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PROLOGO.

El anterior es el temario de la memoria de prueba, la cual tiene por finalidad poner a disposicin de los alumnos que estudian la carrera de Derecho un material de inigualable de exposicin de tan importantes materias. Tratando de ser en lo posible, sinttico, preciso y claro y teniendo siempre presente que la Ctedra de Derecho Tributario es una de las mas dispersas que existen en nuestra legislacin nacional. Lo anterior por el hecho de existir en nuestra legislacin nacional abundante jurisprudencia administrativa y judicial, la que va renovando da a da la aplicacin y entendimiento de estas materias. La creacin de este manual de Derecho Tributario tiene adems por finalidad el servir de complemento a las clases magistrales de los maestros que ense_an la ctedra en nuestra Universidad y en otras. Evitando as las prdidas de tiempo en que se incurre, dedicando por el contrario el espacio necesario para profundizar en cada uno de los temas, especialmente en el analisis de la jurisprudencia.

INDICE

Prlogo

CAPITULO PRIMERO NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO.


1. Introduccin 2. La Hacienda Pblica. Los Gastos. Concepto y clasificaciones. 3. Presupuesto Nacional y su funcionamiento. Ingresos. 6 7 8

4. Principal ingreso pblico. El tributo. Concepto. Caractersticas y expresiones del Tributo. 5. Relacin entre Ingreso Pblico y Gasto Pblico. 6. El Derecho Financiero y su relacin con el Derecho Tributario. 7. El Derecho Tributario. Autonoma y Principios. 8. Derecho Tributario. Definicin y contenido 9. El Sistema Tributario principal fuente de recursos fiscales. 10. Caractersticas y funciones de un sistema tributario. 11. El Sistema Tributario Chileno. 9 13 13 14 19 20 21 22

CAPITULO II LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.


1. Aspectos Bsicos. 2. La Constitucin Poltica del Estado. 3. La Ley. 4. Los Decretos con Fuerza de Ley. 5. Los Decretos Leyes. 6. Reglamentos y Las Instituciones. 7. Los Tratados Internacionales. 8. La Interpretacin de la Ley Tributaria. Su aspecto como fuente. 9. Los Elementos de interpretacin. 10. Interpretacin Tributaria. 24 24 25 27 27 28 28 29 30 32

3 11. Aplicacin de la Ley en cuanto al Tiempo y al Espacio. 12. Aplicacin de la Ley en cuanto a las personas. 35 40

CAPITULO III LA POTESTAD TRIBUTARIA.


1.- Aspectos Bsicos 2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto. 3.- Caractersticas de la potestad tributaria. 4.- Lmites a la Potestad Tributaria. 49 49 51 55

CAPITULO IV LA OBLIGACION TRIBUTARIA


1. Generalidades 2. Nacimiento de la Obligacin Tributaria. 3. Elementos constitutivo o fuente de la Obligacin Tributaria. Hecho Gravado, concepto. 4. Los Elementos del Hecho Gravado. 5. Otros Elementos de la Obligacin Tributaria. 6. Devengamiento y exigibilidad de la Obligacin Tributaria. 7. La Cuantificacin y determinacin de la Obligacin Tributaria. 8. Contenido del acto de determinacin. La base imponible y la tasa. 9. La Base Imponible. 10. La Tasa. 61 63 66 71 72 74 74 75 57 59

CAPITULO V DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.


1. Determinacin de la Obligacin Tributaria. Autodeterminacin y liquidacin. 2. El Giro. 3. Extincin de la Obligacin Tributaria. 80 86 89

4 Actos y hechos jurdicos que no son capaces de extinguir una obligacin tributaria. Mutuo Consentimiento La Prdida de la cosa que se debe Nulidad o Rescisin Condicin Resolutoria Dacin en Pago. Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir una obligacin tributaria. El Pago La Prescripcin La Compensacin La Condonacin La Transaccin La Novacin La Confusin. 890 99 104 105 105 106 106

CAPITULO VI LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.


1. Aspectos Generales 2. La Citacin 3. Exmen de Libros y documentos y peticin del Estado de Situacin. 4.Citacin de testigos y peticin de declaracin juradas. 5. La iniciacin de actividades y el trmino de giro. 6. Otros medios de fiscalizacin. 7. Los lmites de la facultad de fiscalizacin. 8. Los Apremios. 107 110 112 113 114 116 118 119

CAPITULO VII LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS


1. Aspectos Generales. La evasin. 2. La infraccin tributaria, concepto y presupuesto 3. Clasificacin de las infracciones tributarias. 4. Normas comunes a las infracciones tributarias. 5. Infracciones administrativas tributarias. 122 124 125 126 132

5 6. Infracciones penales tributarias. 7. Infracciones penales especiales tributarias. 142 148

CAPITULO VIII LA JUSTICIA TRIBUTARIA.


1. Aspectos Generales. 2. Los Tribunales Tributarios propiamente tales. 3. El Director Regional 4. El Tribunal especial de Alzada. 5. Los Tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. 153 153 153 156 157

CAPITULO IX LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES TRIBUTARIOS.


1. Generalidades. 2. Normas Generales de derecho procesal tributario 3. El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general. 4. El procedimiento general de reclamacin. Normas procesales. 162 163 167 185

5. Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva del procedimiento general de reclamacin 6. El procedimiento especial para la aplicacin de sanciones 7. El procedimiento de los avalos de bienes races. 194 196 205

MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO CAPITULO I NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO 1 .- Introduccin: La vida entera del hombre est marcada por su

esfuerzo constante tendiente a proporcionarse los medios adecuados para satisfacer sus necesidades. En los tiempos primitivos, el hombre pudo satisfacer individualmente, o en peque_os grupos familiares, sus necesidades vitales; ms tarde, su naturaleza gregaria y circunstancias tales como el agotamiento de los recursos naturales, la iniciacin de la actividad agrcola, y el aumento de la poblacin, lo impulsaron a crear grupos de convivencia cada vez ms amplios, en cuyo seno se generaron nuevos tipos de necesidades, que no pudieron ser satisfechas por cada miembro en particular y en su solo inters, sino que debieron serlo por la comunidad toda, considerando con preferencia o los intereses generales del grupo sobre los particulares de cada individuo. Es as, como al Estado, mxima expresin actual de la evolucin de los grupos sociales, corresponde en consecuencia la satisfaccin de las necesidades sociales, pero para poder satisfacer dichas necesidades sociales y pblicas debe obtener recursos financieros. As como la actividad economa del hombre es estudiada por la Ciencia econmica, la actividad financiera del Estado o fenmeno financiero es objeto del estudio de las finanzas pblicas.

El rol que el Estado moderno juega en la economa es fundamental y puede llegar a convertirse en el gran actor de la economa, tan as lo tena presente el constituyente que limit esta actividad del Estado en la Carta Fundamental artculo 19 N_ 21. Sin embargo, en nuestro pas los niveles de gasto pblico, es elevado, demostrando que el Estado es una fuente importantsima de ocupaciones y de inversiones, tal como ha quedado demostrado en la ltima crisis econmica que hemos vivido. Es as como la reduccin del gasto pblico fue fundamental para poder aminorar los efectos de sta. 2 .- La Hacienda Pblica. Los Gastos. Concepto y clasificaciones: Para poder satisfacer las necesidades de la comunidad toda debe ser un actor en la economa, ya sea a travs de su injerencia directa en ella o a travs de su rol subsidiario y fiscalizador. Sin embargo, aunque tenga un rol subsidiario y fiscalizador debe igual realizar gastos, aunque sea para mantener el aparataje estatal, en su rol de ente fiscalizador. Es as como nace el concepto de gasto pblico y se define como el empleo definitivo de riquezas que el Estado hace para satisfacer las necesidades pblicas. Los gastos pblicos se clasifican en gastos ordinarios y extraordinarios. Los gastos pblicos ordinarios son aquellas extracciones de riquezas que hace el Estado en cada ejercicio financiero y su efecto til no va ms all del perodo presupuestario en que se realiz y se autorizan por leyes de carcter permanente. Es decir este gasto es de consumo. El ejemplo tpico de este tipo de gasto son las remuneraciones de los funcionarios pblicos. Dentro de estos gastos pblicos ordinarios estn incorporados los gastos de Gobierno ( gastos para satisfacer necesidades pblicas; ejemplo : salud,

vivienda, etc); los gastos de ejercicio ( gastos de administracin financiera) y los gastos personales ( pagos de servicios de funcionarios y personas que trabajan para el Estado). Los gastos pblicos extraordinarios son aquellas extracciones de riquezas que hace el Estado y en un espacio de tiempo determinado que carecen de periodicidad, que su efecto til se prolonga ms all del perodo presupuestado, o hasta que se necesite, y su autorizacin se realiza por leyes de carcter transitorio y temporales, como es el caso de las zonas declaradas como en estado de catstrofe. Y este gasto es de inversin. Como por ejemplo la construccin de un puente, carretera, etc. Generalmente se incluyen en este tipo de gastos los llamados gastos pblicos reales ( son los que incurre el Estado para procurarse de bienes). 3 .- Presupuesto nacional y su financiamiento. Ingresos: El Estado para financiar el gasto pblico puede acudir a diversas fuente de ingresos. Los ingresos pblicos son aquellas sumas de dinero que recauda el Estado a travs de los tributos (ingresos tributarios) o a travs de su actividad econmica como actor en la economa ( ingresos no tributarios) y que le permiten satisfacer las necesidades pblicas. Como creo en la autonoma del derecho tributario, har una clasificacin de los ingresos del Estado, apartndome de la tradicional clasificacin ingresos ordinarios y extraordinarios. Y atender principalmente a la fuente del origen desde el punto de vista tributario, as las cosas, los ingresos pblicos se clasifican en ingresos tributarios e ingresos pblicos no tributarios. Los ingresos pblicos tributarios son aquellas sumas de dinero que el Estado recauda de los contribuyentes a travs de los tributos (impuestos, tasas, contribuciones y derechos habilitantes), fijadas por una norma

jurdica y de forma coercitiva. Los ingresos pblicos no tributarios son aquellas sumas de dinero que el Estado recauda a travs de su participacin activa en la economa como agente econmico la que se genera a travs de rentas, beneficios y/o utilidades provenientes de dominio territorial, industrial o comercial; de crditos pblicos ya sea por la deuda pblica interna o externa, o por la enajenacin de bienes del Estado. 4 ..Principal ingreso pblico. El Tributo. Concepto, caractersticas y expresiones del tributo: Es menester detenerse en un anlisis un poco ms profundo del gasto pblico tributario; para lo cual es menester que se entienda con toda su amplitud y extensin el concepto de tributo, ya que es la principal fuente de ingresos pblicos tendientes a satisfacer las necesidades de la comunidad toda. El tributo es conceptualmente genrico, impuesto es una especie de tributo (la ley no lo define).El artculo 13 en el modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina, lo define se_alando que son aquellas prestaciones en dinero que el Estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el desarrollo de sus fines. Mucho ms extenso y parafraseando al profesor Jos Mara Martn : Los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas en su favor por el Estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto poltico) (1) Los tributos se caracterizan por ser un ingreso pblico, obligacin tributaria, por su capacidad econmica y su finalidad contributiva. Como ingreso pblico representa la partida ms importante del total de los

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ingresos pblicos desde el punto de vista presupuestario, normativo y doctrinal. Como obligacin tributaria, podemos se_alar que es el objeto de la obligacin tributaria. Como signo de la capacidad econmica es siempre una prestacin en dinero, en nuestro derecho chileno. Y su finalidad contributiva la explica perfectamente la Ley General Tributaria espa_ola en su artculo 4 Los tributos, adems de ser medios para recaudar ingresos han de servir como instrumento de la poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional. No ha querido el legislador espa_ol dejar esta explicacin a la doctrina y ha expresado su finalidad contributiva, ejemplo que debemos claramente seguir en nuestra legislacin nacional, vaya a travs de estas lneas un llamado de alerta a nuestros legisladores, con la finalidad de contribuir a un mejor entendimiento de nuestra legislacin tributaria. Las expresiones en doctrina de los tributos son : La tasa, contribuciones y los impuestos y los derechos habilitantes. 4.1.- La Tasa: se define como aquella suma de dinero que el particular paga al Estado, teniendo como hecho generador o como contraprestacin, la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico y adems que este servicio pblico est radicado en el propio contribuyente. A modo de ejemplo esta en el certificado de registro civil, se pagan tasas. En las tasas siempre hay una relacin de retribucin directa entre quien paga y quien recibe el servicio. La tasa normalmente es un peque_o aporte que paga la persona; ya que al Estado le es mas costoso el Servicio

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4.2.- Las Contribuciones: Algunos autores consideran a las contribuciones como un impuesto especial. En nuestro pas, por ejemplo, se habla indistintamente de Contribucin de Bienes Races o Impuesto Territorial. Si bien, para los efectos prcticos, dicha diferenciacin no tiene mayor trascendencia, doctrinariamente se distingue entre impuestos y contribuciones ya que stas gravaran a aquellos miembros de la comunidad que son mayoritariamente beneficiados con la inversin del dinero recaudado: los propietarios; en cambio el producto de los impuestos se emplean en financiar servicios u obras de inters general. Se dividen en especiales y de mejoras. a.- Contribucin especial; tiene tambin como hecho generador un beneficio derivado de la realizacin de obras pblicas, es decir tiene un beneficio como retribucin pero no radicado necesariamente en la persona que paga, como por ejemplo los peajes. b.- Contribucin de mejoras; consiste en que la contraprestacin se traduce en un aumento real del valor del inmueble, como por ejemplo una contribucin para reparar calles. 4.3.- Impuestos: Manuel Matus Benavente define el impuesto como : Es la cantidad de dinero que el Estado exige de las economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionarle al contribuyente, en el momento del pago, un servicio o prestacin individual y destinado a financiar los egresos del Estado. Son el tributo por excelencia, es la obligacin tributaria principal. (2) a.- Existen dos grandes tipos de impuestos, son el impuesto a la Renta (ingreso de las personas) y para otra parte los impuesto a las transacciones (ventas y servicios) - El impuesto a la Renta es el impuesto a las ganancias, a los beneficios, es

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un impuesto a lo que ms tiene hoy en el patrimonio respecto de lo que se tena antes (al incremento del patrimonio y no a este slo) El impuesto a la renta se puede clasificar respecto de la Renta en dos grandes tipos: Impuesto de primera categora que es un impuesto venido de la utilizacin del capital, es decir cuando la renta se genera fundamentalmente de la inversin y la utilizacin de capitales Impuesto de segunda categora que es un impuesto venido del trabajo. - El impuesto a las transacciones (IVA) equivalen al 48% a %0% de los ingresos tributarios del pas. En ellos esta el IVA, que grava el valor agregado que cada contribuyente le pone a un producto determinado. El IVA es de un 18% que se grava al producto neto. b.- Tambin existen impuestos Reales y Personales. Los impuestos reales son aquellos que el Estado slo constata la renta o riqueza de los contribuyentes para aplicarles el tributo establecido en la ley, sin ninguna otra consideracin. Sin embargo los impuestos personales son aquellos en que el Estado no slo considera la renta o riqueza de que dispone el contribuyente, sino que atiende adems a ciertas circunstancias especiales suyas que modifican su capacidad econmica, en relacin con los otros. c.- Existe tambin los impuestos ordinarios y extraordinarios. Para diferenciar estos impuestos se utilizan los siguientes criterios: Segn su vigencia: los ordinarios se establecen con vigencia permanente, y los extraordinarios se establecen temporalmente. Segn graven la renta o el capital: los ordinarios gravan las rentas de las economas particulares y los extraordinarios gravan el capital privado. d.- Tenemos los impuestos de tasa proporcional que son aquellos en que la

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tasa o tanto por ciento es constante cualquiera que sea el monto de la renta a que se le aplique sin embargo los impuestos de tasa progresiva son aquellos en que la tasa de impuestos aumenta a medida que aumenta la renta imponible; y los impuestos de tasa fija son aqullos cuyo monto se encuentra establecido por ley y que permanece invariable cualquiera sea el valor de la base imponible. 5 .- Relacin entre Ingreso pblico y gasto pblico: Respecto del financiamiento de los gastos pblicos se pueden producir entre stos y los ingresos pblicos las siguientes relaciones: 5.1. Gastos ordinarios financiados por ingresos tributarios: Esta situacin es la normal y deseable. Es signo de una economa fiscal sana y slida. 5.2. Gastos ordinarios financiados por ingresos no tributarios: En esta situacin nos encontramos con un dficit de la economa pblica en que el Estado para subsistir a las necesidades pblicas debe comprometer su Capital. 5.3. Gastos extraordinarios financiados por ingresos tributarios: Cuando se da esta situacin nos encontramos con una economa fiscal poderosa, consolidada y absolutamente fuerte. 5.4. Gastos extraordinarios financiados por ingresos no tributarios: Esta realidad se presenta generalmente en las economas fiscales en vas de desarrollo y que paulatinamente van saliendo del subdesarrollo, al decir actual, son las economas consideradas jaguares. 6 .- El Derecho Financiero y su relacin con el Derecho Tributario: El derecho financiero se puede definir como la disciplina jurdica que estudia los principios y preceptos legales que rigen la organizacin del Estado para la percepcin, administracin y empleo de los recursos pblicos y las relaciones jurdicas a que los impuestos dan origen

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entre el Estado y los contribuyentes como consecuencia de la imposicin. El contenido del derecho financiero esta formado por la teora financiera (principios econmicos, administrativos y ticos de los impuestos); la Organizaciones financieras del Estado; las relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos de la obligacin tributaria y las relaciones entre los particulares a consecuencia de la imposicin. Como se aprecia podemos se_alar que el derecho tributario estara comprendido dentro del derecho financiero, sin embargo Gabriel Fiampietro Borras, en su trabajo La teora autnoma del derecho tributario dice textualmente En la realidad prctica, vale decir legislativa y jurisprudencial se comprueba una creciente consagracin , en leyes y fallos judiciales, cada da ms acentuada, del principio autonmico del Derecho Tributario respecto del Derecho financiero. 7 .- El derecho Tributario. Autonoma. Principios : En el campo de la ciencia se acepta que una disciplina alcanza rango autonmico, en el momento en que crea principios propios y diferentes, caso del derecho tributario, que en torno a la relacin jurdico tributaria ha hecho surgir los siguientes principios y conceptos: Los primeros principios del derecho tributario surgen ya en el a_o 1662 cuando el profesor William Petty esboza algunos conceptos en calidad de principios. Sin embargo, algunos siglos despus, Adam Smith en su clebre libro, enuncia las cuatro mximas del derecho tributario que hasta el da de hoy se han mantenido como pilares del derecho tributario; se_ala el autor I.- Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno a proporcin de sus respectivas facultades........., a proporcin de las rentas o haberes de que gozan bajo la proteccin de aquel Estado. II.- El tributo que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y

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determinado, y en modo alguno arbitrario. III.- Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que sea ms cmodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente. IV.- Toda contribucin debe disponer de tal suerte que del poder de los particulares se saque lo menos posible sobre aquello, o a ms de aquello, que entra efectivamente en el Tesoro pblico del Estado. (3) Es decir, equidad, certeza, conveniencia y economa. Y que a mi juicio constituyen los principios supremos del derecho tributario. Sin embargo, el desarrollo de esta rama del Derecho y de las dems que la cruzan verticalmente fue poco a poco evolucionando, pero teniendo siempre como base, hasta el da de hoy las cuatro mximas o principios de Smith. El principio supremo de equidad ha ido evolucionando en tres principios no menos importantes que su fuente filosfica de origen. El primero denominado principio de igualdad en materia impositiva. Se trata de lograr la mxima equidad, ya enunciada por Smith muchos a_os atrs, con el objeto de lograr una justicia econmica. Esta equidad se da en sentido vertical y establece que cada contribuyente debe tributar de acuerdo a su capacidad econmica. Tambin esta equidad se da en sentido horizontal, es decir, se busca una nivelacin para grupos con igualdad de capacidad de pago, es sentido estricto lo que se busca es evitar discriminaciones arbitrarias, el que est protegido en nuestro derecho chileno por el artculo 19 N_ 2 de la Constitucin Poltica del Estado y refrendado por numerosas sentencias de la Corte Suprema (25/02/70. Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 67, seccin 1_, pg. 530). En tercer orden esta equidad se debe dar entre las partes: Fisco y

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Contribuyente. Esta igualdad significa que ambas partes estn en la misma situacin jurdica, y sometidos a la misma ley, y a la misma jurisdiccin. Cabe hacer presente, y que es discusin de este ltimo tiempo, la necesidad de hacer patente esta igualdad de jurisdiccin, con la creacin de tribunales tributarios autnomos que no dependan del Servicio de Impuestos Internos, como lo es hasta hoy, por un lado parte y por otro lado juez. Tribunal que a juicio de este autor es totalmente inconstitucional, dado que est abiertamente en contra del principio del debido proceso consagrado en la Carta Fundamental. Y finalmente tenemos la igualdad entre los propios contribuyentes en la reparticin de los tributos consagrado en nuestro derecho chileno en el artculo 19 N_ 20 de nuestra Constitucin Poltica del Estado. El segundo principio, emanado del supremo principio de equidad de que habla Adam Smith, es el de la Generalidad, es decir, no significa que todos deben pagar tributos, sino que deben hacerlo quienes tengan capacidad contributiva, en conformidad con las leyes tributarias vigentes. Cabe se_alar que cuando se habla de generalidad se est pretendiendo abarcar ntegramente las categoras de personas o de bienes y no una sola parte de stos. El tercer principio, que tiene su origen la mxima suprema de la equidad , es el de la libertad econmica consagrado en nuestra economa social de mercado, ya sea en el rgimen de bienes como en el mercado propiamente tal. Se manifiesta este subprincipio en el concepto de no discriminacin arbitraria en materia econmica, consagrado en nuestro derecho chileno en el artculo 19 N_ 22 de la Constitucin Poltica del Estado. La segunda mxima o principio supremo del derecho tributario es la certeza, como ya lo enunciamos anteriormente el que tiene su manifestacin

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primera en el principio de la legalidad enunciado en la lengua clsica, Nullum tributum sine lege, ha sido definido por numerosos autores y consiste en la obligacin que tienen todas las autoridades de ajustarse a los preceptos legales que norman sus actividades y a las atribuciones que la ley les confiere al expedir cualquier orden o mandato que afecte a un particular en su persona o en sus derechos, es decir, la garanta de la legalidad requiere sustancialmente que las autoridades se atengan precisamente a la ley, en sus procedimientos y en sus decisiones que de cualquier modo se refieran a las personas o a sus derechos (4). Dicho principio est consagrado en nuestro derecho chileno en el artculo 7_ de nuestra Carta Fundamental. Y tiene su manifestacin ya sea de forma general como tambin especfica en materia tributaria, el que se encuentra consagrado en el artculo 60, complementado por el artculo 62 inciso 2_ y 9_ de la Constitucin Poltica del Estado. Para que la mxima suprema de la certeza no sea menoscabada, existe el principio de la tutela jurisdiccional. Es decir, el derecho que todo contribuyente tiene a que las diferentes controversias que tenga con el Fisco, sean resueltas por un juez. En nuestro derecho tributario chileno, lamentablemente este principio est absolutamente debilitado, puesto que, el Fisco a travs de su ente fiscalizador, ejerce esta tutela, siendo juez y parte a la vez, lo que es abierta y manifiestamente inconstitucional, puesto que esta siendo lesionado el derecho a un racional y justo procedimiento legal o tambin denominado debido proceso. Cabe entonces a los legisladores de nuestro pas la urgencia de la creacin de un tribunal autnomo que garantice este principio constitucional que tiene su origen en el principio supremo de certeza. La conveniencia es el tercer principio supremo, que est inserto dentro de

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dos principios, el primero ya enunciado anteriormente, el de Generalidad y tiene su manifestacin en las exenciones, que son privilegios establecidos con una finalidad de conveniencia, ya sea econmica, sectorial, etc. El segundo principio lo tenemos en la libertad econmica, pero desarrollado a travs de rol de subsidiaridad del Estado, el Estado interviene cuando el particular no puede hacerlo, con el objeto de cumplir el pacto social establecido en aras del bien comn. Y el ltimo de los principios supremos est dado por la economa. Que est dado por la capacidad contributiva, es decir el principio fundamental del reparto justo de las cargas contributivas, y en este sentido la progresividad del sistema tributario es bsica. Tambin est dado por el principio de no confiscacin de los bienes ntimamente ligado al principio de la propiedad privada. El verbo confiscar significa Incautarse el fisco de los bienes de uno. (5) Desde este punto de vista existe una suerte de lesin al derecho de propiedad, y por ende ntimamente ligado al principio de propiedad privada. Puesto que todo tributo lleva implcita una confiscacin. Dado que toda imposicin que no emane de la voluntad de la persona respecto de su patrimonio, implica una dosis de confiscacin, que va al erario fiscal. Es por ello que tenemos que limitar esta confiscacin y el lmite de esta accin confiscatoria nos lo da el principio de la propiedad privada. El derecho a la propiedad privada, es el pilar de nuestra economa social de mercado. Reconocido en nuestra Carta Fundamental en su artculo 19 N_ 24 latamente, y en numerosos fallos de la Corte Suprema. As cualquier tributo que no respete este principio vulnera la garanta constitucional, y slo es procedente, en forma jurdicamente vlida, a travs del mecanismo de la expropiacin.

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As la vigencia efectiva del Derecho Constitucional de propiedad est determinado, en lo concerniente al mbito tributario, fundamentalmente por el establecimiento de tributos no confiscatorios, la irretroactividad de las leyes y por el respeto de los contratos leyes, en los cuales se acuerden determinados regmenes tributarios. En efecto, la garanta del derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales se tornara ilusoria al establecerse tributos que importan una verdadera expropiacin sin indemnizacin, al no respetarse derechos que se encuentran incorporados al patrimonio. 8 . Definicin y contenido del derecho tributario: de esta forma , y despus de analizar los principios supremos y los principios complementarios del derecho tributario, podemos comenzar a esbozar algunas definiciones sobre el derecho tributario. Se se_ala que el derecho tributario es el conjunto de principios y normas que regulan los impuestos y las relaciones jurdicas que se generan tanto entre el Estado y los contribuyentes, como entre stos, a consecuencia de la imposicin. Sin embargo, otra definicin ms acertada se_ala que es una rama del derecho econmico que contiene un conjunto de normas sustantivas y procedimentales que rigen la recaudacin de tributos de los ciudadanos para satisfacer necesidades pblicas. Otras de la definiciones del derecho tributario ms precisas la ha dado Antonio Berliri en su obra Principi di Diritto Tributario cuando expresa que el Derecho Tributario puede definirse como aquella rama del derecho que expone los principios y las normas relativas a la institucin y a la aplicacin de los impuestos y las tasas. De todo lo anterior se desprende que el objeto de estudio o contenido del derecho tributario es el impuesto o tributo, y las relaciones jurdicas a que

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dan origen: obligacin tributaria, sanciones que origina el incumplimiento tributario, normas procesales y administrativas, etc. Es as como algunos tratadistas dividen el contenido del derecho tributario en derecho tributario sustantivo, compuesto de las leyes impositivas como la ley de impuesto a la Renta, el derecho penal tributario y derecho tributario adjetivo compuesto por las normas administrativas y el derecho procesal tributario. Fisco: persona jurdica del Estado, y ente financiero del mismo, la poltica fiscal; se refiere a la Organizacin de los ingresos y Egresos del Estado LEY DE 9 .- El sistema tributario principal fuente de recursos fiscales: El sistema tributario permite captar recursos financieros sin crear los problemas econmicos que presentan las otras fuentes de recursos pblicos. Adems el sistema tributario no slo es fuente de financiamiento fiscal, sino que a travs de l se pueden conseguir otras finalidades, como la distribucin de la riqueza, proteccin a actividades nacionales, etc. Podemos definir el sistema tributario com el conjunto de normas impositivas relacionadas entre s, integrado por los siguientes elementos: impuestos vigentes, normas administrativas, procesales y penales impositivas y una administracin tributaria encargada de la aplicacin y fiscalizacin impositiva. Dos teoras se han formulado sobre el particular la primera postula un sistema tributario a base de impuesto nico y la segunda, sobre la base de impuestos mltiples. La teora del impuesto nico se_ala que debe estar conformada por un impuesto nico que puede ser un impuesto nico al gasto, es as, que siguiendo las teoras de Kaldor, se ha pretendido considerar el gasto como

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manifestacin e capacidad contributiva y en consecuencia establecer un impuesto nico al gasto, que sera aquello que se extrae de la sociedad, al contrario del ingreso que es la retribucin en dinero que recibe el facto trabajo por su aporte a la sociedad. Esto tendra ventajas tanto en materia de equidad de la tributacin como incentivo al ahorro y la inversin. La teora del impuesto nico a la Renta esta basada en que la renta de las personas permitira determinar la capacidad contributiva de los contribuyentes y por tanto excluir a todo otro tributo, logrndose de esta manera una mayor justicia tributaria. Sin embargo, en la actualidad, la mayora de los pases se han visto en la necesidad de estructurar sistemas tributarios sobre la base de la existencia de impuestos mltiples, lo que presenta ventajas como la de impedir que sectores de contribuyentes evadan impuestos y que cada impuesto se puede aplicar directamente con el grado y con el tipo de desarrollo econmico de los pases. 1 0 .- Caractersticas y funciones de un sistema tributario: Todo sistema tributario para ser eficiente se debe caracterizar por ser simple, es decir, el contribuyente pude conocer con facilidad sus obligaciones tributarias y cumplirlas sin necesidad trmites burocrticos engorrosos con el objeto de incentivar el cumplimiento tributario y as alcanzar la finalidad fiscal del sistema; debe ser flexible, todo lo cual demostrar la capacidad de adaptacin a los cambios coyunturales de la economa y finalmente debe ser suficiente, vale decir, los ingresos que genere deben ser capaces de financiar realmente el gasto pblico. De esta forma el sistema tributario podr cumplir sus funciones a cabalidad, las que se traducen en funcin fiscal, el sistema debe ser capaz de allegar al Estado los recursos que le permitan financiar el gasto pblico; la funcin econmica que se manifiesta en la proteccin de la industria nacional, el

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fomento de las exportaciones y la atraccin de capitales extranjeros; la funcin social que le permite al Estado extraer recursos financieros de las economas poderosas y mediante un sistema de redistribucin a travs del gasto pblico que contemple construcciones de viviendas populares o bsicas, mejoramiento de los sistema de salud y educacin para los grupos sociales ms deprimidos etc. Y finalmente la funcin econmicas nacionales que contemplan la elevacin de la renta nacional, redistribucin de la renta nacional, la mantencin y elevacin del empleo y el control de los perodos cclicos de la economa de acuerdo los postulados de economista John Mainard Keynes. Cabe hacer presente que algunos tratadistas han confundido las funciones del sistema tributario creyendo que estas son las finalidades de los impuestos, lo que es absolutamente errneo, dado que el impuesto tiene como nica finalidad incorporar al erario fiscal flujos de dineros para que ste pueda cumplir con sus obligaciones para la sociedad toda. 1 1 .- El sistema tributario chileno: Nuestro sistema tributario est basado en un sistema tributario mltiple compuesto de una legislacin impositiva que engloba la ley sobre impuesto a la renta, la ley sobre impuesto a las ventas y servicios, la ley sobre impuestos de timbres y estampillas, ley sobre impuesto territorial, la ley sobre impuestos a las herencias, donaciones y asignaciones por causa de muerte, etc. Una legislacin que concede franquicias y exenciones tributarias como las franquicias de fomento regional, la ley Arica, Franquicias de fomento sectorial, franquicias a las exportaciones (draw brack) y las franquicias regidas en el D.L. 600 y su modificacin que versa sobre el Estatuto de inversin extranjera. Finalmente existe una legislacin que crea y regula una administracin tributaria como el Cdigo Tributario, en que se se_alan

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las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos y la Tesorera General de la Repblica) y por otra parte las Ordenanzas de Aduanas. Citas Bibliogrficas.

(1) MARTIN, JOSE MARA. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Ediciones Depalma. Buenos Aires. A_o 1987, pg. 151. (2) MATUS BENAVENTE, MANUEL. Finanzas Pblicas. Editorial Jurdica. Santiago. A_o 1964. (3) SMITH, ADAMS. Las Riquezas de las Naciones. Biblioteca de Economa Tomo III. Ediciones Folio. A_o 1997. Traducida por Jos Alfonso Ortiz 1794. Pg. 117 a 119. (4) BAZDRESCH, LUIS. Garantas Constitucionales. Editorial Trillas. Mxico. Cuarta Edicin. Pg. 169. (5) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPA_OLA. Editorial Ramn Sopena S.A..Barcelona. A_o 1978. Pg. 161.

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CAPITULO II LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1.- Aspectos Bsicos: El principio de legalidad es el principio rector cuando estudiamos las fuentes del derecho tributario. ste informa todo origen del derecho tributario en su ms amplia definicin. No existe tributo sin ley, no existe marco regulatorio, fiscalizador y sancionatorio sin norma que lo regule. La nocin de fuente es un concepto metafrico que est tomado de la literatura escolstica y filosfica. Se entiende por fuente Principio, fundamento u origen(1) Es as como en este captulo estudiaremos las que consideramos que son las fuentes del derecho tributario a saber : La Constitucin Poltica del Estado, la ley, los reglamentos, las instrucciones, los Tratados Internacionales, y finalmente la doctrina como fuente no vinculante. 2.- La Constitucin Poltica del Estado: Dada la importancia que reviste la Constitucin Poltica del Estado como fuente del derecho tributario, resulta indudable su rol trascendente dentro de la creacin de la norma tributaria. El poder legislativo es quien detenta la potestad tributaria, es decir, es quien tiene por rol fundamental discutir las distintas normas que se pretendan promulgar sobre materias tributarias. El artculo 60 N_ 13 se_ala expresamente Slo son materia de ley : N_ 14 Las dems que la Constitucin se_ale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. El artculo 32 a su vez se_ala que son atribuciones del Presidente de la Repblica N_1 Concurrir a la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, sancionarlas y promulgarlas. N_ 8 Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que sean propias

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del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los dems reglamentos, decretos o instrucciones que crea convenientes para la ejecucin de las leyes. El artculo 62, inciso 2 de la Constitucin Poltica del Estado viene a reafirmar la idea expuesta, cual es, las leyes sobre tributos tienen su origen en la Cmara de Diputados, la norma se_ala expresamente Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administracin pblica y sobre reclutamiento, slo pueden tener su origen en la Cmara de Diputados. Ahora bien la iniciativa de la norma tributaria es exclusiva del Presidente de la Repblica y es expresado claramente en el texto constitucional del artculo 62, inciso 3 Corresponder al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva de los proyectos de la ley que tengan relacin con la alteracin de la divisin poltica o administrativa del pas, o con la administracin financiera o presupuestaria del Estado, incluyendo las modificaciones de la Ley de Presupuestos. Adems complementa esta norma el artculo 62, inciso 4 Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: N_1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin. En conclusin la iniciativa exclusiva de proponer normas de derecho tributario recae en el Presidente de la Repblica, pero quien tiene que sancionarlas es el poder legislativo, dicho ordenamiento se da en razn de tener constituido un Estado de Derecho. 3.- La ley : Al tratar la ley como fuente del derecho tributario, no nos detendremos a estudiar la ley propiamente tal, ya que tal estudio se realiza dentro de otras disciplinas del derecho, sino que nos centraremos en hacer un anlisis de esta como principal fuente del derecho tributario. La Ley propiamente tal la encontramos definida en el artculo 1_ del Cdigo Civil

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y entendemos por ella como una declaracin de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita por la Constitucin, manda, prohbe o permite. La norma tributaria se caracteriza por ser imperativa, es decir son las que mandan hacer algo (2) Es adems una norma de carcter especial (tributaria, financiera y econmica), puesto que regulan en su contenido materias especficas por sobre las generales reguladas por el derecho comn. As queda corroborado por el artculo 2 del Cdigo Tributario En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas del Derecho Comn contenidas en leyes generales o especiales. (3) Es una ley eminentemente constitucional, puesto que para que sea aprobada requiere siempre ser sancionada a su vez por el Tribunal Constitucional. Es una ley de Derecho Pblico, puesto que siempre regulan las relaciones de los contribuyentes para con el Fisco y del Fisco para los contribuyentes. Es una ley de regulacin econmica, puesto que puede ser para el Estado una eficaz herramienta de distribucin de la riqueza. Es una ley Econmica, puesto que establece los intereses moratorios que deben cancelar los contribuyentes. Es una ley sancionatoria o penal, dado que tambin se_ala las penas ya sea patrimoniales o privativas de libertad y los tipos penales, cuando por incumplimientos en que cae el contribuyente debe ser sancionado. Para los que profesan la doctrina del pacto social de Rousseau es un contrato ley, en que el Estado establece un pacto social econmico con sus ciudadanos, en los que los ciudadanos se comprometen de su propio patrimonio a proporcionar al Estado riquezas a fin de que este las distribuya para la satisfaccin de sus necesidades, y a travs de estas leyes se regula la relacin entre las partes: Fisco y contribuyente.

