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Contabilidad Fiscal

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Casos Prcticos
Rgimen general de ley

Rgimen fiscal en el ISR aplicable a las personas morales del sector de la construccin
Artculo del contador pblico y maestro en Fiscal y Finanzas Pedro Flores Garca,colaborador del despacho GLF-DFK,Granillo,Lpez y Flores,S.C.,asesor fiscal de empresas y maestro en el posgrado de la Universidad de Colima;donde destaca algunas de las principales ventajas de tributar en este rgimen.
1. ANTECEDENTES 2. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 2.1. CONTRATOS DE OBRA 2.2. CONTRATOS DE OBRA INMUEBLE Y OTROS CONTRATOS 2.3. MOMENTOS DE ACUMULACIN DE LOS INGRESOS 2.3.1.CONTRATOS DE OBRA INMUEBLE 2.3.2.OTROS CONTRATOS DE OBRA 2.4. INGRESOS POR FABRICACIN DE BIENES DE ACTIVO FIJO 2.5. ANTICIPOS 3. ESTMULOS FISCALES 3.1. ACUMULACIN DEL 3% DE LO DEDUCIDO 3.2. EFECTO EN LOS PAGOS PROVISIONALES 4. OPCIN PARA DEDUCIR COSTOS ESTIMADOS 4.1. MONTO DE LOS COSTOS DEDUCIBLES EN EL EJERCICIO 4.2. CLCULO DEL FACTOR DE DEDUCCIN TOTAL CON DATOS REALES 4.3. COMPARACIN FINAL,INGRESO ACUMULABLE Y RECARGOS 4.4. AVISO DE OPCIN 5.COROLARIO

1. Antecedentes
El rgimen fiscal en el impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a las personas morales del sector de la construccin resulta interesante, sobre todo por las particularidades de la actividad, donde se han establecido mecnicas de clculo muy especficas, por ejemplo: a diferencia de otros sectores de la economa, los de la construccin tienen la opcin de deducir los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, o la posibilidad de deducir costos estimados, entre otros. Trejo y Pliego comentan, que el desarrollo de la industria de la construccin en nuestro pas tiene una gran importancia, debido a que es uno de los principales sectores que muestra la tendencia de nuestra economa. Sealan adems, que considerando tal importancia en la economa y la complejidad de la operacin ...se han establecido algunos regmenes especiales para las empresas que se dedican a esta actividad, al buscar su fortalecimiento y desarrollo1 Por lo tanto habr de preguntarse primeramente, si en la actualidad el sector de la construccin goza de un tratamiento fiscal especial?, para contestar el cuestionamiento es necesario remitirse un poco al pasado y ste dar la respuesta. Durante muchos aos, las empresas del ramo de la construccin estuvieron sujetas a un rgimen fiscal muy particular, seala Matheln que ...anteriormente haban disfrutado de un rgimen especial de tributacin que consista en aplicar una tasa proporcional al monto de sus ingresos totales para as determinar el ISR a su cargo.2, comenta el autor que para 1967 la tasa era de 1.5%, para 1968 de 2%, en 1973 se increment a 2.5%, de 1975 a 1978 las tasa fue de 3%, y para 1979 hasta 1981 el 3.75%, todas ellas aplicables sobre los ingresos brutos. La autoridad fiscal estableci el rgimen especial sobre ingresos brutos hasta el ao de 1981, pues a partir de 1982, las empresas constructoras se incorporan al Sistema General de Ley.

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CPC Lucina Trejo Cesea y CPC Isabel Pliego Rosique (2003).Algunos Aspectos Relativos al Rgimen Fiscal Aplicable a las Constructoras Matheln Leyva,Carlos R.(2005). Estudio del Rgimen Fiscal de Empresas Constructoras (7 edicin).Mxico.Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,pg 19

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As entonces, una vez que se conocen brevemente los antecedentes, se analiza el rgimen que rige hoy al sector de la construccin.

