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A S E S O R

CONTABLE Y AUDITORA
INFORME ESPECIAL

El reconocimiento contable de las operaciones en moneda extranjera


Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO

esulta frecuente que una empresa efecte operaciones o transacciones en una moneda distinta a su moneda funcional, como consecuencia de la realizacin de transacciones internacionales con empresas de otros pases, o porque la transaccin se realiza con una empresa ubicada en el lugar donde esta desarrolla sus operaciones pero con otra moneda funcional. En estas circunstancias, en el presente informe se abordar el tratamiento dispuesto por la NIC 21 para el reconocimiento de la operacin realizada en moneda extranjera y el tipo de cambio a utilizar, considerando que la moneda funcional de la empresa es la moneda de curso legal del pas, el Nuevo Sol.

INTRODUCCIN
Cuando se realizan operaciones en moneda extranjera se presentan aspectos adicionales a los que normalmente se generan en relacin con el reconocimiento y medicin de una transaccin, as como respecto de los activos y pasivos expresados en moneda extranjera que se generan, es decir, de la cuentas por cobrar o pagar provenientes de las mismas. Sobre el particular, debemos decir que la normativa contable regula este tipo de situaciones en la NIC 21, en cuya primera parte se abordan los problemas de cmo incorporar en los estados financieros las transacciones en moneda extranjera. La base de dicha incorporacin es la utilizacin de un tipo de cambio que viene a ser la relacin entre la moneda funcional de la empresa y la moneda extranjera en la que se realiz la operacin, para lo cual se supondr que la moneda funcional es el Nuevo Sol. Debe indicarse que dicha NIC no seala cual es el tipo de cambio aplicable para la conversin de la moneda extranjera, sin embargo, debe entenderse que para el caso que la moneda funcional sea el

Nuevo Sol este corresponder al tipo de cambio oficial publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). En el presente informe se abordar el tema del reconocimiento, as como las variaciones que se pudieran producir respecto de las cuentas por cobrar o pagar exigibles en moneda extranjera.

respecto, se entiende por moneda extranjera cualquier moneda distinta a la moneda del entorno econmico principal en el que opera la empresa, que en el caso del Per por lo general es el Nuevo Sol, por tanto, la moneda extranjera ser aquella moneda distinta del Nuevo Sol. Visto lo anterior, se entender que una operacin en moneda extranjera corresponde a una operacin que se expresa en una moneda distinta a la moneda funcional, es decir, cuyo importe se denomina, o exige su liquidacin, en una moneda distinta al Nuevo Sol. Entre los tipos de operacin en moneda extranjera se incluyen las siguientes:
- Compras o ventas de bienes y servicios cuyo precio es en moneda extranjera - Prstamos entregados o recibidos en moneda extranjera - Adquiere o dispone de activos, o incurre o liquida pasivos denominados en moneda extranjera

I. QU ES UNA OPERACIN EN MONEDA EXTRANJERA?


Para entender mejor que es una operacin en moneda extranjera, empecemos por definir moneda extranjera. Al

Operaciones que son canceladas en moneda extranjera Operaciones en moneda extranjera Operaciones que se pactan en moneda extranjera Operaciones que debe expresarse en moneda extranjera
(*)

Contadora Pblica Colegiada certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especializacin de Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Pblicos de Lima. Diplomada en Gestin y Consultora Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestin Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

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INFORME ESPECIAL

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II. RECONOCIMIENTO INICIAL DE LAS OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA


Toda operacin en moneda extranjera que deba reconocerse se registrar, mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la operacin entre la moneda funcional y la moneda extranjera, es decir, la tasa de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata. Conforme con la NIC 21 la fecha de una operacin es aquella en la cual dicha operacin cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. En nuestro pas, la SBS publica el tipo de cambio oficial de compra y venta (promedio ponderado), respecto de las cuales se sobreentiende que debe aplicarse el tipo de cambio de compra cuando se trata de un derecho en moneda extranjera(1) y el tipo de cambio de venta para una obligacin(2).

de las variaciones en las tasas de cambio en moneda extranjera, tal como a continuacin se muestra:
Anticipo en soles Anticipo en soles Anticipo en soles = = = Anticipo en $ 17,700 49,153 x x T.C. 2.777

