un buen sistema de control interno, segn lo establecido en los objetivos de control interno.

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Auditora de recursos propios

7.3.

Objetivos de control interno

Los puntos principales de control interno del rea de nanciacin bsica propia que el auditor va a analizar vienen determinados por las siguientes cuestiones: 1. Los Estatutos de la empresa deben contener el importe del capital social total (sealando el nmero de acciones en que est dividido, su valor nominal, categora o serie, y su tipo, es decir, si son nominativas o al portador); el importe de aquella parte del capital social que est pendiente de desembolsar; y el modo en que deben satisfacerse los dividendos pasivos. 2. Las Juntas Generales de accionistas deben aprobar cualquier movimiento que afecte a las cuentas de la nanciacin bsica propia, incluido la distribucin de benecios, haciendo constar todos los movimientos en escritura pblica que ser inscrita en el Registro Mercantil. 3. Los acuerdos de distribucin de benecios deben contabilizarse una vez que la Junta General de accionistas lo haya aprobado. 4. Existencia de procedimientos escritos de preparacin y transferencias en el caso de que se acuerde el pago de dividendos. 5. Mantenimiento de un adecuado y completo registro de los accionistas, as como un control de toda la numeracin correlativa de las acciones nominativas y al portador con identicacin individual de los accionistas; todas ellas adecuadamente custodiadas; y las nominativas, inscritas en un libro especial, con el n de registrar en l las transferencias y constitucin de derechos reales sobre las mismas. 6. Adecuado control de las reservas, clasicando correctamente las reservas en restringidas y de libre disposicin. 7. Vigilancia de todos aquellos hechos que pudieran tener inuencia sobre los fondos propios de la empresa, como la existencia de restricciones importantes en algn tipo de accin, por ejemplo.

7.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora ms frecuentes en el rea de nanciacin bsica propia, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: 1. Analisis y vericacin de todos los movimientos que se han producido durante el ejercicio a auditar. 2. En el caso de distribucin de dividendos, se deben vericar los documentos que soportan el pago de los mismos, as como el correcto clculo y realizacin de las retenciones practicadas. 3. En el caso de que se haya procedido a la distribucin de dividendos a cuenta en el ejercicio, se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor, el estado previsional de tesoreria con el objeto de cerciorarse sobre la adecuada liquidez de la empresa, as como evidenciar que se ha realizado dicha distribucin respetando la legislacin mercantil vigente. 4. Revisin de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos de la sociedad.

7.5 Programa de trabajo 5. Anlisis de toda aquella documentacin contable que se considere oportuno, con el n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditora de este rea.

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Ejemplo 7.1 La sociedad XYZ, S.A. decide una ampliacin de capital totalmente liberada, Ejemplo de aumento de por el importe mximo que permitan los saldos de sus reservas. La situacin que presenta, es capital con cargo a rela siguiente: servas Cuenta Capital social Prima de emisin Reserva legal Reserva voluntaria Importe 120.000,00 12.000,00 20.400,00 12.600,00

El importe mximo de la ampliacin sera: la totalidad de la prima de emisin y de la reserva voluntaria, adems del exceso de la reserva legal sobre el 10 % del capital aumentado. Si denominamos C a ese nuevo capital, C = 120.000 + 12.000 + 12.600 + (20.400 0, 1 C ) En consecuencia, el nuevo capital C , sera: C = 165.000 = 150.000 1, 1

Por tanto, en la ampliacin de capital se habr utilizado, adems de la prima de emisin y la reserva voluntaria, 5.800 de la reserva legal (20.400 0, 1 150.000). El asiento contable sera, 12.000,00 5.400,00 12.600,00 (110) Prima de emisin de acciones (112) Reserva legal (117) Reservas voluntarias

a (100) Capital social

30.000,00

Y la situacin patrimonial de XYZ, S.A. despus de la ampliacin resulta ser: Cuenta Capital social Reserva legal Importe 150.000,00 15.000,00

7.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de nanciacin bsica propia debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especcos:

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Auditora de recursos propios a ) Vericacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de capital mediante: 1) Revisin de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe reejarse por escrito la aprobacin de la emisin de acciones y de las, en su caso, modicaciones posteriores. 2) Obtencin de copias de las escrituras pblicas de constitucin (y ampliacin de capital si lo ha habido), as como de su insripcin en el Registro Mercantil, comparndolas con los datos de la cuenta de capital, y vericando su saldo. 3) Vericacin, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de capital contra los documentos de banco correspondiente. 4) Correcta contabilizacin de todo ello. 5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se han realizado conforme a la legislacin mercantil vigente. b ) Vericacin del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de reservas mediante: 1) Revisin de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe reejarse por escrito la aprobacin de la dotacin a las diferentes reservas y los traspasos entre cuentas de reservas, as como su coincidencia con la liquidacin del impuesto sobre sociedades. 2) Si existe prima de emisin de acciones, revisar su clculo, documentacin soporte y contabilizacin. 3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas de reservas se han realizado conforme a la legislacin mercantil vigente, y los estatutos de la sociedad. 4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades Annimas. 5) En caso de actualizacin de balances, se debe comprobar que el importe de la reserva de actualizacin se ha calculado correctamente. 6) Correcta contabilizacin de todo ello. c ) Vericar que la distribucin de dividendos se ha efectuado conforme a la legislacin mercantil y su pago est correctamente soportado y contabilizado. d ) Vericar que la distribucin de benecios ha sido aprobada en Junta General de accionistas y correctamente contabilizada. e ) Analizar la situacin actual contable de las cuentas de nanciacin bsica propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado pblicamente, los estatutos sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas. f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del Consejo de Administracin desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la fecha de nalizacin del trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo vericando su exactitud y totalidad. As, se verica cualquier acuerdo tomado que pudiera incidir en alguna cuenta de nanciacin bsica propia. 3. Informacin a incluir en la memoria: a ) Revisin de toda aquella informacin que se va a desglosar en la memoria referente a la nanciacin bsica propia. 4. Conclusiones y revisin: a ) Redactar un breve memorndum general sobre el trabajo realizado y los principales problemas detectados; concluyendo sobre el trabajo realizado. b ) Revisar el trabajo por la persona ltima responsable del mismo y cerrar todos los puntos de revisin existentes, incluyendo un resumen de los puntos de control interno observados para discutir con los responsables de la compaa a efectos de inclusin en el informe de control interno.

Captulo 8

Auditora de existencias
8.1. Descripcin

Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas, directa o indirectamente, en la produccin en el ciclo normal de operaciones de la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias. Las empresas industriales adquieren materias primas y productos semielaborados para someterlos a un proceso de elaboracin y transformacin en productos acabados aptos para su venta en el mercado. En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboracin ni transformacin de las mercancas adquiridas, ya que venden al pblico los productos que compraron a los proveedores sin modicacin alguna. El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un ao; por tanto, las existencias se clasican como activo circulante. Casi todas ellas, sin embargo, incluyen algunas partidas que no sern vendidas o utilizadas durante el perodo de rotacin o ciclo normal [5]. No debe olvidarse que una parte, quizs la ms importante, del capital de explotacin lo absorben las adquisiciones de existencias que deben transformarse a su paso por la empresa. El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante del momento en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el correspondiente pasivo. Desde el punto de vista de la auditora, la cifra de almacn es una partida muy importante en las empresas industriales y comerciales: por su volumen econmico con respecto al total de activo; por su repercusin en la cuenta de resultados, ya que el criterio de valoracin afecta directamente; por su repercusin nanciera en base a su importancia sobre el activo circulante. Se consideran existencias la totalidad de los bienes tangibles que se tienen para la venta en el desarrollo habitual de la actividad comercial, as como aquellos que estn en elaboracin para tales ventas o sern consumidos en el proceso de obtencin de bienes destinados a la venta. [14]

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Auditora de existencias

8.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos del auditor en este rea son los de llegar a determinar: 1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de existencias, que guran en el balance e inventario, existen, no se han producido omisiones, guran en los saldos del mayor y si todas las existencias son propiedad de la empresa. recuento fsico peridico inventario permanente 2. Que los productos estn valorados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relacin al ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser as, el balance no representar de manera el y razonable el estado econmico de la empresa. La valoracin deber referrirse a las materias primas, los productos en curso y los acabados. 3. Comprobar si existe una provisin por depreciacin de existencias adecuada para prdidas para los casos de: Partidas de lento movimiento, obsoletas o daadas. Partidas cuyo valor neto de realizacin o de mercado sea inferior al coste. Contratos a largo plazo. 4. Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de propiedad por parte de la empresa (embargos, anzas, garanta, pignoracin, etc.), y comprobar si stos estn recogidos en los estados nancieros. 5. Vericar si los mtodos de control interno relacionados con las entradas y salidas de mercanca son adecuados y ecaces. 6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, proteccin, prevencin de daos o prdidas y coberturas para las que pueden producirse. 7. Raticar que los movimientos de existencias entre perodos consecutivos han sido debidamente registrados en el perodo en el que se produjo el movimiento fsico.

8.3.

Objetivos de control interno

La evaluacin del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del rea de existencias, con el n de determinar los puntos dbiles del sistema y el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en prctica para cumplir los objetivos establecidos por la auditora, en funcin del nivel de conanza ofrecido por el propio control interno. Pueden establecerse los siguientes aspectos fundamentales del control interno: 1. Una apropiada segregacin de funciones de custodia, registro, recepcin, almacenaje y embarque de las existencias. 2. Un control de las existencias fsicas mediante un adecuado registro de las entradas y salidas de mercancas, utilizando un sistema de inventario permanente y realizando inventarios fsicos peridicos.

8.3 Objetivos de control interno 3. Establecimiento de normas concretas para la valoracin de las existencias. 4. Adecuada proteccin fsica de los inventarios y cerciorarse de que efectivamente hay una cobertura de seguros suciente para todas las existencias. Un modelo, con preguntas cerradas, como el que aqu se presenta[12] ayuda a ver las debilidades del control interno.
Cuadro 8.1: Cuestionario de control interno de existencias CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Empresa Ref.a Fecha rea: EXISTENCIAS Realizado por

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Revisado por

Pregunta 1. CUSTODIA 1.1. Se han jado claramente las responsabilidades de cada uno de los almaceneros, si existen varios? Hay que comprobar si las responsabilidades por las mercancas estn correctamente asignadas a cada uno de los empleados. 1.2. Son adecuadas las precauciones contra el robo? Se conservan las existencias en almacenes bajo llave a los que slo tienen acceso las personas autorizadas? Se deben jar las responsabilidades para asegurarse de que las mercancas no pueden ser retiradas sin la debida autorizacin. 1.3. Se encuentran las mercancas debidamente protegidas contra el deterioro fsico? 1.4. Verican los almaceneros las cantidades recibidas contra los informes de produccin, recepcin y otros? 1.5. Se hacen todas las entregas de almacn tan slo mediante la presentacin de solicitudes o albaranes debidamente aprobados y prenumerados? Si los almaceneros deben hacerse responsables por las mercancas que estn bajo su custodia, deben tener, adems de un control fsico sobre stas, justicantes adecuados de las recepciones y envos 1.6. Se exige a los almaceneros que informen acerca de las mercancas obsoletas, no utilizables, de poco movimiento o estropeadas? 1.7. Aprueba un empleado responsable, la eliminacin de las mercancas daadas, obsoletas o no utilizables? 1.8. Existe una poltica de provisiones para obsolescencia? 1.9. Existe un acondicionamiento fsico de los almacenes que facilite los recuentos, una proteccin adecuada, un cmodo manejo y una pronta localizacin? 2. REGISTROS DE INVENTARIO PERMANENTE

Si

No

N/A

Observaciones

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Pregunta 2.1. Se llevan inventarios permanentes (datos de cantidad y valor) en relacin con las partidas ms importantes del almacn? Los registros de inventario permanente controlan las existencias fsicas que debe haber y suministran informacin ptima sobre las rupturas de stock que pueden producirse. 2.2. Cuando se llevan cuentas individuales, se cuadra su importe peridicamente con la cuenta de control? Una parte esencial del control interno es la exigencia de que todas las cuentas auxiliares deben ser cuadradas con la cuenta de control que se ha originado independientemente. 2.3. Las personas que llevan los registros son distintas de las encargadas de custodiar las existencias? Sin esta segregacin, el responsable del registro puede cancelar mediante anotaciones indebidas las diferencias o faltantes. Si es ecesario por conveniencia reunir las dos funciones en una misma persona, el control con el mayor debe ser revisado por otro empleado. Las anotaciones en los registros debe originarse tan slo en documentos apropiados. 2.4. Se llevan registros adecuados para: 1. las mercancas en almacn, por grupos de productos? 2. las mercancas en poder de proveedores, en depsito, en consignacin u otros? 3. las mercancas recibidas en consignacin, en calidad de prstamo, etc.? Como las mercancas expedidas en consignacin son propiedad de la empresa hasta que se venden, hay que llevar el mismo control que el ejercido sobre las mercancas en almacn. Lo mismo, pero a la inversa, para las mercancas recibidas en consignacin. Ello supone el establecimiento de controles en la contabilizacin de estos bienes, para evitar la posibilidad de que se incluyan estas mercancas en el inventario fsico de la empresa. 2.5. Se revisan peridicamente los registros con el propsito de determinar las existencias que tienen poco movimiento? 3. INVENTARIO FSICO 3.1. Se efecta un recuento fsico de todas las existencias en almacn (incluidas las mercancas recibidas en consignacin y otras): al nal del ejercicio econmico? peridicamente durante el ao? Si No

Auditora de existencias
N/A Observaciones

3.2. En relacin con la mercanca enviada en consignacin, en poder de proveedores, o en depsito: se efecta un recuento fsico a anl de ao? se conrman las existencias a nal de ao? se efectan recuentos fsicos peridicamente? se conrman las existencias peridicamente?

8.3 Objetivos de control interno


Pregunta La existencia fsica de la mercanca enviada en consignacin o guardada en almacenes exteriores debe ser conrmada peridicamente a la empresa por sus tenedores. Estas conrmaciones deben basarse en recuentos fsicos o registros adecuados de inventario, y han de ir rmadas por el responsable de la mercanca. Asmismo, peridicamente se deben vericar fsicamente las existencias. 3.3. Existe un programa denido de recuentos rotativos de las existencias? 3.4. Los procedimientos que se siguen para llevar a cabo los recuentos fsicos comprenden: unas instrucciones adecuadas por escrito? una supervisin adecuada? una identicacin clara de las existencias daadas y anticuadas, de los derechos, etc.? el recuento de las partidas y el acceso a las tarjetas o etiquetas de recuento por parte de personas ajenas a la custodia de las existencias? la vericacin posterior, o doble, de los recuentos y de las descripciones, en aquellos casos en los que no se llevan registros de inventario permanente o cuando las diferencias con las hojas del inventario permanente son signicativas? el empleo de tarjetas o etiquetas numeradas con anticipacin y debidamente controladas? la adecuada identicacin del corte de produccin, de envos, de recepcin de mercancas, etc.? la investigacin cuidadosa de los sobrantes o faltantes de importancia? el ajuste inmediato de los libros por razn de las diferencias detectadas en los inventarios fsicos, debidamente aprobado por un empleado responsable que no tenga relacin con el personal de almacn? Para asegurar una toma adecuada de inventario, se debe preparar unas instrucciones que indiquen todos los productos a inventariar, el modo de hacer el registro de tal recuento y el procedimiento para efectuar un corte satisfactorio de las salidas y entradas, de tal forma que las ventas y las compras sean registradas en el perodo adecuado. Las mercancas mantenidas en consignacin deben ser adecuadamente identicadas para evitar su inclusin en el inventario. La tarea de determinar cundo las mercancas estn obsoletas, y de aprobar el reajuste de su valoracin no debe encargarse a un empleado de compras, pues, de hacerse as, ste podra realizar compras excesivas y luego disponer de los bienes en su benecio. Si No N/A Observaciones

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Pregunta Los empleados responsables de las existencias y de los registros de inventario no deben ser los nicos responsables de los recuentos. En cuanto al empleo de tarjetas, deben establecerse mtodos para evitar la alteracin de los registros y la preparacin de tarjetas en las que se hagan aparecer cantidades que no existen. Todas las tarjetas las utilizadas, las anuladas y las sobrantes deben ser controladas por un empleado responsable. Si surgen diferencias en la comparacin entre el recuento fsico y los registros, deben ser investigadas por personas que no tengan acceso a las existencias. Hay que identicar la causa de las diferencias y tomar las medidas pertinentes para el futuro. El ajuste de los registros al inventario fsico debe hacerse despus de que las diferencias hayan sido totalmente investigadas y con la aprobacin de un empleado responsable. Si No

Auditora de existencias
N/A Observaciones

8.4.

Procedimientos de auditora

En el caso concreto del rea de existencias, deben incluir: 1. Observacin del conteo fsico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que sean completos y recojan los siguientes aspectos: Fecha y hora del inicio del inventario. Asignacin de responsables para los recuentos fsicos. Descripcin de los materiales. Determinacin de las diferencias entre el primer y el segundo recuento. Separacin de los materiales que no son propiedad de la empresa. Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un recuento total. El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante ables como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depsitos), deber obtenerse conrmacin por escrito. Por ltimo se recogern los ltimos partes de entradas y salidas, antes y despus del inventario fsico, para su vericacin posterior con los registros contables. 2. Vericacin de la exactitud de las existencias en cantidades, precios unitarios y correccin aritmtica. Para asegurarse de que las existencias son exactas, habr que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritmticas, vericar que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, as como la clasicacin en materias primas, productos terminados y en curso. 3. Vericacin de la contabilizacin y valoracin de las existencias. Tal vez este sea el problema ms importante y a la vez difcil de analizar desde el punto de vista de la auditora. Una valoracin mal aplicada falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados. Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformacin, es relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoracin.

8.5 Programa de trabajo Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobacin ms difcil. Esta, se centra en la valoracin de los productos en curso y los acabados, donde no slo se debe limitan a controlar el nmero de unidades, sino adems debe controlar en qu fase de produccin se encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe asegurarse de la abilidad del mismo. Mediante un muestreo se realizar la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no ofrezca garantas, es casi inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede hacer una comparacin de valoraciones individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y otras similares del sector de las que se tenga datos. 4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe vericar el coste de las operaciones de compras y expediciones utilizando la informacin de la fecha de inventario. Se revisar la numeracin de los albaranes de entrada y salida. Finalmente, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras de importancia, realizadas antes y despus de la fecha de cierre y se comprobar si su contabilizacin ha sido correcta.

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8.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el rea de existencias, debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Aspectos especcos (relativos a la comparabilidad de la informacin): a ) En la valoracin de existencias, se debern efectuar las siguientes tareas: Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoracin de las existencias. Seleccionar un listado de las partidas ms importantes para vericar su valoracin de acuerdo con el sistema establecido por la empresa. Vericar la valoracin de la produccin en curso, comprobando el grado de incorporacin de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricacin. Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o con otros problemas en el inventario fsico, han sido considerados como tal por la empresa. b ) Se deber realizar la vericacin del corte de operaciones de compras y expediciones, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas y salidas, para vericar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de ventas y compras realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

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Auditora de existencias

Ejemplo de valoracin Ejemplo 8.1 La evolucin del almacn de mercaderas de una empresa ha sido la siguiente: de almacn
Existencias iniciales Compras: 12-03 04-06 20-07 20-10 25-11 Ventas: 10-04 20-09 15-12 600 unidades a 120,00 1.400 800 1.200 600 400 unidades unidades unidades unidades unidades a a a a a 140,00 150,00 170,00 180,00 190,00

1.200 unidades a 500,00 1.800 unidades a 560,00 800 unidades a 600,00

La empresa, ha decidido llevar el almacn a PMP. El ejercicio anterior, sin embargo, la valoracin se haba realizado por el mtodo LIFO. La cha de almacn del ejercicio a PMP, sera:
Entradas Precio Importe 140,00 150,00 170,00 180,00 190,00 196.000 1.200 800 1.200 600 400 120.000 204.000 1.800 108.000 76.000 800 169,00 135.200 154,00 277.200 134,00 160.800 Salidas Precio Existencias Precio 120,00 134,00 134,00 142,00 154,00 154,00 163,75 169,00 169,00 Total

Fecha 01/01 12/03 10/04 04/06 20/07 20/09 20/10 25/11 15/12

Unidad 1.400

Unidad

Importe

Unidad 600,00 2.000 800 1.600 2.800 1.000 1.600 2.000 1.200

Importe 72.000 268.000 107.200 227.200 431.200 154.000 262.000 338.000 202.800 202.800

Si la valoracin, siguiendo el principio de uniformidad, se hubiera realizado aplicando el criterio LIFO, se tendra:
Entradas Precio Importe Salidas Precio Existencias Precio Importe 120,00 72.000 120,00 140,00 120,00 140,00 120,00 140,00 150,00 120,00 140,00 150,00 170,00 120,00 140,00 150,00 120,00 140,00 150,00 180,00 120,00 140,00 150,00 180,00 190,00 120,00 140,00 150,00 180,00 Total 72.000 196.000 72.000 28.000 72.000 28.000 120.000 72.000 28.000 120.000 204.000 72.000 28.000 30.000 72.000 28.000 30.000 108.000 72.000 28.000 30.000 108.000 76.000 72.000 28.000 30.000 36.000 166.000

Fecha 01/01 12/03

Unidad

Unidad

Importe

Unidad 600,00 600 1.400

1.400

140,00

196.000

10/04

1.200

140,00

168.000

600 200 600 200 800 600 200 800 1.200

04/06

800

150,00

120.000

20/07

1.200

170,00

204.000

20/09

1.200 600

170,00 150,00

204.000 90.000

600 200 200 600 200 200 600 600 200 200 600 400

20/10

600

180,00

108.000

25/11

400

190,00

76.000

15/12

400 400

190,00 180,00

76.000 72.000

600 200 200 200

8.6 Principios y normas contables


Como consecuencia del cambio de mtodo de valoracin, y siguiendo al ICAC, las modicaciones de criterios contables deben tener un carcter excepcional y sustentarse en transmitir una imagen el de la empresa. De acuerdo con la norma de valoracin 21.a (vase el Anexo B en la pgina 157), cuando se produzca la modicacin del criterio, deben calcularse las variaciones de activo y pasivo y registrrse el efecto acumulado de las mismas al inicio del ejercicio, como un gasto o ingreso de ejercicios anteriores dentro de los resultados extraordinarios. En las cuentas anuales, se debe justicar el cambio en la memoria y la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin. En este caso, la diferencia: 202.800 166.000 = 36.800, supone un benecio cticio por el cambio de valoracin, que es el que hay que corregir, aplicndole la consideracin de resultado extraordinario.

95

Ejemplo 8.2 Al nalizar el ejercicio contable, la empresa tena unos albaranes correspon- Ejemplo de corte de dientes a entregas efectuadas en diciembre por valor de 21.540,00 e, cuya factura se emiti operaciones en enero del ejercicio siguiente. Un problema adicional es el IVA, ya que si el albarn implica entrega, el IVA se gener en dicho momento, y por tanto, habr que contabilizarlo. 24.986,40 (4309)Clientes, facturas pendientes de formalizar a (700) Ventas a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido Y, en el siguiente ejercicio, 24.986,40 (430) Clientes a (4309)Clientes, facturas pendientes de formalizar 24.986,40 21.540,00 3.446,40

8.6.

Principios y normas contables

Los principios contables y criterios de valoracin ms signicativos, son los siguientes: 1. Para la valoracin de las existencias se aplicar como criterio general la norma de valoracin n.o 13, 1, 2 y 3 del PGC (vase la norma en el Anexo B de la pgina 153). Se valorarn al precio de adquisicin (o coste de mercado si ste fuera menor), o bien el coste de produccin. El precio de adquisicin incluir el consignado en factura ms todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que las mercancas se hallen en el almacn (transporte, seguros, impuestos indirectos, etc.). El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisicin de las existencias solo se incluir en el precio de adquisicin cuando no sea recuperable. El coste de produccin se determinar computando el precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, en la parte que le sea razonablemente imputable, as como la mano de obra y otros gastos indirectamente imputables en la medida que tales costes correspondan al perodo de fabricacin. Por valor de mercado se entender el valor de reposicin o realizacin, utilizando para mantener el valor histrico de balance las provisiones 2. La norma de valoracin n.o 13, 4, (vase la norma completa en el Anexo B de la pgina 153) dice que cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisicin no sea identicable de modo individualizado, se adoptar con caracter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Los mtodos FIFO y LIFO u otros anlogos son aceptables, si la empresa los considera ms convenientes para su gestin.

96

Auditora de existencias PMP: Valora las salidas de acuerdo con la media de los precios de adquisicin de las existencias en ese momento, ponderados por las cantidades adquiridas. FIFO: Recoge las iniciales de la expresin rst in, rst out (primera entrada, primera salida) y valora las salidas de acuerdo con el precio de la partida comprada antes y, cuando sta no es suciente, se empieza a computar el precio de las unidades que correspondan de la siguiente entrada, y as sucesivamente. As las existencias nales quedan valoradas a los precios ms recientes. LIFO: Toma las iniciales de last in, rst out (ltima entrada, primera salida) y valora las salidas de acuerdo con el precio de la ltima partida comprada y, cuando sta no es suciente, se empieza a computar el precio de las unidades que correspondan a la entrada anterior, y as sucesivamente. As las existencias nales quedan valoradas a los precios ms antiguos. Las existencias podrn ser objeto de correcciones de valor debido a: a ) Prdidas de valor reversibles, es decir, cuando el valor de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior al precio de adquisicin o al coste de produccin, siempre que dicha diferencia se considere recuperable. Las prdidas de valor reversibles se reejan mediante las provisiones correspondientes. Debe darse informacin en la memoria del procedimiento seguido para la estimacin de las provisiones por depreciacin de existencias y su desglose. b ) Prdidas de valor irreversibles, que son aquellas que no se pueden recuperar con el paso del tiempo. Originan que se tenga presente dicha circunstancia al valorar de forma extracontable las existencias nales. 3. Para la imputacin contable a su correspondiente ejercicio econmico de las operaciones de venta realizadas por la empresa se atender generalmente a la fecha de devengo y no a la de cobro o pago.

Captulo 9

Auditora de cuentas a cobrar


9.1. Descripcin

Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realizacin de otras actividades no habitualmente en el negocio. [14] Las cuentas de deudores por operaciones de trco representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de trco. [5] Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenacin de bienes y de la prestacin de servicios que constituyen el trco habitual de la empresa.

9.2.

Objetivos de auditora

El auditor en el rea de clientes y cuentas a cobrar debe obtener informacin suciente para poder expresar su opinin en los siguientes aspectos: 1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan deudas legtimas de la empresa. 2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, estn debidamente registradas y clasicadas segn lo establecido en el PGC. 3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas. 4. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos. 5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento estn recogidos en su cuenta correspondiente. 6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoracin de estas cuentas son aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la memoria y el auditor debe dar su opinin sobre este cambio). 7. Vericar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en garanta de alguna contraprestacin, debiendo hacer mencin en su caso en la memoria. 8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son ecaces. 9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y estn recogidas segn establece el PGC.

98

Auditora de cuentas a cobrar

9.3.

Objetivos de control interno

El auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa para los documentos relativos a las cuentas a cobrar (ujograma); de tal forma que le permitan establecer la abilidad de los mismos y en funcin de aquellos realizar las pruebas sustantivas sucientes para obtener conclusiones sobre este rea. Como ms importantes, debe considerar los siguientes:

1. Adecuada segregacin de funciones, con personas independientes que supervisen cada uno de los departamentos en los que intervienen: cuentas a cobrar y su contabilizacin, devoluciones y descuentos, realizacin de pedidos y crditos, facturacin y control de tesorera. 2. Listado de clientes con el lmite de crdito. 3. Conciliaciones peridicas entre las cuentas a cobrar y el mayor al nal de mes. Envo peridico de conciliaciones a clientes, realizado por personas independientes aclarando las diferencias existentes. 4. Existencia de un control para la entrega de mercancas, para que no pueda salir la misma sin la correspondiente autorizacin orden de venta y sin el correspondiente albarn. 5. Control sobre las mercancas facturadas. Debe existir una numeracin correlativa en los albaranes y que stos acompaen siempre a la mercanca. 6. Comprobacin peridica de las facturas pendientes de cobro. 7. Conciliacin peridica de los saldos de efectos a cobrar descontados en el banco y su registro en el mayor.

9.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos de auditora utilizados dependern entre otros de los siguientes puntos:

Conocimiento del negocio y del sector donde est incluido. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Revisin de los procedimientos de contabilidad. Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir:

9.4 Procedimientos de auditora

99

9.4.1.

Procedimientos para vericar la existencia de cuentas a cobrar

La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El auditor pedir a la empresa que redacte cartas (circularizacin) a los deudores que estime, segn su criterio profesional, para poder obtener evidencia suciente sobre los deudores. El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estar formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos. Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarn en funcin de los resultados obtenidos en el control interno. No es habitual utilizar la circularizacin para saldos deudores en los siguientes casos: Cuando los clientes sean siempre de pequeas cuantas (clientes de centros comerciales, entidades bancarias, etc.). Cuando exista un departamento de auditora interna en la empresa y se realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del auditor, procedimientos razonables. En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo de los clientes sea muy pequeo. As mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos que va a circularizar; entre los que gurarn: Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron problemas en el control interno. Clientes con saldo acreedor. Clientes que tengan movimientos extraos en las cuentas. Clientes con mayor saldo. Aquellos seleccionados por el auditor segn su criterio profesional. Al decidir el nmero de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo obtener el mejor resultado con el menor nmero de partidas (vase el apartado 9.5.2 de la pgina 103). Para conseguir esto puede serle til estraticar (vase el punto 4, de la pgina 102) escogiendo todas las cuentas por encima de determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de cada estrato. Las cartas de circularizacin tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla l mismo. Existen dos tipos de circularizaciones [6]: Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si est conforme o disconforme con el saldo. Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composicin. Normalmente este tipo no se utiliza. En la carta de circularizacin se debe pedir conrmacin del saldo; es decir, al cliente se le indica el importe que debe segn los libros de la empresa y l tiene que dar o no su conformidad con el mismo.

100

Auditora de cuentas a cobrar Si no se recibe contestacin despus de varias circularizaciones, como mnimo dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo, comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas, vericar las rdenes de venta, albaranes, etc. Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarn a la empresa para su conciliacin, siendo vericadas posteriormente por el auditor. La fecha para circularizar ser al cierre del ejercicio, o en das anteriores. Si se realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos alternativos, vericar los movimientos de estas cuentas desde el momento de circularizacin hasta el cierre. Un modelo de carta sera el que se transcribe en el cuadro 9.1
Fecha Sr. D. (cliente) Muy Sres. nuestros: Nuestros auditores, (empresa auditora), estn efectuando, a peticin nuestra, una revisin de nuestros estados nancieros. Con este motivo, desean que ustedes les indiquen su conformidad o reparo al saldo de su cuenta al (cierre de ejercicio), que segn nuestros libros asciende a (importe) e a nuestro favor, de acuerdo con el estado detallado que adjuntamos. Si el saldo arriba indicado merece su conformidad, les agradeceremos rmen el impreso de conrmacin adjunto y lo enven directamente a nuestros auditores (nombre y direccin de los auditores), utilizando para ello el sobre franqueado que les remitimos. En caso de disconformidad, les rogamos que les faciliten en el impreso de conrmacin, cualquier informacin que pueda ayudarles a localizar las diferencias. Debemos advertir que esta carta no es una solicitud de pago, y asimismo, que su conformidad no excluye la posibilidad de que, con posterioridad a la indicada fecha, dicho saldo haya podido ser total o parcialmente liquidado. Con gracias anticipadas por su colaboracin, les saludamos atentamente, Anterma y rma

Cuadro 9.1: Modelo de carta de circularizacin a clientes

9.4.2.

Procedimientos para vericar la correcta valoracin de las cuentas y anlisis de las provisiones de trco

Para vericar la correcta valoracin de las cuentas se realizan los siguientes procedimientos: Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PGC. Analizar las cuentas, en cuanto a su antigedad y cobrabilidad, por la posible consideracin como clientes de dudoso cobro. Vericar la continuidad del criterio establecido para la estimacin de la cuanta de las provisiones de trco. Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisin para insolvencias, incluyendo aqu los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y la de los efectos descontados, para su clculo. Raticar que los abonos en la cuenta provisin para insolvencias de trco se corresponden con los cargos en la cuenta de gastos correspondiente, y que stos pertenecen a deudas canceladas por incobrables.

9.5 Muestreo en auditora

101

9.5.

Muestreo en auditora

Es necesaria una evidencia material vlida y suciente como base de los informes de auditora. El muestreo en auditora es el proceso de seleccin de un grupo de elementos (muestra) a partir de una poblacin y de utilizar las caractersticas de la muestra para sacar conclusiones sobre las caractersticas de la poblacin completa. Es evidente que el aumento del tamao de la muestra reduce el riesgo del muestreo, pero en auditora las muestras grandes resultan costosas.

9.5.1.

Mtodo subjetivo

Una muestra es no estadstica cuando los auditores estiman el riesgo utilizando el juicio profesional en lugar de utilizar tcnicas estadsticas. En este caso, los auditores pueden llegar a tomar muestras mayores y ms costosas de lo necesario. Este tipo de muestras, son muy utilizadas por los auditores especialmente para pruebas de poblacin pequeas.

9.5.2.

Seleccin de muestras

Muestreo aleatorio Es un mtodo de seleccin de los elementos que sern incluidos en la muestra. Puede ser utilizado en un muestreo estadstico y no estadstico. Las tcnicas empleadas, pueden ser: 1. Tablas de nmeros aleatorios: es uno de los mtodos ms sencillos. Los que aparecen en el cuadro 9.2 estn ordenados en columnas puramente arbitrarias y sin ningn signicado, tal como se aprecia en la representacin de la gura 9.1. Por el contrario, las no aleatorias, siguen una determinada secuencia.

Figura 9.1: Muestra aleatoria y no aleatoria El primer paso es establecer una correspondencia entre los dgitos de la tabla y los elementos de la poblacin. Si suponemos que las cuentas a cobrar de clientes estn numeradas del 1 al 9500, y los auditores deben seleccionar una muestra aleatoria de 225 cuentas para ser circularizadas, al utilizar la tabla 9.2, tomaramos por ejemplo la columna 9 y los valores seran los cuatro primeros dgitos: 7494, 9166, 3360, 2765, 7683, 2917, 0973, etc. Lgicamente, pueden utilizarse programas de ordenador que realicen la seleccin aleatoria de las cuentas. 2. Generadores de nmeros aleatorios: La aplicacin de la informtica, facilita la seleccin de datos aleatorios de la poblacin.

102
0 10097 37542 08422 99019 12807 66065 31060 85269 63573 73796 98520 11805 83452 88685 99594 1 32533 04805 68953 02529 99970 74717 10805 77602 32135 45753 17767 05431 99634 40200 67348 2 76520 64894 19645 09376 80157 34072 45571 02051 05325 03529 14905 39808 06288 86507 87517 3 13586 74296 09303 70715 36147 76850 82406 65692 47048 64778 68607 27732 98083 58401 64969 4 34673 24805 23209 38311 64032 36697 35303 68665 90553 35808 22109 50725 13746 36766 91826

Auditora de cuentas a cobrar


5 54876 24037 02560 31165 36653 36170 42614 74818 57548 34282 40558 68248 70078 67951 08928 6 80959 20636 15953 88676 98951 65813 86799 73053 28468 60935 60970 29405 18475 90364 93785 7 09117 10402 34764 74397 16877 39885 07439 85247 28709 20344 93433 24201 40610 76493 61368 8 39292 00822 35080 04436 12171 11199 23403 18623 83491 35273 50500 52775 68711 29609 23478 9 74945 91665 33606 27659 76833 29170 09732 88579 25624 88435 73998 67851 77817 11062 34113

00000 00001 00002 00003 00004 00005 00006 00007 00008 00009 00010 00011 00012 00013 00014

Cuadro 9.2: Dgitos aleatorios 3. Seleccin sistemtica: Si los auditores quieren examinar 200 cheques de una poblacin de 10.000, pueden elegir un cheque de cada 50 (10.000 / 200). Como punto de partida, elegirn aleatoriamente uno de los primeros 50 cheques. Si miramos en la tabla de aleatorios 9.2 en la columna 1, tomaremos el valor 32 como el primero, y compondremos la seleccin con los cheques nmero: 32, 82 (32 + 50), 132 (82 + 50), . . . 4. Estraticacin: constituye la tcnica de dividir el universo examinado en subconjuntos conforme al tamao, expresado en trminos de valor, de los componentes de aqul. Ello permite extender a todo el campo los efectos de la validacin o vericacin de forma que una gran parte del valor total puede ser conrmado examinando un nmero relativamente reducido de elementos. Por ejemplo, al comprobar la cifra de deudores al cierre, el campo puede estraticarse en tres subconjuntos que comprenden: a ) saldos superiores a 6.000,00 e. b ) saldos entre 1.200,00 e y 6.000,00 e c ) saldos inferiores a 1.200,00 e Mediante la validacin de todos los saldos de a), el 20 % de los de b) y el 5 % de los de c), puede encontrarse que el 80 % de la cifra de deudores es susceptible de conrmacin (validacin) examinando slo el 20 % de las partidas. La estraticacin combinada con el muestreo estadstico puede tambin ayudar al auditor a llegar a conclusiones sobre el posible efecto de cualquier error advertido. Si se constatan varios fallos al vericar los deudores se podra pensar, extrapolando ese resultado de forma uniforme a todo el conjunto, que la anomala en la cifra que gura en el balance es signicativa. Cuando se ha dividido el campo en estratos y existen razones para suponer que las tasas de error varan de uno a otro, la signicacin de cualesquiera desviaciones halladas se estima aplicando cada tasa de error al valor total del subconjunto en el que fue detectada. De cualquier modo debe sealarse que si, por ejemplo, los saldos superiores a 6.000,00 e alcanzan el 60 % de la cifra total de deudores y han sido vericados encontrndolos correctos, entonces la repercusin de las inexactitudes que puedan aparecer en los otros dos estratos limitan su inuencia al 40 % restante de la cifra de balance.

9.5 Muestreo en auditora


Nivel riesgo aceptable 1,0 % 4,6 % 5,0 % 10,0 % 15,0 % 20,0 % 25,0 % 30,0 % 40,0 % 50,0 % Coeciente de aceptacin incorrecto 2,33 1,68 1,64 1,28 1,04 0,84 0,67 0,52 0,25 0,00 Coeciente de rechazo incorrecto 2,58 2,00 1,96 1,64 1,44 1,28 1,15 1,04 0,84 0,67

103

Cuadro 9.3: Coecientes de riesgo sugeridos por las puebas sustantivas Determinacin del tamao Si denimos el tamao de la muestra n como (9.1), N Cr Tr
2

n= siendo, n N Cr Tr : : : : :

(9.1)

Tamao de la muestra Poblacin Coeciente de rechazo incorrecto Desviacin estndar estimada Tolerancia planeada para el riesgo de muestreo

y deniendo el error tolerable Tr como (9.2) Tr = E Ca 1+ Cr (9.2)

E Ca

: :

Error tolerable Coeciente de aceptacin incorrecta

Para la determinacin de los coecientes de aceptacin Ca y de rechazo Cr , los auditores utilizan tablas como la 9.3. Para la estimacin de la desviacin estndar de la poblacin, se utilizan normalmente las aplicaciones informticas. La desviacin estndar o tpica, es la raiz cuadrada, con signo positivo, de la varianza[13], se representa por , y la podemos escribir como (9.3) =
n

2 =
i=1

(x1 x )2

ni N

(9.3)

Ejemplo 9.1 Los registros del cliente, muestran 100.000 cuentas con un valor en libros total Ejemplo de determinade 625.000 e. Los auditores consideran que los clientes podrn conrmar el total del saldo de cin de muestras las cuentas. Se utiliza pues el saldo de la cuenta como unidad de muestreo.