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Ahora bien, adems de las caractersticas especficas de esta ley como fuente del derecho tributario, tenemos que se_alar que cumple con todas las caractersticas que toda ley debe tener: es general, abstracta, obligatoria, su cumplimiento est asegurado por una fuerza coercitiva, es conocida por todos, es justa y verdadera. 4.- Los Decretos con Fuerza de Ley : Llmese decretos con fuerza de ley los decretos que, por expresa autorizacin de una ley, dicta el Presidente de la Repblica sobre materias que segn la Constitucin son propias de ley. Su nombre se explica porque una vez dictadas esas normas adquieren fuerza de ley (4). As en los decretos con fuerza de ley como fuente del Derecho tributario son una remisin que hace el poder legislativo al ejecutivo de sus facultades para crear tributos, modificarlos, y suspender su vigencia, derogarlos, etc. Esta atribucin la tiene el Presidente de la Repblica por mandato constitucional en el artculo 61 se_ala : El Presidente de la Repblica podr solicitar autorizacin al congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley durante un plazo no superior a un a_o sobre materias que correspondan al dominio de la ley. 5.- Los Decretos Leyes : Llmese decretos leyes los decretos que, sin autorizacin alguna del poder legislativo, dicta el poder ejecutivo, sobre materias que segn la Constitucin son propias de ley. (5) En opinin de Alessandri son abiertamente inconstitucionales, pero la jurisprudencia ha debido aceptarlos, una vez restablecida la normalidad constitucional, en especial por las circunstancias extraordinarias en que vive una Nacin mientras imperan los gobiernos de facto. Esta realidad en materia tributaria es tan contundente que los principales textos que regulan la materia son Decretos Leyes, como por ejemplo: El Cdigo Tributario D.L. 830 de 1974; La ley de impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley 824 de 1974; El impuesto a la Venta y Servicios Decreto Ley N_ 825 de 1974 y el Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohlicas D.L. 826 de 1974.

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6.- Reglamentos y las Instrucciones : El artculo 6 del Cdigo Tributario es la fuente que se_ala a los reglamentos e instrucciones como fuente del derecho tributario, en efecto dicha norma dispone : Artculo 6. Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias....A. Al Director de Impuestos Internos: 1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos................. B. A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio: 1. Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. 4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley. Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente. 5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Entre otras facultades que la misma ley les confiere. 7.- Los Tratados Internacionales : No cabe ninguna duda con el fenmeno de la globalizacin de las economas cada da cobra ms fuerza esta fuente del derecho tributario y que se denomina derecho tributario internacional. Cabe se_alar que su importancia radica en que a travs de los tratados internacionales las economas globalizadas del mundo occidental y oriental en

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especial con los pases del Asia, tratan de proteger a sus contribuyentes nacionales con el objeto de evitar el fenmeno de la doble tributacin. Con ello, se ha propuesto la mejor utilizacin de la tributacin como instrumento de desarrollo econmico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y al introduccin de nuevas tcnicas de adelanto. De esta manera se buscan nuevas frmulas para buscar incentivar la inversin extranjera dentro del pas (decreto ley 600), para incentivar a los contribuyentes nacionales a exportar productos manufacturados en el pas, etc.. Cabe se_alar que aqu en la ltima dcada ha existido una innumerable fuente en nuestro derecho tributario, como por ejemplo el tratado de libre comercio que nuestro pas ha celebrado con el Mercosur, Canad, Mxico y los que est a punto de negociar con la Comunidad Econmica Europea, y con Estados Unidos a travs del NAFTA, entre otros, sin contar que nuestro pas es integrante activo del APEC. 8.- La Interpretacin de la ley tributaria. Su aspecto como fuente: Interpretar es la determinacin del significado, alcance, sentido o valor de la ley en general y frente a las situaciones jurdicas concretas a que dicha ley debe aplicarse (5). Es muy importante analizar cuales son las formas, mtodos y sistemas de interpretacin de la ley que utiliza el derecho tributario. La Hermenutica es el arte de la interpretacin legal. Esta interpretacin se realiza obedeciendo a ciertos principios o lneas directivas, que pueden ser determinados ya sea por el legislador y tenemos el principio de interpretacin reglado o de lo contrario uno no reglado. La Hermenutica tributaria en nuestro pas, no ha sido regulada por el Cdigo Tributario, por lo que se debe atender al artculo 2. Que se_ala: en lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales.As podemos afirmar que la interpretacin Tributaria es una prueba de carcter reglada, tasada o legal como se

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denomina. 9.- Los elementos de interpretacin: Para poder encontrar el verdadero sentido y alcance a una norma jurdica en general deben operar en conjunto, de forma interrelacionada los cuatros elementos de la interpretacin distinguidos por el profesor Savigny. A saber el elemento gramatical, lgico, histrico y sistemtico. Estos cuatro elementos se entremezclan en el intrprete de la norma hasta llegar a desentra_ar la verdad en el abismo de la norma jurdica. Es por esto que no podemos hablar de interpretacin gramatical, sino que de elemento, dado que el interprete no puede escoger segn su gusto, sino que est obligado intelectualmente a conjugar estos cuatro elementos para obtener una interpretacin acertada y veraz. Es por ello que es criticable el tratamiento que de esta materia realiza el profesor Eugenio Olgun Arriaza en su libro Principios Bsicos del Derecho Tributario. Es por ello que tomando por analoga lo que los antiguos se_alaban acerca de los elementos que conformaban los cuerpos eran cuatro, a saber, la tierra, el aire, el agua y el fuego, de esta forma, el elemento gramatical, lgico, histrico y sistemtico dan origen al cuerpo interpretacin El elemento gramatical es el ms bsico, pero no menos importante, y tiene por objeto el lenguaje escrito, ya que a travs de ste el pensamiento del legislador pasa a hacia el nuestro. As lo entendi don Andrs Bello y redact el artculo 19 inciso primero del Cdigo Civil bajo este concepto cuando el sentido de la ley es claro, no se desantender su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu. Y en el artculo 20 se_ala como se deben entender las palabras de la ley, expresando que se entendern en su sentido natural y obvio. Y este sentido est dado segn el segn el uso general. El elemento lgico es aquel que tiene por finalidad investigar la ratio legis, es decir, la intencin perseguida por el legislador, la razn que el legislador quiere justificar

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a travs de la normas, la importancia de la ratio como elemento de interpretacin est dictada que si esta deja de existir, cesa la ley misma. Dicho elemento est dado por el artculo 19 inciso 2 del Cdigo Civil Pero bien se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir a su intencin o espritu claramente manifestados en ella misma....; el artculo 22 inciso 1 se_ala expresamente y complementando el anterior El contexto de la ley servir para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona. El elemento histrico es una expresin del adagio el derecho es vida, es decir, las normas son una manifestacin de la voluntad soberana y por ello tiene importancia vital la historia fidedigna de la dictacin de una ley. Es en definitiva, descubrir, adentrrse en el momento histrico que en definitiva motiv al legislador para establecer una norma. Cabe agregar que este elemento es predominante en la interpretacin de la legislacin tributaria, sobre todo, cuando la norma a interpretar tiene por finalidad, por ejemplo, evitar la evasin del impuesto. Este elemento est claramente expresado en el artculo 19 inciso 2 a saber .... se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir....., o en la historia fidedigna de su establecimiento. El elemento sistemtico es en definitiva el elemento de unidad de todas las instituciones jurdicas que se encuentran en una ntima conexin. Este elemento est recogido de forma indubitable en nuestro Cdigo Tributario en su artculo 2 ya citado anteriormente, ya que para interpretar sus normas se pueden recurrir a las dems leyes, sean generales o especiales, buscando en ellas las normas de derecho comn que puedan aplicarse en forma supletoria. Sin embargo, es curioso darnos cuenta que el mismo Cdigo, niega la aplicacin recproca de sus normas para la interpretacin de otras leyes no tributarias, al establecer en su artculo 1 Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn exclusivamente a las materias de

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tributacin fiscal interna que sean, segn la Ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. Ahora bien, cabe hacer presente que la doctrina ha agregado en materia tributaria un quinto elemento, el de las consideraciones econmicas que implica su interpretacin. Sin embargo, estas consideraciones econmicas deben emplearse dentro de los mtodos comunes de interpretacin y como una forma de comprender mejor el sentido de la ley tributaria, o bien, su intencin o espritu. 10.- Interpretacin tributaria: Existen dos tipos de interpretacin de la norma. La interpretacin doctrinal y la interpretacin por va de autoridad. La interpretacin por va doctrinal que se manifiesta en los tratados, en las revistas jurdicas y en la ctedra universitaria. Sin embargo esta interpretacin no tiene mayor influencia en materia tributaria. La interpretacin tributaria se da en el mbito del denominado mtodo de

interpretacin por va de autoridad, ya sea esta legal o administrativa o autntica. Los entes ms importantes en esta labor de interpretacin tributaria, son el Director de Impuestos Internos, El juez tributario en primera instancia y la Corte de Apelaciones en Segunda instancia y finalmente el legislador en normas interpretativas. En materia de interpretacin judicial existen varias posiciones, la primera de estas se denomina in dubio contra Fiscum; in dubio pro Fiscum. Un texto de Modestino ha servido de fundamento a la tesis que propugna que, en caso de duda, la ley tributaria debe ser interpretada en contra del Fisco. Si bien, el criterio in dubio pro Fiscum, ha tenido una difusin notablemente menor que su opuesto, ello no ha obstado para que se sostenga que, en caso de duda, la ley tributaria debe interpretarse en favor del Fisco. Manetellini, defendiendoeste criterio, argumentaba que el tributo era votado para satisfacer las necesidades del Estado, y que si la ley se interpretara, en caso de duda, a favor de un contribuyente,

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esta interpretacin perjudicara a otro que tendra que pagar lo que a aquel no se le exigi. Mediante la aplicacin de este principio interpretativo se persegua cargas tributarias y, sobre todo, defender la supremaca del inters estatal sobre el inters individual. Tres eran los argumentos que defendan este principio: el primero, es el carcter supuestamente odioso de las leyes tributarias; otro es el impuesto se debe al Estado en virtud de una vinculacin contractual que existira entre el Fisco y el contribuyente, por lo que, como en toda convencin, sus trminos deben interpretarse contra el acreedor, y finalmente las dudas que pudieran presentarse en la interpretacin de la ley tributara se deben a la culpa del Estado del que ha emanado la ley oscura o controvertida, por lo que esta culpa libera al contribuyente. La segunda la denominariamos la de la realidad econmica sostenida por Carlos Giuliani Fonrouge desde 1965; a principios del siglo XX la jurisprudencia alemana segua aferrada al concepto de que las leyes tributarias eran de interpretacin liberal y restringida, pues si bien advertase cierta tendencia en contra del formalismo conceptual, en general se manifestaba fiel a los conceptos y construccin puramente lgicos, en los que necesariamente deban encuadrarse las situaciones particulares. As lo ha sealado Becker, el redactor del Ordenamiento fiscal del Reich, con estas palabras La antigua y arraigada opinin de que el derecho tributario representaba tan slo un derecho intruso en la sagrada esfera jurdica de los individuos, que deba considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto, de interpretacin restrictiva, an predominaba en forma absoluta. Para poner fin a esa situacin y tambin para evitar que los tribunales continuaran con su remisin a los conceptos del derecho privado, segn explica el mencionado jurista, resolvi agregar el N_4 del aquel ordenamiento, segn el cual en la interpretacin de las leyes impositivas deba tenerse en cuenta su finalidad, su significacin econmica y la evolucin de las circunstancias.

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En tercer lugar nos encontramos con lo que se denomina interpretacin funcional; Este concepto en materia de interpretacin tributaria fue implementado por el profesor Griziotti, que es una aplicacin de sus concepciones acerca de la unidad e indivisibilidad del fenmeno financiero y de la extrajuricidad de la causa de las obligaciones tributarias. Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos polticos, econmicos, jurdicos y tcnicos, de modo que no es posible separar al derecho financiero de la ciencia de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias en circunstancias extrajudiciales, tales como la capacidad contributiva (causa ltima e inmediata) y la participacin en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y mediata). En concordancia con ello , el profesor Griziotti desarrolla su idea de que las normas deben interpretarse conforme a la funcin y la naturaleza de la ley financiera, analizadas en los diferentes aspectos que estudian la ciencia de las finanzas y el derecho financiero y que, en definitiva, conduce a la investigacin de la capacidad contributiva a afectar, como exacta va para la segura comprensin de la letra de la ley. Es decir, entonces, que la interpretacin funcional hara radicar el criterio de aplicacin de la ley en una circunstancia poltico-econmica como es la capacidad contributiva, en el concepto de Griziotti. En conclusin podemos se_alar que estos tres mtodos nos indican que la interpretacin judicial debe realizarse en conformidad a mtodos especiales, que tengan por finalidad poner un acento en el aspecto financiero del derecho tributario o en la especialidad como ente recaudador de impuestos. Sin embargo existe una posicin ms civilista y que se_ala que las leyes tributarias deben interpretarse segn las normas del derecho civil. En sntesis, los partidarios de esta posicin se_alan que las leyes tributarias deben

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ser interpretadas como cualquier otra ley, siguiendo los principios generales contenidos en el Cdigo Civil, pero que, salvo disposicin expresa, o una intencin claramente manifestada, no cabe la interpretacin por analoga de las disposiciones sustantivas de una ley tributaria. La posicin de la interpretacin judicial restringida, se consagr en algn tiempo a travs de la jurisprudencia como es el siguiente caso Que las leyes tributarias no permiten interpretacin extensiva, en el sentido de hacer gravitar un impuesto sobre personas o actos que no han sido expresamente comprendidos en la norma.... de modo que la sentencia recurrida, al rechazar el reclamo se ha apartado de la recta interpretacin de la ley, ampliado su alcance e imponiendo el tributo impugnado a una operacin en la misma ...., caso de Bertolino Mario con Impuestos Internos, 17 de Abril de 1959. R.D. y J. Tomo LVI 2_ - 1_ pagina 57. Por otra parte, no cabe interpretar la norma de excepcin contenida en la ley en forma amplia, como lo pretende el recurrente, ya que, por tratarse de un precepto excepcional y de ndole tributario, debe interpretarse en forma restringida....... Resolucin 1750 del 11 de Abril de 1963 del SII. Boletn Abril 1963. Pgs. 3452. Sin embargo y finalmente cabe se_alar que la interpretacin legal y administrativa tambin tienen gran relevancia en materia tributaria. 11.- Aplicacin de la ley en cuanto al espacio, tiempo: La esfera de aplicacin de los preceptos jurdicos la determina, de una parte, el territorio sobre el cual impera la autoridad soberana que los dicta; de otra, el tiempo que media entre el da en que la ley comienza a regir y aqul en que cesa su fuerza obligatoria. Comenzaremos tratando el tema en relacin de la aplicacin de la ley en cuanto al espacio o territorio , es decir, la determinacin del espacio en que la ley tiene eficacia. Podemos se_alar que las normas jurdicas tienen valor obligatorio en todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas con eficacia meramente local.

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En relacin, en cambio, al problema de la extensin de la ley, es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estad puede regular, cuando tales hechos se cumplen en todo o en pate fuera de su territorio o por obra de sbditos de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia de la ley tributaria slo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en l. (6) Dichos principios estn establecidos en los artculos 14 y 16 del Cdigo Civil, sin embargo existen algunas disposiciones en materias particulares que pasaremos a se_alar haciendo un anlisis someramente detallado. En relacin con el Impuesto a la renta existen dos categoras. La primera que la denominaremos normas generales y la segunda sobre normas especiales. Las personas domiciliadas o residentes en Chile estn reguladas por el Artculo 3 de la ley de la Renta, que se_ala. Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l......... Las personas no domiciliadas y no residentes en Chile estn reguladas por el mismo artculo 3 inciso 2_, que se_ala: Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros a_os contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados....... Para saber si una persona tiene domicilio en Chile deberemos atenernos a lo dispuesto en los artculos 59 y siguientes del Cdigo Civil. Dicho artculo se complementar con el artculo 14, 8 de la ley de impuesto a la renta. Para determinar que se entiende por residente, debemos aplicar la disposicin del artculo 8 N_8 del Cdigo Tributario que se_ala Por "residente", toda persona

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natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un a_o calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos a_os tributarios consecutivos. Tambin por excepcin, cuando en virtud de las normas anteriores, cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas percibidas excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La exclusin de tales rentas se mantendr mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezar a correr plazo alguno de prescripcin en contra del Fisco....... (Artculo 12 de la ley de Renta). Finalmente, no constituyen renta, las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera (artculo 17 N_ 17 de la ley sobre impuesto a la Renta). Ahora bien, para determinar qu se entiende por renta de fuente chilena. Aplicaremos el principio general del artculo 16 del Cdigo Civil en relacin con el artculo 10 inciso 1_ de la ley de impuesto a la renta. Tambin para el impuesto global complementario el problema de la extensin de la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas: Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan impuesto Global Complementario, sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto Global Complementario sobre ninguna renta , an cuando la fuente de entrada est situada dentro del pas. Las mismas normas se aplican para el impuesto adicional, normas especiales que no son materia de este estudio, dado que las anteriores han sido dadas a modo ejemplar. La aplicacin de la ley en cuanto al tiempo se presenta bajo un triple aspecto:

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a) determinacin del momento en que una ley comienza a ser obligatoria; b) Determinacin del momento en el cual deja de serlo; y c) Determinacin de las relaciones reguladas por una ley durante su vida. El artculo 3_ del Cdigo Tributario dispone que , en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. Como excepcin a la regla anterior, la misma disposicin establece que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos (en sntesis, la ley que modifique la medida de los impuestos anuales), entrar en vigencia el da primero de enero del a_o siguiente al de su publicacin. Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica el cdigo Tributario, debe recurrirse al artculo 6_ del Cdigo Civil, segn el cual la ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la constitucin Poltica del Estado y publicada de acuerdo a los preceptos que le siguen. No debe olvidarse que en cualquiera ley podrn establecerse reglas diferentes sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia. La obligatoriedad de la ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogacin. Segn el artculo 52 del Cdigo Civil, la derogacin de las leyes podr ser expresa o tcita. Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua. Es tcita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior. Pero, adems, la derogacin puede ser orgnica, cuando la nueva ley reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes. Finalmente, hay que agregar un cuarto caso de cesacin de la obligatoriedad de la ley, esto es, el vencimiento del perodo de vigencia previsto en la propia ley. Los caos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado da, establecido

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por la ley misma, son frecuentes en campo tributario, sobre todo en materia de franquicias tributarias, exenciones y condonaciones. Ahora bien, tratndose de una derogacin, la determinacin del momento preciso en que la ley cesa de producir efectos, ser una consecuencia de la determinacin del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos efectos deben aplicarse las normas ya se_aladas en el prrafo anterior. El artculo 3 del Cdigo Tributario dispone que, en general, slo los hechos ocurridos a contar desde el da primero del mes siguiente al de la publicacin de una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, estar n sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en sntesis, de una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que deban pagarse a contar del da primero de enero del a_o siguiente al de su publicacin, quedarn afectos a la nueva ley. Finalmente, la tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurridos los hechos gravados. Tratndose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica el cdigo Tributario, debe recurrirse al artculo 9_ inciso primero del Cdigo Civil, segn el cual la ley puede slo disponer paralo futuro, y no tendr jams efecto retroactivo. Sin embargo, este principio se impone nicamente a los jueces y funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la ley

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caracteres retroactivos, anticipando as la fuerza obligatoria de la ley. En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley no debemos olvidar que de acuerdo a la Constitucin Poltica del Estado, nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le se_ale la ley y que se halle establecido con anterioridad por sta. En las causas criminales, ningn delito se castigar con otra pena que la que se_ale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado. 12.- Aplicacin de la ley en cuanto a las personas: Para los efectos tributarios, se entiende por persona, en conformidad con el artculo 8_ N_ 7 del Cdigo Tributario: Las personas naturales o jurdicas y los representantes. Con esto no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se concibe un representante que no sea, a la vez, persona natural o jurdica. Las personas jurdicas, por su parte, son de Derecho Pblico o de Derecho Privado. Las personas de derecho privado se dividen en personas con fines de lucro y en personas jurdicas sin fines de lucro. Es as que frente al derecho tributario, resulta indispensable hacer un anlisis, por lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que pueden tener un inters especial, o en que los principios del derecho comn sufren alguna alteracin. El Estado, dentro del derecho tributario es la ms importante de las personas. Desde luego, es el titular de la potestad tributaria; adems, es el sujeto activo de todos los impuestos fiscales, los ms numerosos y econmicamente los ms importantes. El Estado acta a travs de una seria de rganos, servicios y reparticiones que, segn hemos visto, forman parte integrante del mismo. La aplicacin, fiscalizacin y recaudacin de los diversos tributos y la observancia de los deberes y prohibiciones fiscales, requieren una compleja

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organizacin administrativa que forman parte de la administracin financiera del Estado y que en Chile est constituida bsicamente por el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesoreras. Los entes pblicos, al igual que todas las personas jurdicas no pueden alcanzar sus fines, sino valindose de la actividad de personas fsicas colocadas a su servicio. Estas personas pueden designarse genricamente como rganos de la persona jurdica. Esta palabra sirve tambin para designar las oficinas a las cuales esas personas estn asignadas. El rgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin de la actividad ejercida. As, forman parte del rgano: las personas fsicas que sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de oficina necesarios para su actividad, los actos y documentos en que sta se desarrolla. Todo esto, debidamente organizado, constituye una unidad jurdica, o sea, una institucin. El carcter institucional no significa, sin embargo, que el rgano sea una persona jurdica. Tal exclusin no deriva de una imposibilidad jurdica, sino que constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo. Hay algunos autores que hablan de una cuasi-personalidad y de una subjetividad parcial de los rganos. Ello tendra el efecto de poder reconocer el carcter jurdico de las relaciones interorgnicas, como aquellas entre dos ministerios, o entre un ministerio y un servicio pblico, etc. A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad o de personalidad parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negacin del carcter jurdico de las relaciones entre los rganos. Algunos, en efecto, si bien excluyen que tales relaciones sean jurdicas en el ordenamiento general del Estado, sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman parte las

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instituciones respectivas. Cabe preguntarse si es posible que un ente que es sujeto activo de un tributo sea, a la vez, sujeto pasivo del mismo tributo; vale decir, si el estado puede ser sujeto pasivo de impuestos fiscales. El motivo de la duda reside en el hecho de que, aceptando tal posibilidad, una misma persona tendra la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de acreedor y de deudor del mismo impuesto. No obstante la aparente contradiccin, existen diversas disposiciones de tipo regla que admiten, en forma tanto expresa como implcita, la imponibilidad de un ente pblico en su propio beneficio. Si nos parece que, salvo que exista una disposicin legal expresa, el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos que l instituye. Sin embargo, es menester se_alar que el Estado est exento de numerosos impuestos, por disposicin legal, entre los cuales mencionaremos: Impuesto a la Renta de Primera Categora (artculo 40); Impuesto de timbres, estampillas y papel sellado (artculo 31 N_ 1), etc. Las personas y entes privados Todas estas las naturales o jurdicas y las entidades y agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el rol nico tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo. En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia legal para alguna cosa. En el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser sujeto de derechos y obligaciones, o facultad ms o menos amplia de realizar actos vlidos y eficaces en derecho. La capacidad es de dos categoras: adquisitiva o de goce y de ejercicio. La primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurdicas,

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esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios derechos, a enajenarlos, a abandonarlos a adquirir nuevos derechos, ya procurar cualquier otro efecto jurdico. La obligacin de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la persona que se encuentra en la situacin prevista por la ley, ya ea capaz o incapaz para el derecho civil, resulta obligada de impuesto. As, el absolutamente incapaz que es due_o de una finca est tan obligado al pago de contribucin inmobiliaria, como la persona capaz. Esto no constituye una particularidad del derecho tributarios, por cuanto las obligaciones civiles que surgen de la ley tambin obliga a los absolutamente incapaces. Del mismo modo, los incapaces y an los absolutamente incapaces pueden ser sujetos pasivos de una obligacin tributaria. En relacin a la capacidad del ejercicio, valen dentro del derecho tributario, en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las personas fsicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las personas que segn el derecho civil estn autorizadas para actuar en su nombre e inters; las personas relativamente incapaces, por su parte, deben actuar representadas o autorizadas por las personas que se_ala el derecho civil. En general, la representacin es la sustitucin de una persona por otra en la actividad jurdica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitucin se apoye en un poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o bien, en una sucesiva aceptacin del mismo. En armona con este concepto, para los efectos tributarios se entender por representante, los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurdica.

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La representacin produce el fenmeno de que las consecuencias del acto jurdico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a la par que la persona que actu en tal acto no soporta tales consecuencias: ni le aprovechan ni le perjudican. La representacin constituye el medio que permite el acceso a los incapaces a la actividad jurdica y en la que no podran participar desde el momento que se considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento. Con la intervencin de su respectivo representante legal, el incapaz puede celebrar actos jurdicos y, a travs de tales actos, satisfacer sus necesidades, conservar e incrementar su patrimonio. No menos utilidad reporta la representacin a las personas capaces, puesto que les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden material, no podran intervenir, como ocurre en los casos de enfermedad, ausencia y aun falta de conocimientos especiales. Para que la representacin surta el efecto que le es propio, esto es, afectar al representado, sin responsabilidad para el representante, es menester que el representante est autorizado por la ley o por la voluntad del representado para actuar por cuenta y en nombre de ste y que obre dentro de las facultades comprendidas en el cargo. Tambin se producirn los efectos propios de la representacin, cuando el representante. La representacin puede tener su origen en una disposicin de la ley y, entonces, se trata de una representacin legal de carcter obligatorio. Segn sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la madre, etc. En cambio, la representacin es voluntaria cuando resulta de una convencin que crea la representacin: el mandato y la ratificacin. En materia tributaria la representacin y sus normas generales anteriormente se_aladas tienen toda su aplicacin.

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La comparecencia ante el servicio de impuesto internos en cuanto rgano administrativo: Cuando el Servicio de impuestos internos acta en calidad de rgano administrativo y en materias regidas por el Cdigo Tributario, los contribuyentes pueden comparecer ante l personalmente o representados por un tercero. La comparecencia personal no presenta mayores problemas. Si el funcionario de Impuestos Internos ante el cual se comparece le merece dudas la identidad del compareciente, puede solicitarle que acredite su identidad mediante la respectiva cdula de identidad. En cambio, toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin. Si se trata de un representante legal, deber probar tal calidad con arreglo a la ley comn. En cambio, si para justificar la representacin se invoca un mandato, ste no tendr otra formalidad que la de constar por escrito. El Servicio aceptar la representacin sin que se acompa_e o pruebe el ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que l mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud de que se trate o por no practicada la actuacin correspondiente. La ratificacin del representado debe ser expresa y constar por escrito. Por excepcin, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas. (Artculo 14 del Cdigo Tributario). La persona que acte ante el Servicio como administrador representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre

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de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda. (Artculo 9 inciso 3_ del Cdigo Tributario). En las actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos, no es necesario el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este ttulo. En consecuencia, puede representar al contribuyente cualquier individuo capaz, de acuerdo con las reglas generales, e incluso las personas relativamente incapaces. Con respecto a la comparecencia ante los directores regionales y ante otros funcionarios en cuanto tribunales tributarios. As, en las reclamaciones, y en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director Regional o a otro funcionario del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto tribunales tributarios, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios. La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo dicho en el prrafo anterior. Segn sabemos, son representantes legales de una persona el padre, la madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad se vive y su tutor o curador. Por su parte, puede ser mandatario cualquier persona que goce de capacidad civil general e incluso las personas relativamente incapaces. En relacin al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, adems de las personas naturales y de las personas jurdicas, tambin los simples entes de hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en especial, del artculo 66 del cdigo Tributario y los artculos 3_ y 11_, letra c) de la ley sobre impuestos a las ventas y servicios. Ahora bien, frente a las normas del Cdigo Civil y del Cdigo de Comercio, nos parece que debe acogerse la solucin negativa.

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Adems, si admitiramos la posibilidad de un ente jurdico con capacidad limitada a determinadas relaciones tributarias, tal ente no podra pagar nunca un impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al acreedor, presupone, de acuerdo al artculo 1575 del Cdigo Civil, la capacidad de adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo. Tambin, nuestra ley sobre impuesto a la renta, parece partir de la premisa de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente mismo, sino las personas que forman parte de l. As, el artculo 6_ de la ley sobre impuesto a la renta dispone que, en los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho. Segn la misma disposicin, el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho. En consecuencia, de acuerdo a la disposicin citada, sea que proceda o no la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o sociedad de hecho. Por ltimo, segn el artculo 8_ N_ 5_ del Cdigo Tributario, se entender por contribuyente, las personas naturales y jurdicas; o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Esta disposicin nos da a entender que el contribuyente es una persona natural o jurdica, incluso cuando se trata de bienes afectados por impuestos, ya que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos. Este

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administrador o tenedor no podr ser sino una persona natural o jurdica, sin que podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes. En cambio, el artculo 3_ de la ley sobre impuesto a las venta y servicios, nos dice que, son contribuyente para los efectos de esa ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquiera otra operacin gravada con los impuestos establecidos en dicha ley. Sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos, de la dificultad de cobrar el impuesto a un ente carente de capacidad, y an de existencia jurdica, se cuid de establecer, en el inciso 2_ de la misma disposicin que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de la ley en cuestin que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho. En el fondo, los verdaderos contribuyentes sern los comuneros o socios y el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminolgica y ha confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del impuesto; normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma necesaria. Citas Bibliogrficas
(1) DICCIONARIO ILUSTRADO SOPENA DE LA LENGUA ESPA_OLA. Ob citada Pg. 304. (2) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL; VODANOVIC H., ANTONIO. Curso de Derecho Civil. Parte General y los Sujetos de Derecho. 1_ Parte. Editorial Nascimiento. Santiago. A_o 1971. Pg 59. (3) DECRETO LEY 830. Publicado en el Diario Oficial N_ 29.041 de 31 de Diciembre de 1974. Artculo 2 (4) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL; VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pg. 74. (5) ALESSANDRI RODRIGUEZ, ARTURO; SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL; VODANOVIC H., ANTONIO. Ob. Citada. Pg. 118. (6) MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Edeval. Valparaso. A_o 1979. Pg. 58

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CAPITULO III LA POTESTAD TRIBUTARIA 1.- Aspectos BsicosLa potestad es aquella situacin de poder que habilita a su titular para imponer conductas a terceros mediante la constitucin, modificacin o extincin de relaciones jurdicas o mediante la modificacin del estado material de cosas existentes. (1) Las potestades privadas son las situaciones de poder conferidas por la ley, a determindas personas que ostentan en el seno de organizaciones privadas. Vgr: patria potestad, etc. Las potestades pblicas sin embargo son las situaciones de poder que se atribuyen por la Constitucin y generan la potestad legislativa, potestad judicial y la potestad de control ejercida por la Contralora general de la Repblica, o por el Tribunal Constitucional y la potestad administrativa. En esta ltima de las potestades se encuentra la potestad tributaria. 2.- Potestad Tributaria y Administrativa, y su concepto: La potestad administrativa la podemos definir como el conjunto de poderes conferidos a la Administracin Pblica, con el fin de que cumpla y desarrolle su funcin propia de servir con objetividad los intereses generales, sometindose plenamente a la ley y el Derecho. La expresin potestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin(2). La doctrina germnica considera, por lo comn, que el poder tributario tiene su fundamento en la soberana del Estado, en trminos generales, o en la soberana territorial segn expresin ms concreta de Blumenstein; otros autores se refieren al poder general del Estado. Sainz de Bujanda tambin habla de la soberana fiscal

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como aspecto o manifestacin de la soberana del Estado. Es decir, que todo este grupo de autores, con variante de palabras, fundamenta el derecho estatal de exigir contribuciones, en la soberana. Entre nosotros tenemos una posicin muy parecida a lo se_alado anteriormente. La profesora Angela Radovic Schoepen se_ala la potestad tributaria, por una parte, se atribuye a dos poderes pblicos o centros de poder; el legislativo y el ejecutivo, dirigindose a una colectividad indeterminada de particulares. Ahora bien, el poder atribuido a la Administracin Tributaria tiene un contenido abstracto, porque consiste, genricamente, en fiscalizar, inspeccionar a potenciales e indeterminados obligados tributarios que se encuentran en condicin de ser revisados. (3) Cabe se_alar que la posicin doctrinaria de la profesora Radovic es la posicin Norteamericana de la potestad tributaria. En efecto, en Estados Unidos impera el concepto de que la actividad tributaria radica en dos poderes sobreanos del Estado; el poder impositivo y el poder de polica, ambos inherentes a l, como parte y parcela del concepto de Estado e inseparables de l, entendiendo el primero como el poder soberano del Estado, de exigir contribuciones a personas o aplicarlas sobre bienes; y el segundo, como la facultad de los Estados soberanos de controlar personas y bienes dentro de su jurisdiccin, en inters del bienestar general. Otros autores como Bielsa ha combatido el criterio de que la soberana constitiye el fundamento del poder tributario. Considera que la soberana es poltica, antes que jurdica y corresponde a la idea de Estado como entidad de derecho internacional; por otra parte, la soberana es una e indivisible y pertenece a la Nacin misma, este es, al pueblo y no se refleja en las actividades del Estado sino en la territorial, el Estado no debe ni tiene por qu invocar su soberana; le basta su poder de imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno. Si bien compartimos las observaciones que a tal interpretacin ha formulado el

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profesor Sainz de Bujanda, especialmente en cuanto que el reconocimiento de la soberana en el poder constituyente no lleva automticamente aparejada la negacin de tal atributo al poder estatal constituido y que puede hablarse de una soberana financiera como expresin de la soberana del Estado, es indudable que ello nos conducira a los arduos problemas uqe suscita la determinacin del concepto de soberana y a su debilitimaniento en la poca actual, ya por la irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de organismos internacionales. Es por ello que la potestad tributaria se fundamenta en el poder de imperio o mando del Estado, en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los particulares, ya no tan slo con el fin de procurarse recursos, sino tambin con el propsito de influir en la economa para orientar sus actividades productivas y obtener de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. Son los llamados fines econmicos sociales, a cuyo logro deben contribuir los particulares. Frente a los tributos el Estado acta como autoridad, en el ejercicio de su poder de imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago forzado, impuesto en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado. 3.- Caractersticas de la potestad tributaria: La primera caracterstica es la del carcter originario ; el punto de partida es que el poder tributario le corresponde al Estado en forma originaria. Es decir, el Estado lo detenta o lo adquiere siempre por modo originario, pero despus aparecen otros titulares de ese poder tributario que si lo ejercen de manera derivada supone una transmisin que el Estado le hace. Es el caso de las Corporaciones locales, de otros entes territoriales y, en menor grado, el de los entes institucionales. Ellos tambin son titulares de un poder tributario que no se dice derivado. Pero si admitimos esto por una parte, y nos parece inconcuso la intransmisibilidad de ese poder o potestad, hay aqu algo errneo o, al menos equvoco. No se puede hablar de que el poder tributario es originario y admitir seguidamente que pueda

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haber otros entes que tengan el poder tributario adquirido por delegacin o derivacin. En realidad el problema es aparente. Se trata de una cuestin terminolgica, basada en lo inadecuado del trmino de potestad o de poder derivado. Se ha se_alado por la doctrina que no hay incompatibilidad para que junto a un poder extenso y vasto, surja, otro que en cierta manera es concesin u otrogamiento del primero. Se aduce como ejemplo tpico la figura de la concesin de administracin, en donde ms de una transmisin de actividad estatal, concreta, nos encontramos con una restriccin en las facultades que el propio Estado tiene que ceder y que al subjetivarse en el concesionario parece aislarse del concedente y tener existencia propia. Igualmente, en los casos de poder tributario derivado nos encotraramos ante una restriccin al ejercicio del poder total, en este sector, a favor o disposicin de los entes territoriales o institucionales. Esto lleva consigo el que tendramos propiamente que hablar, ms que de una potestad originaria y de una derivada, de una potestad ilimitada o limitada, en el sentido de que, desde el momento que las Corporaciones locales, por ejemplo la recibiesen, el Estado establecera una restriccin en la actuacin de sus poderes. Nos encontraramos utilizando esa subjetivacin con una potestad limitada porque ha sido preciso una autorizacin, porque el Estado sigue ejerciendo una misin de fiscalizacin, de intervencin o de control. Est justificada, en consecuencia, por la necesidad de tal autorizacin y, sobre todo, porque trata de garantizar el cumplimiento de los trminos en que fue concedida. De aqu que resulte ms decuada la utilizacin de estas nuevas expresiones y se evite el equvoco que se forma cuando se habla de una potestad derivada, porque al fin y al cabo, en su esfera de actuacin, la potestad que tienen las Corporaciones locales, considerada como propio poder tributario, es de carcter originario tambin. La potestad tributaria es tambin de carcter irrenunciable. Podemos se_alar