De lo anterior, y dado que no se cumple con los requisitos sealados en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, no se puede reconocer ingreso an, dado que a la fecha de percepcin del dinero no se ha generado la transferencia de los bienes que permita haber ganado parte del monto pactado. En este sentido, se pospondr el reconocimiento del ingreso hasta que se entregue el bien. Los asientos que se efectuarn por el anticipo recibido, se muestran a continuacin: Por la factura emitida por el anticipo recibido
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 1212 122 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera 49,153 Anticipos de clientes 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros x/x Por el anticipo recibido. -------------------------------- x -----------------------------49,153

III. RECONOCIMIENTO DE LOS CAMBIOS EN LOS ACTIVOS Y PASIVOS MONETARIOS


Con posterioridad al reconocimiento de una operacin en moneda extranjera debe tenerse en cuenta que podran existir activos y pasivos expresados en moneda extranjera, sin embargo, debe quedar claro que no toda partida ser susceptible de ser reexpresada con base en una moneda extranjera. En efecto, cuando se adquiere una partida no monetaria, tal como existencias o activos fijos o intangibles, se reconocen inicialmente con el tipo de cambio vigente en el momento de su reconocimiento, sin generan mayor actualizacin. Distinto es el caso del pasivo relacionado con dicha compra, el cual teniendo en cuenta que debe ser satisfecho en un monto especfico en moneda extranjera, deber actualizarse a la fecha en que se cumple con dicha obligacin. De ello, solo las partidas monetarias en moneda extranjera, tales como las cuentas por cobrar o pagar, ameritarn que deba reexpresarse en la fecha de cierre de cada ejercicio o a la fecha de su cancelacin, reconociendo cualquier variacin respecto del tipo de cambio con el que estuvieran registrados conforme con lo sealado en el prrafo 28 de la NIC 21 como un ingreso o gasto del periodo.

Por el ingreso a caja del anticipo recibido


ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x -----------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 1041 121 1212 Cuentas corrientes en instituciones financieras Cuentas corrientes operativas 49,153 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera x/x Por el ingreso a caja. 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 49,153

CASO PRCTICO

-------------------------------- x ------------------------------

Anticipo recibido por venta de bienes

Con fecha 04/10/2013 una empresa recibe un anticipo segn factura equivalente a $ 17,700 por parte de un cliente por la venta de cacao en grano crudo que ser entregado en la quincena de noviembre. El importe total de la venta asciende a un total de $ 23,600. Cmo sera el tratamiento contable? Datos adicionales
Fecha 04/10/2013 15/11/2013 T.C.(*) 2.777 2.700

En este sentido, cuando se entregue el bien, que segn los datos proporcionados se producir la compraventa del bien (el 15/11/2013), debe reconocerse en dicho momento con la entrega de los bienes en venta, acorde con la NIC 18. Es decir, en dicha oportunidad se habr cumplido con todas y cada una de las siguientes condiciones: a) sea transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) la empresa no conserve para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse confiablemente; d) sea probable que la empresa

(*) Tipo de cambio para efectos didcticos.

Solucin: El importe recibido por anticipado en dlares deber convertirse a soles conforme se establece en la NIC 21 Efectos

(1) Este sera el tipo de cambio que aplicara una entidad bancaria y financiera por entregar moneda extranjera a cambio de moneda nacional. (2) Tipo de cambio que corresponde a los recursos en moneda extranjera que debieran entregarse a la institucin financiera. Es el tipo de cambio que una entidad bancaria y financiera empleara para entregar moneda nacional.

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ASESORA CONTABLE Y AUDITORA y que el pasivo generado por la compra se cancela el da 30/10/2013. Cmo sera el tratamiento contable si el tipo de cambio a la fecha de cancelacin asciende a 2,705? Solucin: En la fecha que se produce la adquisicin de mercaderas, es decir, la fecha en la que se transfieren los riesgos y beneficios de los bienes se deber de realizar el reconocimiento inicial de las existencias, para ello se debe tener en consideracin el tipo de cambio vigente en dicha fecha, como se muestra a continuacin:
Fecha 26/10/2013 T.C. 2,710 $ 20,000 Total 54,200

reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, e) los costos incurridos; o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos confiablemente. De lo anterior, la empresa reconocer el ingreso que ser determinado en moneda nacional (Nuevos Soles) tal como se muestra a continuacin:
Ingreso en soles Ingreso en soles Ingreso en soles = = = Ingreso en $ 23,600 63,720 X X T.C. 2,700

Luego de lo anterior el asiento por la factura emitida por la transferencia del bien, neto del pago anticipado recibido se registrar como sigue:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 1212 122 70 Ventas 701 7011 Mercaderas Mercaderas manufacturadas 1,363 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera 49,153 63,720 Anticipos de clientes 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
(*)