104

Auditora de cuentas a cobrar


Valor en libros 254,50 644,45 825,20 650,00 . . . 825,10 185,40 625.000,00 625,00

Cuenta 1 2 3 4 . . . 9 10

Nombre A B C D . . . Y Z

Suma Valor medio (625.000 / 100.000) =

Los auditores consideran que todas las cuentas incluidas en las 100.000 son vlidas. Evalan el error tolerable en un 5 %. E = 625.000 0, 05 = 31.250 Con esta informacin y considerando un 4,6 % de riesgo de rechazo incorrecto aplicando (9.2), Tr = 31.250 = 17.170, 33 1, 64 1+ 2, 00

Obteniendo la desviacin estndar (9.3), utilizando los datos propios del cliente, se obtiene = 1, 5 El tamao de la muestra, con (9.1), sera:


n=

100.000 2, 00 1, 5 17.170, 33

2
= 305 cuentas

Para la obtencin de la muestra, los auditores deciden utilizar una tabla de nmeros aleatorios, como la del cuadro 9.2 a n de seleccionar una muestra aleatoria no estraticada. Se envan las cartas, y se obtiene la conrmacin expresada en la siguiente tabla, que da como resultado una muestra con un valor auditado medio de 610,00 por cuenta. Valor en libros 644,45 650,00 720,10 . . . 825,10 992,40 192.750,00 630,00 Valor auditado 644,45 630,00 715,05 . . . 825,10 900,10 186.050,50 610,00

N.o 1 2 3 . . . 304 305

Cuenta 2 4 100 . . . 96.514 100.000

Nombre B D J . . . Y Z

Suma Valor medio

Este valor, diere ligeramente del valor en libros medio de toda la poblacin. Si suponemos que tambin la desviacin estndar de la muestra es igual a la de la poblacin ( = 1, 5), la tolerancia muestral es igual a la tolerancia programada. Valor auditado total estimado = Valor auditado medio n.o de cuentas Valor auditado total estimado = 6,10 100.000 = 610.000 Intervalo = 610.000 17.170,33 = (582.829,67 a 627.170,33)

9.6 Programa de trabajo


Dado que el valor en libros del cliente de 625.000 est incluido en el intervalo de aceptacin, los resultados de la muestra indican que la valoracin del cliente de las cuentas por cobrar no se halla materialmente desviada. Los resultados de la muestra indican un error proyectado de 15.000, calculado de la siguiente forma: Error proyectado = Valor auditado total estimado Valor en libros de la poblacin Error proyectado = 610.000 625.000 = 15.000 (de sobreestimacin)

105

Si denimos la tolerancia ajustada para el riesgo de muestreo Ta , como: Ta = E N Ca n

En nuestro ejemplo, el valor de la tolerancia ajustada para el riesgo de muestreo, sera: Ta = 31.250 100.000 1, 64 1, 6 = 16.225, 02 305

por tanto, el intervalo de aceptacin programado, sera: Intervalo = 610.000 16.225 = (593.775 a 626.225) El valor en libros del cliente, tambin est incluido en este intervalo, los resultados de la muestra indican que la cuenta no contiene un error material.

593.775

Intervalo de aceptacin 610 | .000

Error proyectado

}| {z

625.000 }

626.225

9.6.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en este rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Se deber realizar la vericacin del corte de operaciones de expediciones, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de salidas, para vericar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de ventas realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

9.7.

Principios y normas contables

Se pueden agrupar en cuatro apartados: Valoracin de la cuentas a cobrar. Crditos en moneda extranjera. Crditos recogidos en efectos comerciales. Correcciones valorativas.

106

Auditora de cuentas a cobrar

9.7.1.

Valoracin de las cuentas a cobrar

Se debe realizar por su valor nominal segn establece la norma de valoracin 12.a del PGC: Figurarn en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los crditos. . . con vencimiento superior a un ao, debern registrarse en el balance como Ingresos a distribuir en varios ejercicios, imputndose anualmente a resultados, segn se vayan devengando de acuerdo con un criterio nanciero. Los intereses incorporados al nominal reciben el nombre de intereses implcitos. El reconocimiento de los crditos debe efectuarse en el momento que nace dicho derecho de cobro, es decir al formalizarse el contrato; es prctica habitual contabilizar las ventas y las cuentas a cobrar en el momento en que se produce el envo, al mismo tiempo que se produce la salida de los productos del almacn. Los saldos a cobrar de empleados, empresas del grupo y empresas asociadas se contabilizarn en cuentas separadas de clientes, segn lo establecido en el PGC. Los saldos acreedores que puedan tener algunas cuentas a cobrar aparecern en el pasivo del balance. Ejemplo de valoracin Ejemplo 9.2 La sociedad ENASA, vende productos por valor de 60.000,00 e a un cliente, formalizando la operacin con un nico pago a los 18 meses por importe de 62.400,00 e (16 % de cuentas a cobrar
de IVA). En el diario, la operacin se reeja del siguiente modo: 72.384,00 (430) Clientes a (701) Venta de productos terminados a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido 62.400,00 9.984,00

La empresa, al contabilizar la venta, no ha tenido en cuenta lo establecido en la norma de valoracin 12.a del PGC. (vase el contenido ntegro de la misma en el Apndice B de la pgina 152), ya que ha incluido como ventas los intereses cobrados por el aplazamiento de pago. Estos, deben contabilizarse de forma separada, debiendo haber realizado el asiento del modo siguiente: 72.384,00 (430) Clientes a (701) Venta de productos terminados a (135) Ingresos por intereses diferidos a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido 60.000,00 2.400,00 9.984,00

Las correcciones propuestas, llevaran a disminuir las ventas en la cuanta de los intereses incluidos. Estos, al ser con vencimiento superior al ao, se imputarn como ingreso nanciero en el ejercicio que se devenguen. 2.400,00 (701) Venta de productos terminados a (135) Ingresos por intereses diferidos 2.400,00

9.7.2.

Crditos en moneda extranjera

Estos crditos estn regulados en la norma de valoracin 14.a del PGC que establece: Los crditos contra terceros en moneda extranjera deben valorarse al tipo de cambio vigente en el momento que se perfeccione el contrato. Esta valoracin permanecer invariable mientras no se modique la paridad del euro con la moneda extranjera correspondiente. De alterarse dicha paridad, el contravalor en euros de la deuda se calcula al nal del ejercicio en que la modicacin se haya producido, aplicando el nuevo cambio resultante de la misma. Las diferencias que pudieran surgir por la razn de las

9.7 Principios y normas contables variaciones de cotizacin en el mercado de divisa extranjera, slo debern registrarse cuando se cancele la deuda. As pues, con estos crditos se proceder de la siguiente forma: Se efectuar un anlisis de la naturaleza y vencimiento de las partidas en moneda extranjera, clasicando los crditos en funcin de estos aspectos. No debe realizarse compensacin de diferencias originadas por distintas partidas correspondientes a distintas monedas y con diferentes vencimientos, especialmente cuando se trate de monedas de gran inestabilidad. La contabilizacin de las diferencias de cambio negativas se realizar con cargo a resultados del ejercicio. Si la diferencia de cambio resulta positiva, se recoger en el pasivo del balance como ingresos diferidos, imputndose a resultados en el momento de liquidacin de las operaciones (criterio de prudencia del PGC).

107

Ejemplo 9.3 La sociedad BOMAQ, dedicada a la fabricacin de maquinaria para el enva- Ejemplo de crditos en sado, realiza la venta de una mquina el 1 de marzo a un cliente americano por valor de moneda extranjera $ 24.500,00. El tipo de cambio vigente al realizar la operacin es de $ 1 = 0,92 e. El 1 de septiembre, comprueba la cotizacin de las monedas, que es: $ 1 = 0,86 e. Al 31 de diciembre, el tipo de cambio, se j en: $ 1 = 0,90 e. Los apuntes que guran en los libros contables de la sociedad, son: La venta, el 1 de marzo: 24.500 0, 92 = 22.540 22.540,00 (4304)Clientes, tranjera moneda exa (700) Venta de mercaderas 22.540,00

por la variacin de cotizacin al 1 de septiembre: (24.500 0, 86) (24.500 0, 92) = 1.470 1.470,00 (668) Diferencia negativa de cambio a (4304)Clientes, tranjera moneda ex1.470,00

al 31 de diciembre, (24.500 0, 90) (24.500 0, 86) = 980 980,00 (4304)Clientes, tranjera moneda exa (136) Diferencias positivas en moneda extranjera 980,00

La venta, se contabiliz de forma correcta, pero la empresa, no debiera haber realizado ningn ajuste al 1 de septiembre, sino que debe esperar al nal del ejercicio para comprobar la paridad de la moneda y, efectuar en su caso el ajuste de valoracin del crdito con el cliente. Al 31 de diciembre, debi realizar el siguiente asiento de la diferencia de valoracin obtenida: (24.500 0, 90) (24.500 0, 92) = 490 490,00 (668) Diferencia negativa de cambio a (4304)Clientes, tranjera moneda ex490,00

9.7.3.

Crditos recogidos en efectos comerciales

De acuerdo con el PGC la cuenta 430. Clientes, se abonar por el importe de los efectos girados contra los mismos en la cuenta 431. Clientes efectos comerciales a cobrar. Los efectos comerciales girados a clientes pueden ser objeto de descuento en los bancos (siendo ste un medio de nanciacin muy utilizado por las empresas); debindose recoger en las cuentas correspondientes el riesgo de cobro que esta operacin conlleva. Los efectos comerciales gurarn en el balance hasta su vencimiento, incluidos los descontados.

108

Auditora de cuentas a cobrar

9.7.4.

Correcciones valorativas

Segn el PGC y siguiendo el principio de prudencia, las cuentas debern aparecer con el importe que razonablemente se espere realizar (valor de realizacin), y nunca por un importe superior. Por ello deben dotarse de provisiones para cubrir las prdidas esperadas en el cobro nal. Debe comprobarse la cobrabilidad y antigedad de los deudores. Si la prdida se considerase reversible se dotar la oportuna provisin, en funcin del riesgo que presentan las posibles insolvencias respecto al cobro de los activos de que se trate. Si la prdida de valor tiene carcter irreversible, se imputarn las mismas como prdidas. El cobro posterior de las deudas eliminadas con cargo a provisiones tiene que contabilizarse como abono a la cuenta de ingresos 794. Provisiones para insolvencias de trco aplicadas. El PGC establece dos formas para la dotacin de la provisin para insolvencias de trco: 1. Sistema individualizado. Se crea una provisin especca para cada cliente o deudor individual, por la estimacin especca del riesgo atribuido al impagado que se produce por hechos objetivos (suspensin de pagos, quiebra, etc.); la dotacin se crea segn surgen las insolvencias. 2. Sistema de dotacin global. La dotacin se realiza al nal del ejercicio sobre el saldo de clientes y deudores, por la experiencia sobre la cobrabilidad de los derechos de cobro de aos anteriores, aplicando las correcciones que puedan modicar las condiciones del ao anterior. Ambos sistemas se pueden utilizar al mismo tiempo en la empresa; aunque quizs para saldos importantes de derechos de cobro sea ms conveniente utilizar el sistema individualizado, y para pequeos saldos el sistema global. Para que la provisin para insolvencias de trco se considere un gasto deducible, se tienen que dar las siguientes circunstancias:1 Haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. El deudor se haya declarado en suspensin de pagos, quiebra, concurso de acreedores, etc. El deudor est procesado por delito de alzamiento de bienes. Haya reclamacin judicial de las obligaciones o estn en litigio. No son deducibles scalmente las dotaciones realizadas por el sistema de estimacin global que contempla el PGC. Ser necesario llevar un seguimiento individual de clientes y deudores para que las dotaciones a las provisiones sean gasto scal 2

Decreto 4/2004 de 5 de marzo, art. 12.2 PYMES tienen una ventaja comparativa respecto a esta provisin, ya que se les permite dotar un 1 % de los deudores que existan al nal del ejercicio como gasto deducible adems de los incluidos en el art. 12.2
2 Las

1 Real

Captulo 10

Auditora de cuentas nancieras


10.1.
10.1.1.

Descripcin
Tesorera

El rea de tesorera incluye no slo los saldos en cuenta corriente sino los depsitos a corto plazo y los descubiertos en cuenta.

10.1.2.

Prstamos y crditos

En este epgrafe se incluyen todos los recursos nancieros ajenos obtenidos por la empresa, tanto a corto como a largo plazo, para nanciar su activo jo y una parte razonable del activo circulante. Tambin se incluyen las anzas y depsitos recibidos a corto y largo plazo.

10.2.
10.2.1.

Objetivos de auditora
Tesorera

El objetivo bsico del rea es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen en un gran nmero de operaciones en la empresa: clientes, compras, nminas, impuestos, etc. En concreto, se deber vericar: 1. Los fondos que presenta el balance existen y son autnticos, y los saldos individuales suman los del mayor. 2. No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad. 3. Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de principios, la no compensacin de saldos y la correcta valoracin de la moneda extranjera. 4. Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los saldos con las entidades de crdito. 5. La memoria contiene toda la informacin adicional y necesaria del rea.

110

Auditora de cuentas nancieras

10.2.2.

Prstamos y crditos

Los objetivos ms importantes de los pasivos con origen fuera del trco, son: 1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que stas estn a cargo de la empresa. 2. Comprobar que no hay omisiones y que estn autorizadas convenientemente. 3. Asegurarse de la ecacia del control interno. 4. Vericar la aplicacin correcta de los principios y normas contables, y la adecuada clasicacin en el corto y largo plazo. 5. Controlar que la informacin dada en los estados nancieros sobre estas cuentas es suciente. 6. Conrmar si la formalizacin documental es adecuada y cumplen las clasulas estipuladas. 7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las necesidades de la empresa.

10.3.

Objetivos de control interno

La caracterstica ms importante de control interno consiste en una adecuada segregacin de funciones entre la gestin y manipulacin de los fondos y la de registro y contabilizacin de los mismos. El control interno no siempre puede evitar errores, ineciencias o fraudes; pero, si es adecuado, asegura que sern descubiertos.

10.3.1.

Tesorera

La empresa debe hacer un exhaustivo control interno sobre el dinero en efectivo, entendiendo por ste tanto el de caja como el de los bancos. La razn fundamental es que la mayora de las operaciones comerciales se mueven por caja y bancos, y dado que el dinero puede ser una tentacin, se pueden producir situaciones fraudulentas. 1. En la organizacin interna de la empresa, se deben contemplar los siguientes requisitos: El departamento de tesorera debe estar apartado de cualquier otro departamento de la empresa. El tesorero no debe realizar funciones de cuentas a cobrar y a pagar. Los empleados del departamento deben tener muy bien denidas sus funciones y responsabilidades. Debe existir una poltica nanciera adecuada, por escrito, en cuanto a las cuentas bancarias, autorizaciones, etc. 2. El fondo de caja jo y caja chica, deben cumplir las siguientes condiciones: Tiene que haber un responsable de la custodia de los fondos de caja. Debe existir un seguro de los fondos de caja. Ha de haber proteccin contra los incendios, robos, etc. tanto para los fondos de caja como para los ttulos.

10.3 Objetivos de control interno Debe haber un fondo de caja jo, que consiste en anticipar el dinero al cajero o responsable en una cantidad suciente para atender los gastos de un perodo de tiempo, suprimir todo ingreso directo en caja (todos los ingresos se hacen en bancos). El fondo jo se reembolsa contra los justicantes de pago por su mismo importe. Puede haber una caja chica (expenses book). sta se utiliza cuando los pagos por caja pueden restringirse a pequeas cantidades, para pagos urgentes y de poco importe. Los arqueos de caja consisten en hacer un recuento detallado de todos los fondos disponibles en caja (billetes, monedas, efectos, etc.). Deben estar rmados y supervisados, y se realizarn a ser posible por sorpresa. 3. Cobros y pagos. En este apartado el control interno tendr las siguientes particularidades: El procedimiento de cobros y pagos o transferencias ha de constar por escrito, as como los lmites y autorizaciones. La recepcin y registro de correspondencia ha de hacerla una persona independiente del cajero. Los cobros deben ingresarse en el banco inmediatamente y no utilizarse para realizar pagos. Se han de usar recibos numerados correlativamente para la recepcin de ingresos, y establecer un adecuado control de los recibos en blanco. Las rmas han de ser mancomunadas y no se deben dejar cheques rmados en blanco. La confeccin, rma y envo al acreedor de cheques y transferencias las realizarn personas distintas. Los cheques anulados se conservarn para la comprobacin. 4. Las conciliaciones bancarias Para un buen control interno, deber cumplirse lo siguiente: Los procedimientos contables, debern estar escritos. Las anotaciones de caja y bancos se llevarn a cabo segn la normativa vigente. Las conciliaciones bancarias constituyen un aspecto esencial en el control interno de la tesorera. Consisten en poner de maniesto las diferencias entre los registros contables de la empresa y los saldos del banco, segn los extractos y a una fecha determinada. Deben realizarse en los formularios establecidos al efecto, por una persona diferente de la que realiza los registros contables y el manejo de fondos, por perodos mensuales, rmados y revisados por un responsable.

111

10.3.2.

Prstamos y crditos

En las deudas a largo y a corto plazo, ajenas al trco de la empresa, los aspectos ms importantes referidos al control interno, son: Existencia de presupuestos nancieros a corto y largo plazo, con informacin actualizada del mercado de capitales. Anlisis del tipo de nanciacin aplicable a las inversiones que haya de acometer. La contratacin de pasivos y las condiciones de los prstamos las realizarn personas diferentes de las que manejan los fondos.

112

Auditora de cuentas nancieras

10.4.

Procedimientos de auditora

El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicacin de los procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las caractersticas del negocio. El procedimiento habitual es realizar los cuestionarios.

10.4.1.

Procedimientos para tesorera

Comprobar la segregacin de funciones y responsabilidades entre tesorera y cuentas a pagar y a cobrar, as como la separacin de otras reas o departamentos de la empresa. Existencia, por escrito, de polticas nancieras en cuanto a manejo de fondos, rmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc. Vericacin aritmtica de la tesorera con los respectivos libros auxiliares. Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser rmado por la persona que lo realiza y por el auditor. Circularizacin de saldos. La empresa debe preparar las cartas de circularizacin de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas bancarias y enviarlas a las entidades nancieras para que las remitan a los auditores. El contenido orientativo de la conrmacin directa bancaria es: 1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restriccin en caso de existir. 2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas. 3. Prstamos o anticipos pendientes de liquidacin no incluidos en las cuentas de los apartados anteriores. 4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestin de cobro y pendientes impagadas en poder del banco. 5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que hayan estado en poder del banco, en custodia o en depsito. 6. Cualquier otra informacin relativa a la empresa auditada con el banco. 7. Personas que guran con autorizacin en el banco para la rma de cheques, letras, endosos, etc., indicando cuntas de ellas son indispensables y combinaciones de las mismas. Conciliaciones. A continuacin, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa. La conciliacin consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo segn los libros de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o conrmacin directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa auditada y revisadas o vericadas por el auditor. El esquema para la elaboracin de las conciliaciones, es la que se presenta en la tabla 10.1

10.4 Procedimientos de auditora CONCILIACIN BANCARIA Cuenta Bancaria. Datos del banco (nombre, domicilio, agencia), fecha de la conciliacin y persona que la realiza y revisa. Saldo segn extracto bancario a (fecha) (+) MS: Ingresos contabilizados por la empresa y no por el banco (cargos realizados por la empresa y no abonados por el banco) Pagos contabilizados por el banco y no por la empresa (cargos realizados por el banco y no abonados por la empresa) () MENOS: Pagos contabilizados por la empresa y no por el banco (abonos realizados por la empresa y no cargados por el banco) Ingresos contabilizados por el banco y no por la empresa (abonos realizados por el banco y no cargados por la empresa) Saldo segn la empresa a (fecha) Cuadro 10.1: Conciliacin bancaria

113

+ +

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del saldo de la empresa auditada, la operatoria ser exactamente a la inversa. Adems de obtener la exactitud aritmtica de la conciliacin, desde el punto de vista de la auditrora, hay que analizar con detenimiento las partidas de la misma, vericando su naturaleza, antigedad e importe. Es sntoma evidente de irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliacin.

Ejemplo 10.1 El extracto del banco de los movimientos de la empresa, correspon- Ejemplo dientes al mes de diciembre, es el siguiente: cin Fecha 01/12/200X 10/12/200X 12/12/200X 21/12/200X 30/12/200X Descripcin Saldo inicial Ingreso cheques Factura Telfonos Transferencia Y4050 Comisin Debe Haber 6.000,00 4.000,00 845,50 5.150,25 114,00 Saldo -6.000,00 -10.000,00 -9.154,50 -14.304,75 -14.190,75

de concilia-

El registro auxiliar de bancos de la empresa es el siguiente:

Fecha 01/12/200X 10/12/200X 12/12/200X 23/12/200X 28/12/200X

Descripcin Saldo inicial Ingreso cheques Factura Telfonos Remesa de efectos Pago cheque 1445

Debe 6.000,00 4.000,00

Haber

Saldo 6.000,00 10.000,00 9.154,50 18.154,75 16.944,50

845,50 9.000,25 1.210,25

La hoja de conciliacin con la cuenta bancaria, sera:

114

Auditora de cuentas nancieras


Saldo segn extracto bancario a (fecha) (+) MS: Ingresos contabilizados por la empresa y no por el banco (cargos realizados por la empresa y no abonados por el banco) Remesa de efectos Pagos contabilizados por el banco y no por la empresa (cargos realizados por el banco y no abonados por la empresa) Comisin () MENOS: Pagos contabilizados por la empresa y no por el banco (abonos realizados por la empresa y no cargados por el banco) Pago cheque 1445 Ingresos contabilizados por el banco y no por la empresa (abonos realizados por el banco y no cargados por la empresa) Transferencia Y4050 Saldo segn la empresa a (fecha) 14.190,75

9.000,25

114,00

-1.210,25

-5.150,25 16.944,50

Corte de operaciones, que consiste en la obtencin de los extractos bancarios para un perodo de quince das, anteriores y posteriores a la fecha de referencia, vericacin del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su correcta imputacin al perodo correspondiente. Ejemplo de corte de operaciones
Ejemplo 10.2 En un extracto bancario gura un ingreso en la c/c de la empresa por importe de 6.496,00 e que no gura en contabilidad y sin que se sepa su origen. Posteriormente, un cliente comunica el ingreso de esa cantidad en concepto de anticipo del suministro de unas mercancas (16 % IVA). El reejo contable, dara lugar a los asientos siguientes: 6.496,00 (572) Bancos a (555) Partidas pendientes de aplicacin a (437) Anticipos de clientes a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido 6.496,00

6.496,00

(555) Partidas pendientes de aplicacin

5.600,00 896,00

Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de balance como saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es preciso mantener un control de acuerdo con el PGC en las cuentas del subgrupo 52. El asiento que se hara al descuento, sera:
(4311)Efectos comerciales descontados (572) Bancos (664) Intereses por descuento de efectos a (4310)Efectos comerciales en cartera a a (5208)Deudas por efectos descontados

Al vencimiento del efecto atendido,


(5208)Deudas por efectos descontados a (4311)Efectos comerciales descontados

Al vencimiento del efecto, si este resulta incobrado,


(5208)Deudas por efectos descontados (626) Servicios bancarios y similares (4315)Efectos comerciales impagados a (572) Bancos a (4311)Efectos comerciales descontados

10.5 Programa de trabajo Periodicacin de los intereses. Se deben vericar en las cuentas bancarias, si la periodicacin de intereses, deudores o acreedores ha sido correcta al cierre del ejercicio. La auditora debe cotejar los resultados y la correcta periodicacin, investigando toda diferencia signicativa y ajustndola. Se seleccionar un nmero representativo de liquidaciones, y se vericar su correcta contabilizacin a n de evitar distorsiones en los resultados. Otros aspectos que habra que analizar, son: La valoracin en moneda extranjera. La comprobacin de las restricciones de las cuentas si existen. La vericacin de la correcta imputacin de intereses en las cuentas a plazo.

115

10.4.2.

Procedimientos para prstamos y crditos

Los procedimientos de auditora ms importantes para las deudas a largo y corto plazo que no tienen origen en el trco son, entre otros:

Circularizacin de los saldos. Solicitar a los acreedores la conrmacin de saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores. Normalmente, estos acreedores, son instituciones nancieras. Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalizacin de las deudas (escrituras, plizas, etc.) Obtener la carta de la Gerencia en la que se certique que todas las deudas estn en el balance. Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los contabilizados y con las condiciones de las operaciones. Comprobar el corte de las operaciones para determinar si los pagos posteriores son correctos. Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortizacin son correctos y se cumplen segn lo previsto. Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, estn valoradas al cambio a la fecha del balance. Vericar el cumplimiento de las retenciones scales. Comprobar la reclasicacin de deudas a largo plazo (grupo 1) en deudas a corto plazo (grupo 5) a medida que van venciendo.

10.5.

Programa de trabajo

Aunque en cada auditora debe establecerse un programa de trabajo especco, bsicamente debe contener:

116

Auditora de cuentas nancieras

10.5.1.
1. Caja.

Tesorera

Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epgrafe del balance. Seleccionar un nmero representativo de pagos y comprobarlos con justicante. Comprobar documentos con el libro de caja. Comprobar los recibos de caja de un perodo seleccionado. Efectuar un arqueo de caja por sorpresa. 2. Bancos. Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epgrafe. Para un perodo seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada segn extracto bancario con los libros de la empresa. Examinar justicantes de pago. Comprobar ingresos y pagos con: Fichas de clientes individuales, Fichas de proveedores individuales. Clculo global de intereses bancarios. Obtener la conrmacin de saldos bancarios y rmas autorizadas.

10.5.2.

Prstamos y crditos

1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros. 2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de emprstito y otros prstamos al cierre del ejercicio.

10.6.
10.6.1.

Principios y normas contables


Relativos a tesorera

Por la propia naturaleza de las cuentas, su valoracin no debe constituir ningn problema, ya que siempre estn autovaloradas por ser moneda de curso legal. Las nicas partidas que requieren atencin especial son las cuentas en moneda extranjera, que deben ser valoradas al tipo de cambio vigente a la fecha de los estados nancieros, imputndose la diferencia a resultados del ejercicio. No obstante, se han de tener en cuenta las siguientes consideraciones: 1. Los saldos efectivos, que tengan restringida su disponibilidad, deben mostrarse por separado, as como los descubiertos bancarios. Estos ltimos, si son signicativos, se mostrarn en el pasivo. 2. No se debe computar como cobros las partidas que no estn en poder de la empresa a la fecha del balance. 3. No debe computarse como pagos los cheques preparados pero no entregados a sus destinatarios a la fecha del balance. 4. Las conciliaciones bancarias no deben arrastrar partidas de forma indenida.

10.6 Principios y normas contables

117

10.6.2.

Relativos a prstamos y crditos

La nanciacin ajena de la empresa que no tienen origen en operaciones comerciales es la que se analiza. El PGC establece que las deudas a largo plazo (ms de doce meses) que tengan vencimiento a corto plazo (hasta doce meses), se han de reclasicar en las correspondientes cuentas. La norma de valoracin 11.a del PGC dice que las deudas gurarn en el balance a su valor de reembolso, y la diferencia entre dicho valor y lo recibido gurar separadamente en el activo (subgrupo 27 del PGC Gastos a distribuir en varios ejercicios ). Esta diferencia se imputar a resultados en funcin del criterio de amortizacin de la deuda principal (con un criterio nanciero). La empresa puede adquirir sus propias obligaciones y bonos, segn autoriza el artculo 306 del TRLSA1 . La norma de valoracin 10.a, establece cmo proceder en esos casos, indicando que las diferencias entre el coste de adquisicin (excluidos los intereses devengados no vencidos), y el valor de reembolso (excluidas las primas reconocidas como gastos a distribuir en varios ejercicios), se registrarn en las cuentas 674. Prdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias, y 774. Benecios por operaciones con acciones y obligaciones propias, respectivamente. La memoria debe incluir una informacin mnima similar a la que se indica a continuacn: Prstamos y emprstitos de obligaciones y su naturaleza (simples, convertibles, etc.) Cantidades pendientes de amortizar e intereses. Saldos documentados o garantizados. Separacin de las deudas con empresas del grupo y asociadas. Deudas en moneda extranjera, con indicacin de divisas y tipos de cambio. Clasicacin de las deudas en largo y corto plazo, tanto nacionales como en moneda extranjera.

1 Texto

Refundido de la Ley de Sociedades Annimas

Captulo 11

Auditora de cuentas a pagar


11.1. Descripcin

Bsicamente se incluyen todas las cuentas que corresponden a deudas contradas por las compras de mercancas necesarias para el desarrollo de la actividad de la empresa. Tambin estn aquellas que corresponden a las deudas de suministradores de bienes y servicios que no tienen la consideracin de proveedores.

11.2.

Objetivos de auditora

El objetivo del auditor es formarse una opinin razonable de las cuentas a pagar, por lo que debe obtener informacin suciente sobre los siguientes aspectos: 1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras es acorde con las necesidades de la empresa. 2. Que exista una correlacin entre el pedido, la mercanca recibida y el importe facturado. 3. Vericar la existencia de la autorizacin correspondiente para cada pedido. 4. Comprobar que los saldos de pasivo no estn infravalorados y que estn adecuadamente descritos y clasicados en los estados nancieros. 5. Asegurarse que los pagos realizados estn adecuadamente autorizados. 6. Cerciorarse que la contabilizacin se ha realizado segn las normas recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos cargados. 7. Vericar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de la empresa. 8. Efectuar un anlisis de la antigedad de los saldos. 9. Comprobar que los pasivos estn contabilizados en el perodo que les corresponde segn criterios contables. 10. Conrmar que los sistemas de control interno utilizados en ste rea, son ecaces.

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Auditora de cuentas a pagar

11.3.

Objetivos de control interno

Tiene especial relevancia en este rea el sistema de control interno establecido por la empresa; por ello, el auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa en el ujograma para las compras y dems cuentas a pagar. De la informacin obtenida y de su comprobacin depender el grado de ablidad que tenga el auditor y, en funcin de ello, realizar un mayor o menor nmero de pruebas tanto de cumplimiento como sustantivas. Aspectos fundamentales en el control interno, son los siguientes: Una adecuada segregacin de funciones, con personas independientes para cada uno de los departamentos que intervienen. Autorizacin de compras. Vericacin de factura. Recepcin de productos. Contabilizacin. Autorizacin de pago. Vericar la existencia de albaranes de entrada prenumerados. Existencia de un control en el momento de recepcin de la mercanca (conteo y control de calidad). Establecimiento de la forma y condiciones de pago. Listado de proveedores y acreedores autorizados, epecicando cul o cules son los mejores para la empresa (por las ofertas que realizan). Supervisin de las facturas de proveedores y acreedores, comprobando: precios, condiciones de pago, descuentos, rdenes de compra, etc. Realizacin de conciliaciones peridicas entre chas individuales de proveedores y acreedores, y los saldos del mayor al nal de cada mes. Registro y control de las mercancas recibidas, comprobando que se acompaa la documentacin correspondiente (albaranes de entrada, orden de pedido, etc.). Control de los vencimientos de los pagos a realizar. Envo peridico, por persona independiente, de conciliaciones a proveedores y acreedores, aclarando las diferencias existentes. Imputacin adecuada de las recepciones de mercancas al nal del ejercicio econmico (corte de operaciones). Se entiende por corte de compras [6] el procedimiento establecido para asegurar que las compras cuya entrega se ha realizado (y las correspondientes devoluciones y reclamaciones hechas a proveedores) hasta el nal del ejercicio, estn reejadas en los estados nancieros del ejercicio. Comprobar toda la documentacin soporte de una compra antes de la autorizacin del pago.

11.4 Procedimientos de auditora

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11.4.

Procedimientos de auditora

Los procedimientos utilizados dependern fundamentalmente de los siguientes factores: Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la empresa. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Importancia relativa de los saldos. stos, se pueden dividir en dos grandes grupos:

11.4.1.

Procedimientos para la vericacin de cuentas a pagar

Mediante la vericacin de cuentas a pagar el auditor obtendr la mejor evidencia sobre sta rea de los propios proveedores y acreedores. Para ello solicitar de la empresa la redaccin de cartas de circularizacin para todos los seleccionados. Se tendrn en cunta todas las cuentas de proveedores y acreedores incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales. El tamao de la muestra a circularizar estar en funcin del resultado del control interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegir: Tengan saldos ms importantes. Posean saldo deudor. Recojan movimientos muy importantes. No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio. Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas (efectos, facturas pendientes de recibir, etc.). Algunos con saldo cero. Para decidir el nmero de cuentas, al igual que en la circularizacin a los clientes, se debe tener el objetivo del mnimo nmero de cuentas para obtener el mejor resultado. Es til la estraticacin (vase el apartado 4, de la pgina 102). Las cartas de circularizacin, las debe preparar la empresa, pero, han de ser comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularizacin empleada, ser habitualmente la negativa1 . Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuar un segundo envo de circularizacin. Si tampoco se obtiene contestacin, tendr que comprobar los saldos por procedimientos alternativos (revisar las rdenes de compra, albaranes de entrada, facturas, extractos bancarios, . . . ). Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de presentarse a la empresa para su conciliacin vericndolas posteriormente el auditor. La fecha para circularizar ser la del cierre del ejercicio, o unos das antes. As mismo, se revisarn los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince o treinta das siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos como hechos posteriores.
1 Vase

el apartado 9.4.1 en la pgina 99

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Auditora de cuentas a pagar

11.4.2.

Procedimientos para la vericacin de la correcta valoracin de las cuentas

Los procedimientos a seguir, sern:

1. Vericar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoracin del PGC. 2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio. 3. Comprobar la adecuada clasicacin de las cuentas a corto y largo plazo. 4. Examinar la correcta distincin entre proveedores y proveedores, efectos comerciales a pagar. 5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron.

11.5.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para este rea debe contener bsicamente los siguientes puntos:

1. Aspectos generales: a ) Revisin y actualizacin de procedimientos contables y de control interno en el rea. b ) Resumen de puntos fuertes y dbiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicables. c ) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la direccin de la entidad. 2. Se deber realizar la vericacin del corte de operaciones de compras, utilizando la informacin obtenida en la fecha del inventario fsico. Despus se revisar la secuencia numrica de los albaranes de entradas, para vericar la segregacin de los movimientos de existencias. Por ltimo, se seleccionarn algunas facturas de compras realizadas antes y despus de la fecha del inventario fsico, y se determinar si su contabilizacin ha sido correcta.

11.6.

Principios y normas contables

Se pueden resumir de la siguiente forma:

Valoracin de las cuentas a pagar. Deudas en moneda extranjera. Deudas recogidas en efectos a pagar.

11.6 Principios y normas contables

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11.6.1.

Valoracin de las cuentas a pagar

Segn establece la norma de valoracin 12.a del PGC se deben recoger por su nominal: Figurarn en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los crditos (intereses implcitos) . . . con vencimiento superior a un ao debern registrarse en el balance como Gastos a distribuir en varios ejercicios, imputndose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio nanciero. El reconocimiento de las deudas se debe hacer en el momento del nacimiento de la obligacin de pago; es decir, al rmarse el contrato que es cuando el comprador queda obligado al pago (en el caso de las compras es cuando se produce el traspaso de propiedad, que suele coincidir con la recepcin de la mercanca). Los saldos deudores de proveedores, aparecern en el activo del balance. Se contabilizarn las mercancas en camino propiedad de la empresa, as como las operaciones realizadas que tengan pendiente de recibir las facturas correspondientes.

11.6.2.

Deudas en moneda extranjera

El criterio a seguir est recogido en la norma de valoracin 14.a del PGC que establece: las deudas en moneda extranjera a favor de terceros deben valorarse al tipo de cambio vigente en el mercado en el momento de perfeccionarse el contrato. De alterarse la paridad monetaria, el contravalor en euros de la deuda se calcular al nal del ejercicio en que la modicacin se haya producido, aplicando el nuevo cambio resultante a la misma. Las diferencias positivas o negativas que pudieran surgir por razn nicamente de variaciones de cotizacin de mercado de divisa extranjera, debern registrarse al nal del ejercicio, (se valorarn las compras al ltimo cambio publicado por el Banco de Espaa). Las deudas en moneda extranjera se pueden agrupar siempre que las monedas pertenezcan a pases de caractersticas similares en cuanto a estabilidad y vencimientos. Las diferencias positivas surgidas por deudas en moneda extranjera se registrarn como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Se pueden llevar a resultados al vencimiento de la operacin, o cuando se tuvieran recogidas en ese mismo ejercicio diferencias negativas, pero slo hasta el importe de las mismas. Las diferencias negativas en moneda extranjera se registrarn con cargo a resultados.

11.6.3.

Deudas recogidas en efectos a pagar

Las deudas formalizadas en efectos comerciales deben contabilizarse en cuentas diferentes y por ello el PGC establece que el saldo de la cuenta 401. Proveedores, efectos comerciales a pagar, ser el de las deudas con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados. Los efectos aceptados deben gurar en el balance hasta su vencimiento.

Captulo 12

Auditora scal
12.1.
12.1.1.

Descripcin
Concepto y clasicacin

El concepto de auditora scal tiene un doble sentido: La auditora realizada por la Administracin Tributaria en orden a determinar las responsabilidades pecuniarias de los contribuyentes, y La practicada por profesionales independientes en orden a dar una opinin sobre la razonabilidad de las cuentas de las entidades pblicas por conceptos scales. La auditora en la Administracin Tributaria Cuando en 1900 surge la imposicin sobre los benecios de las empresas, la Administracin no estableci forma alguna de comprobacin de las declaraciones scales, reservndose simplemente el derecho de pedir documentos aclaratorios de dichas declaraciones. Esta conanza en la veracidad de las cifras declaradas pervive hasta 1940, ao en el que la correspondiente ley de reforma establece el derecho de la Administracin para comprobar las declaraciones de los contribuyentes mediante el examen de los libros, facturas y justicantes de contabilidad correspondientes. La Ley de 1952 establece la obligacin de que todas las entidades de carcter pblico suministren a la inspeccin de Hacienda cuantos datos y antecedentes reclame, facultando asimismo a la Administracin para actuar cerca de cuantas personas o entidades tengan relacin econmica con los contribuyentes en condicin de clientes o proveedores. La Ley de reforma tributaria de 1957 conrm las citadas facultades de la Administracin e implant la utilizacin de tcnicas de comparacin interempresarial mediante la utilizacin de estudios econmicos de actividades mercantiles. Las sucesivas Leyes de Reforma de 1964 y 1978 siguieron incidiendo en las facultades inquisitivas de la inspeccin cerca de los particulares y de cualquier organismo para la obtencin de datos con incidencia en la determinacin de las bases imponibles. La Reforma tributaria de 1978 tuvo adems una incidencia especial en la contabilidad empresarial, toda vez que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en 1982 dedic una atencin preferente a la regulacin contable, estableciendo gran nmero de normas de dicha ndole, pese a la existencia de un Plan General de Contabilidad desde 1973. El problema de la invasin scal en los terrenos contables no se produjo slo por discrepancias normativas, sino por la exigencia de la Administracin Tributaria respecto a la aplicacin de sus normas en la contabilidad de las empresas, no bastando que las declaraciones de impuestos debieran formularse conforme a las

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Auditora scal normas scales sino que, adems, los registros contables y las Cuentas Anuales de las empresas debieran ser el reejo de lo estipulado por la norma scal que, por supuesto, no persegua el objetivo de imagen el consustancial a las normas contables. La Ley de Reforma de la legislacin mercantil de 1989, en la que las normas contables tienen un gran peso, contribuy a deslindar los terrenos contable y scal segn vamos a ver seguidamente. En efecto, al promulgarse como desarrollo de la ley anterior, el Plan General de Contabilidad, mediante Real Decreto 1643/1990, establece en su disposicin nal 7.a: Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarn sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidas en el artculo 2. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas scales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de cumplimentar los registros scales especiales establecidos en las normas citadas. La prevalencia de las normas contables sobre las scales, a efectos de informacin general, resulta pues clara. El Plan General de Contabilidad, al introducir con carcter legal el mtodo del efecto impositivo y prescribir el contenido informativo de la nota de la memoria de las cuentas anuales relativa a la situacin scal, est tendiendo los puentes precisos para que las diferencias de criterio entre normas contables y reglas scales no supongan un vaco de informacin, antes bien, sus efectos quedarn explcitamente reconocidos en el balance y la cuenta de prdidas y ganancias y, por supuesto, en la memoria de las cuentas anuales. La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 ha asumido plenamente el criterio de separacin entre contabilidad y scalidad que venimos exponiendo, es ms, ha asumido gran parte de las tradicionales diferencias valorativas entre contabilidad y scalidad, bastando a este respecto la mencin del reconocimiento como gasto scal de la amortizacin del Fondo de Comercio, que nunca hasta la fecha fue considerada como tal. El benecio contable se congura, pues, como la magnitud bsica para la determinacin de la base imponible, a la que se llega mediante ajustes extracontables de dicho benecio, a efectos pura y exclusivamente scales. Este reconocimiento del benecio contable en el mbito scal no debe inducir a error, pensando que la cuanta de dicha magnitud no puede ser discutida en el citado mbito scal. Por el contrario, la facultad de calicar el mismo por parte de la Administracin Tributaria resulta patente siendo conveniente tener en cuenta a este respecto el soporte legal de las normas contables aplicadas en el clculo del benecio. Cuando una disposicin legal (Cdigo de Comercio, Ley de Sociedades Annimas, Plan General de Contabilidad, etc.) establece la norma por ejemplo, amortizacin del Fondo de Comercio no ha lugar la discusin, sin embargo cuando se trata de otro tipo de normas, tales como resoluciones del ICAC, principios contables de AECA, normas internacionales del IASC, etc., entonces cabra la discusin sobre si se trata de usos mercantiles o caben dentro del mbito de la pericia al igual que otras reputadas opiniones de la doctrina. El discurrir de los acontecimientos ir arrojando luz sobre las cuestiones aqu mencionadas, sobre cuyo enfoque bajo el prisma scal no podemos sino hacer las pertinentes llamadas de cautela, dadas las posibles repercusiones. La obligacin resistente respecto a la obligacin de auditar las cuentas anuales por parte de las sociedades y algunas otras entidades introduce una presuncin de veracidad sobre el benecio contable del que se informa en las cuentas anuales. Aunque la Administracin Tributaria tenga facultades para interpretar las normas contables a los solos efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sera deseable que el acercamiento contablescal llevado a cabo por la Ley promulgada en 1995 se produzca tambin en su aplicacin prctica, evitando en lo posible controversias que vayan ms all de lo razonable.