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que el trmino a emplear para identificar esta segunda caracterstica es el de inalienabilidad, y aunque sera incluso gramaticalmente ms correcto utilizaremos el vocablo irrenunciable, porque hace resaltar mejor la imposibilidad de abandono o dejacin. No se trata de una mera indisponibilidad sino de una expresin mucho ms amplia que dota de una matizacin ms completa a ese poder tributario. La verdadera justificacin de la indisponibilidad o irrenunciabilidad de la potestad tributaria esta en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a la hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un momento que a un contribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar su pago, en realidad como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no redundara e la Administracin Tributaria que lo concede, sino que repercutira necesariamente sobre los otros contribuyentes pues se alterara la distribucin o reparto de la carga impositiva, y, por lo tanto, atentara contra el indicado principio de justicia distributiva. Es decir, tanto por necesidades doctrinales como por evidencias legales, la nota o caracterstica de la irrenunciabilidad de la potestad tributaria debe admitirse. La tercera caracterstica es que la potestad tributaria es imprescriptible. Esta nota sirve tambin para corroborar las caractersticas ya expuestas e incluso las que quedan por desarrollar. El poder tributario es imprescriptible en el sentido no slo de perdurabilidad en el tiempo sino tambin en la imposibilidad que pueda considerarse decado por falta de aplicacin o ejercicio en el tiempo. No slo se comprueba esto con argumentos histricos, sino de razn. Pero es preciso diferenciar la imprescriptibilidad del poder tributario de su posibilidad de ejercicio en manifestaciones concretas. Cuando la ley tributaria habla de prescripcin se refiere no al poder tributario sino a los derechos y acciones que la ley emanada del poder tributario establece a favor de la Hacienda Pblica. Fijada as la cuestin todo resulta sencillo, pues la admisin de la prescripcin en estos ltimos supuestos no

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afecta a la imprescriptibilidad del poder tributario y sita la cuestin en el ejercicio de la ley tributaria, sobre todo si en el mbito tributario, como en el Derecho Pblico, debe admitirse con preferencia a la prescripcin la caducidad. La cuarta caracterstica de la potestad tributaria es la territorialidad de esta; esta caracterstica exige que la concrecin de la potestad tributaria; dado que para comprenderlo es necesario que se materialice, lo que acaso debiera determinar que, para no enturbiar la concepcin armnica del poder tributario, se trasladase la exigencia de esta nota al estudio de la norma tributaria. As lo hacen la mayor parte de los autores y, a travs de la eficiencia en el espacio de esa norma, aboradan los problemas que en lneas generales se van a tratar seguidamente. La soberana o la potestad, cualquiera que sea su manifestacin concreta, se ejerce dentro de un pas o territorio y slo en l. Posiblemente podra tambin sostenerse que, ms que con el poder tributario, nos encontraramos aqu con su ejercicio. Puede que lo acertado fuera construir el territorio como un elemento del poder, ms que como una caracterstica del poder tributario, pues nos lo acerca y aproxima y hace posible su ejercicio. Las consecuencias del principio de la territorialidad del poder tributario son substancialmente stas: 1. La sujecin de todas las personas residentes con independencia de su nacionalidad, siempre que se d la circunstancia de que el presupuesto, de hecho de cada tributo, se realice dentro de las fronteras o de los lmites territoriales donde se ejerce este poder tributario. 2. La no sujecin del sbdito no residente, salvo en los supuestos de hecho tributario situado o realizado en el territorio. Otro carcter de la potestad es la legalidad. Si es inconcebible que el impuesto tenga un carcter contractual, el poder que lo crea y regula debe participar, an con mayor razn, de este carcter legal. En realidad, el principio de la legalidad

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tributaria constituye la cimentacin precisa para toda la arquitectura del Derecho Tributario. Solamente admitiendo que tal Derecho tiene como fuente y como origen exclusivo la ley , es como podemos nosotros hablar de un Derecho Tributario e incluso justificar toda la actividad del Estado en esta materia. Pero esto se desarrollar ms adelante. (4) 4.- Lmites a la Potestad Tributaria: La potestad tributaria por estar inserta en un Estado de Derecho se encuentra restringida por algunos principios superiores de tributacin: En el mbito nacional. Por los principios constitucionales tributarios: Principios de la legalidad, igualdad, equidad o justicia tributaria, no afectacin de los tributos, respeto a la propiedad privada, proporcionalidad, generalidad, no confiscatoriedad, no discriminacin arbitraria en el trato que debe dar el Estado en materia econmica, proteccin jurisdiccional. En el mbito internacional. Por las normas para evitar la doble tributacin internacional, agregndose hoy en da los convenios internacionales de desarrollo econmico e integracin. En efecto, si bien es cierto que una de las grandes preocupaciones de nuestra poca es el desarrollo econmico y social de nuestros pases, lo qeu reactualiza la cuestin del intercambio internacional y de la doble tributacin entre pases industrializados y en desarrollo, no es menos cierto que tambnin se ha venido a agregar un nuevo factor a la problemtica referida, el cual dice relacin con los problemas de desarrollo basado en los modernos principios de solidaridad e integracin. Las cuestiones relativas a la doble imposicin internacional y a la distribucin de potestades tributarias han venido a ceder paso a los problemsas de crecimiento basados en principios y acuerdos de amistad e incorporacin. As, se ha propuesto la mejor utilizacin de la tributacin como instrumento de desarrollo econmico, especialmente mediante incentivos al flujo de capitales y a

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la introduccin de nuevas tcnicas de adelanto. La potestad impositiva mundial, en consecuencia, se encuentra regida y limitada al mismo tiemp, tanto por los tratados para evitar la doble impsicin intenacional como por aquellos acuerdos que tienden a fomentar el desarrollo y la integracin de las naciones. As, se buscan nuevas frmulas para incentivar o desincentivar la inversin dentro o fuera del pas, para emplear o no emplear las utilidades o distribuir o no repartir las utilidades dentro o fuera de la regin, por lo general en forma de reinversiones tiles para el desarrollo, pero siendo lo importante, la defensa del derecho de cada uno, de cada Estado, a regular libremente la imposicin de las rentas obtenidas en su propio territorio, valorando la conveniencia de otorgar los diferentes incentivos que se proponen. (5) Citas Bibliogrficas
(1) SANTAMARIA PASTER, J.A. Fundamentos del Derecho Administrativo. Editorial Centros de Estudios Ramn Areces. Madrid 1988. Vl. I pg. 879. (2) CARLOS GIULIANI FONROUGE. Derecho Financiero. Editorial DePalma, Buenos Aires, 1965, Vl. I pgs. 266-267. (3) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Obligacin Tributaria. Editorial Jurdica Cono Sur Limitada, Santiago, 1998 pg. 10. (4) IRARRAZAVAL C. , JAIME y ROJAS P., RODRIGO. Apuntes de clases dictadas en el a_o 1991. Ctedra de Derecho Tributario. Universidad de Chile. (5) RADOVIC SCHOEPEN, ANGELA. Ob. Citada. Pg. 30.

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CAPITULO IV LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 1.- Generalidades: La determinacin de los casos en que se debe el impuesto, de las personas obligadas al pago, de su cuanta, de los modos y forma en el propio impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materia que en el Estado moderno aparece regulada por el ordenamiento jurdico con disposiciones imperativas, a cuya observancia quedan obligados tanto los rganos del Estado como las personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto, surgen entre el estado y los contribuyentes derecho y deberes recprocos, que forman el contendido de una relacin especial : la relacin jurdico-impositiva. Del ordenamiento jurdico del impuesto nacen adems no slo la obligacin de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada cuando se produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aqul, sino, adems, una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido diversos, tanto del ente pblico como de la persona sujeta a la potestad estatal. Efectivamente, con el fin de hacer ms seguras, ms fciles y ms expeditas la liquidacin y la recaudacin del tributo, el legislador impone, ante todo, no slo al contribuyente, sino tambin a otras personas, mltiples deberes, unos positivos -como la declaracin de los elementos de hecho a los que la ley vincula la obligacin de satisfacer el impuesto, la participacin de actos o el cumplimiento de especiales formalidades- y otros negativos -como la prohibicin de expedir copias de documentos por los que no haya sido satisfecho el correspondiente impuesto-. En segundo lugar, la ley establece para la liquidacin del tributo un procedimiento administrativo especial, que debe desenvolverse segn las formas prescritas, cuya observancia puede constituir el objeto de un derecho subjetivo de los particulares en relacin con la administracin financiera.

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Finalmente, as como el incumplimiento de los expresados deberes tributarios, de carcter accesorio, o la falta o el retraso en el pago del impuesto hacen que surja a favor del ente pblico el derecho a otras prestaciones, que tienen el carcter de sanciones penales, de igual modo la recaudacin de un impuesto no debido o llevado a cabo en cantidad superior a la debida hace que nazca en favor de la persona que ha pagado el derecho a la restitucin. De tal modo que la relacin jurdico-impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ello derivan, de un lado, poderes y derechos, as como obligaciones, de la autoridad financiera, as como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta ltima obligacin, que constituye la parte esencial y fundamental de la relacin, as como el ltimo al que tiende el instituto jurdico del impuesto, puede ser ms concretamente indicada con el termino deuda impositiva, a la que corresponde un crdito del ente pblico, mientras que con la expresin ms genrica de derechos y obligaciones tributarios se designan todos los otros derechos y deberes que tambin dimanan de la relacin impositiva. (1) Esta distincin, adems de justificarse por s misma como resultado del anlisis de la relacin tributaria, es jurdicamente importante bajo varios aspectos, sobre todo por lo que respecta al origen y a al extensin de las mltiples obligaciones antes mencionadas. En efecto, la circunstancia de que se produzcan los presupuestos materiales a los que la ley vincula la obligacin impositiva determinan el nacimiento de la deuda impositiva, pero no necesariamente el de todas las dems obligaciones tributarias, las cuales, en cambio, pueden surgir tambin en virtud de un acto administrativo, como por ejemplo la orden de la autoridad de realizar un acto, de exhibir registros, de suministrar informes, con independencia de la

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existencia comprobada o presunta de una deuda impositiva. De igual modo, las causas de extincin del crdito impositivo, tales como el pago y la prescripcin, no se identifican con las causas de extincin de las otras obligaciones tributarias, y por ello las normas sobre la materia dictadas para la deuda impositiva no son, sin ms, aplicables a las otras obligaciones. En armona con el carcter y con las distintas manifestaciones de la relacin impositiva, sta puede ser considerada en su conjunto o, ms especficamente, en su manifestacin intrnseca fundamental, es decir, en el de deuda impositiva; en el primer aspecto, los sujetos que en ella participan son, de un lado, el ente pblico como potestad financiera, y de otro las personas subordinadas a l y a las que la ley impone diversas obligaciones, positivas o negativas; en el segundo aspecto, se tiene, de un lado al ente pblico acreedor, y de otro al sujeto pasivo del impuesto. 2.- Nacimiento de la obligacin tributaria: De las consideraciones anteriores se desprende que la obligacin tributaria tiene su fundamento jurdico, es decir, su fuente, en la ley, o ms precisamente en la situacin de hecho que, segn el ordenamiento tributario, es idnea para hacerla surgir. Por tanto, el medio jurdico de que el legislador se sirve para procurar al Erario los ingresos que requieren sus necesidades financieras es el de una obligacin pecuniaria, que surge para el contribuyente tan pronto como se producen determinados presupuestos de hecho, que varan segn las diversas especies de impuestos. El nacimiento de la obligacin tributaria se produce al ocurrir el hecho imponible descrito en la norma legal. Dicho de otra forma, la obligacin tributaria se constituye cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. De all que se se_alen como elementos de existencia de la obligacin tributaria uno mediato, la ley y , otro inmediato, el hecho gravado. La norma del Cdigo Tributario Peruano en su artculo 2 es clara al respecto y nos se_ala La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en

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la ley, como generador de dicha obligacin.(2) La determinacin exacta del momento en que nace la deuda impositiva reviste suma importancia para las relaciones jurdicas de ndole tributaria, toda vez que slo desde el momento en que el crdito nace a favor del sujeto activo de la relacin jurdico-impositiva puede y debe considerarse obligado el deudor, con todas las consecuencias derivadas de esta situacin obligacional y que slo a partir del momento de su nacimiento comienza a contarse el plazo de prescripcin del crdito impositivo. Ahora bien, algunos autores, entre ellos Allorio, Berliri entre otros, se_alan que la obligacin tributaria no surge, sin el concurso de otro elemento esencial, fuera del hecho que constituye el presupuesto, que se define como causa de la obligacin tributaria. La causa est dada en la participacin del contribuyente en las ventajas generales y particulares que le reporta su pertenencia al grupo social y de las que constituye un indicio su capacidad contributiva, lo que lleva aparejada la consecuencia de que en cada caso deber indagarse si existe y en qu medida la expresada razn justificadora, considerndose que el tributo se debe dentro de los lmites que aqulla se_ale, y que carece de justificacin y de causa en lo que excede de la expresada medida. Sin embargo, esta teora es absolutamente inaceptable. La causa tiene una funcin especfica en materia de derecho privado, puesto que no se le reconoce eficacia jurdica a los vnculos constitudos por la voluntad humana si no responden a una exigencia merecedora de tutela o si no tienden a un fin lcito. Es as que en las obligacin tributaria que es de carcter legal una investigacin de esa ndole carecera de sentido, ya que no es posible, sin incurrir en intrnseca contradiccin, plantearse el problema de la licitud, y por tanto de la validez, de una obligacin creada por la propia ley.

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La nocin de la causa, tal como aparece configurada por Griziotti y por otros autores que siguen sus ideas, no es, por tanto, sostenible. Y tampoco creo, aunque se trate de un problema meramente terminolgico, que puede identificarse la causa de la obligacin tributaria con la situacin de hecho a la que la ley liga el tributo. Es por ello que es preferible denominarla presupuesto de la obligacin tributaria. La caracterstica esencial de la obligacin tributaria queda ya, por otra parte, plenamente expresada al definirla como obligacin nacida de la ley, de tal modo que la ulterior determinacin, que aparece con frecuencia en la doctrina, de si se trata de una obligatio ob rem o propter rem, debe reputarse superflua o no apropiada. En efecto, si lo que con esta especificacin se quiere expresar es tan slo la idea de que la obligacin no surge hasta tanto que se produce la situacin de hecho prevista en la ley, lo nico que se hace es indicar una caracterstica que es comn a todas las obligaciones legales, a saber, la necesidad de un hecho humano o natural, el cual por s solo o en concurrencia con otras circunstancias fijadas por la ley, determina la aparicin del vnculo. As ser deudor del tributo quien resulte tal por mandato legal, sin que los acuerdos entre personas puedan alterar sus disposiciones. Tales acuerdos son inoponibles al Fisco. La ley General Espa_ola en su artculo 36 es clara en esta materia La posicin del sujeto pasivo y los dems elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirn efecto ante la Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdicos-privadas. (3) 3.- Elemento constitutivo o fuente de la obligacin tributaria. Hecho gravado, concepto: Cabe hacer presente antes de comenzar a tratar este tema que algunos consideran al hecho gravado como un elemento ms de la obligacin tributaria, sin embargo, en esta tesis me he cuestionado abiertamente esta realidad y tratar al

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hecho gravado como el ELEMENTO FUENTE O GENERADOR DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA, dado que es el centro y meollo de la obligacin tributaria el hecho gravado, es el que hace nacer dicha obligacin es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica. Es as como lo trataremos y no como lo ha hecho gran parte de la doctrina entre otros al distinguido profesor Olgun Arriaza, acercndonos a lo expuesto por el profesor Pedro Massone Parodi. An cuando todos los tratadistas tributarios coinciden en la definicin del mismo, sta ha recibido diferentes denominaciones. De este modo, la expresin hecho gravado, recibe el nombre Hecho imponible, acu_ada por Dino Jarach; Hecho generador por Amilcar de Araujo Falcao; y Hecho Jurdico Tributario por Pedro Massone Parodi. Existen numerosas definiciones del Hecho gravado, sin embargo la ms importante a mi juicio es la que se_ala la ley espa_ola en su artculo 28 El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurdica o econmica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria (4). Su importancia no radica slo en que la norma ha definido lo que es sino cual es su principal efecto, disposicin que carece nuestro legislacin tributaria, y que no sera malo introducirla en nuestro ordenamiento jurdico tributario; sino que tambin por que la expresin de motivo es ms abundante que la propia definicin y esta se_ala expresamente La ley llama hecho imponible el elemento material de lo que la doctrina cientfica denomina situacin de hecho o presupuesto de tributo. Es indudable que corresponde al criterio discrecional del legislador realizar tal determinacin del hecho imponible. De ah que las leyes especficas de los tributos deban traducir con fidelidad precisin y trminos jurdicos unvocos los conceptos elaborados por la Hacienda pblica en orden al objeto de las distintas clases de tributos. Pero es conveniente hacer constar que al insertar en las leyes especficas las definiciones de los respectivos hechos

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imponibles se convierte el objeto de cada tributo en un concepto jurdico que habr de ser interpretado mediante los criterios ordinarios de la hermenutica jurdica. (5). Cabe, por cierto hacer presente que nuestro legislador tributario en nuestro derecho chileno ha estado muy lejos de definir y expresar el motivo de lo que entiende por hecho gravado, slo le ha dado importancia al efecto de esto en la legislacin tributaria, cual ha sido el definir en cada norma que entiende por venta, renta, y complementando dicha definicin con las circulares de Servicio de Impuestos Internos, ha dado para poder fiscalizar algunos hechos gravados indirectos. La naturaleza jurdica del hecho gravado es que por una parte es un hecho jurdico, pues tiene implicancias de derecho; crea la obligacin tributaria; pero a la vez es un hecho econmico pues sirve de referencia demostrativa de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligacin. Genricamente un hecho gravado puede consistir en : el incremento del patrimonio, venta habitual de bienes corporales muebles, subscripcin de un pagar, retiro de utilidades, en la posesin de riquezas. 4.- Los elementos del hecho gravado. Existen dos elementos que conforman el hecho gravado, el elemento subjetivo y el elemento objetivo. El elemento subjetivo del hecho gravado consiste, en una determinada relacin , de hecho o jurdica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo, que puede estar dado por una persona fsica o jurdica, pblica o privada, del impuesto con el elemento objetivo material. El elemento objetivo consiste en los hechos o negocios jurdicos a los que el legislador somete a imposicin y que son indicativos de capacidad econmica. El elemento objetivo adems se manifiesta de diferentes formas: En un aspecto material, que se refiere a la situacin base demostrativa de capacidad

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econmica, como lo es un acontecimiento de consistencia econmica, un acto o negocio jurdico asumido como hecho imponible por la ley tributaria o el estado, situacin o cualidad de la persona. De esta forma existen hechos gravados simples y complejos. Se pueden calificar de simples, los que consisten en un hecho nico, como por ejemplo, la constitucin de una sociedad, la emisin de una letra de cambio. Los hechos gravados son complejos cuando se consideran como unidad una multiplicidad de hechos reunidos; por ejemplo el impuesto a la Renta de las Sociedades en que el hecho imponible es complejo, puesto que la obtencin de renta por la entidad jurdica se va formando progresivamente en el tiempo durante un determinado perodo impositivo. En su aspecto espacial, el acto, negocio o actividad que constituye el aspecto material del hecho imponible se desarrolla dentro del territorio de uno o de varios entes pblicos impositores. Este aspecto cobra importancia cuando el hecho gravado se realiza en el territorio de varios Estados. En su aspecto cuantitativo el acto o negocio debe ser susceptible de ser medido, cuantificado lo que tendr verdadera importancia al momento de determinar la prestacin tributaria. En su aspecto temporal es que el hecho gravado se agote en un lapso de tiempo o tenga una duracin prolongada. As se pueden clasificar en hechos gravados instantneos y sucesivos. Los hechos gravados instantneos son aquellos que se producen en un momento preciso y determinado, esto es, en un punto del tiempo, como por ejemplo, la adquisicin del dominio por sucesin por causa de muerte; los hechos gravados sucesivos como por ejemplo el impuesto a la renta, dado que requieren de un lapso de tiempo continuado en el tiempo.(6) Finalmente podemos se_alar que existe tambin su aspecto legal, que esta dado por

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la previsin legal y el efecto jurdico del hecho gravado. El de la previsin legal esta dado por un aspecto, quizs el ms importante, del principio general consagrado por el Estado de Derecho, el de la legalidad de la administracin, o ms especficamente, del principio de la legalidad de los tributos, establecido por nuestra Constitucin Poltica del Estado y por la casi totalidad de las Constituciones modernas vigentes. El requisito de la previsin legal no se limita, como pudiera creerse, a la definicin de hecho gravado. En efecto, sobre la base de dicho requisito, se ha sostenido la necesidad de que en la ley formal estn determinados, por lo menos, los siguientes elementos: el hecho gravado, la correspondiente base de clculo, la tasa y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligacin tributaria. En otras palabras, sin definicin en la ley no hay hecho generador. El efecto jurdico; en el campo del derecho tributario se verifica un fenmeno afn con aquel que se verifica en el campo del derecho penal, cuando se trata de definir el delito: cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que es imposible definirlo en base a elementos intrnsecos relativos a la materialidad del hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento discriminante, las consecuencias que de l derivan Un hecho prohibido por las leyes civiles ser o no delito, segn sea el carcter de las sanciones. En definitiva, por lo tanto, el delito es un hecho castigado con una sancin penal, y la sancin penal es aquella que la ley disciplina como tal. El mismo e idntico razonamiento puede repetirse, casi con las mismas palabras, en el derecho tributario: cualquier hecho puede ser considerado por el legislador como idneo para legitimar la aplicacin de un impuesto y generar la obligacin tributaria; en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que el delito, definirse en base a elementos intrnsecos o apriorsticos, sino en base a las consecuencias que deriva; en otras palabras, el hecho tributario es aquel hecho jurdico de cuya

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verificacin hace la obligacin tributaria. As, lo que cuenta para la obligacin tributaria es que est regulada como tal por el legislador el hecho gravado generador de sta. En otras palabras para saber si estamos frente a una obligacin tributaria o frente a una obligacin de otro tipo, debemos examinar en qu forma ha sido regulada por la ley. (7) 5.- Otros elementos de la obligacin tributaria. Los sujetos. La obligacin tributaria presupone por ser un vnculo jurdico tributario, los sujetos que se vinculan. Estos son el sujeto activo y por otra parte el pasivo, y los terceros responsables El sujeto activo o acreedor del tributo es quien tiene derecho a su exigir el tributo. El artculo 21 del Cdigo Tributario para Amrica Latina lo define Es sujeto activo de la relacin jurdica el ente acreedor del tributo. Es por excelencia el Estado, aunque pueden serlo tambin las Municipalidades, y otros entes pblicos como ya lo explicamos anteriormente. El Estado en virtud de la soberana que posee tiene el poder de exigir de quienes habitan su territorio o de quienes perciben rentas generadas en el pas, una cuota de ingresos o riquezas para financiar los servicios pblicos y atender a las mltiples necesidades de la comunidad. Estas dos expresiones no deben confundirse. El sujeto activo es quien tiene derecho a accionar para exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria . En cambio, el beneficiario es la entidad que recibe en su patrimonio el producto del impuesto recaudado. Anteriormente, algunos organismos pblicos tenan la calidad de beneficiarios. Ej Comits Habitacionales comunales, en cuyo beneficio haba sido establecido el impuesto habitacional, contemplado en el DFL 1519 del a_o 1976.

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El sujeto pasivo es el deudor del tributo. En otras palabras, la persona a cuyo respecto se dan las circunstancias previstas en la ley para el nacimiento de la obligacin tributaria, debiendo po lo tanto entregar al sujeto activo, las sumas determinadas por la ley (impuesto) y cumplir las obligaciones anexas. El artculo 22 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina expresa: Es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria, la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable En la exposicin de motivos y anlisis del articulado, respecto de esta disposicin se se_ala: Este artculo y los subsiguientes contienen todo lo relacionado con los sujetos pasivos de la obligacin, agrupados en dos categoras: los contribuyentes y los responsables, cuyas caractersticas y obligaciones se detallan en disposiciones posteriores. La clasificacin bipartita adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislacin y por esto prescinde de sutiles subdivisiones elaboradas por la doctrina, principalmente por la italiana, que anota una diferencia primaria entre responsables y sustitutos y otras secundarias entre stos. En consecuencia, la expresin responsables tiene una significacin amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda ajena, como resulta de los artculos 27 a 31. Es as como siguiendo la doctrina italiana que ha influido fuertemente en la doctrina chilena se_alaremos que la calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria admite gradaciones de acuerdo al rol que debe cumplir frente al sujeto activo. Estas categoras son: - Deudor Directo : Es el sujeto pasivo o contribuyente propiamente tal, a quien el tributo le afecta directamente en su patrimonio.

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Generalmente debe enterar en arcas fiscales, el monto del impuesto, cumplir las obligaciones accesorias y sufrir en su patrimonio o persona las sanciones por las infracciones en que incurra. Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el contribuyente es la persona que est en conexin ntima, que tiene relacin personal y directa con el hecho generador; la persona que obtiene una ventaja econmica del acto, hecho o negocio gravado (8). Dicha condicin puede recaer en las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado; en las personas jurdicas y en los dems entes colectivos a los cuales otras ramas jurdicas atribuyan calidad de sujeto de derecho y finalmente a las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional. Ej. El comerciante o industrial, que por el hecho de obtener ingresos reputados rentas afectas al impuesto de 1_ Categora debe declarar y enterar mensualmente en arcas fiscales un impuesto provisional de 1_ Categora, y posteriormente en el mes de abril del a_o siguiente debe declarar y pagar en base a la utilidad del balance, el impuesto de 1_ Categora correspondiente al a_o anterior, dando de abono el impuesto provisional pagado. Igualmente debe declarar las rentas afectas al impuesto global complementario. - El deudor sustituto u obligado por deuda ajena, obligacin de retencin: Aquella persona que debe enterar en arcas fiscales el impuesto, (por mandato legal) aunque no soporta patrimonialmente este pago, aqu sigue siendo sujeto pasivo el sustituto, pero a diferencia del sujeto pasivo directo no es quien soporta el pago. Ejemplo empleador, los trabajadores, etc.

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Este fenmeno se verifica cuando la ley tributaria, al extender las obligaciones de impuesto a personas diversas del sujeto pasivo directo, puede dar todava un paso adelante, sustituyendo completamente al contribuyente por una persona diversa, la cual toma el lugar del primero y est, en consecuencia sujeta, no junto, sino a cambio del mismo, al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales que derivan del vnculo jurdico de impuesto. De esta manera el sustituto tiene como obligacin de retencin de impuesto: Las necesidades recaudatorias aconsejan al legislador la adopcin de medidas tendientes a asegurar la retencin del impuesto en la fuente de las rentas. La ley de impuesto a la Renta en Chile, contenida en el D.L. N_ 824 de 1974 establece de la retencin del impuesto: Sobre renta de capitales mobiliarios: Artculo 73. Las oficinas pblicas y las personas naturales o jurdicas que paguen por cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la Primera Categora del Ttulo II, segn el N 2 del artculo 20, debern retener y deducir el monto del impuesto de dicho Ttulo, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retencin se efectuar sobre el monto ntegro de las rentas indicadas. Tratndose de intereses anticipados o descuentos de valores provenientes de operaciones de crdito de dinero no se efectuar la retencin dispuesta en el inciso anterior, sin perjuicio que el beneficiario de estas rentas ingrese en arcas fiscales el impuesto del artculo 20, N 2, una vez transcurrido el plazo a que corresponda la operacin. Cuando estas rentas no se paguen en dinero y estn representadas por otros valores, deber exigirse a los beneficiados, previamente, el pago del

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impuesto correspondiente. Sobre rentas del trabajo el Artculo 74. Estarn igualmente sometidos a las obligaciones del artculo anterior: 1 Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42, excepto tratndose de las rentas a que se refiere el inciso final del N 1 del artculo 42. 2 Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las Municipalidades, las personas jurdicas en general, y las personas que obtengan rentas de la Primera Categora, que estn obligados, segn la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del N 2 del artculo 42. La retencin se efectuar con una tasa provisional del 10%. Sobre participacin de directores en sociedades annimas el artculo 74 N_ 3 se_ala Las sociedades annimas que paguen rentas gravadas en el artculo 48. La retencin se efectuar con una tasa provisional del 10%. Y tambin la responsabilidad del sustituto como codeudor solidario esta regulada ampliamente en nuestra legislacin tributaria a este tema se refieren los artculos 76 y 77 inciso primero de la ley de Renta. Los artculos 78,79 y 80 del mismo cuerpo legal anteriormente citado expresan la obligacin de declaracin y pago de retenciones. Sobre el nacimiento de la obligacin de retencin se refiere el artculo 82 y la responsabilidad de pago en impuestos sujetos a retencin se_ala el artculo 83 tambin de la ley de la Renta. De esta forma, se aprecia que la retencin tiene diferentes motivaciones; ya sea de ndole administrativa, como poner a cargo de un solo sujeto el cobro correspondiente a muchos contribuyentes; o bien, hacer responsable a otros

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sujetos que garantizan el pago del impuesto tanto en el caso de haber efectuado la retencin como en el caso de haberla omitido. - El tercero responsable es aquel que es responsable solidaria o subsidiariamente del pago de un impuesto, lo que se grafica en la ley en el artculo 69 del Cdigo Tributario y la subsidiaridad en el beneficio de excusin, es as como el artculo 71 del Cdigo Tributario establece que un adquirente de un establecimiento comercial responde del pago de los impuesto de este establecimiento aunque la deudas tributarias sean del anterior due_o. Adems del contribuyente y el sustituto, la ley tributaria muchas veces declara obligada al pago del tributo, o tambin al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona distinta que no es ni siquiera considerada como sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Los motivos que inducen al legislador a extender la obligacin tributaria a personas que no revisten el carcter de contribuyentes, tienen por objeto asegurar el cumplimiento de las prestaciones tributarias que estn llamadas a ser satisfechas por el contribuyente. 6.- Devengamiento y exigibilidad de la obligacin tributaria. El aspecto temporal sirve para conocer el momento en que, segn la ley, se considera ntegramente el hecho imponible y, por tanto, surge la obligacin tributaria. Este momento se conoce como devengo, es decir, el momento en que nace la obligacin tributaria a cargo del sujeto pasivo, el instante en que nace el derecho de crdito del ente pblico contra el contribuyente, por el tributo. Importa conocer la oportunidad en que se devenga un tributo, para saber tambin cual ser la ley aplicable a un determinado hecho imponible que, salvo prevencin en contrario, ser la ley vigente en dicho momento. El instante en que efectivamente se realiza el hecho generador reviste

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importancia tambin, por las consecuencias que de l se derivan, esto es, permite saber a ciencia cierta, se ha cumplido oportunamente, para los efectos de decidir si proceden o no las sanciones derivadas del incumplimiento o cumplimiento tardo; es posible verificar si ha operado o no, la extincin de la obligacin por prescripcin, como tambin la tasa que se debe aplicar. As, en las ventas de bienes corporales muebles, de conformidad con el artculo 9 del D.L. N_ 825 de 1974, el IVA se devengar, en la fecha de emisin de la factura o boleta si no ha habido entrega de los bienes con anterioridad; en las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin. No obstante, el hecho de que la obligacin tributaria nazca o se devengue no supone necesariamente que sea exigible por el ente pblico acreedor. Son momentos distintos en la vida del tributo. Una obligacin nacida o devengada tendr que ser cuantificada, es decir, habr que determinar cul es la cuanta de la prestacin para que aqulla sea exigible. Por ejemplo, en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas que se devenga, normalmente, el ltimo da de cada a_o, pero que no es exigible sino hasta el vencimiento del plazo para presentar el formulario de declaracin y pago simultneo, que corresponde en nuestra legislacin, al ltimo da del mes de abril siguiente, es evidente que el devengo y la exigibilidad del tributo responden a momentos distintos. En nuestro derecho positivo el impuesto se hace exigible, desde que vencen los plazos de pago establecidos por las leyes o reglamentos respectivos. As lo confirman los artculos 24, 36, 53 y 54 del Cdigo Tributario. 7.- La cuantificacin y determinacin de la obligacin tributaria. La cuantificacin es el procedimiento que tiene por finalidad establecer la cuota tributaria, es decir, la cantidad de dinero resultante del proceso de cuantificacin. La prestacin puede ser cuantificada de dos formas diversas: en primer trmino, de

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manera directa, en el sentido de se_alar la ley cunto ha de pagar la persona que ha realizado el hecho imponible; y, en segundo, estableciendo la ley los mecanismos correspondientes que permitan determinar la cuota. En el primer caso, el impuesto est fijado vlidamente desde el comienzo, por ello se habla de tasa fija, y en el segundo caso se habla de tasa variable, siendo estos ltimos los que reflejan en forma ms adecuada la contribucin de acuerdo al principio de capacidad econmica. La determinacin de la obligacin tributaria es el conjunto de actos y procedimientos destinados a establecer -en cada caso concreto- la configuracin del hecho gravado, la individualizacin del sujeto pasivo y el monto y cantidad que debe pagarse para obtener su extincin. El profesor Ramn Valds Costa ha se_alado que la determinacin es el acto administrativo que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia.(9) La determinacin de su cuanta se realiza mediante dos elementos que deben ser previamente establecidos individualmente por la ley y luego, relacionados entre s, y que son: la base imponible y la tasa del tributo. El Cdigo Tributario chileno no contiene un concepto de determinacin ni de liquidacin de la obligacin. As el acto de determinacin tributaria constituye uno de los aspectos ms polmicos en el campo del derecho tributario, en cuanto a su eficacia, modalidades y naturaleza. Con respecto al acto de determinacin podemos se_alar que existen dos posiciones la primera es la teora del carcter constitutivo que este tiene. Si nos adherimos a esta escuela, la consecuencia jurdica que de ella resulta ser la aplicacin de la ley tributaria vigente en el momento en que se realiza el acto de determinacin de la obligacin tributaria. Ahora bien si nos adherimos a la teora declarativa , la legislacin aplicable ser la

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vigente en el momento de la ocurrencia del hecho imponible, que marca el nacimiento de la obligacin tributaria y no la vigente en el acto de la determinacin de la obligacin que solamente declara la existencia. Anlogamente a lo vista en otras legislaciones la determinacin tiene carcter declarativo de una obligacin preexistente y comprende la fijacin de la cuanta. En principio se practica por el contribuyente y excepcionalmente por la autoridad fiscal, pero sta siempre tiene amplias facultades de comprobacin y rectificacin. (10). El momento caracterstico para el nacimiento de la obligacin tributaria es aqul en que se manifiesta o realiza el hecho jurdico al cual le ley condiciona la obligacin del ciudadano de pagar el tributo, pero la comprobacin del acaecimiento del hecho y la determinacin de la cuanta del crdito son fundamentales para la concrecin de la pretensin tranformndola de potencial en actual. El acertamiento constituye una condicin indispensable para que la relacin se haga jurdicamente concreta y eficaz por lo que, en cierto sentido ejerce una funcin constitutiva. (11) 8.- Contenido del acto de determinacin. La base imponible y la tasa. La determinacin, como ya lo hemos visto, no debe limitarse a la sola comprobacin de que en el caso concreto ocurri el hecho previsto en la ley como presupuesto de la obligacin, sino adems debe fijar la cuanta de sta, mediante la correspondiente liquidacin. La determinacin concreta de su cuanta se realiza mediante dos elementos que deben ser previamente establecidos individualmente por la ley y luego puestos en relacin, a saber la base imponible y la tasa. 9.- La base imponible. Segn el profesor Pedro Massone citando a Geraldo Ataliba La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho gravado (tributario), mensurable de algn modo: el peso, el volumen, la extensin la longitud, la altura, el valor, el precio etc.