C.P.Pedro Flores Garca


Asesor fiscal de empresas y maestro de posgrado de la Universidad de Colima

2. Ley del Impuesto sobre la Renta


2.1.CONTRATOS DE OBRA

En el Captulo I, del Ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se establecen las situaciones jurdicas o de hecho que seala la Ley en materia de acumulacin de ingresos de las personas morales. De la lectura parcial del artculo 19 de la referida ley, se pueden identificar dos tipos de contratos: los de obra inmueble, y otros contratos de obra en que los contribuyentes se obliguen a ejecutarla conforme a un plano, diseo y presupuesto. Sealan Trejo y Pliego que contrato de obra ..es un acuerdo de voluntades mediante el cual una de las partes se obliga a construir, ejecutar o fabricar un bien en un tiempo especfico; y la otra de las partes, se obliga a pagar el precio de dicho bien. Los contratos pueden ser de obra pblica y de obra privada. Seala Matheln que los contratos de obra privada son aquellos ...que se celebran entre particulares, en virtud de los cuales una de las partes, se obliga a construir una obra determinada y la otra, a pagar el precio que por ella hayan pactado de comn acuerdo . Por otro lado, refiere que contrato de obra pblica Es aqul que el estado, con un fin de inters general, construye por s o por medio de un tercero, destinado al uso o servicio pblico, o a cualquier otra finalidad de beneficio colectivo.... . Es importante la identificacin adecuada del contrato respectivo para evitar confusiones, pues de ello depende acumular solamente el anticipo y las estimaciones de obra en los trminos que marca la Ley, o en su caso, la acumulacin de la totalidad del ingreso proveniente del contrato. Un claro ejemplo de ello pudiera presentarse en el caso de contratos de obra mueble y los de compra-venta, donde la diferencia entre uno y otro consiste que en el primero el contratista se obliga a hacer, construir o fabricar una cosa conforme a determinadas especificaciones previamente sealadas por el contratante y aportando para ello los materiales necesarios; mientras que en el segundo, el vendedor slo se obliga a dar o aportar bienes cuyas especificaciones estn previamente determinadas o las determina l mismo y no el comprador...3

La intencin del ejemplo anterior es ilustrar el distinto efecto que en materia de acumulacin de ingresos, pudiera derivar segn las condiciones de contratacin. Si de acuerdo con las clusulas pactadas el constructor se obliga a fabricar la nave Interspac X100 conforme a las condiciones que le solicita el contratante, aportando para ello el material necesario, ejecutando dicha obra conforme un plano, diseo y presupuesto; luego entonces, se trata de un contrato de obra mueble y el momento de acumulacin del ingreso es en primera instancia, cuando las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para su cobro. En el otro caso, el de compra-venta, el vendedor aporta la nave Interspac X100 cuyas especificaciones las determina l mismo, y por tratarse de una enajenacin, de conformidad con el inciso c), de la fraccin I, del artculo 18 de la LISR deber acumular la totalidad del ingreso desde el momento en que recibe al anticipo.
2.2.CONTRATOS DE OBRA INMUEBLE Y OTROS CONTRATOS

Para continuar con los dos tipos de contrato que configura el artculo 19 LISR, se puede sealar que se trata de un contrato de

INTERGALCTICA,S.A.DE C.V.
Construccin de nave modelo Interspac X100 EJERCICIO 2005 2006 2007 CONCEPTO Anticipo de obra 30% Avance de obra,Est.1 Avance de obra,Est.2 Sumas MONTO $300,000 350,000 $650,000 AMORTIZACIN 30% $105,000 195,000 $300,000 INGRESO ACUMULABLE DEPENDIENDO TIPO DE CONTRATO OBRA MUEBLE COMPRA-VENTA $300,000 $1,000,000 245,000 455,000 $1,000,000 $1,000,000

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obra inmueble4 cuando los trabajos tengan por objeto: construir, instalar, ampliar, adecuar, remodelar, restaurar, conservar, mantener, y modificar bienes inmuebles. Los contribuyentes que celebren contratos cuyos trabajos tengan por objeto la demolicin, proyeccin, inspeccin o supervisin de obra, pueden aplicar los dispuesto en el artculo 19 de la LISR, es decir, para efectos de acumulacin de ingresos, se puede darles el mismo tratamiento otorgado a los contratos de obra inmueble, a pesar de tratarse solamente de servicios relacionados con las mismas (exceptuando los trabajos de demolicin que s son contratos de obra), ello con fundamento en el artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR). El artculo 750 del Cdigo Civil Federal precisa cuales deben considerarse bienes inmuebles. Por otro lado, se est ante la figura de otros contratos de obra.... simplemente cuando en los elementos del contrato se encuentran exclusivamente los bienes muebles. En el Cdigo Civil Federal, en los artculos 751 al 763 se regula la figura de los bienes muebles.
2.3.MOMENTO DE ACUMULACIN DE LOS INGRESOS 2.3.1.Contratos de obra inmueble

de julio, y desde luego en su caso enterar el impuesto correspondiente. Pero qu pasara si el pago de esa estimacin se efecta hasta el mes de noviembre?; de conformidad con el texto de ley, la fecha de acumulacin cambia, esto es, debe considerarse en el mes de noviembre, Y qu pasa con los impuestos ya enterados en su caso?, Ser acaso pago de lo indebido? El escenario se complica an ms cuando al cierre del ejercicio se autorice una estimacin para proceder a su cobro y la fecha de probable pago se desconozca, ya que la fecha de acumulacin puede cambiar de un ejercicio a otro.