12.1 Descripcin La auditora scal realizada por profesional e independientes Como dijimos al principio, la auditora realizada por profesionales independientes tiene por objeto dar una opinin sobre la razonabilidad de las cuentas de las entidades pblicas por conceptos scales. Deben sealarse como caractersticas de esta labor profesional las siguientes: 1. La auditora scal es una parte de la labor de investigacin y enjuiciamiento que el profesional debe realizar al efectuar la auditora de los estados nancieros de una empresa. Pero no se descarta la posibilidad de que se realice, tambin, como actuacin independiente, es decir, como una labor con contenido propio, encaminada a jar las responsabilidades de la empresa frente al sco. 2. La auditora scal se realiza en benecio y por cuenta exclusiva de la empresa, de tal forma que la responsabilidad del auditor en la emisin de su informe es de carcter completamente distinto a la responsabilidad que le afecta en la emisin de la opinin sobre el restante contenido de los estados nancieros. En este sentido, el auditor debe tener muy presente lo establecido en el apartado 304 del Manual Europeo de Revisin Contable, en el que se arma: Dado que la mayor parte de las veces las repercusiones ulteriores de las irregularidades scales son inciertas, y que en este campo la publicidad es perjudicial para la empresa, cuyos intereses debe defender el revisor, salvo prescripciones legales en contra o de hechos particularmente graves y cuyas consecuencias son ineluctables, el revisor no tiene que exigir que la carga eventual correspondiente se inscriba en el Balance. La opinin de la comisin redactora del manual se completa con la siguiente declaracin: A este propsito, los miembros de la comisin coinciden unnimemente en estimar que es importante alzarse vigorosamente contra la tendencia actual de poner la actividad del revisor al servicio de la Administracin y, concretamente, de la Administracin Fiscal. Dicha tendencia les parece contraria al inters general, porque desnaturaliza la esencia misma del papel de revisor, que debe seguir siendo un auxiliar de la economa privada, que acta con plena libertad de conciencia en la defensa de los intereses de la empresa, de sus asociados y de los terceros interesados en la veracidad de las informaciones contables publicadas. Por tanto, en esta materia especialmente sensible, el auditor debe demostrar una extraordinaria prudencia, poniendo de maniesto a sus mandantes el resultado de sus investigaciones en este campo. Asimismo, deber adoptar las medidas necesarias, dado el carcter pblico de su informe, para evitar que su actuacin pueda ser calicada como de denuncia de irregularidades en el cumplimiento de los deberes tributarios. 3. La auditora Fiscal realizada por profesionales independientes no es, en principio, incompatible con la labor asesora que puede realizar el profesional, aunque no se puedan desconocer las corrientes que existen sobre la posible incompatibilidad. En este sentido, debe considerarse la capacitacin tcnica que supone para el profesional auditor su habitualidad en el manejo de los hechos econmicos registrados en la contabilidad. Ahora bien, es conveniente que el anlisis y la determinacin de las responsabilidades tributarias sean realizados por persona distinta, si se trata de una rma de auditora, de la o de las que veriquen el cuestionario en las distintas reas de la empresa auditada. 4. No obstante la armacin contenida en el apartado 2.o precedente, hay que reconocer el hecho de que las administraciones scales de numerosos pases se apoyan en la labor de los profesionales independientes para dar validez a las cifras de las declaraciones hechas sobre los estados nancieros auditados, aunque siempre renuncia a la tipicacin scal de los hechos y cifras reejados en tablas y estados.

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Auditora scal 5. Las relaciones scales surgen de hechos econmicos en cualquiera de las reas en que normalmente se divide el trabajo de la auditora, lo que obliga a que cada responsable de rea sea tambin responsable de vericar el cuestionario scal en la parte que le corresponde, de tal forma que el anlisis de las contingencias scales se hace por integracin de las investigaciones practicadas al efectuar la comprobacin de los diferentes grupos de cuentas.

12.2.

Objetivos de auditora

Los principales objetivos del auditor externo en la vericacin de las cuentas de las entidades pblicas, deudores y acreedores por conceptos scales u otros de carcter pblico son los de llegar a determinar si: 1. Los saldos de las cuentas representativas de estas entidades reejan debidamente las responsabilidades ciertas por los hechos imponibles en los que la empresa sea sujeto pasivo, como contribuyente o como sustituto del contribuyente. 2. Las contingencias por las responsabilidades en que pueda haber incurrido la empresa por hechos imponibles de dudosa interpretacin scal estn razonablemente reejadas. 3. La posibilidad de realizacin de los crditos que presente la empresa contra entidad pblica est sucientemente documentada y soportada. 4. El mtodo del efecto impositivo ha sido correctamente aplicado conforme a los criterios que rigen en Espaa, cargando a gastos por impuestos sobre benecios segn devengo, teniendo presentes diferencias permanentes y deducciones en la cuota, y reconociendo los impuestos anticipados y diferidos originados por las diferencias temporales o la reversin de los mismos llegado el caso. 5. Ante la existencia de prdidas, cuya compensacin scal abarca el plazo de siete aos, puesto que el antedicho mtodo del efecto impositivo permite reconocer como Crdito por prdidas a compensar los ahorros impositivos futuros, existen claras perspectivas de benecios que hagan posible la susodicha compensacin y, por ende, la correspondiente reversin del Crdito por prdidas a compensar. 6. La informacin contenida en la memoria relativa a la Situacin scal contiene datos y explicaciones sucientes para permitir la compensacin de la situacin que mantiene la empresa en sus relaciones con la Administracin tributaria.

12.3.

Aspectos fundamentales del control interno

1. El control interno pretende comprender todos los mtodos, procedimientos y disposiciones organizativas adoptadas por una empresa para asegurar, en la medida de lo posible, la salvaguarda de los activos, la exactitud y abilidad de los registros contables y promover la eciencia operacional y el seguimiento de las polticas de la direccin. Aquellos controles internos que no son relevantes para emitir una opinin de auditora sobre unos estados nancieros los clasicaremos, segn qued dicho en el captulo de Control interno y control de gestin, como controles contables (en el apartado 1 de la pgina 9); los otros son clasicados como controles administrativos (en el apartado 2 de la pgina 9). 2. El sistema de controles est diseado no slo para mantener un mtodo adecuado de procesar informacin contable, sino tambin para salvaguardar a la compaa contra posibles prdidas nancieras debidas a fraude o error, tanto para sus diversas actividades como para los aspectos scales. Los controles establecidos deben asegurar, por ejemplo, que:

12.4 Evaluacin de las caractersticas del negocio y del control interno La compaa recibe y registra en sus libros todos los ingresos que le pertenecen. Todos los gastos son correctamente registrados y autorizados. Todos los activos son correctamente registrados y salvaguardados (por ejemplo, impuestos retenidos por terceros). Todos los pasivos son correctamente registrados y se hacen provisionales para las prdidas conocidas o esperadas (por ejemplo, impuestos retenidos a terceros, impuesto de sociedades, etc.). Los controles adoptados diferirn de sistema a sistema y sern peculiares a cada uno, aunque se encuentren tcnicas de control comunes. 3. Responsabilidad por el control interno. La responsabilidad por establecer un adecuado sistema de control interno recae en los directores. Los directores y, a travs de ellos, la gerencia tienen la responsabilidad primaria de salvaguardar los activos y prevenir y detectar errores y fraudes. 4. Tipos de control e intereses que afectan al auditor. Los controles internos que son relevantes para expresar una opinin de auditora sobre unos estados nancieros son clasicados como controles contables (Dentro de este concepto se incluyen los temas scales). stos consisten en: Controles bsicos, aquellos necesarios para la exactitud de los registros contables, asegurando que todas las transacciones son total y exactamente registradas. As, debe efectuarse en cada momento de emisin de declaraciones scales un chequeo entre los hechos imponibles reejados en la contabilidad para cada concepto, con las respectivas declaraciones emitidas anteriormente. Por ejemplo, se comparar la cifra de ventas hasta la fecha del trimestre de que se trate, con las incluidas en las correspondientes declaraciones anteriores, lo mismo con la nmina y la declaracin por retenciones del trabajo personal, etc. Disciplinas sobre los controles bsicos, aquellos procedimientos de custodia, divisin de responsabilidades y supervisin, diseados para asegurar la continua y adecuada operacin de los controles bsicos y salvaguarda de los activos. As, las declaraciones scales deben ser, en principio, producidas por el responsable de la correspondiente rea, quien se hace cargo del cumplimiento de los respectivos plazos, debiendo ser vericadas por la Direccin Financiera de la empresa.

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12.4.

Evaluacin de las caractersticas del negocio y del control interno

Para obtener el mximo aprovechamiento del programa de auditora scal, es necesario llevar a cabo una evaluacin de las caractersticas del negocio, as como el sistema de control interno establecido. 1. Evaluacin de las caractersticas del negocio. En primer lugar, el auditor ha de analizar el proceso econmico que en la empresa a auditar se realiza. A tal efecto, deber conocer necesariamente la estructura de costes de la empresa, las formas de contratacin en las secciones de compras y ventas, la estructura laboral, etc., as como las especiales circunstancias que concurran en su situacin jurdica, scal, administrativa, etc. Y deber identicar scalmente cada uno de los actos que componen el

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Auditora scal proceso estructural y operativo de la compaa, estableciendo el tratamiento tributarios que habr de darse a los diferentes factores y productos de la empresa. La comparacin interempresarial ser un instrumento de incalculable utilidad a la hora de enjuiciar el comportamiento scal de la empresa auditada. A estos efectos, deber tener en cuenta lo previsto en la norma 212.2 del Manual Europeo de Revisin: Las comparaciones entre empresas, es decir, la confrontacin de los datos numricos de la empresa a revisar con los datos homlogos de empresas de la misma naturaleza, pueden constituir un complemento apreciable de informacin. Permiten, en particular, cosa que no ocurre con las comparaciones en el tiempo, hacer patentes las anomalas que han afectado a varios perodos sucesivos. Este tipo de comparaciones es particularmente interesante cuando es posible referirse a los datos procedentes de un cierto nmero de empresas sometidas sistemticamente a encuestas normatizadas o que afecten a empresas del mismo grupo. Es evidente que no puede realizarse vlidamente ninguna comparacin sino la consideracin de que las empresas comparadas no pueden nunca ser rigurosamente idnticas, y que es conveniente, por tanto, tener en cuenta el lugar en que est implantada la empresa, las condiciones locales de empleo de la mano de obra, la naturaleza y dispersin de la clientela, la disparidad de las fuentes de aprovisionamiento, las modalidades particulares de nanciacin, la estructura de la empresa, etc. Es evidente que no puede realizarse vlidamente ninguna comparacin, si no existe identidad en la recogida y en el tratamiento de informacin, es decir, si los planes contables y los conceptos de anlisis de costes son demasiado divergentes. Slo se hallan tales condiciones si se han tomado medidas especiales de normalizacin.

12.5.

Principios y normas contables

Los principios y normas contables ms signicativos, con respecto a las normas indicadas, son los siguientes: 1. Por regla general, el reconocimiento en contabilidad de las responsabilidades scales se realizar en el momento del devengo del impuesto, es decir, cuando se produce el hecho imponible del que surge el derecho de la Hacienda al correspondiente tributo. Este hecho ser bsicamente cuando se realice la transaccin o negocio gravado, cuando la empresa sea contribuyente, y cuando surja el derecho del acreedor a la remuneracin de que se trate, cuando la empresa haya de liquidar el impuesto como obligacin de retencin. El nuevo Plan General de Contabilidad deja claro de cada ejercicio debe soportar sus propios impuestos de acuerdo con el principio del devengo, lo que puede originar impuestos anticipados y diferidos, tal y como se seala en la norma de valoracin 16.a. 2. El reconocimiento en contabilidad de los crditos a favor de la empresa contra el Tesoro Pblico y otras Haciendas debe hacerse cuando, a juicio razonable de la empresa, se produzcan los hechos determinantes del crdito, sin necesidad de esperar a que el ente pblico dicte el correspondiente acuerdo de devolucin. 3. Debern reejarse, en principio, las deudas por conceptos scales controvertidos, aunque en el informe deber consignarse el grado de probabilidad, segn la opinin del auditor, de que se haga efectiva la responsabilidad. Asimismo, debern eliminarse los crditos contra Hacienda que hayan sido rechazados por la Administracin, hacindose constar la posibilidad de recuperacin. 4. Deben registrarse en cuentas los intereses devengados por responsabilidad no declarados en su momento oportuno.

Captulo 13

Auditora sobre provisiones y contingencias


13.1. Descripcin

Los activos y pasivos (derechos y obligaciones) estn inuidos por corrientes jurdicopatrimoniales (sustentadas en el dominio o propiedad) y econmico-nancieras, que condiciona el devengo. Estas corrientes pueden no ser denitivas en cuanto a la titularidad, cuanta y/o vencimiento: es lo que pertenece al campo de las contingencias. Los trminos provisin y contingencia estn interrelacionados en la medida en que la contingencia es la posibilidad de que una cosa suceda o no suceda, y provisin es la accin o efecto de proveer. Segn la AECA se considera contingencia a aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles que, en caso de materializarse en un hecho real, pueden tener incidencia signicativa, positiva o negativa, en el patrimonio o la cuenta de resultados. Es preciso considerar los ajustes por peridicacin y cobros y pagos diferidos. Se entiende por ajustes de periodicacin las anotaciones contables dirigidas a acomodar las corrientes de ingresos y gastos contabilizadas en el ejercicio a aquellas efectivamente devengadas en el mismo. Con los ajustes de periodicacin se persigue una adecuada imputacin temporal de determinados gastos e ingresos atendiendo al momento de su devengo, cuando el mismo no coincide con las fechas en que tiene lugar su contabilizacin, hecho normalmente asociado al cobro o pago, o bien al nacimiento de los derechos de cobro u obligaciones de pago. La periodicacin se realiza con la nalidad ltima de coadyuvar a la correcta determinacin del resultado contable del ejercicio. Mediante una serie de ajustes, se imputan al perodo considerado los ingresos y gastos devengados durante el mismo, con independencia de su cobro o pago efectivo. El principio del registro (en la seccin 1.4.1, de la pgina 8), y el principio de devengo (en la seccin 1.4.1 de la pgina 8) bsicamente. La coordinacin de estos principios, exige realizar al cierre del ejercicio, una serie de ajustes por periodicacin siempre que: Se hayan reejado en contabilidad ingresos o gastos, bien porque hayan sido percibidos o pagados, respectivamente, bien porque hayan nacido derechos de cobro u obligaciones de pago, y el devengo corresponda a otro ejercicio,

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Auditora sobre provisiones y contingencias Cuando haya que imputar al ejercicio ingresos o gastos devengados pero no contabilizados porque su anotacin no haya sido necesaria en aplicacin del principio de registro. En este sentido, habra que considerar como ajustes por periodicacin: Gastos contabilizados por anticipado: son aquellos que, estando reejados en contabilidad por haberse realizado el pago o haber nacido la obligacin de realizarlo, no se han devengado todava, bien porque no se haya consumido bien porque no se haya recibido el servicio contratado. primas de seguro anticipadas, alquileres, material de ocina, publicidad, promocin, propaganda, intereses por anticipado, otros gastos Ingresos contabilizados por anticipado: son los que estando contabilizados por haberse realizado el cobro o haber nacido el derecho al mismo, no se han devengado todava, bien porque no se haya consumido bien porque no se haya recibido el servicio contratado alquileres cobrados por anticipado, cuotas cobradas por anticipado (de soporte, mantenimiento, etc.), intereses por anticipado, otros ingresos

Ejemplo de anticipados

ingresos Ejemplo 13.1 El 1 de diciembre se cobran anticipadamente 4.000,00 e ms IVA en concepto


del alquiler bimensual de un local. Las anotaciones contables a realizar seran las siguientes, considerando que el ejercicio natural coincide con el contable. El 1 de diciembre, al cobrar el alquiler: 4.000,00 (57) Tesorera a (752) Ingresos por arrendamientos a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido 4.000,00 640,00

El 31 de diciembre, habra que anular el ingreso que no corresponde al ejercicio en curso. 2.000,00 (752) Ingresos por arrendamientos a (485) Ingresos anticipados 2.000,00

Y el 1 de enero del siguiente ejercicio: 2.000,00 (485) Ingresos anticipados a (752) Ingresos por arrendamientos 2.000,00

Con respecto a los cobros y pagos diferidos. Los pagos diferidos son importes que se corresponden con gastos devengados en el ejercicio y no liquidados, que representan obligaciones de pago con vencimiento posterior al cierre del ejercicio. comisiones devengadas,

13.2 Objetivos royaltis, rappels devengados, intereses a cobrar no vencidos, otros cobros Los cobros diferidos se corresponden con ingresos devengados en el ejercicio por los que se haya prestado el servicio o materializado el consumo, no liquidados en el mismo. pagas extraordinarias devengadas, horas extraordinarias, sueldos, salarios y seguridad social, graticaciones y dietas, publicidad y propaganda, comisiones, rappels y otros premios devengados, telfono, fax, agua, energa, etc. honorarios de abogados, asesores, etc. gastos de transportes, etes, etc. intereses o pagos no vencidos, y otros pagos diferidos.

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13.2.

Objetivos

En estos casos, los objetivos de la auditora son: 1. Determinar la validez de los importes pagados por anticipado. 2. Vericar la correcta asignacin de tales costes a los ejercicios futuros. 3. Comprobar la correcta poltica de la empresa para el tratamiento de estas partidas.

13.3.

Programa de trabajo

Bsicamente el trabajo de auditora se basa en: Determinacin del corte de operaciones de forma correcta. Esta situacin puede conducir a presentar partidas en el activo sin reejo en el pasivo, como ocurrira con mercancas valoradas en el inventario nal cuya factura no se ha recibido. Gastos devengados y no pagados (la factura an no se ha recibido).

134

Auditora sobre provisiones y contingencias Las pruebas de auditora estn destinadas a comprobar los saldos registrados, a n de determinar si las cuantas contabilizadas son autnticas y tienen compromiso de pago, as como si se han registrado las provisiones para todas las obligaciones conocidas no contabilizadas a la fecha de cierre. Dado que la auditora se lleva a cabo en los meses siguientes al cierre, es recomendable analizar los pagos efectuados por caja y banco en los meses posteriores a n de detectar pagos que correspondan a servicios prestados con anterioridad. El argumento de que en ejercicios precedentes se aplic el mismo criterio no es vlido ya que la presentacin del balance debe recoger los activos y pasivos reales de la empresa.

Ejemplo de ajustes por Ejemplo 13.2 Los resultados de los cuatro ltimos ejercicios de la sociedad XYZ, S.A. auditada, son: periodicacin

Resultados

1 3.000

2 4.000

3 4.500

4 5.000

Al comprobar los libros de contabilidad, se han observado las siguientes anomalas:

1 Seguros pagados por anticipado el ao que se indica Comisiones cobradas por anticipado el ao que se indica Intereses de los prstamos bancarios pagados y contabilizados en el ejercicio siguiente El resultado corregido, sera: 700

2 900

3 500 200

4 600 300 350

300

150

500

Resultado segn sociedad + Gastos pagados por anticipado Ingresos por anticipado Gastos devengados Resultado corregido Los asientos de ajuste que habra que realizar, seran: En el ejercicio 1: 700,00 300,00 (480) Gastos anticipados (62) Gastos nancieros

1 3.000 700

2 4.000 900 700

3 4.500 500 900 200 500 150 4.050

300 3.400

150 300 4.350

4 5.000 600 500 300 200 350 500 6.150

a (625) Primas de seguros a (527) Intereses a corto plazo de deudas

700,00 300,00

En el ejercicio 2: 700,00 300,00 (625) Primas de seguros (527) Gastos anticipados a (480) Gastos anticipados a (57) Tesorera 700,00 300,00

13.4 Contingencias
900,00 150,00 (480) Gastos anticipados (62) Gastos nancieros a (625) Primas de seguros a (527) Intereses a corto plazo de deudas 900,00 150,00

135

En el ejercicio 3: 900,00 150,00 (625) Primas de seguros (527) Intereses a corto plazo de deudas (480) Gastos anticipados (754) Ingresos por comisiones (62) Gastos nancieros a (480) Pagos diferidos a (57) Tesorera 900,00 150,00

500,00 200,00 500,00

a (625) Primas de seguros a (485) Ingresos anticipados a (527) Intereses a corto plazo de deudas

500,00 900,00 500,00

En el ejercicio 4: 500,00 200,00 500,00 (625) Primas de seguros (485) Ingresos anticipados (527) Intereses a corto plazo de deudas (480) Gastos anticipados (754) Ingresos por comisiones (62) Gastos nancieros a (480) Pagos diferidos a (754) Ingresos por comisiones a (57) Tesorera 500,00 200,00 150,00

600,00 300,00 350,00

a (625) Primas de seguros a (485) Ingresos anticipados a (527) Intereses a corto plazo de deudas

600,00 300,00 350,00

13.4.

Contingencias

Otras situaciones pueden ser los compromisos y contingencias derivados de las compras, ventas, inversiones, contratos, garantas, avales, pleitos pendientes, etc. Podemos clasicarlas en dos grandes grupos: provisiones de pasivo, que tratan de cubrir determinados gastos, prdidas o deudas probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se van a producir. Se trata pues de constituir un fondo patrimonial para, llegado el momento, poder afrontar ese gasto, prdida o deuda que la empresa est obligada a soportar. provisiones de activo, que suponen la constatacin contable de una disminucin de valor en elementos del activo. Su nalidad es minorar el valor de los bienes y derechos que aparecen en el balance, bien por haber disminuido el precio de mercado por debajo del valor neto contabilizado, en el caso de los bienes, siempre que esa disminucin no sea denitiva, o bien porque se teme no cobrar el importe de los derechos. En ambos casos, las provisiones han de gurar en el activo con signo negativo.

136

Auditora sobre provisiones y contingencias

13.5.

Hechos posteriores al cierre

La auditora se centra en la informacin de la empresa auditada a la fecha de cierre de los estados nancieros. No obstante, el trabajo de auditora se realiza en fecha posterior y en consecuencia, el auditor emite el infomre bastante tiempo despus del nal del ejercicio contable (entre 1 y 6 meses normalmente). El auditor ha de considerar determinados hechos que se han producido en la empresa desde el cierre de la contabilidad hasta la fecha de la emisin del informe y que pueden modicar de forma sustancial el signicado de los estados nancieros auditados. El auditor deber vigilar: cancelacin o rma de contratos signicativos, reclamaciones importantes de clientes, compromisos de inversin importantes, cambios o modicacin en la aplicacin de los principios contables, cambios en la legislacin aplicable que puedan tener consecuencias para la empresa, inspecciones scales, laborales, etc. nuevas fuentes de nanciacin por crditos, ampliaciones de capital, etc. modicaciones sustanciales en las condiciones laborales por nuevos convenios, subidas salariales, etc. siniestros por incendios, inundaciones, huelgas, fraudes, etc. suspensin de pagos, revisin de acuerdos en el libro de actas.

Captulo 14

Auditora de prdidas y ganancias


14.1. Descripcin

La cuenta de prdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestin de una empresa a lo largo de un ejercicio econmico. El trabajo fundamental para el auditor se hace en conexin con las pruebas de las respectivas cuentas del balance: ventas con cuentas a cobrar, compras con cuentas a pagar, amortizaciones con inmovilizado, etc.

14.2.

Objetivos de auditora

Son los que consisten en comprobar: 1. Si existe una correlacin adecuada entre los ingresos y gastos correspondientes al perodo contabilizado. 2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotacin, inlcuidas las prdidas que deben considerarse. 3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado correctamente. 4. Si la clasicacin de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la presentacin de la cuenta de prdidas y ganancias se realiza conforme a los principios contables y acorde a los aplicados por la empresa en ejercicios anteriores, as como si se asegura un adecuado control.

14.3.

Objetivos de control interno

Bsicamente, los objetivos descritos para el control interno de las cuentas de balance relacionadas, son los que se aplicaran a las cuentas de prdidas y ganancias.

14.3.1.

Personal

En cuanto a la organizacin, ser precisa: Una adecuada segregacin de funciones en cuanto a la contratacin, confeccin de nminas y pago.

138

Auditora de prdidas y ganancias Todas las variaciones en los sueldos deben estar autorizadas por persona responsable y documentadas. En cuanto a los controles contables, El departamento de personal proporciona toda la informacin necesaria para la correcta confeccin de la nmina. Adecuada contabilizacin y registro de los gastos de personal, de forma que todos los costes salariales se hallen acumulados en el mayor con el suciente nivel de detalle. Es conveniente utilizar una cuenta especca para el pago de nminas y debe existir la domiciliacin bancaria para su comprobacin con tesorera. Hay que vericar la correcta periodicacin de las pagas extraordinarias.

14.4.

Procedimientos de auditora

Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de prdidas y ganancias son los ratios de anlisis econmico y la revisin analtica de la cuenta respecto de los perodos anteriores pudiendo con ello establecer: Relaciones importantes y tendencias, Variaciones y secuencia de estas, Desviaciones que requieren anlisis, Va de deteccin de errores, falta de uniformidad, etc. Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas son vlidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos, compras y gastos de personal. 1. Ventas e ingresos a ) Revisar y hacer pruebas sobre uctuaciones signicativas de ventas detectadas como consecuenca de comparar resultados reales y previstos con perodos anteriores o con datos del sector. b ) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en funcin del volumen y datos disponibles. c ) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envos, precios de venta medios y mrgenes conocidos. 2. Compras y gastos a ) Revisar y efectuar pruebas sobre uctuaciones de compras signicativas, sobre precios de compra y el anlisis realizado por la empresa. b ) Evaluar la razonabilidad de las compras en relacin con las ventas y existencias. c ) Estimar las compras usando los mrgenes obtenidos por la empresa y relacionarlos con las cifras presupuestadas. 3. Personal

14.5 Principios y normas contables a ) Hacer pruebas sobre uctuaciones signicativas en el importe bruto de las nminas y costes salariales y sobre las variaciones atpicas entre los datos reales y los presupuestados. b ) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relacin a los datos disponibles en el departamento de personal. c ) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia, cambios de personal, preparacin de nminas y registros contables.

139

14.5.

Principios y normas contables

Adems de los principios bsicos contenidos en el PGC como: Principio de prudencia, por lo que respecta a la dotacin de las provisiones, Principio de correlacin de ingresos y gastos en la medida en que a cada ingreso le corresponde su coste o gasto, y Principio del devengo, pues los ingresos y gastos han de imputarse en funcin de su contribucin a la obtencin real de rendimiento de la actividad. El PGC, detalla en las normas de valoracin 17.a y 18.a, relativas a compras y otros gastos, y a ventas y otros ingresos respectivamente las normas a seguir. En el apartado de personal, el principio fundamental a seguir es el del devengo. Adems ser preciso considerar la legislacin laboral vigente en cada momento y la formacin del personal, las huelgas, etc.
Ejemplo 14.1 La sociedad, al 31 de diciembre no tiene contabilizadas las graticaciones Ejemplo de periodicaextras que tiene que hacer efectivas el 30 de enero siguiente por convenio. cin de gastos de perEl detalle, es el siguiente: Importe ntegro Seguridad Social a cargo de la empresa Seguridad Social empleados Retenciones IRPF Anticipos entregados a cuenta 12.000,00 e 3.000,00 e 800,00 e 1.400,00 e 1.200,00 e

sonal

La empresa debe aplicar el principio del devengo y contabilizar: 12.000,00 3.000,00 (640) Sueldos y salarios (642) Seguridad social a cargo de la empresa

a (4751)Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas a (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores a (460) Anticipos de remuneraciones a (465) Remuneraciones pendientes de pago

1.400,00

3.800,00 1.200,00 8.600,00

La diferencia en los resultados del ejercicio es de 15.000,00 e.

140

Auditora de prdidas y ganancias

14.5.1.

Informacin a incluir en la memoria

La informacin que se deber incluir en la memoria referida a la cuenta de prdidas y ganancias, es la siguiente: Detalle de las transacciones efectuadas con empresas del grupo y asociadas. Transacciones en moneda extranjera, separando las compras, ventas y servicios recibidos y prestados. Distribucin del importe neto de la cifra de negocios por actividades ordinarias y extraordinarias. Desglose del consumo de mercaderas, materias primas y otros materiales consumibles (variacin de existencias). Desglose de la variacin de provisiones y prdidas de crditos incobrables, separando fallidos y variacin de la provisin de insolvencias. Desglose de las cargas sociales entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales. Nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio distribuidas por categoras. Informacin sobre sueldos, dietas y remuneraciones devengadas en el ejercicio por miembros del rgano de administracin, de forma global y por detalle de conceptos retributivos. Gastos e ingresos, que contabilizados en el ejercicio, corresponden a otro u otros posteriores. Gastos e ingresos imputados al ejercicio que han de ser satisfechos en otro u otros posteriores.

Parte III

Anexos

Apndice A

Casos prcticos resueltos


A.1. Introduccin

Hasta ahora, dentro de cada unidad temtica, se han ido resolviendo supuestos concernientes al tema tratado en el captulo. En ste, se pretenden desarrollar ejercicios ms completos que abarquen las diferentes reas de los estados nancieros. El mtodo utilizado parte de unos estados nancieros facilitados por la empresa; seala una serie de deciencias observadas en el transcurso de la auditora que dan origen a unas modicaciones de carcter contable, y se concluye con los ajustes contables correspondientes y en su caso los estados nancieros ajustados. Los supuestos, tienden a reducirse, en denitiva, a problemas de ndole contable, lo que en cierto modo es lgico, ya que una gran parte de la problemtica de la auditora es de tipo contable, sin menospreciar la importante labor que supone desde el punto de vista de la auditora la deteccin de los mismos, que se escapa del propsito de estos ejercicios.

A.2.

Ejercicios resueltos

Supuesto 1
Ajustes y reclasicacioRealizado el cierre, y en una primera revisin de los auditores, detectan las siguientes nes situaciones: 1. En el inmovilizado, gura una mquina de corte adquirida hace cinco aos por importe de 22.750,00 e, sobre la que se estim una vida til de 10 aos y de la que se han realizado las amortizaciones lineales hasta el presente ejercicio. Tras la revisin realizada por los auditores, se considera que la vida de la misma, debe reducirse a 7 aos. 2. La empresa, cuenta con 2.500 cuentas de clientes, con un valor total de 44.850,00 e. Consideran los auditores que los clientes pueden conrmar el total del saldo de las cuentas, por lo que se considera este como unidad de muestreo. Como datos adicionales, se ha calculado el valor medio x = 620, 20, una desviacin tpica = 1, 5; el error tolerable se considera un 2 %, y el riesgo de rechazo incorrecto, un 4,6 %. De entre los clientes, se han observado adems anomalas en los siguientes: La sociedad ABC, S.A. debe auditar sus estados contables por primera vez.

144 Cuenta 1 2 3 4 5 6 7 Nombre A B C D E F G

Casos prcticos resueltos D 1.325,00 640,25 840,60 600,50 2.630,50 1.890,25 H

800,60

Los que presentan saldo deudor, tienen una antigedad superior a un ao y se consideran de dudoso cobro. Los de saldo acreedor, lo son por anticipos a cuenta entregados. 3. El 1 de julio, se rm un prstamo por 30.000,00 e que se cancelar con el pago de 48 mensualidades de 684,10 e. Al nalizar el ejercicio, la cuenta (170) Deudas a largo plazo con entidades de crdito, presenta un saldo acreedor de 28.732,42 e. 4. Las existencias nales, ascienden a: Valor segn empresa 45.000,00 18.000,50 75.852,60 Valor de mercado 42.500,00 17.500,25 78.955,30

Materias primas Envases Productos terminados

Solucin
Sobre el bien del inmovilizado, deber realizarse el ajuste correspondiente a la modicacin en el plazo de amortizacin del bien, tal como se especica en la Resolucin del ICAC de 30 de julio de 1991 (pgina 164). La amortizacin lineal inicial, sera: 22.750 0 = 2.275 10 C15 = 2.275 5 = 11.375

C=

La dotacin C recticada correspondiente al nuevo perodo de vida til de 7 aos: 22.750 0 = 3.250 7 C15 = 3.250 5 = 16.250

C = La diferencia D,

D = 16.250 11.375 = 4.875

Da = 4.875 3.250 = 1.625

por lo que en el presente ejercicio, habr que hacer los siguientes asientos de ajuste: 1.625,00 3.250,00 (671) Prdidas del inmovilizado material (682) Amortizacin del inmovilizado material

a (282) Amortizacin acumulada del inmovilizado material

4.875,00

Con respecto a los clientes con saldo acreedor, correspondera reclasicar los mismos: ClientesH = 800, 60 + 600, 50 = 1.401, 10 1.401,10 (430) Clientes a (437) Anticipos de clientes 1.401,10

A.2 Ejercicios resueltos


En relacin a los saldos deudores de dudoso cobro, habra que realizar la dotacin de la correspondiente provisin tal como especican las correcciones valorativas de la norma de valoracin 12.a (pgina 152). ClientesD = 1.325 + 640, 25 + 840, 60 + 2.630, 20 + 1.890, 25 = 7.326, 30 7.326,30 7.326,30 (435) Clientes de dudoso cobro (694) Dotacin a la provisin para insolvencias de trco a (430) Clientes a (490) Provisin para insolvencias de trco 7.326,30 7.326,30

145

La determinacin de la muestra, se hara1 : E = 44.850 0, 02 = 897 897 Tr = = 492, 86 1, 64 1+ 2, 00 2.500 2, 00 1, 5 492, 86


n=

2

232 cuentas

Ser preciso reclasicar la deuda pendiente por el prstamo. Deudacorto 8.206,20 = 684, 10 12 = 8.206, 20 a (520) Deudas a corto plazo con entidades de crdito 8.206,20

plazo

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Por las materias primas y los envases, teniendo en cuenta lo especicado en las correcciones de valor de existencias en la norma de valoracin 13.a (pgina 153) es preciso realizar la correspondiente provisin: 3.000,25 (693) Dotacin a la provisin de existencias a (391) Provisin por depreciacin de materias primas 3.000,25

Supuesto 2
La sociedad ABS, S.A. debe realizar la auditora de sus cuentas de este ejercicio. Presenta a los auditores el siguiente balance al 31 de diciembre:
ACTIVO Terrenos Edicios Maquinaria Equipos de ocina Existencias Deudores Inversiones nancieras temporales Tesorera Total Activo 10.000,00 246.000,00 385.600,00 30.800,00 94.600,00 100.500,00 10.000,00 21.050,00 898.550,00 PASIVO Capital Benecios ao 1 Benecios ao 2 Acreedores a corto plazo 700.000,00 45.000,00 75.400,00 78.150,00

Total Pasivo

898.550,00

Adems, proporciona la siguiente informacin: 1. Todas las partidas de activo estn valoradas al coste original.
1 Para la determinacin de los valores de riesgo, se han utilizado los valores de la tabla 9.3 de la pgina 103.

146

Casos prcticos resueltos 2. De las cuentas de deudores, el 5 % se considera incobrable. No existen saldos pendientes del ejercicio anterior. 3. Los auditores estuvieron presentes en el inventario que se realiz el 28 de diciembre. Como hechos posteriores al mismo: Del examen de las existencias, se observ que haba una prdida irreversible de 20.000,00 e. As mismo, de una partida de 5.000,00 e incluida en el inventario, al 31 de diciembre no se haba recibido la factura del proveedor.

Solucin
Por el saldo deudor que se considera incobrable, habra que dotar la provisin (segn el sistema global). 5.025,00 (694) Dotacin a la provisin por insolvencias de trco a (490) Provisiones para insolvencias de trco 5.025,00

Por la prdida irreversible de los stocks, 20.000,00 (610) Variacin de existencias de mercaderas a (300) Existencias de mercaderas 20.000,00

Por la mercanca recepcionada en los almacenes, pendiente de recibir factura: 5.000,00 (600) Compras a (4009)Proveedores, facturas pendientes de recibir 5.000,00

Apndice B

Normas de valoracin
1.a Desarrollo de principios contables
1. Las normas de valoracin desarrollan los principales contables, establecidos en la primera parte del texto, conteniendo los criterios y reglas de aplicacin a operaciones o hechos econmicos, as como a diversos elementos patrimoniales. 2. Las normas valorativas que se formulan seguidamente son de aplicacin obligatoria.

2.a Inmovilizado material


1. Valoracin. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisicin o al coste de produccin. Cuando se trate de bienes adquiridos a ttulo gratuito se considerar como precio de adquisicin el valor venal de los mismos en el momento de la adquisicin. Se incorporar al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorndose stas de acuerdo con los criterios establecidos en el prrafo anterior. 2. Precio de adquisicin. El precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos del explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje y otros similares. Se permite la inclusin de los gastos nancieros en el precio de adquisicin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor correspondan a prstamos u otro tipo de nanciacin ajena, destinada a nanciar la adquisicin. En este caso, su inscripcin en el activo deber sealarse en la memoria. Los Impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se incluirn en el precio de adquisicin cuando no sean recuperables, directamente de la Hacienda Pblica. 3. Coste de produccin. El coste de produccin de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes. Deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de la fabricacin o construccin. Se permite la inclusin de los gastos nancieros en el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de nanciacin ajena, destinada a nanciar la fabricacin o construccin. En este caso, su inscripcin en el activo deber sealarse en la memoria. 4. Valor venal. El valor venal de un bien es el precio que se presume estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentra dicho bien. El valor venal se apreciar en funcin de la situacin de la empresa y, generalmente, bajo la hiptesis de continuidad de la explotacin del bien.

148

Normas de valoracin
5. Correcciones de valor de inmovilizado material. En todos los casos se deducir las amortizaciones practicadas, las cuales habrn de establecerse sistemticamente en funcin de la vida til de los bienes, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia que pudiera afectarlos. Debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el n de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor del mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos sucientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin. Por la depreciacin duradera que no se considere denitiva se deber dotar una provisin; esta provisin se deducir igualmente a efectos de establecer la valoracin del bien de que se trate: en este caso no se mantendrn la valoracin inferior si las causas que motivaron la correccin de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciacin de los bienes sea irreversible y distinta de la amortizacin sistemtica, se contabilizar directamente la prdida y la disminucin de valor bien correspondiente.