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Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material, por ejemplo, un terreno, etc., como a una entidad abstracta el patrimonio. En todo caso la base imponible es la dimensin del aspecto real o material del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo. Tambin se dice que es el monto lquido o cuantificacin numrica del hecho gravado. Es necesario que la prestacin tributaria se cuantifique, es decir se fije cunto tiene que pagar el deudor para ver extinguida su obligacin. Por ejemplo en el Impuesto a la Venta es el precio de venta. En la generalidad de la doctrina y la legislacin se distinguen dos mtodos de determinacin: sobre base cierta o directa, y sobre base estimativa o presunta. En el sistema de la base cierta o directa se obtiene el conocimiento cierto del hecho imponible y de su base, sobre el cual se calcula el tributo por aplicacin del tipo o alcuota. En el sistema de base estimativa o presunta, ese conocimiento se obtiene en forma presuntiva mediante la utilizacin de ndices o presunciones. Puede darse tambin el caso de la determinacin mixta, en la cual se combinan los mtodos para efectuar la determinacin. El mtodo a forfait se considera un mtodo intermedio entre los enunciados anteriormente. Se trata, en definitiva, de un mtodo a travs del cual se obtiene la fijacin de la base para cierto tipo de contribuyentes con el apoyo de algunos elementos que estn presentes en la formacin de la renta que trata de calcularse y que tales elementos se asocian por medio de una frmula ms o menos simples que las leyes imponen (13) 10.- La tasa. Entendemos por tasa el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el monto del impuesto. Tambin se puede definir como la cuanta o razn alcuota o porcentaje del impuesto que se aplica sobre la base imponible. Por ejemplo la tasa del Impuesto al valor

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agregado (I.V.A.) es el 18%; la tasa al impuesto de primera categora es el 15% Ahora bien, despus de definir someramente el concepto de tasa, estas admiten diversas clasificaciones, segn el punto de vista de cmo se aplican: As, se clasifican en tasas proporcional, progresiva, regresiva y efectiva. 1.- Tasa proporcional: es aquella que su porcentaje es fijo, esto es, no vara, cualquiera que sea la base imponible. En nuestra legislacin existen tasas proporcionales, tales como el I.V.A.; tasa de impuesto de primera categora, etc. 2.- Tasa progresiva: es aquella cuyo porcentaje va aumentando en la medida que la base imponible aumenta. Tambin existe este tipo de tasas en nuestra legislacin. Tales son : Impuesto nico al trabajo, vara la tasa de 0% a 45% los que varan de acuerdo a la tasa imponible. 3.- Tasa regresiva: Es la que va bajando en su porcentaje o expresin numrica en la medida que la base imponible aumenta. Esta tasa se aplica cuando el objetivo del derecho tributario esta orientado a una redistribucin de los ingresos. As se aplica ms porcentaje de tasa a los que tienen bases imponibles ms elevadas o ingresos ms altos. Se aprecia en nuestra legislacin en los impuestos directos como el impuesto a la Renta. Sin embargo la tasa regresiva, no tiene como principal fundamento la Renta, por el contrario normalmente dice relacin con el financiamiento de alguna contribucin fiscal como contraprestacin directa. Se manifiesta normalmente cuando un contribuyente paga por un servicio en relacin con el hecho gravado que realiza, esa contraprestacin no tiene necesariamente un precio proporcional al valor del hecho gravado. El ejemplo ms claro es la tasa que debe pagar un comerciante o una empresa por la patente comercial o patentes industriales. Es decir, pagan una patente anual y como

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contraprestacin reciben permiso para funcionar como actividad rentable. El porcentaje pagado se calcula de acuerdo al capital de la empresa.4.- Tasa efectiva : Es el porcentaje que resulta del monto del impuesto determinado, respecto a la base imponible. Ejemplo: Remuneracin (miles $ ) 0 - 200 201 - 400 401 - 600 Tasa 0% 5% 10% Monto imp. 0 10 a 20 30 a 60

Existe tambin la clasificacin dada por don Pedro Massone Parodi que las clasifica en Tasas Fijas y Tasas Mviles. A saber la Tasa Fija es aquella que indica taxativamente el monto con que se grava un determinado hecho imponible. Ej. Ley de timbres y estampillas. Tasa Mvil o variable es aquella que presupone la existencia de una base imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relacin con dicha base. Dentro de la tasa mvil o variable podemos distinguir: Alcuota o tasa ad valorem : Es aquella que se aplica a una base imponible expresada en un valor monetario. Tasa especfica : Es aquella que se aplica a una base imponible no constituida por una cantidad expresada en dinero, sino en peso, volumen, nmero de unidad, capacidad, etc. La tasa alcuota a su vez puede ser alcuota proporcional o progresiva, regresiva, gradual ordinaria y reducidas y aumentadas. La tasa alcuota proporcional es aquella que no vara cuando cambia la base imponible, de modo que a una base de $100 corresponde un impuesto de $ 10 (tasa del 10%) y a una base de $ 200 corresponde un impuesto de $ 20.

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La tasa alcuota progresiva: aumenta cuando aumenta la base imponible. Si a una base de $ 100 corresponde un impuesto de $ 10 a una base de $ 200 corresponde un impuesto mayor que $ 20. As es fcil darnos cuenta que este tipo de tasa alcuota progresiva se subclasifica en tasa continua, escalonada. La continua es aquella en la alcuota individualizada se aplica a toda la base imponible. La escalonada es aquella en que la base imponible se divide en tramos o grados, aplicndose a cada uno de ellos una alcuota que aumenta a medida que se sube el tramo o escaln. Tasas de este tipo encontramos en el impuesto de senda categora en el impuesto global complementario y en el de herencia y donaciones. La tasa alcuota regresiva es la que disminuye a medida que aumenta la base imponible. Si a una base imponible de $ 100 corresponde un impuesto del $ 10 a una base de $ 200 corresponde un impuesto menor que $ 20. La tasa alcuota gradual es aquella en que la base imponible est dividida en tramos o grados a cada uno de los cuales se le aplica un impuesto fijo diferente. La tasa alcuota ordinaria es la que aplica toda vez que se verifica el hecho gravado, sin que medien circunstancias que determinen un impuesto inferior o superior. La tasa alcuota reducidas y aumentadas son aquellas que se aplican cuando concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un impuesto mayor, segn se trate de unas u otras.

Citas Bibliogrficas.
(1) JUAN MANUEL BARAONA S.; JAIME YRARRAZAVAL C.; RODEMIL MORALES Y GUSTAVO LAGOS H.; Apuntes de Derecho Tributario. Facultad de la Universidad de Chile. A_o 1988, pags. 1-3. (2) CODIGO TRIBUTARIO PERUANO. (3) Y (4) LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPA_OLA. (5) EXPRESION DE MOTIVO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPA_OLA (6) ANGELA RADOVIC SCHOEPEN. Ob. Citada. Pgs. 210-211. (7) PEDRO MASSONE PARODI. Ob Citada. Pgs. 159-161. (8) ORLANDO SILVIERA NBREGA. Apostila di Direito Tributario. Sistema Tributario. Nac.

79 Pg. 16. (9) RAMON VALDES COSTA. Estudios de Derecho Tributario. Editorial Amalio Fernndez. A_o 1982. Pg 135. (10) S.F. de la GARZA. Derecho Financiero Mexicano. Novena edicin Mex. Porra. A_o 1979. Pg. 535. (11) PLUGIERE Citado por Pedro Massone Parodi ob cit. (7) pg.160. (12) GERALDO ATALIBA. Citado por Pedro Massone Parodi ob. cit. (7) pg. 163. (13) JOSE ANDRES OCTAVIO. Revista XVIII Jornada de Derecho Tributario. Pag. 592.

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CAPITULO V DE LA DETERMINACIN Y DE LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. 1.- Determinacin de la obligacin tributaria. Autodeteminacin y liquidacin. Aun cuando generalmente la determinacin del impuesto es un acto de la administracin en nuestro rgimen impositivo se dan cuatro formas de acertamiento: 1.- La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin intervencin de la autoridad financiera. 2.- La liquidacin. Determinacin realizada por la Administracin (de oficio) 3.- La liquidacin. Determinacin practicada por la Administracin con la cooperacin del contribuyente (mixta). 4.- La determinacin efectuada por el Juez Tributario. La autodeterminacin o determinacin hecha por el contribuyente, sin intervencin de autoridad financiera alguna. Es aquel sistema en que la

determinacin del rdito impositivo tiene lugar por iniciativa del deudor y sin la intervencin del ente pblico acreedor o de sus rganos. El contribuyente debe, establecer por s mismo, la obligacin tributaria y su pago. A modo de ejemplo en nuestra legislacin tenemos la ley de Timbres y Estampillas en la declaracin y pago del IVA y finalmente en los impuestos de declaracin anual. El contribuyente puede ya participar de forma directa cuando por ejemplo realiza un pago tpicamente espontneo o en el pago por retencin; cumpliendo la obligacin con comunicacin oficial a la Administracin, por lo general mediante declaraciones juradas, etc. con aprobacin de la administracin como en el caso del impuesto a la Herencia. Y finalmente la aplicacin de la ley por la administracin

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en base a dato obtenidos por ella exclusivamente o con la colaboracin del contribuyente. Este es el caso tpico de los impuestos territoriales. Cabe hacer presente que la autodeterminacin tiene un carcter provisorio, puesto que siempre est sometida a la revisin administrativa por parte del ente acreedor y fiscalizador. Como es obvio, la administracin tiene amplias facultades para verificar la exactitud de las declaraciones que presentan los particulares y en consecuencia podr determinar de oficio la obligacin, cuando el contribuyente no d cumplimiento a los deberes formales. Ahora bien, si no se est de acuerdo con lo se_alado por el ente administrativo en la revisin se someter a la voluntad del juez. El nico principio que se mantiene inconmovible en nuestro ordenamiento institucional como piedra fundamental, es que no puede haber pronunciamiento administrativo en materia tributaria que no sea revisable por la justicia, lo que no excluye de manera alguna la existencia de un pronunciamiento dentro de la administracin que revea sus actos a fin de que ella pueda hacer justicia en la medida de sus posibilidades, ante las reclamaciones de los contribuyentes y en legtimo contradictorio con ellos. (1) En nuestro ordenamiento jurdico esta determinacin est consagrada en el artculo 21 inciso 2_ del Cdigo Tributario que se_ala: El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que no sean fidedignos. De suerte que la autodeterminacin tiene carcter transitorio, mientras no transcurran los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario y que analizaremos ms adelante.(2) Determinacin efectuada exclusivamente por la administracin. Liquidacin. En esta parte nos centraremos exclusivamente en el desarrollo del tema de la liquidacin. Puesto que la liquidacin es un acto administrativo, tendiente a

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declarar una obligacin tributaria, individualizando al sujeto pasivo de dicha relacin tributaria, y expresando la cuanta de la deuda tributaria con la intencin de hacerla exigible. En mi concepto liquidacin y determinacin no son la misma cosa, es ms la liquidacin est dirigida a la determinacin de la existencia y de la dimensin tributaria. El vocablo liquidacin en materia tributaria es un concepto tcnico, al igual que otros trminos como reclamo o giro. La funcin de la liquidacin es poner en conocimiento del contribuyente la pretensin de la administracin y compelerlo a aceptar o rechazar la valorizacin impositiva efectuada por el Servicio. La liquidacin tiene un carcter netamente provisional y as lo expresa la norma tributaria en el artculo 25 Toda liquidacin de impuestos practicada por el Servicio tendr el carcter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasin de un reclamo, o a peticin del contribuyente tratndose de trminos de giro. En tales casos, la liquidacin se estimar como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamacin del contribuyente, si procediera. Las liquidaciones entonces pueden ser provisionales o definitivas. Las provisionales son aquellas que pueden ser objetos de una reliquidacin mientras estn pendiente los plazos de prescripcin y constituyen la regla general de conformidad a lo dispuesto en el artculo 25 del Cdigo Tributario. Las definitivas son aquellas que no pueden ser modificadas, porque ha operado la prescripcin o ha recado una sentencia que ha producido cosa juzgada. Si bien es cierto, que el ente acreedor de la obligacin tributaria puede efectuar la

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liquidacin para hacerla tiene ciertas limitaciones, entre ellas que debe practicarse dentro de los plazos de prescripcin se_alados en el artculo 200 del Cdigo Tributario. El Servicio de Impuestos internos no puede prescindir de las declaraciones del contribuyente a menos que stas no sean fidedignas. En ciertos casos mencionados en el artculo 161 del Cdigo Tributario se debe citar previamente al contribuyente, segn lo dispuesto en los artculos 63,21 inciso 2_ y 22 del mismo cuerpo de leyes. No procede cobro retroactivo de impuestos si el contribuyente se ha ajustado de buena fe a alguna interpretacin de las leyes tributarias. En ciertos casos el Servicio puede realizar liquidaciones de oficio. Si a los contribuyentes se le determinan diferencias de impuestos en este caso el Servicio de Impuestos Internos puede realizar liquidaciones de oficio. En caso especiales por omisin de presentar declaraciones como en el caso del artculo 22 y artculo 24, cuando los antecedentes presentados no son fidedignos y cuando no concurre a citacin o no contesta. La liquidacin debe contener el lugar y fecha en que se practica; el nmero correlativo, que debe darse en cada inspeccin; la individualizacin precisa del contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o razn social completa, con indicacin del representante, cuando se trate de una persona jurdica; direccin completa del contribuyente; antecedentes precisos que sirven de base a la liquidacin; base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuesto correspondiente; monto de los impuestos a que se refiere la liquidacin; indicacin de las multas que procedan y de los intereses penales al ltimo da del mes en que practica la liquidacin; firma y timbre del o de los funcionarios liquidadores; visto bueno del inspector jefe o del jefe de inspeccin, segn proceda. La funcin de la liquidacin es poner en conocimiento del contribuyente cul es la

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pretensin de la autoridad financiera y, adems, forzar al contribuyente a pronunciarse acerca de la valoracin cumplida por la oficina, ponindolo en la alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante un rgano jurisdiccional. En fin, igualmente clara es la funcin del reclamo del contribuyente: manifestar su disconformidad con respecto a la valoracin de la oficina y encomendar al juez la tarea de determinar aquellos elementos que estn en discusin. Practicada la liquidacin, sta debe ser puesta en conocimiento del contribuyente, mediante la correspondiente notificacin. Esta notificacin debe hacerse personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado. Si el contribuyente fallece despus de haber sido notificado de la liquidacin y mientras se encontraba pendiente el plazo para reclamar, la liquidacin deber ser notificada a los herederos, quienes podrn reclamar de ella dentro del plazo de sesenta das contado desde que les sea notificada. La notificacin de la liquidacin inicia una nueva fase en el procedimiento de determinacin del impuesto, porque, a raz de ella pueden presentarse dos situaciones jurdicas distintas. En efecto, si el contribuyente, al ser notificado, acepta expresa o tcitamente, la liquidacin del impuesto, esta fase formativa de la obligacin tributaria se extingue de modo normal; pero, en cambio, si el contribuyente no acepta la liquidacin y la impugna, rechazndola, surge otra fase que ya es de controversia y que se resuelve a travs de lo contencioso tributario, dejando suspendida la conformacin definitiva de la obligacin y la determinacin de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamacin planteada. Notificada la liquidacin se producen los siguientes efectos: Comienza a correr el plazo para la interposicin de un reclamo, es decir, se produce el emplazamiento del contribuyente. Si no se efecta el reclamo pertinente la

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presentacin o la presentacin es tarda se entiende que se acepta tcitamente la liquidacin por el contribuyente y por ende se produce el siguiente paso cual es el giro. Y notificada la liquidacin se interrumpe el plazo de prescripcin de la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos legales. Determinacin mixta hecha por la administracin conjuntamente con el Contribuyente. En doctrina es la regla general. Aqu, el contribuyente declara sus ingresos o bien el monto de la operacin que realiza, proporcionando a la administracin los antecedentes pertinentes. Viene a ser como un proyecto de liquidacin y sobre la base de los datos suministrados en ella, determina el impuesto. La administracin revisa tales antecedentes y aprueba o modifica la base imponible, aplica la tasa correspondiente y liquida el impuesta emitiendo una orden de ingreso que el contribuyente debe enterar en las instituciones establecidas para su recepcin por la ley o la autoridad correspondiente. El impuesto a la transferencia de automviles y bienes races, impuesto a las herencias y donaciones. Es tambin la regla general en Chile respecto al Impuesto a la Renta. Toda liquidacin de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluye tambin las determinaciones, que se hacen en base a tasaciones. Cada liquidacin se refiere a un determinado impuesto y a_o tributario. La liquidacin no se identifica con la determinacin. La liquidacin por s sola no constituye una determinacin ya que slo uno de los diversos actos a travs de los cuales sta realiza o puede realizar. Para que exista determinacin se necesita, adems de la liquidacin una aceptacin expresa o tcita de la persona a quien se dirige. Determinacin efectuada por el Juez Tributario. A raz de un reclamo tributario interpuesto por el contribuyente, en contra de una liquidacin o giro de impuestos realizada por el Servicio.

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Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido (3). 2.- El giro. Son rdenes de pago, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos en contra de los contribuyentes, en los casos y formas determinadas por la Ley. Se puede definir tambin como la orden escrita y competente, dirigida al contribuyente, que ha aceptado expresa o tcitamente una liquidacin, mediante la cual la administracin financiera dispone el pago de un impuesto. El artculo 37 del Cdigo Tributario expresa que los impuestos debern ser girados por el Servicio de Impuestos Internos mediante roles u rdenes de ingresos. Los roles, son giros de carcter colectivo que se utilizan para cobrar impuestos correspondientes a declaraciones presentadas dentro de los plazos legales reglamentarios. Consisten en una lista ordenada de los contribuyentes con indicacin, para cada uno de ellos, del nombre, del domicilio, del perodo de impuesto, de la base imponible y del monto del impuesto. En la actualidad, los roles se han reemplazado por los pagos provisionales anticipados y por pagos al contado que se efectan conjuntamente con la declaracin, sin necesidad de giro previo. Las rdenes de ingresos, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; tambin se utilizan para cobrar impuestos no sujetos a declaracin o en que la declaracin tiene el carcter de individual. El giro, en principio debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea considerada por la ley tributaria como cierta, lquida y exigible.

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Con el objeto de precisar cuando deben efectuarse los giros hay que distinguir las siguientes situaciones: 1.- Si el giro se hace sobre la base de una declaracin del contribuyente, deber hacerse una vez presentada dicha declaracin y, normalmente, antes de que venza el plazo para pagar el respectivo impuesto. Lo mismo se aplica al impuesto de bienes races. 2.- Si el giro se hace sobre la base de una liquidacin de impuesto, deber hacerse en las siguientes oportunidades: Si el contribuyente no hubiere deducido reclamacin, transcurrido el plazo de sesenta das se_alado en el inciso 3_ del artculo 124 del Cdigo Tributario (plazo para reclamar). Si el contribuyente, en cambio, hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn slo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse rechazado de conformidad al artculo 135 del Cdigo Tributario o en virtud de otras disposiciones legales. A peticin del contribuyente, podrn tambin girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades se_aladas. 3.- En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o valor de bienes races, el Servicio de Impuestos Internos podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial, y girar de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente. 4.- En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podr girar de inmediato y sin otro trmite previo, los impuestos correspondientes sobre la suma contabilizadas por el contribuyente. En cualquiera de los casos analizados, el giro deber hacerse antes del vencimiento

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de los plazos que contempla el artculo 200 del Cdigo Tributario. Asimismo, el Servicio de Impuesto Internos. EXCEPCIN : a.- A peticin del contribuyente si paga ( antes de 60 das). b.- Impuestos de recargo , retencin o traslacin, el S.I.I. podr girar de inmediato cuando no han sido declarados oportunamente. En lo tocante a su forma, podemos decir que el giro debe hacerse por escrito. Debe ser dado a conocer al contribuyente a quien est dirigido, ponindolo a disposicin del mismo o notificndoselo individualmente. Para analizar los efectos del giro tenemos que analizarlos desde dos puntos de vistas: En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo: Fija en forma exacta la suma debida a ttulo de impuesto y los accesorios del mismo, como tambin sus modalidades y trminos de pago, cuando stos no estn prefijados en forma rgida; Permite efectuar el pago de un impuesto en Tesorera; permite efectuar pagos parciales de impuesto en Tesorera, siempre que dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por ciento de una unidad tributaria anual; permite la formacin del ttulo ejecutivo necesario para la realizacin coactiva del crdito tributario; Impide la caducidad de la facultad de girar el impuesto; interrumpe la prescripcin de la accin del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y dems sanciones. En lo que concierne a las relaciones entre los diversos rganos del sujeto activo. El acto de imposicin genera para los rganos encargados de la recaudacin del impuesto, el deber de practicar los actos necesarios para la realizacin del crdito tributario y la consiguiente responsabilidad contable y administrativa por la falta de oportuno cumplimiento de los mismos o por la prdida sufrida a consecuencia de la prescripcin del crdito o de la insolvencia sobreviniente del deudor.

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3.- Extincin de la obligacin tributaria . Existen muchas definiciones acerca de la extincin de las obligaciones. A saber, Son el conjunto de actos y hechos jurdicos por los cuales se extingue el vnculo jurdico de la obligacin. son actos o hechos jurdicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestacin a que estaba obligado (4) Sin embargo, en materia tributaria podramos esbozar una definicin se_alando que son el conjunto de actos y hechos jurdicos que en cuya verificacin hacen cesar el vnculo existente entre el contribuyente y el Fisco en la prestacin de lo que el primero debe que es el Tributo. Haciendo un anlisis de los distintos actos y hechos jurdicos que en materia civil son capaces de extinguir obligaciones tenemos que clasificarlos en dos grandes grupos atendiendo a si son capaces de extinguir la obligacin tributaria o no lo son. 1.- Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir una obligacin civil pero no lo son en materia tributaria. Mutuo consentimiento o disenso: El mutuo disenso definido en el artculo 1567 del Cdigo Civil no es capaz de extinguir una obligacin de carcter tributario, dado el carcter legal de la obligacin tributaria. La prdida de la cosa que se debe: Este hecho jurdico tampoco es aplicable en materia tributaria, puesto que este modo de extinguir una obligacin opera cuando el objeto de la obligacin consiste en una especie o cuerpo cierto. Siendo la obligacin tributaria una obligacin de dinero, ella no se extingue, puesto que el dinero es una cosa esencialmente fungible. La nulidad o rescisin: es la sancin legal establecida para la omisin de los requisitos y formalidades prescritos para el valor de un acto o contrato segn su especie y la calidad o estado de las partes. Dado que ambas se refieren a la validez de un acto o contrato, en lo tributario por el principio de legalidad no es posible aplicarla. El mismo caso ocurre con la condicin resolutoria tcita, puesto que esta es una

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institucin de los contratos bilaterales, y por ende no tiene cabida en el mbito tributario slo regido por el principio de legalidad. La dacin en pago: tampoco es aplicable este modo de extinguir las obligaciones tributarias, puesto que, la obligacin tributaria se extingue por el pago de una determinada suma de dinero, y no se puede extinguir por la dacin en pago de otra cosa que no sea dinero. 2.- Actos y hechos jurdicos que son capaces de extinguir la obligacin tributaria. El pago : segn el artculo 1568 CC el pago es la prestacin de lo que se debe En el derecho tributario, y tal como lo estudiamos anteriormente, la obligacin tributaria consiste en pagar una suma de dinero a un sujeto activo denominado Fisco. Es la forma natural de extinguir una obligacin tributaria. El obligado al pago en la obligacin tributaria es el contribuyente que es el deudor directo, o el tercero responsable. Ahora bien, en defecto del deudor principal o tercero responsable, se aplican supletoriamente las normas del Cdigo Civil, es decir, puede pagar la obligacin tributaria cualquier persona, la que se entender que acta en representacin del deudor. Determinar a quin debe hacerse el pago es cuestin de importancia capital. Es indiferente, de ordinario, quin hace el pago; es siempre fundamental establecer a quin debe hacerse , ya que si el deudor no paga a quin corresponde, el pago no extinguir la obligacin. (5) Es as como el pago se hace al Fisco, sujeto activo de la obligacin tributaria por intermedio del funcionario, empleado o agente a quin la ley o el Reglamento faculte su recaudacin, retencin o percepcin. Segn el artculo 38 del Cdigo Tributario El pago de los impuestos se har en Tesorera, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies

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valoradas. El Tesorero General de la Repblica podr autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el Tesorero deber impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el inters fiscal. Ahora bien El Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos debern comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes . Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente. Ahora bien, para que el pago extinga la obligacin tributaria debe ser total, pues debe comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente Lo se_alado se expresa por los artculos 48 inciso 1 y 2 y 49 del Cdigo Tributario que se_alan los siguiente: Artculo 48. El pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de sta no acreditar por s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva. Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas sern determinados y girados por el Servicio o por Tesoreras. Artculo 49. La Tesorera respectiva no podr negarse a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o ms

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perodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados; pero se dejar constancia de este hecho en el mismo recibo. Existen dos hiptesis la primera es la del pago inferior a lo adeudado y la segunda se pone en el hecho del pago fuera de plazo. Pago inferior a lo adeudado: El Cdigo Tributario resuelve este problema se_alando Artculo 50. En todos los casos los pagos realizados por los contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de impuestos y recargos se considerarn como abonos a la deuda, fraccionndose el impuesto o gravamen y liquidndose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procedindose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Los pagos referidos en el inciso anterior no acreditarn por s solos que el contribuyente se encuentra al da en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspendern los procedimientos de ejecucin y apremio sobre el saldo insoluto de la deuda. El artculo 47 permite enterar estos pagos en los bancos y dems instituciones autorizadas, aun en el caso en que se encuentren vencidos los plazos legales o reglamentarios. El artculo 1_ del D.S. de Hacienda N_ 668, del a_o 1981, se_ala que las instituciones facultadas para recibir el pago de impuesto son : El Banco del Estado de Chile, los bancos comerciales, los bancos de fomento y las sociedades financieras. El artculo 4_ del D.S. mencionado faculta al Director del Servicio de Impuestos Internos, para impartir instrucciones generales conforme a las cuales debern operar las instituciones financieras para la recepcin y declaraciones de pago de las obligaciones fiscales internas cuyo control corresponde a dicho Servicio. El Pago fuera de plazo: el artculo 53 del Cdigo Tributario se pone en esta segunda hiptesis y se_ala Todo impuesto o contribucin que no se pague dentro

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del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerar la prrroga a que se refiere el inciso tercero del artculo 36, si el impuesto no se pagare oportunamente. El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este inters se calcular sobre los valores reajustados en la forma se_alada en el inciso primero. Es menester tratar ahora los conceptos que comprende el pago, a saber los impuesto adeudados, sus reajustes legales, intereses y accesorios. Los primero que debe considerarse al pagar es la prestacin de lo que se debe, a saber el impuesto adeudado que ha nacido de la obligacin tributaria. Y slo ser este si el pago se realiza en tiempo y forma. Sin embargo, cuando no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. No obstante, los impuestos que se paguen fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste. La prrroga del plazo de declaracin y pago que venza en da sbado o en da feriado, hasta el primer da hbil siguiente, no se toma en cuenta para estos efectos. Ahora bien, el contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal de uno y

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medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Procede el reajuste previo del impuesto para la aplicacin de intereses penales. Este inters se calcular sobre los valores reajustados en la forma se_alada en el inciso primero. El monto de los intereses as determinados, no estar afecto a ningn recargo. No procede el reajuste ni los intereses penales, cuando la mora sea imputable al Servicio de Impuestos Internos o a Tesoreras. El Servicio de Impuestos Internos y el Servicio de Tesoreras entienden que, los intereses se calculan por perodos mensuales calendarios y la fraccin de das entre vencimiento y ltimo da del mes, se entienden como mes completo. Sin embargo, dicha interpretacin administrativa cambio dado que los tribunales, declarararon que el cmputo de meses aludidos en el artculo 53 del Cdigo Tributario, debe hacerse conforme a las normas que se_ala el artculo 48 del Cdigo Civil. De este modo, el plazo correr hasta la medianoche del ltimo da, y el primero y el ltimo da del plazo, debern tener el mismo nmero en los respectivos meses; adems, por fraccin de mes debe entenderse el sobrante de das despus de contados los meses completos. Ahora bien Todo inters moratorio se aplicar con la tasa vigente al momento del pago conforme a lo dispuesto en el artculo 3. . Y en relacin con la condonacin total y parcial el artculo 56 se_ala La condonacin parcial o total de intereses penales slo podr ser otorgada por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinacin de oficio practicada por el Servicio, a travs de una liquidacin, reliquidacin o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere

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incurrido. Proceder tambin la condonacin de intereses penales cuando, tratndose de impuestos sujetos a declaracin, el contribuyente o el responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaracin omitida o presentare una declaracin complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido. En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo da del mes en que se cursare el giro definitivo. El Director Regional podr, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente. En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace en dinero en efectivo, en cheque cruzado nominativo o a la orden de la Tesorera respectiva, vale vista bancario nominativo a la orden de la Tesorera respectiva, letra bancaria a la orden de la Tesorera respectiva y por la aposicin de estampillas u otras especies valoradas. En dinero en efectivo: Para todos los efectos tributarios, los contribuyentes, cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital, llevarn contabilidad, presentarn sus declaraciones y pagarn los impuestos que correspondan, en moneda nacional. No obstante, la Direccin Regional podr exigir el pago de los impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas operaciones gravadas. En casos calificados, cuando el capital de una empresa se haya aportado en moneda extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en esa moneda, el Director Regional podr autorizar que se lleve la contabilidad en la misma moneda, siempre que con ello no se disminuya o desvirte la base sobre la cual deban pagarse los

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impuestos. En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, deber individualizar el impuesto que pretende pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan identificar el respectivo giro. El pago por medio de documentos: Artculo 39. Los contribuyentes podrn

igualmente hacer el pago por medio de vale vistas, letras bancarias, o cheques extendidos a nombre de la respectiva tesorera y remitidos por carta certificada al Tesorero correspondiente, indicando su nombre y direccin. El Tesorero ingresar los valores y enviar los recibos al contribuyente por carta certificada en el mismo da en que reciba dichos valores. Todo error u omisin cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del cheque, o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago de todo o parte de los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal, har incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes por la parte no pagada oportunamente. En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se entendern pagados el da en que la oficina de correos reciba dicha carta para su despacho. Para acogerse a lo dispuesto en este artculo ser necesario enviar la carta certificada con tres das de anticipacin, a lo menos, al vencimiento del plazo. Artculo 40. Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deber extenderse colocando en su reverso una especificacin del impuesto que con l se paga, del perodo a que corresponda, del nmero del rol y del nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no ser responsable de los da_os que su mal uso o extravo irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos. Artculo 41. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos debern girarse "a la

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orden" de la Tesorera respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso, debern extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorera correspondiente. En todo caso, dichos documentos slo podrn cobrarse mediante su depsito en la cuenta bancaria de la Tesorera. Pago por medio de especies valoradas: Los impuestos establecidos en la ley de timbres y estampillas se pagan por regla general, mediante el uso de estampillas, o por ingresos de dinero en Tesorera, acreditndose el pago en este ltimo caso con el recibo respectivo, por medio de un timbre fijo o mediante el empleo de mquinas impresoras que acrediten el pago del impuesto. El contribuyente puede, a su arbitrio, proceder en cualquiera de las formas indicadas, salvo en los casos en que por disposicin de la ley o por instrucciones del Director Nacional, deba necesariamente procederse en alguna forma determinada. El pago del impuesto se acreditar mediante el correspondiente recibo, salvo que se trate de impuestos que se solucionen por medio de estampillas u otras especies. Ahora bien, la Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo. Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no har presumir el pago de los perodos o cuotas anteriores. Existen finalmente la situacin del pago anticipado o pagos provisionales de impuestos, imputacin o compensacin del pago. Devoluciones: El artculo 51 del Cdigo Tributario se_ala: Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el contribuyente acompa_e a la Tesorera una copia autorizada de la Resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud

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de las causales ya indicadas. Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo. En este caso, la respectiva orden de pago de Tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputacin. De acuerdo a ste artculo, las Tesoreras podrn ingresar las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando stos no soliciten la devolucin de dichas cantidades. Segn el inciso segundo del mencionado artculo los acreedores del Fisco, a cualquier ttulo distinto del de pago de impuestos indebidos o en exceso, tiene derecho a que las Tesoreras les acrediten el todo o parte de las sumas correspondientes como pagos provisionales de impuestos. En esta forma dichos acreedores pueden obtener que en definitiva sus crditos distintos de impuestos indebidos o en exceso, se compensen con sus deudas impositivas, conforme a lo explicado. La ley de impuestos a la Renta contempla que ciertos contribuyentes debern hacer pagos provisionales mensuales a cuenta de los impuestos que les correspondan pagar En relacin a ello el artculo 84 de la ley sobre impuestos a la Renta dispone: Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categora, debern efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar en la forma que se indica a continuacin:..... Habida consideracin de que los impuestos anuales se deben en el mes de abril del a_o siguiente al de la obtencin de la Renta, cuando corresponde declararlos, los llamados pagos provisionales mensuales, no son realmente pagos, dado que pago

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es : la prestacin de lo que se debe, y aqu, cuando se realiza el pago provisional mensual, todava nada se debe, durante el a_o en que se obtiene la Renta que es cuando deben hacerse los pagos provisionales. Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos prstamos sin inters, pero con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco. Estos prstamos se extinguen por compensacin con la correspondiente deuda tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el Fisco debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la diferencia. La Prescripcin: La prescripcin es una institucin de gran importancia en el campo del Derecho. Tiene por objeto evitar la incertidumbre en los derechos de las personas y evitar trastornos en las relaciones jurdicas que se produciran si se permitiera las reclamaciones de los acreedores tras muchos a_os de inactividad. El artculo 2492 del Cdigo Civil define la prescripcin como: un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales. Una accin o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripcin. De la definicin se desprende que la prescripcin puede ser adquisitiva o extintiva. Nos centraremos en el estudio de la prescripcin extintiva y se_alaremos que es un modo de extinguir las acciones o derechos ajenos, por no haberse ejercido durante un cierto lapso de tiempo y concurriendo los dems requisitos legales. La prescripcin extintiva as definida es la que extingue la accin del Fisco para perseguir el pago de impuestos, reajustes, o intereses y sanciones. En materia tributaria, la prescripcin extingue la accin del Fisco pero no extingue la obligacin tributaria propiamente tal, que de obligacin civil se convierte en obligacin natural, que si bien es aquella que no da accin para perseguir su

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cumplimiento, sin embargo permite retener lo que se haya dado o pagado en razn de ella. En materia tributaria, la prescripcin extintiva de los derechos y acciones del Fisco se encuentran reglamentada en el Cdigo Tributario, para los impuestos que son de competencia del Servicio de Impuestos Internos y, en el Cdigo civil, a falta de norma especial, para aquellos casos de impuestos que no son de la competencia de tal Servicio. En todo caso, en lo no previsto por el Cdigo Tributario, se aplicarn supletoriamente las normas del derecho comn., de acuerdo al artculo 2_ del mismo Cdigo. Los requisitos de la prescripcin en materia tributaria son la existencia de un derecho y por otra parte el transcurso del tiempo, la inaccin del acreedor y otros requisitos legales. La existencia de un derecho: que puede ejecutarse, como por ejemplo los derechos exigibles en favor del Fisco o de las Municipalidades por concepto de impuestos y accesorios. El transcurso del tiempo o denominados tambin plazos de prescripcin: se_alados por la Ley. En primer lugar tenemos el plazo de prescripcin ordinario: En este caso la revisin, liquidacin y giros de los tributos fiscalizados por el mencionado organismo, debe practicarse dentro del plazo de tres a_os contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Dicho plazo se puede transformar en un plazo denominado de prescripcin extraordinaria: Un plazo extraordinario de seis a_os durante el cual el Servicio de Impuestos Internos podr revisar, liquidar y girar impuestos sujetos a declaracin si stas, no se hubiere presentado declaracin; o las presentadas fueren maliciosamente falsas. Cabe se_alar que aqu nos encontramos con una disposicin propia del Derecho

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Tributario, que no la encontramos en el Derecho Privado, pues,......., la buena o mala fe del prescribiente no desempe_a papel alguno en la prescripcin extintiva. En nuestro Derecho Tributario, en cambio, el legislador sanciona la mala fe con un plazo equivalente, al doble del trmino ordinario, sin perjuicio de las sanciones contempladas en el artculo 97 del Cdigo Tributario; y equipara la falta de declaracin de un impuesto que debi declararse, a la declaracin maliciosamente falsa, para los efectos de aplicar el plazo extraordinario de seis a_os. (6) Ahora bien, estos plazos se pueden volver a aumentar por el trmino de tres meses por citacin al contribuyente en conformidad al artculo 63. Tambin se puede aumentar el plazo por el mismo trmino se_alado anteriormente en que se conceda prrroga para contestar la citacin. Es menester hacer presente que para el cobro de impuestos a las asignaciones por causa de muerte y donaciones el plazo es de seis a_os si el contribuyente no solicita la determinacin provisoria o definitiva del impuesto y de tres a_os en todos los dems casos. La inaccin: Aqu estamos en frente al requisito de toda prescripcin el acreedor que en este caso es el Fisco tiene el deber legal de iniciar las acciones tendientes al cobro si no realiza dicha accin se est en presencia de uno de los requisitos fundamentales de toda prescripcin. La prescripcin debe ser alegada: De acuerdo al artculo 2493 del Cdigo Civil el que quiera aprovecharse de la prescripcin debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio. No obstante en lo tributario, de acuerdo con el artculo 136 del Cdigo Tributario, el Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que corresponda a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. Para que esta prescripcin de oficio, tenga lugar, el contribuyente debe haber deducido previamente reclamacin en contra de la liquidacin correspondiente. Por

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ende los requisitos para que opere es que se trate de una liquidacin y que dicha liquidacin sea reclamada. Si el Servicio liquida o gira un impuesto cuya accin est prescrita y el contribuyente no la alega dentro del plazo, conforme lo se_ala el artculo 177 inciso segundo del Cdigo Tributario, el afectado puede oponer la excepcin de prescripcin en el procedimiento ejecutivo del Servicio de Tesorera para obtener el cobro del tributo. Si el Servicio cobra un tributo prescrito y reclama el contribuyente pero no opone la excepcin de prescripcin, conforme a lo dispuesto en el artculo 310 del Cdigo de Procedimiento Civil, puede oponerse antes de que se notifique la sentencia de primera instancia del Servicio, si el juez tributario omite declararla de oficio. En segunda instancia puede oponerla antes de la vista de la causa. Suspensin de la prescripcin. La suspensin de la prescripcin es un beneficio establecido por el legislador en favor de ciertas personas en cuya virtud la prescripcin no corre en su contra mientras subsiste la causa que motiva la suspensin. Su efecto no es el de inutilizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente detener la cuenta del trmino, la cual se reanudar una vez que haya desaparecido la causa que la suspendi. El artculo 201 del Cdigo Tributario en el ltimo inciso dispone: Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2. del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria. En materia impositiva la suspensin se determina por razones especiales distintas a las del derecho comn. Slo procede cuando la administracin fiscal no puede

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hacer cumplir la obligacin, sea por actos del contribuyente que hacen imposible o dificultoso el ejercicio del poder fiscal o por el impedimento prctico de la administracin de conocer el hecho generador de la obligacin tributaria. En efecto, para que la prescripcin opere plenamente es necesario que el acreedor tenga una posibilidad de ejercitar sus acciones en contra del deudor. De lo contrario, la prescripcin no corre en su contra por encontrarse impedido de actuar. La interrupcin de la prescripcin: El artculo 201 del Cdigo Tributario establece que la prescripcin se interrumpe en los siguientes casos. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. Es decir debe existir un acto escrito del deudor en el que reconozca la deuda tributaria. Como si el contribuyente solicitara al Servicio un convenio. El efecto de esta interrupcin es que se transforma esta prescripcin de corto tiempo en prescripcin de largo tiempo conforme los trminos del artculo 2515 del Cdigo Civil, que establece un lapso de tres a_os para que prescriba la accin ejecutiva y un lapso de cinco a_os para que prescriba la accin ordinaria. Pero se_alando que cumplido el lapso de tres a_os la accin ejecutiva a su vez se convierte en ordinaria durante cinco a_os. Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. En este caso, empieza a correr un nuevo plazo de tres a_os que slo puede ser interrumpido por el requerimiento judicial. Desde que intervenga requerimiento judicial. Este se produce cuando el Fisco demanda judicialmente el cobro de los impuestos adeudados o de los intereses, sanciones y dems recargos. Habida consideracin de que para que esta situacin nada se expresa en el Cdigo Tributario, corresponde aplicar las normas generales del Cdigo Civil, o sea, se pierde por el prescribiente todo el tiempo transcurrido y no empezar a correr un nuevo plazo de prescripcin mientras se mantenga la actividad del acreedor

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manifestada por esta demanda de cobro. El efecto de la interrupcin consiste en la prdida del tiempo de prescripcin transcurrido hasta la interrupcin, inicindose desde ese momento un nuevo plazo de prescripcin de acuerdo a los trminos ya analizados. La Compensacin: es el modo de extinguir dos obligaciones recprocas entre unas mismas personas, hasta concurrencia de la de menor valor. Esta definida en el artculo 1655 del Cdigo Civil en los siguientes trminos Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensacin que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a explicarse. Si bien en materia civil , la compensacin opera por el solo ministerio de la ley, extinguiendo las obligaciones recprocas entre dos personas hasta la concurrencia de la deuda menor, en materia tributaria, este modo de extinguir obligaciones debe cumplir ciertas formalidades. Ambas obligaciones deben ser lquidas y exigibles. Al respecto podemos se_alar los siguientes casos de compensacin, que generalmente reciben el nombre de imputaciones de impuestos. El Tesorero General de la Repblica puede compensar deudas de contribuyentes con crditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estn en Tesoreras en condicin de ser pagados, extinguindose la obligacin hasta la concurrencia de la de menor valor. (7) De acuerdo con el artculo 51 del Cdigo Tributario, las Tesoreras podrn ingresar las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso efectuados por los contribuyentes como pagos provisionales de impuestos, cuando stos no soliciten la devolucin de dichas cantidades. De conformidad con el artculo 27 bis, de la ley sobre impuestos a las ventas y servicios, los contribuyentes gravados con el IVA., que tengan remanentes de crdito fiscal durante seis perodos tributarios consecutivos podrn imputar el

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remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustados, a cualquier clase de impuesto fiscal. El servicio podr imputar de oficio, las cantidades correspondientes a pagos indebidos o en exceso a ttulo de impuestos, a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo pendiente de pago, cuando se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y a consecuencia de ella deban rectificarselas declaraciones presentadas por los contribuyentes. De acuerdo con el artculo 177 incisos 4_ y 5_ el contribuyente ejecutado por obligaciones tributarias, que fuere a su vez, acreedor del Fisco, podr solicitar administrativamente la compensacin de las deudas respectivas extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de las de menor valor. La condonacin: como forma de extincin de la obligacin tributaria, tiene puntos de contacto con al remisin de la deuda del Derecho privado. Es la renuncia del acreedor a su derecho. Es el perdn de la deuda hecha por el acreedor en favor del deudor. En el derecho tributario, slo cabe la condonacin de impuesto en virtud de una ley, ya que sta se su fuente. De conformidad a lo dispuesto en el artculo 6_ letra B, N_s. 3 y 4 y artculo 56, del Cdigo Tributario, los Directores Regionales estn facultados para condonar slo sanciones administrativas fijas o variables y los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, pero no los impuestos. En efecto, el Tesorero General de la Repblica est autorizado para declara incobrables los impuestos morosos que se hubieren girado y que correspondan a los casos de deuda que detalla, los que corresponden a contribuyentes en estado de insolvencia. La Transaccin: Es un contrato en que las partes terminan extrajudicialmente un litigio pendiente, o precaven un litigio eventual.