CASO 1
La fecha de autorizacin para el cobro de la estimacin es el 31 de julio,debe enterarse el impuesto a ms tardar el da 17 del mes siguiente CONCEPTO Utilidad fiscal base para pagos provisionales Por: Tasa Igual: Impuesto JULIO 2005 $10,000 30% $3,000

CASO 2
La fecha de autorizacin para el cobro de la estimacin es el 31 de julio,pero el pago de la misma se efecta en noviembre CONCEPTO Utilidad fiscal base para pagos provisionales Por: Tasa Igual: Impuesto NOVIEMBRE 2005 $10,000 30% $3,000

De conformidad con el artculo 19 de la LISR, para los contribuyentes que celebren contrato de obra inmueble, se establecen dos distintos momentos de acumulacin: en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda a su cobro, siempre y cuando el pago tenga lugar dentro de los tres meses siguientes a su autorizacin, y hasta que las estimaciones sean efectivamente pagadas. En efecto, el artculo en mencin dispone en primera instancia que para este tipo de contrato de obra, la fecha de acumulacin de los ingresos derivados del mismo ser cuando las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda a su cobro, pero adems establece: ...siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su autorizacin. Cuando el pago de las estimaciones no se efecte dentro de los tres meses siguientes a la autorizacin para proceder a su cobro, en consecuencia la acumulacin del ingreso respectivo deber hacerse hasta que sean efectivamente pagadas. En mi opinin, debe establecerse un momento de acumulacin que genere ms certidumbre al contribuyente, por ejemplo: imagnese que a un constructor le autorizaron una estimacin de obra inmueble para proceder a su cobro el 31 de julio; an no conoce la fecha exacta de pago, de acuerdo con la ley, independientemente de que el pago ocurriera en agosto, septiembre u octubre, la acumulacin debe efectuarse en el mes
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En el ejemplo anterior se ilustra el caso de un ingreso que deriva de un contrato de obra inmueble, donde se puede observar que para un mismo ingreso el momento de acumulacin puede ser distinto: en el caso 1, no obstante desconocer si dentro de los tres meses siguientes a la autorizacion del cobro le pagarn la estimacin, el contribuyente ha acumulado a sus ingresos el importe de la misma, pues de no hacerlo en julio y s el pago se efectu dentro del plazo mencionado, estara obligado a pagar actualizacin y recargos por la falta de pago oportuno, para el caso 2, se supone que la misma estimacin que fue autorizada para proceder a su cobro el 31 de julio, fue pagada en noviembre de 2005, en este caso el momento de acumulacin de la estimacin ha dejado de ser julio 2005, para cambiar a noviembre de 2005. Se observar luego entonces, que para julio 2005 ha dejado de haber un ingreso acumulable, por tanto, no debi existir la obligacin de efectuar el pago provisional por el mes de julio.

Revisin Fiscal 583/56.Industria Elctrica de Mxico.21 de Junio de 1967 Recurdese que el artculo 4o del RLISR hace mencin de que se debe incluir en el trmino construccin de obras , aplicable para determinar el establecimiento permanentey en su caso considerar si la fuente de riqueza proviene de territorio nacional (artculo 2o,sexto y sptimo prrafos y 201 de la LISR)

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Por lo anterior considero que el contribuyente se encuentra en un cierto grado de incertidumbre respecto a la fecha de acumulacin de los ingresos respectivos. Es claro que la fecha de autorizacin y la fecha de pago son distintas. El artculo 18 del RLISR seala que se considera aprobada o autorizada para su cobro una estimacin, en la fecha en que el residente de supervisin o la persona facultada por el cliente para efectuar la supervisin del avance de obra, firme de conformidad dicha estimacin. Con la finalidad de ilustrar el procedimiento de autorizacin de una estimacin para su cobro, puede decirse que tratndose de obra pblica, de conformidad con el artculo 54 de la Ley de Obras Pblicas y Servicios Relacionados con las Mismas, la autorizacin mencionada conlleva el siguiente procedimiento, salvo que se trate de proyectos de infraestructura productiva de largo plazo, en cuyo caso habr que seguir el procedimiento que marquen las bases de licitacin y el contrato correspondiente: las estimaciones de los trabajos ejecutados se debern formular con una periodicidad no mayor de un mes, el contratista deber presentarlas a la residencia de obra dentro de los seis das naturales siguientes a la fecha de corte para el pago de las estimaciones que hubiere fijado la dependencia o entidad en el contrato, la residencia de obra para realizar la revisin y autorizacin de las estimaciones contar con un plazo no mayor de 15 das naturales siguientes a su presentacin, y las estimaciones por trabajos ejecutados debern pagarse por parte de la dependencia o entidad, bajo su responsabilidad, en un plazo no mayor a 20 das naturales, contados a partir de la fecha en que hayan sido autorizadas por la residencia de obra de que se trate.
2.3.2.Otros contratos de obra

a que se refiere la obra. Tambin se puede optar por considerar como ingreso acumulable el avance mensual en la ejecucin o fabricacin de los bienes a que se refiere la obra, ello con fundamento en el artculo 16 del RLISR.
2.4.INGRESOS POR FABRICACIN DE BIENES DE ACTIVO FIJO