3.a Normas particulares sobre inmovilizado material


En particular se aplicarn las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican: 1. Solares sin edicar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y tambin los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin. 2. Construccin. Formarn parte de su precio de adquisicin o coste de produccin, adems de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, las tasas inherentes a la construccin y los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra. Deber gurar por separado el valor del terreno y el de los edicios y otras construcciones. 3. Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gastos de adquisicin, o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de funcionamiento. 4. Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos se sometern a las normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos. Con carcter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una mquina y cuyo perodo de utilizacin se estime no superior a un ao, deben cargarse como gasto del ejercicio. Y el perodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularizacin anual, mediante su recuento fsico: las adquisiciones se adeudarn a la cuenta del inmovilizado, regularizando al nal del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito. Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo de vida til que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas por encargo, no deben considerarse como inventariables. 5. Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por si misma se cargarn en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 2 y a n de ejercicio las cuentas 230/237, se cargarn por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73. 6. Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes de inmovilizado material sern incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

149
7. En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrn valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor jos, cuando cumplan las siguientes condiciones: Que su valor global y composicin no varen sensiblemente y Que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicacin de este sistema se especicar en la memoria, fundamentando su aplicacin y el importe que signica esa cantidad y valor jos.

4.a Inmovilizado inmaterial


Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarn por su precio de adquisicin o su coste de produccin; se aplicarn los criterios establecidos para el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la dotacin de amortizaciones como de provisiones, sin perjuicio de lo sealado en la norma 5.a.

5.a Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial


En particular se aplicarn que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican: a) Gastos de investigacin y desarrollo: sern gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, al cierre del ejercicio. podrn activarse como inmovilizado inmaterial cuando renan las siguientes condiciones: Estar especcamente individual es por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuidos en el tiempo. Tener motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad econmica del proyecto o proyectos de que se trate. Los gastos de investigacin y desarrollo que guren en el activo debern amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco aos desde que se concluya el proyecto de investigacin o desarrollo que haya sido capitalizado; en el caso que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados debern llevarse directamente a prdidas. b) Propiedad industrial: se contabilizarn es este concepto, los gastos de investigacin y desarrollo capitalizados cuando se obtengan la correspondiente patente o similar. Incluido el coste de registro y formalizacin de la propiedad Industrial. c) Fondo de comercio: slo podrn gurar en el activo, cuando su valor se ponga de maniesto en virtud de una adquisicin onerosa. El fondo de comercio deber amortizarse de modo sistemtico, no pudiendo exceder del perodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos, con el limite mximo de diez aos. Cuando dicho perodo exceda de cinco aos deber justicarse en la memoria la ampliacin del plazo, siempre con le lmite mximo de los diez aos (dicho lmite ha sido ampliado a veinte aos, LSA art. 194 redacc. Ley 37/1998) d) Derechos de traspaso: slo podrn gurar en el activo cuando su valor se ponga de maniesto en virtud de una adquisicin onerosa. Los derechos de traspaso debern amortizarse de modo sistemtico, no pudiendo exceder del perodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos. e) Se incluirn en el activo los programas de ordenador, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa, utilizando los medios propios de que disponga y nicamente en los casos en que este prevista su utilizacin en varios ejercicios. En ningn caso podrn gurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicacin informtica. Se aplicarn los mismos criterios de capitalizacin y amortizacin que los establecidos para los gastos de investigacin y desarrollo.

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Normas de valoracin
f) Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento nanciero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el prrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento nanciero a que se reere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos nancieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio nanciero. g) Cuando por las condiciones econmicas de una enajenacin, conectada al posterior arrendamiento nanciero de los bienes enajenados, se desprender que se trata de un mtodo de nanciacin, el arrendatario deber registrar las operacin en los trminos establecidos en el prrafo siguiente. Se dar de baja el valor neto contable del bien objeto de la operacin, reconocindose simultneamente y por el mismo importe el valor inmaterial, al mismo tiempo deber reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de a opcin de compra; la diferencia entre la deuda y la nanciacin recibida en la operacin se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios.

6.a Gastos de establecimiento


Los gastos de establecimiento se valorarn por el precio de adquisicin o coste de produccin de los bienes y servicios que los constituyan. En particular se aplicarn las siguientes normas: a) Tendrn la consideracin de gastos de constitucin y ampliacin de capital los siguientes: honorarios de letrados, notarios y registradores; impresin de memorias, boletines y ttulos; tributos; publicidad, comisiones y otros gastos de colocacin de ttulos, etc., ocasionados con motivo de la constitucin o ampliacin de capital. b) Tendrn la consideracin de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza tcnica y econmica; publicidad de lanzamiento, captacin, adiestramiento y distribucin de personal; etc. ocasionados con motivo del establecimiento. Los gastos de establecimientos debern amortizarse sistemticamente en un plazo no superior a cinco aos.

7.a Gastos a distribuir en varios ejercicios


Se aplicarn las siguientes normas: 1. Gastos de formalizacin de deudas. Los gastos de formalizacin de deudas se valorarn por su precio de adquisicin o su coste de produccin. En principio estos gastos debern afectarse al ejercicio a que correspondan, excepcionalmente, dichos gastos podrn distribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso debern imputarse a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan nanciero, en todo caso debern estar totalmente imputados cuando se amorticen las deudas a que correspondan. 2. Gastos por intereses diferidos. Los gastos por intereses diferidos se valorarn por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisin de las deudas a que correspondan. Dichos gastos se imputarn a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes y de acuerdo con un plan nanciero.

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8.a Valores negociables


1. Valoracin. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta ja o variable, se valorarn en general por su precio de adquisicin a la suscripcin o compra. Este precio estar constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisicin, incluidos los gastos inherentes a la operacin. A estos efectos, se debern observar los criterios siguientes: a ) El importe de los derechos preferentes de suscripcin se entender incluido en el precio de adquisicin, b ) El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explcitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarn parte del precio de adquisicin. Dichos dividendos o intereses se registrarn de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. A estos efectos, se entender por intereses explcitos aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso. c ) En el caso de venta de derechos preferentes de suscripcin o segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste disminuir el precio de adquisicin de los respectivos valores. Dicho coste se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin y en armona con el principio de prudencia: al mismo tiempo, se reducir proporcionalmente el aporte de las correcciones valorativas contabilizadas. En todo caso, deber aplicarse el mtodo del precio medio o coste medio ponderado por grupos homogneos; entendindose por grupos homogneos de valores los que tienen iguales derechos. 2. Correcciones valorativas. Los valores negociables admitidos a cotizacin en un mercado secundario organizado se contabilizarn, al menos al nal del ejercicio, por el precio de adquisicin o el de mercado si ste fuese inferior a aqul. En este ltimo caso, debern dotarse las provisiones necesarias para reejar la depreciacin experimentada. No obstante, cuando medien circunstancias de suciente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado antes indicado, se realizar la correccin valorativa que sea pertinente para que prevalezca dicho valor inferior. El precio de mercado ser el inferior de los siguientes: cotizacin media en un mercado secundario organizado correspondiente al ltimo trimestre del ejercicio; cotizacin del da de cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior. No obstante lo anterior, cuando existan intereses, implcitos o explcitos, devengados y no vencidos al nal del ejercicio, los cuales debern estar contabilizados en el activo, la correccin valorativa se determinar comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisicin de los valores y de los intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio. Tratndose de valores negociables no admitidos a cotizacin en un mercado secundario organizado gurarn en el balance por su precio de adquisicin. No obstante, cuando el precio de adquisicin sea superior al importe que resulte de aplicar criterios racionales admitidos en la prctica, se dotar la correspondiente provisin por la diferencia existente, a estos efectos, cuando se trate de participaciones, corregido en el importe de las plusvala tcitas existentes en el momento de la adquisicin y que subsistan en el de la valoracin posterior. Este mismo criterio se aplicar a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociados, la dotacin de provisiones se realizar atendiendo a la evolucin de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotizacin en un mercado secundario organizado.

9.a Crditos no comerciales


Se registrarn por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal de los crditos deber computarse como ingreso por intereses en el ejercicio en que se devenguen; siguiendo un criterio nanciero y reconocindose el crdito por intereses en el activo del balance.

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Normas de valoracin
Los crditos por venta de inmovilizado se vaporaran por el precio de venta, excluidos en todo caso los intereses incorporados al nominal del crdito, los cuales sern imputados y registrados como se indica en el prrafo anterior. Los intereses devengados, vencidos o no, gurarn en cuentas de crdito del grupo 2 o 5 en funcin de su vencimiento. Se registrarn en dichas partidas de crdito los intereses implcitos que se devenguen; con arreglo a un criterio nanciero, con posteridad a la fecha de adquisicin del valor. Debern realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotndose, en su caso, las correspondientes provisiones en funcin del riesgo que presentan las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.

10.a Acciones y obligaciones propias


Las acciones propias se valorarn aplicando lo establecido en la norma 8.a. En la amortizacin y enajenacin de acciones propias se aplicarn las siguientes regias: a) La amortizacin de acciones propios dar a la reduccin del capital por el importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisicin y el nominal de las acciones deber cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas. b) Los resultados obtenidos en la enajenacin de acciones propias gurarn en la cuenta de prdidas y ganancias en el epgrafe; Prdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias o Benecios por operaciones con acciones y obligaciones propias, segn proceda. Cuando la empresa adquiera sus propias obligaciones o bonos para amortizarlos, las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisicin, excluidos los intereses devengados no vencidos, y los valores de reembolso, excluidas las primas no imputadas a resultados reconocidas como gastos a distribuir en varios ejercicios, se cargarn o se abonarn, segn proceda, a la cuenta 674 o 774.

11.a Deudas no comerciales


Figurarn en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida gurar separadamente en el activo del balance; tal diferencia debe imputarse anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio nanciero. Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn por su nominal. Los intereses incorporados al nominal, excluidas los que se hayan integrado en el valor del inmovilizado, gurarn separadamente en el activo del balance, imputndose anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio nanciero. Las cuentas de crdito gurarn en el balance por el Importe dispuesto, si perjuicio de la informacin que deba suministrarse en la memoria en relacin con el Importe disponible.

12.a Clientes, proveedores, deudores y acreedores de trco


Figurarn en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los crditos y dbitos por operaciones de trco con vencimiento superior a un ao, debern registrarse en el balance como Ingresos a distribuir en varios ejercicios o Gastos a distribuir en varios ejercicios, respectivamente imputndose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio nanciero. Debern realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotndose, en su caso, las correspondientes provisiones en funcin del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.

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13.a Existencias
1. Valoracin. Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisicin o al coste de produccin. 2. Precio de adquisicin. El precio de adquisicin comprender el consignando en factura ms todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacn, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan las adquisicin cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pblica. 3. Coste de produccin. El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponde de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin. 4. Correcciones de valor. Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste de produccin, proceder efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisin, cuando la depreciacin sea reversible. Si la depreciacin fuera irreversible, se tendr en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entender por valor de mercado: a) Para las materias primas, su precio de reposicin o el valor neto realizacin si fuese menor. b) Para mercaderas y los productos terminados, su valor de realizacin, deducidos los gastos de comercializacin que correspondan. c) Para los productos en curso, el valor de realizacin de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricacin pendientes de incurrir y los gastos de comercializacin. No obstante, los bienes que hubieran sido objeto de un contrato de venta en rme cuyo cumplimiento daba tener lugar posteriormente no sern objeto de la correccin valorativa indicada en el prrafo precedente, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mnimo, el precio de adquisicin o el coste de produccin de tales bienes, ms todos lo costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato. Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisicin o coste de produccin no sea identicable de modo individualizado, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Los mtodos FIFO, LIFO u otro anlogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera ms convenientes para su gestin. En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrn valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor jos, cuando cumplan las siguientes condiciones: a) que se renueven constantemente; b) que su valor global y composicin no varen sensiblemente y, c) que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicacin de este sistema se especicar en la memoria fundamentando su aplicacin y el importe que signica esa cantidad y valor jos.

14.a Diferencias de cambio en moneda extranjera


1. Inmovilizado material e inmaterial. Como norma general su conversin en moneda nacional se har aplicando al precio de adquisicin o al coste de produccin el tipo de cambio vigente en la fecha en que los bienes se hubieran incorporado al patrimonio. Las amortizaciones y las provisiones por depreciacin debern calcularse, como general, sobre el importe resultante de aplicar el prrafo anterior.

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Normas de valoracin
2. Existencias. Su conversin en moneda nacional se har aplicando al precio de adquisicin o al coste de produccin el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisicin, y esta valoracin ser la que se utilice tanto si se aplica el mtodo de identicacin especca para la valoracin de las existencias, como si se aplican los mtodos de precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otros anlogos. Se deber dotar la provisin cuando la valoracin as obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado est jado en moneda extranjera se aplicar para su conversin en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha. 3. Valores de renta variable. Su conversin en moneda nacional se har aplicando al precio de adquisicin el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieran incorporado al patrimonio. La valoracin as obtenida no podr exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado. 4. Tesorera. La conversin en moneda extranjera y otros medios lquidos en poder de la empresa se har aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporacin al patrimonio, al cierre del ejercicio gurarn en el balance de situacin al tipo de cambio vigente en ese momento. Si como consecuencia de esta valoracin resultara una diferencia de cambio negativa o positiva, se cargara o abonar respectivamente al resultado ejercicio. 5. Valores de renta ja, crditos y dbitos. La conversin en moneda nacional de los valores de renta ja as como los crditos y dbitos en moneda extranjera se realizar aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operacin. Al cierre del ejercicio se valorarn al tipo de cambio vigente en ese momento. En los casos de cobertura de cambio seguro de cambio o cobertura similar, se considerar nicamente la parte del riesgo no cubierto. Las diferencias de cambio positivas o negativos de cada valor, dbito o crdito se clasicarn en funcin del ejercicio de vencimiento y de la moneda, a estos efectos, se agruparn aquellos monedas que an siendo distintas, gocen de convertibilidad ocial en Espaa . a) Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma general, no se integrarn en los resultados y se recogern en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios. b) Por el contrario, las diferencias negativos que se produzcan en cada grupo como normal general, se imputarn a resultados. No obstante, las diferencias positivas no realizadas podrn llevarse a resultados cuando para cada grupo homogneo se hayan imputado a resultados de ejercicios anteriores o en el propio ejercicio diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultara de minorar dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en resultado de ejercicios anteriores. Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarn a resultados en el ejercicio que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de renta ja, crditos y dbitos o en la medida en que se vayan reconociendo diferencias en cambio negativas por igual o superior aporte en cada grupo homogneo. 6. Normas especiales. Por aplicacin del principio del precio de adquisicin, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben considerarse como recticaciones del precio de adquisicin o del coste de produccin del inmovilizado. No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera a plazo superior a un ao y destinados a la nanciacin especca del inmovilizado, podr optarse por incorporar la prdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequvocamente para adquirir un activo inmovilizado concreto perfectamente identicable; Que el perodo de instalacin de dicho inmovilizado sea superior a doce meses; Que la variacin en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento;

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Que el importe resultante de la incorporacin al coste no supere en ningn caso el valor de mercado o de reposicin del inmovilizado. Los importes capitalizados de acuerdo con esta opcin tendrn la consideracin de un elemento ms del coste del inmovilizado material y, por consiguiente, estarn sujetos a amortizacin y provisin, en su caso. Podrn existir tambin normas especiales aplicables a industrias o sectores especcos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. Estas situaciones concretas sern analizadas en la correspondientes adaptaciones sectoriales o en otra normativa de aplicacin especca a estas situaciones.

15.a Impuesto sobre el valor aadido


El IVA soportado no deducible formar parte del precio de adquisicin de los bienes de inversin o del circulante, as como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno (produccin propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionar al coste de los respectivos bienes de inversin. No alterarn las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible consecuencia de la regularizacin de la prorrata denitiva, incluida la regularizacin por bienes de inversin.

16.a Impuesto sobre sociedades


Para la contabilizacin del impuesto sobre sociedades se considerarn las diferencias que puedan existir entr el resultado contable y el resultado scal, entendiendo ste como la base imponible del impuesto, siempre que se deban a las siguientes causas: Diferencias en la denicin de los gastos e ingresos entre el mbito econmico y el tributario. Diferencias entre los criterios temporales de imputacin de ingresos y gastos utilizados en los indicados mbitos. La admisin en el mbito scal de la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. A estos efectos, se pueden distinguir las siguientes diferencias: Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en perodos subsiguientes, excluidas las prdidas compensadas. Diferencias temporales: las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen est en los diferentes criterios temporales de imputacin empleados para determinar ambas magnitudes y que por lo tanto revienten en perodos subsiguientes. Las perdidas compensadas, a efectos de la determinacin de la base imponible. El gasto a registrar por el impuesto sobre sociedades se calcular sobre el resultado econmico antes de impuestos, modicado por las diferencias permanentes. Las diferencias temporales y las prdidas compensadas no modicarn el resultado econmico a efectos de calcular el importe del gasto por el impuesto sobre sociedades del ejercicio. Las existencia de prdidas compensables scalmente dar origen a un crdito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro. Para la contabilizacin del impuesto sobre sociedades habr que considerar adems, que las bonicaciones y deducciones en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, se considerarn como una minoracin en el importe del impuesto sobre sociedades devengado. De acuerdo con los criterios anteriores, el importe a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio se calcular realizando las siguientes operaciones:

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Normas de valoracin
Se obtendr el resultado contable ajustado, que es el resultado econmico antes de impuestos del ejercicio ms o menos las diferencias permanentes que correspondan al mismo. Se calcular el importe del impuesto bruto, aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el resultado contable ajustado. Finalmente, del importe del impuesto bruto, segn sea positivo o negativo, se restar o sumar, respectivamente, el de las bonicaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado. El crdito impositivo como consecuencia de la compensacin scal de prdidas se calcular aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del mismo. Las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto por dicho impuesto, as como el crdito impositivo por la compensacin scal de prdidas, en la medida en que tengan un inters cierto con respecto a la carga scal futura, se registrarn en las cuentas 4740, Impuesto sobre benecios anticipado; 4745, Crdito por prdidas a compensar del ejercicio, y 479, Impuesto sobre benecios diferido. Cuando la modicacin de la legislacin tributaria o la evolucin de la situacin econmica de la empresa den lugar a una variacin en el importe de los impuestos anticipados, crditos impositivos e impuestos diferidos, se proceder a ajustar el saldo de las cuentas antes mencionadas, computndose en resultados el ingreso o gasto, segn corresponda, que se derive de dicho ajuste. De acuerdo con el principio de prudencia, slo se contabilizarn en las cuentas 4740 y 4745 los impuestos anticipados y crditos impositivos cuya realizacin futura est razonablemente asegurada, y se darn de baja aquellos otros sobre los que surjan lgicas acerca de su futura recuperacin. No obstante lo anterior, se pondr como ingreso o gasto la parte de gravamen que corresponda a las diferencias permanentes; asimismo, se podrn considerar como ingresos las deducciones y bonicaciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta. Estos ingresos y gastos podrn ser objeto de periodicacin con criterios razonables. En el caso de empresarios individuales no deber lucir ningn importe en la rbrica correspondiente al impuesto sobre benecios, a estos efectos, a nal de ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se cargarn a la cuenta 550 Titular de la explotacin.

17.a Compras y otros gastos


En la contabilizacin de la compra de mercadera y dems bienes para revenderlos se tendrn en cuenta las siguientes reglas: a) Los gastos de las compras incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusin del IVA soportado deducible, se cargarn en la respectiva cuenta del subgrupo 60 b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarn como menor importe de la compra. c) Los descuentos y similares, que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarn ingresos nancieros, contabilizndose en la cuenta 705. d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado determinado volumen de pedidos se contabilizarn en la cuenta 60. e) Los descuentos y similares posteriores a la recepcin de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos entrega u otras causas anlogas se contabilizarn en la cuenta 608. f) La contabilidad de los envases cargados en factura por proveedores, con facultad de su devolucin queda expuesta en cuenta 406. En la contabilizacin de gastos por servicios sern de aplicacin reglas a) a e). En la contabilizacin de las prdidas por enajenacin o baja de inventario del inmovilizado o de inversiones nancieras temporales, se incluir como mayor importe de las mismas los gastos inherentes a la operacin.

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18.a Ventas y otros ingresos


En la contabilizacin de la venta de bienes se tendrn en cuanta las siguientes reglas: a) Las ventas se contabilizar sin incluir los impuestos que gravan e operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos transportes a cargo de la empresa, se contabilizarn en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en reglas d) y e) siguientes. b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarn como menor importe de la venta. c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa a pronto pago, estn o no incluidos en factura, se considerarn gananciales nancieros, contabilizndose en la cuenta 665. d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado determinado volumen de pedidos se contabilizarn en la cuenta 7. e) Los descuentos y similares posteriores a la emisin de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas anlogas se contabilizarn en la cuenta 708. f) La contabilizacin de los envases cargados en factura a los clientes con facultad de su recuperacin queda expuesta en la cuenta 436. En la contabilizacin de ingresos por servicios sern de aplicacin reglas a) a e). En la contabilizacin de los benecios por enajenacin del inmovilizado o de inversiones nancieras temporales, se incluirn como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operacin.

19.a Dotaciones a la provisin para pensiones y obligaciones similares


En la contabilizacin de las dotaciones a la provisin para pensiones y obligaciones similares se incluirn los gastos devengados por las estimaciones realizadas segn clculos actuariales, con el objeto de nutrir los fondos internos necesarios para cubrir las obligaciones legales o contractuales, sin perjuicio de la imputacin a la provisin de los rendimientos nancieros generados a su favor.

20.a Subvenciones de capital


Las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarn por el importe concedido cuando tenga carcter de no reintegrables. A estos efectos sern no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesin o en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. Las recibidas con carcter de no reintegrables se imputarn al resultado del ejercicio en proporcin a la depreciacin experimentada durante el perodo por los activos nanciados con dichas subvenciones. En el caso de activos no despreciables la subvencin se imputar al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenacin o baja en inventario de los mismos.

21.a Cambios en criterios contables y estimaciones


Por aplicacin del principio de uniformidad no podrn modicarse los criterios de contabilizacin de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarn y justicarn en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerar que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se Incluir como resultados

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Normas de valoracin
extraordinarios en la cuenta de prdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos pasivos, calculadas a esa fecha que sean consecuencia del cambio de criterio. Los cambios en aquellos partidas que requieren para su valoracin realiza estimaciones y que son consecuencia de la obtencin de informacin adicional de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos sealados en el prrafo anterior como cambios de criterio contable.

22.a Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados


Se considerarn principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que en materia contable establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y d) La dems legislacin que sea especcamente aplicable

Apndice C

Resoluciones del ICAC


C.1. Resolucin de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material

El Plan General de Contabilidad en su parte quinta desarrolla los principios contables contenidos en dicho texto, estableciendo las normas de valoracin a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las operaciones econmicas. Asimismo, este desarrollo constituye la norma reglamentaria de los criterios de valoracin contenidos en el Cdigo de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. Adems de estas normas obligatorias de valoracin, la disposicin nal quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, prev la posibilidad de que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas mediante Resolucin, pueda desarrollar, con objeto de complementar, las reglas de valoracin contenidas en el Plan, siendo asimismo de obligado cumplimiento. En virtud de lo anterior, esta Resolucin constituye la regulacin de aspectos concretos de las normas de valoracin en relacin a determinadas operaciones que se realizan con el inmovilizado material. En primer lugar, se establecen los criterios de valoracin que han de regir en las diferentes formas de transmisin del inmovilizado material. Entre estas se regulan las entregas gratuitas de estos activos, as como las permutas de los mismos y las entregas de estos bienes como pago parcial en la adquisicin de otro inmovilizado. En relacin a estas normas, se han observado dentro de lo permitido por el Plan General de Contabilidad, las concepciones doctrinales elaboradas en nuestro pas y aceptadas plenamente, as como los pronunciamientos de las distintas organizaciones internacionales. Tambin son objeto de regulacin las transmisiones de activos del inmovilizado material realizadas como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de las sociedades annimas, establecindose el criterio contenido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, consistente en valorar dichos activos segn el valor otorgado en escritura, sin perjuicio de que se deba proceder a su correccin valorativa para el caso de que ese valor fuera mayor que el valor de mercado al nalizar el ejercicio en que tuvo lugar la operacin. En relacin a lo anterior, no es objeto de esta Resolucin las reglas aplicables para la contabilizacin de dichas aportaciones no dinerarias por la sociedad que realiza la entrega del bien, posponindose su tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto. Adems de otras operaciones relacionadas con los inmovilizados materiales, se desarrollan nalmente los criterios aplicables en relacin con la opcin de capitalizar los gastos nancieros como complemento del valor contable del inmovilizado material. A estos efectos, se establece en las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad lo siguiente:

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Resoluciones del ICAC


Se permite la inclusin de los gastos nancieros en el precio de adquisicin o el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u otro tipo de nanciacin ajena, destinada a nanciar la adquisicin, fabricacin o construccin. En este caso, su inscripcin en el activo deber sealarse en la memoria. Para establecer cuales son las referidas fuentes de nanciacin, se ha empleado en esta Resolucin una concepcin amplia del trmino deudas utilizadas, no restringindose nicamente a fuentes de nanciacin especcas sino que se amplia a la nanciacin ajena afectada a dichos procesos.Para concretar, en su caso, el montante de estos gastos nancieros a capitalizar, se regula la forma de clculo de un tipo de inters medio que servir de parmetro determinante del coste de las deudas empleadas en dichos procesos. A la vez que se establecen los criterios de valoracin, se regulan los procedimientos contables para el registro de las operaciones reguladas en esta Resolucin, sin perjuicio de que tal y como prev el Plan General de Contabilidad los aspectos relativos a numeracin y denominacin de cuentas, as como los movimientos de las mismas, no tienen carcter vinculante. Por ltimo, con objeto de precisar el contenido de esta Resolucin, no se regulan en la misma aquellos aspectos relativos a la capitalizacin de las diferencias de cambio en moneda extranjera as como tampoco lo relativo a la revalorizacin de activos, que sin perjuicio del carcter excepcional de esta ltima, sern objeto de tratamiento en futuras disposiciones de este Instituto. Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, concretamente las que se reeren al inmovilizado material, y debido a las especiales caractersticas de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de acuerdo con la disposicin nal quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dicta la siguiente Resolucin:

PRIMERO. FORMAS ESPECIALES DE ADQUISICIN DEL INMOVILIZADO MATERIAL


1. Donaciones de inmovilizado material. 1.1 La entrega de activos del inmovilizado material sin contraprestacin, se valorarn de acuerdo a lo siguiente: a) El inmovilizado material recibido se valorar por su valor venal tal y como se dene en la norma valoracin segunda, nmero cuatro del Plan General de Contabilidad. b) La empresa que realiza la donacin del inmovilizado, deber darlo de baja por su valor neto contable. 1.2 La contabilizacin de las operaciones anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas: a) La empresa receptora del bien obtenido sin contraprestacin, lo contabilizar por su valor venal utilizando como contrapartida una cuenta del subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento, habr de coincidir con lo establecido en el Plan General de Contabilidad para la referida cuenta, y se aplicarn las reglas previstas en la norma de valoracin 200 de dicho texto, correspondiente a subvenciones de capital. b) La empresa que dona el activo dar de baja el inmovilizado material, producindose por dicho importe un resultado que dar origen a un cargo en la Cuenta de Prdidas y Ganancias, pudindose utilizar a estos efectos una cuenta del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad.(676. Donaciones del inmovilizado material) 2. Permutas de inmovilizado material. 2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material, se aplicarn los siguientes criterios de valoracin:

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a) El inmovilizado recibido se valorar de acuerdo al valor neto contable del bien cedido a cambio, con el lmite del valor de mercado del inmovilizado recibido si ste fuera menor. b) No obstante lo anterior, para el caso en que existan provisiones que afecten al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisicin y su amortizacin acumulada ser el limite por el que se podr valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este ultimo fuera mayor que el valor neto contable del bien cedido a cambio. c) Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementarn el valor del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien. d) El inmovilizado cedido se dar de baja por su valor neto contable. 2.2 Para la contabilizacin de las operaciones anteriores se estar a lo siguiente: a) El inmovilizado recibido se contabilizar por el valor correspondiente jado en esta NORMA. Cuando el valor de mercado de este bien fuera menor que el valor del inmovilizado cedido, se registrar un resultado negativo que se anotar en la cuenta 671.Prdidas procedentes del inmovilizado material, del Plan General de Contabilidad. b) Al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto contable, se reconocer en su caso, un exceso de la provisin existente, registrndose en la cuenta 792.Exceso de provisin del inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, por la diferencia entre el valor del bien recibido tal y como se determina en la presente NORMA, y el valor neto contable del inmovilizado cedido a cambio. 3. Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material. 3.1 Para la valoracin en este tipo de operaciones se aplicar lo previsto en esta Resolucin para las permutas y adquisiciones en general. En particular se tendrn en cuenta los siguientes criterios: La empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro mas un diferencial monetario, valorar en general el bien recibido por el valor neto contable del bien que trasmite ms el importe monetario pagado, con el lmite mximo del valor de mercado del activo recibido. 3.2 La contabilizacin de la operacin anterior se ajustar a lo previsto para las adquisiciones en general en el Plan General de Contabilidad y en lo regulado en los apartados 1 y 2 de esta NORMA PRIMERA. 4. Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitucin y ampliacin de capital de sociedades annimas. En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin del capital de sociedades annimas, la valoracin de inmovilizado recibido se realizar de acuerdo a lo previsto en el artculo 38 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de constitucin de la sociedad, o en su caso de ampliacin de capital.

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SEGUNDA. RENOVACIN DE LOS BIENES DE INMOVILIZADO MATERIAL


La renovacin del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin; su valoracin se realizar de acuerdo a lo siguiente: a) Se capitalizar, integrndose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisicin o en su caso coste de produccin de la operacin.

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b) Simultneamente a la operacin anterior se dar de baja, en su caso, el elemento sustituido y las correcciones de valor que le correspondan, registrndose en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operacin por la diferencia entre el valor neto contable resultante y el producto recuperado. c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovacin, a cambio de un nuevo elemento, se aplicar lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado tal y como se desarrolla en la NORMA PRIMERA apartado 3 de esta Resolucin. d) Si la renovacin afecta a una parte de un inmovilizado en el que la amortizacin no se realiza separadamente, o no pueden identicarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el tratamiento contable que se debe dar a la renovacin ser el establecido en la NORMA CUARTA de esta Resolucin, para las reparaciones del inmovilizado material.

TERCERA. AMPLIACIN Y MEJORAS DEL INMOVILIZADO MATERIAL


1. La ampliacin consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eciencia productiva. 3. Los criterios de valoracin aplicables en los procesos descritos en los prrafos anteriores de esta NORMA, sern los siguientes: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliacin mejora, debern producir: Aumento de su capacidad de produccin, Mejora sustancial en su productividad , Alargamiento de la vida til estimada del activo. b) El incremento de valor del activo se establecer de acuerdo con el precio de adquisicin o coste de produccin de la ampliacin mejora. c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicar lo dispuesto en la NORMA SEGUNDA de esta Resolucin. d) Si en el proceso de ampliacin o mejora, hubiera que incurrir en costes de destruccin o eliminacin de los elementos sustituidos, dicho coste se considerar como mayor valor, minorado en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos. e) En todo caso, el importe a capitalizar tendr como lmite mximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.

CUARTA. REPARACIONES Y CONSERVACIN DEL INMOVILIZADO MATERIAL


1. Se entiende por reparacin el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La conservacin tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. La valoracin de las reparaciones y conservacin, se ajustar a los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarn a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen. b) No obstante lo anterior, para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilizacin durante varios ejercicios, son objeto de reparacin extraordinaria al nalizar el ciclo de utilizacin, y siendo este perodo superior a un ao, se deber de acuerdo con el principio de correlacin de ingresos y gastos, dotar una provisin por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe

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estimado de la reparacin a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputar el gasto a la cuenta de resultados, en funcin del importe que resulte de la estimacin efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparacin. A estos efectos, se constituir un fondo del subgrupo 14, Provisin para grandes reparaciones, del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparacin en el ejercicio que se deba efectuar. c) Si en la reparacin se produjera alguna sustitucin, se estar a lo dispuesto en la NORMA SEGUNDA de la presente Resolucin.

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QUINTA. PIEZAS DE RECAMBIO DEL INMOVILIZADO MATERIAL


Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos mquinas, en sustitucin de otras semejantes, y para su valoracin se estar a las normas generales del inmovilizado material, y su contabilizacin se realizar de acuerdo a las siguientes reglas: a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al ao se contabilizarn, de acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como Existencias. b) Si el perodo de almacenamiento de las mismas supera el ao, se estar a lo siguiente: En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en las cuentas 222. Instalaciones tcnicas y 225 Otras instalaciones, del Plan General de Contabilidad, se registrarn conjuntamente con la instalacin a la que est afectada y se sometern al mismo proceso de amortizacin. Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos, se contabilizarn en la cuenta 229. Otro Inmovilizado material, procedindose a amortizar, en la medida que se pueda identicar, de acuerdo al mismo proceso al que est sometida la pieza a sustituir.

SEXTA. CAPITALIZACIN DE GASTOS FINANCIEROS EN EL INMOVILIZADO MATERIAL


La posible capitalizacin de los gastos nancieros como mayor valor de los activos de inmovilizado material, se realizar conforme a los criterios siguientes: 1. Gastos nancieros, son los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de nanciacin destinadas a la adquisicin o construccin del inmovilizado material. 2. Se entender por fuentes de nanciacin ajenas destinadas a la adquisicin o construccin del inmovilizado, las deudas generadas por los proveedores del inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido especcamente para la nanciacin de la adquisicin del inmovilizado o al proceso de construccin del mismo. 3. Slo se podrn capitalizar los gastos nancieros devengados antes de que el inmovilizado est en condiciones de entrar en funcionamiento. Se entiende que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el perodo de prueba, es decir cuando esta disponible para su utilizacin. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, deber interrumpirse la capitalizacin de los gastos nancieros en momentos distintos para cada parte del activo. 4. La capitalizacin de los gastos nancieros tendr como lmite mximo el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor. 5. No obstante lo previsto en el nmero 2 de esta NORMA, si existieran fuentes de nanciacin ajena no obtenidas especcamente para la adquisicin o construccin del inmovilizado, se podrn capitalizar los gastos nancieros devengados por estas deudas en funcin del tipo medio efectivo de inters, que se determinar de la siguiente forma: a) Una vez determinadas las fuentes de nanciacin ajena excluidas las deudas comerciales, se proceder al clculo del total gastos nancieros devengados por las mismas. El tipo de inters medio, se obtendr de relacionar los dos componentes anteriores, y reejar el coste de utilizacin de la nanciacin ajena.

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b) La magnitud obtenida en el apartado anterior ser aplicada a la parte de inversin del inmovilizado una vez descontada la parte nanciada con fondos ajenos especcos y con fondos propios, con el limite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos especcamente para estas operaciones excluidas las deudas comerciales.

NORMA SPTIMA. CORRECCIONES DE VALOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL


1. Amortizacin La amortizacin se identica con la depreciacin que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotacin anual que se realiza, expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste de produccin, durante la vida til estimada del inmovilizado. Para el clculo de la cuanta anual de la amortizacin se debe proceder a determinar los siguientes conceptos: a) Valor amortizable. Ser el valor por el que estn contabilizados los activos inmovilizados depreciables, de acuerdo a las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad y las contenidas en esta Resolucin. b) Valor residual. El valor residual es aquel que se espera recuperar, por la venta del inmovilizado una vez est fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta. Si dicho valor no es signicativo en trminos cuantitativos, de acuerdo al principio de importancia relativa no debe considerarse a efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecta la amortizacin. En caso de que el valor residual fuera negativo, se deber proceder a dotar una provisin del subgrupo 14.Provisin para riesgos y gastos del Plan General de Contabilidad, con objeto de constituir un fondo que compense dicho valor en el momento en que el inmovilizado est fuera de servicio. c) Vida til. Se entiende por vida til, el perodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. Se trata de un perodo estimado y se debe prever en funcin de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre estos, se destacan: Uso y desgaste fsico esperado. Obsolescencia. Lmites legales u otros que afecten a la utilizacin del activo. Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la estimacin de la vida til de un activo, se proceder a modicar dicho perodo en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los siguientes. En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto signicativo del cambio producido por error en la estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se realizar este ajuste cuando la modicacin proceda de una alteracin de las condiciones iniciales. d) Mtodos de amortizacin. Podrn utilizarse aquellos mtodos de amortizacin que de acuerdo a un criterio tcnicoeconmico distribuyan los costes de la amortizacin a lo largo de su vida til, con independencia de consideraciones scales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. e) Momento de inicio del proceso de amortizacin. El inicio de la amortizacin comenzar a partir del momento en que el activo est en condiciones de funcionamiento, entendindose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los perodos de prueba, es decir cuando est disponible para su utilizacin. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarn a amortizarse en momentos distintos cada una.

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2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado. Cuando el valor de mercado de un inmovilizado, sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere denitiva, se proceder a dotar una provisin, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generacin de ingresos sucientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin, que se producen como consecuencia de su utilizacin. Si las causas que motivan la dotacin desaparecen, se deber anular el importe provisionado. 3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado. Si se produce una disminucin de valor, de carcter irreversible en un inmovilizado, se proceder a corregir la valoracin de ese bien, contabilizando la correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad, provocando una correccin del valor amortizable del respectivo bien. Madrid, 30 de julio de 1991. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

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C.2.