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Para ello es necesario que las partes se hagan concesiones recprocas. Para que pueda haber transaccin en materia tributaria, es necesario que una ley autorice a determinado funcionario pblico para celebrar este contrato a nombre del Fisco. Ordinariamente tal facultad no existe. La Novacin: Es la substitucin de una nueva obligacin a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida. En razn del principio de la legalidad de los impuestos, la administracin no cuenta con la discrecionalidad que le permita convenir con los contribuyentes la novacin de sus obligaciones tributarias. En consecuencia, no resulta admisible como modo de extinguir las obligaciones tributarias. El legislador podra, no obstante, permitir a travs de leyes particulares la novacin. La confusin: Este modo de extinguir las obligaciones slo tiene cabida en la obligacin tributaria cuando el Fisco pase a tener la calidad de sujeto activo y pasivo de los impuestos adeudados por un contribuyente; en la prctica esto slo se dar cuando el Fisco sea heredero de un contribuyente que es sujeto pasivo. Citas Bibliogrficas.
(1) DINO JARACH. Curso Superior de Derecho Tributario. 1_ Edicin, a_o 1957, Buenos Aires. Pg 375. (2) ANGELA RADOVIC SHOEPEN. Ob. Citada. Pg. 243. (3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 124 (4) MEZA BARROS, RAMN. Manual de Derecho Civil. De las Obligaciones. Editorial Jurdica de Chile. Santiago. A_o 1990. Pg. 347. (5) MEZA BARROS, RAMN. Ob. Citada. Pg. 361. (6) OLGUIEN ARRIAZA, EUGENIO. Cobranza Judicial y Prescripcin Tributaria. Editorial Cono Sur. Santiago, Pg. 71. (7) ESTATUTO ORGANICO DE LA TESORERA GENERAL DE LA REPUBLICA. Artculo 44.

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CAPITULO VI LA FISCALIZACIN DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. 1.- Aspectos generales: Las atribuciones del Servicio para fiscalizar el cumplimiento tributario de los contribuyentes estn contenidas bsicamente en el artculo 6_, 59 y siguientes del Cdigo Tributario y en el Estatuto Orgnico del Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. N_ 7, de 30 de Septiembre de 1980. El Servicio de Impuestos Internos est facultado, de acuerdo con el artculo 59 del Cdigo Tributario, para examinar, dentro de los plazos de prescripcin las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes. Para cumplir con tal funcin fiscalizadora el Servicio har uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. Ahora bien, si queremos analizar cuales son los medios para fiscalizar podemos se_alar que existen medios propios de carcter tributario y otros medios de fiscalizacin auxiliares. Medios propios de carcter tributario: Aqu encontramos el examen de inventarios, balances, los libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la declaracin. As tambin puede realizar el examen de libro de las personas obligadas a retener un impuesto. Peticin de un Estado de Situacin, este Estado podr ser solicitado por el Director Regional.

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La confeccin y modificacin de inventarios. Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas a cualquiera persona que tenga conocimientos de hechos fiscalizados. Citacin del artculo 63_ del Cdigo Tributario. Inscripcin en el R.U.T., es un registro numrico a nivel nacional que permite identificar a todos los contribuyentes y, en general, a toda persona o entidades, comunidad, sociedad de hecho , asociacin, agrupacin o ente de cualquier especie, con o sin personalidad jurdica, siempre que causen y/o deban retener impuestos en razn de las actividades que desarrollan. Inscripciones en otros registros especiales, la Direccin Regional podr exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales. La misma Direccin Regional indicar, en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de la inscripcin. Declaracin de iniciacin de actividades y de trmino de giro, y de disolucin de sociedades. Otros medios de fiscalizacin auxiliares: Adems la administracin cuenta con otros medios de fiscalizacin, como sol las obligaciones que deben cumplir: Las oficinas de identificacin no pueden extender pasaportes sin que se acredite inscripcin en rol nico tributario o rol nico nacional. Artculo 72 del Cdigo Tributario inciso primero : Las Oficinas de Identificacin de la Repblica no podrn extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite encontrarse en posesin del Rol nico Nacional, o tener carnet de identidad con nmero nacional y dgito verificador, o estar inscrito en el Rol nico Tributario. No ser necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificacin cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar exento del mismo.

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La Polica de Investigaciones de Chile y Carabineros de Chile no podrn autorizar la salida del pas de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir previamente en cada caso un certificado del Servicio de Impuestos Internos que acredite que el contribuyente ha otorgado caucin suficiente, a juicio del Director Regional. Las Aduanas debern remitir al Servicio, dentro de los primeros diez das de cada mes, copia de las plizas de importacin o exportacin tramitadas en el mes anterior. Los notarios y dems ministros de fe, respecto de los documentos, escrituras, contratos que se otorguen por su intermedio y de los impuestos que deban fiscalizar. Art.75 Los jueces de letras y jueces rbitros, de vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas en los juicios de que conocieren. Art 79 Los alcaldes y otros funcionarios locales, de proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relacin a patentes, rentas o bienes situados en su territorio, arts. 80,81,83 Los Conservadores de Bienes Races no inscribirn en sus registros, transmisiones o transferencias de dominio, constitucin de hipotecas, usufructos, fideicomisos o arrendamientos sin que se les compruebe el pago de impuestos fiscales que afecten a la propiedad raz. Las instituciones bancarias y de crdito, que deben exigir a los solicitantes de crditos u operaciones de carcter patrimonial que hayan de realizarse por su intermedio, la exhibicin de recibos de pago de los impuestos o certificados, segn corresponda, de exencin de impuestos o bien, de encontrarse al da en el cumplimiento de convenios de pago, etc arts 85, 89. Las cajas de previsin, en relacin al pago del impuesto territorial que afecta a los inmuebles de sus imponentes hipotecados a favor de dichas cajas, art 90.

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Los sndicos de quiebra, de comunicar la declaratoria de quiebra el Director Regional del domicilio del fallido art. 91. 2.- La Citacin. La facultad de citar al contribuyente es una de las facultades propias y ms usadas por el Servicio de Impuestos Internos. As lo dispone el artculo 63 inc. 2 del Cdigo Tributario El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podr ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas. A la citacin, como medio de fiscalizacin, se refieren tambin, en forma expresa, los artculos 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario. La citacin es la actuacin del Servicio de Impuestos Internos que consiste en la comunicacin dirigida al contribuyente por el Jefe de Oficina respectiva, por la cual se le emplaza para que dentro del trmino de un mes, presente una declaracin, corrija, aclare, ample o confirme una anterior. (1) Tambin se puede definir como la comunicacin dirigida al contribuyente, por el Jefe de la oficina respectiva, y en la cual se le solicita que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique , aclare, ample o confirme una anterior. Para que la citacin sea eficaz debe ser emanada del Director Regional. Esto sin perjuicio de la delegacin de facultades que estos Jefes pueden hacer en otros funcionarios, quienes actan por orden de los primeros; debe practicarse por escrito, debe tener una fecha cierta para los efectos de los plazos, y finalmente debe ser notificada legalmente, es decir, personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del contribuyente, en conformidad a lo se_alado en el artculo 11_ y 13_ del Cdigo Tributario.

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Ahora bien, cabe hacer presente que la citacin debe especificar las materias sobre las cuales el contribuyente tiene obligacin de declarar o rectificar, aclarar o ampliar lo declarado anteriormente. Notificada vlidamente una citacin produce los siguientes efectos: El emplazamiento del contribuyente; aumento de los plazos de prescripcin y la posibilidad de tasar la base imponible. Emplazamiento del contribuyente: El artculo 63 inc. 2 establece que el contribuyente puede cumplir con el requerimiento de la citacin dentro del plazo de un mes. Este plazo puede ser prorrogado por el Jefe de Oficina hasta por otro mes y por una sola vez. Aumento de los plazos de prescripcin: Las facultades fiscalizadoras del Servicio se encuentran limitadas en el tiempo, por el artculo 200 del Cdigo Tributario, ellas deben ejercerse dentro de los plazos de prescripcin. Estos plazos son de 3 a_os en el caso de la prescripcin ordinaria y de 6 a_os cuando se trate de la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiera presentado o la presentada fuera maliciosamente falsa. En uno y otro caso, por la sola citacin al contribuyente, estos plazos se aumentan por el trmino de tres meses. Si el Jefe de oficina, a peticin del contribuyente, prrroga el plazo de contestacin de la citacin, los plazos de prescripcin del Servicio, aumentan por el mismo plazo de la prrroga. Posibilidad de tasar la base imponible: Como se ha explicado ms arriba, si el contribuyente no contesta en forma satisfactoria los requerimientos de la citacin, o no concurriere a la citacin que se le hiciere de acuerdo al artculo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben el

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Servicio est facultado de acuerdo con el artculo 64 del Cdigo Tributario, para tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder. Finalmente cabe se_alar que la citacin es un trmite meramente facultativo en conformidad a lo expresado por el artculo 63 inciso 2 del Cdigo Tributario, sin embargo excepcionalmente se transforma en obligatorio y eso en rigor se da en los siguientes casos: Declaraciones no fidedignas, no presentacin de declaraciones, etc. Las consecuencias que se derivan de la no concurrencia a las citaciones del Servicio son las siguientes. El Servicio podr tasar la base imponible con los datos que tenga en su poder; cuando el contribuyente no concurriere a la citacin, cuando concurriendo no contesta satisfactoriamente la citacin, no cumpla con las exigencias que se le formulen y finalmente cuando con las exigencias no subsana las deficiencias o que en definitiva se comprueben. La citacin, dentro del Cdigo Tributario, es, por regla general, un trmite facultativo para el Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, debe practicarse cada vez que, del estudio de los antecedentes de que se trate en cada caso se desprenda que es necesario citar al contribuyente. No obstante, en los casos previstos por los artculos 21,22 y 27 del Cdigo Tributario la citacin del contribuyente es un trmite previo y obligatorio. (2) 3.- Examen de Libros y documentos y peticin del estado de situacin. De acuerdo al artculo 60 del Cdigo Tributario, el Servicio, para verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener informacin, podr examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que relaciona con los elementos que deben servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Igualmente se podrn examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.

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El Director Regional, tiene facultad para exigir de los contribuyentes de su jurisdiccin la presentacin de Estados de Situacin. Entendemos por Estados de Situacin, el informe que refleja la situacin econmica financiera de una persona a una fecha determinada con indicacin del valor y naturaleza de los bienes activos y pasivos que conforman su patrimonio. El Director Regional puede exigir que se incluya en el Estado de Situacin, el valor de costos de los bienes y la fecha de adquisicin de los mismos. Sin embargo, no se incluyen en el Estado de Situacin los bienes muebles de uso personal, y los objetos que forman parte del mobiliario de la casa habitacin del contribuyente. Los vehculos terrestres, martimos y areos de uno personal del contribuyente; deben incluirse si as lo exigiere el Director Regional. Al momento de confeccionar el inventario o modificacin de este el Servicio puede disponer que un funcionario lo presencie. Adems que los mismos funcionarios pueden en cualquier momento confeccionar inventarios con las existencias reales, pero sin interferir con el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente. 4.- Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas. El Servicio podr pedir declaracin jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Sin embargo quedarn exceptuados de presentar declaraciones juradas. El cnyuge, parientes por consanguinidad en lnea recta, parientes por consanguinidad en lnea colateral hasta el cuarto grado, el adoptante, el adoptado, parientes por afinidad en lnea recta, parientes por afinidad en lnea colateral hasta el segundo grado, personas obligadas a guarda el secreto profesional. No estn exceptuados de esta obligacin el cnyuge y los parientes anteriormente

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mencionados, en los casos que ellos sean miembros de una sucesin o de otro tipo de comunidad y la declaracin que se les solicite diga relacin con hechos, datos o antecedentes relativos a esas comunidades (3). No estarn obligadas a concurrir a declarar las personas indicadas en el artculo 191 del Cdigo de Procedimiento Penal, a los cuales el Servicio, para los fines de prestar la declaracin, deber pedrselas por escrito, previo juramento. 5.- La iniciacin de actividades y el trmino de giro. Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5. de los artculos 20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Dice el Cdigo que la declaracin inicial se har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Agrega que, mediante esta declaracin inicial, el contribuyente cumplir con todas las obligaciones de inscripcin que le correspondan, sin necesidad de otro trmite, y encarga al Servicio de Impuestos Internos la inscripcin del contribuyente inicial en todos los registros pertinentes. El aviso de trmino de giro est tratada en el artculo 69 del Cdigo Tributario. Es as que toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, debe cumplir con las tres obligaciones que se indican: Dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos. Acompa_ar su balance final o los antecedentes que el Servicio estime necesarios. Pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado balance. El plazo para cumplir con estas obligaciones es el de dos meses contados desde el

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trmino de actividades. Nos parece interesante consignar los requisitos y documentacin que exige el Servicio en los trminos de giro. Ellos son los siguientes: Solicitud en que se d cuenta del trmino de actividades, la cual debe contener los siguientes antecedentes: - Destino que se dar al activo realizable del negocio. - Si hay transferencia, debe indicarse el nombre del adquiriente del negocio y el valor de la operacin, para los efectos de girar el impuesto a las compraventas. - Si no hay transferencia, el solicitante debe indicar las existencias finales que quedan en su poder, comprometindose a dar aviso oportuno de cualquier destino que se les d en el futuro. En el certificado correspondiente que el Servicio otorgue debe quedar constancia del activo que queda en poder del solicitante. - Las solicitudes de trmino de giro deben ser firmadas por el (los) contribuyente (s), (vendedor o comprador) o los representantes que hayan sido autorizados mediante documento notarial. - Tambin deber indicarse en la solicitud, en los casos que procedan, el deseo del contribuyente de que las facturas timbradas con impuesto fijo, sin uso, le sean devueltas al trmino de la revisin. Debe asimismo acompa_ar, en triplicado, el inventario detallado del activo y pasivo al cierre del negocio y de los bienes a transferir, debidamente firmado por los interesados. Declaracin de Impuesto a la Renta que proceda. Balance final con su impuesto correspondiente. Declaracin de impuesto de compraventa ocasional, en caso de transferencia. Patentes municipales del ltimo semestre. Si se trata de trminos de explotacin comercial de vehculos, deben acompa_arse, adems, el documento que acredite dominio y el padrn del vehculo.

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No ser necesario hacer trmino de giro los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusin. 6.- Otros medios de fiscalizacin. El Cdigo, en sus artculos 72 a 92 establece otros medios de fiscalizacin que tiene el Servicio de Impuestos Internos para controlar a los contribuyentes, aparte de los que hemos indicado precedentemente. Como se trata de preceptos meramente reglamentarios no entraremos en un anlisis detallado sino que nos limitaremos a una enunciacin general de algunos de dichos medios. Otorgamiento de pasaportes: Las Oficinas de Identificacin de la Repblica no podrn extender pasaportes sin que previamente el peticionario les acredite encontrarse en posesin del Rol nico Nacional, o tener carnet de identidad con nmero nacional y dgito verificador, o estar inscrito en el Rol nico Tributario. No ser necesario esta exigencia por parte de las Oficinas de Identificacin cuando los interesados deban acreditar el pago del impuesto de viaje o estar exento del mismo (4). Ahora bien pueden otorgarse pasaportes sin cumplir con tales requisitos cuando, a juicio exclusivo del Director Regional, existiere razones plausibles para ello. En este caso, puede exigirse caucin suficiente al interesado. Obligacin de los funcionarios fiscales de proporcionar antecedentes al Servicio de Impuestos Internos. En una especie de regla general de fiscalizacin, el Cdigo dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones fiscales y

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semifiscales de administracin autnoma y municipales, y las autoridades en general estarn obligados a proporcionar al Servicio todos los datos y antecedentes que ste solicite para la fiscalizacin de los impuestos. Obligacin que el Cdigo impone a los Notarios: Los notarios debern insertar en los documentos que consignen la venta, permuta, hipoteca, traspaso o cesin de bienes races, el recibo que acredite el pago del impuesto a la renta correspondiente al ltimo perodo de tiempo. Vigilar el pago de los impuestos de la ley de timbres y estampillas en lo que se refiere a las actuaciones en que ellos intervengan. Comunicar al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente. Exigir a los compareciente se acredite estar al da en el pago del impuesto global complementario o la exhibicin del certificado correspondiente, respecto de las escrituras pblicas o privadas que se otorguen o autoricen ante ellos, relativas a convenciones de carcter patrimonial, salvo las excepciones que el Cdigo indica. Obligaciones de los Conservadores de Bienes Races: Deben exigir se les compruebe el pago de los impuestos que afecten a la propiedad raz materia de los actos o contratos cuya inscripcin se les solicita. Proporcionar datos al Servicio respecto de la Ley de Timbres. Obligaciones impuestas a los Alcaldes, funcionarios municipales y

Municipalidades: Los Alcaldes, Tesoreros Municipales y dems funcionarios locales. Deben proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relacin a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio. Tesoreros Municipales deben, adems, enviar al Servicio copia del rol de patentes industriales, comerciales y profesionales, en la forma que l determine. Municipalidades no pueden renovar las patentes municipales ni conceder nuevas,

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sin que el solicitante acredite previamente estar al da en las obligaciones tributarias relativas a la declaracin de los impuestos a la renta y compraventas, o cifra de negocios, en su caso, que correspondan al giro del negocio, lo que se comprobar con el recibo de declaracin del ltimo perodo. Las Municipalidades tampoco pueden aceptar cambios de nombres en sus respectivos registros ni otorgar nuevas patentes de vehculos sin que se acredite el pago de los impuestos que se hubieren devengado. Instituciones de previsin, de crdito y bancos comerciales. Las instituciones de crdito, ya sean fiscales, semifiscales, o de administracin autnoma, y los bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crdito o prstamo o cualquiera operacin de carcter patrimonial que haya de realizarse por su intermedio, deben exigir al solicitante que compruebe estar al da en el pago del impuesto global complementario o un certificado que acredite que el contribuyente se ha acogido al pago mensual. 7.- Los lmites de la facultad de fiscalizacin. El primer lmite de la facultad de fiscalizacin est dado por las normas sobre prescripcin que existen y regula el artculo 59 y 200 y siguientes del Cdigo Tributario y tratadas latamente en los modos de extinguir la obligacin tributaria. La reserva de la cuenta corriente bancaria es otra de las limitaciones que tiene el Servicio para poder usar sus facultades de limitacin, a menos que en conformidad al artculo 62 del Cdigo Tributario a saber : La Justicia Ordinaria podr ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Asimismo, el Director podr disponer dicho examen, por resolucin fundada, cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Otras de las limitaciones est dada por el secreto profesional, es decir, los

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profesionales que deben guardar secreto por obligacin de su profesin no estarn obligados a ello. Y las excepciones especialsimas del artculo 60 inciso 8 ya tratada en el nmero 4 de este captulo. 8.- Los Apremios. El apremio es una medida decretada por la justicia ordinaria, previo apercibimiento, que consiste en el arresto del infractor (contribuyente) hasta por 15 das, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones tributarias infringidas. Es por ende una medida coercitiva y no una pena. El apremio como medida excepcional, slo procede en las infracciones que taxativamente se indican en la ley, que son cuatro: artculo 95; Proceder el apremio en contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artculos 34 o 60, penltimo inciso, durante la investigacin administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa justificada; proceder, adems, el apremio en los casos de las infracciones sealadas en el No. 7 del artculo 97 y tambin en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. caso del artculo 97 N_ 7 El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por la Direccin Regional, de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que se_ale el Servicio, que no podr ser inferior a 10 das. Cabe hacer presente que este plazo es un plazo mnimo, de tal manera que, en casos calificados, puede otorgarse un trmino superior a 10 das, por tratarse de un plazo de das, para su cmputo slo se consideran los das hbiles, este plazo debe concederse bajo apercibimiento expreso de aplicarse el apremio en el evento de que el infractor no subsanare las deficiencias dentro de dicho plazo, por ltimo, este plazo es tambin un requisito previo exigido por el Cdigo par que se configure la

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infraccin se_alada en el artculo 97 N_ 7, y pueda aplicarse la multa correspondiente. caso del artculo 97, N_ 6 El contribuyente que hubiere sido condenado por no exhibir sus libros o documentos de contabilidad o por entrabar el examen de los mismos, y que se negare por segunda vez a exhibir dichos libros o documentos, despus de haber sido requerido para ello. En el caso en cuestin el contribuyente debe ser requerido por el Servicio para que , dentro del plazo que se le se_ale, exhiba dichos libros o documentos o permita el examen de los mismos, bajo apercibimiento expreso de aplicrsele apremios si no cumpliere con esta obligacin. Caber recordar, adems que en esta situacin tambin procede multa, la que se aplica en forma independiente y de acuerdo con el procedimiento del artculo 165 N_ 2. Caso del artculo 97 N_ 11. Retardo en el pago de impuestos sujetos a retencin o recargo. Con respecto a este caso, la Direccin del Servicio ha expresado que el apremio se aplica tanto al que efectu la retencin o recargo como al que no lo hizo, siempre que sea legalmente procedente exigir tal retencin o recargo. Agrega que, si no es posible efectuar la retencin no debe aplicarse apremio.(5) Requisito de procedencia: El Cdigo establece que, para la aplicacin de la medida de apremio, ser requisito previo que el infractor haya sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable. El plazo razonable o prudencial de que habla el Cdigo ha sido fijado por la Direccin Nacional, y como norma general, en 10 das hbiles, los que se computan desde la fecha de la notificacin del apercibimiento por carta certificada o personalmente si es viable. En el caso de la infraccin contemplada por el N_ 7 del artculo 97, el plazo de apercibimiento debe ser comn, con el que se d al infractor para subsanar las

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deficiencias. Autoridad encargada de solicitar se decrete el apremio: En este punto hay que distinguir en cuanto a la causal: En el caso del artculo 95 inciso 1 y 97 nmeros 6 y 7 corresponde al Director Regional solicitar se decrete el apremio al Juez del Crimen de Mayor Cuanta del domicilio del infractor. En el caso del artculo 97 N_ 11 corresponde al Servicio de Tesorera General de la Repblica solicitar el apremio y ser competente el Juez Civil del domicilio del contribuyente. Procedimiento judicial para la aplicacin del apremio: El Cdigo Tributario establece un procedimiento simple y breve al cual debe ce_irse el juez competente, en los casos en que se solicite, por quien corresponda, la aplicacin de la medida de apremio. Al efecto, el Juez citar al infractor a una audiencia y con el solo mrito de lo que se exponga en ella o en rebelda del contribuyente, resolver sobre la aplicacin del apremio solicitado y podr postergarlo o suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. Las Resoluciones que decreten el apremio son inapelables. Cabe se_alar que el Cdigo contempla la posibilidad de la renovacin de los apremios se_alados cuando se mantienen las circunstancias que motivaron su aplicacin (6). Ahora bien su aplicacin debe cesar cuando el contribuyente cumpla con las obligaciones tributarias respectivas (7). Citas Bibliogrficas.
(1) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5521 ( Circular Interna N_ 12, de 1986. (2) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5524. (3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS . Prrafo 5511.06. (4) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 72. (5) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5811. (6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5816. (7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5817.

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CAPITULO VII LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS 1.- Aspectos generales. La evasin. El estudio de esta materia es de bastante importancia, habida consideracin a la idea que se ha impuesto en el pas en los ltimos a_os en el sentido de formar en los contribuyentes lo que se ah denominado la conciencia tributaria, para cuya consecuciones imprescindible la existencia de un buen sistema punitivo para prevenir o castigar el fraude tributario. Todo lo cual responde a que el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios por parte de un numeroso sector de contribuyentes es un hecho evidente en nuestro pas y un fenmeno generalizado en Amrica Latina. Ahora bien, la existencia misma del Estado depende del respeto a la norma tributaria y del cumplimiento de las obligaciones y deberes que ella impone. En efecto, as como no existe colectividad sin un ordenamiento, tampoco existe sin tributo, entendido ste en la ms amplia acepcin jurdica y material. Sin embargo por otra parte, el tributo afecta los intereses econmicos del particular, puesto que significa una disminucin de su patrimonio y por este motivo se siente impulsado a eludir o evitar el tributo. Este incumplimiento de las normas tributarias es lo que se denomina evasin tributaria. La evasin es el fenmeno financiero que consiste en sustraerse al pago de los impuestos, privando al Estado de sus ingresos. Variadas son las causas que inducen a la evasin tributaria. Existen muchas formas de evasin tributaria en Chile. En el IVA, que es el principal impuesto de nuestro sistema tributario, todos los mecanismos utilizados para evadir su pago pasan necesariamente por una subdeclaracin de los dbitos, o bien, por un abultamiento de los crditos. En trminos simples, lo anterior significa que el evasor registra menos ventas y por tanto menos dbitos de IVA (o bien, ms compras y ms crditos de IVA) de los

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que en realidad realiza y que segn lo establece la ley deberan ser consignados por ste para determinar su obligacin fiscal. Las figuras evasoras de dbitos ms recurrentes son las ventas sin comprobante, en especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de notas de crdito y la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. Para abultar crditos, en tanto, los evasores recurren entre otros mecanismos, a comprobantes de transaccin falsos; compras personales que se registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes ficticios y sobredeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. En el Impuesto a la Renta de Primera Categora se deben contabilizar todas las formas de evasin del IVA; la declaracin de salarios y honorarios ficticios; el traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el sistema de renta efectiva y el uso indebido de crditos del impuesto. En lo referente a figuras de elusin, algunos vacos legales como el tratamiento de los retiros en sociedades de inversin y la aplicacin de depreciacin acelerada es empleado por algunas empresas para postergar la tributacin. Debe consignarse tambin la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias como otra forma de evadir este impuesto. En el caso de los impuestos personales, se encuentran situaciones como las siguientes. En el Impuesto Global Complementario, todas las formas de evadir IVA y todas las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categora son formas de evadir el primero. Tambin el consumo personal a travs de la empresa, la creacin de sociedades de inversin usadas para fraccionar retiros y mecanismos como el que exime de impuestos personales el retiro de utilidades cuando stas son reinvertidas en otras empresas, son mecanismos vinculados a la elusin de este gravamen. En el impuesto de Segunda Categora, probablemente donde ms limitadas estn las posibilidades de evasin, se han

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detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos (colacin, traslados, viticos, becas) que inducen un menor pago de este impuesto. Desde luego, debe consignarse tambin la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. (1) En consecuencia, el Estado, para erradicar la evasin o al menos disminuirla, ha ideado una serie de medidas con tal fin. Ellas son: - Mantener una organizacin financiera adecuada. - Exigencia de un alto nivel tcnico y moral de los funcionarios de dicha administracin. - Creacin de un sistema de registros y documentos que permita una adecuada individualizacin de los contribuyentes y de sus actividades generadoras de renta para una adecuada fiscalizacin tributaria. - Programa de divulgacin tributaria y educacin tributaria del contribuyente. - Aplicacin de sanciones efectivas para los infractores de las leyes tributarias. 2.- La infraccin tributaria, concepto y presupuesto. La infraccin tributaria se puede definir como toda violacin, dolosa o culpable de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria, sancionada por la ley (2) . Son presupuestos de la infraccin tributaria aquellas situaciones de derecho o de hecho, es decir, aquellos elementos jurdicos, materiales y psquicos anteriores a ella y que son sin embargo, condiciones indispensables para su existencia. Al tenor de los se_alado anteriormente identificamos tres presupuestos. En primer lugar tenemos el material, despus el subjetivo y finalmente el coercitivo. El presupuesto material: est dado por la descripcin de la conducta del infractor, es decir, es toda violacin por parte del contribuyente al cumplimiento de las obligaciones o deberes que le impone una ley impositiva constituyendo en una infraccin tributaria; tal infraccin tributaria consistir en hacer lo prohibido quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo que la ley le

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obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el deber jurdico de efectuar, con lo cual se quebranta una norma tributaria imperativa. Todo lo anterior supone la existencia previa de una conducta descrita por la ley sea en el sentido de exigir una conducta o de prohibirla. El presupuesto subjetivo: est dado por la responsabilidad real o presunta del infractor. En materia tributaria rige el principio de responsabilidad objetiva, pues basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar negligencia o mala fe a la actuacin del contribuyente para que se configure una infraccin tributaria, salvo que esta infraccin sea constituida de delito en cuyo caso se requiere del dolo. El derecho tributario, en este sentido recoge la presuncin general del derecho en materia de responsabilidad, es decir, el presumir la responsabilidad de la persona que comete un hecho contrario a una norma legal. Pero adems de recoger esta presuncin, el Cdigo Tributario establece sus propias presunciones de responsabilidad, tendientes a excluir elementos subjetivos como integrantes de las infracciones tributarias. El presupuesto coercitivo: Esta dado este presupuesto por la existencia de las medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional a travs de sanciones e indemnizaciones tributarias. Para ello existen sanciones de carcter penales dadas por penas privativas de libertad o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores, por otra parte existen las sanciones de carcter civil como indemnizaciones, reajustes, intereses y otras y finalmente las de carcter administrativos como multas no convertibles en penas restrictivas de libertad. 3.- Clasificacin de las infracciones tributarias. Estas se pueden clasificar Segn actuacin del contribuyente, a.- Omisin: es aquella en que el contribuyente omite declarar el impuesto , comunicar el inicio de actividades,etc.b.- Accin: Cuando el contribuyente efecta un acto que la Ley Tributaria prohbe, Ej:Disminucin del

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Capital sin autorizacin del S.I.I. Tambin se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza: a.- Infracciones tributarias Civiles. Es el retardo u omisin del pago de un tributo en que incurre el contribuyente causando un da_o al Erario, el que es sancionado con una sancin civil que se da en la prctica en una indemnizacin de perjuicios consistente en intereses moratorios o multas en favor del Fisco. b.- Infracciones tributarias administrativa. Es la violacin culpable de una obligacin tributaria penada por la ley con una sancin administrativa. Es una pena exclusivamente pecuniaria.c.Infracciones tributarias penales o llamados los delitos tributarios. Es la violacin dolosa de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos y sancionadas por la ley con pena corporal. La pena consiste en la privacin de la libertad del contribuyente infractor. Atendiendo al procedimiento para sancionar: se clasifican en a.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento general del artculo 161 del Cdigo Tributario. b.Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del artculo 165 N _ 1 del Cdigo Tributario. c.- Infracciones a las que se aplica el procedimiento especial del artculo 165 N_ 2 del Cdigo Tributario. d.- Infracciones a las que se aplica el Cdigo de Procedimiento Penal en forma supletoria. Atendiendo a la persona que cometa la infraccin: a.- Infracciones cometidas por el contribuyente; b.- Infracciones cometidas por el contador del contribuyente; c.Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio; d.- Infracciones cometidas por otros funcionarios fiscales o municipales; e.- Notarios, Conservadores, archiveros y otros ministros de fe. 4.- Normas comunes a las infracciones tributarias. Todo infractor a las normas tributarias debe sufrir las consecuencias de la accin u omisin que, sindole imputable, tenga asignada una sancin por la ley. En la esfera tributaria podemos se_alar que la responsabilidad es la necesidad en

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que se encuentra el contribuyente de cumplir una sancin ya sea civil, administrativa o penal como consecuencia de la comisin de un delito o cuasidelito o infraccin que le es imputable. Esta responsabilidad se puede hacer efectiva ya sea por la reparacin del da_o causado, por sanciones administrativas hasta por la privacin de la libertad del contribuyente infractor. Para esclarecer a quien se aplica la sancin tenemos que saber si es civil o penal. El artculo 98 del Cdigo Tributario se refiere a la responsabilidad civil, expresando que por las multas que se apliquen debe responder el contribuyente y las dems personas que la ley obligue. Por su parte el artculo 99 del mismo cuerpo legal, se refiere a la responsabilidad penal, indicando a quines deben aplicarse las sanciones corporales y los apremios: Al contribuyente persona natural o a quin debi cumplir la obligacin. Tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligacin. Tratndose de delitos tributarios, el artculo 39 del Cdigo de Procedimiento Penal precepta La accin penal, sea pblica o privada, no puede dirigirse sino contra los personalmente responsables del delito o cuasidelito. La responsabilidad penal slo puede hacerse efectiva en las personas naturales. Por las personas jurdicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporacin en cuyo nombre hubieren obrado. De acuerdo con la letra B N_ 3 del artculo 6 del Cdigo Tributario en concordancia con el artculo 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los Directores Regionales, en la jurisdiccin de su territorio, aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas pecuniarias fijas o variables. Esta facultad es ejercida a

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juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los siguientes requisitos. a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido, o b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias. En esta segunda situacin deben darse las siguientes condiciones; que se trate de una autodenuncia; que esta denuncia sea formalizada ante el Servicio; que la confesin sea prestada en forma libre por el contribuyente; que la confesin se refiera a la infraccin tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no slo a la participacin que en ella le haya cabido al confesante; que el Servicio no haya tenido antecedentes sobre el hecho denunciado y confesado por el implicado, o si se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de efectuarse la autodenuncia y confesin, que el Servicio ignore la participacin del autodenunciante en la infraccin tributaria. La facultad de que goza el Director Regional para condonar recargos, no comprende la condonacin del impuesto mismo, ni del reajuste por variacin del IPC, lo que slo puede hacerse en virtud de una ley (3). De acuerdo con lo expuesto por el artculo 108 del Cdigo, las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan en conformidad a la ley. En este sentido, por ejemplo, la no emisin de la boleta o factura, segn corresponda, por el contribuyente vendedor, no afecta la validez del contrato de compraventa que ste ha celebrado con su cliente, sin perjuicio de las responsabilidades que se deriven por la infraccin cometida. Aplicacin de sanciones: El artculo 105 del Cdigo Tributario establece las normas

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relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicacin de las sanciones por infraccin a las leyes tributarias. Al respecto distingue las siguientes circunstancias. - Las sanciones puramente pecuniarias, que hayan de ser aplicadas conforme al procedimiento del artculo 161, lo sern, por el Director Regional competente o por el funcionario que ste designe. - Las sanciones puramente pecuniarias que hayan de ser aplicadas conforme al procedimiento del artculo 165 del Cdigo, en principio, se aplican o determinan por el funcionario que constata la infraccin respectiva, por los Servicios de Impuestos Internos o de Tesoreras, o por los propios contribuyentes. - La aplicacin de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Cdigo castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria. Ahora bien hay que tener presente que el Cdigo Tributario en el artculo 107 se_ala: Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarn dentro de los mrgenes que corresponda, tomando en consideracin: 1. La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie. 2. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. 3. El grado de cultura del infractor. 4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal infringida. 5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin. 6. La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin. 7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin. 8. Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias. Nos referiremos separadamente a algunas de estas circunstancias que revisten un inters especial, dejando de lado aquellas que por su sencillez no necesitan un comentario especial.