El artculo 17 del RLISR contempla el caso particular de los contribuyentes que se dediquen a la fabricacin de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricacin, ellos podrn acumular los ingresos provenientes de los contratos de suministro de dichos bienes de la siguiente manera, lo que ocurra primero: en la fecha en que los perciban en efectivo, cuando las estimaciones sean autorizadas o aprobadas para que proceda a su cobro, o cuando se efecten entregas parciales pactadas en el contrato, siempre que en este caso no se realicen estimaciones de avance. Cabe sealar, que ni la LISR ni su Reglamento definen que se debe entender por bienes de activo fijo de largo proceso de fabricacin; sera importante que en las propias normas se establecieran los parmetros de tiempo para identificar tales bienes. Ante tal situacin lo recomendable es obtener el criterio de la autoridad.
2.5.ANTICIPOS

Por otro lado, el artculo 19 contempla la figura jurdica de contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseo y presupuesto, para este tipo de contrato se tienen dos escenarios de acumulacin de ingresos, esto es, que el contribuyente: est obligado a presentar estimaciones y su periodicidad no exceda de tres meses, y sea mayor a tres meses. En el primer escenario, el contribuyente considerar que obtiene los ingresos en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda a su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobacin o autorizacin; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarn acumulables hasta que sean efectivamente pagados. En el segundo escenario, considerarn ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecucin o fabricacin de los bienes

Es comn que en los contratos de obra ya sean pblicos o privados, se pacte la entrega de anticipos, ello es para que el contratista pueda adquirir los insumos necesarios para el inicio de obra: materiales de construccin, gastos de traslado de maquinaria y equipo, construccin de bodegas en el lugar de la obra, contratacin de personal, etc. (tratndose de obra pblica la figura de los anticipos se regula en el artculo 50 de la Ley de Obras Pblicas y Servicios Relacionados con las Mismas). Seala el segundo prrafo del artculo 19 de la LISR que estos contribuyentes considerarn ingresos acumulables ...cualquier pago recibido en efectivo, bienes o servicios, ya sea por concepto de anticipos, depsitos o garantas del cumplimiento de cualquier obligacin, o cualquier otro. De manera lgica, seala el primer prrafo del artculo referido, que los ingresos acumulables por contrato de obra: ...se disminuirn con la parte de los anticipos, depsitos, garantas o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiere acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimacin o avance.. Considrese un ejemplo en relacin con los anticipos, la estimacin y la amortizacin. ste se trata de un contribuyente que celebra un contrato de obra inmueble por la cantidad de $1,000,000.00 ms impuesto al valor agregado (IVA), recibe el 30% de anticipo, por cada estimacin acuerda amortizar el 30% del avance. El monto acumulable del ingreso para ISR se calcula de la siguiente manera:

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CONSTRUCCIONES PUNTA LOS DIAMANTES,S.A.DE C.V.


FECHA 15-Ene-05 15-Feb-05 15-Mar-05 15-Abr-05 15-May-05 CONCEPTO Anticipo de obra 30% Avance de obra,Est.1 Avance de obra,Est.2 Avance de obra,Est.3 Avance de obra,Est.4 Sumas MONTO $300,000 250,000 300,000 250,000 $200,000 AMORTIZACIN 30% $75,000 90,000 75,000 60,000 $300,000 INGRESO ACUMULABLE $300,000 175,000 210,000 175,000 140,000 $1,000,000 ACUMULADO PERODOS $300,000 475,000 685,000 860,000 $1,000,000

Como se puede observar, la empresa ha recibido el anticipo de $300,000, para el 15 de febrero estima un avance de obra de $250,000, el constructor acord amortizar el 30% del anticipo entregado, razn por la cual disminuye 75,000 al avance. De conformidad con el primer prrafo del artculo 19 de la LISR, los ingresos acumulables por contrato de obra: ...se disminuirn con la parte de los anticipos, depsitos, garantas o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiere acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimacin o avance., por esa razn, el ingreso de la estimacin nmero 1 slo es acumulable por $175,000 y as sucesivamente el tratamiento es igual para todas las estimaciones. Es claro que el contribuyente independientemente de los anticipos que reciba, al final acumula hasta el monto contratado de obra, que para este caso es de $1,000,000.

3. Estmulos fiscales
Al igual que otros sectores de la economa, el de la construccin goza de estmulos fiscales. El artculo 225 de la LISR adicionado en el ejercicio fiscal de 2005, establece que los contribuyentes dedicados a la construccin y enajenacin de desarrollos inmobiliarios, pueden optar por deducir el costo de adquisicin de los terrenos en el ejercicio que los adquieran, ello desde luego cumpliendo los requisitos que el mismo seala.