Resolucin de 21 enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, con objeto de desarrollar las normas de valoracin contenidas en el Plan General de Contabilidad, en virtud de la disposicin nal quinta del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba dicho texto, procedi a dictar la Resolucin de 30 de julio de 1991 cuyo contenido se reere a las normas sobre valoracin del inmovilizado material. Con la nalidad de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoracin de los distintos elementos patrimoniales, se realiza en la presente Resolucin el desarrollo de aspectos concretos de las normas de valoracin 40 y 50 del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido se reere al inmovilizado inmaterial, que segn el citado texto agrupa a los siguientes elementos: Gastos de investigacin y desarrollo Propiedad industrial Fondo de comercio Derechos de traspaso Aplicaciones informticas Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero No obstante, tambin se regulan aspectos relativos a las Concesiones administrativas y, en consecuencia, al fondo de reversin, cuya naturaleza es la de una provisin para riesgos y gastos directamente asociada a aqullas, dado que si al nalizar el plazo concesional hubiera que revertir los bienes de inmovilizado material utilizados en dicha concesin, se proceder a dotar el citado fondo de reversin durante el plazo concesional, constituyndose por un importe que alcance el valor neto contable estimado del bien a revertir en el momento de la reversin, ms el importe de los gastos que se estime sern necesarios para llevar a cabo dicha reversin. En primer lugar se desarrollan las normas a aplicar a los gastos de investigacin y desarrollo, que se considerarn gastos del ejercicio en que se produzcan como consecuencia directa de la aplicacin del principio de prudencia cuya observancia prevalecer frente a la activacin de tales gastos hasta que exista certeza de que la actividad de investigacin y desarrollo llevada a cabo pueda concluir con xito. En concreto, este criterio viene a su vez motivado por tres grupos de factores: Dicultad en la delimitacin del concepto de gastos de investigacin y desarrollo, debido a que en el mbito de la empresa se realizan actividades semejantes a aqullas que no pueden ser consideradas como investigacin y desarrollo. Incertidumbre sobre el xito de los citados proyectos, provocando que la activacin de los mismos se restrinja a supuestos muy determinados. Necesidad de las empresas de mantener un adecuado nivel de innovacin en su actividad econmica, lo cual exige desarrollar un grado suciente de investigacin y desarrollo, por lo que los importes invertidos en dichos procesos deben ser tratados convenientemente. Sin embargo, el Plan General de Contabilidad, con objeto de que para determinados proyectos, en los que exista la seguridad de que se van a producir ingresos futuros sucientes, se consiga la adecuada correlacin entre la corriente de ingresos y los gastos necesarios para producirla, permite que una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar estos gastos, con lo que a travs del proceso de amortizacin de los mismos se consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda. En la medida que no se pueda establecer una relacin estricta entre proyecto individual de investigacin y objetivos perseguidos y obtenidos, prcticamente en ningn caso se podr activar importe alguno. Por ello se establece en la presente Resolucin que para cada conjunto

C.2 Resolucin de 21 de enero de 1992


de proyectos de investigacin interrelacionados en funcin de un objetivo, se apreciar la rentabilidad econmico comercial y su xito tcnico de una forma genrica para dichos conjuntos de investigaciones desarrolladas por la empresa. Una vez apreciadas de esta forma las circunstancias sealadas, surge el problema de su imputacin a resultados. Para ello, teniendo en cuenta que la forma de determinar dichas circunstancias provocar que se activen importes de gastos de investigacin para los cuales no pueda conocerse la terminacin del proyecto al cual contribuyen y que, consecuentemente, no se pueda jar una fecha de terminacin del mismo, se establece como criterio general que su amortizacin se realizar en el plazo mximo de 5 aos para la totalidad de gastos de investigacin que se activen como inmovilizado inmaterial en cada ejercicio. Tambin se establece en esta Resolucin la valoracin del Fondo de Comercio, que por imperativo de la legislacin mercantil, nicamente podr ser objeto de contabilizacin cuando se ponga de maniesto con motivo de una adquisicin del mismo a ttulo oneroso. En la valoracin de este tipo de activo inmaterial subyace la idea de los superbenecios futuros a conseguir mediante la adquisicin de una empresa o parte de la misma. Para el caso contrario, en el que el valor de los activos adquiridos de una empresa, menos sus pasivos, sea superior al importe de la compra, se establece en la presente Resolucin que se proceder a determinar la naturaleza de esa diferencia, por lo que si corresponde a gastos o prdidas futuros se registrar una Provisin para riesgos y gastos y el resto, si existiera, se tratar como menor valor de los activos adquiridos. El tratamiento establecido en esta Resolucin para el: Fondo de comercio no ser vlido en caso de adquisicin de acciones participaciones de otras empresas, sin perjuicio de que para la valoracin de la inversin a efectos de dotar la correspondiente provisin por depreciacin de valores deba, en su caso, tenerse en cuenta dicho importe de acuerdo con lo establecido en la norma de valoracin nmero 8 del Plan General de Contabilidad. La Propiedad industrial recoger las distintas manifestaciones contenidas en la legislacin especca de propiedad industrial que recientemente ha sido objeto de importantes modicaciones. En relacin al arrendamiento nanciero de bienes, debido al diferente tratamiento que debe darse a la contabilizacin de los bienes utilizados mediante este tipo de contrato, cuando se den las circunstancias establecidas en la norma quinta de valoracin del Plan General de Contabilidad, letras f) y g), en relacin con aqullos otros para los que medie un contrato de arrendamiento puro, se hace preciso establecer una clara diferencia entre ambas operaciones. Se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opcin de compra. La contabilizacin de estas operaciones se realizar mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada perodo por la utilizacin del servicio de alquiler. Se entiende por arrendamiento nanciero el contrato que permite al arrendatario la utilizacin de un bien, durante un perodo jo de tiempo, mediante el pago peridico de una determinada cuota y una vez nalizado dicho perodo, disponer de una opcin de compra sobre dicho bien. En este caso, para su contabilizacin, se tendr en cuenta lo previsto en la norma de valoracin nmero 5, letra f), del Plan General de Contabilidad, que dice: Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento nanciero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el prrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento nanciero a que se reere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos nancieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio nanciero.

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Se considerar que por las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, entre otros, en los siguientes casos: Cuando en el momento de rmar el contrato el precio de la opcin de compra sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha jada para el ejercicio de la misma. Cuando el precio de la opcin de compra, en el momento de rmar el contrato, sea insignicante o simblico en relacin al importe total del contrato de arrendamiento nanciero. Sin embargo, bajo frmulas de arrendamiento nanciero se realizan, en ocasiones, operaciones con efectos prcticos similares a una compraventa de inmovilizado, por lo que con el n de delimitar los contratos que sern objeto de contabilizacin en la cuenta Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero, se establece en la presente Resolucin que si durante el perodo contractual se produce un reconocimiento formal del ejercicio de la opcin de compra derivada del contrato de arrendamiento nanciero o se garantiza su ejercicio, se considerar que a efectos econmicos se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha que se produzca el citado reconocimiento, y su contabilizacin se realizar como cualquier otra adquisicin de bienes del inmovilizado con precio aplazado. En relacin a las operaciones de venta conectadas a un posterior contrato de arrendamiento nanciero del mismo activo, se estar a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, no reconocindose el resultado de la operacin de venta. Por ltimo, en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido que grava los contratos de arrendamiento nanciero, se contabilizar el impuesto devengado de acuerdo con las condiciones scales de la operacin, por lo que no se incrementar la deuda con el arrendador en el importe de dicho tributo que no est devengado scalmente, ya que si bien se puede estimar el importe que se devengar en un futuro, ste no es exacto ni cierto, debido a que una variacin de la legislacin scal puede modicar los importes que se devenguen en el futuro. Las diferencias surgidas como consecuencia del devengo scal del Impuesto sobre el Valor Aadido que no tengan carcter deducible de acuerdo con la legislacin aplicable, sern consideradas gasto de ejercicio, sin modicar la valoracin inicial del inmovilizado. Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposicin nal quinta del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas dicta la presente Resolucin:

PRIMERA. FORMAS DE ADQUISICIN DEL INMOVILIZADO INMATERIAL


Los criterios de valoracin contenidos en la Resolucin de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material, se aplicarn a los elementos del inmovilizado inmaterial, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolucin.

SEGUNDA. GASTOS DE INVESTIGACIN Y DESARROLLO


1. Las actividades de investigacin y desarrollo se denen de la siguiente forma: Investigacin: Es la indagacin original y planicada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin en los terrenos cientco o tcnico. Desarrollo: Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin hasta que se inicia la produccin comercial. 2. Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigacin y desarrollo, sern gastos del ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras empresas o instituciones de investigacin. 3. No obstante lo anterior, se podrn activar los gastos de investigacin y desarrollo si se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: Existencia de un proyecto especco e individualizado para cada actividad de investigacin y desarrollo.

C.2 Resolucin de 21 de enero de 1992


La asignacin, imputacin y distribucin temporal de los costes de cada proyecto, deben estar claramente establecidas. En todo momento deben existir motivos fundados de xito tcnico en la realizacin del proyecto de investigacin y desarrollo, tanto para el caso en que la empresa tenga la intencin de su explotacin directa, como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado. La rentabilidad econmicocomercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada. La nanciacin de los distintos proyectos de investigacin y desarrollo debe estar razonablemente asegurada para completar la realizacin de los mismos. Para los gastos de investigacin, la apreciacin de la rentabilidad econmicocomercial y del xito tcnico de los mismos, se realizar genricamente para cada conjunto de actividades de investigacin interrelacionadas por la existencia de un objetivo comn. 4. Las condiciones sealadas en el apartado anterior se considerarn durante todos los ejercicios en los que se realice el proyecto y el importe a activar ser el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones anteriores. 5. Los proyectos de investigacin y desarrollo encargados a otras empresas o instituciones, se valorarn por el precio de adquisicin. 6. Si los proyectos se realizan con medios propios de la empresa, se valorarn por su coste de produccin, incluyendo en particular los siguientes conceptos: a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigacin y desarrollo. b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de investigacin y desarrollo. c) Amortizacines del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigacin y desarrollo. d) La parte de costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades del proyecto de investigacin y desarrollo, siempre que respondan a una imputacin racional de los mismos. 7. En ningn caso se imputar a los proyectos de investigacin y desarrollo, los costes de subactividad, los de estructura general de la empresa ni los nancieros. 8. La imputacin de costes a los proyectos de desarrollo se podr realizar hasta el momento en que nalice el proyecto, y siempre que exista la certeza de xito tcnico y econmico de su explotacin. 9. El importe de los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como inmovilizado, no incluir en ningn caso los gastos de investigacin. 10. La imputacin a resultados de los gastos activados se realizar confome a los siguientes criterios: Gastos de investigacin: se amortizarn de acuerdo con un plan sistemtico que comenzar a partir del ejercicio en que se activen y en un perodo mximo de 5 aos. Gastos de desarrollo: se imputarn a travs de un proceso de amortizacin sistemtico, que comenzar a partir de la fecha de terminacin del proyecto y se extender durante el perodo en el cual genere ingresos sin superar el plazo de 5 aos. 11. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo deban imputarse a Propiedad industrial, segn lo establecido en la NORMA CUARTA de esta Resolucin, se proceder a amortizar la misma de acuerdo con su naturaleza. 12. En cada ejercicio de vida del proyecto se proceder , en su caso, a comprobar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activacin de los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotacin son sucientes para cubrir los gastos de desarrollo que guran activados y los restantes costes relacionados con la produccin o comercializacin, procedindose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.

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Resoluciones del ICAC TERCERA. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS


1. Se entiende por Concesin administrativa , aquellos actos por los que una entidad de derecho pblico transere a un particular la gestin de un servicio pblico o el disfrute exclusivo de un bien de dominio pblico. 2. Las concesiones administrativas gurarn en el activo de la empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtencin. 3. El coste de las concesiones administrativas se imputar a resultados, a travs de su amortizacin, durante un plazo que no podr superar el perodo concesional, utilizando para ello un mtodo sistemtico de amortizacin. 4. En el caso de que a la concesin administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho pblico otorgante de la concesin al nalizar el plazo concesional, se proceder a la constitucin de un Fondo de reversin, cuyas dotaciones se realizarn de acuerdo con un plan sistemtico a lo largo del perodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversin ms los gastos necesarios para llevarla a cabo. 5. El plan sistemtico a que debe responder la dotacin del Fondo de reversin se establecer en funcin de la duracin del perodo concesional, independientemente de la vida til del activo a revertir, y la dotacin anual se calcular en funcin de los ingresos que se espere obtener en el futuro. 6. Si se perdieran los derechos derivados de la concesin administrativa por incumplimiento de las condiciones pactadas, deber procederse a imputar el valor neto contable de la misma a los resultados del perodo y, simultneamente, se dotar una provisin para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con las condiciones contractuales, para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etc. que se puedan producir por dicho incumplimiento. Todo lo anterior se realizar sin perjuicio, en su caso, de considerar la inaplicacin del principio de empresa en funcionamiento.

CUARTA. PROPIEDAD INDUSTRIAL


1. La Propiedad industrial se valorar por los costes incurridos para la obtencin del derecho al uso o a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones econmicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Se incluirn, entre otras, las patentes de invencin, los certicados de proteccin de modelos de utilidad y las patentes de introduccin. 2. Los derechos de la propiedad industrial se valorarn por el precio de adquisicin o coste de produccin, tal y como se denen en el Plan General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia empresa, su activacin se realizar por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estn pendientes de amortizacin, ms el coste de regisro y formalizacin de la propiedad industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripcin en el correspondiente Registro. 3. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se realizarn de acuerdo a lo previsto como la NORMA DCIMA de esta Resolucin. 4. Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarn los mismos principios y criterios de valoracin que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilizacin una partida especca.

QUINTA. FONDO DE COMERCIO


1. Se entiende por Fondo de comercio el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razn social, localizacin de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la empresa. 2. El fondo de comercio slo ser objeto de contabilizacin en el caso de que haya sido adquirido a ttulo oneroso.

C.2 Resolucin de 21 de enero de 1992


3. La valoracin del fondo de comercio vendr determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisicin de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identicables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisicin. El valor de mercado de los activos, de acuerdo con las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad, ser el lmite mximo a considerar para su valoracin. Los pasivos se valorarn a su valor actual, sin perjucio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de inters de mercado. 4. La amortizacin del fondo de comercio se realizar, de acuerdo con un plan sistemtico, durante el perodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos y siempre que no exceda del plazo de cinco aos, si bien se permite ampliar el plazo de amortizacin hasta un mximo de diez aos, debindo en este ltimo caso justicarse tal ampliacin en la memoria. 5. Cuando el importe de la diferencia obtenida conforme a lo dispuesto en el apartado tercero de esta NORMA QUINTA sea negativa, se proceder a analizar la naturaleza de la misma, y si se trata de una Provisin para riesgos y gastos se contabilizar como tal. En caso contrario, se imputar como menor valor de los activos adquiridos.

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SEXTA. DERECHOS DE TRASPASO


1. Se entiende por Derecho de traspaso la cesin de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestacin, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. La contraprestacin derivada de dicha operacin constituye el valor del derecho de traspaso, que slo podrn gurar en el activo de la empresa cuando se ponga de maniesto en virtud de una adquisicin onerosa. 2. Si la empresa activa el importe de tales derechos, se proceder a amortizar este activo en el plazo mnimo posible, de acuerdo con un plan sistemtico, sin que dicho plazo pueda superar el perodo de tiempo en que contribuya a generar ingresos. En todo caso se amortizar en un perodo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.

SPTIMA. APLICACIONES INFORMATICAS


1. Se registrar en la partida Aplicaciones Informticas el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informticos, siempre que est prevista su utilizacin en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la NORMA SEGUNDA de esta Resolucin para los gastos de investigacin y desarrollo. 2. En ningn caso se incluirn los siguientes conceptos: a) Los costes devengados como consecuencia de la modicacin o modernizacin de aplicaciones o sistemas informticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa. b) Los costes derivados de la formacin del personal para la aplicacin del sistema informtico. c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informticas. d) Los costes de mantenimiento de la aplicacin informtica. 3. La amortizacin de las aplicaciones informticas se realizar sistemticamente en el plazo de tiempo en que se utilicen, en la misma forma que los proyectos de desarrollo, sin que en ningn caso se supere el plazo de 5 aos.

172 OCTAVA. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

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1. El arrendamiento nanciero es un contrato por el cual una empresa puede disponer de la utilizacin de un bien a cambio de unas cuotas peridicas, incluyndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que al nalizar el mismo pueda ejercitarse la opcin de compra del bien utilizado. 2. Cuando durante el perodo de vigencia del contrato de arrendamiento nanciero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opcin de compra, se proceder a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado. 3. Cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento nanciero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, el arrendatario deber registrar la operacin en los trminos establecidos en el Plan General de Contabilidad en la norma de valoracin nmero cinco, letra f): Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento nanciero a que se reere el prrafo anterior se contabilizarn como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debindose reejar en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos nancieros de la operacin, se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales sern amortizados, en su caso, atendiendo a la vida til del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opcin de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortizacin acumulada se dar de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio nanciero. Las operaciones anteriores se realizarn sin perjuicio del reconocimiento del impuesto diferido derivado de la operacin. 4. Se entender que por las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de que se va ejercitar la opcin de compra, entre otros, en los casos siguientes: Cuando, en el momento de rmar el contrato, el precio de la opcin de compra sea menor que el valor residual que se estima tendr el bien en la fecha en que se ejercite la opcin de compra. Cuando el precio de la opcin de compra en el momento de rmar el contrato, sea insignicante o simblico en relacin al importe total del contrato de arrendamiento nanciero. 5. El Impuesto sobre el Valor Aadido que grava las operaciones de arrendamiento nanciero se contabilizar slo en el importe devengado scalmente; por el resto no proceder incrementar la deuda con la entidad de crdito. Si los importes del Impuesto sobre el Valor Aadido devengados scalmente con posterioridad al registro del activo no son deducibles de acuerdo con la legislacin del tributo, dichos importes se considerarn gasto del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningn ajuste en la valoracin inicial del inmovilizado. 6. Al nalizar el contrato de arrendamiento nanciero, la empresa proceder, en su caso, a dar de baja la cuenta Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero y su amortizacin acumulada y registrar los citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.

NOVENA. VENTA DE UN ACTIVO CONECTADA A UNA POSTERIOR OPERACIN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO


1. Las operaciones de venta de activos conectadas a un posterior contrato de arrendamiento nanciero, se registrarn en los trminos siguientes, de acuerdo con la norma de valoracin nmero 5, letra g), del Plan General de Contabilidad:

C.2 Resolucin de 21 de enero de 1992


Cuando por las condiciones econmicas de la operacin se desprenda que se trata de un mtodo de nanciacin, el arrendatario dar de baja el valor neto contable del bien objeto de la operacin, reconociendo simultneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deber reconocer en el pasivo la deuda total por las cuotas ms el importe de la opcin de compra; la diferencia entre la deuda y la nanciacin recibida en la operacin se contabilizar como gastos a distribuir en varios ejercicios. 2. Cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento nanciero, el benecio de la operacin no se reconocer contablemente, produciendo en todo caso una carga nanciera por la nanciacin obtenida de la subsiguiente operacin de arrendamiento nanciero. 3. La empresa proceder a dar de baja el inmovilizado material, registrando simultneamente el valor neto contable del citado bien en la cuenta Derechos sobre bienes en rgimen de arrendamiento nanciero, aplicndose lo dispuesto en la NORMA OCTAVA de esta Resolucin.

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DCIMA. CORRECCIONES DE VALOR DEL INMOVILIZADO INMATERIAL 1. Amortizacin


1. Para la amortizacin del inmovilizado inmaterial, se aplicar lo previsto en el Plan General de Contabilidad, las normas anteriores de esta Resolucin y, en lo que resulte aplicable, la Resolucin de este Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de 30 de julio de 1991, sobre normas de valoracin del inmovilizado material. 2. El clculo del importe de la amortizacin se realizar en funcin de la vida til de los bienes, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia que pudiera afectarlos, aplicndose las siguientes reglas: a) Valor amortizable. Es el importe de la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de la adquisicin o produccin de los bienes del inmovilizado inmaterial. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar, este valor disminuir dicho importe. Cuando el valor residual no sea signicativo en trminos cuantitativos, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no tiene que considerarse a efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecte la amortizacin. b) Vida til. Es el perodo durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los elementos del inmovilizado inmaterial. El perodo previsto para la amortizacin debe ser revisado anualmente en relacin con las circunstancias que lo motivaron. Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas en el momento en que se realiz la estimacin de la vida til de un inmovilizado inmaterial, se proceder a modicar dicho perodo en funcin de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortizacin del ejercicio y de los siguientes. En su caso, se imputar al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario (gastos o ingresos de ejercicios anteriores), el efecto signicativo del cambio producido por error en la estimacin de la amortizacin de los ejercicios anteriores. En ningn caso se realizar este ajuste cuando la modicacin proceda de la obtencin de informacin adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. c) Mtodos de amortizacin. Ser admisible cualquier mtodo de carcter sistemtico y que contemple las caractersticas tcnico-econmicas del bien objeto de amortizacin. Los planes sistemticos de amortizacin respondern a un criterio especco, entre los que se encuentran los siguientes: Linealmente o cuota constante. Cuota variable creciente o decreciente dependiendo del activo a amortizar.

2. Prdidas de carcter reversible en el inmovilizado inmaterial

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1. Deber dotarse una provisin con el n de atribuir a cada elemento del inmovilizado inmaterial el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos sucientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin. 2. Las provisiones se anularn en la medida que desaparezcan las causas que motivaron la correccin de valor del bien del inmovilizado inmaterial. 3. Prdidas de carcter irreversible en el inmovilizado inmaterial Si se produce una disminucin de valor de carcter irreversible en un inmovilizado inmaterial, se proceder a corregir la valoracin de ese activo, contabilizando la correspondiente prdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad y dando lugar a la correccin del valor amortizable del activo. Madrid, 21 de enero de 1992. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

C.3 Resolucin de 14 de junio de 1999

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C.3.

Resolucin de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre el concepto de importancia relativa

En la Introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora publicadas por Resolucin de 15 de abril de 1991 (B.O.E.), se seala en relacin con el alcance de la auditora de las cuentas anuales que el auditor determinar el alcance de su trabajo de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora. Al aplicar dichas Normas Tcnicas y decidir los procedimientos de auditora, as como su extensin, el auditor utilizar su juicio profesional teniendo en cuenta, muy especialmente, los conceptos de importancia y riesgo relativos. Con el objeto de desarrollar dicho concepto, as como de jar unas pautas que sirvieran de gua al auditor en la realizacin de su trabajo, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa, el Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa y el Consejo Superior de Colegios Ociales de Titulados Mercantiles de Espaa presentaron ante este Instituto la Norma Tcnica de Auditora sobre el concepto de importancia relativa, para su tramitacin y sometimiento a informacin publica, conforme a lo previsto en el artculo 5.2 de la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas. Por Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de 5 de diciembre de 1997 (B.O.E., 17-12-1997) se procedi a efectuar el anuncio de la citada Norma Tcnica de Auditora, la cual fue publicada, a su vez, en el Boletn nmero 31, de octubre de 1997, del propio Instituto, para someterla a informacin pblica, de conformidad con lo establecido en el artculo 5.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. En dicho trmite se han presentado diferentes alegaciones al texto sometido a informacin pblica, que modican su redaccin en algunos aspectos. Habiendo sido sometidas, las citadas modicaciones, a la Comisin de Auditora y al Comit Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, se han incorporado algunos aspectos de stas al texto denitivo. En consecuencia, y de acuerdo con lo establecido en el citado artculo 5.2 de la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, la Presidencia de este Instituto dispone lo siguiente: Una vez superado el trmite de informacin pblica, establecido por la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, se acuerda el paso a denitiva de la Norma Tcnica de Auditora sobre el concepto de importancia relativa, incluyendo determinadas modicaciones respecto al texto sometido a informacin pblica, y se ordena, asimismo, su publicacin ntegra en el Boletn Ocial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

Norma Tcnica sobre el concepto de Importancia Relativa


1. Introduccin 1.1 Una auditora culmina con la emisin de una opinin sobre las cuentas anuales o sobre los documentos contables auditados. En concreto, el objetivo de la auditora de las cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es emitir una opinin sobre si stas expresan, en todos sus aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera, de los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada, as como si aqullas contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. 1.2 La emisin de una opinin favorable por el auditor supone que las cuentas anuales estn, en todos sus aspectos signicativos y consideradas en su conjunto, libres de errores u omisiones importantes. El auditor no tiene obligacin de examinar todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad auditada. Por tanto, es necesario recurrir al concepto de importancia relativa para determinar el alcance del trabajo a realizar por el auditor y para evaluar el efecto de las distintas circunstancias que pudieran incidir en su informe.

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1.3 En Espaa la importancia relativa es un principio contable de aplicacin obligatoria y es un concepto que est presente en cualquier tratado o pronunciamiento profesional, tanto relativo a la contabilidad, como a la auditora. 1.4 Importancia relativa contable. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se reere al principio de importancia relativa en los siguientes trminos: Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente signicativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y de los resultados de la empresa. La importancia relativa contable se reere, por tanto, a aquellos aspectos que, bien individualmente o en su conjunto, son importantes, segn el criterio de los administradores, para la presentacin adecuada de la informacin nanciera. Debe tenerse en cuenta que una gran parte de la informacin nanciero contable tiene componentes subjetivos, como fcilmente se demuestra por las numerosas estimaciones que es preciso realizar al elaborar dicha informacin (vida til de los bienes de inmovilizado, provisiones para insolvencias, obsolescencia, etc.), y dista considerablemente de la idea de exactitud que puedan tener ciertos usuarios. 1.5 Importancia relativa de auditora. Las Normas Tcnicas de Auditora sobre ejecucin del trabajo, en su apartado 2.5.16., denen la importancia relativa como sigue: La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisin) en la informacin nanciera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confa en la informacin, se hubiera visto inuenciado o su decisin afectada como consecuencia del error u omisin. 1.6 Los usuarios de la informacin nanciera pueden tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditora realizada de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario razonable. En el caso de un informe de auditora de cuentas, este usuario razonable puede identicarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las cuentas y de lo que stas pueden representar. 1.7 En la Introduccin a las Normas Tcnicas de Auditora con referencia al alcance de la Auditora de Cuentas Anuales, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos. El Auditor ha de tener en cuenta el concepto de importancia relativa a lo largo de su trabajo, tanto en la planicacin, como en la ejecucin y en la emisin del informe. 2. Objeto de esta norma 2.1 El concepto de importancia relativa o signicativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas, quien ha de tenerlo presente, conforme requieran las Normas Tcnicas de Auditora, tanto durante las etapas de planicacin y realizacin del trabajo, como de preparacin de su informe. Las Normas Tcnicas de Auditora sobre ejecucin de trabajo, en los apartados 2.5.17 y 2.5.18 establecen con respecto a la importancia relativa y riesgo probable lo siguiente: La consideracin del riesgo probable supone la posibilidad de que el auditor no detecte un error signicativo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evidencia respecto a una determinada partida o por la obtencin de una evidencia deciente o incompleta sobre la misma. Para la evaluacin del riesgo probable debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependientes en cuanto al n de la formacin de juicio para la emisin de una opinin. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser tambin interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa".

C.3 Resolucin de 14 de junio de 1999


2.2 El objeto de esta Norma es establecer, en relacin con el concepto de importancia relativa, unas bases que ayuden al auditor a planicar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las incidencias que, en su caso, resulten de sus comprobaciones. 2.3 Esta Norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso concreto, aceptando como punto de partida bsico que no existen criterios rgidos u objetivos que permitan denir con carcter general qu es o no signicativo, por tratarse de un tema relativo que debe ser juzgado por cada auditor a la luz de las circunstancias de cada caso. 2.4 Si bien no existen unos criterios u objetivos determinantes y sin perjuicio del juicio profesional del auditor se pueden establecer unos parmetros, que, como guas y a ttulo orientativo, se incluyen en el apndice de la presente Norma. El establecimiento de dichos parmetros puede resultar tambin de gran utilidad para los usuarios de los informes de auditora. 3. Importancia relativa en la planicacin 3.1 El apartado 2.3.12. de las Normas Tcnicas de Auditora sobre ejecucin del trabajo, requiere que el auditor desarrolle y documente en su plan global la determinacin de los niveles o cifras de importancia relativa y su justicacin, dejando evidencia en los papeles de trabajo. 3.2 En la planicacin del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de su ejecucin, a n de identicar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran ser signicativos respecto a las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planicacin, anterior al cierre de las cuentas, suele ser difcil determinar qu importe ser signicativo. 3.3 Por ello, el auditor ha de jar la importancia relativa en la etapa de planicacin de su auditora en funcin de diferentes parmetros tales como, resultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el tamao de la entidad. 3.4 La importancia relativa de planicacin ha de ser inferior a aquella que el auditor utiliza para formular su opinin, dado que su trabajo se realizar en base a pruebas selectivas y que debe identicar todos los aspectos signicativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a auditora. 4. Importancia relativa en la ejecucin del trabajo 4.1 El concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, el alcance de las pruebas diseadas para soportar la opinin tcnica en aquellas reas o transacciones que requieren una atencin especial o que el auditor considere ms signicativas de acuerdo con su Plan Global, o en las que se puedan producir errores que superen la importancia relativa jada en la fase de planicacin, debe ser ms amplio y extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias. 4.2 El alcance de las pruebas de auditora est afectado por el error tolerable determinado por el auditor. El error tolerable es el lmite mximo de aceptacin de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logr su objetivo de auditora. Este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia relativa jada en la fase de planicacin, y por tanto ser una fraccin de aquella. En la determinacin de la cuanta de la fraccin habrn de considerarse factores genricos tales como, entre otros: Las caractersticas del negocio y del rea de trabajo involucrada. La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria. El nivel de control interno existente. Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados. 4.3 Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, el auditor habr de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditora, as como su evaluacin a efectos de su informe, considerndolas individualmente y en relacin con el resto de las incidencias identicadas en las dems reas.

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5. Importancia relativa en la emisin de informe

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5.1 La importancia relativa a efectos de la opinin de auditora es una cuestin de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por lo tanto, criterios objetivos ni rgidos para determinar una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuacin. 5.2 Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la informacin necesaria y suciente para obtener una interpretacin y comprensin adecuadas de las cuentas anuales auditadas, as como a la correccin de dicha informacin, como por ejemplo: a) Transacciones con personas fsicas o jurdicas vinculadas. b) Incumplimientos de la normativa aplicable. c) Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares. d) Omisin de informacin necesaria y suciente para la interpretacin y comprensin adecuada de las cuentas auditadas. 5.3 Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto. En general debern tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los aspectos cuantitativos: a) Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el contexto de las cuentas en su conjunto. b) Cuando las incidencias se evalen considerando su efecto sobre resultados, se tendrn en cuenta las siguientes precisiones adicionales: Normalmente la base de comparacin sern los resultados de las actividades ordinarias, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones no usuales. Si la entidad experimenta uctuaciones anormales en los resultados de las actividades ordinarias, la comparacin deber realizarse con los mrgenes normales para un volumen de operaciones tambin normal, determinado en base a la experiencia de los ltimos ejercicios y a la tendencia del perodo considerado. c) Los resultados no son en todos los casos la base de comparacin ms adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplo de los casos en que la importancia relativa deber jarse en base a los niveles de ingresos, activos o fondos propios son: Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos mrgenes de rentabilidad. Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas con prdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.). Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de lanzamiento o desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas, etc.). d) La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a sus fondos propios (por ejemplo reclasicaciones), normalmente se jar en una cuanta superior que cuando existe aquel efecto. 5.4 Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinin, el auditor analiza normalmente uno o varios de los siguientes factores: a) La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos de cambios de principios y normas contables que hubieran podido ser cuanticados, as como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia naturaleza, no pueden ser cuanticadas por el auditor en su informe. b) Su relacin con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinin del auditor. Por ejemplo, su efecto sobre:

C.3 Resolucin de 14 de junio de 1999


El epgrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece. El activo o pasivo circulante. Activo total. Cifra de negocios. Resultados de actividades ordinarias. Resultados antes y despus de impuestos. Fondos propios. c) Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios nancieros (liquidez, capital de trabajo, relacin deuda patrimonio, etc.) 5.5 Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible efecto en su opinin (limitacin al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplicados). En estos casos, las Normas Tcnicas de Auditora sobre emisin de informe requieren que el auditor evale si las mismas, consideradas en su conjunto, son signicativas en relacin con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habr de emitir una opinin con salvedades. Estas mismas Normas requieren que, cuando estas circunstancias sean muy signicativas , el auditor habr de emitir una opinin desfavorable o denegada. Para calicar las circunstancias de muy signicativas es preciso que afecten de manera fundamental a la imagen el. En consecuencia para que el auditor exprese una opinin desfavorable o denegada, normalmente ser necesaria la concurrencia de ms de una incidencia signicativa con efecto en diversos epgrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto conjunto, distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitacin al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen el. En ocasiones puede resultar difcil discernir entre lo signicativo y lo muy signicativo . Dicha cuestin, determinante del sentido de la opinin del auditor, debe dilucidarse segn su juicio profesional, razonablemente justicado, y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en las Normas Tcnicas de Auditora. 6. Consideraciones orientativas sobre la cuanticacin y el concepto de importancia relativa. No es posible desarrollar guas orientativas que sirvan en todos los casos como parmetros vlidos de referencia en cuanto a la consideracin del concepto de importancia relativa, puesto que segn lo comentado extensamente en la Norma, dichos parmetros pueden resultar condicionados por factores inherentes a las caractersticas de la entidad y su entorno. No obstante, tambin es cierto que haciendo salvaguardia del carcter prioritario del juicio del auditor en la delimitacin de su riesgo profesional, puede ser apropiado aportar ciertos parmetros orientativos que puedan ser consultados como gua en la evaluacin de la importancia relativa. Como Anexo a esta norma se incluyen, a ttulo exclusivamente orientativo, unos parmetros que puedan ayudar al auditor a formar su juicio profesional nicamente sobre la importancia relativa en la emisin de su informe. El auditor deber tener en cuenta, en su caso, la naturaleza especca del sector al que se reere su trabajo de auditora, procediendo a justicar los parmetros utilizados para la jacin de la importancia relativa por referencia a las circunstancias especiales concurrentes en dicho sector. Los parmetros propuestos suponen exclusivamente un punto de partida para ulteriores desarrollos tericos o prcticos, que sirvan para perlar y actualizar las magnitudes que se exponen en este apartado.

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ANEXO
SITUACIN AJUSTES QUE AFECTAN AL RESULTADO DEL EJERCICIO 1. Empresas con benecios normales 2. Empresas con prdidas o en punto muerto o con bajo nivel de rentabilidad 3. Empresas en desarrollo (sin haber alcanzado el volumen normal de operaciones) 4. Entidades no lucrativas

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IMPORTEBASE

TRAMO

Resultados de actividades ordinarias

5 % 10 % 0, 5 % 1 %

El a) b) c)

ms representativo de: Total del importe neto de cifra de negocios Total de los activos Fondos propios

Fondos Propios

3% 5%

El a) b) c) El a) b) c)

ms representativo de: Ingresos o gastos totales Activos Totales Fondos Propios ms representativo de: Resultado de actividades ordinarias Total del importe neto de cifra de negocios Total de activos

0, 5 % 1 %

5. Pequeas y medianas empresas

5 % 12 % 1% 3% 1% 3% 5 % 10 %

RECLASIFICACIONES ENTRE PARTIDAS DE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS AJUSTES QUE AFECTAN A PARTIDAS DEL BALANCE Y NO AL RESULTADO DEL EJERCICIO

Total de la correspondiente clasicacin de la cuenta de P.y G. (ingresos o gastos de explotacin, nancieros o extraordinarios) El ms representativo de: a) Total Fondos Propios b) Total de la correspondiente clasicacin del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante) Total de la correspondiente clasicacin del balance (activo o pasivo circulante, activo o pasivo no circulante)

3% 5%

RECLASIFICACIONES ENTRE PARTIDAS DEL BALANCE

5 % 10 %

Cuadro C.1: Parmetros orientativos de aspectos cuantitativos para la evaluacin de la importancia relativa en la emisin del Informe de Auditora

NOTAS COMUNES
a) Los porcentajes del Tramo se calcularn sobre los correspondientes Importes-Base. b) Cualquier importe igual o superior al que resulte de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumir importante o signicativo, salvo que se evidencie lo contrario. c) Cualquier importe igual o inferior al que resulte de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumir que no es importante o signicativo, a menos que se evidencie lo contrario. d) La importancia relativa de un importe que se encuentre entre los que resultan de aplicar los dos extremos del tramo, es un tema de juicio profesional que depender de cada circunstancia. e) El alcance de ajustes a considerar en una auditora, es decir aquellos que deban tener reejo en los papeles de trabajo, variar de un trabajo a otro, pero en la mayora de los casos estar entre un 10 % y un 20 % del importe que se considere material (normalmente desde la perspectiva de benecios en operaciones continuadas) a los estados nancieros considerados en su conjunto. f) Pequea y Mediana Empresa es aquella que tiene la potestad legal para formular balance abreviado. g) Ajuste: Correcciones en los saldos de las cuentas que dan lugar a modicaciones en la situacin patrimonial o nanciera, en los resultados del ejercicio o en los mrgenes de la cuenta de prdidas y ganancias.

C.3 Resolucin de 14 de junio de 1999


h) Reclasicacin: Transferencia de saldos entre distintos grupos y subgrupos de cuentas homogneas de un mismo estado nanciero, normalmente por razones de clasicacin o de presentacin. i) No ser posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados den lugar a la obligacin de informar sobre los mismos en base a la importancia que cada uno de ellos tenga.

181

SITUACIN 1. Empresas con benecios El a) b) c) El a) b) c)

IMPORTEBASE ms representativo de: Benecio Neto Total de los activos Total del importe neto de cifra de negocios ms representativo de: Total del importe neto de cifra de negocios Total de los activos Fondos Propios

TRAMO

10 % 20 % 1% 2% 1% 2% 1% 2%

2. Empresas con prdidas, en punto muerto, entidades no lucrativas, etc.

Cuadro C.2: Parmetros orientativos para la evaluacin de la importancia relativa ante cambios en principios contables, partidas extraordinarias o incidencias cualitativas similares

NOTAS COMUNES
a) La memoria debe contener informacin acerca de los cambios en principios contables, partidas extraordinarias o incidencias cualitativas similares no asociados con operaciones continuadas que supongan cambios en el benecio neto, siempre que sean signicativos. b) Los porcentajes del Tramo se calcularn sobre los correspondientes Importes Bases. c) Un efecto igual o superior al que resultara de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumir signicativo. d) Un efecto igual o menor al que resultara de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumir no signicativo. e) Cuando el efecto se encuentre entre los que resultaran de aplicar los porcentajes superior e inferior del tramo, se requerir del juicio profesional para determinar si es necesario o no informar acerca del hecho. f) Por su naturaleza, no ser posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados den lugar a la obligacin de informar sobre los mismos en base a la importancia que cada uno de ellos tenga.

Apndice D

Ley de Auditora de Cuentas


Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. BOE nmero 169, de 15 de julio.
Texto modicado por la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero. BOE nmero 281, de 23 de noviembre. 1 La exigencia de dotar de la mxima transparencia a la informacin econmicocontable de la empresa, cualquiera que sea el mbito en que realice su actividad, ha determinado que existan a lo largo del tiempo diversas tcnicas de revisin mediante las que se puede obtener una opinin cualicada sobre el grado de delidad con que la documentacin econmicocontable representa la situacin econmica, patrimonial y nanciera de la empresa. Esta transparencia en la informacin econmico contable de la empresa es un elemento consustancial al sistema de economa de mercado, recogido en el artculo 38 de la Constitucin. Por otra parte, la reciente integracin de Espaa en las Comunidades Europeas aconseja, tambin, potenciar al mximo dicha transparencia informativa, para lo cual, la presente ley, a la vez que vendr a cubrir un relativo vaco legal existente en nuestro Ordenamiento Jurdico, permitir un mejor funcionamiento de la empresa espaola, dado que ste depende, muy principalmente, de un preciso y riguroso conocimiento de su situacin econmica, patrimonial y nanciera; y, al mismo tiempo, permitir equiparla a las empresas de la CEE, revirtiendo todo ello en un mejor funcionamiento de la economa de mercado. II La auditora de cuentas se congura en esta Ley como la actividad que, mediante la utilizacin de determinadas tcnicas de revisin, tiene por objeto la emisin de un informe acerca de la abilidad de los documentos contables auditados; no limitndose, pues, a la mera comprobacin de que los saldos que
1 La

guran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en el balance y en la cuenta de resultados, ya que las tcnicas de revisin y vericacin aplicadas permiten, con un alto grado de certeza y sin la necesidad de rehacer el proceso contable en su totalidad, dar una opinin responsable sobre la contabilidad en su conjunto y, adems, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso. La auditora de cuentas es, por lo tanto, un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta e interesa no slo a la propia empresa, sino tambin a terceros que mantengan relaciones con la misma, habida cuenta que todos ellos, empresa y terceros, pueden conocer la calidad de la informacin econmico contable sobre la cual versa la opinin emitida por el auditor de cuentas. III Las anteriores consideraciones han tenido su reejo legal en otros pases donde la auditora de cuentas posee un mayor enraizamiento, regulndose tradicionalmente, por un lado, la obligacin que determinadas empresas tienen de ofrecer unos estados revisados por un auditor de cuentas independiente y, por otro, los requisitos exigidos a dicho auditor para el ejercicio de su funcin, as como sobre la forma de expresar su opinin. Asimismo, las Directivas Comunitarias se han ocupado de estas mismas cuestiones, bien a travs de aquellas Directivas que afectan a las empresas, bien a travs de la VIII Directiva del Consejo (84/253/CEE), referida especcamente al ejercicio de la auditora de cuentas. En el primer caso, se establecen normas para las empresas en todo lo referente a elaboracin, revisin y publicacin de sus cuentas, bien sean stas individuales o se reeran a un grupo de empresas que las represente de manera consolidada. Es decir, adems del efecto deseado sobre la propia empresa, se ofrece a los auditores de cuentas el marco de principios generales a seguir por la empresa de forma que las cuentas de la misma sean inteligibles y susceptibles de comparacin con otros ejercicios anteriores o con las de otras unidades econmicas.

letra de este modo, corresponde a la nueva redaccin

184
En el segundo caso, la VIII Directiva del Consejo (84/253/CEE) regula en su artculo 1, entre otros aspectos tales como el acceso a la condicin de auditor de cuentas o a las normas relativas a la integridad y a la independencia del auditor, su mbito de aplicacin, y ste comprende tanto lo referente a las personas, fsicas o jurdicas, que se habilitan para el ejercicio de la auditora de cuentas, como las empresas o grupos de stas que tienen la obligacin de auditarse. IV En Espaa el proceso de revisin de cuentas no ha sido ajeno a la actividad empresarial y a l se reeren tanto el Cdigo de Comercio como la Ley de Sociedades Annimas, pero, por un lado, el propio desarrollo empresarial con el incremento paralelo de la demanda de servicios de auditora de cuentas y, por otro, las normas comunitarias han puesto de maniesto la necesidad de regular de manera especca la auditora de cuentas. La presente Ley de Auditora de Cuentas, dividida en cuatro captulos, consta de veintids artculos,2 cuatro disposiciones adicionales, cinco disposiciones transitorias, cinco disposiciones nales y una disposicin derogatoria. En el Captulo I se recoge el concepto de la actividad de auditora de cuentas, en la lnea indicada en los apartados anteriores y, junto a otros aspectos relacionados con las condiciones a las que se sujeta el ejercicio de la actividad, se especica de forma pormenorizada el contenido del informe de auditora, haciendo especial hincapi en el alcance de la opinin tcnica, elemento primordial de dicho informe. En el Captulo II se establecen las normas que regulan el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, jndose los correspondientes requisitos y condiciones que permiten el acceso al Registro Ocial de Auditores de Cuentas dependiente del Ministerio de Economa y Hacienda, a travs del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, as como el rgimen de incompatibilidades y el de responsabilidad de los auditores de cuentas en el ejercicio de su actividad. En el Captulo III se regula el rgimen sancionador, ajustndose a los principios exigidos por la Constitucin respecto de la potestad sancionadora de la Administracin. El Captulo IV se reere al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y en el nico artculo3 de que consta se regulan las competencias que en materia de auditora de cuentas se atribuyen a este Organismo. En las Disposiciones Adicionales se recogen, entre otros aspectos, la enumeracin de las empresas o
2 La ley 44/2002, incluye un nuevo artculo 23 por el que se crea la tasa por emisin de informes de auditora 3 ver nota 1

Ley de Auditora de Cuentas


entidades que, adems de lo que dispongan otras normas, debern someterse a la auditora de cuentas. En las Disposiciones Transitorias se regula el rgimen de inscripcin inicial en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas y la aplicacin provisional de las normas de auditora y de los principios y normas contables actualmente existentes. Tambin se concretan los principios y normas contables que necesariamente debern utilizarse en el ejercicio de la actividad auditora. V As pues y sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales en materia de auditora de cuentas, en la presente ley se recoge, adems de lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE), otros aspectos no contenidos en la misma, con la nalidad de regular y establecer las garantas sucientes para que las cuentas anuales o cualquier otro documento contable que haya sido vericado por un tercero independiente sea aceptado con plena conanza por la persona que trata de obtener informacin a travs de ellos.