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La Reincidencia : Es la situacin del individuo que vuelve a delinquir o infringir la ley despus de haber sido condenado en virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, por uno o ms delitos anteriores. (4) La reincidencia se le ha clasificado atendiendo a si la condena ha sido cumplida o no y a la naturaleza de las infracciones cometidas. De acuerdo con lo primero, se distingue entre reincidencia verdadera o propia, que es aquella cuando el infractor ha cumplido la pena anterior y vuelve a delinquir y la reincidencia impropia o ficta que es aquella en que el infractor delinque nuevamente antes de cumplir la pena anterior. En relacin con la naturaleza de la infraccin se subclasifica en genrica cuando el delito o infraccin es de distinta clase que el anterior y especfica si ambas infracciones o delitos son de la misma naturaleza. El Cdigo Tributario no discrimina en cuanto a la valorizacin que se le debe dar a los diferentes tipos de reincidencia, quedando su valoracin entregada al Juez o autoridad que aplica la sancin. En el Cdigo Penal en todo caso, la reincidencia especfica se considera ms grave. La Reiteracin : Es la recada en la comisin de un delito o infraccin por parte de un individuo, cuando no ha mediado condena por sentencia ejecutoriada. La reiteracin no est contemplada por la ley como causal de agravacin de responsabilidad penal. Sin embargo, si un contribuyente ha incurrido en forma reiterada en las infracciones se_aladas en el artculo 97 N_ 10 inciso 1 del Cdigo Tributario ser sancionado adems de la multa y de una clausura con una pena corporal. El concepto de reiteracin est dado cuando se hubieren cometido dos o ms infracciones, no mediando entre ellas un perodo superior a tres a_os. a su vez, el artculo 112 establece los efectos de la reiteracin, tratndose de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. a estos efectos, establece. En los casos de reiteracin de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicar la pena correspondiente a las diversas

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infracciones, estimadas como un solo delito, aumentndola en uno, dos o tres grados. Sin perjuicio de lo dispuesto en el N_ 10 del artculo 97, en los dems casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, se entiende que hay reiteracin cuando se incurra en cualquiera de ellas en ms de un ejercicio comercial anual. Para determinar las penas aplicables a cada caso en particular, el juez debe tomar en cuenta los siguientes factores. - La pena asignada al delito por la ley. - El grado de desarrollo del delito, si lleg a consumarse o qued como tentativa o delito frustrado. - Grado de participacin del agente. - La existencia de circunstancias agravantes o atenuantes. Ahora bien cabe se_alar que para la aplicacin de una pena tambin tienen cabida las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal, aplicables en el derecho comn, en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delito. De acuerdo con el artculo 110 del Cdigo Tributario, en los procesos criminales por infracciones tributarias, podr constituir la causal de exencin de responsabilidad penal contemplada en el artculo 10 N_ 12 del Cdigo Penal que consiste en que se libera de responsabilidad penal el que incurre en alguna omisin, hallndose impedido por una causa legtima o insuperable; la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. Para la aplicacin de las sanciones tambin debe tomarse en consideracin el perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.

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Tratndose de delitos tributarios, el legislador ha dispuesto, en forma especial que, en los procesos criminales generados por infraccin a las normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters fiscal, como tambin el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias, sern causales atenuantes de responsabilidad penal. Constituyen circunstancias que agravan la responsabilidad del delicuente tributario el hecho que ste, para la comisin del hecho punible, haya empleado asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para concretarlo. Asimismo, agrava la responsabilidad penal el hecho de que el delicuente, teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese modo la evasin tributaria de otros contribuyentes. 5.- Infracciones administrativas tributarias. Es toda violacin culpable de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributaria, sancionada por la ley con una sancin administrativa.(5) El elemento material de esta infraccin est representado por un acto. Y que ya lo estudiamos al tratar el presupuesto material de la infraccin tributaria en el numeral 2 de este captulo. El elemento subjetivo est dado por la falta de diligencia o cuidado, en el cumplimiento de una obligacin o en la ejecucin de un hecho. La diligencia que debe utilizar el contribuyente es una diligencia especfica constituida por conocimiento jurdicos. El presupuesto jurdico est representado por la existencia de una sancin administrativa, que casi siempre consiste en una multa Infracciones Administrativas contenidas en el Cdigo Tributario son las se_aladas en el Artculo. 97 N_s 1, 2, 3, 6, 7, 10, 16, 17 y19. Art. 97: El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o

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solicitudes de inscripciones en roles o registros. N_ 1: Que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto. La sancin es una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. En principio, se determina o aplica por el Servicio o el de Tesoreras o por el propio contribuyente, bajo el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas contenido en el artculo 165 N_ 1 Las multas establecidas en los nmeros 1, 2 y 11 del artculo 97 sern determinadas por el Servicio, por Tesoreras o por los propios contribuyentes, y aplicadas sin otro trmite que el de ser giradas por el Servicio o Tesoreras o solucionadas por el contribuyente al momento de presentar la declaracin o de efectuar el pago.. Finalmente para la regulacin de la sancin debe tomarse en consideracin las circunstancias se_aladas en el artculo 107 del Cdigo Tributario y analizadas en el numeral 4 de este captulo. (6) Art 97 N_ 2: a).- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes que constituyan la base para la determinacin o liquidacin de un impuesto. b).- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la obligacin de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto. Sancin: Si el retardo no es superior a 5 meses se aplica una multa del 10% de los impuestos que resulten de la liquidacin. Si el retardo es superior a 5 meses la multa se incrementa en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, con un mximo de un 30% de los impuestos adeudados.

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Con respecto a la figura b), se aplica una multa recorrible en una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Es determinada o aplicada por el Servicio, el de Tesoreras o por el propio contribuyente, bajo el procedimiento especial contemplado en el artculo 165 N_ 1 Cabe se_alar que estas sanciones tienen causales de inaplicabilidad. Conforme con inciso segundo de este nmero, esta sancin no se impondr en aquellas situaciones que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago, establecida en el artculo 97 N_ 11 y la declaracin no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin pago. Tratndose de la figura a), la multa es fija y debe aplicarse calculando el 10% de los impuestos adeudados, previamente reajustados segn la norma del artculo 53 del Cdigo, ms el incremento del 2% si el retardo u omisin es superior a 5 meses. Con respecto a la figura b), la multa es recorrible y para determinarla deben considerarse las circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. (7). Artculo 97 N_ 3: La presentacin de declaraciones incompletas, errneas, la omisin de balance o documentacin anexa a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda La sancin es una multa recorrible del 5 al 20% de las diferencias que resultaren del impuesto. La autoridad encargada de su aplicacin es el Director Regional de la unidad del Servicio que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor. Se aplica de acuerdo al procedimiento general para la aplicacin de sanciones contenidos en el artculo 161 del Cdigo Tributario. El infractor puede quedar exento de responsabilidad si demuestra por los medios de prueba legales que obr con la debida diligencia.

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Para la regulacin de la sancin deben tomarse en consideracin las circunstancias expresadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. (8) Artculo 97 N_ 6: La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la Direccin Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o a la inspeccin de ciertos establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o de mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley. La sancin equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. La autoridad competente para aplicar dicha sancin es el Director Regional de la unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar donde el infractor tiene su domicilio y la aplica en conformidad al procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenido en el artculo 165 N_ 2. Para la regulacin deben tenerse en consideracin las circunstancias mencionadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Se pueden aplicar medidas de apremio contempladas en el artculo 95 del Cdigo Tributario en su parte final, en caso de que el contribuyente se niegue a exhibir sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos. (9) Artculo 97 N_ 7 : El hecho de no llevar contabilidad o libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales; de mantenerlos atrasados o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que se_ala el Servicio, el que no podr ser inferior a diez das. La sancin equivale a una multa recorrible de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. El Director Regional de la unidad del Servicio que ejerza competencia en el lugar donde el contribuyente tiene su domicilio. Se aplica en conformidad al

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procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenido en el artculo 165 N_ 2 del Cdigo Tributario. Para la regulacin deben tenerse en consideracin las circunstancias mencionadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. (10) Artculo 97 N_ 10: El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. La sancin es una multa recorrible del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operacin, con un mnimo de 2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales. En el caso de las infracciones se_aladas en el inciso primero stas debern ser, adems, sancionadas con clausura de hasta veinte das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin. La reiteracin de las infracciones se_aladas en el inciso primero se sancionar adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres a_os. La clausura consiste en el cierre perentorio, impuesto a modo de sancin, del establecimiento en que el contribuyente infractor desempe_a sus actividades. Al procederse a clausurar el establecimiento de un contribuyente deben tomarse en consideracin las siguientes circunstancias: - Esta sancin procede respecto de toda clase de contribuyentes - Para la aplicacin de esta sancin basta que el contribuyente cometa una sola infraccin. - La duracin mxima de la clausura no puede exceder de 20 das.

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- Cada sucursal se entiende como un establecimiento diferente para los efectos de aplicar la clausura. Se entiende por sucursal a aquel establecimiento que depende de otro central y que desempe_a sus mismas funciones, pero que se encuentra ubicado en lugar diferente. - Los das que se computan para los efectos de la clausura son hbiles en relacin al establecimiento u oficina que se trata de clausurar. En este sentido, respecto de los negocios que mantienen la atencin al pblico durante los das festivos, se computarn, para los efectos de la clausura, los das feriados. Por el contrario, respecto de los negocios que cierran sus puertas los das feriados, para los efectos de la clausura, slo se contarn los das hbiles. - El plazo de duracin de las clausuras debe contarse desde la hora en que sta se inicia y correr hasta esa misma hora en el da en que sta deba terminar. - Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Corresponde su aplicacin al Director Regional de la Unidad del Servicio que tenga competencia en el lugar donde el contribuyente tiene su domicilio. Hace excepcin a la regla anterior, la situacin de la reiteracin, caso en el cual la sancin pecuniaria, la clausura y la sancin corporal sern aplicadas por la justicia ordinaria. El procedimiento aplicable es el especial para la aplicacin de ciertas multas, contenido en el artculo 165 N_ 2. En el caso de reincidencia se aplica el procedimiento indicado en el artculo 163 del Cdigo Tributario. (11) Artculo 97 N_ 16 : La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o

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documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. Las sancin equivale a una multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 unidades tributarias anuales. Por capital efectivo, debe entenderse el total del activo con exclusin de los valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden. En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sancin se_alada en el inciso primero, se sancionar dicha prdida o inutilizacin con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales. El incumplimiento del deber de dar aviso y de reconstituir la contabilidad se sancionar con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Y no se considerar fortuita la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. El infractor queda exento de responsabilidad cuando la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el Director Regional. Y adems, el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos. Los contribuyentes debern en todos los casos de prdida o inutilizacin: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr ser inferior a treinta das. En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio.

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La sancin ser aplicada por el Director Regional de la unidad del Servicio que tenga compentencia sobre el lugar donde el infractor tiene su domicilio. El procedimiento aplicable es el general del artculo 161 del Cdigo Tributario. Tanto para la regulacin de la sancin principal, como para la regulacin de la sancin supletoria, deben tenerse presente las circunstancias modificatorias de responsabilidad contenidas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Artculo 97 N_ 17 La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes. De acuerdo con lo expuesto por la circular N_ 103, de 1979, por tal debe entenderse todo vehculo, motorizado o no, que su propietario, usufructuario, arrendatario o mero tenedor lo destina al transporte de carga. Conforme con lo establecido en el artculo 55 del D.L. N_ 825, en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el mismo memento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. Tratndose de los contratos se_alados en la letra a) del artculo 8 y de ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, segn proceda, deber emitirse en la fecha de la entrega real o simblica del bien o de la suscripcin de la escritura de venta correspondiente, si sta es anterior. Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta

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el quinto da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al perodo tributario en que ellas se efectuaron. En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies, los vendedores debern emitir y entregar al adquirente, en esa oportunidad, una gua de despacho numerada y timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. Esta gua deber contener todas las especificaciones que se_ale el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente deber indicarse el nmero y fecha de la gua o guas respectivas. Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el momento mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador de servicio. Finalmente, el vendedor o prestador de servicios deber emitir guas de despacho tambin cuando efecte traslados de bienes corporales muebles que no importen venta. La sancin ser una multa recorrible del 10% al 200% de una unidad tributaria anual. Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su contra no proceder recurso alguno. Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite, pudiendo

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procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. Por regla general, el responsable de esta infraccin ser el transportista o empresario de transporte, esto es, el que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderas por sus dependientes o asalariados, en vehculos propios o que se hallan a su servicio. Tambin puede ser responsable de esta infraccin el propietario de las mercaderas que las transporta a su propio nombre, en vehculo propio o ajeno. La multa es impuesta por el Director Regional de la unidad del Servicio que tenga competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenidos en el artculo 165 N_ 2 es el aplicable a este caso. Deben tomarse en consideracin para la regulacin de la sancin las circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Artculo 97 N_ 19: El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor. De acuerdo con el inciso final del artculo 88 del Cdigo Tributario, en aquellos casos en que deba otorgarse factura o boleta, ser obligacin del adquirente o del beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del emisor. Las sanciones son una multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas, La autoridad que debe aplicar dichas sanciones es el Director Regional de la unidad del Servicio que tenga competencia en el lugar donde el infractor tiene su domicilio. El funcionario fiscalizador que sorprende la contravencin debe notificar de inmediato la denuncia al infractor. Para ello, debe exigirle la exhibicin de la cdula de identidad u otros documentos que permitan determinar en forma fidedigna la identidad del infractor, pudiendo, a falta de tales documentos, valerse del atestado de terceras personas que, al identificarse suficientemente, estn en condiciones de

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acreditar la identidad del infractor. En caso de negativa del infractor a exhibir su cdula de identidad u otros documentos que permitan su identificacin fehaciente, el funcionario actuante podr pedir la colaboracin de la fuerza pblica, debindose dejar constancia de esta circunstancia en la unidad policial respectiva. El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, contenidos en el artculo 165 N_ 2 es el aplicable a este caso. Deben tomarse en consideracin para la regulacin de la sancin las circunstancias indicadas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. 6.- Infracciones penales tributarias. Es toda violacin dolosa de una obligacin, de un deber o de una prohibicin tributarios, sancionada por la ley con una pena corporal. (12) El presupuesto material est representado, al igual que en las dems infracciones tributarias, por un hecho o, ms precisamente por un acto. El objeto jurdico tutelado por las normas penales financieras en general es la regular percepcin de los tributos adeudados, percepcin que es de sumo inters para el Estado, y que ste circunda de garantas y asegura con medios de coaccin. El presupuesto subjetivo esta constituido por la voluntariedad o dolo. Se ha aceptado que esta voluntad delictual o dolo est integrada por la libertad, la inteligencia e intencin. En materia tributaria, para que exista delito, no es necesario, por regla general , que la voluntad est dirigida a burlar o evadir un tributo, ya que, ordinariamente, las normas penales se limitan a prohibir una determinada conducta estimada peligrosa al inters fiscal. El presupuesto jurdico est representado por la existencia de una sancin penal contemplada por la ley. La pena consistir en una privacin o restriccin de la libertad del actor, ser

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aplicada, previo juicio, por el juez del crimen correspondiente y regulada de acuerdo a las normas especiales establecidas por el Cdigo Tributario, y en subsidio, de acuerdo a las normas generales contempladas en el Cdigo Penal. Las Infracciones Penales Tributarias son las se_aladas en el Artculo. 97 N_s. 4, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 14, y 18. Artculo 97 N_ 4 a).- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. b).- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. c).- El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan.

Las sanciones que recibirn sern las siguientes. Con respecto a la figura a) se aplica una multa recorrible, del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido. Adems, se aplica la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo. Con respecto a la figura b),se aplica una multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. Adems de una pena de presidio menor en su grado

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mximo a presidio mayor en su grado mnimo Con relacin a la figura c), la sancin consiste en una multa recorrible del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Adems ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicacin de sanciones Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en los libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo 163. Las palabras maliciosamente, maliciosa y dolosamente buscan significar la intencionalidad positiva del infractor de querer cometer la infraccin. De esta manera, de faltar esta especial animosidad del contribuyente, no existe la infraccin. Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena considerando la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artculo 97, adems de las circunstancias se_aladas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla mencionada en el N_ 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y

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10, 11 y 12 del Cdigo Penal. Artculo 97 N_ 5 : La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social. La sancin es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo. Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicacin de sanciones Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en los libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo 163. Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena considerando la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artculo 97, adems de las circunstancias se_aladas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla mencionada en el N_ 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y 10, 11 y 12 del Cdigo Penal. Artculo 97 N_ 8: El comercio ejercido a sabiendas sobre mercadera , valores o especies de cualquier naturaleza , sin que se haya cumplido las exigencias legales

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relativas a la declaracin y pago del Impuesto que grave su produccin o comercio. La sancin aplicable es una multa recorrible del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos aludidos y con presidio o relegacin menores en su grado medio. La reincidencia ser penada con presidio o relegacin menores en su grado mximo. Si no se dedujere querella o denuncia por parte del Servicio o por el Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director, la sancin pecuniaria ser aplicada por el Director de la unidad del Servicio que ejerza competencia sobre el territorio donde el infractor tiene su domicilio. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en el procedimiento general para la aplicacin de sanciones Por el contrario, si se dedujere querella o denuncia la aplicacin de las sanciones, tanto corporales como pecuniarias corresponder a la justicia del crimen. Para la aplicacin de las sanciones se estar a lo se_alado en los libros I y II del Cdigo de Procedimiento Penal, con las modificaciones que se establecen en el artculo 163. Para la regulacin de la sancin hay que estar a quien aplica la pena, dado que si la sancin la aplica el Director Regional del Servicio, se aplicar la pena considerando la regla contenida en el inciso final del N_ 4 del artculo 97, adems de las circunstancias se_aladas en el artculo 107 del Cdigo Tributario. Si la sancin ha de ser aplicada por la justicia ordinaria, adems de la regla mencionada en el N_ 4 del artculo 97, debern de tomarse en consideracin las circunstancias mencionadas en los artculo 110, 111, 112 del Cdigo Tributario y 10, 11 y 12 del Cdigo Penal. Aqu hay que hacer una salvedad con respecto a la reincidencia en la infraccin no debe tomarse en consideracin como una agravante de la misma, toda vez que en este numerando, la reincidencia constituye un delito autnomo con penalidad

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propia. Artculo 97 N_ 9 : El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o industria. La sancin sera la multa recorrible del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menores en su grado medio y, adems, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricacin y envases respectivos. Artculo 97 N_ 10 : Esta infraccin fue analizada ampliamente en el numeral 5 de este captulo. Artculo 97 N_ 12 : La reapertura de establecimiento comercial o industrial o de la seccin que corresponda, con violacin de una clausura impuesta por el Servicio. La sancin ser la multa recorrible del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegacin menor en su grado medio. Artculo 97 N_ 13 : La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de sello o cerradura. La aposicin de sello es una medida conservativa que consiste en cerrar un recinto o mueble, colocndole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que no puedan ser abiertos sin que se destruyan dichos sellos o cerraduras. Esta medida puede ser adoptada por el Servicio, en atencin a lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 163 del Cdigo, que permite tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben una infraccin o que se consumen los hechos que la constituyan, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. La regla anterior slo tiene aplicacin tratndose de infracciones penadas con sancin meramente pecuniaria, respecto de las infracciones sancionadas con pena corporal, se aplica el procedimiento contenido en el nmero 10 del artculo 161, que

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faculta al Director para ordenar, durante la investigacin administrativa que efecta el Servicio, la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto inculpado. Salvo prueba que demuestre lo contrario, en los casos de destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realizacin de cualquier otra operacin destinada a desvirtuar la aposicin de dichos sellos o cerraduras, se presume la responsabilidad del contribuyente. Tratndose de personas jurdicas, se presume la responsabilidad de su representante legal. La sancin es una multa recorrible de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. Artculo 97 N_ 14 La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas. El impedir en forma ilegtima la ejecucin de la sentencia que ordene el comiso. La sancin aplicable ser una multa recorrible de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La misma sancin se aplicar al que impidiere en forma ilegtima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Artculo 97 N_ 18 Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. La sancin ser una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La sancin pecuniaria establecida en el inciso precedente podr hacerse efectiva indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espectculos pblicos en forma ilcita. 7.- Infracciones penales especiales tributarias. Dentro de la clasificacin que hicimos de las infracciones tributarias existe una que esta hecha en atencin de las

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personas que cometen la infraccin. Este numeral tratar acerca de este tipo de infracciones. El delito especial en que pueden incurrir los contadores. Artculo 100 del Cdigo Tributario: El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos. Debe tratarse de un contador, esto es, del profesional habilitado para el ejercicio de esa profesin. La expresin encargado de la contabilidad debe entenderse la circunstancia de tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun cuando ella sea ejecutada materialmente por su personal dependiente o por el personal del mismo contribuyente. Ser eximente de responsabilidad ,salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos. Que se acepte prueba en contrario significa que si se logra acreditar que el contador tena conocimiento de que la contabilidad no ha reflejado el movimiento efectivo del negocio, no obstante encontrarse la firma del contribuyente en la forma se_alada por la ley, el profesional no queda exento de responsabilidad. La sancin ser una multa recorrible de una a diez unidades tributarias anuales y podr ser castigado con presidio menor en sus grados medio a mximo, segn la gravedad de la infraccin, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.

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Salvo tratndose del caso de las sanciones que pueda aplicar el Colegio de Contadores, las dems sanciones sern aplicadas por el Director Regional de la unidad correspondiente al domicilio del infractor o por el Juez del Crimen en el caso que se persiga la aplicacin de la pena corporal. Delitos especiales que pueden cometer los funcionarios del Servicio. Artculo 101. Sern sancionados con suspensin de su empleo hasta por dos meses, los funcionarios del Servicio que cometan alguna de las siguientes infracciones: 1. Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relacin con la aplicacin de las leyes tributarias, excepto la atencin profesional que puedan prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carcter benfico y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro. 2. Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias. 3. Ofrecer su intervencin en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sancin. 4. Obstaculizar injustificadamente la tramitacin o resolucin de un asunto o cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo. 5. Infringir la obligacin de guardar el secreto de las declaraciones en los trminos se_alados en este Cdigo. En los casos de los nmeros 2. y 3., si se comprobare que el funcionario infractor hubiere solicitado o recibido una remuneracin o recompensa, ser sancionado con la destitucin de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Cdigo Penal. Igual sancin podr aplicarse en las infracciones se_aladas en los nmeros 1. , 4. y 5., atendida la gravedad de la falta. La reincidencia en cualquiera de las infracciones se_aladas en los nmeros 1. , 4. y 5., ser sancionada con la destitucin de su cargo del funcionario infractor. Delitos especiales que puedan cometer funcionarios fiscal, municipal, de instituciones o empresas pblicas. Artculo 102 Todo funcionario, sea fiscal o

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municipal o de instituciones o empresas pblicas, incluyendo las que tengan carcter fiscal, semifiscal, municipal o de administracin autnoma que falte a las obligaciones que le impone este Cdigo o las leyes tributarias, ser sancionado con multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales. La reincidencia en un perodo de dos a_os ser castigada con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las dems sanciones que puedan aplicarse de acuerdo con el estatuto que rija sus funciones. Infracciones cometidas en los artculos 103; 104 y 109 del Cdigo Tributario. Los notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe que infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, sern sancionados en la forma prevista en dichas leyes. Artculo 104. Las mismas sanciones previstas en los artculos 102 y 103, se impondrn a las personas en ellos mencionadas que infrinjan las obligaciones relativas a exigir la exhibicin y dejar constancia de la cdula del Rol nico Tributario o en su defecto del certificado provisorio, en aquellos casos previstos en este Cdigo, en el Reglamento del Rol nico Tributario, o en otras disposiciones tributarias. Artculo 109. Toda infraccin a las normas tributarias que no tenga se_alada una sancin especfica, ser sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravencin tiene como consecuencia la evasin del impuesto. Las multas establecidas en el presente Cdigo no estarn afectas a ninguno de los recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquellas que deban calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarn sobre los impuestos reajustados segn la norma establecida en el artculo 53.

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Citas Bibliogrficas.
(1) MICHAEL, JORATT; BARRA, PATRICIO. Estimacin de la evasin tributaria en Chile, Subdireccin de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Sitio Web del Servicio de Impuestos Internos. A_o 1998. Pg 4. (2) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 294. (3) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5442.09. (4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 306. (5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 316. (6) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.01 (Circular 17. A_o 1981). (7) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.02 (Circular 17. A_o 1981. Circular 11. A_o 1976). (8) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.03. (9) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5703.04. (10) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.05. (11) MANUAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Prrafo 5730.06. (12) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 310.

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CAPITULO VIII LA JUSTICIA TRIBUTARIA 1.- Aspectos Generales. El principio de la legalidad del impuesto, que impera en todo estado de derecho, requieres adems de que estn jurdicamente disciplinados todos los fenmenos y las manifestaciones de la contribucin, que exista la posibilidad de realizar dicho principio, en cada caso concreto, mediante la sentencia de un tribunal competente. (1) As, el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuya tutela se encuentra a cargo del Servicio de Impuestos Internos, puede generar el conflicto jurdico entre los sujetos de la obligacin, que necesita ser resuelto por la justicia tributaria. En el derecho tributario, resulta verdaderamente necesaria una tutela jurdica ampliamente extendida. En efecto, la imposicin de los tributos es la ms importante intervencin del Estado en el patrimonio de sus sbditos. Adems, debe tenerse presente, en este aspecto, la generalidad de la imposicin. 2.- Los tribunales tributarios propiamente tales. Como queda dicho, para dar vida real al principio de la legalidad que informa nuestra legislacin tributaria, se ha imprescindible la existencia de un tribunal que conozca de todas las incidencias que se produzcan con relacin a la determinacin de la obligacin tributaria del contribuyente y, eventualmente, para castigar las contravenciones a la normativa tributaria en que stos puedan incurrir. Los tribunales tributarios se pueden clasificar en propiamente tales y en tribunales ordinarios con competencia en materia tributarias. Los tribunales tributarios propiamente tales son El Director Regional del Servicio y el Tribunal Especial de Alzada. Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. Son los jueces de letras, las Cortes de apelaciones y la Corte Suprema. 3.-El Director Regional. El Director Regional del Servicio es un tribunal

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unipersonal, de derecho, especial, servido por un funcionario de la administracin financiera estatal. Cuya naturaleza jurdica es que ejerce funciones administrativas, pero realiza funciones jurisdiccionales delegadas por ley. Su jurisdiccin se encuentra reconocida por los artculo 18 y 19 letra b de la ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos. Y por los artculos 6, letra b N_s 3 y 6, 115, 116 y 161 del Cdigo Tributario. Ya lo enunciamos en el concepto y se caracteriza por ser unipersonal, pues esta servido por una sola persona. Es un tribunal de derecho toda vez que tramita y dicta sentencia en conformidad a la ley. Es un tribunal especial, dado que no est establecido en el Cdigo Orgnico de Tribunales sino que en un cuerpo normativo especial, como es el Cdigo Tributario. A su vez, su competencia tambin es especial ya que slo conoce de aquella materias que la ley expresamente le encomienda. Y es servido por un funcionario de la administracin estatal financiera. Esta es la principal caracterstica de este tribunal, toda vez que no es servido por una persona especialmente designada para el cargo, sino que lo es por un funcionario administrativo, que ejerce competencia como juez tributario en razn de su cargo. Cabe se_alar que esta caracterstica es el principal escollo para que se perfeccione el sentido de equidad que debe tener todo sistema tributario, como lo se_alabamos en el captulo primero de esta tesis. Es ms para impartir justicia el funcionario que lo hace debe cumplir con los principios bsicos de la actividad jurisdiccional, cuales son los de independencia y autonoma, puesto que en nuestro sistema tributario el Director Regional es un funcionario del Servicio de Impuestos Internos. En cuanto a la competencia, corresponde al Director Regional del Servicio como tribunal tributario conocer de los siguientes asuntos.

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- Resolver, en nica instancia, acerca del impuesto de timbres y estampillas que dea pagarse en los juicios que ante l se tramiten. - Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y multas que procedan en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten.(2) - Conocer en primera o en nica instancia, segn corresponda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes. - Conocer en primera o en nica instancia, segn corresponda, de las denuncias por infraccin a las disposiciones tributarias. (3) Determinada, en forma genrica, la competencia que corresponde a los Directores Regionales del Servicio, debemos abocarnos a la determinacin de a cul de ellos corresponde conocer de un asunto especfico. Tratndose de reclamaciones del contribuyente en contra de una liquidacin, giro o pago o resolucin dictada por el Servicio, corresponde conocer de ellas al Director de la Unidad del Servicio situada en el territorio donde el reclamante tenga su domicilio. (4) Tratndose de infracciones tributarias, ser competente para conocer de tales contravenciones y para aplicar las sanciones correspondientes el Director Regional que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor. A este respecto, en la Circular N_ 35 de 1987, se ha dicho que la expresin territorio donde tiene su domicilio el infractor, a falta de una norma especial que la defina, debe ser entendida en los trminos que se da al concepto en los artculos 59 y siguientes del Cdigo Civil. En el caso que la infraccin haya sido cometida en una sucursal del contribuyente, conocer de ella el Director Regional que tenga competencia en el territorio dentro del cual se encuentre ubicada dicha sucursal. Con respecto a esta materia, debe tenerse presente que la expresin sucursal,

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empleada por el legislador debe entenderse en el sentido de aquel establecimiento que depende de otro central y que desempe_a funciones anlogas a ste, pero que se encuentra avecindado en un lugar diferente. (5) 4.- El tribunal especial de Alzada. Reconocido este tribunal en el artculo 121 En cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, habr dos Tribunales Especiales de Alzada que conocern de las apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus veces, al conocer de los reclamos de avalos de los bienes races, en los casos a que se refiere el artculo 149. Es un tribunal colegiado, toda vez que est conformado por varios miembros. A este efecto, el artculo 121, en sus incisos tercero y cuarto establecen: El Tribunal Especial de Alzada encargado de conocer de los reclamos de avalos de los bienes de la Primera Serie estar integrado por un Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente, quien lo presidir, por un representante del Presidente de la Repblica y por un empresario agrcola con domicilio en el territorio jurisdiccional del respectivo Tribunal Especial de Alzada, que ser designado por el Presidente de la Repblica. Cabe observar que los bienes races de la primera serie son los que tienen la categora de agrcolas de acuerdo con la calificacin que hace el artculo 1 letra a, ley 17.235 sobre Impuestos Territoriales. El Tribunal Especial de Alzada que deba conocer de los reclamos de avalos de los bienes de la Segunda Serie estar compuesto por un Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente quien lo presidir, con voto dirimente; dos representantes del Presidente de la Repblica y por un arquitecto que resida en la asiento de Corte de Apelaciones en que ejerza su funcin el Tribunal, designado por el Presidente de la Repblica de una terna que le propondr el Intendente Regional, previa consulta de ste al Consejo Regional de Desarrollo respectivo.

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Los bienes de la Segunda serie son los bienes races no agrcolas segn la clasificacin contenida en el artculo 1 letra b de la ley 17.235. Es tambin un tribunal de derecho y especial, puesto que se encuentra establecido en un cuerpo legal especial y que su competencia se encuentra restringida a las materias expresamente se_aladas por la ley. Su competencia es en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, existen dos tribunales especiales de Alzada. A estos tribunales corresponde conocer de los recursos de Apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga las veces, al conocer de los reclamos de avalos de los bienes races, en los casos a que se refiere el artculo 149 del Cdigo Tributario. Uno de estos tribunales tendr competencia para conocer de los reclamos de avalos de los bienes races de la primera serie, correspondindole al segundo conocer de las reclamaciones de avalos de los bienes races de la segunda serie. 5.- Los tribunales ordinarios con competencia en materia tributaria. En esta clasificacin como se_alamos anteriormente se encuentra los jueces de letras, las ilustrsimas Cortes de Apelaciones y la Excelentsima Corte Suprema. Los jueces de letras: Los juzgados de letras son tribunales unipersonales, de derecho, que ordinariamente ejercen competencia de primera instancia, dentro de un territorio jurisdiccional denominado departamento y cuyo superior jerrquico es la Corte de Apelaciones respectiva. Ahora bien estos tribunales tienen competencia en materia de impuestos de timbres y estampillas, en materias civiles tributarias y en materias penales tributarias. En materia de competencia de impuestos de timbres y estampillas les corresponde resolver en nica instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que deban pagare en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten. Asimismo, les corresponde aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones

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y las multas que procedan en relacin al impuesto de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten. En tercer lugar, tambin les corresponde resolver, en primera instancia sobre la fijacin de los impuestos de la ley de timbres y estampillas, cuando el contribuyente o cualquier persona que tenga inters comprometido tenga duda acerca del impuesto que deba pagarse y pida el Juez su determinacin. En materia de competencia tributaria en lo civil les corresponde conocer, en primera instancia, de todo asunto relacionado con la determinacin de los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones y con la aprobacin del pago respectivo. Estos asuntos estn encomendados por la ley al tribunal que haya concedido o deba conceder la posesin efectiva de la herencia del causante o el del domicilio del donante en su caso. (6) Conocer, en primera instancia, de la aplicacin de las sanciones, en relacin a los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones. Resolver, en primera instancia, la oposicin del ejecutado, tratndose del juicio de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero, cuando el Tesorero Comunal y el abogado provincial no hayan acogido las excepciones opuestas (7) En estos casos es competente el juez del departamento en que se encuentra el domicilio del demandado al momento del requerimiento. Conocer de la aplicacin de los apremios en los casos que contempla el artculo 96 del Cdigo ya analizado. Resolver, en primera instancia, cuando el afectado haya ocurrido ante l, acerca de las medidas conservativas tomadas dentro del procedimiento general para la aplicacin de sanciones. (8) En materia de competencia tributaria penal les corresponde conocer, primera instancia, de los juicios iniciados por delitos tributarios, sancionados con pena

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corporal. En estos casos es competente el juez de cualquiera de los domicilios del infractor. Si hay dos o ms infractores con distintos domicilios, ser competente el juez del domicilio del cualquiera de ellos, y la causa quedar radicada en el tribunal donde se interponga la querella o se formule la denuncia. La competencia del juez que conozca de estos procesos no se alterar por causa sobreviniente. (9) Conocer de los apremios, en los casos contemplados en el artculo 95 del Cdigo Tributario, es decir, cuando el contribuyente no concurra, sin causa justificada, a la segunda citacin que se le hubiere practicado conforme a los artculos 34 y 60 inciso penltimo, durante la investigacin administrativa de delitos tributarios; en los casos de infracciones al nmero 7 del artculo 97 y tambin en todo caso en que el contribuyente no exhiba sus libros de contabilidad o sus documentos o entrabe el examen de los mismos. En todos los casos es competente el juez del domicilio del infractor. Resolver, en primera instancia, cuando el afectado concurra ante l, acerca de la aposicin de sellos y la incautacin de los libros de contabilidad y dems documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, cuando estas medidas hayan sido tomadas de la investigacin administrativa de un delito tributario. Las Cortes de Apelaciones como tribunales tributarios: Les corresponde: Resolver, en nica instancia sobre los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellas se tramiten. Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y multas que procedan, en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en las gestiones y juicios que ante ellas se tramiten. Conocer, en segunda instancia, de los recursos de apelacin que se deduzcan en

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contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional del Servicio en su calidad de tribunal, salvo que se trate de resoluciones dictadas al conocer de reclamos de avalos de bienes races, en los casos que se_ala el artculo 149 del Cdigo, casos en los cuales ser competente para conocer de dichos recursos el Tribunal Especial de Alzada. En estos casos, corresponder el conocimiento a la Corte de Apelaciones que tenga competencia sobre el territorio de la Direccin Regional que dict la resolucin recurrida. Por excepcin, si en ese territorio existieren dos o ms Cortes de Apelaciones corresponder conocer del recurso a aquella de las Cortes de Apelaciones que tenga competencia en el lugar del domicilio del contribuyente. Por su parte, la Circular 35 de 1987, establece que si la sentencia recurrida ha recado en un proceso seguido en razn de una denuncia por infraccin a la ley tributaria cometida en una sucursal, y existen dos o ms Cortes de Apelaciones que ejercen jurisdiccin en el territorio de la direccin Regional que dict la resolucin sancionadora, corresponder conocer del recurso a aquella Corte que tenga competencia en el lugar donde se encuentra ubicada la sucursal en que se transgredi la norma impositiva. Conocer, en segunda instancia de los recursos de apelaciones interpuestos contra las sentencias que dicten los jueces de letras en los casos de los artculos 117 y 118 del Cdigo Tributario. Conocer, en nica instancia, de los recursos de hecho que se interpongan con motivo de las resoluciones que se pronuncien con respecto a un recurso de apelacin en los casos anteriormente se_alados. La Corte Suprema como tribunal tributario: Le corresponde a la Corte Suprema como tribunal tributario. Resolver, en nica instancia, acerca de los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ella se tramiten.