El estmulo mencionado tiene sus antecedentes en las disposiciones normativas de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP), la Resolucin Miscelnea Fiscal (RMISC) y el RLISR. En efecto, considerando el destino de los terrenos, mediante oficio 396-I-B-2-42-27642 de fecha 18 de Diciembre de 1992 la SHCP estableci: Que en los trminos de lo dispuesto por la fraccin II del Artculo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las compras de mercancas, materias primas, productos semiterminados o terminados utilizados para prestar servicios, fabricar bienes o para enajenarlos son deducibles en el ejercicio en el que se efectan en el caso (sic) resulta que los terrenos destinados al desarrollo inmobiliario, son bienes que por su destino deben considerarse como mercancas, por lo que debern deducirse en el ejercicio en que son adquiridos. Posteriormente a travs de reglas de la RMISC se permiti la deduccin de los terrenos en los trminos antes mencionados, las reglas se publicaron hasta la resolucin miscelnea vigente en el ejercicio de 2003 (regla 3.5.4), ello debido a que la facilidad se incorpor al artculo 27 del RLISR, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 17 de octubre de 2003. Finalmente, como se haba comentado, la opcin se incorpora a la LISR para el ejercicio fiscal 2005.

Puede optar por deducir el costo de adquisicin de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, artculo 225 LISR

Contribuyente dedicado a la construccin y enajenacin de desarrollos inmobiliarios?

No

Hasta que se enajena el terreno, resta del ingreso obtenido por la enajenacin el monto original de la inversin, artculo 21 LISR

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Los requisitos para tomar la opcin de deducir los terrenos en el ejercicio en que se adquieran los seala el artculo 225 LISR: los terrenos deben ser destinados a la construccin de desarrollos inmobiliarios, para su enajenacin, los ingresos acumulables correspondientes deben provenir de la realizacin de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un 85%, al momento de la enajenacin del terreno, se considere acumulable el valor total de la enajenacin del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia a que se refiere el artculo 20, fraccin V de la LISR, el costo de adquisicin de los terrenos no se incluya en la estimacin de los costos directos e indirectos a que se refiere el artculo 36 de la LISR, y en la escritura pblica donde conste la adquisicin de dichos terrenos, se asiente la informacin que establezca el RLISR. Cabe apuntar que este ltimo punto hace referencia al Reglamento, y por ello se desprenden dos situaciones: a la fecha de cierre de la presente edicin no se ha publicado la informacin respectiva, y que an se puede observar en el RLISR el artculo 27, esto pudiera causar confusin, sin embargo ya no es aplicable. El artculo 225 de la LISR se adicion en la reforma fiscal de 2005 para poder deducir el costo de terrenos en el ejercicio en que se adquieran, esto en sustitucin del artculo 27 del RLISR, ya que este ltimo fue aplicable: Para los efectos del artculo 29, fraccin II, segundo prrafo.... Como se habr notado, ya no existe el segundo prrafo, tal fraccin fue modificada, y hoy se refiere al costo de ventas, al derogarse la deduccin de las adquisiciones de mercancas, as como de materias primas, productos semiterminados o terminados, se adicion el artculo 225 en la LISR, para incorporarlo en la Ley el poder optar por deducir el costo de adquisicin de los terrenos.5
CONCEPTO Ingresos acumulables Menos: Deduccin de terrenos conforme (artculo 225 de la LISR) Menos: Otras deducciones Igual: Utilidad fiscal EJERCICIO FISCAL 2005 CASO A CASO B $2,000,000 $2,000,000

Se puede observar que en el ejercicio en que se ejerce la opcin se disminuye la utilidad fiscal (CASO A). En el otro escenario (CASO B), la empresa no opta por deducir el terreno en el ejercicio de su adquisicin; por tanto, deber esperar hasta la enajenacin del mismo para poder deducir su costo de adquisicin conforme al artculo 21 de la LISR. Finalmente, ya sea tomando la opcin del artculo 225 o aplicando el artculo 21, el contribuyente deducir el costo de adquisicin de los terrenos, lo interesante radica en poder aplicar una deduccin de manera anticipada cuando as convenga al interesado.
3.1. ACUMULACIN DEL 3% DE LO DEDUCIDO

800,000 1,000,000 $200,000

0 1,000,000 $1,000,000

En el cuadro anterior se ilustra un comparativo de ejercer la opcin de deducir el terreno conforme al artculo 225 de la LISR.
5

Seguramente con la intencin de estimular la enajenacin del terreno en el mismo ejercicio de adquisicin, y as evitar un desfasamiento de ingresos y deducciones que tengan un posible efecto en las finanzas pblicas (derivado del distinto valor del dinero a travs del tiempo), se ha establecido en el segundo prrafo de la fraccin tercera del artculo en mencin, que se debe considerar acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido por la adquisicin del terreno bajo las siguientes premisas: slo se acumular cuando la enajenacin del terreno se efecte en cualquiera de los ejercicios siguientes a aqul en que se efectu la deduccin del terreno, se considera ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido, en cada uno de los ejercicios que trascurran desde el ejercicio en el que se adquiri el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se enajene el mismo, y el monto mencionado se actualizar multiplicndolo por el factor de actualizacin correspondiente al perodo comprendido desde el ltimo mes del ejercicio en el que se dedujo el terreno y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se acumule el 3%. Considero correcto que se estimule la economa con opciones como la que se est tratando, y tambin lo es que se protejan las finanzas pblicas, aunque no estoy del todo de acuerdo de que configurado el supuesto, se obligue al contribuyente a acumular el 3% del monto deducido. Al respecto cabe hacer las siguientes reflexiones: bajo qu argumento se configura el ingreso acumulable?, en qu medida el haber ejercido la opcin ha aumentado la riqueza del contribuyente?, y en qu momento se ha modificado el patrimonio del contribuyente, o mejor dicho el haber patrimonial?. Para ilustrar esta disposicin, considrese el siguiente ejemplo:

Matheln Carlos R.Op Cit ,pg 77

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INFORMACIN
CONCEPTO Ingreso acumulable (artculo 225,fraccin III,primer prrafo de la LISR) 3% ingreso acumulable adicional (artculo 225,fraccin III,segundo prrafo de la LISR) Total de ingresos acumulables Deduccin del costo del terreno (artculo 225 de la LISR) Total de deducciones 2005 EJERCICIO FISCAL 2006 2007 2008 $1,300,000

$31,200 $31,200 $1,000,000 $1,000,000

$32,248 $32,248

$1,300,000

INGRESO ACUMULABLE ADICIONAL


CONCEPTO 3% monto deducido Por: Factor Igual: 3% ingreso acumulable adicional Donde: INPC ltimo mes del ejercicio en el que acumule el 3% (1) Entre: INPC del ltimo mes del ejercicio que se dedujo el terreno (1) Igual: Factor
Nota: (1) ndices estimados

2005

EJERCICIO FISCAL 2006 2007 $30,000 $30,000 1.0400 1.0816 $31,200 $32,448 115.7268 111.2758 1.0400 120.3559 111.2758 1.0816

2008

Del ejemplo anterior se desprende que se trata de un contribuyente dedicado a la construccin y enajenacin de desarrollos inmobiliarios y opta por deducir el terreno en el ejercicio 2005. En trminos del artculo 225 de la LISR deduce el costo del terreno que equivale a $1,000,000. Debido a que la enajenacin del terreno se logra hasta el ejercicio de 2008, luego entonces, en los trminos del segundo prrafo de la fraccin III del artculo 225 LISR, el contribuyente est obligado a acumular por los ejercicios 2006 y 2007, el 3% del monto que dedujo por el terreno, esto es $30,000 en cada uno de ellos. Desde luego que estos valores se actualizan por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, por esa razn obtiene un monto acumulable adicional de $31,200 y $32,448 respectivamente. Para el ejercicio 2008 se logra la enajenacin del terreno, derivado de esto y de conformidad con el primer prrafo de la fraccin III del artculo 225 LISR, est obligado a acumular el total de la enajenacin en lugar de la ganancia: debe acumular $1,300,000. Se puede observar, que para el caso de este ltimo ejercicio ya no acumula el ingreso adicional, esto se fundamenta en que el prrafo segundo de la fraccin III del artculo 225 LISR establece como lmite hasta el ejercicio inmediato anterior a aqul en que se enajene el mismo.
3.2.EFECTO EN LOS PAGOS PROVISIONALES

to mencionado en los prrafos anteriores, podrn no considerar tal ingreso acumulable ...en los pagos provisionales correspondientes al ejercicio inmediato posterior a aqul en el que se adquiri el terreno de que se trate.

4. Opcin para deducir costos estimados


Algunos contribuyentes obtienen ingresos en perodos distintos a aqul en que se realizan los costos y gastos, por ende, pueden resultar afectados fiscal y financieramente. Se puede mencionar que los ubicados en este supuesto son aquellos que realicen obras consistentes en desarrollos inmobiliarios o fraccionamiento de lotes, los prestadores del servicio turstico de tiempo compartido, los que celebren contratos de obra inmueble y los fabricantes de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricacin. En consideracin a la circunstancia de este tipo de contribuyentes, el artculo 36 de la LISR les permite a stos: deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras o de la prestacin del servicio, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las mismas, en lugar de las deducciones establecidas en los artculos 21 y 29 de la citada ley. No se deben considerar dentro de las estimaciones de los costos directos o indirectos: la deduccin de las inversiones y las remuneraciones por la prestacin de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la produccin o la prestacin de servi-

Para efectos de pagos provisionales, la regla 3.4.27. de la RMISC para 2005 seala que quienes se ubiquen en el supues-

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SEGUNDO PASO:
Monto de costos estimados deducibles en el ejercicio

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cios (se deducirn conforme a la fraccin III, del Captulo II, del Ttulo II de la LISR). Los contribuyentes dedicados a la prestacin del servicio turstico de tiempo compartido, podrn considerar dentro de la estimacin de los costos directos e indirectos, la deduccin de las inversiones correspondientes a los inmuebles destinados a la prestacin de dichos servicios, en los trminos del artculo 37 de la citada ley, y los gastos de operacin y financieros, mismos que se deducirn en los trminos establecidos en la ley.
CONCEPTO Ingresos del desarrollo inmobiliario 80% Deducciones (artculos 21 y 29 de la LISR) Deducciones estimadas (artculo 36 de la LISR) Utilidad fiscal Tasa ISR a enterar OPCIN ARTCULO 36 DE LA LISR NO S $8,000,000 0 0 8,000,000 30% $2,400,000 $8,000,000 0 6,400,000 1,600,000 30% $480,000