CAPTULO I. DE LA AUDITORA DE CUENTAS


Artculo 1 1. Se entender por auditora de cuentas la actividad consistente en la revisin y vericacin de documentos contables, siempre que aqulla tenga por objeto la emisin de un informe que pueda tener efectos frente a terceros. 2. La auditora de las cuentas anuales consistir en vericar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la empresa o entidad auditada, as como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo con el Cdigo de Comercio y dems legislacin que le sea aplicable; tambin comprender la vericacin de la concordancia del informe de gestin con dichas cuentas. 3. Tanto la auditora de las cuentas anuales y del informe de gestin como cualquier otro trabajo de revisin o vericacin contable que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de este artculo deba calicarse legalmente como auditora de cuentas, tendr necesariamente que ser realizado por un auditor de cuentas, mediante la emisin del correspondiente informe y con sujecin a los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley y a las normas tcnicas de auditora.

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Artculo 2 1. El informe de auditora de las cuentas anuales es un documento mercantil que contendr, al menos, los siguientes datos: a) Identicacin de la empresa o entidad auditada. b) Personas fsicas o jurdicas que encargaron el trabajo, y en su caso, a quienes vaya destinado. c) Identicacin de los documentos objeto de examen que se incorporan al informe. d) Descripcin sintetizada y general de las normas tcnicas de auditora de cuentas aplicadas en el trabajo realizado y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin impuesta a la actividad auditora, as como de las incidencias que se pongan de maniesto en el desarrollo de los trabajos de auditora de cuentas. e) Manifestacin explcita de que los datos que guran en la memoria contienen toda la informacin necesaria y suciente para interpretar y comprender adecuadamente la situacin nanciera y patrimonial de la empresa o entidad auditada, as como el resultado obtenido en el ejercicio, con incorporacin, en su caso, de aquellos comentarios que complementen el contenido del mencionado documento. f) Opinin tcnica, con el contenido y alcance que se establecen en el apartado 2 de este artculo. g) En su caso, se dir si el informe de gestin concuerda con las cuentas anuales del ejercicio. 2. Con independencia de lo mencionado en el apartado anterior el auditor de cuentas manifestar en el informe de forma clara y precisa su opinin sobre los siguientes extremos: a) Si las cuentas anuales examinadas expresan la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y de los resultados de la empresa o de la entidad auditada o, en su caso, las razones por las que no lo expresan. b) Si se han preparado y presentado de conformidad con los principios y normas contables que establezca el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. El auditor de cuentas deber indicar de modo individualizado los principios contables que no se hubieran aplicado. c) Si dichos principios y normas han sido aplicados de manera uniforme respecto a los ejercicios precedentes. d) Si la no aplicacin de uno o varios principios o normas contables se considera procedente, en su caso, en el marco de la imagen el que deben dar las cuentas anuales. e) Sobre los acontecimientos que se hubieren producido entre la fecha de cierre del ejercicio y la de realizacin del informe y que pudieran tener repercusiones en la marcha de la empresa o de la entidad auditada. 3. Cuando no se emita opinin tcnica debern exponerse las razones justicativas de esta abstencin, aportando a tal n cuantos detalles e informacin complementaria sean necesarios. 4. El informe de auditora de cuentas, debidamente rmado por quien o quienes lo hubieran realizado, deber expresar la fecha de emisin del mismo. Los documentos objeto de examen se incorporarn como anexo al mencionado informe. 5. Cuando el informe no se reera a las cuentas anuales, le ser de aplicacin, en su caso, lo dispuesto para dichas cuentas. 6. a) El informe de auditora de cuentas cuando sea pblico acompaar ntegramente a las cuentas anuales. b) En ningn caso el informe de auditora de cuentas podr ser publicado parcialmente o en extracto. Artculo 3 Las empresas o entidades auditadas estarn obligadas a facilitar cuanta informacin fuera necesaria para realizar los trabajos de auditora de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarn obligados a requerir cuanta informacin precisen para la emisin del informe de auditora de cuentas. Artculo 4 1. La presente ley ser de aplicacin a la auditora de las cuentas anuales y los trabajos de auditora de cuentas a los que se reere el artculo 1 de esta ley tambin cuando se trate de documentos consolidados. 2. En el informe de auditora de cuentas se expresar las empresas o entidades que formando parte del conjunto consolidable no hayan sido objeto de auditora de cuentas, acreditando tal circunstancia a los efectos de la emisin del informe y opinin sobre el conjunto consolidable.

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3. Quien o quienes emitan la opinin sobre el conjunto consolidable, vendrn obligados a recabar la informacin necesaria, en su caso, a quienes hayan realizado la auditora de cuentas de las empresas o entidades del conjunto, que estarn obligados a suministrar cuanta informacin se les solicite. Artculo 5 1. Los informes de auditora de cuentas se emitirn bajo la responsabilidad de quien o quienes los hubieran realizado, los cuales quedarn sujetos a las prescripciones de esta ley y a las normas tcnicas de auditora de cuentas. 2. Las normas tcnicas de auditora de cuentas se elaborarn, adaptarn o revisarn, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prctica comnmente admitida en los pases de la Comunidad Econmica Europea, por las corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas, previa informacin pblica durante el plazo de seis meses y sern vlidas a partir de su publicacin por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En el caso en que las corporaciones de derecho pblico representativas a que se reere el prrafo anterior, previo requerimiento del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, no elaborasen, adaptasen o revisasen alguna de las normas tcnicas de auditora, en la forma establecida anteriormente, ste proceder a la elaboracin, adaptacin o revisin de las mismas, informando de ello a las citadas corporaciones de derecho pblico representativas y cumpliendo tambin el requisito de informacin pblica durante el plazo de seis meses.

Ley de Auditora de Cuentas


que requerirn las condiciones de titulacin y colegiacin exigidas por la legislacin aplicable en cada caso. 4. Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas debern seguir cursos de formacin continua, en la forma y condiciones que se establezca reglamentariamente. Artculo 7 1. Para ser inscrito en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas 4 se requerir: a) Ser mayor de edad. b) Tener la nacionalidad espaola o la de alguno de los Estados miembros de la Comunidad Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento. c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos. d) Haber obtenido la correspondiente autorizacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 2. La autorizacin a que se reere el nmero precedente se conceder a quienes renan las siguientes condiciones: a) Haber obtenido una titulacin universitaria. b) Haber seguido programas de enseanza terica y adquirido una formacin prctica. c) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado. 3. La formacin prctica deber extenderse por un perodo mnimo de tres aos en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable, y se referir especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados nancieros anlogos. 4. Los exmenes de aptitud profesional se realizarn por cada una de las corporaciones profesionales a que se reere el artculo 5 de la presente Ley, y subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previa aprobacin en todo caso por este ltimo de la respectiva convocatoria, que se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. Reglamentariamente se establecern las normas para la aprobacin del contenido de los programas, composicin de los Tribunales y perodo de formacin prctica.
4 La Disposicin Adicional Decimotercera de la Ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado de 1990 aadi los apartados 6 y 7 de este artculo.

CAPTULO II. DEL EJERCICIO DE LA AUDITORA DE CUENTAS


Artculo 6 1. Podrn realizar la actividad de auditora de cuentas las personas fsicas o jurdicas que, reuniendo los requisitos a que se reeren los artculos siguientes, guren inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 2. El Registro Ocial de Auditores de Cuentas proporcionar, a solicitud de parte interesada, relacin actualizada de los nombres y domicilios profesionales de los miembros inscritos en el mismo. 3. La inscripcin en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas no facultar para el ejercicio profesional de otras actividades distintas a las previstas en el artculo 1 de la presente Ley

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5. Los exmenes de aptitud se realizarn mediante el sistema de convocatoria nica, a propuesta conjunta de las corporaciones representativas de auditores de cuentas a que se reere el artculo 5 de la presente Ley, y subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previa aprobacin por este ltimo de la respectiva convocatoria, que se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa. La superacin de estos exmenes permitir el acceso a las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, en relacin con el ejercicio de la funcin auditora, sin perjuicio de los requisitos especcos que puedan exigir los estatutos de cada corporacin. Reglamentariamente se establecern las normas para la aprobacin del contenido de los programas, periodicidad, composicin del tribunal, en el que habr de constar al menos un miembro de cada una de las corporaciones representativas de auditores de cuentas y periodo de formacin prctica. 6. Podrn ser inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, quienes cumpliendo los requisitos establecidos en este artculo, a excepcin de lo dispuesto en la letra a) del nmero 2, hayan cursado los estudios u obtenido los ttulos que faculten para el ingreso en la Universidad y adquirido la formacin prctica sealada en el nmero 3 anterior, con un perodo mnimo de ocho aos, en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados nancieros anlogos, de los cuales al menos cinco aos hayan sido realizados con persona habilitada para la auditora de cuentas y en el ejercicio de esta actividad. 7. Para el cmputo del perodo de formacin prctica adquirida con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley y a efectos de los dipuesto en el nmero 6 anterior, tendrn la consideracin de personas habilitadas los miembros en ejercicio del Instituto de Censores Jurados de Cuentas, del Registro de Economistas Auditores pertenecientes al Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa y del Registro General de Auditores pertenecientes al Consejo Superior de Colegios Ociales de Titulares Mercantiles de Espaa. 8. Podrn inscribirse en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas los funcionarios pertenecientes a Cuerpos cuya formacin y funciones se hallen relacionados con la auditora de cuentas del sector pblico, o que examinen o valoren la situacin nanciera y patrimonial y la actuacin de las entidades nancieras o de compaas aseguradoras, cuando cumplieran los requisitos para la inscripcin en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas establecidos en el artculo 7 de la presente Ley. El requisito relativo al seguimiento de programas de enseanza terica y el correspondiente a la superacin del examen de aptitud profesional, establecidos en los prrafos b) y c) del apartado 2 del artculo 7 de esta Ley, se entendern cumplidos mediante la superacin de la oposicin o de las pruebas establecidas para el ingreso en el correspondiente Cuerpo. Se entender asimismo cumplido el requisito de la formacin prctica establecido en el prrafo b) del apartado 2 del artculo 7 de esta Ley, mediante el desempeo efectivo de trabajos correspondientes a la auditora de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados nancieros anlogos del sector pblico, de entidades nancieras o de compaas aseguradoras, durante un periodo mnimo de tres aos, certicado por un auditor inscrito en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. Artculo 8 1. Los auditores de cuentas debern ser y parecer independientes, en el ejercicio de su funcin, de las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relacin con la vericacin de los documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida. 2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, as como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditora. En cualquier caso, se considerar que el auditor no goza de la suciente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, adems de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) La ostentacin por el auditor de cuentas de cargos directivos, de administracin, de empleo o de supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aqulla, en la forma y condiciones que se desarrollen reglamentariamente. En todo caso, quedar comprendido en el prrafo anterior, la ostentacin de aquellos cargos en una entidad que posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto. b) Tener inters nanciero directo en la entidad auditada, o indirecto si es signicativo para cualquiera de las partes.

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c) La existencia de vnculos de consanguinidad o anidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables del rea econmicananciera de las empresas o entidades auditadas. d) La llevanza material o preparacin de los documentos contables o estados nancieros de la entidad auditada. e) La prestacin a un cliente de auditora de servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologa de la informacin nanciera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados nancieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especicaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir tambin la responsabilidad del diseo, ejecucin, evaluacin y funcionamiento del sistema. f) La prestacin al cliente de auditora de servicios de valoracin que conduzcan a la evaluacin de cantidades signicativas en los estados nancieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de valoracin conlleve un grado signicativo de subjetividad. g) La prestacin de servicios de auditora interna al cliente, salvo que el rgano de gestin de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditora interna, de la consideracin y ejecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditora interna. h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditora, a menos que la relacin se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea signicativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para inuir en el resultado de la auditora, ni para la entidad auditada. i) La prestacin de servicios de abogaca simultneamente para el mismo cliente o para quines lo hubiesen sido en los tres aos precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes. j) La participacin en la contratacin de altos directivos o personal clave para el cliente de auditora, cuando se trate de entidades sujetas a supervisin pblica o de entidades emisoras de valores admitidos a cotizacin en un mercado secundario ocial.

Ley de Auditora de Cuentas


k) La prestacin por el socio rmante del informe de servicios distintos del de auditora a la entidad auditada. l) La percepcin de honorarios derivados de la prestacin de servicios de auditora y distintos del de auditora a un solo cliente, siempre que stos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los ltimos cinco aos. 3. a) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, el periodo de cmputo para las incompatibilidades comprender desde el ejercicio en que se realizan los trabajos, hasta el tercer ao anterior al ejercicio al que se reeran los estados contables auditados. No obstante el prrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del prrafo b) del apartado 2 anterior, deber resolverse la situacin de incompatibilidad con anterioridad a la aceptacin del nombramiento como auditor. b) Durante los tres aos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrn formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrn tener inters nanciero directo en la entidad auditada, o indirecto si es signicativo para cualquiera de las partes. 4. Los auditores sern contratados por un perodo de tiempo determinado inicial, que no podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya nalizado el perodo inicial. Tratndose de entidades sometidas a supervisin pblica, de sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en mercados secundarios ociales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 de euros, una vez transcurridos siete aos desde el contrato inicial, ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditora, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres aos para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente. Dicho plazo se entender cumplido en cualquier caso cuando, a su trmino, la entidad auditada se hallase sometida a supervisin pblica o sus valores se encontrasen admitidos a negociacin en un mercado secundario ocial, o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 30.000.000 de euros, con independencia de que, durante el transcurso del

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referido plazo, la entidad objeto de auditora de cuentas, o los valores emitidos por sta, no hubiesen cumplido durante algn perodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este prrafo. No obstante, cuando las auditoras de cuentas no fueran obligatorias, no sern de aplicacin las limitaciones establecidas en los prrafos anteriores. 5. A los efectos de este artculo: a) Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditora se extendern a aquellas otras con las que est vinculada directa o indirectamente. b) Las menciones a los auditores de cuentas se extendern en su caso, a los cnyuges de los mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditora con los que tuvieran cualquier vinculacin directa o indirecta, as como a las personas con capacidad para inuir en el resultado nal de la auditora de cuentas, incluyendo las personas que forman la cadena de mando. Artculo 9 Los auditores de cuentas causarn baja temporal o denitiva segn los casos, en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, en los siguientes supuestos: a) Por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el artculo 7 de esta ley. b) Por renuncia voluntaria. c) Por no mantener las garantas previstas en esta ley. d) Por sancin. Artculo 10 1. Podrn constituirse sociedades de auditora de cuentas, siempre que stas cumplan los siguientes requisitos: a) Que todos los socios sean personas fsicas. b) Que, como mnimo, la mayora de sus socios sean auditores de cuentas y, a la vez, les corresponda la mayora de capital social y de los derechos de voto. c) Que la mayora de los administradores y directores de la sociedad sean socios auditores de cuentas, debiendo serlo, en todo caso, el administrador nico en sociedades de este tipo. d) Que se inscriban en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 2. Lo establecido en el artculo 8 de esta ley se aplicar a las sociedades de auditora, incluso cuando incurran en incompatibilidad algunos de sus socios, incluidas las personas, empresas o entidades vinculadas a ellos directa o indirectamente. 3. La direccin y rma de los trabajos de auditora corresponder, en todo caso, a uno o varios de los socios auditores de cuentas de la sociedad de auditora de cuentas. 4. El Registro Ocial de Auditores de Cuentas publicar relacin de las sociedades inscritas en el mismo, en la que constar necesariamente: a) Domicilio social. b) Nombre y apellidos de cada uno de los socios, con indicacin de quien o quienes ejerzan las funciones de administracin o de direccin. c) Nombre y apellidos de los auditores de cuentas al servicio de la sociedad. 5. Adems de por los mismos supuestos que se indican en el artculo 9 de esta ley, causarn baja temporal o denitiva, segn los casos, en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, las sociedades y socios auditores integrantes de stas que incumplan alguno de los requisitos establecidos en el apartado 1 del presente artculo. Artculo 11 1. Los auditores de cuentas respondern por los daos y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones segn las reglas generales del derecho privado con las particularidades establecidas en el presente artculo. 2. Cuando la auditora de cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una sociedad de auditora, respondern solidariamente tanto el auditor que haya rmado el informe de auditora como la sociedad. Artculo 12 Sin perjuicio de la responsabilidad civil ilimitada, para responder de los daos y perjuicios que pudieran causar en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas y las sociedades de auditora de cuentas estarn obligados a prestar anza en forma de depsito en efectivo, ttulos de deuda pblica, aval de entidad nanciera o seguro de responsabilidad civil por la cuanta y en la forma que establezca el Ministerio de Economa y Hacienda. La cuanta, en todo caso, ser proporcional a su volumen de negocio. Reglamentariamente se jar la anza para el primer ao de ejercicio de la actividad.

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Artculo 13 El auditor de cuentas estar obligado a mantener el secreto de cuanta informacin conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para nalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas. Artculo 14 1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditora de cuentas conservarn y custodiarn durante el plazo de cinco aos, a contar desde la fecha del informe de auditora, la documentacin referente a cada auditora de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. 2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora podrn, en todo caso, acceder a la documentacin referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el artculo anterior: a) El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas. b) Quienes resulten designados por resolucin judicial. c) Quienes estn autorizados por ley. d) El Banco de Espaa, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisin y control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en la disposicin nal primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, as como el Tribunal de Cuentas, y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentacin concreta a la que precisen acceder. Dichos rganos y organismos podrn requerir del auditor la informacin de que dispone sobre un asunto concreto, en relacin con la auditora de cuentas de la entidad auditada y con la aclaracin, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo. e) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, a los exclusivos efectos del ejercicio del control de la calidad de los trabajos de auditora de cuentas de sus miembros.

Ley de Auditora de Cuentas CAPTULO III. DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES 5


Artculo 15 1. El rgimen sancionador aplicable a los auditores de cuentas y a las sociedades de auditoras de cuentas sometidas a la presente ley se regir por las normas contenidas en este Captulo. La responsabilidad civil o penal en la que, en su caso, puedan incurrir les ser exigible en la forma que establezcan las leyes. 2. Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la potestad sancionadora y la ejercer de conformidad con lo establecido en el artculo 21 de esta ley. Artculo 16 1. Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditora de cuentas en el ejercicio de sus funciones se clasicarn en muy graves, graves y leves. 2. Se considerarn infracciones muy graves: a) La emisin de informes de auditora de cuentas cuya opinin no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable. b) El incumplimiento de lo dispuesto en los artculos 8. 1 y 8.2 de la presente Ley, en relacin con el deber de independencia de los auditores de cuentas. c) La negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas o la no remisin a dicho Organismo de cuanta informacin o documentos sean requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora de cuentas, de conformidad con lo establecido en el artculo 22 de la presente Ley. d) El incumplimiento del deber de secreto establecido en el artculo 13 de esta Ley. e) La utilizacin en benecio propio o ajeno de la informacin obtenida en el ejercicio de sus funciones. 3. Se considerarn infracciones graves: a) El incumplimiento de la obligacin de realizar una auditora de cuentas obligatoria, contratada en rme.
5 El rgimen de aplicacin de la Tasa es desarrollado por Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero.

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b) El incumplimiento de las normas de auditora que pudiera tener un efecto signicativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe. c) El incumplimiento de lo dispuesto en el artculo 8.3 b) o en el 8.4 de la presente Ley. d) La no remisin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de aquellas informaciones, de carcter peridico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando haya mediado un requerimiento para ello. e) La aceptacin de trabajos de auditora de cuentas que superen la capacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las normas tcnicas de auditora de cuentas. f) El incumplimiento de lo establecido en la disposicin nal primera de la presente Ley. g) Identicarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el artculo 1 de esta Ley, o distinto a aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditora de cuentas, estn atribuidos por ley a auditores de cuentas. h) Realizar trabajos de auditora de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 4. Se considerarn infracciones leves: a) Cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditora y que no estn incluidas en los apartados anteriores. b) La no remisin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de aquellas informaciones, de carcter peridico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, dentro de los plazos establecidos para ello. c) El incumplimiento de las obligaciones inherentes a la formacin continuada, establecidas en el artculo 6.4 de la presente Ley. Artculo 17 1. Por la comisin de infracciones muy graves se impondr al infractor, cuando se trate de un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones: a) Baja temporal por plazo de dos aos y un da a cinco aos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. b) Baja denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. c) Multa por importe mnimo de 12.001 euros y mximo de 24.000 euros. 2. Por la comisin de infracciones graves se impondr al infractor, cuando se trate de un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones: a) Multa por importe de dos a cinco veces la cantidad facturada por el trabajo de auditora en el que se haya cometido la infraccin, sin que pudiera, en ningn caso, ser inferior a 6.001 euros, ni superior a 12.000 euros. Cuando la infraccin no se haya cometido en relacin con un concreto trabajo de auditora, se impondr al auditor una sancin de multa de un importe mnimo de 6.001 euros y mximo de 12.000 euros. b) Baja temporal por plazo de hasta dos aos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 3. Por la comisin de infracciones leves se impondr al infractor, cuando ste sea un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones: a) Multa por importe de hasta 6.000 euros. b) Amonestacin privada. 4. Por la comisin de infracciones muy graves se impondr a la sociedad de auditora infractora una de las siguientes sanciones: a) Multa por un importe entre el 10,1 y el 20 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la sancin resultante pueda ser inferior, en ningn caso, a la menor de las siguientes cantidades: 300.000 euros, o seis veces la cantidad facturada por el trabajo de auditora en relacin con el que se haya cometido la infraccin. Cuando la infraccin no se haya cometido en relacin con un concreto trabajo de auditora, se impondr a la sociedad de auditora una sancin de multa de un importe entre el 10,1 y el 20 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la sancin resultante pueda ser inferior, en ningn caso, a 18.001 euros. b) Baja denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 5. Al socio corresponsable de la infraccin muy grave cometida por una sociedad de auditora se le impondr una de las siguientes sanciones:

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a) Multa por importe mnimo de 12.001 euros y mximo de 24.000 euros. b) Baja temporal por plazo de dos aos y un da a cinco aos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. c) Baja denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 6. Por la comisin de infracciones graves se impondr a la sociedad de auditora infractora una sancin de multa por un importe de hasta el 10 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la sancin resultante pueda ser inferior, en ningn caso, a la menor de las siguientes cantidades: 150.000 euros, o tres veces la cantidad facturada por el trabajo de auditora en relacin con el que se imponga la sancin. Cuando la infraccin no se haya cometido en relacin con un concreto trabajo de auditora, se impondr al auditor una sancin de multa de un importe de hasta el 10 por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditora de cuentas en el ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la imposicin de la sancin, sin que la sancin pueda ser inferior a 6.001 euros. 7. Al socio corresponsable de la infraccin grave cometida por una sociedad de auditora se le impondr una de las siguientes sanciones: a) Multa por importe mnimo de 3.001 euros y mximo de 12.000 euros. b) Baja temporal por plazo de hasta dos aos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 8. Por la comisin de infracciones leves se impondr a la sociedad de auditora infractora una sancin de multa por importe de hasta 6.000 euros. 9. Al socio corresponsable de la infraccin leve se le impondr una sancin de amonestacin privada. 10. Las sanciones aplicables en cada caso por la comisin de infracciones se determinarn en base a los siguientes criterios: a) La naturaleza e importancia de la infraccin. b) La gravedad del perjuicio o dao causado o que pudiera causar. c) La existencia de intencionalidad. d) La importancia de la entidad auditada, medida en funcin del total de las partidas de activo, de su cifra anual de negocios o del nmero de trabajadores. e) Las consecuencias desfavorables para la economa nacional. f) La conducta anterior de los infractores.

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g) La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infraccin o a minorar sus efectos. h) Tratarse de entidades sujetas a supervisin o control por parte de organismos pblicos o de sociedades cuyos valores se hallen admitidos a negociacin en un mercado secundario ocial. 11. Se considerarn, en todo caso, responsables de las infracciones cometidas por las sociedades de auditora, el socio o socios que hayan rmado el informe, cuando la infraccin se derive de un determinado trabajo de auditora. 12. Cuando la imposicin de una sancin por infraccin muy grave o grave sea consecuencia de un trabajo de auditora de cuentas a una determinada empresa o entidad, dicha sancin llevar aparejada la incompatibilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditora con respecto a las cuentas anuales de la mencionada empresa o entidad correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sancin adquiera rmeza en va administrativa. Artculo 18 1. Las resoluciones mediante las que se impongan cualquiera de las sanciones enumeradas en el artculo 17, slo sern ejecutivas cuando hubieren ganado rmeza en va administrativa; cuando se trate de infracciones muy graves o graves se publicar su parte dispositiva en el Boletn del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En todos los casos, excepto las amonestaciones privadas, se inscribirn ntegramente en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 2. En los casos de baja temporal o denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, el auditor de Cuentas adoptar las medidas necesarias para la salvaguarda de la documentacin referente a aquellas auditoras de cuentas que, hubiera realizado y sepa incursas en alguna demanda de responsabilidad civil por parte de un tercero. Artculo 19 1. Las infracciones leves prescribirn al ao, las graves a los dos aos y las muy graves a los tres aos de su comisin. 2. La prescripcin se interrumpir por la iniciacin, con conocimiento del interesado, del procedimiento sancionador, volviendo a correr el plazo si el expediente permaneciese paralizado durante ms de seis meses por causa no imputable al auditor de cuentas o sociedad de auditora de cuentas sujetos al procedimiento.

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Artculo 20 1. Las sanciones impuestas por infracciones leves prescribirn al ao, las impuestas por faltas graves a los dos aos, y las impuestas por faltas muy graves a los tres aos. 2. El plazo de prescripcin comenzar a contarse desde el da siguiente a aquel en que adquiera rmeza la resolucin por la que se imponga la sancin. Artculo 21 El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ejercer la potestad sancionadora con arreglo a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, en esta Ley y en los Reglamentos que las desarrollen. b) En los propios locales del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Cuando las actuaciones de comprobacin e investigacin se desarrollen en los lugares sealados en el prrafo a) anterior, se observar la jornada laboral de los mismos, sin perjuicio de que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas y das. 3. Sin perjuicio de la competencia atribuida al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el apartado 1 de este artculo, y con carcter adicional a aqulla, las corporaciones representativas de los auditores de cuentas debern realizar el control de calidad de los trabajos de sus miembros, as como comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas el resultado individualizado de dichos controles a nal de cada ao natural. 4. Contra las resoluciones que dicte el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el ejercicio de las competencias que le atribuye la presente Ley podr interponerse recurso de alzada ante el Ministro de Economa, cuya resolucin pondr n a la va administrativa. Artculo 23. Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por emisin de informes de auditora de cuentas.6 1. Se crea la tasa por emisin de informes de auditora de cuentas, que se regir por la presente Ley y por las dems fuentes normativas a que se reere el artculo 9 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos, con la nalidad de cubrir los costes correspondientes al ejercicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a que se reere el artculo 22.1 de la presente Ley. 2. Constituye el hecho imponible de esta tasa el ejercicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a que se reere el artculo 22.1 de la presente Ley, en relacin con la emisin de informes de auditora de cuentas. 3. Sern sujetos pasivos de esta tasa los auditores de cuentas y sociedades de auditora inscritos en la situacin de ejercientes en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad de Auditora de Cuentas, que emitan informes de auditora de cuentas. 4. La cuota tributaria de esta tasa consistir en una cantidad ja de 80 euros por cada informe de auditora emitido. Dicha cuanta ja ser de 160 euros en el caso de que los honorarios facturados por el informe de auditora emitido sea superior a 30.000 euros.
6 El rgimen de aplicacin de la Tasa es desarrollado por Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero.

CAPTULO IV. DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA DE CUENTAS


Artculo 22 1. Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, adems de las funciones que legalmente tiene atribuidas, el control de la actividad de auditora de cuentas que ser realizado de ocio cuando el superior inters pblico lo exija a travs de revisiones o vericaciones de alguno de los trabajos de los auditores de cuentas, as como el ejercicio de la potestad disciplinaria de los auditores de cuentas y sociedades de auditora de cuentas. Depender del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr recabar de los auditores de cuentas y sociedades de auditora cuantas informaciones estime necesarias para el adecuado cumplimiento de las competencias que tiene encomendadas. Con el n de obtener dichas informaciones o de conrmar su veracidad, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr realizar cuantas inspecciones considere necesarias. Las personas fsicas y jurdicas comprendidas en este prrafo quedan obligadas a poner a disposicin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas cuantos libros, registros y documentos, sea cual fuere su soporte, sta considere precisos, incluidos los programas informticos y los archivos magnticos, pticos o de cualquier otra clase. Las actuaciones de comprobacin e investigacin podrn desarrollarse, a eleccin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas: a) En cualquier despacho, ocina o dependencia del auditor o sociedad de auditora.

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5. Esta tasa se devengar el ltimo da de cada trimestre natural, en relacin a los informes de auditora emitidos en cada trimestre. 6. La gestin y recaudacin en perodo voluntario de la tasa a que se reere el presente artculo corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. La recaudacin en va ejecutiva corresponde a la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, conforme a la legislacin vigente. 7. Reglamentariamente se determinarn las normas de liquidacin y pago de la citada tasa, pudiendo establecerse la obligacin para los sujetos pasivos de autoliquidacin e ingreso del correspondiente importe. 8. Los ingresos derivados de la tasa a que se reere este artculo tendrn la consideracin de ingresos presupuestarios del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, destinndose a nanciar las partidas que correspondan a los gastos previstos para las funciones de control y disciplina de la actividad de auditora de cuentas. 9. Las cuantas jas de la tasa a que se reere el apartado 4 del presente artculo podrn modicarse por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao.

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e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y dems Organismos Pblicos dentro de los lmites que reglamentariamente je el Gobierno por Real Decreto.7 2. Adems, quedarn sometidas a la auditora de cuentas establecida en el artculo 1, apartado 2 de esta Ley de Auditora de Cuentas, las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, y dems entidades que superen los lmites que reglamentariamente je el Gobierno por Real Decreto. Dichos lmites se referirn, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo segn balance y al nmero anual medio de empleados, y se aplicarn, todos o cada uno de ellos, segn lo permita la respectiva naturaleza jurdica de cada empresa o entidad. 3. Lo previsto en esta Disposicin Adicional no es aplicable a las empresas o entidades incluidas en el mbito de las Administraciones Pblicas ni a las Sociedades Estatales del artculo 6.1.b) de la Ley 11/1977, General Presupuestaria. Esta excepcin no afectar a aquellas sociedades que emitan valores negociables y vengan obligadas a publicar un folleto informativo. 4. Las sucursales en Espaa de entidades de crdito extranjeras, cuando no tengan que presentar cuentas anuales de su actividad en Espaa, debern someter a auditora las informaciones contables que con carcter anual deban hacer pblicas, y las que con carcter reservado remitan al Banco de Espaa, de conformidad con las reglas contables que sean de aplicacin. SEGUNDA 1. Queda suprimido el Instituto de Planicacin Contable, dependiente del Ministerio de Economa y Hacienda. 2. Se crea el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, como Organismo Autnomo de carcter administrativo, adscrito al Ministerio de Economa y Hacienda, en el que se integra el suprimido Instituto de Planicacin Contable, y que regir su actuacin por las Leyes y disposiciones generales que le sean de aplicacin y, especialmente, por la Ley de Rgimen Jurdico de las Entidades Estatales Autnomas, de 26 de diciembre de 1958; por la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, y por la presente Ley. 3. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, adems de las atribuciones actualmente encomendadas al Instituto de Planicacin Contable, ejercer las competencias y
7 El Real Decreto 180/2003, de 14 de febrero, desarrolla el apartado 1.e) de la Disposicin Adicional Primera.

DISPOSICIONES ADICIONALES
PRIMERA 1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones, debern someterse en todo caso a la auditora de cuentas prevista en el artculo 1, apartado 2 de esta ley, las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que coticen sus ttulos en cualquiera de las Bolsas Ociales de Comercio. b) Que emitan obligaciones en oferta pblica. c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediacin nanciera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas sin tomar posiciones y a los Agentes de Cambio y Bolsa, aunque acten como personas individuales y, en todo caso, las empresas o entidades nancieras que deban estar inscritas en los correspondientes Registros del Ministerio de Economa y Hacienda y del Banco de Espaa. d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacin del Seguro Privado, dentro de los lmites que reglamentariamente se establezcan.

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desempear las funciones que le atribuye la presente Ley, de conformidad con lo establecido en el artculo 22. 4. Los rganos rectores del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas son: El Presidente y el Comit Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas: a) El Presidente, con categora de Director General, ser nombrado por el Gobierno, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, y ostentar la representacin legal del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, ejerciendo las facultades que le asigna la presente Ley y las que reglamentariamente se determinen. b) El Comit Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas es un rgano de asesoramiento que estar presidido por el Presidente de dicho Instituto y compuesto, en la forma que reglamentariamente se determine, por un mximo de once miembros designados por el Ministro de Economa y Hacienda, de los cuales cinco sern representantes del Ministerio de Economa y Hacienda y el resto a propuesta de las corporaciones de derecho pblico representativas de auditores de cuentas y expertos contables.8 5. El Gobierno mediante Real Decreto, a propuesta conjunta de los Ministros de Economa y Hacienda y para las Administraciones Pblicas, proceder a la aprobacin estatutaria correspondiente en la que se contendrn las especicaciones establecidas en el nmero 3 del artculo 6 de la Ley de Entidades Estatales Autnomas, de 26 de diciembre de 1958. TERCERA SEGUNDA La presente Ley no ser de aplicacin a las actividades de revisin y vericacin de documentos contables, ni a la emisin de los correspondientes informes, que se realicen por rganos de la Administracin Pblica en el ejercicio de sus competencias que continuarn rigindose por su legislacin especca. CUARTA La referencia a los dos interventores peritos mercantiles o prcticos, contenida en el prrafo segundo del artculo 4 de la Ley de Suspensin de Pagos, de 26 de julio de 1922 se entender hecha a auditores de cuentas.
8 Segn redaccin dada a este apartado b) por el artculo 104 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992 (BOE nmero 313, de 31 de diciembre).

DISPOSICIONES TRANSITORIAS
PRIMERA 1. Podrn inscribirse en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas quienes en la fecha de entrada en vigor de esta ley cumplan los requisitos establecidos en su artculo 7, apartados 1 y 2, con excepcin de lo dispuesto en el epgrafe c) del apartado 2. 2. A los efectos de esta Disposicin Transitoria, se entender que cumplen los requisitos de formacin prctica aquellas personas que cuenten al menos con una experiencia de un ao, en la fecha de entrada en vigor de esta Ley, en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados nancieros anlogos. 3. Los interesados instarn en un plazo de tres meses, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, y el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas resolver dentro de los seis meses siguientes sobre el cumplimiento de los mencionados requisitos, teniendo en cuenta en todo caso la documentacin presentada como prueba y procediendo a la inscripcin en el citado Registro Ocial de aquellas que los cumplieran. 4. En tanto se resuelva por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas sobre lo establecido en el apartado 3 de esta Disposicin Transitoria, los trabajos de auditora de cuentas podrn seguir realizndose por aquellas personas o entidades que lo vinieran haciendo. Pasados los seis meses a los que se reere el apartado 3 de esta Disposicin Transitoria, solamente podrn realizar trabajos de auditora de cuentas los auditores de cuentas o sociedades de auditora inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas.

Las normas de auditora de cuentas formuladas por las Organizaciones profesionales existentes a la entrada en vigor de esta ley, sern de aplicacin a los trabajos de auditora de cuentas, durante un ao a partir de la entrada en vigor de la presente Ley. Transcurrido el plazo establecido en el prrafo anterior, las mencionadas normas de auditora debern ser adaptadas a la presente Ley. TERCERA Hasta tanto se efecte la reforma parcial de la legislacin mercantil, para su adaptacin a las directivas de la CEE en materia de Sociedades, y a los efectos previstos en el artculo 2.2, a), de esta Ley, se considerarn como principios y normas contables de obligada utilizacin los siguientes:

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a) Los contenidos en el Cdigo de Comercio y en la restante legislacin mercantil. b) Los establecidos en el Plan General de Contabilidad. c) En el caso de sectores econmicos sometidos a regulacin contable especca sern de aplicacin, sin perjuicio de lo dispuesto en las letras a) y b) de este artculo, las normas contables establecidas en virtud de su legislacin propia. CUARTA Los funcionarios y dems personal que resulten afectados por las modicaciones orgnicas establecidas en la presente Ley seguirn percibiendo la totalidad de las retribuciones con cargo a los crditos a los que aqullas venan imputndose hasta que se adopten las disposiciones de desarrollo y se proceda a las correspondientes adaptaciones presupuestarias. QUINTA No obstante lo establecido en la Disposicin Adicional Cuarta, los peritos mercantiles o prcticos que en el momento de la entrada en vigor de esta Ley, puedan acreditar mediante certicacin expedida por las Secretaras de las Audiencias territoriales respectivas su funcin como interventores judiciales durante un perodo no inferior a cinco aos, podrn continuar actuando en tal condicin, hasta que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, segn lo establecido en el nmero 3 de la Disposicin Transitoria Primera, resuelva sobre su Inscripcin en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas.