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Aplicar y hacer cumplir, en nica instancia, las sanciones y las multas que procedan en relacin a los impuestos de timbres y estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ella se tramiten. Conocer de los recursos de casacin en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia pronunciadas por las Cortes de Apelaciones. Conocer de los recursos de queja que se entablen en contra de cualquier tribunal o juez, por falta o abuso cometido en el ejercicio de sus funciones. Citas Bibliogrficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 393. (2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 119. (3) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 115. (4) CIRCULAR N_ 9/ 1988 (5) OFICIO CIRCULAR n_ 2973/1986; CIRCULAR N_ 35/ 1987 (6) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 117. (7) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 179 y 180. (8) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 161. (9) (2) DECRETO LEY 830. Ob. Citada. Artculo 162.

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CAPITULO IX LOS PROCEDIMIENTOS GENERALES Y ESPECIALES TRIBUTARIOS

1.- Generalidades. Hasta ahora este estudio de la justicia tributaria se ha limitado principalmente al estudio de las normas sustantivas que establecen los derechos, deberes y prohibiciones que afectan a los contribuyentes. Falta, sin embargo dar a todas estas normas un campo de accin expedito y obtener de ellas todo el fruto que deben rendir, dotndolas de procedimientos adecuados para el ejercicio y salvaguardia de los derechos que con el mayor empe_o procuran amparar. La ley tributaria contempla diversos procedimientos a los cuales deben ajustarse los distintos procesos tributarios. Entre estos procedimientos podemos mencionar los siguientes. 1.- El procedimiento General de Reclamaciones. 2.- El procedimiento de reclamo de avalos de bienes races 3.- El procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y donaciones. 4.- El procedimiento de determinacin judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas. 5.- El procedimiento General para la aplicacin de sanciones. 6.- El procedimiento para la aplicacin de penas corporales. 7.- El procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas. 8.- Procedimiento a que se ajustan las denuncias por infracciones a los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones. 9.- Procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias de dinero.

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En los prrafos anteriores haremos un breve anlisis de cada uno de estos procedimientos. 2.- Normas generales de derecho procesal tributario. Antes de

comenzar el anlisis detallado de cada uno de los procedimientos tributarios, estudiaremos algunas normas de tipo general que informan el derecho procesal tributario. Entre las que analizaremos se encuentran; la comparecencia ante los Directores Regionales; la formacin del juicio o proceso tributario; el examen del proceso, sus plazos; el abandono de la instancia y las normas de carcter supletorio. La comparecencia ante los Directores Regionales: En el nmero 6, letra B, del artculo 6 del Cdigo Tributario, se encuentra establecida la facultad del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de actuar como tribunal unipersonal, con jurisdiccin para fallar las reclamaciones o juicios tributarios que planteen los contribuyentes. Y en concordancia con el artculo 115 del Cdigo Tributario, asume la calidad de Juez de primera instancia. (1) Ahora bien la comparecencia frente al Director Regional est regulada en el artculo 129 del Cdigo, segn el cual en las reclamaciones y, en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director Regional, en cuanto tribunal tributario, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios. Esta norma de comparecencia tributaria hace una excepcin al artculo 4 del Cdigo de Procedimiento Civil y a la ley N_ 18.120 publicada en el Diario Oficial el 18 de mayo de 1982, que se_ala que en materia de actuacin ante los tribunales chilenos, slo se podr comparecer ante ellos representado por abogado habilitado para el ejercicio de la profesin, por procurador del nmero, por mandatario que designe y no una mera solucin declarativa sino que debe obtener una solucin resolutiva. la Corporacin

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de Asistencia Judicial o alumno de 3,4 o 5 a_o de la Carrera de Derecho de alguna de las universidades reconocidas o egresados de esa misma carrera hasta tres a_os despus de haber rendido los exmenes correspondientes. Ahora bien el artculo 43 del Cdigo Civil establece que son representantes legales de una persona natural el padre, la madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad vive y su tutor. Por otra parte, puede ser mandatario cualquier persona que goce de capacidad civil general e incluso los relativamente incapaces. La representacin en materia tributaria debe ser fehacientemente acreditada. Se considera para ello poder suficiente: El constituido por escritura pblica otorgada ante Notario u oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad. El que conste de una declaracin escrita del mandante, autorizada por el funcionario del Servicio que tenga el carcter de Ministro de fe y que haya sido designado al efecto por la Direccin Regional. Ahora bien, en esta materia debe tenerse en consideracin el artculo 14 del Cdigo Tributario en el sentido de que el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas. Aunque el contribuyente se encuentre autorizado para actuar en forma personal, en los juicios por reclamacin tributaria y en todos los procedimientos en general es aconsejable que el contribuyente acte representado por abogado habilitado, puesto que la naturaleza de esta instancia es un proceso judicial.

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La formacin del proceso: La Direccin Regional debe llevar los autos en la forma ordenada en los artculos 29 y 34 del Cdigo de Procedimiento Civil, as lo expresa el artculo 130 del Cdigo Tributario. Es as como el proceso comenzar con una cartula, en la que se indicar la indicar la individualizacin del Tribunal, del reclamante y de la causa. En seguida, se agregan los escritos, documentos y actas de las actuaciones de toda clase que se verifiquen en el juicio. Todos estos escritos, documentos y actuaciones se van agregando sucesivamente, de acuerdo al orden de presentacin. Para facilitar la consulta del proceso y asegurar que las piezas de que se compone han sido agregadas correctamente, al tiempo de ser agregadas se debe numerar cada foja en nmero y letras. Existen, sin embargo, piezas que, por su propia naturaleza, pueden ser agregadas o que, por motivos fundados, se manden reservar fuera del proceso. Tampoco formarn parte del proceso los oficios o piezas que la Direccin Regional mantenga en carcter de confidenciales. Como contrapartida, en estos casos, no podr fundarse en ellos la sentencia que se dicte. As el expediente generalmente contendr. En primer lugar la cartula, el escrito de reclamacin ms todos los documentos acompa_ados por el reclamante con ocasin de la presentacin del reclamo, las liquidaciones o giros practicados por el Servicio, que han dado origen a la reclamacin, la resolucin previa al provedo del reclamo, en caso que se hubiere dictado y la respuesta, si la hay, la resolucin que provee el escrito, teniendo por deducida la reclamacin y ordenado el informe en rigor y que se pronuncia sobre los otross del reclamo, el informe de la unidad fiscalizadora y los documentos que sta aporte al proceso, la resolucin que ordena el traslado del informe, el escrito de observaciones al informe y nuevos documentos que aporte el reclamente, la resolucin que reciba la causa a prueba, el

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escrito de presentacin de testigos, si se opta por rendir prueba testimonial, los escritos y documentacin acompa_ados en respuesta a los puntos de prueba establecidos por el tribunal, el acta de recepcin de la prueba testimonial, la resolucin que decreta medidas para mejor resolver y nuevas piezas que se agreguen al proceso como consecuencia de tales medidas, la sentencia de primera instancia, el escrito en que se expresen los recursos que se deduzcan contra el fallo, en su caso, y los documentos que se incorporen en tal ocasin, el fallo de los recursos y la resolucin que ordena el cmplase del fallo de los recursos. (2) Los plazos: Los plazos de das que se establecen en el libro III del Cdigo Tributario comprendern slo los das hbiles. En este caso, se considerarn das hbiles los comprendidos en el feriado judicial, a que se refiere el artculo 313 del Cdigo Orgnico de Tribunales. Por su parte, los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que venzan en da sbado o en da feriado se entendern prorrogadas hasta el da hbil siguiente. El reclamante, personalmente y sus representantes legales y/o mandatarios pueden imponerse del expediente en cualquier estado de la tramitacin. Excepcionalmente, no pueden imponerse de los oficios o piezas que el Director Regional, o el funcionario que obre en su nombre, declare expresamente confidenciales. (3) Abandono de la instancia. El abandono de la instancia es una incidencia que se promueve en un proceso, con el objeto que ste se extinga y se pierda todo lo obrado hasta el momento en que sta se produzca. Ella se verifica cuando todas las partes que figuran en un juicio han cesado en su prosecucin durante un determinado perodo de tiempo. En las reclamaciones y denuncias regidas por el Cdigo Tributario no procede el abandono de la instancia, en atencin a lo establecido expresamente en los artculos 146 y 161 N_ 9 del Cdigo Tributario.

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En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III del Cdigo Tributario, se aplicarn en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones las normas establecidas en el Libro I del Cdigo de Procedimiento Civil. 3.- El procedimiento de reclamacin tributaria. Parte general. El sujeto de la reclamacin tributaria: Puede reclamar toda persona, siempre que invoque un inters actual comprometido. As lo se_ala expresamente el artculo 124 del Cdigo Tributario. El reclamante debe se_alar entonces, las causas por las que estima estar agraviado y estas causas deben afectar un inters pecuniario. El inters actual est orientado a obtener la solucin de una controversia existente entre el Servicio y el reclamante, segundo caso se aplica el procedimiento general de reclamaciones. (5) El objeto de las reclamaciones son las materias sobre la que sta versa. Estas pueden ser. 1.- La totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidacin, giro pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidacin y giro, no podr reclamarse de ste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidacin que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podr reclamarse de este ltimo, sino en cuanto no se conforme al giro. 2.- Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126. 3.- El avalo que se haya asignado a un bien raz en la tasacin general o la modificacin individual del avalo de un predio en conformidad al artculo 149 y 150; o bien, de la tasacin del precio o valor de bienes races practicada por el Servicio de Impuestos Internos para aplicar impuestos

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cuya determinacin se basa en dicho precio o valor en conformidad al artculo 64 inciso 4 del Cdigo Tributario. Debe observare que en el primero de los casos mencionados, la reclamacin debe sujetarse al procedimiento especial contenido en el ttulo 3_ del libro III; en el 4.- Los intereses aplicados por el Servicio, relacionados con hechos que inciden en una liquidacin o reliquidacin de impuestos ya notificada al contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general de reclamaciones. 5.- Las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio y que digan relacin con hechos que inciden en una liquidacin o reliquidacin de impuestos ya notificada al contribuyente. En este caso se aplica el procedimiento general de reclamaciones. 6.- El giro de las multas a que se refiere el N_ 1 del artculo 165 o el denuncio de las infracciones a que se refiere el N_ 2 de la misma disposicin legal. En ambos casos ser aplicable el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas contenido en el artculo 165. Ahora bien, el Cdigo indica expresamente cuales son las materias que no son susceptibles de ser objeto de una reclamacin. 1.- Las circulares e instrucciones impartidas por el Director o por los Directores Regionales al personal, as lo expresa el artculo 26, inciso 3 del Cdigo Tributario. 2.- Las respuestas dadas por el Director o por las Direcciones Regionales o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre la aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias. 3.- Las resoluciones dictadas por los Directores Regionales o por la Direccin Nacional sobre materias cuya decisin el Cdigo u otros cuerpos legales entreguen a su juicio exclusivo.

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4.- Las peticiones de devolucin de impuesto cuyo fundamento sea: - El corregir errores propios del contribuyente. - Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas. - La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. La prueba en materia tributaria. Es el establecimiento, por los medios legales, de la exactitud de un hecho que sirve de fundamento a un derecho que se reclama. De acuerdo a la definicin anterior, son objeto de prueba los hechos materiales y, en general, los actos de frecuente ocurrencia en la vida diaria. Es tambin importante destacar que la necesidad de probar un hecho o la existencia de un derecho, no slo obedece a razones de carcter judicial sino que, tambin puede haberse originado como consecuencia de actos administrativos o de otra naturaleza, como ocurre en los casos en que la necesidad de probar nace como consecuencia del ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio, como se ver ms adelante. Objeto de la prueba, en general sobre este punto se puede se_alar que son objeto de la prueba los hechos esgrimidos en el juicio, no admitidos por la parte contraria y no notorios. Carga de la prueba, esta institucin denominada en el latn onus probandi , dice relacin con la determinacin de la persona en quien recae dicha carga, en otros trminos, a quien corresponde probar un determinado hecho. Al respecto, nuestra ley general impositiva, lo reglamenta en su artculo 21 se_alando que dicha carga, como norma general, recae en el contribuyente y, excepcionalmente, en el Servicio: Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean

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necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Los medios de prueba, nuestro ordenamiento jurdico enumera, en forma taxativa, los medios de prueba en los artculos 1698 del Cdigo Civil y 341 del Cdigo de Procedimiento Civil; establece su valor probatorio y la oportunidad en que la prueba debe ser rendida. (6) De acuerdo a los preceptos enunciados, constituyen medios de prueba legales; los instrumentos pblicos y privados, testigos, presunciones, confesin de parte, informe de peritos e inspeccin personal del juez. De los medios enumerados, revisten especial inters para nuestro anlisis los instrumentos, considerando la naturaleza de los hechos que constituyen el objeto de la prueba, de ah que nos referiremos a ellos con mayor nfasis. 1.- Los Instrumentos en general. Se definen como todo medio escrito en que se consigne un hecho. Conforme a estos, caen dentro de esta denominacin los libros de contabilidad , las factura, las boletas, contratos, escrituras, declaraciones de impuestos, etc. (7) Las expresiones instrumento y documento, han sido empleadas indistintamente por nuestro legislador y, en general, se utilizan como

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sinnimos aun cuando existen algunas diferencias doctrinarias que no se del caso analizar para los fines y objetivos de este curso. Como medios probatorios, presentan innegables ventajas si se considera la seguridad que dan a las relaciones jurdicas. Adems, dado el carcter escrito que presentan en la generalidad de las situaciones en que se otorgan o emiten, evitan que el error o la mala fe puedan afectarlos o alterarlos como ocurre con otros medios de prueba. De ah que nuestra legislacin les haya asignado especial trascendencia, quedando ello de manifiesto en materia impositiva en que constituyen el medio probatorio por excelencia. Los instrumentos admiten diversas clasificaciones pero, para los efectos de nuestro anlisis, slo nos ocuparemos de aquella que distinguen entre instrumentos pblicos y privados. 1.a. Los instrumentos pblicos. Estn definidos en el artculo 1699 del Cdigo Civil se_alando que: Instrumento pblico o autntico es el autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario. Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico, se llama escritura pblica. (8) Conforme al precepto anotado, aplicable en materia impositiva de acuerdo con el artculo 2 del Cdigo Tributario, constituyen instrumentos de esta clase aquellos que cumplan los siguientes requisitos: Aquellos que hayan sido autorizados por funcionario competente y que en su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley. En lo que se refiere al hecho de ser autorizado por funcionario competente, cabe hacer presente que el concepto funcionario ha sido empleado por el legislador en un sentido amplio comprendiendo a toda persona a quien el poder pblico le ha conferido legalmente, la facultad de otorgar o autorizar instrumentos. En cuanto a la competencia, es necesario distinguir dos aspectos, el que se refiere al fondo y que dice relacin con la facultad que la ley ha concedido

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para otorgar o autorizar el documento o instrumento de que se trata y el que dice relacin con el territorio o jurisdiccin en el cual puede actuar vlidamente el funcionario. En cuanto a que en su otorgamiento se cumplan las formalidades establecidas por la ley, hay que anotar que muchos instrumentos pblicos no tienen formalidades establecidas expresamente por la ley; sin embargo deben contener algunos antecedentes de carcter general como fecha, entre otros, respecto de la cual, como veremos ms adelante, hacen plena prueba, y la firma del funcionario que los otorga o autoriza lo que vienen a constituir la manifestacin de voluntad de ste en orden a dar fe respecto de lo que el documento o instrumento da cuenta. Tambin puede ser necesaria la firma de testigos en los casos en que la ley as lo exija. Al tenor de lo expresado, se colige que el instrumento que no cumpla los requisitos se_alados, no tiene la calidad de pblico en los trminos establecidos por la ley pero, ello no implica que ste no tenga valor probatorio alguno. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 1701 el .... instrumento defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra falta en la forma, valdr como instrumento si estuviera firmado por las parte. Sin embargo si la ley ha establecido el instrumento pblico como una solemnidad del acto sta no puede suplirse por otro medio probatorio. Cabe tener presente tambin el hecho de que el instrumento pblico defectuoso no adquiere el valor de instrumento privado per se, sino que, para poder adquirir tal mrito deben haber sido reconocidos o mandados tener por reconocidos por el otorgante o por la persona en contra de quien se pretende hacerlos vale. Este precepto deber tenerse presente por el personal fiscalizador para los efecto de establecer el valor probatorio de estos documentos el que , como se indic , corresponde al de un instrumento privado.

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El valor probatorio de los instrumentos privados radica en el hecho de que en su otorgamiento interviene un funcionario que ha sido designado depositario de la fe pblica por la ley. Ahora bien, en lo que se requiere a los puntos especficos respecto de los cuales hacen plena prueba, es decir, no se requiere de otro medio probatorio para dar por acreditado el hecho, es necesario analizar lo dispuesto en el inciso 1 del artculo 1700 del Cdigo Civil. El instrumento pblico hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en l hayan hecho los interesados. En esta parte no hace plena fe sino contra los declarantes Del tenor del precepto transcrito se desprende que estos medios de prueba hacen plena fe respecto de: El hecho de haberse otorgado; La fecha; y El hecho de haberse formulado las declaraciones que en l se consignan. En cuanto a lo se_alados, estos instrumentos hacen plena prueba tanto respecto de las partes como de terceros, entre estos ltimos debemos recordar que se encuentra el Servicio. En relacin con la veracidad de las declaraciones contenidas en el instrumento, cabe se_alar que sta no se encuentra comprendida entre los puntos sobre los cuales aquel hace plena prueba por lo que, respecto de terceros, existe la facultad de impugnar el instrumento por falsedad de las declaraciones. La misma facultad y por igual razn , tienen las partes para impugnar estos medios, pero slo en relacin con las otras partes por cuanto respecto de terceros, aqullas no pueden impugnar la verdad de sus propias aseveraciones. Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 1707 del Cdigo Civil, norma que no admite que las partes alteren las declaraciones efectuadas en

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un instrumento pblico en relacin con terceros, ni siquiera por una escritura pblica u otro medio de igual o menor entidad. Importante destacar en esta parte, es el hecho que el mrito probatorio de los documentos analizados, corresponde principalmente al original; sin embargo, cabe recordar que la copia otorgada o autorizada por competente funcionario, constituye tambin un instrumento pblico que hace fe de reproducir fielmente a su original y tiene por tanto el mismo valor probatorio. Finalmente, cabe se_alar que tambin constituyen un medio probatorio los instrumentos pblicos otorgados en el extranjero, los que , para tales efectos, deben ser debidamente legalizados en los trminos de inciso 1 del artculo 345 del Cdigo de procedimiento civil, el que establece que se entender que lo estn cuando en ellos consta el carcter pblico y la verdad de la firma de las personas que los han autorizado, atestiguadas ambas circunstancias por los funcionarios que, segn las leyes o la prctica de cada pas, deben acreditarlas. Este procedimiento denominado legalizacin, se encuentra reglamentado en el precepto anotado y siguiente del referido texto y en el artculo 420 del Cdigo Orgnico de Tribunales. 1.b.- La Escritura Pblica. Se encuentra definida en el artculo 1699 del Cdigo Civil en los siguientes trminos: Instrumento pblico o autntico es el autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario.(9) Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro pblico se llama escritura pblica. Para producir los efectos probatorios que le son propios, debe cumplir los siguientes cuatro requisitos: Debe ser otorgada por un notario. El notario debe ser competente. Que en su otorgamiento se cumplan las formalidades exigidas por la ley.

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Que se encuentre incorporado en el protocolo del notario. Cumplido los requisitos anteriores, tiene el mrito probatorio propio de los instrumentos pblicos. En razn de que el original o matriz del documento queda incorporado en el protocolo del notario, stos se hacen valer por medio de copias otorgadas por el notario autorizante o quien lo subrogue, como asimismo, por el archivero judicial en el evento que el protocolo se encuentre en poder de este ltimo funcionario. 1.c.- Los Instrumentos Privados. Son todo escrito que deja constancia de un hecho, que es otorgado por los particulares sin la intervencin de un notario u otro funcionario pblico, en el carcter de tal y que justifican una o varias obligaciones o su extincin. (10) El instrumento o documento privado en s, no tienen valor probatorio alguno pero puede llegar a tenerlo entre las partes en los trminos del artculo 1702 del Cdigo Civil. Sin embargo, en el caso de los terceros, situacin en que se encuentra el Servicio al ejercer la funcin fiscalizadora, stos no tienen valor probatorio, como norma general, ya que, en caso contrario, sera muy fcil fabricar pruebas de este tipo con el consiguiente perjuicio del inters fiscal. No obstante lo expresado, cabe se_alar que para ciertos efectos especficos, las leyes tributarias han otorgado mrito probatorio a instrumentos emanados de los contribuyentes siempre y cuando sean emitidos en la forma y casos que ellas se_alan, como se ver ms adelante. En general, los instrumentos privados no se encuentran sujetos a formalidad alguna en cuanto a su otorgamiento, no constituyendo requisitos o antecedentes esenciales ni la fecha ni el idioma. Con todo, existiendo instrumentos de este tipo que han sido especialmente reglamentados por la ley, como es el caso entre otros, de los libros de contabilidad y de los documentos exigidos por las leyes tributarias.

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El valor probatorio de estos instrumentos est dado por que en general carecen de este valor, excepto cuando entre las partes hayan sido reconocidos por aquella a quien se opone o se haya mandado tener por reconocido en los casos que la ley contempla, situaciones ambas en que pasan a tener el valor probatorio de una escritura pblica respecto de las personas que aparecen o se reputan haberlos suscrito. En caso contrario, la prueba de la autenticidad de estos documentos corresponde a quien los presenta. De acuerdo a lo anterior, existe una fundamental diferencia entre el mrito probatorio de los instrumentos pblicos y el de los privados. En el caso de los primeros, no es necesario que quien los presenta deba acreditar, con otros medios, los hechos respecto de los cuales hacen plena prueba; sin embargo, en el caso de los segundos, la persona que los presenta debe probar que es verdadero si la parte a quien se opone no los acepta o no les concede valor alguno. Al respecto, cabe hacer notar que la calidad de instrumento privado y, consecuencialmente, el mrito probatorio del mismo, no se altera por el hecho de que el documento de que se trate haya sido suscrito o firmado ante Notario, la firma de este funcionario en el documento no altera la naturaleza del mismo el que sigue teniendo la calidad de tal para todos los efectos legales. Conforme a esto, los funcionarios del Servicio de Impuesto Internos pueden, al ejercer la fiscalizacin con conformidad a las

facultades que la ley otorga, exigir otros medios de prueba que acrediten en forma fidedigna y fehaciente los hechos que son su objeto. Sin perjuicio de lo expuesto, es conveniente que los instrumentos privados adquieren fecha cierta respecto de terceros, es decir, respecto en este caso del Servicio, desde que ocurre alguno de los siguientes hechos: - El fallecimiento de alguna de las personas que lo han firmado. - Su copia o incorporacin en un registro pblico.

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- Su presentacin en juicio. - Su toma de razn o inventario por parte de un funcionario competente en su carcter de tal. - Su protocolizacin. - Las escrituras privadas que guardan uniformidad con los libros de los comerciantes. Lo anterior de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 1703 del Cdigo Civil; 419 del Cdigo Orgnico de Tribunales y 127 del Cdigo de Comercio. En lo que se refiere a los instrumentos en general, es necesario hacer presente que, de acuerdo al artculo 1709 del Cdigo Civil, deben constar por escrito los actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que tenga un valor superior a dos unidades tributarias mensuales, no siendo admisible, por tanto, la prueba de testigos respecto de las obligaciones se_aladas. Finalmente en lo que a los documentos se_alados se refiere, es preciso tener presente lo dispuesto en el artculo 26 del D.L. N_ 3475 de 1980 sobre Impuestos de Timbres y Estampillas, el que establece: Los documentos que no hubieren pagado los tributos a que se refiere el

presente decreto ley, no podrn hacerse valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni tendrn mrito ejecutivo, mientras no se acredite el pago del impuesto con los reajustes, intereses y sanciones que correspondan. Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable respecto de los documentos cuyo impuesto se paga por ingreso en dinero en Tesorera y que cumplan con los requisitos que establece esta ley y el Servicio de Impuestos Internos. 2.- Instrumentos de inters tributario.

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2.a. Instrumentos pblicos. En lo que se refiere al mrito probatorio de este tipo de documentos en materia impositiva, debe tenerse presente que respecto de ellos no existen normas especiales por lo que, al igual que ocurre en el derecho comn, hacen plena prueba conforme a las normas antes mencionadas. 2.b. Instrumentos privados. Al contrario de lo que ocurre con los anteriores, en materia tributaria estos documentos tienen trascendencia para los efectos del control del cumplimiento de las obligaciones que impone nuestro ordenamiento impositivo, entre lo que podemos destacar los libros de contabilidad y los documentos que exigen diversas disposiciones tributarias, como es el caso de la ley de impuesto a la renta, el impuesto a las ventas y servicios, etc - Los libros de contabilidad. Las normas generales relativas a los libros de contabilidad, se encuentran establecidas en el Cdigo Tributario en sus artculos 16 y siguientes, siendo aplicables tambin, las normas respectivas del Cdigo de Comercio, de acuerdo al artculo 2 del primero de los textos citados. As, el inciso 1 del artculo 16 del Cdigo Tributario dispone que En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios Por su parte, el artculo 17, inciso 1 del mismo texto, se_ala que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Del anlisis de estas disposiciones, cabe destacar que a objeto de determinar el mrito probatorio de este tipo de documentos, se hace necesario precisar el sentido y alcance de dos conceptos: sistema de contabilidad y contabilidad fidedigna.

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- El sistema de contabilidad. Se considerarn como sistema de contabilidad el conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulacin y entrega de informacin de los hechos econmicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y al conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulacin y entrega de informacin, como son los sistemas jornalizador, centralizador de Diarios Mltiples, tabular, transcriptivos (Ruff), mecanizados, etc. Por consiguiente, la contabilidad simplificada consistente en un libro o en una plantilla de entradas y gastos que ha previsto la ley de la renta, tambin es, para los fines de dicha ley, un sistema de contabilidad (11) La contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registros fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotacin. Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no est relacionada nicamente con la contabilidad completa, sino tambin con la contabilidad simplificada, siempre que ellas cumplan los requisitos que la ley se_ala para cada caso. De ah por ejemplo que la contabilidad completa no sera fidedigna si en ella se ha omitido de registrar ventas o compras de mercaderas. Un factor importante par ala calificacin de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ellas estn respaldadas por la correspondiente documentacin, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que por la naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisin, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o prestatario. (11bis)

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El valor probatorio de los libros de contabilidad es que hacen plena prueba en materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual forman parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo establece el precepto citado, el Servicio puede prescindir de los mismos y liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulta cumpliendo los trmites que la ley se_ala. Con todo, es preciso destacar que en materia de justificacin de inversiones, a que se refiere el artculo 70 de la ley de impuestos a la renta, no es necesario calificar de no fidedigna la contabilidad para proceder al cobro de impuestos por aplicacin de ese precepto, si se prescinde de los libros de contabilidad presentados por el contribuyente no tiene el mrito probatorio suficiente para acreditar, en forma fehaciente, el origen y disponibilidad de los fondos con que se han solventado sus gastos, desembolsos o inversiones. En lo que se refiere a los documentos, esto es, aqullos que exigen las leyes tributarias para los efectos de control del cumplimiento de las obligaciones impositivas, como es el caso del impuesto a las Ventas y Servicios, hay que destacar que ellos por s solos no constituyen plena prueba de los actos, hechos u operaciones de que dan cuenta, especialmente respecto del Servicio, quien en su calidad de tercer, puede impugnarlos por cualquier otro medio probatorio, sin perjuicio de utilizarlo como prueba en contra del contribuyente que los ha omitido, suscrito u otorgado, segn corresponda. As por ejemplo, la efectividad de una operacin de venta, no queda definitivamente acreditada con la factura emitida al efecto ya que sta constituye un instrumento privado y como tal su mrito probatorio se rige de acuerdo a las normas generales ya indicadas. 2.- La prueba testimonial. Es aquella que consiste en la deposicin que hacen en el proceso ciertas personas ajenas a la litis, de hecho que han

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percibido por sus propios sentidos y que tienen relevancia probatoria en el juicio. Cabe hacer notar que es un elemento de la esencia de un testigo el ser totalmente ajeno a los hechos que se tratan de probar, no tener inters alguno en ellos y no derivarse para l consecuencias ni directas ni indirectas de las cosas que declara. Este medio de prueba, pese a la poca confiabilidad que el legislador le asigna, en muchos casos es necesario, ya sea por la misma naturaleza de los hechos que se tratan de demostrar, ya sea porque significando un medio probatorio ms expedito y rpido, conveniente al acto en que incide. En este sentido, la prueba de testigos ser fundamental tratndose de prueba de los hechos que configuran una infraccin o delito tributario toda vez que a nadie, en tales casos, se le ocurrira dejar una constancia escrita de ellos. Es por estas razones que el legislador hubo de acoger la prueba de testigos, pero tom, al mismo tiempo, precauciones para evitar sus inconvenientes; la excluy de ciertos actos; as no puede probarse por medio de testigos aquellas obligaciones que hayan debido consignarse por escrito. A estos efectos, deben consignarse por escrito las obligaciones que emanan de actos o contratos solemnes, cuya solemnidad consiste en el otorgamiento de un instrumento pblico o privado; tambin deben constar por escrito los actos o contratos que contengan la entrega o promesa de una cosa que valga ms de dos unidades tributarias mensuales. Ahora bien, este ltimo requisito no se exige cuando la naturaleza del acto es un acto de comercio regulado por dicho Cdigo, cabe hacer presente que generalmente los actos de comercio son los fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que en materia de testigos es aplicable las disposiciones del Cdigo de Comercio.

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En lo que respecta al valor probatorio de la prueba de testigos, deben hacerse algunas distinciones. - Los testigos de odas, esto es, aquellos que relatan hechos que no han percibido por sus propios sentidos y que slo conocen por el dicho de otras personas. Sus deposiciones podrn estimarse como base de presuncin judicial. Sin perjuicio de ello, es vlido el testimonio de odas cuando el testigo se refiere a lo que oy decir a alguna de las partes, en cuanto de este modo se explica o esclarecen el hecho de que se trata. - La declaracin de un testigo imparcial y verdico, constituye una presuncin judicial cuyo mrito probatorio ser apreciado conforme a las reglas de las presunciones. A este respecto, debe tenerse presente que de acuerdo al artculo 426 del Cdigo de Procedimiento Civil, una sola presuncin puede constituir plena prueba cuando a juicio del tribunal tenga caracteres de gravedad y precisin suficientes para formar su

convencimiento. - La declaracin de dos o ms testigos contestes en el hecho y en sus circunstancias esenciales, sin tacha, legalmente examinados y que den razn de sus dichos, podr constituir prueba plena cuando no ha sido desvirtuada por otra prueba en contrario. 3.- La confesin. Es el reconocimiento que hace una persona acerca de la verdad de un hecho que puede producir efectos o consecuencias jurdicas en su contra. En materia tributaria, una de las modalidades o especies de confesin la encontramos representada en las declaraciones que deben efectuar los contribuyentes, sean stas para fines de determinacin de impuestos o bien para proporcionar a la Administracin los antecedentes o informacin necesarios para el adecuado control por sta del cumplimiento de las obligaciones que establece nuestro ordenamiento impositivo.

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De acuerdo a las normas generales del derecho comn, la confesin produce consecuencias jurdicas en contra del confesante por lo que, un contribuyente no podr desvirtuar el mrito probatorio de los antecedentes con que cuenta el Servicio para establecer la operacin que ha dado origen a la fiscalizacin, con una declaracin sea sta formulada o no ante notario u otro ministro de fe. Con todo, cabe se_alar que lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar una declaracin en los trminos del artculo 126 del Cdigo Tributario, en los casos de que pruebe haber incurrido en un error propio de acuerdo a las normas generales que reglan esa materia. 4.- El informe de peritos. Es aquel medio de prueba que consiste en el dictamen que emiten en el juicio ciertas personas que tienen conocimientos tcnicos de alguna ciencia o arte, respecto de aquellos hechos de relevancia en la causa, que requieren de tales conocimientos para su adecuada apreciacin. En lo que dice relacin con el valor probatorio de este medio de prueba, corresponde al tribunal apreciarlo en conformidad a las reglas de la sana crtica. 6.- La inspeccin personal del tribunal. Es aquella probanza que consiste en el reconocimiento o examen de la cosa litigiosa o del lugar del suceso, que realiza personalmente el tribunal, con el objeto de aclarar la verdad de los hechos controvertidos en el juicio. Su valor probatorio es de plena prueba en cuanto a las circunstancias o hechos materiales que el tribunal se_alar en el acta de la diligencia, como resultado de la propia observacin. 7.- Las presunciones. Son aquel medio de prueba que consiste en el empleo por la ley o por el tribunal de hechos o antecedentes conocidos para deducir o inferir de ellos hechos desconocidos sustanciales y pertinentes controvertidos.