Ingresos acumulables en cada ejercicio derivados de la obra o de la prestacin del servicio Por: Factor de deduccin con datos estimados Igual: Costos estimados deducibles en el ejercicio

EJEMPLO
Costos estimados del proyecto Entre: Ingresos totales de proyecto a tres aos Igual: Factor de deduccin de costos Ingresos acumulables en el ejercicio 1 Por: Factor de deduccin de costos Igual: Costos estimados deducibles en el ejercicio 1 $650,000 1,000,000 65.00% $250,000 65.00% $162,500

Menos: Menos: Igual: Por: Igual:

En el ejemplo anterior se ilustra de una manera general la pretensin de la figura contenida en el artculo 36 de la LISR. Es el caso de un desarrollador inmobiliario que ya obtuvo el 80% del ingreso del desarrollo con motivo de preventas, como es lgico, tiene ingresos pero no cuenta con las deducciones que corresponden a la obtencin de aqullos, lo cual tendra un impacto en su utilidad fiscal. La figura del artculo 36 de la LISR contempla tal circunstancia, permitiendo deducir el costo directo e indirecto que corresponda al ingreso que se acumula segn las estimaciones del propio contribuyente.
4.1.MONTO DE LOS COSTOS DEDUCIBLES EN EL EJERCICIO

En el ejemplo anterior se supone un proyecto a ejecutar en un perodo de tres aos, como se observar, para el primer ejercicio se determinan unos costos estimados deducibles de $162,500.00 que representan el 65% del ingreso acumulable del proyecto en ese perodo. El factor de deduccin de costos que se determin, representa la proporcin de los costos del proyecto con respecto al ingreso presupuestado del mismo.
4.2.CLCULO DEL FACTOR DE DEDUCCIN TOTAL CON DATOS REALES

Adems de lo anterior, al final de cada ejercicio, el contribuyente debe calcular el factor de deduccin total por cada obra o por cada inmueble del que se deriven los ingresos por la prestacin del servicio de tiempo compartido, con los datos que se tengan a esa fecha, es decir con datos reales:
Suma de los costos directos e indirectos con datos que se tengan al final de cada ejercicio (datos reales) Entre: Ingreso total real del perodo Igual: Factor real

La determinacin del monto de deduccin de las erogaciones estimadas por cada obra o cada inmueble del que se deriven ingresos de los que estamos mencionando, es relativamente fcil, basta llevar a cabo lo siguiente:

PRIMER PASO:
Determinar factor de deduccin con datos estimados Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio (de la obra o de la prestacin del servicio) Entre: Ingresos totales correspondientes a la estimacin en la misma fecha Igual: Factor de deduccin total con datos estimados

Este factor se comparar con el utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores, que corresponda a la obra o a la prestacin del servicio de que se trate. Si con motivo de la comparacin resulta que el factor de deduccin que corresponda al final del ejercicio de que se trate es menor que cualquiera de los anteriores, luego entonces, el contribuyente deber presentar declaraciones complementarias, utilizando este factor de deduccin menor, debiendo modificar el monto de las erogaciones estimadas deducidas en cada uno de los ejercicios de que se trate. Si con motivo de las comparaciones, resulta que el factor real (al final del ejercicio) es menor en ms de un 5% al que se hubiera determinado en el propio ejercicio o en los anteriores, se pagarn en su caso, los recargos que correspondan. Enseguida se muestran los efectos de la comparacin comentada:

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MARGEN (5%) 4% 4% 4% 4% FACTOR LMITE PARA NO GENERAR RECARGOS 76% 76% 76% 76% FACTOR REAL

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FACTOR COSTOS ESTIMADOS 80% 80% 80% 80%

RESULTADO

80% 82% 76% 74%

Ningn efecto,es igual el factor real y el estimado Ningn efecto,es mayor el factor real que el estimado Es menor el factor real que el estimado,pero en no ms del 5%,presenta declaraciones complementarias Es menor el factor real que el estimado y rebas el margen (5%),adems de las complementarias paga recargos,debe utilizar este factor de deduccin menor

Como se puede observar es posible que se tenga la obligacin de presentar declaraciones complementarias mas no necesariamente el pago de recargos, recurdese que el pago de stos es una indemnizacin al fisco por la falta de pago oportuno (artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin CFF). En este caso, la LISR permite un margen de error hasta del 5% para el pago de los recargos, es entendible que el fisco permita tal situacin, ya que en este lmite es muy probable que las diferencias sean slo producto del clculo aproximado, y no de la intencin de dejar de pagar de manera oportuna, pues resulta imposible que el contribuyente determine de manera exacta el factor de deduccin estimada con respecto al factor obtenido con datos que se tengan al final de cada ejercicio de que se trate. Hasta el ejercicio fiscal de 1996, el margen de error permitido sin que existiera el pago de recargos era hasta del 10%.
4.3.COMPARACIN FINAL,INGRESO ACUMULABLE Y RECARGOS