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sobre Instituciones de Inversin Colectiva, tendrn la obligacin de comunicar rpidamente por escrito al Banco de Espaa, Comisin Nacional del Mercado de Valores, Direccin General de Seguros, segn proceda, cualquier hecho o decisin, sobre la entidad o institucin auditada del que hayan tenido conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pueda: a) Constituir una violacin grave del contenido de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establezcan las condiciones de su autorizacin o que regulen de manera especca el ejercicio de su actividad. b) Perjudicar la continuidad de su explotacin, o afectar gravemente a su estabilidad o solvencia. c) Implicar la abstencin de la opinin del auditor, o una opinin desfavorable o con reservas, o impedir la emisin del informe de auditora. Sin perjuicio de la obligacin anterior, la entidad auditada tendr la obligacin de remitir copia del informe de auditora de las cuentas anuales a las autoridades supervisoras competentes anteriormente citadas. Si en el plazo de una semana desde la fecha de entrega del informe, el auditor no tuviera constancia fehaciente de que se producido dicha remisin, deber enviar directamente el informe a las citadas autoridades. La obligacin anterior alcanzar tambin a los auditores dde las cuentas anuales de las empresas ligadas por un vinculo de control, en el sentido que determina el artculo 4 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, a alguna de las entidades o instituciones a que se reere el prrafo primero. Adicionalmente, los auditores de cuentas de las empresas dominadas que estn sometidas al rgimen de supervisin, adems de informar a las autoridades supervisoras competentes, segn se establece en el prrafo primero, tambin informarn a los auditores de cuentas de la entidad dominante. La comunicacin de buena fe de los hechos o decisiones mencionados a las autoridades supervisoras competentes no constituir incumplimiento del deber de secreto establecido en el artculo 13 de esta Ley, o del que pueda ser exigible contractualmente a los auditores de cuentas, ni implicar para stos ningn tipo de responsabilidad. SEGUNDA Las funciones actualmente encomendadas a los miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa en las Leyes y dems disposiciones de carcter general debern entenderse atribuidas, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, a los auditores de cuentas y sociedades de auditora de cuentas para el ejercicio de la auditora de cuentas.

DISPOSICIONES FINALES
PRIMERA9 Cuando por disposiciones con rango de Ley se atribuyan a Organos o Instituciones Pblicas competencias de control o inspeccin sobre empresas o entidades que se sometan a auditora de cuentas, el Gobierno, mediante Real Decreto, establecer los sistemas, normas y procedimientos que hagan posible su adecuada coordinacin, pudiendo recabar de los auditores de cuentas y sociedades de auditora cuanta informacin resulte necesaria para el ejercicio de las mencionadas competencias. Los auditores de las cuentas anuales de las entidades sometidas al rgimen de supervisin previsto en la Ley 13/1992 sobre recursos propios y supervisin en base consolidada de las entidades nancieras o de las entidades reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados, o de las entidades e instituciones reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de diciembre,
9 La Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE, 17 de noviembre de 1998), en la disposicin adicional octava da una nueva redaccin al segundo prrafo de esta Disposicin Final, entrando en vigor el 18 de noviembre de 1998

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TERCERA Se autoriza al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda, dicte las normas necesarias para el desarrollo de la presente Ley. CUARTA Por el Ministerio de Economa y Hacienda se realizarn las modicaciones presupuestarias pertinentes para la habilitacin de los crditos necesarios para el cumplimiento de lo previsto en la presente Ley. QUINTA La presente Ley entrar en vigor al da siguiente al de su publicacin en el Boletn Ocial del Estado; no obstante, la Disposicin Adicional Primera solamente ser de aplicacin a los ejercicios econmicos que se iniciaren a partir de la expresada fecha.

DISPOSICIN DEROGATORIA
Quedan derogadas todas las disposiciones de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en la presente Ley.

Apndice E

Reglamento de Auditora de Cuentas


Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas
Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre (BOE nmero 308, de 25 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas
La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, ha supuesto un acontecimiento de enorme importancia en el mundo empresarial al exigir una mayor transparencia en el mbito contable de las Empresas. Dicha exigencia no slo vena dada por nuestra adhesin a la Comunidad Econmica Europea, sino por razones puramente objetivas. Con posterioridad a la citada norma, el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, recoge en la seccin octava del captulo VII la vericacin de las cuentas anuales, si bien regulando slo determinados aspectos, como son, entre otros, las Sociedades que estn obligadas a auditarse el nombramiento de auditores y el contenido del informe. De otra parte, la Ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990, incorpora en su disposicin adicional decimotercera una modicacin al artculo 7.o de la Ley 19/1988, relativo a los requisitos para el ejercicio de la actividad de la auditora de cuentas.

DISPOSICIN DEROGATORIA
Quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en el presente Real Decreto y, en particular, del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, los artculos siguientes: a) El artculo 45 en todo lo referente a la auditora de las cuentas anuales de los Planes y Fondos de Pensiones y de sus Entidades Gestoras, y a los auditores de cuentas. b) La letra c) del apartado primero del artculo 46.

DISPOSICIONES FINALES
Primera. El presente Real Decreto entrar en vigor al da siguiente de su publicacin en el Boletn Ocial del Estado. Segunda. La obligacin establecida en la disposicin adicional quinta y sexta del Reglamento comenzar a regir para las cuentas de aquellos ejercicios sociales que se cierren con posterioridad a 31 de diciembre de 1990. Tercera. Se autoriza al Ministro de Economa y Hacienda a que dicte las normas necesarias para el desarrollo del Reglamento adjunto.

REGLAMENTO DE DESARROLLO DE LA LEY 19/1988, DE 12 DE JULIO DE En uso de la autorizacin contenida en la disposi- AUDITORA DE CUENTAS
cin nal tercera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, para desarrollar dicha Ley, previa aprobacin del Ministro para las Administraciones Pblicas, odo el Consejo de Estado, a propuesta del Ministro de Economa y Hacienda y previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 20 de diciembre de 1990, dispongo: Artculo nico. Aprobacin del Reglamento. Se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, cuyo texto se inserta a continuacin. CAPTULO PRIMERO Artculo 1. Concepto. 1. Se entender por auditora de cuentas la actividad, realizada por una persona cualicada e independiente, consistente en analizar, mediante la utilizacin de las tcnicas de revisin y vericacin idneas, la informacin econmico-nanciera deducida de los documentos contables examinados, y que tiene

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como objeto la emisin de un informe dirigido a poner de maniesto su opinin responsable sobre la abilidad de la citada informacin, a n de que se pueda conocer y valorar dicha informacin por terceros. 2. La actividad de auditora de cuentas tendr necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas, mediante la emisin del correspondiente informe y con sujecin a los requisitos y formalidades establecidos en la Ley 19/1988, de 12 de julio; en el presente Reglamento y en las normas tcnicas de auditora. Artculo 2. Clases. En razn de los documentos contables objeto de examen, la actividad de auditora de cuentas se referir necesariamente a una de las modalidades siguientes: a) Auditora de las cuentas anuales. b) Trabajos de revisin y vericacin de otros estados o documentos contables sujetos a la Ley 19/1988, al presente Reglamento y a las normas tcnicas de auditora. Artculo 3. Auditora de cuentas anuales. 1. Las cuentas anuales, que forman una unidad, deben ser redactadas con claridad y mostrar la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y de los resultados de la sociedad o Entidad, de conformidad con la normativa aplicable. 2. La auditora de las cuentas anuales consistir en vericar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Empresa o Entidad auditada, as como el resultado de sus operaciones, de acuerdo con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. 3. Cuando la Entidad o Empresa auditada viniera obligada a emitir un informe de gestin, o lo hubiera emitido voluntariamente, los auditores de cuentas extendern su examen a la vericacin de la concordancia de los datos contenidos en el mismo con los de las cuentas anuales examinadas. Artculo 4.1 El informe de auditora de cuentas anuales. El informe de auditora de las cuentas anuales es un documento mercantil que contendr, al menos, los siguientes datos: a) Identicacin de la Empresa o Entidad auditada.
1 Vanse Normas Tcnicas de auditora, publicadas por Resolucin de 19 de enero de 1991 (BOICAC, nmero 4).

Reglamento de Auditora de Cuentas


b) Personas fsicas o jurdicas que encargaron el trabajo y, en su caso, a quienes vaya destinado. c) Identicacin de las cuentas anuales objeto de la auditora de cuentas que se incorporan al informe. d) Referencia a las normas tcnicas de auditora de cuentas aplicadas en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin impuesta a la actividad auditora, as como a las incidencias que se pongan de maniesto en el desarrollo de los trabajos. e) Manifestacin explcita de que los datos que guran en la memoria contienen toda la informacin necesaria y suciente para interpretar y comprender adecuadamente la situacin nanciera y patrimonial de la Empresa o Entidad auditada, as como el resultado obtenido en el ejercicio, aadiendo, en su caso, aquellos comentarios que complementen el contenido del mencionado documento. f) Opinin tcnica, con el contenido y alcance que se establece en el artculo siguiente. g) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado, con expresin de la fecha de emisin del citado informe. Artculo 5. Opinin tcnica del auditor sobre las cuentas anuales.2 1. Con independencia de lo mencionado en el artculo anterior, el auditor de cuentas manifestar en el informe de forma clara y precisa su opinin tcnica sobre si las cuentas anuales expresan la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Empresa o Entidad auditada, as como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados en el perodo examinado, con referencia a los siguientes extremos: a) Si se han preparado y presentado de conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. El auditor de cuentas deber indicar de modo individualizado los que no se hubieran aplicado, y su efecto sobre las cuentas anuales. b) Si dichos principios y normas han sido aplicados de manera uniforme respecto al ejercicio precedente. El auditor deber indicar de modo individualizado los cambios que se hubieran producido, su efecto sobre las cuentas anuales y si dichos cambios los considera o no procedentes.
2 Vanse Normas Tcnicas de auditoria, publicadas por Resolucin de 19 de enero de 1991 (BOICAC, nmero 4).

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c) Si la no aplicacin de uno o varios principios o normas contables se considera procedente, en su caso, en el marco de la imagen el que deben dar las cuentas anuales. d) Sobre los acontecimientos que se hubieran producido entre la fecha de cierre del ejercicio y la de emisin del informe y que supongan un riesgo para la situacin nanciera de la Empresa o Entidad auditada. e) Sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que se hubiesen comprobado durante la realizacin de los trabajos y que puedan tener relevancia en la imagen el que deben presentar las cuentas anuales. 2. Cuando no existan reservas respecto a los extremos sealados en los puntos a) a e) del apartado anterior, la opinin tcnica ser considerada favorable. En el supuesto contrario, cuando existan tales reservas se debern poner de maniesto todas ellas en el informe y la opinin tcnica ser calicada de opinin con reservas o desfavorables, atendiendo a lo establecido en las normas tcnicas de auditora. 3. Si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinin tcnica a que se reere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deber hacer constar en el informe las mismas, aportando a tal n cuantos detalles e informacin complementaria sean necesarios; calicndose este supuesto como informe de auditora con opinin denegada. 4. Asimismo, el auditor de cuentas indicar, en su caso, si el informe de gestin concuerda o no con las cuentas anuales del ejercicio. Artculo 6. Revisin y vericacin de otros estados o documentos contables. Estn sujetos al presente Reglamento los trabajos de revisin y vericacin de otros estados o documentos contables que se realicen por un auditor de cuentas y que tengan como objeto la emisin de un informe dirigido a poner de maniesto una opinin tcnica frente a terceros sobre si dichos estados o documentos contables reejan adecuadamente los hechos econmicos acaecidos en la Empresa o Entidad que aqullos deberan contener de acuerdo con las normas y prctica contable que resulte de aplicacin. Artculo 7. Informe de revisin y vericacin de otros estados o documentos contables. El informe de revisin y vericacin de otros estados o documentos contables, que no se denominar de auditora, sino de revisin y vericacin del correspondiente documento contable, contendr al menos los siguientes datos: a) Identicacin de la Empresa o Entidad a que se reere el documento contable objeto de la revisin. b) Personas fsicas o jurdicas que encargaron el trabajo y, en su caso, a quienes vaya destinado. c) Identicacin de los documentos objeto de revisin y vericacin que se incorporan al informe. d) Referencia a las normas tcnicas aplicadas en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitacin impuesta a la actividad auditora, as como a las incidencias que se pongan de maniesto en el desarrollo de los trabajos realizados. e) Incorporacin, en su caso, de aquellos comentarios que complementen el contenido del mencionado documento. f) Opinin tcnica, con el contenido y alcance que se establecen en el artculo siguiente. g) Firma de quien o quienes lo hubieran realizado, con expresin de la fecha de emisin del citado informe. Artculo 8. Opinin tcnica del auditor sobre estados o documentos contables distintos de las cuentas anuales. 1. La opinin tcnica a que se reere el artculo anterior deber versar sobre si los estados o documentos contables reejan adecuadamente los hechos econmicos acaecidos en la Empresa o Entidad que aqullos deberan contener de acuerdo con las normas y prctica contable que resulte de aplicacin. 2. Cuando el informe se reera al Balance, Cuenta de Prdidas y Ganancias y Memoria, en su conjunto, pero referidos a un perodo inferior al del ejercicio, o a uno de esos documentos aisladamente, se podr denominar de auditora y se aplicar, en cuanto a la opinin tcnica, lo dispuesto en el artculo 5.o de este Reglamento. Artculo 9. Deber de requerir y suministrar informacin. Las Empresas o Entidades auditadas estarn obligadas a facilitar cuanta informacin fuera necesaria para realizar los trabajos de auditora de cuentas a que se reere el artculo 1.o de este Reglamento; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarn obligados a requerir cuanta informacin precisen para la emisin del informe.

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Artculo 10. Auditora de cuentas anuales consolidadas.3 1. El presente Reglamento ser de aplicacin a la auditora de las cuentas anuales y a los trabajos de revisin y vericacin de otros documentos contables tambin cuando se trate de documentos consolidados. 2. En el informe de auditora de cuentas se expresarn las Empresas o Entidades, que formando parte del conjunto consolidable, no hayan sido objeto de auditora de cuentas, mencionando y justicando tal circunstancia a los efectos de la emisin del informe y opinin sobre el conjunto consolidable. 3. Quien o quienes emitan la opinin sobre el conjunto consolidable vendrn obligados a recabar la informacin necesaria, en su caso, a quienes hayan realizado la auditora de cuentas de las Empresas o Entidades del conjunto, que estarn obligados a suministrar cuanta informacin se les solicite. Artculo 11. Depsito y publicacin.4 1. Cuando las cuentas anuales se depositen en el Registro Mercantil irn acompaadas, en su caso, del informe de auditora de cuentas. 2. Siempre que se haga referencia al informe de auditora de cuentas deber expresarse el sentido en el que se hubiera emitido la opinin, de los citados en el artculo 5, apartados 2 y 3, de este Reglamento y los datos identicadores de la inscripcin practicada en el libro de depsito de cuentas, si tal depsito se hubiera efectuado en el Registro Mercantil correspondiente. 3. En el supuesto de publicacin ntegra de las cuentas anuales deber reproducirse ntegramente el informe de auditora. Si dicha publicacin se realiza de forma abreviada, el informe de auditora podr ser omitido indicndose, en todo caso, el sentido de la opinin conforme a lo dispuesto en el apartado anterior. 4. En ningn caso el informe de auditora de cuentas podr ser publicado parcialmente o en extracto. Artculo 12. Emisin del informe. 1. Los informes de auditora de cuentas se emitirn bajo la responsabilidad del auditor de cuentas que hubiera dirigido el trabajo de auditora, quien rmar el informe y quedar
artculo 42 del Cdigo de Comercio. 4 Vense artculos 218 y 222 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, y la seccin primera, Captulo III, Ttulo III, del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio (BOE, 31 de julio).
3 Vese

Reglamento de Auditora de Cuentas


sujeto a las prescripciones legales, al presente Reglamento y a las normas tcnicas de auditora. 2. Cuando, en virtud de lo dispuesto en el artculo 204.2 205 del texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, sean varios los auditores de cuentas, personas fsicas o jurdicas, que acten conjuntamente, el informe de auditora ser nico y se emitir bajo la responsabilidad de todos ellos, quienes rmarn el informe y quedarn sujetos a lo previsto en la Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditora de Cuentas, en el presente Reglamento y en las normas tcnicas de auditora. Las normas tcnicas regularn las relaciones entre los auditores de cuentas nombrados conjuntamente.5 3. La direccin de los trabajos de auditora y la rma de los informes, en lo que se reere a las Sociedades de auditora, corresponder, en todo caso, a uno o varios de los socios auditores de cuentas en ejercicio de la Sociedad. CAPTULO II De las normas tcnicas de auditora6 Artculo 13. Concepto y contenido. 1. Las normas tcnicas de auditora de cuentas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeo de su funcin y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinin tcnica responsable. 2. Las normas tcnicas de auditora de cuentas versarn sobre las siguientes cuestiones: a) Normas tcnicas de carcter general. b) Normas tcnicas sobre la ejecucin del trabajo. c) Normas tcnicas sobre informes. 3. En todo caso, y para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el desarrollo de su actividad.
5 Vese Norma Tcnica de Auditora sobre relacin entre auditores, publicada por Resolucin del ICAC, de 16 de diciembre de 1992 (BOICAC, nmero 11). 6 Las Normas Tcnicas de Auditora se encuentran publicadas por distintas Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en sus Boletines Ociales.

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Artculo 14. Normas tcnicas de carcter general. Las normas tcnicas de carcter general, que afectan a las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y a su comportamiento en el desarrollo de la actividad de auditora de cuentas, habrn de referirse, al menos, a las siguientes cuestiones: a) La regulacin de los criterios que deben observar los auditores de cuentas en el desarrollo de su actividad, a n de garantizar su independencia, de acuerdo con lo establecido en el artculo 36 del presente Reglamento, as como su integridad y objetividad. b) Los principios que debe observar el auditor de cuentas para garantizar la aplicacin del secreto profesional. c) Regulacin de principios que deben observarse respecto de remuneraciones, as como sobre la capacidad anual medida en horas del auditor. d) Regulacin del sistema de control que todo auditor o Sociedad de auditora debe establecer con el n de asegurar razonablemente que su actividad profesional cumple la Ley 19/1988, de 12 de julio, el presente Reglamento y las normas tcnicas de auditora. e) Otros aspectos que afecten al auditor de cuentas en el desempeo de su actividad. Artculo 15. Normas tcnicas sobre ejecucin del trabajo. Las normas tcnicas sobre la ejecucin del trabajo que hacen referencia a la preparacin y ejecucin del trabajo a realizar por el auditor de cuentas, regularn el conjunto de tcnicas de investigacin e inspeccin aplicables a partidas y hechos relativos a los documentos contables sujetos a examen, mediante los cuales el auditor fundamenta su opinin responsable e independiente, y en concreto harn referencia a: a) Los trabajos necesarios para conocer, con carcter previo y de forma completa, los sistemas de control interno de la Empresa o Entidad auditada cuya evaluacin servir de base para determinar la extensin de las pruebas objetivas a efectuar. b) La planicacin y programacin de los trabajos. c) La ejecucin de los trabajos, incluyendo los mtodos y pruebas adecuados para la obtencin de la evidencia, determinando los posibles procedimientos a aplicar, en funcin de la naturaleza y contenido de las cuentas de la Empresa o Entidad sobre la que se realizan los trabajos. En la medida de lo posible, las normas tcnicas desarrollarn los mtodos y procedimientos de particular aplicacin a los distintos sectores de la actividad econmica. d) El contenido, custodia y principios referentes a la documentacin justicativa de los trabajos desarrollados. e) El control que todo auditor de cuentas y Sociedad de auditora debe establecer para la supervisin de sus propios trabajos. Artculo 16. Normas tcnicas sobre informes. Las normas tcnicas sobre preparacin de informes regularn los principios que han de ser observados en la elaboracin y presentacin del informe de auditora de cuentas estableciendo la extensin y contenido de los diferentes tipos de informe, as como los criterios que fundamenten el modelo de informe a utilizar en cada caso. Artculo 17. Elaboracin por las Corporaciones. 1. Las normas tcnicas de auditora de cuentas se elaborarn, adaptarn o revisarn, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prctica comnmente admitida en los pases de la Comunidad Europea, por las Corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas tcnicas de auditora de cuentas elaboradas, adaptadas o revisadas por las Corporaciones de derecho pblico no tendrn validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en su Boletn. Artculo 18. Informacin pblica. 1. En los supuestos, tanto de elaboracin de normas tcnicas de auditora de cuentas como de adaptaciones o revisiones sustanciales de las mismas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a someterlas a informacin pblica, mediante envo para su insercin en el Boletn Ocial del Estado del oportuno anuncio, publicndolas, en su caso, en el Boletn del Instituto. 2. El trmite de informacin pblica durar seis meses y durante dicho perodo quedar el expediente a disposicin de quien estuviera interesado en su examen, tanto en el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas como en la Corporacin de derecho pblico correspondiente, pudindose deducir las alegaciones pertinentes. Artculo 19. Publicacin. 1. En un plazo mximo de tres meses desde la conclusin del trmite de informacin pblica o, en su caso, desde la presentacin de la

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correspondiente adaptacin o revisin el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a la correspondiente publicacin en el Boletn del Organismo, o bien comunicar a la Corporacin pblica autora de la elaboracin adaptacin o revisin, los motivos por los que no procediese su publicacin, proponiendo las pertinentes modicaciones, si hubiere lugar a ellas. 2. De ser aceptadas por la correspondiente Corporacin de derecho pblico las modicaciones propuestas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a su publicacin. Artculo 20. Elaboracin por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr requerir a las Corporaciones, cuando lo considere necesario, para que elaboren, adapten o revisen las normas tcnicas de auditora de cuentas. 2. En el supuesto de que, transcurridos dos meses desde el citado requerimiento las Corporaciones no lo hubieran atendido, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a la elaboracin, adaptacin o revisin correspondiente, informando de ello a aqullas y cumpliendo en los mismos supuestos establecidos en el apartado 1 del artculo 18, con el trmite de informacin pblica durante el plazo de seis meses. CAPTULO III Del Registro Ocial de Auditores de Cuentas Artculo 21. Ejercicio de la actividad. 1. Podrn realizar la actividad de auditora de cuentas las personas fsicas o jurdicas que, reuniendo los requisitos a que se reeren, respectivamente, los artculos 22 y 28 del presente Reglamento, guren inscritos, como ejercientes en el caso de las personas fsicas, en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y hubieran prestado anza en garanta de las responsabilidades en que pudieran incurrir en el ejercicio de su actividad. 2. El auditor de cuentas inscrito en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas no podr identicarse como tal en aquellos otros trabajos que realice distintos a los regulados en los artculos 1 y 2 y disposicin adicional tercera del presente Reglamento. Artculo 22. Requisitos para la inscripcin. Para ser inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas se requerir:

Reglamento de Auditora de Cuentas


a) Ser mayor de edad. b) Tener la nacionalidad espaola o la de alguno de los Estados miembros de la Comunidad Econmica Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento. c) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos. d) Haber obtenido la correspondiente autorizacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Artculo 23. Autorizacin.7 1. La autorizacin a que se reere el artculo anterior se conceder a quienes renan y acrediten las siguientes condiciones: a) Haber obtenido una titulacin ocial universitaria. b) Haber seguido cursos de enseanza terica. c) Haber adquirido una formacin prctica. d) Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado. 2. Quedarn dispensados del cumplimiento de la condicin establecida en el apartado a) del nmero 1 anterior, quienes hayan cursado los estudios u obtenido los ttulos que faculten para el ingreso en la Universidad y siempre que la formacin prctica adquirida, a que se reere el apartado c) de dicho nmero, cumpla lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 25 de este Reglamento. Artculo 24. Cursos de enseanza terica. 1. Los cursos de enseanza terica se referirn a las materias siguientes: Auditora de cuentas. Anlisis econmico, nanciero y patrimonial. Contabilidad general. Consolidacin de cuentas. Contabilidad analtica de explotacin y contabilidad de gestin. Control interno.
7 Vanse Real Decreto 1665/1991, de 25 de octubre, por el que se regula el sistema general de reconocimiento de los ttulos de Enseanza Superior de los Estados miembros de la UE que exigen una formacin mnima de tres aos de duracin (BOE, de 22 de noviembre); y la Orden del Ministerio de la Presidencia de 19 de mayo de 1995 (BOE, 25 de mayo), por la que se desarrolla dicho Real Decreto.

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Normas relativas a las cuentas anuales y cuentas consolidadas. Normas jurdicas y profesionales relativas al control de las auditoras y auditores de cuentas. Otras materias, restringidas al nivel de conocimientos que se requieren en la actuacin del auditor de cuentas: Derecho de Sociedades, derecho concursal, tributario, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la Seguridad Social, sistemas de informacin e informtica, economa de la Empresa, economa poltica y economa nanciera, matemticas, estadstica y principios fundamentales de gestin nanciera de las Empresas. 2. Los citados cursos sern organizados y, en su caso, impartidos por las Corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas, y por aquellos Centros de enseanza que sean reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En todo caso, los mencionados cursos debern estar homologados previamente por el citado Instituto.8 Con carcter subsidiario corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la organizacin y realizacin de estos cursos. 3. Las materias contenidas en los cursos de enseanza terica a que se hace referencia en el apartado 1 anterior, podrn ser modicadas por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, cuando se produzcan variaciones en las correspondientes Directivas comunitarias. Artculo 25. Formacin prctica. 1. La formacin prctica deber extenderse por un perodo mnimo de tres aos en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados nancieros anlogos, de los cuales, al menos dos aos, se realizarn con persona habilitada para el ejercicio de la auditora de cuentas y en el ejercicio de esta actividad. 2. A los efectos de lo previsto en el nmero 2 del artculo 23, la formacin prctica deber establecerse por un perodo mnimo de ocho aos en trabajos realizados en el mbito nanciero y contable, especialmente referidos
8 Vense las Resoluciones de 6 y 7 de mayo de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOICAC, nmero 30), por la que se establecen con carcter general las condiciones que deban reunir los citados cursos para su homologacin y se derogan las Resoluciones de 5 y 6 de julio de 1995 que anteriormente las establecan.

al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados nancieros anlogos, de los cuales, al menos cinco aos, hayan sido realizados con persona habilitada para la auditora de cuentas y en el ejercicio de esta actividad. Para el cmputo del perodo de esta formacin prctica adquirida con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, tendrn la consideracin de personas habilitadas los miembros en ejercicio del Instituto de Censores Jurados de Cuentas, del Registro de Economistas Auditores pertenecientes al Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa y del Registro General de Auditores pertenecientes al Consejo Superior de Colegios Ociales de Titulares Mercantiles de Espaa. 3. Las certicaciones que se expidan para acreditar el requisito de la prctica con persona habilitada para la auditora de cuentas debern hacer referencia al vnculo contractual que haya podido existir, as como al tiempo efectivo trabajado en la auditora de cuentas. Artculo 26. Examen de aptitud. 1. El examen de aptitud profesional, encaminado a la comprobacin rigurosa de la capacitacin del candidato para el ejercicio de la auditora de cuentas, constar de dos fases: En la primera fase se comprobar el nivel de conocimientos tericos alcanzados respecto de las materias cursadas en los programas a que se reere el artculo 24 del presente Reglamento. En la segunda fase, a la que slo podrn acceder quienes hubieran adquirido la formacin prctica a que se reere el artculo anterior, se determinar la capacidad de aplicar los conocimientos tericos a la prctica de la actividad de auditora de cuentas. 2. Quienes posean los ttulos de Licenciado, Ingeniero, Profesor Mercantil, Arquitecto o de Diplomado Universitario, y en general todos los ttulos a que se reere el artculo 28.1 de la Ley Orgnica 11/1983, de Reforma Universitaria, quedarn dispensados de los c de formacin terica y de la primera fase del examen, en aquellas materias que hayan superado en los estudios requeridos para la obtencin de dichos ttulos, en la forma y condiciones que se establezca. Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante Resolucin publicada en su Boletn, resolver sobre la mencionada dispensa.9
9 Vese Resolucin de 10 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se determinan los criterios generales para la dispensa a que se reere el artculo 26.2 del Reglamento de la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas, de las materias que componen la primera fase del examen de aptitud (BOI-

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3. Quienes hayan seguido programas de enseanza terica impartidos por alguna Universidad, que comprendan la totalidad de las materias a que se reere el artculo 24.1 del presente Reglamento, en la forma y condiciones que se establezca, y obtenido el ttulo correspondiente al amparo de lo establecido en el artculo 28.3 de la Ley Orgnica 11/1983, de Reforma Universitaria, quedarn dispensados de los cursos de formacin terica y de la primera fase del examen. Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante Resolucin publicada en su Boletn, resolver sobre la mencionada dispensa. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr realizar las vericaciones y comprobaciones oportunas a n de asegurar que se han cursado las materias antes mencionadas de forma adecuada y suciente.10 Artculo 27. Convocatoria y Tribunales. 1. Los exmenes de aptitud profesional se realizarn por cada una de las Corporaciones de derecho pblico a que se reere el artculo 74 del presente Reglamento, y subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas previa aprobacin en todo caso por este ltimo de la respectiva convocatoria, que se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. 2. Las convocatorias no podrn limitar el acceso a las pruebas a todas aquellas personas que cumplan los requisitos establecidos en este Reglamento para acceder al Registro Ocial de Auditores de Cuentas. 3. Los Tribunales sern nombrados en cada orden de convocatoria, y con arreglo a la misma les corresponder el desarrollo y calicacin de los exmenes de aptitud. Estarn constituidos por un Presidente y cuatro Vocales, entre los cuales debern gurar necesariamente un representante del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y un Catedrtico de Universidad relacionado con alguna de las materias incluidas en el programa. El resto de los Vocales sern necesariamente miembros del Registro Ocial de Auditores de Cuentas.
CAC, nmero 5),y las Resoluciones de 5 de mayo de 1997 (BOICAC, n.o 30) y de 9 de febrero de 1999 (BOICAC, n.o 37) por las que se incluyen nuevas titulaciones a estos efectos. 10 Vase la Resolucin de 5 de mayo de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOICAC, nmero 30) por la que se establecen con carcter general las condiciones que deben cumplir los cursos de formacin de auditores de cuentas organizadas por las Universidades al amparo del artculo 28.3 de la Ley Orgnica 11/1983 de Reforma Universitaria y se deroga la Resolucin de 4 de julio de 1995 que anteriormente las regulaba.

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4. La presidencia del Tribunal recaer en el Presidente de la Corporacin correspondiente, el cual podr delegar en cualquiera de los miembros de aqulla siempre que guren inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. En el caso de que los exmenes se realizaran subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, presidir el Tribunal el Presidente del Organismo, el cual podr delegar en un Subdirector general del citado Organismo. 5. Deber designarse en toda orden de convocatoria un Tribunal suplente. Artculo 28. Sociedades de auditora de cuentas. Podrn constituirse Sociedades de auditora de cuentas, siempre que stas cumplan los siguientes requisitos: a) Que todos los socios sean personas fsicas. b) Que, como mnimo, la mayora de sus socios sean auditores de cuentas inscritos como ejercientes, y a su vez les corresponda la mayora de capital social y de los derechos de voto. c) Que la mayora de los administradores y directores de la Sociedad sean socios auditores de cuentas ejercientes, debiendo serlo, en todo caso, el administrador nico en Sociedades de este tipo. A estos efectos tendrn la consideracin de directores las personas mencionadas en el apartado tercero del artculo 37 del presente Reglamento. d) Que se inscriban en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. Artculo 29. Inscripcin de las Sociedades en el Registro. Para solicitar su inscripcin en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, las Sociedades debern acreditar ante el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas el cumplimiento de los requisitos establecidos en los apartados a), b) y c) del artculo anterior mediante la correspondiente aportacin documental, debiendo prestar, una vez obtenida la autorizacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, la anza contemplada en los artculos 21 y 35 de este Reglamento, a n de lograr la denitiva inscripcin en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. Artculo 30. Secciones del Registro. 1. El Registro Ocial de Auditores de Cuentas constar de dos Secciones, una referida a personas fsicas y otra a Sociedades. 2. En la Seccin de Personas Fsicas se inscribirn los auditores de cuentas, con especicacin de la situacin en la que se encuentren, en funcin de su relacin con la actividad de auditora de cuentas, de las tres siguientes:

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a) Ejercientes. b) Prestando servicios por cuenta ajena. c) No ejercientes. Artculo 31. Situaciones. 1. Slo los auditores de cuentas inscritos como ejercientes podrn desarrollar la actividad de auditora de cuentas denida en el artculo 1.o del presente Reglamento. Para inscribirse en esta situacin se deber solicitar por escrito al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, acompaando el documento justicativo de la anza exigida. Este requisito no ser exigido cuando se trate de socios auditores de cuentas ejercientes de las Sociedades de auditora. Las menciones a los auditores de cuentas en los captulos IV y V se entienden realizadas a los que estn en la situacin regulada en el presente apartado. 2. En la situacin de prestacin de servicios por cuenta ajena podrn inscribirse quienes se encuentren colaborando activamente, con un auditor de cuentas en ejercicio o una Sociedad de auditora de cuentas, en los trabajos de anlisis de la informacin econmico-nanciera deducida de los documentos contables examinados, encaminados a la formacin de la opinin tcnica responsable que constituye el objetivo de la actividad de auditora de cuentas. La colaboracin con auditor de cuentas o Sociedad de auditora se acreditar mediante certicado expedido por stos. 3. Como no ejercientes se inscribirn quienes no desarrollen la actividad de auditora de cuentas los cuales podrn acceder a cualquiera de las situaciones establecidas en los apartados anteriores previa solicitud al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, acompaada, en su caso, de los documentos justicativos de la anza exigida. a) Domicilio social. b) Nombre y apellidos de cada uno de los socios, con indicacin de quien o quienes ejerzan las funciones de administracin o de direccin. c) Nombre y apellidos de los auditores de cuentas al servicio de la Sociedad. d) Corporacin de derecho pblico a la que en su caso pertenezca. 3. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas remitir al Registro Mercantil Central y a la Direccin General de los Registros y el Notariado las relaciones de auditores a que se reeren los artculos 319 y 320, respectivamente, del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre. Artculo 33. Baja en el Registro. 1. Los auditores de cuentas causarn baja temporal o denitiva, segn los casos, en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas en los siguientes supuestos: a) Por fallecimiento. b) Por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el artculo 22 del presente Reglamento. c) Por renuncia voluntaria. d) Por sancin. 2. Adems de por los supuestos indicados en los puntos c) y d) del apartado anterior, causarn baja en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas las Sociedades que incumplan alguno de los requisitos establecidos en el artculo 28 del presente Reglamento, as como en los supuestos de disolucin de la Sociedad o cuando sta no hubiera prestado la anza establecida en el artculo 35, o dicha anza fuera insuciente. Artculo 34. Informacin a remitir por los auditores y Sociedades de auditora al Registro.11 1. Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas como ejercientes remitirn al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el mes de enero de cada ao, y en relacin con el anterior, la siguiente informacin:
11 Vense Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, de 27 de diciembre de 1990, que aprueban los modelos de informacin a remitir por los auditores de cuentas y Sociedades de Auditora y modelo de comunicacin de variaciones producidas durante el ejercicio (BOICAC, nmero 3).

Artculo 32. Relacin de auditores de cuentas. 1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas publicar anualmente la relacin actualizada de auditores de cuentas, con especicacin del nombre, situacin en la que se encuentren inscritos, y en el caso de ejercientes, domicilio profesional y Corporacin de derecho pblico a la que pertenezcan, en su caso. 2. Con la misma periodicidad sealada en el apartado anterior, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas publicar la relacin de las Sociedades inscritas, en la que constar necesariamente:

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a) Domicilio profesional y el de las ocinas que mantengan abiertas. b) Corporacin de derecho pblico a la que, en su caso, pertenezcan. c) Volumen de negocio en horas y pesetas facturadas, relativo a la auditora de cuentas. d) Relacin nominal de los auditores de cuentas que, estando a su servicio, guren inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, con indicacin de su nmero de inscripcin, la Corporacin a la que, en su caso, pertenezcan y la naturaleza y modalidad del correspondiente vnculo contractual. e) Relacin nominal de las personas que no estando inscritas en el Registro Ocial de auditores de cuentas han prestado sus servicios en el mbito de la actividad de Auditora de Cuentas, as como el perodo durante el cual han prestado los mismos especicando la naturaleza y modalidad del correspondiente vnculo contractual. f) Relacin de las Empresas o Entidades auditadas, con indicacin de la cifra neta de negocio de las mismas, as como del tipo de trabajo realizado de los establecidos en el artculo 2.o del presente Reglamento. 2. Las Sociedades de auditora dentro del mes siguiente al cierre del ejercicio social, y en relacin con dicho ejercicio, remitirn al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la informacin a que se reeren las letras b) a f) del apartado anterior, as como: a) Domicilio social y el de las ocinas que mantengan abiertas. b) Relacin nominal de socios, con indicacin, para aquellos que pertenezcan al Registro Ocial de Auditores de Cuentas, de su nmero de inscripcin y de la Corporacin de derecho pblico de la que, en su caso, sean miembros. c) Capital social, con indicacin de su distribucin entre los socios y, en su caso, de aquella parte del capital representado por acciones sin derecho a voto. d) Relacin nominal de los administradores y directores. e) Modicaciones estatutarias que se hayan producido. 3. Cualquier variacin que se produzca durante el ejercicio, en relacin con la informacin sealada en el punto a) del apartado 1, y en los puntos a), b), c), d) y e) del apartado anterior, deber ponerse en conocimiento del Instituto

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de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el plazo de quince das, a contar desde el momento en que se hubiera producido aqulla, con independencia de que la baja en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas sea automtica, siempre que la variacin lleve consigo el incumplimiento de alguno de los requisitos sealados en los artculos 22 y 28 de este Reglamento. 4. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas aprobar los modelos a cumplimentar en relacin con la informacin sealada anteriormente a remitir a dicho Instituto. 5. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr requerir a los auditores de cuentas y Sociedades de auditora de cuentas en cualquier momento, y con independencia de lo establecido en los apartados anteriores, cuanta informacin de carcter pblico considere conveniente respecto de las Entidades auditadas. Artculo 35. Fianza. 1. La anza a que se reere el artculo 21 se constituir en forma de depsito en efectivo, valores de deuda pblica, aval de Entidades nancieras inscritas en los Registros especiales del Ministerio de Economa y Hacienda y del Banco de Espaa o seguro de responsabilidad civil, y tendr que garantizar las responsabilidades que puedan deducirse, y hasta su prescripcin, de los trabajos realizados durante el perodo correspondiente. 2. La anza para el primer ao de la actividad, que tendr carcter de mnima en los sucesivos, en el supuesto de las personas fsicas ser de 50 millones de pesetas. Dicha cuanta, en el caso de las Sociedades, se multiplicar por cada uno de los socios de la misma, sean o no auditores de cuentas, teniendo, asimismo, el carcter de mnima en los aos sucesivos. 3. Una vez transcurrido el primer ao de la actividad, la anza mnima a que se reere el apartado anterior se incrementar en el 30 por 100 de la facturacin que exceda de la cuanta equivalente a la de dicha anza mnima y que corresponda a la actividad de auditora de cuentas del ejercicio anterior. 4. Las Sociedades o auditores de cuentas debern justicar anualmente la vigencia de la pliza contratada o del aval y comunicar cualquier modicacin introducida en los trminos primitivamente pactados. 5. La insuciencia de la anza, cualquiera que sea la forma en que est constituida, o la falta de vigencia del seguro o del aval, en su caso, ser causa que automticamente impedir el ejercicio de la actividad de auditora de cuentas.