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En materia tributaria y, especficamente, en la ley de Impuestos a la Renta, se contemplan presunciones tanto legales como judiciales. Las legales las encontramos en el artculo 20 N_ 1 letra d de la ley de renta; de derecho encontramos en el mismo artculo y nmero en la letra b. Sin perjuicio de lo anterior, es importante destacar que en los casos anotados, el objeto de las presunciones es establecer una determinada renta para los efectos de la aplicacin de los impuestos respectivos; sin embargo, el legislador estableci, en el caso particular de las presunciones de derecho, la posibilidad de que el contribuyente pudiera acreditar, para los efectos de justificar inversiones, una renta superior a la presumida de derecho por la ley, caso en el que, conforme al artculo 71 de la ley de Renta, deber hacer o mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo a las normas generales, esto es, contabilidad completa ya que, como se expres, la contabilidad simplificada constituye una excepcin. Las peticiones de devolucin de impuestos. El artculo 126 del Cdigo Tributario ha agrupado diversas causales que pueden plantear los contribuyentes como fundamento de una solicitud de devolucin de sumas enteradas en arcas fiscales indebidamente o en exceso. Al recibir el tratamiento de solicitud administrativa las peticiones enumeradas en este artculo se ha pretendido que el Servicio las diligencie y resuelva con el mximo de prontitud y sin sujecin a formalidad alguna. Se trata de asuntos respecto de los cuales, se estima, no existe controversia y los hechos que los constituyen son fcilmente comprobables, de forma tal que la administracin se encuentra en condiciones de resolver rpidamente las pretensiones del contribuyente. La solicitud administrativa no se encuentra sujeta a las formalidades que la ley establece para las reclamaciones, no obstante, es evidente que el que permitan resolver la presentacin con los suficientes elementos de juicio. Adems de lo anterior,

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estas solicitudes deben ser deducidas dentro del plazo de un a_o, contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. Respecto de las caractersticas de este plazo puede consignarse que: es un trmino legal y fatal, esto es, que una vez vencido ste la solicitud no puede ser acogida a tramitacin, procediendo que en todo caso se la deseche por extempornea. Finalmente, en razn de ser esta plazo legal y fatal, es improrrogable. La resolucin administrativa que se pronuncie sobre la solicitud de devolucin, ya sea que ella resuelva el fondo de la presentacin o que la deseche por extempornea es reclamable. El plazo para deducir esta reclamacin es el general contenido en el inciso tercero del artculo 124. El procedimiento administrativo rese_ado establece como limitante que en todo caso que se pretenda la devolucin de sumas pagadas indebidamente a ttulo de impuesto, reajustes, intereses y multas, provenientes de una liquidacin o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, slo proceder devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado de ellos no proceder devolucin alguna, salvo que el error se hubiere originado en un error manifiesto de la liquidacin o giro. 4.- El procedimiento general de reclamaciones. Normas procesales. Tribunal competente. El tribunal ante el cual se interpone el reclamo es el Director Regional respectivo, este tiene la calidad de tribunal jurisdiccional para estos efectos, correspondiente a la Unidad del Servicio que emiti el giro o liquidacin, o que dict la resolucin en contra de la que se reclama. En caso de reclamacin en contra del pago, ser competente el Director de la unidad del Servicio que emiti el giro al que corresponde el pago. En la prctica, el reclamo se presenta materialmente en la oficina de partes de la Direccin Regional competente, dentro del horario de oficina. Si el plazo de presentacin del reclamo vence en un da determinado y no alcanza a ser presentado en el horario de atencin de la oficina

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correspondiente, el contribuyente puede presentarlo hasta las 24 horas de ese da en la casa del Secretario del Tribunal. La reclamacin debe interponerse por escrito, con copias y debe tener los siguientes requisitos: 1.- La individualizacin del reclamante, con mencin de su nombre, apellidos, direccin y nmero de rol nico tributario, cuya cdula deber, adems, exhibir. 2.- En caso de que la reclamacin sea deducida por el representante legal o mandatario de un contribuyente, debe acompa_ar el ttulo en que conste su calidad de tal. El mandato puede acreditarse mediante escritura pblica, de fecha anterior o coetnea al reclamo. Si se otorga poder a una persona para que represente al reclamante durante el curso del reclamo, se debe hacer autorizar este poder por el Secretario Regional, en caso contrario, en caso contrario el Servicio se entender directamente con el reclamante, prescindiendo del poder otorgado. 3.- El reclamo debe estar firmado por el contribuyente o por el representante legal o mandatario, segn corresponda. 4.- El reclamo debe precisar su fundamento. 5.- Debe presentarse acompa_ado de los documentos en que se funda, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias, no pueden agregarse a la solicitud. 6.- Debe contener, en forma precisa y clara las peticiones que se someten a la decisin del Tribunal. Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos indicados en los nmeros 4, 5 y 6, el Director Regional dictar una resolucin ordenando el cumplimiento de los requisitos omitidos, en un plazo que fijar al efecto y que no podr ser inferior a quince das, bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamacin.

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El plazo que fija el Director Regional presenta las siguientes caractersticas: Es un plazo judicial, pues es fijado por el Juez, es un plazo de das hbiles, es no fatal. Esto implica que si el reclamante no subsana las omisiones dentro del plazo que le ha sido fijado, podr hacerlo con posterioridad a su vencimiento, en tanto el Director Regional no dicte la resolucin que lo declare incurso en el apercibimiento y tenga por no presentada la reclamacin y finalmente es un plazo prorrogable. Finalmente, debe dejarse aclarado que, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 147, salvo disposicin en contrario del Cdigo, no ser necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamacin pero, como contrapartida, la interposicin de sta no obsta al ejercicio, por parte del Fisco, de las acciones de cobro que correspondan. Los plazos.El plazo general para reclamar es de sesenta das, contados desde la fecha de la respectiva notificacin. Esta puede haber sido hecha personalmente, por cdula o por carta certificada, que es la forma general de notificacin; en este ltimo caso, el plazo empieza a contarse 3 das despus del envo de la carta por el Servicio al correo; tratndose de los otros tipos de notificacin el plazo empieza a correr desde el momento mismo de efectuada la notificacin. En caso que no pudieren ser aplicadas las reglas mencionadas anteriormente sobre computacin del plazos, stos se contarn desde la fecha de la resolucin, acto o hecho en que la reclamacin se funde, tal como lo se_ala el artculo 126 inciso 3 del Cdigo Tributario. El plazo das hbiles, es fatal, esto es, se cumple por su solo transcurso, sin que se necesite de un pronunciamiento al respecto, es legal y no admite prrroga, esto es, no puede el Director Regional ampliarlo por motivo alguno.

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Plazo especial para reclamar: Si el contribuyente paga los tributos determinados en la liquidacin dentro del plazo que tiene para reclamar de ella, el plazo anteriormente mencionado, por el solo ministerio de la ley, se entiende ampliado a un a_o. Este plazo de un a_o empieza a contarse desde la fecha de la respectiva notificacin. Se caracteriza este plazo por ser especial, fatal, legal y de das corridos, esto es, no se suspende durante los feriados. De este modo, el plazo que empieza a correr el 15 de febrero de 1999 vence el 15 de febrero del 2000 a las 24 horas. Efectos de la interposicin del reclamo: La interposicin de un reclamo tributario produce, como primer efecto, una obligacin o deber para el juez de conocer del mismo y de fallarlo, mediante la dictacin de una sentencia. Adems de este efecto, que es propio de la iniciacin de toda accin procesal, la interposicin de un reclamo produce los siguientes efectos: 1.- Formulado el reclamo, se entendern comprometidos en l los impuestos que nazcan de hechos gravados de idntica naturaleza de aquel que dio origen a los tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa, as se desprende el artculo 134 inciso final del Cdigo. 2.- Deducida una reclamacin contra todo o parte de una liquidacin o reliquidacin, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn una vez que el director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo, o deba ste entenderse rechazado en conformidad al artculo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclama de la liquidacin, dichos impuestos y multas se establecern provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidacin que hubieren sido objeto de la reclamacin. As se colige de la lectura de los

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artculos 147 inciso 2 en relacin con el artculo 24 inciso 2 del Cdigo Tributario. 3.- No obstante la interposicin del reclamo, se permiten hacer pagos en Tesoreras a cuenta de los impuestos reclamados, aun cuando stos no se encuentre girados. 4.- La interposicin de una reclamacin no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedieren por los impuestos girados con anterioridad al reclamo. 5.- Como contrapartida de lo anterior, el Director Regional se encuentra facultado, una vez deducida la reclamacin, para disponer la suspensin total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamacin que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo. Los informes: Una vez interpuesto el reclamo se debe emitir un informe por el funcionario fiscalizador. Estos informes deben ponerse en conocimiento del reclamante, salvo que se haya dispuesto su reserva, para que ste le haga las observaciones que estime pertinentes; para este efecto, se le enva una copia por carta certificada. El reclamante debe hacer las observaciones que estime pertinentes dentro del plazo de diez das hbiles, fatales, legales e improrrogables. La fase probatoria: El Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, se_alando los puntos sobre los cuales ella debe recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse. Esta resolucin se pronuncia sobre los siguientes puntos: ordena recibir la causa a prueba; fija el hecho o hechos pertinentes, substanciales y

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controvertidos, se_alando los puntos sobre los cuales debe recaer la prueba; fija el plazo en que debe prestarse la prueba testimonial; fija el plazo dentro del cual debe acompa_arse la lista de testigos. Debe hacerse notar que slo podrn declarar aquellos testigos individualizados en esta lista. Con todo, no ser necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos discutidos revistan el carcter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente como fundamento de su reclamo, se encuentran suficientemente establecidos en las pruebas acumuladas y vaya a dictarse una sentencia favorable al reclamo, en cuyo caso, dictar sentencia sin ms trmite. Oportunidad para rendir la prueba en materia de reclamacin tributaria. Se aplican las normas generales, con excepcin de la prueba testimonial, que debe rendirse en las oportunidades que se_ale el Director Regional conforme al artculo 135 inciso primero. Medidas para mejor resolver. En materia tributaria a diferencia de las civiles , el juicio de reclamaciones no contempla el citado plazo para dictar sentencia. Debido a ello la circular N_ 43 del Servicio de Impuestos Internos, publicada en el Diario Oficial de 29 de Julio de 1988, en la que imparti instrucciones sobre las modificaciones introducidas al Cdigo de Procedimiento Civil, expres en el nmero I, acpite nmero 6, que el artculo 159 del mencionado Cdigo slo tendra aplicacin en el procedimiento tributario contemplado en el artculo 165 del Cdigo Tributario, esto es, slo en el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas, por cuanto es el nico que contempla un plazo para la dictacin de la sentencia, que es de cinco das. De lo expuesto anteriormente, se desprende que, en uso de sus facultades de interpretacin, el Director Nacional ha concluido que las medidas para

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mejor resolver no pueden ser decretadas por el Juez Tributario dentro del procedimiento de reclamo. Efectivamente, interpretando con estricto apego al tenor literal del actual artculo 159 del Cdigo de Procedimiento Civil, se debe colegir en forma obligada que el legislador estableci un requisito que, antes de la dictacin de la ley 18.705, no exista, cual es que las citadas medidas se decretan slo dentro del plazo para dictar sentencia, de suerte que, existiendo un procedimiento que carezca de este plazo, las medidas no podrn decretarse por falta de requisito del marco general. Esta conclusin nos obliga, adems, a deducir que incluso en segunda instancia la Corte de Apelaciones respectiva tampoco podra decretar medidas para mejor resolver, a pesar de lo se_alado en el artculo 143 del Cdigo Tributario, el cual textualmente establece el recurso de apelacin se tramitar sin otra formalidad que la fijacin de da para la vista de la causa, sin perjuicio de las pruebas que las partes puedan rendir, de acuerdo con las normas del Cdigo de Procedimiento Civil, o de las medidas para mejor resolver que ordene el tribunal. Sin embargo esta interpretacin en la doctrina no ha tenido mucha acogida porque bsicamente porque en primer lugar no es efectivo que no exista plazo para dictar sentencia en el procedimiento tributario, toda vez que el inciso 2 del artculo 135 dispone que el reclamante puede pedir que se fije un plazo para la dictacin del fallo, el que no podr exceder de tres meses, de modo que, presentada esta solicitud por parte del reclamante y fijado el plazo por parte del Juez Tributario, se dan todas las condiciones para la aplicacin ntegra del ya citado artculo 159 que es la base de la interpretacin que realiza el Director Nacional. La Sentencia. Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podr,

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solicitar que se fije un plazo para la dictacin del fallo, el cual no podr exceder de tres meses. Transcurrido dicho plazo sin que se hubiere dictado el fallo, el reclamante puede pedir, en cualquier momento, que el reclamo se tenga por rechazado. Al formular esta peticin el contribuyente podr apelar para ante la Corte de Apelaciones respectiva, y en tal caso el Director Regional conceder al recurso y elevar el expediente, dentro de los quince das siguientes a aquel en que se le notifique la concesin del recurso, conjuntamente con un informe relativo a la reclamacin, el cual deber ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al fallo de segunda instancia. Ser causal para la interposicin del recurso de casacin en la forma, la omisin en el fallo de segunda instancia de las consideraciones sobre el informe anteriormente mencionado. En cuanto a la forma que debe tener la sentencia, el Director Regional debe respetar los requisitos de este tipo de resoluciones judiciales indicados en el artculo 170 y ce_irse a las instrucciones del prrafo 2524.15 del Manual del Servicio de Impuestos Internos. 1.- Forma de la sentencia tributaria del procedimiento de reclamacin. Desgraciadamente, y como en otras tanta materias, nuestro Cdigo Tributario no contiene disposiciones relativas a esta importante resolucin, por lo que es preciso aplicar supletoriamente el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil. Estos requisitos deben ser adaptados a las caractersticas del procedimiento de reclamo, por ende los requisitos de la sentencia, son los siguientes: a.- La designacin precisa y clara del reclamante, que comprende el nombre completo, Rut, domicilio y giro. b.- Una relacin de los elementos que motivaron la liquidacin de impuestos, comprendiendo en ellos las razones y argumentos de la liquidacin.

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c.- Una relacin breve de las alegaciones y excepciones opuestas por el reclamante. d.- Una referencia a lo expuesto por el funcionario liquidador en su informe. e.- Una relacin de las observaciones formuladas por el reclamante al informe anterior. f.- El anlisis de la prueba rendida. g.- Las argumentaciones de derecho y/o de los hechos que constituyen las razones o fundamentos del Director Regional en los cuales funda su sentencia. h.- Anulacin de aquellos rubros de la liquidacin que hubieren correspondido a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. i.- Un pronunciamiento expreso sobre el reclamo presentado en orden a si es rechazado o si se acoge total o parcialmente. j.- Deber establecer si la reclamacin es o no de cuanta determinada y fijarla. De no ser de cuanta determinada, el Director Regional deber indicar si la materia en controversia excede o no a la cuanta de 15 Unidades Tributarias Mensuales que exige el inciso 3 del artculo 767 del Cdigo de Procedimiento Civil para la procedencia del recurso de casacin. k.- La condenacin en costas del contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse en una suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados, pudiendo eximirlo si aparece que tuvo motivos plausibles para litigar. l.- La firma y timbre del Director Regional. ll.- Finalmente, una formalidad de carcter administrativa, por cuanto se debe consignar la frase que ordena el registro y la notificacin para lo cual normalmente, se usa la frmula Antese, Comunquese y Notifquese por carta certificada.

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La sentencia ser notificada al reclamante por carta certificada; sin perjuicio de ello, esta notificacin deber hacerse por cdula cuando el reclamante as lo solicite por escrito durante la tramitacin del reclamo. Para estos efectos, el reclamante deber fijar un domicilio en la ciudad donde funciona la sede de la Direccin Regional, si actuare por medio de representante legal o apoderado ser ste quien est afecto a la obligacin mencionada, si no se cumple con ella, no se acceder a la peticin y la sentencia se notificar por carta certificada. Notificada sta al reclamante, el Director Regional no puede alterarla o modificarla, salvo que el contribuyente lo solicite, en cualquier tiempo, a travs de la interposicin de un recurso de aclaracin o enmienda, o que el mismo, de oficio, dentro de los cinco das siguientes a la ltima notificacin estime necesario aclarar o rectificar la resolucin. Debe tenerse presente que esta facultad slo le permite aclarar los puntos oscuros o dudosos del fallo, salvar las omisiones en que ste haya incurrido o rectificar los errores de referencia o de clculos numricos, pero nunca puede alterar el fondo de lo resuelto. La sentencia nicamente es susceptible del ser modificada en cuanto al fondo de lo resuelto en ella a travs de los recursos de reposicin y de apelacin. 5.- Recursos procesales en contra de la sentencia definitiva que recae en el procedimiento general de reclamacin. La reposicin. Es un recurso que se interpone ante el mismo tribunal que dict la resolucin recurrida para que el mismo la enmiende conforme a derecho. El plazo para interponer este recurso es de cinco das, hbiles, fatales, contados desde la notificacin de la sentencia, este es un plazo legal e improrrogable. En contra de la resolucin que falle la reposicin no procede recurso alguno.

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La apelacin. Es un recurso que se interpone ante el tribunal que dict el fallo, pero su conocimiento corresponde al tribunal superior, en este caso a la Corte de Apelaciones, quien puede enmendar con arreglo a derecho la resolucin del inferior. La apelacin puede ser interpuesta sola, en el plazo de diez das hbiles contados desde la notificacin del fallo al recurrente, o conjuntamente con la reposicin, en forma subsidiaria de sta y para el caso que no sea acogida; en este caso, ambos recursos deben interponerse conjuntamente, dentro del plazo fatal de diez das hbiles contados desde la respectiva notificacin; este plazo es legal e improrrogable y adems no se suspende por la solicitud de aclaracin, agregacin o rectificacin. El recurso de apelacin debe contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya y las peticiones que se formulan, caso contrario, debe ser declarado inadmisible. Contra el fallo de la apelacin proceden los recursos de casacin contemplados en el Cdigo de Procedimiento Civil. Fallado el reclamo y concedida la apelacin, se procede al giro de los impuestos liquidados, cuyo cobro ejecutivo inicia el Servicio de Tesoreras. El apelante puede, entonces, pedir a la Corte de Apelaciones que suspenda el cobro por un plazo determinado, el que podr ser prorrogado. Si se otorga la suspensin, el apelante debe pedir se oficie al Servicio de Tesoreras para que cumpla la suspensin decretada. No procede la suspensin respecto de los impuestos sujetos a retencin o recargo, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado. Notificada la concesin de la apelacin al recurrente, la Direccin Regional tiene el trmino de quince das para remitir los autos al tribunal de alzada competente, de acuerdo con las reglas del artculo 141. Una vez ingresados los autos a la Corte de apelaciones, sta lo tramitar sin otra formalidad que fijar da para la vista de la causa, sin perjuicio de las

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pruebas que las partes puedan rendir, de acuerdo con las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil o de las medidas para mejor resolver que decrete el Tribunal. Terminada la vista de la causa la parte dictar sentencia de acuerdo con las reglas generales. Contra este fallo, el reclamante o el Fisco podrn interponer los recursos de casacin en la forma o en el fondo que procedan, los que se ajustarn a las normas contenidas en el ttulo XIX del libro tercero del Cdigo de Procedimiento Civil. Conforme al inciso final del artculo 147, ejecutoriado al fallo, el expediente deber ser devuelto al tribunal de primera instancia en el plazo mximo de diez das. 6.- El procedimiento especial para la aplicacin de sanciones. Existe tramitacin de carcter jurisdiccional en aquellos casos que el contribuyente reclama, ya sea de los giros de las multas se_aladas en el N_ 1 del artculo 165 del Cdigo Tributario o de las denuncias por las infracciones indicadas en el N_ 2 del mencionado artculo. Administrativa, cuando no existe reclamo y la aplicacin de la sancin, por ser fija, no requiere de una evaluacin de la conducta del contribuyente, conforme al artculo 107 del Cdigo Tributario, evento en el cual la multa debe girarse inmediatamente de vencido el plazo para reclamar de cinco das. Luego, vencido el plazo se_alado y confirmada la no existencia del reclamo, mediante certificacin del Secretario Regional, la Divisin Jurdica comunicar este hecho a la oficina Giradora para el giro de la multa respectiva, la cual avisar a la Divisin Jurdica su cumplimiento. Considrase jurisdiccional, a pesar de no existir reclamo, cuando el Director Regional debe estarse a lo dispuesto en el artculo 107, citado, para aplicar la sancin por ser sta recurrible, situacin en la cual la Divisin Jurdica debe pedir un informe a los denunciantes al tenor de la

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disposicin mencionada que servir de base al Director Regional para fijar la multa, ordenando a la unidad giradora el giro de ella. Sin embargo, si la sancin a la cual se ha hecho acreedor el contribuyente es la clausura, se proceder a su determinacin por medio de una resolucin dictada en base al ya nombrado artculo 107. En contra de esta resolucin no procede ningn recurso, por no estar resolviendo reclamo alguno al no haberse impugnado la respectiva denuncia. Por esta misma razn la notificacin de ella se efecta conforme a las normas generales. Se recuerda que el recurso de apelacin establecido en el actual artculo 165 del Cdigo Tributario es procedente slo en contra de la resolucin que resuelve el reclamo. Tramitacin jurisdiccional. Es competente para conocer de los reclamos indicados en el artculo 165 N_ 3, del Cdigo Tributario, el Director Regional dentro de cuyo territorio jurisdiccional se encuentra ubicado el domicilio del contribuyente. La presentacin del reclamo debe efectuarse en la sede de la Direccin Regional competente, o en las unidades del Servicio habilitadas para este efecto, que se denominan oficinas habilitadas, siempre que dependan de la Direccin Regional competente. Por tratarse de una actuacin del contribuyente en un procedimiento de carcter jurisdiccional, el da sbado debe ser considerado como da hbil para la presentacin del reclamo; de tal manera que si el plazo venciere el da sbado, la presentacin del escrito de reclamo debe efectuarse en la casa del Secretario Regional. El Secretario Regional, una vez cerrada la oficina, debe recibir en su domicilio, hasta las doce de la noche del ltimo da del plazo, aquellos escritos cuyo plazo de presentacin venza ese da, dejando constancia con su firma del da y hora de presentacin, tanto en el original como en las copias. Para estos efectos es necesario que, en un lugar destacado de la sede de la Direccin Regional se exhiba un letrero por el nombre y domicilio del

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funcionario que cumple las labores de Secretario Regional, y para el caso de estar en funciones el subrogante en el domicilio de ste el que se debe exponer en forma visible. El Secretario Regional tiene la obligacin de ingresar el escrito en la Direccin Regional a primera hora del da siguiente en que funciones la unidad. Lo dicho anteriormente respecto del Secretario Regional, es igualmente aplicable al Jefe de aquellas oficinas habilitadas para recibir reclamaciones. Se precisa que el nico escrito que pueden recibir, en relacin con este procedimiento, las oficinas habilitadas, es el escrito de reclamo; cualquier otro escrito posterior, tales como escritos acompa_ando documentos, el escrito de apelacin en contra de la sentencia definitiva, etc. nicamente pueden ser presentados en la oficina de partes de la Direccin Regional respectiva. El periodo de discusin se inicia con la formulacin del reclamo, el cual, para ser acogido a tramitacin, debe cumplir con requisitos de tiempo y forma; esto es, estar interpuesto dentro del plazo y ser formalmente apto. De acuerdo con el nmero 3 del artculo 165 del Cdigo Tributario, el reclamo debe formularse por escrito. Adems, de acuerdo a la normativa general, debe estar firmado por el reclamante o su representante legal y por el mandatario, todos debidamente individualizados, y constar en autos la personera de estos ltimos. La representacin y los mandatos que se constituyan en el mismo escrito de reclamo, se acreditarn o autorizarn por el Secretario Regional o el Jefe de la oficina habilitada, segn corresponda, dejndose constancia de ello en los autos. Antes de entrar a proveer el reclamo, se examinar si cumple con estos requisitos; si as no fuere, se tendr por no presentado el reclamo para todos los efectos legales.

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Si el poder se d para la tramitacin del juicio y est firmado por el poderdante y no se encuentra autorizado por el Secretario Regional o Jefe de la oficina habilitada, el Servicio se entender directamente con el contribuyente prescindiendo del poder otorgado en tanto no se autorice. Por otra parte, si el reclamo no est firmado por el contribuyente su representante, y no se firma el plazo para reclamar, se tendr por no presentado para todos los efectos legales. Por tratarse de resoluciones de primera instancia que no resuelven el asunto controvertido, deben ser notificadas por el estado, procediendo en contra de ellas los recursos de reposicin y de apelacin, pero para el caso de interponerse ambos, deben serlo conjuntamente y la apelacin en subsidio de la reposicin. Los reclamos deben presentarse en original y dos copias, una de las cuales ser para el Servicio y la otra se devolver al reclamante con la constancia de la fecha de presentacin y de la hora si procediere. Establecido que el reclamo ha sido presentado en tiempo y forma, se proceder a dictar de inmediato una resolucin que tiene por objeto: acoger a tramitacin el reclamo, dejando expresa constancia de la fecha en que fue formulado, pues al da siguiente de ocurrido ese hecho comienza a correr el plazo de ocho das dentro del cual el reclamante debe acompa_ar y producir todas las pruebas que pretende rendir; ordenar se informe el reclamo por los funcionarios denunciantes en su calidad de ministros de fe; tener por presentada la lista de testigos; fijar el da y la hora para recibir la testimonial designando el funcionario o funcionarios, ministros de fe, a quien se encarga su recepcin; tener por acompa_ado los documentos y proveer las dems peticiones del contribuyente. En esta resolucin, si es la primera que se dicta en autos, debe asignarse el nmero de rol a la causa, constituida por el nmero de ingreso seguido de

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un guin y de los dos ltimos dgitos correspondientes al a_o de prescripcin. Cuando no se se_alen testigos en el reclamo, se omitir un pronunciamiento sobre ellos, no correspondiendo tampoco, fijar da y hora para la testimonial, pues las personas que el Director Regional estime necesario citar para ser interrogadas, pueden serlo en cualquier tiempo mientras est pendiente la dictacin de la sentencia. Respecto del informe que emitan los funcionarios denunciantes en cumplimiento de esta resolucin, cabe manifestar que stos deben hacerse cargo de las alegaciones del reclamente; hacer una relacin circunstanciada y detallada de cmo ocurrieron los hechos. El informe aludido debe ser emitido a la brevedad; en todo caso con anterioridad al cierre legal del probatorio, y enviado a la Divisin Jurdica conjuntamente con el expediente de copias que esa unidad habr remitido al informante para su cabal compenetracin del reclamo. Recibido el informe, el original se agregar a los autos con conocimiento, dictando una providencia que as lo indique, la cual, conforme a la regla general de este procedimiento ser notificada por el estado. La resolucin que recibe a tramitacin el reclamo ser notificada por el estado, y slo es reponible, sin que la interposicin de este recurso suspenda el plazo de ocho das que tiene el reclamante para rendir prueba. Se reitera que esta resolucin debe dictarse inmediatamente de ingresados los autos en la Divisin Jurdica, si el reclamo est interpuesto en tiempo y forma. Ello porque el trmino probatorio se encuentra corriendo y no se suspende, y dentro de l, el contribuyente deber, necesariamente, rendir todas sus pruebas. El plazo dentro del cual el contribuyente debe rendir la prueba es de ocho das y empieza a correr al da siguiente de formulado el reclamo. Vale decir que si el reclamo se formula al segundo das de los cinco que tiene el

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contribuyente para reclamar, el probatorio comienza a correr al tercer da de dicho plazo, extinguindose de esta manera el trmino para reclamar, al iniciarse otra etapa dentro del proceso; no puede, en consecuencia, el reclamante modificar, ampliar o rectificar su reclamo con posterioridad al da de su presentacin, pues, junto con presentar su reclamo, agota el trmite de exposicin de sus argumentos y alegaciones. El plazo del probatorio es legal, hbil, fatal, por lo tanto improrrogable, incluyndose entre stos el da sbado y los del feriado judicial. Al fijarse el da y hora para rendir la testimonial, se debe tener en consideracin lo expuesto precedentemente. El Director Regional apreciar la prueba rendida conforme a las reglas de la sana crtica, sistema de valoracin de la prueba que se analizar al hablar de la sentencia de primera instancia que recaiga en el reclamo. Cabe hacer notar que el contribuyente se podr valer de todos los medios de pruebas establecidos en la ley y latamente analizados en el punto 3 de este captulo. El Director Regional puede citar a declarar a personas que no figuran en la lista de testigos o decretar otras medidas que estime pertinentes. Esta facultada discrecional la puede ejercer ya sea con anterioridad a quedar los autos en estado de sentencia o con posterioridad a ello, como medidas para mejor resolver, con la salvedad que deben ser incorporadas al expedientes antes del vencimiento del plazo dentro del cual el Director Regional debe dictar sentencia. La sentencia. Concluido el probatorio se examinar si los autos estn en estado de sentencia, esto es, si se han cumplido todas las diligencias ordenadas, en especial la emisin del informe por los funcionarios denunciantes; y si as fuere, se dictar una providencia decretando autos para fallo que ser notificada por el estado; desde esta notificacin el Director Regional tiene el plazo de cinco das para resolver el reclamo.

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Con todo, dentro de este plazo, puede decretar medidas para mejor resolver, conforme al artculo 165 N_ 4, pero stas deben estar incorporadas al expediente dentro del se_alado trmino para fallar, que no se prorroga por la circunstancia anotada. Dichas medidas dicen relacin con el esclarecimiento de algn punto que el Director Regional estima importante para la decisin del asunto, y sobre el cual deba pronunciarse en el fallo, y que en los autos no est suficientemente dilucidado. El plazo para emitir el fallo es de das hbiles, incluido entre stos el da sbado; sin embargo, se debe tener presente que si este plazo en da sbado, por tratarse de una actuacin del Servicio, ser prorroga al da siguiente hbil, por aplicacin del artculo 10 del Cdigo Tributario, que se encuentra ubicado entre las normas generales. La sentencia que falla un reclamo, por tratarse de una sentencia definitiva de primera instancia, deber ajustarse, en cuanto a su forma y contenido, a lo dispuesto en el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil y el auto acordado de la Corte Suprema sobre la forma de las sentencias. Rigiendose en cuanto a su forma en igual forma que lo se_alado en el nmero 5 de este captulo. Recursos en contra de la sentencia definitiva. En contra de la sentencia que falla un reclamo de los indicados en el artculo 165 N_ 3, procede nicamente la apelacin, el que se conceder en ambos efectos, vale decir, su concesin suspende el cumplimiento de la sentencia impugnada. Son susceptible de este recurso, al tenor de la ley, las sentencias que fallen un reclamo, es decir, las que resuelven la controversia; por esto, cuando no existe reclamo y la resolucin tiene slo por objeto la apreciacin de los hechos y sus circunstancias para la regulacin y aplicacin de las sanciones, como ocurre en el caso del artculo 97 N_ 10 del Cdigo Tributario, es improcedente otro recurso.

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El escrito de apelacin necesariamente debe presentarse en la oficina de partes de la Direccin Regional respectiva, o fuera del horario de oficina y hasta las 24 horas, en el domicilio del Secretario Regional, si se trata del ltimo da del plazo. No procede su presentacin en las oficinas habilitadas. El recurso de apelacin debe ser interpuesto en tiempo y forma; si no cumple con alguno de estos requisitos debe ser declarado inadmisible. El plazo es de 10 das. Este trmino es fatal, legal y de das hbiles, incluyndose entre stos el das sbado y el feriado judicial. Si el recurso est interpuesto fuera de plazo, ser declarado inadmisible. La resolucin que as lo dispone ser notificada por el estado. De conformidad al artculo 165 N_ 5 del Cdigo Tributario el que se conceder en ambos efectos. Dicho recurso deber entablarse dentro de dcimo da, contado desde la notificacin personal o por cdula de dicha resolucin. Slo podr concederse la apelacin previa consignacin por el recurrente en un Banco a la orden del Tesorero General de la Repblica, de una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada, con un mximo de 10 Unidades Tributarias Mensuales. La consignacin aludida se devolver a la parte recurrente si el recurso fuere acogido. Si fuere desechado o el recurrente se desistiere de l, se aplicar a beneficio fiscal. Si el recurso fuere desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de segunda instancia, ste ordenar que el recurrente pague a beneficio fiscal una cantidad adicional igual al monto de la consignacin indicada y se condenar en las costas del recurso al recurrente cuando el Servicio hubiere comparecido en segunda instancia. La Corte de Apelaciones ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el conocimiento de ella previa vista y en conformidad a las normas prescritas para los incidentes.

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En contra de la sentencia de segunda instancia no procedern los recursos de casacin en la forma y en el fondo. Una vez fallado el recurso y reingresado el expediente por la oficina de partes, sta lo enviar de inmediato a la Divisin Jurdica para las anotaciones pertinentes y dictacin del cmplase por el Director Regional. El cmplase debe notificarse por el estado. En el caso de tratarse de las infracciones se_aladas en el N_ 1 del articulo 165, se remitir copia del cmplase al Servicio de Tesoreras para que proceda su cobro judicial. En las situaciones del N_ 2 se ordenar hacer efectivo el giro de la multa y aplicacin de la clausura, esto ltimo slo en el caso de las infracciones contempladas en el artculo 97 N_ 10 del Cdigo Tributario. Adems, se ordenar el ingreso de la consignacin en arcas fiscales; cuando el recurso fuere desechado por unanimidad y el recurrente ha sido condenado en las costas del recurso, se ordenar el giro de stas. Si el fallo es modificatorio, se cumplir de acuerdo a lo que exprese. La ejecucin misma de la sentencia, como es el giro de las multas y costas en su caso, corresponde a la unidad que actualmente los efecta. En cuanto a la aplicacin material de la clausura, comprendiendo la notificacin del da en que ella se llevar a efecto, corresponde a la Divisin de Fiscalizacin, por tratarse de funciones que le son propias. Cumplida la sentencia por las unidades respectivas, notificados los giros por la oficina de partes, se comunicarn estos hechos a la divisin jurdica para la anotacin correspondiente en el expediente y en los libros de control respectivos. Cuando la sentencia es revocatoria se cumplir ordenando devolver la consignacin al reclamante, y dejando constancia de ello en el expediente y en los libros respectivos.

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7.- El procedimiento de reclamo de los avalos de bienes races. Dentro de los procedimientos especiales que trata el Cdigo, uno de los ms importantes es el dedicado a las reclamaciones que interpongan los contribuyentes en contra del avalo de los bienes races de su propiedad que les fije el Servicio, sea en una tasacin general o en una tasacin individual. Este procedimiento que se encuentra consagrado en los artculos 149 a 154 del Cdigo, es esencialmente tcnico, toda ve que las causales de procedencia del mismo tambin lo son. Tribunal competente. El tribunal competente para resolver este reclamo es el Director Regional de la unidad del Servicio ubicada en el territorio donde el reclamante tenga su domicilio. Ahora bien puede presentar este reclamo el contribuyente y las Municipalidades que se consideren perjudicadas. Se presenta el reclamo dentro del mes siguiente a la fecha de trmino de exhibicin de los roles de avalo. Conforme con lo dispuesto en el artculo 149, la reclamacin slo podr fundarse en las causales que all se se_alan, agregando que la reclamacin que se fundare en una causal diferente ser rechazada de plano. Estas causales son: 1.-Determinacin errnea de la superficie de los terrenos o construcciones. 2.- Aplicacin errnea de las tablas de clasificacin, respecto del bien gravado o de una parte del mismo as como las superficies de las diferentes calidades de terreno. 3.- Errores de transcripcin, de copia o de clculo. 4.- Inclusin errnea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasin de mejoras costeadas por particulares, en los casos en que dicho mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artculo octavo de la ley 11.575.

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Objeto del reclamo. Conforme con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 149 del Cdigo Tributario, el objeto del reclamo es, en todo caso, el avalo que se haya fijado a la propiedad raz en la tasacin general. Del mismo modo, tratndose de modificaciones individuales de avalo, de acuerdo con lo que se_ala el artculo 150, el objeto del reclamo en este caso es el nuevo avalo que se d a la propiedad raz. Tramitacin del reclamo.En esta materia se aplican las misma reglas que tratndose del procedimiento general de reclamaciones y que ya han sido tratadas oportunamente, con las siguientes salvedades: 1.- La sentencia se notificar al reclamante en forma extractada, por carta certificada dirigida al domicilio se_alado por el reclamante en su presentacin, dejndose constancia del envo en el expediente. 2.- De las resoluciones definitivas dictadas por el Director Regional podr apelar el contribuyente o la Municipalidad respectiva, para ante el tribunal especial de alzada que corresponda. 3.- La apelacin deber fundarse en alguna de las causales indicadas en el artculo 149 y en el escrito respectivo debern indicarse claramente todos los medios de prueba de que pretenda valerse el recurrente. El recurso que no cumpliere con estos requisitos debe ser desechado de plano por el Tribunal Especial de Alzada. 4.- La apelacin debe interponerse en el plazo de quince das hbiles contados desde la notificacin de la sentencia. En esta materia debe tenerse presente que este plazo, conforme con la norma del inciso tercero del artculo 11, empezar a contarse tres das despus del envo de la carta certificada por el Servicio. A estos efectos, debe entenderse por fecha del envo la fecha en que el Servicio entrega la carta en el Servicio del Correos, y en que ste certifica su recepcin.

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5.- El tribunal especial de Alzada deber fallar la causa sin ms trmite que la fijacin de da para la vista de la causa. Sin perjuicio de ello, el tribunal se encuentra facultado, cuando lo estime conveniente, para escuchar alegatos de las partes. 6.- La sentencia de la apelacin deber ser dictada por el tribunal Especial de Alzada dentro del plazo fatal de dos meses contados desde la fecha de ingreso del expediente en la Secretara del Tribunal. 7.- El Servicio es considerado como parte en los recursos de apelacin y, en esta virtud, puede asumir la defensa en segunda instancia en ese tipo de causa. Citas Bibliogrficas.
(1) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg 368. (2) ALAMOS VERA, EDUARDO. Manual del Juicio Tributario. Procedimiento de Reclamacin Tributaria. Ediciones Universidad de la Frontera. Pg. 115. (3) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 49. (4) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 370. (5) MASSONE PARODI, PEDRO. Ob. Citada. Pg. 372. (6) ALAMOS VERA, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 137. (7) MORALES ROBLES, EDUARDO. Explicaciones de Derecho Procesal basada en las clases del profesor Mosquera Ruiz, Mario. Universidad de Chile. A_o 1977. Pg 164. (8) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada . Pg. 165. (9) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada . Pg. 166. (10) MORALES ROBLES, EDUARDO. Ob. Citada. Pg. 187.