Adicionado a lo antes expuesto, de conformidad con el prrafo quinto y dems correlativos del artculo 36 de la LISR, en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la obra o a la prestacin de servicios de que se trate, los contribuyentes deben llevar una comparacin entre erogaciones estimaEROGACIONES INPC (2) ESTIMADAS DEDUCIDAS HISTRICAS 2005 $150,000.00 $151,000.00 122.7630 2006 200,000.00 202,000.00 122.7630 2007 220,000.00 221,100.00 122.7630 $570,000.00 $574,100.00 Diferencia que se acumula a los ingresos del contribuyente en 2008
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das deducidas y las realizadas, dicha operacin puede traer como consecuencia para el contribuyente, segn sea el caso: ingresos acumulables sin recargos o ingresos acumulables y recargos. El procedimiento sealado en el prrafo anterior es el siguiente: los contribuyentes compararn las erogaciones realizadas correspondientes a los costos directos e indirectos, contra el total de las estimadas deducidas, ambas durante el perodo trascurrido desde el inicio de la obra o de la prestacin del servicio hasta el ejercicio en que se terminen de acumular dichos ingresos, los contribuyentes deben actualizar las erogaciones estimadas y las realizadas, desde el ltimo mes del ejercicio en dedujeron o se efectuaron, segn sea el caso, y hasta el ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la obra o la prestacin del servicio, y una vez actualizadas las cifras, si de la comparacin mencionada, resulta que el total de las erogaciones estimadas exceden a las realizadas, la diferencia se acumular a los ingresos del contribuyente, en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la obra o la prestacin del servicio.
INPC (3) FACTOR DE ACTUALIZACIN EROGACIONES REALIZADAS ACTUALIZADAS EROGACIONES ESTIMADAS DEDUCIDAS ACTUALIZADAS $165,484.77 $166,588.00 212,159.83 214,281.43 224,399.97 225,521.97 $602,044.57 $606,391.40 $4,346.83

EJERCICIO

EROGACIONES REALIZADAS HISTRICAS

111.2758 115.7269 120.3559

1.1032 1.0608 1.0200

Notas: (1) Se terminan de acumular los ingresos en 2008 (2) INPC ltimo mes de la primera mitad del ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos (estimado) (3) INPC ltimo mes del ejercicio en que se dedujeron o efectuaron (estimado)

Adems del ingreso acumulable, en caso de que el total de las erogaciones deducidas excedan en ms del 5% a las realizadas (ambas actualizadas), sobre el excedente se calcularn los recargos que correspondan a partir del da en que se present

o debi presentar la declaracin del ejercicio en que se dedujeron las erogaciones estimadas. Estos recargos se enterarn conjuntamente con la declaracin de que se trate.

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4.4.AVISO DE OPCIN

El ltimo prrafo, del artculo 36 de la LISR, establece que dentro de los 15 das siguientes al inicio de la obra o la celebracin del contrato, segn corresponda, los contribuyentes que ejerzan la opcin comentada debern presentar ante las autoridades fiscales el aviso de opcin. Este aviso es por cada una de las obras o por el inmueble del que se deriven los ingresos por la prestacin del servicio. Una vez ejercida la opcin, la misma no podr variarse; adems, debern presentar la informacin que mediante reglas de carcter general establezca el Servicio de Administracin Tributaria (an no publicada). Referente al aviso de opcin, por el momento no existe formato alguno para su presentacin, ante tal circunstancia habr de hacerse mediante escrito libre en los trminos del sexto prrafo, del artculo 31 del CFF.

5. Corolario
Para finalizar, del presente anlisis se pueden resumir los siguientes puntos: la importancia del sector de la construccin en la economa, en ese sentido goz de un rgimen fiscal especial hasta el ao de 1981, al ao siguiente se incorpora al rgimen general,

debido a las particularidades del sector de la construccin, ha gozado del otorgamiento de algunas facilidades de comprobacin, por ejemplo: la posibilidad de deducir los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, o que las inversiones en maquinaria y equipo tengan un perodo de deduccin de cuatro aos en lugar de cinco. A pesar que a travs del tiempo se han eliminado algunas facilidades en materia de deducciones, considero que el artculo 19 de la LISR debiera ser reformado para hacer ms preciso el momento de acumulacin de los ingresos por contratos de obra, sera conveniente que la autoridad estableciera los parmetros para determinar que se debe entender por activo fijo de largo proceso de fabricacin, no estoy del todo de acuerdo que configurado el supuesto del artculo 225 de la LISR, se obligue al contribuyente a considerar como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme al mismo artculo, y an no se ha publicado cual es la informacin que debe asentarse en la escritura pblica en la que conste la adquisicin de terrenos, en caso de ejercer la opcin sealada en el artculo 225.

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