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6. Cuando una Sociedad o auditor de cuentas cese en el ejercicio de su actividad, podr solicitarse la devolucin de la anza constituida o la cancelacin del seguro o aval, en su caso, mediante escrito dirigido al Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que instruir el oportuno expediente a tal efecto, publicando anuncio de dicho cese en el Boletn Ocial del Organismo. 7. La cuanta y forma de la anza a que se reere el presente artculo, a excepcin de lo dispuesto en el nmero 2, podr ser modicada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. CAPTULO IV De las incompatibilidades y responsabilidades SECCIN I. DE LAS INCOMPATIBILIDADES Artculo 36. Independencia.12 1. Los auditores de cuentas debern ser independientes, en el ejercicio de su funcin, de las Empresas o Entidades auditadas. 2. Se entiende por independencia la ausencia de intereses o inuencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor. 3. Para apreciar la falta de independencia, se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la Empresa o Entidad auditada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aqul a que se reere la auditora, relativos a la ejecucin material de la contabilidad de la Empresa o Entidad auditada. Artculo 37. Incompatibilidades. 1. Sern en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto a una Empresa o Entidad: a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de dichas Empresas o Entidades. b) Los accionistas y socios de las Empresas o Entidades en las que posean una participacin superior al 0,5 por 100 del nominal del capital social o que aqulla represente ms del 10 por 100 del patrimonio personal del accionista o socio.
12 Vese el apartado 1.3. de las Normas Tcnicas de Auditora (BOICAC, nmero 4).

c) Las personas unidas por vnculos de consanguinidad o anidad hasta el segundo grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las Empresas o Entidades. d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones legales, con el contenido y alcance que expresamente se establezca en las mismas. 2. Los efectos de la situacin de incompatibilidad denida en el presente artculo comprendern hasta el trmino del tercer ejercicio siguiente a aqul en que hubiese nalizado la causa de incompatibilidad correspondiente. 3. A efectos de lo dispuesto en este artculo tienen la consideracin de directivos los Directores generales, Gerentes o equivalentes de stos, con excepcin de aquellos puestos de nivel de Subdirector o inferior, siempre que su nivel orgnico dentro de la Empresa no sea de primer o segundo nivel. Artculo 38. Extensin. 1. Las menciones a la Empresa o Entidad auditada, a los efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) del apartado 1 del artculo anterior, se extendern a aquellas otras con las que est vinculada directa o indirectamente. En todo caso se entender dicha vinculacin cuando una participe en la otra de forma directa o indirecta, o cuando ambas estn participadas por una misma Empresa o Entidad, creando una vinculacin duradera. Se presumir que constituye participacin en el sentido antes expresado la titularidad de, al menos, el 20 por 100 del capital suscrito de otra u otras Sociedades, o del 3 por 100 si sta cotiza en Bolsa. 2. La incompatibilidad prevista en la letra c) del apartado 1 del artculo anterior respecto de una Empresa o Entidad se extender a todas las vinculadas directa o indirectamente con aqulla. Se entendern vinculadas todas las que estn dominadas por aqulla directamente o sucesivamente en los trminos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio. 3. Las menciones a los auditores de cuentas, a los efectos de lo dispuesto en esta seccin y con independencia de lo establecido en el apartado anterior, se extendern: a) A los cnyuges de los mismos, con excepcin de lo establecido en el apartado 1, d), del artculo anterior, el cual se aplicar con la extensin que las disposiciones legales a que se reere expresamente establezcan.

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b) A las Sociedades de auditora en las que tuviera cualquier tipo de participacin en el capital. c) A los auditores de cuentas o sociedades de auditora con los que estuvieran vinculados directa o indirectamente aqullos mediante cualquier tipo de pacto o acuerdo de carcter profesional o relacin de prestacin de servicios entre s o para terceros de los relacionados en el apartado 3 del artculo 36, o supongan un traspaso de clientela con el n de limitar la ecacia de lo dispuesto en el artculo 40 o que limiten en alguna medida la objetividad o independencia que debe observar el auditor en los trminos establecidos en este Reglamento. Artculo 39. Prohibicin de ocupar puesto de trabajo en la Entidad auditada. Durante los tres aos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrn formar parte de los rganos de administracin o direccin de la Empresa o Entidad auditada ni tampoco podrn ocupar puesto de trabajo en la misma. Artculo 40. Plazos de contratacin de los auditores.13 Por tanto, el contenido de este artculo queda modicado en este sentido. 1. Las personas o sociedades que deban ejercer la auditora de las cuentas anuales sern contratadas, por un perodo de tiempo determinado, que no podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve, contados desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar. No podrn ser reelegidas por la misma empresa o entidad hasta que hayan transcurrido tres ejercicios desde la terminacin del perodo de duracin que haya tenido el contrato de auditora dentro de los lmites temporales, antes sealados, incluido tanto el perodo de contratacin inicial, como las posibles prrrogas del mismo. No obstante, cuando las auditoras de cuentas no fueran obligatorias segn el ordenamiento
13 La Ley 2/1995, de 28 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en su Disposicin Adicional sexta, ha modicado el sistema de plazos de contratacin de auditores, dando una nueva redaccin al apartado 4 del artculo 8 de la Ley de Auditoria (BOE, 24 de marzo de 1995, entrada en vigor a partir del 1 de junio de 1995): Artculo 8, apartado 4. Los auditores de cuentas sern contratados por un perodo de tiempo determinado inicial, que no podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya nalizado el perodo inicial. No obstante, cuando las auditoras de cuentas no fueran obligatorias, no sern de aplicacin las limitaciones establecidas en el prrafo anterior.

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vigente no ser de aplicacin el primero de los plazos dispuestos en el prrafo anterior. Lo dispuesto en este apartado no ser de aplicacin cuando los auditores sean nombrados en virtud de lo sealado en los artculos 40.1 del Cdigo de Comercio y 205 y 206 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Annimas. 2. En los supuestos establecidos en los artculos 204.3 y 206 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas, respecto de la revocacin del nombramiento de auditores, deber procederse por los mismos a comunicar tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en un plazo de quince das. 3. A los efectos de lo dispuesto en este artculo las menciones a la Empresa o Entidad auditada se extendern a las Empresas participadas directamente y a las que sucesivamente estn participadas por stas en los porcentajes establecidos en el artculo 38.1. Artculo 41. Aplicacin a las Sociedades de auditora. Lo establecido en esta Seccin I se entender aplicable en sus mismos trminos a las Sociedades de auditora. En particular, las causas de incompatibilidad previstas se entendern aplicables a las Sociedades de auditora cuando incurran en las mismas la propia Sociedad o cualquiera de sus socios, as como las personas y Entidades mencionadas en el artculo 38.3 vinculadas a stos en los trminos de dicho precepto. SECCIN II. DE LAS RESPONSABILIDADES Artculo 42. Responsabilidad.14 1. Los auditores de cuentas respondern directa, solidaria e ilimitadamente frente a las Empresas o Entidades auditadas y frente a terceros por los daos y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. 2. Cuando la auditora de cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una Sociedad de auditora, respondern tanto el auditor como la Sociedad en la forma establecida en el apartado anterior. Los restantes socios auditores que no hayan rmado el informe de auditora de cuentas respondern de los expresados daos y perjuicios de forma subsidiaria y con carcter solidario.
14 Tngase en cuenta el Cdigo Civil, en su artculo 1091, que dice: Las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de ley entre las partes contratantes, y deben cumplirse a tenor de los mismos; y el artculo 1902 del mismo texto legal que dice: El que por accin u omisin causa dao a otro, interviniendo culpa o negligencia, est obligado a reparar el dao causado. Asimismo, tngase en cuenta lo dispuesto en el artculo 211 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas.

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Artculo 43. Secreto.15 1. El auditor de cuentas estar obligado a mantener el secreto de cuanta informacin conozca en el ejercicio de su actividad no pudiendo hacer uso de la misma para nalidades distintas de las de la propia auditora de cuentas. 2. Sin perjuicio de lo que se establezca en las clusulas del contrato de auditora, podrn acceder en todo caso, a la documentacin referente a cada auditora de cuentas, quedando sujetos a la obligacin establecida en el nmero anterior: a) El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control tcnico a que se reeren los artculos 64 y siguientes de este Reglamento. b) Quienes resulten designados por resolucin Judicial. c) Quienes estn autorizados por Ley. Artculo 44. Deber de custodia. 1. Los auditores de cuentas y las Sociedades de auditora de cuentas conservarn y custodiarn durante el plazo de cinco aos, a contar desde la fecha del informe de auditora, la documentacin referente a cada auditora de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. En caso de existir reclamacin, juicio o litigio, en el que dicha documentacin pueda constituir elemento de prueba, el plazo se extender hasta la resolucin o sentencia rme, o nalizacin del procedimiento. 2. La prdida o deterioro de la documentacin sealada en el apartado anterior, deber ser comunicada en un plazo de quince das, a contar desde el momento de producirse el hecho, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. CAPTULO V De las infracciones y sanciones16 SECCIN PRIMERA. DISPOSICIONES GENERALES
15 Vase Disposicin Final Primera de la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas. 16 La Ley 13/1992, de 1 de junio, de Recursos propios y supervisin en base consolidada de las Entidades Financieras (BOE, nmero 132, de 2 de junio) introduce modicaciones en el Rgimen de Infracciones y Sanciones de la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas, que entr en vigor el 1 de enero de 1993, por tanto este Captulo queda modicado en tal sentido. Vese el Captulo III de la Ley de Auditoria de Cuentas en su redaccin actual.

Artculo 45. Responsabilidad civil y penal. La responsabilidad civil o penal en la que, en su caso, puedan incurrir los auditores de cuentas y las Sociedades de auditora de cuentas les ser exigible en la forma que establezcan las leyes. Artculo 46. Rgimen sancionador. 1. El rgimen sancionador aplicable a los auditores de cuentas y a las Sociedades de auditora de cuentas se regir por lo dispuesto en la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas y en las normas contenidas en este captulo. 2. Corresponder al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la potestad sancionadora y la ejercer de conformidad con lo establecido en los artculos 50 y siguientes de este Reglamento. SECCIN II. DE LAS INFRACCIONES Artculo 47. Clases. Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las Sociedades de auditora de cuentas en el ejercicio de sus funciones se calican en graves y leves. Artculo 48. Infracciones graves. Se considerarn infracciones graves:17 a) El incumplimiento de la obligacin de realizar una auditora de cuentas contratada en rme. b) La emisin de informes de auditora de cuentas cuyo contenido no fuese acorde con la evidencia obtenida por el auditor en su trabajo. c) El incumplimiento de las normas de auditora que pueda causar perjuicio econmico a terceros o a la Empresa o Entidad auditada. d) El incumplimiento de lo dispuesto en la Seccin I del captulo IV del presente Reglamento. e) El incumplimiento del deber de secreto establecido en el artculo 43 de este Reglamento. f) La utilizacin en benecio propio o ajeno de la informacin obtenida en el ejercicio de sus funciones. g) La no remisin al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de cuantos datos se requieran en el ejercicio de las funciones que le competen, cuando ello diculte u obstruya la labor de control a que se hace referencia en los artculos 64 y siguientes de este Reglamento.
17 La Ley 13/1992, de 1 de junio, de Recursos propios y supervisin en base consolidada de las Entidades Financieras, en sus Disposiciones Adicionales Tercera y Cuarta, modic el Rgimen de Infracciones y Sanciones establecidos en la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, entrando en vigor el 1 de enero de 1993. Por tanto, el contenido de estos artculos se ha visto modicado en este sentido. Vase a este respecto al Captulo III de la Ley de Auditora en su redaccin actual.

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h) La aceptacin de trabajos de auditora de cuentas que superen la capacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las normas tcnicas de auditora de cuentas. i) Haber sido sancionado por la comisin de tres faltas leves en el perodo de un ao. Artculo 49. Infracciones leves. 1. Se consideran infracciones leves cualesquiera acciones u omisiones que supongan incumplimiento de las normas tcnicas de auditora y que no estn incluidas en el artculo anterior. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entender que en cada trabajo realizado por un auditor de cuentas o Sociedad de auditora concurrirn tantas infracciones leves como incumplimientos de las normas tcnicas se produzcan en el mismo. SECCIN III. DE LAS SANCIONES18 Artculo 50. 17 Clases. Las infracciones sern corregidas mediante la imposicin de las siguientes sanciones: a) Amonestacin privada. b) Amonestacin pblica. c) Baja temporal por un plazo inferior o igual a un ao en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. d) Baja temporal por un plazo superior a un ao e inferior o igual a cinco aos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. e) Baja denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. Artculo 51. 17 Sanciones. 1. Las infracciones leves sern sancionadas con amonestacin privada.
18 Tngase en cuenta, respecto al procedimiento sancionador, lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (BOE, 27 de noviembre) y el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento para la potestad sancionadora (BOE, 9 de agosto).Asimismo, veas lo establecido en la Disposicin Adicional Tercera de la ley 41/1999, de 12 de noviembre, por la que establece que el plazo para resolver y noticar la resolucin en los procedimientos sancionadores derivados de la comisin de las infracciones previstas en la ley 19/1988 de Auditora de Cuentas ser de un ao, ampliable conforme a lo previsto en los artculos 42.6 y 49 de la ley 30/1992 de Procedimiento administrativo.

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2. Las infracciones graves sern sancionadas mediante la aplicacin de alguna de las medidas recogidas en las letras b), c), d) o e) del artculo anterior, atendiendo, en cada caso, a la mayor o menor gravedad de la propia infraccin, a la naturaleza del perjuicio o dao causado, a su repercusin en la economa nacional y a la conducta anterior de los infractores. 3. La comisin por cuarta vez de una infraccin grave se sancionar, en todo caso, con la baja denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. Artculo 52. Iniciacin del procedimiento sancionador. 1. El procedimiento sancionador, en lo referente a las infracciones graves, se incoar por iniciativa del propio Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas o a propuesta de alguna de las Corporaciones de derecho pblico representativas de auditores, en cuyo caso, debern acreditar las razones que fundamenten dicha propuesta, mediante la correspondiente aportacin documental al respecto. 2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas no podr imponer sanciones por las infracciones a que se reere el apartado anterior sino en virtud de expediente instruido al efecto con arreglo a lo dispuesto en los artculos siguientes. Artculo 53. Incoacin del expediente. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, una vez realizadas, en su caso, las actuaciones previas de informacin reservada que se consideren necesarias, dictar la providencia en que se decida la incoacin del expediente o bien el archivo de las actuaciones. Artculo 54. Instructor. En la misma providencia en que se acuerde la incoacin del expediente se proceder al nombramiento del instructor del mismo y, en su caso, de un Secretario, que recaern en funcionarios del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, lo que se noticar al sujeto a expediente. Artculo 55. Propuesta de resolucin. Una vez tramitado el expediente de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 133 y siguientes de la Ley de Procedimiento Administrativo,19 el instructor elevar la correspondiente propuesta de resolucin, junto con todas las actuaciones, al Presidente
19 Tngase en cuenta que esta ley ha sido derogada por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (BOE, 27 de noviembre de 1992). Asimismo, vase el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para la potestad sancionadora (BOE, 9 de agosto), y a este respecto, debe tenerse en cuenta lo establecido en la Disposicin Adicional Tercera de la ley

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del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, que resolver sobre el mismo, previo informe del Comit Consultivo al respecto. Artculo 56. Sanciones por infracciones leves. Las sanciones por infracciones leves se impondrn sin ms trmite que la previa audiencia del interesado. Artculo 57. Ejecutoriedad de las sanciones. 1. Las resoluciones mediante las que se impongan sanciones por infracciones graves slo sern ejecutorias cuando hubieran ganado rmeza en va administrativa, momento a partir del cual se inscribirn integramente en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas e igualmente se publicarn en el Boletn del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no ser de aplicacin a las sanciones de amonestacin privada, que se comunicarn nicamente a los interesados; si bien el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas adoptar las medidas pertinentes para que quede constancia de aqullas, a efectos de lo dispuesto en el artculo 48, i) de este Reglamento. Artculo 58. Salvaguarda de la documentacin en el supuesto de baja en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas. En los casos de baja temporal o denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas adoptar las medidas necesarias para la salvaguarda de la documentacin referente a las auditoras de cuentas realizadas por el auditor de cuentas sancionado sobre las que se estuviera realizando algn trabajo de control tcnico o sobre las que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas tuviera conocimiento de que estuvieran incursas en alguna reclamacin de responsabilidad por parte de un tercero. Artculo 59. Extensin de las sanciones por actuaciones irregulares de la sociedad y de los socios. 1. En los casos de baja temporal o denitiva en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas de una sociedad de auditora de cuentas, la sancin se extender a todos los socios de la misma que formen parte de los rganos de representacin y no hubieran salvado su voto. Se considerar salvado el voto cuando el socio as lo haga constar por escrito al Instituto de
41/1999, de 12 de noviembre, por la que establece que el plazo para resolver y noticar la resolucin en los procedimientos sancionadores derivados de la comisin de las infracciones previstas en la ley 19/1988 de Auditora de Cuentas ser de un ao, ampliable conforme a lo previsto en los artculos 42.6 y 49 de la ley 30/1992 de Procedimiento administrativo.

Contabilidad y Auditora de Cuentas, dentro de los quince das siguientes a la emisin del informe. 2. Se aplicarn a las sociedades de auditora de cuentas el rgimen sancionador regulado en este captulo cuando incurran en responsabilidad administrativa cualquiera de los socios que hubieran actuado en nombre y representacin o por cuenta de la sociedad de auditora. SECCIN IV. DE LA PRESCRIPCIN Artculo 60. Prescripcin de infracciones. Las infracciones leves prescribirn a los seis meses y las graves a los dos aos. El plazo de prescripcin comenzar a contarse desde que la infraccin se hubiera cometido. Artculo 61. Interrupcin de la prescripcin. La prescripcin se interrumpir por la iniciacin, con conocimiento del interesado, del procedimiento sancionador, volviendo a correr el plazo si el expediente permaneciese paralizado durante ms de seis meses por causa no imputable al auditor de cuentas o sociedad de auditora de cuentas sujetos al procedimiento. Artculo 62. Prescripcin de sanciones. 1. Las sanciones impuestas por infracciones leves prescribirn al ao y las impuestas por faltas graves a los tres aos. 2. El plazo de prescripcin comenzar a contarse desde el da siguiente a aqul en que adquiera rmeza en va administrativa la resolucin por la que se imponga la sancin o desde que se quebrantase el cumplimiento de la sancin si hubiere comenzado. Artculo 63. Cancelacin de la inscripcin de sanciones. Las inscripciones en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas de las sanciones por infracciones graves, salvo la de baja denitiva en el mismo, sern canceladas de ocio transcurridos dos o seis aos desde el cumplimiento de las mismas, segn se trate, respectivamente, de las establecidas en los apartados b) y c) o d), del artculo 50 del presente Reglamento, siempre que: a) No se hubieran cometido otras infracciones en el transcurso de esos plazos. b) Se hubieran satisfecho las responsabilidades civiles y cumplido las sanciones penales que, en su caso, hubieran podido derivarse de la correspondiente infraccin. En ningn caso se computarn, al efecto de lo establecido en el artculo 51.3 del presente Reglamento, las sanciones canceladas.

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CAPTULO VI Del control tcnico Artculo 64. Finalidad. 1. El control tcnico tendr por nalidad la comprobacin de que el auditor de cuentas o sociedad de auditoras ha realizado sus trabajos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, en el presente Reglamento y en las normas tcnicas de auditora de cuentas. 2. El control tcnico podr referirse a determinados aspectos de la actividad de auditora de cuentas o a trabajos concretos de auditoria, considerados en su totalidad o referidos a partes especcas del mismo. Artculo 65. Competencia. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ejercer el control tcnico de las auditoras. Artculo 66. Iniciacin del procedimiento. 1. El control tcnico podr ser realizado: a) De ocio, cuando el superior inters pblico lo exija. b) A instancia de parte legalmente interesada, siempre que, en este caso, exista causa suciente a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 2. Se considera parte legalmente interesada quien acredite ser titular de un derecho o tener un inters legtimo, personal o directo que pueda verse afectado por la auditora de cuentas sobre la que se solicite el control tcnico, o bien los Organos o Instituciones Pblicas a que se reere la disposicin nal primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. Artculo 67. Plan de control. 1. En cumplimiento de lo establecido en el apartado 1.a) del artculo anterior, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas elaborar anualmente un plan de control tcnico, de acuerdo con los medios disponibles, en funcin de los siguientes criterios: Nivel de control de calidad de las Corporaciones representativas respecto de los trabajos de sus miembros. Datos objetivos que se deduzcan de la informacin suministrada al Instituto por los Auditores de Cuentas y Sociedades de Auditora. Datos objetivos extrados de cualquier otro tipo de informacin que pueda conocer el Instituto.

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Criterios estadsticos que se debern aplicar sobre la totalidad del colectivo. 2. El plan de control podr ser revisado cuando as lo aconseje la existencia de hechos que provoquen o generen desconanza en la informacin econmico-nanciera que deben suministrar las empresas o entidades. 3. El plan de control tcnico ser aprobado por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previo informe del Comit Consultivo. Durante el transcurso de la ejecucin de dicho Plan el Presidente informar peridicamente al Comit Consultivo sobre los trabajos efectuados en relacin al mismo. Artculo 68. Procedimiento a instancia de parte interesada. 1. Con carcter previo a la iniciacin del procedimiento de control tcnico a instancia de parte interesada, la persona o entidad que lo inste deber: a) Acreditar sucientemente los derechos o intereses que justiquen la condicin de parte interesada. b) Fundamentar la solicitud realizada, justicando ante el Instituto los hechos denunciados, mediante la aportacin de las pruebas pertinentes. Asimismo se deber especicar la normativa vulnerada. 2. Podrn archivarse, sin ms trmite, aquellas solicitudes en las que no se acrediten debidamente los requisitos sealados en el apartado anterior o cuando, a juicio del Instituto, los fundamentos en que se basen no posean la suciente entidad o transcendencia en relacin con el control requerido. Artculo 69. Actuaciones previas. 1. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, mediante el correspondiente ocio, pondr en conocimiento de los auditores o sociedades de auditora y de las Corporaciones de derecho pblico a la que pertenezcan aqullos, la iniciacin del correspondiente control tcnico. 2. El Instituto designar la persona o personas encargadas de la realizacin de los trabajos de control tcnico en cada caso, pudiendo recabar de las Corporaciones de derecho pblico la colaboracin en la realizacin de los referidos trabajos. 3. La iniciacin del control tcnico no presupondr la existencia de irregularidades por parte del auditor o sociedad de auditora controlada.

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Artculo 70. Desarrollo. 1. En el desarrollo de la funcin de control tcnico, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr examinar, adems de los papeles de trabajo, la documentacin que hubiera servido para la elaboracin de los mismos, quedando, en todo caso, sujeto a la obligacin de mantener el secreto de cuanta informacin conozca en el ejercicio de tal actividad. 2. Con independencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el Instituto podr requerir al auditor de cuentas o sociedad de auditora controlada cuanta informacin fuera necesaria para el desarrollo de los trabajos de control tcnico, estando obligados aqullos a facilitar la misma, as como a colaborar con el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en cuantas actuaciones fueran necesarias en dichos trabajos de control tcnico. 3. En el supuesto de que el auditor de cuentas o sociedad de auditora no prestara la colaboracin a que se reere el apartado anterior, entorpeciendo la labor de control tcnico, se iniciar, de acuerdo con lo dispuesto en el captulo V de este Reglamento, el correspondiente procedimiento sancionador. Artculo 71. Informe y alegaciones. 1. Las actuaciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas se documentarn en un informe, del que se dar copia al interesado y en el que se har especial referencia de las circunstancias que signiquen incumplimiento de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, del presente Reglamento de las normas tcnicas de auditora. 2. Los auditores de cuentas y sociedades de auditora tendrn derecho a formular alegaciones al informe de control tcnico en el plazo de quince das hbiles siguientes a su emisin. 3. El informe de control tcnico y, en su caso, las alegaciones servirn de base para la resolucin que adopte el Presidente del Instituto. Artculo 72 . Resolucin. 1. La resolucin que dicte el Presidente del Instituto contendr alguno de los siguientes acuerdos: a) Archivo del expediente, sin ms trmite. b) Devolucin del expediente a efectos de que se realicen nuevas actuaciones. c) Iniciacin del procedimiento sancionador cuando del control tcnico se dedujera el incumplimiento por parte del auditor o sociedad de auditora de lo establecido en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, en el presente Reglamento o en las normas tcnicas de auditora. 2. La resolucin que dicte el Presidente se pondr en conocimiento del auditor o sociedad de auditora. Artculo 73. Recursos. Contra las resoluciones que dicte el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en el ejercicio de sus funciones, podr interponerse recurso de alzada ante el Ministro de Economa y Hacienda, cuya resolucin pondr n a la va administrativa. CAPTULO VII De las Corporaciones representativas de auditores Artculo 74. Corporaciones representativas de auditores. Se consideran Corporaciones representativas de auditores las entidades de derecho pblico de las que formen parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditora que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos: a) Que en sus estatutos gure como nica, o una de las actividades de sus miembros la de auditora de cuentas. b) Que al menos un 10 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas pertenezcan a la Corporacin, bien directamente o bien a travs de las Entidades integradas en dicha Corporacin. c) Que al menos un 15 por 100 de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, en la situacin establecida en el apartado 1 del artculo 31 del presente Reglamento, sean miembros de la Corporacin, bien directamente o bien a travs de las Entidades integradas en dicha Corporacin. Artculo 75. Funciones. Corresponde a las Corporaciones representativas de auditores desarrollar las siguientes funciones: a) Elaborar, adaptar y revisar las normas tcnicas de auditora, por propia iniciativa o a instancia del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. b) Realizar los exmenes de aptitud profesional a que se reere el artculo 26 del Reglamento. c) Organizar y en su caso impartir los cursos de formacin terica a que se reere el artculo 24 de este Reglamento, que homologue el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.

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d) Organizar los programas de formacin permanente y de actualizacin que deben realizar los miembros de la Corporacin. e) Impulsar la colaboracin de sus miembros en la formacin prctica requerida para el examen de aptitud, vigilando su adecuado cumplimiento, de acuerdo con lo previsto en el artculo 25 del presente Reglamento, debiendo dar el visto bueno en los certicados que expidan sus miembros. f) Efectuar el control de calidad sobre la actividad profesional desarrollada por sus miembros, velando por el el cumplimiento de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, el presente Reglamento y las normas tcnicas de auditora de la Corporacin. g) Vigilar el cumplimiento de las normas deontolgicas de la Corporacin. h) Proponer al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la iniciacin del procedimiento sancionador en los trminos a que se reere el artculo 52 de este Reglamento. i) Colaborar con el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. j) Cualesquiera otras previstas en sus Estatutos que tengan por objeto el mejor cumplimiento de lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas y en el presente Reglamento. Artculo 76. Del control de calidad realizado por las Corporaciones representativas de auditores. 1. El control de calidad que deben realizar las Corporaciones representativas de auditores tendr por objeto la revisin de trabajos de auditora efectuados por sus miembros con el n de conocer y evaluar el cumplimiento de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, el presente Reglamento y las normas tcnicas de auditora. 2. El procedimiento en virtud del cual las Corporaciones efecten el control de calidad deber estar incluido en las normas de rgimen interior o Estatutos de las mismas. 3. A efectos del control de calidad, las Corporaciones representativas de auditores podrn acceder a la documentacin referente a cada auditora quedando sujetas a la obligacin establecida en el artculo 43 de este Reglamento. 4. Las Corporaciones deben poner en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas los controles de calidad iniciados, as como el resultado de los mismos, proponiendo, en su caso, la iniciacin del procedimiento sancionador. DISPOSICIONES ADICIONALES

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Primera. A los efectos de lo establecido en el artculo 74 de este Reglamento, se entender que cumplen el requisito sealado en el apartado a) del mismo aquellas Corporaciones de derecho pblico que el 15 de julio de 1988 tuvieran recogida en sus Estatutos como una de las funciones de sus miembros la de la auditora de cuentas. Segunda. Cuando los auditores de cuentas o Sociedades de auditora pertenezcan simultneamente a ms de una Corporacin de derecho pblico representativa de auditores, debern optar por una de ellas a los efectos de lo dispuesto en este Reglamento. La informacin que se solicita en la letra b) del apartado 1 y en el apartado 2 del artculo 34, deber mencionar nicamente la Corporacin de derecho pblico por la que se ha optado. Tercera. 1. Todos los trabajos que, no teniendo la consideracin de auditora de cuentas estn atribuidos por disposiciones legales a auditores inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas habrn de ser realizados aplicando normas tcnicas especcas. Con carcter subsidiario sern de aplicacin, adems de los usos y prctica habitual de los auditores, lo dispuesto en las normas tcnicas reguladas en los artculos 14, 15 y 16 del presente Reglamento. 2. Para la elaboracin y publicacin de las normas especcas sealadas en el apartado anterior les ser aplicable el procedimiento regulado en los artculos 17 a 20 del presente Reglamento. Cuarta. Se considerarn principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Cdigo de comercio y la restante legislacin mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que en materia contable establezca, en su caso,el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y d) La dems legislacin que sea especcamente aplicable. Quinta. En desarrollo de la disposicin adicional primera, punto 1, apartado d), de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, se establece lo siguiente: 1. Debern someterse a la auditora de cuentas prevista en el artculo 3 de este Reglamento las cuentas anuales de las Entidades o personas que tengan por objeto cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto,

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de Ordenacin del Seguro Privado. Quedarn dispensadas de esta obligacin las Entidades o personas en las que concurran, al menos, dos de las circunstancias previstas en el artculo 181.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Para la aplicacin de lo previsto en el prrafo anterior se tendr en cuenta lo siguiente: a) Para los dos primeros ejercicios que se cierren con posterioridad a la entrada en vigor del presente Reglamento, quedarn exceptuados de la obligacin de someter a auditora las cuentas anuales, las Entidades o personas en las que al cierre del primer ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias a que se reere el apartado 1 anterior. b) Cuando las mencionadas Entidades o personas, en la fecha de cierre del ejercicio, pasen a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cesen de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos en cuanto a lo sealado en el primer prrafo de este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos. 2. Con independencia de lo dispuesto en el apartado anterior debern someterse en todo caso a auditora de cuentas anuales las Entidades aseguradoras que se encuentren en las situaciones siguientes: a) Que operen en el ramo de vida denido como grupo primero en el artculo 10.2 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacin del Seguro Privado. b) Que operen en los ramos de caucin, de crdito y en todos aqullos en los que se cubra el riesgo de responsabilidad civil denidos como grupo segundo en el artculo 10.2 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacin del Seguro Privado. c) Aquellas Entidades que, estando sometidas a algunas de las medidas cautelares previstas en el artculo 42.2 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenacin del Seguro Privado, o se encuentren en proceso de liquidacin, la Direccin General de Seguros estime conveniente solicitar informe de auditora de cuentas para la mejor tutela de los asegurados. Sexta. En desarrollo de la disposicin adicional primera, punto 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, y con referencia exclusiva a las Sociedades cooperativas, deber someterse a la auditora de cuentas prevista en el artculo 3 de este Reglamento las cuentas anuales de las mencionadas Sociedades. Quedarn dispensadas de esta obligacin las Sociedades cooperativas en las que concurran, al menos, dos de las circunstancias previstas en el artculo 181.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989. Para la aplicacin de lo previsto en el prrafo anterior se tendr en cuenta lo siguiente: a) Para los dos primeros ejercicios que se cierren con posterioridad a la entrada en vigor del presente Reglamento, quedarn exceptuados de la obligacin de someter a auditora las cuentas anuales, las Sociedades cooperativas en las que al cierre del primer ejercicio concurran, al menos, dos de las citadas circunstancias. b) Cuando las mencionadas Sociedades cooperativas, en la fecha de cierre del ejercicio, pasen a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cesen de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos en cuanto a lo sealado en el primer prrafo de este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos. Sptima. Los artculos 12 y 48 de los Estatutos del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa aprobados por Real Decreto 2777/1982, de 24 de septiembre quedan redactados como sigue: Artculo 12. El ingreso en el Instituto se vericar por la categora de censor jurado de cuentas numerario, mediante exmenes de aptitud profesional entre personas que, cumpliendo los requisitos de edad, nacionalidad y titulacin acadmica establecidos en el artculo 7 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, hayan seguido programas de enseanza terica y adquirido una formacin prctica. La convocatoria de dichos exmenes deber ser aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. En cuanto al contenido de los programas, dispensa de materias de acuerdo con la titulacin, composicin de los Tribunales y perodo de formacin prctica se sujetarn a cuanto dispusiere el Reglamento de desarrollo de la citada Ley. Artculo 48. Los miembros del Instituto pueden promover la constitucin de Sociedades de auditora de cuentas, siempre que estas Sociedades cumplan los requisitos siguientes: a) Que todos los socios sean personas fsicas. b) Que, como mnimo, la mayora de sus socios sean censores jurados de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas, y, a la vez, les corresponda la mayora de capital social y de los derechos de voto.

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c) Que la mayora de los Administradores y Directores de la Sociedad sean socios censores jurados de cuentas inscritos en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas en la situacin de ejercientes, debiendo serlo, en cualquier caso, el Administrador nico de Sociedades de este tipo. Octava. El ingreso en el Registro Ocial de Auditores dependiente del Consejo Superior de Colegios Ociales de Titulares Mercantiles de Espaa se realizar mediante exmenes de aptitud profesional entre personas que, cumpliendo los requisitos de edad, nacionalidad y titulacin acadmica establecidos en el artculo 7 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, hayan seguido programas de enseanza terica y adquirido una formacin prctica. La convocatoria de dichos exmenes deber ser aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. En cuanto al contenido de los programas, dispensa de materias de acuerdo con la titulacin, composicin de los Tribunales y perodo de formacin prctica se sujetarn a cuanto dispone la citada Ley y el presente Reglamento. Podrn tambin inscribirse en este Registro de Auditores las Sociedades de Auditora que renan las condiciones establecidas en el artculo 10 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. Novena. El ingreso en el Registro General de Auditores dependiente del Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa se realizar mediante exmenes de aptitud profesional entre personas que cumpliendo los requisitos de edad, nacionalidad y titulacin acadmica establecidos en el artculo 7 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, hayan seguido programas de enseanza terica y adquirido una formacin prctica. La convocatoria de dichos exmenes deber ser aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y se publicar mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda. En cuanto al contenido de los programas, dispensa de materias de acuerdo con la titulacin, composicin de los Tribunales y perodo de formacin prctica se sujetarn a cuanto dispone la citada Ley y el presente Reglamento. Podrn tambin inscribirse en este Registro de Auditores, las Sociedades de auditora que renan las condiciones establecidas en el artculo 10 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas. Dcima.

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2. La consulta habr de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas pueda formarse el debido juicio, en caso contrario dicho Organismo podr rechazar las consultas que se formulen. 3. La contestacin tendr carcter de mera informacin y en ningn caso constituir un acto administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso alguno contra la misma. 4. La competencia para resolver las consultas ser del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, previo informe del Comit consultivo, quien podr delegar el mismo en las Comisiones Generales de Contabilidad y Auditora. 5. Sin perjuicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas a la elaboracin de una resolucin de aplicacin general, las consultas podrn ser publicadas en el Boletn del Instituto, siempre que se considere que tienen inters general. Undcima. 1. Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas la edicin y distribucin del Boletn del Organismo, ostentando las funciones tcnicas, econmicas y administrativas correspondientes en la elaboracin del mismo. 2. Dicho Boletn contendr: a) Todos los datos cuya publicacin en el mismo venga exigida por la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, el presente Reglamento o cualquier otra disposicin. b) Informacin relativa al Registro Ocial de Auditores de Cuentas. c) Cuanta informacin se considere de inters por el Instituto, por su relacin con la contabilidad y la auditora de cuentas, entre las que se incluirn las disposiciones relativas a tales materias. 3. La publicacin del Boletn tendr, al menos, periodicidad trimestral. DISPOSICIONES TRANSITORIAS 1. Las personas con competencias para la formulacin de cuentas anuales o su vericacin podrn efectuar consultas debidamente documentadas al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, respecto de la aplicacin de la normativa contable y de la de auditora de cuentas dentro del mbito de competencias de dicho Instituto. Primera. 1. En un plazo de dos meses, contados a partir de la entrada en vigor del presente Reglamento, los auditores de cuentas debern solicitar del Instituto de Contabilidad y Auditora de

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Cuentas su inclusin en cualquiera de las situaciones a que alude el artculo 31, adjuntando a la solicitud, en el supuesto de los ejercientes la documentacin acreditativa de la anza mnima a que hace referencia el artculo 35.2. Dicha anza mnima, en el plazo de tres meses, deber actualizarse en funcin del volumen de la actividad del auditor de cuentas correspondiente al ao 1990, acreditndose tal extremo al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. 2. Los auditores que soliciten su inclusin en la situacin de servicios por cuenta ajena debern acreditar tal situacin mediante certicado del correspondiente auditor de cuentas o Sociedad de auditora. 3. Si en el plazo sealado en el apartado primero no se hubiera recibido la solicitud a que en el mismo se alude, el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas proceder a inscribir al auditor de cuentas en la situacin de no ejerciente. Segunda. Las Sociedades de auditora en un plazo de dos meses, contados a partir de la entrada en vigor del presente Reglamento, debern prestar la anza mnima a que alude el artculo 35.2. Dicha anza mnima, en el plazo de tres meses deber actualizarse en funcin del volumen de la actividad de la Sociedad correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la nalizacin del mencionado plazo, acreditndose tal extremo al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Tercera. A efectos de lo dispuesto en el artculo 34 de este Reglamento, los auditores de cuentas remitirn al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, en un plazo de dos meses a partir de su publicacin, la informacin correspondiente al ao 1990. En el mismo plazo, las Sociedades de auditora remitirn la informacin correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la nalizacin del mencionado plazo. Cuarta. Tendrn la consideracin de representativas a efectos de lo dispuesto en este Reglamento las Corporaciones siguientes: Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa. Consejo Superior de Colegios Ociales de Titulares Mercantiles de Espaa. Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa.

Bibliografa
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ndice alfabtico
AECA, 57, 78, 131 archivo, 24 en curso, 24 permanente, 24 auditar, 3 auditora, 3 econmicosocial, 3 contenido, 6 de estados nancieros, 3 de informes econmicos y nancieros, 3 de sistemas, 3 externa, 3 informe, 40 interna, 3 obligatoriedad, 6 operativa, 3 auditores, 6 facultades y responsabilidades, 7 nombramiento, 7 carta, 18 contingencia, 131 contingencias, 131 control de gestin, 9, 12 control interno, 9 controles, 9 administrativos, 9 contables, 9 Correcciones valorativas, 108 corte de compras, 120 corte de operaciones, 93 cuentas a cobrar, 97 cuentas a pagar, 119 cuentas nancieras, 109 evidencia, 15, 22 adecuada, 22 suciente, 22 existencias, 87 FIFO, 96 Primera Entrada, Primera Salida, 96 scal, 125 ganancias, 137 honorarios, 17 IASC, 57 opinin, 50 con salvedades, 50 ICAC, 15, 57 IFAC, 57 incertidumbres, 51 informtica, 29 informe de auditora, 39 nfasis, 44 a quin se dirige, 42 abstencin de opinin, 55 alcance, 42 datos registrales del auditor, 46 direccin, 46 esquema, 47 fecha, 46 rma, 46 indenticacin, 41 informe de gestin, 45 nombre, 46 opinin, 43 opinin con salvedades, 50 opinin denegada, 55 opinin desfavorable, 54 opinin favorable, 50 prrafo comparativo, 47 prrafo legal, 47 quienes lo encargaron, 42 salvedades, 45 ttulo, 41 informes, 39 inmovilizado, 61 LAC, 16 Ley de Auditora de Cuentas, 183 LIFO, 96 ltima Entrada, Primera Salida, 96 LOPD, 35 LORTAD, 35 Muestreo, 101 Determinacin del tamao, 103 estraticacin, 102 NAGA, 43 normas, 15 Normas de valoracin, 147 NTA, 15

NDICE ALFABTICO denegada, 55 desfavorable, 54 favorable, 50 negativa o adversa, 54 prdida, 108 irreversible, 108 reversible, 108 prdidas, 137 prdidas y ganancias, 137 papeles de trabajo, 23 PGC, 62 PMP, 96 Precio Medio Ponderado, 96 principio, 8 de correlacin de ingresos y gastos, 8 de empresa en funcionamiento, 8 de importancia relativa, 8 de no compensacin, 8 de prudencia, 8 de uniformidad, 8 del precio de adquisicin, 8 del devengo, 8 del registro, 8 programa de auditora, 15 provisin, 131 provisiones, 131 PYMES, 108 PyNCGA, 44 RAC, 15 Reglamento de Auditora de Cuentas, 199 Resoluciones del ICAC, 159 Resolucin de 14 de junio de 1999, 175 Resolucin de 30 de julio de 1991, 159 Resolucin de 21 de enero de 1992, 166 resultados, 137 ROAC, 15, 46 SAS, 39 secreto, 17 tesorera, 109 TRLSA, 117

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