15,930

Conforme con lo anterior, el registro de la operacin en Nuevos Soles se deber efectuar como sigue:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------60 Compras 601 6011 421 4212 Mercaderas Mercaderas manufacturadas 54,200 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas x/x Por la compra de mercaderas en moneda extranjera. -------------------------------- x -----------------------------20 Mercaderas 201 2011 Mercaderas manufacturadas Mercaderas manufacturadas 54,200 54,200 54,200

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

70111 Terceros 77 Ingresos financieros 776 Diferencia de cambio x/x Por la transferencia de los bienes. -------------------------------- x -----------------------------(*) ($ 23,600 - $ 17,700) = $ 5,900 x 2.700 = S/. 15,930.

Por el cobro del saldo pendiente de la operacin de venta de cacao:


ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 1041 121 1212 Cuentas corrientes en instituciones financieras Cuentas corrientes operativas 15,930 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera x/x Por el cobro del saldo de la operacin. -------------------------------- x -----------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 15,930

20111 Costo 61 Variacin de existencias 611 6111 Mercaderas Mercaderas manufacturadas

x/x Por el destino de las mercaderas. -------------------------------- x ------------------------------

Posteriormente, cuando se efecta la cancelacin de la operacin, el da 30/10/2013, se deber examinar el tipo de cambio vigente a dicha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligacin se emplear el tipo de cambio promedio ponderado de venta ascendente a S/. 2,705, con lo cual el valor de la obligacin ascender a:
Clculo de la diferencia de cambio Fecha 26/10/2013 30/10/2013 Diferencia de cambio T.C. 2,710 2,705 $ 20,000 20,000 Total 54,200 54,100 -100

De lo anterior, el monto total del ingreso por venta del cacao ascender a S/. 63,720 ($ 23,600 x 2,700) que para efectos tributarios deber ser considerado para realizar sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a noviembre.

Como podemos observar el costo de los dlares es menor de lo que se reconoci inicialmente, por lo que se generar una diferencia de cambio positiva, la misma que afectar al resultado del ejercicio, tal como a continuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 4212 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas 54,200

CASO PRCTICO

Mercadera comprada al crdito

Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderas) al crdito por el importe de $ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio a dicha fecha es de S/. 2,710

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INFORME ESPECIAL
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 1041 776 Cuentas corrientes en instituciones financieras Cuentas corrientes operativas 100 Diferencia en cambio 77 Ingresos financieros x/x Por la cancelacin de la compra y la diferencia de cambio. -------------------------------- x -----------------------------54,100

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monetarias en moneda extranjera se deben convertir utilizando la tasa de cambio de cierre. Esto coincide con lo dispuesto en el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta que reconoce que el efecto de la diferencia de cambio que resulte de reexpresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos monetarios deben afectar los resultados del periodo. Al respecto, la tasa de cambio de cierre que se utilizar para convertir la moneda extranjera depender si se trata de un derecho o una obligacin. As, se emplear el tipo de cambio de compra vigente publicado por la SBS para los activos, que corresponde a S/. 2,710; mientras que se aplicar a los pasivos, el tipo de cambio venta de S/. 2,720. De esta manera se obtendr las siguientes variaciones: ver Cuadro N 1. Para reflejar los ajustes requeridos por la NIC 21 se deber efectuar el siguiente asiento, reconociendo el efecto neto en el Estado de Ganancias y Prdidas, tal como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------67 Gastos financieros 676 421 4212 104 1041 121 1212 161 Diferencia de cambio 24,300 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas 95,400 Cuentas corrientes en instituciones financieras Cuentas corriente operativas 58,830 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera 8,550 Prstamos Sin garanta 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 1612 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 138,480

CASO PRCTICO

Actualizacin de partidas no monetarias

Una empresa al 31 de diciembre de 2013 tiene dentro de su balance partidas monetarias en moneda extranjera, tal como a continuacin se muestra:
Cuentas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo Banco O Banco T 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros Factura N 001-5454 Factura N 001-8789 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros Prstamo al Sr. Joaqun Ros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros Factura N 003-545 Saldos al 31/12/2013 $ 500,000 400,000 100,000 300,000 90,000 210,000 50,000 50,000 150,000 150,000 S/. 1,450,400 1,160,800 289,600 871,830 267,660 604,170 144,050 144,050 432,300 432,300

Debiendo convertir las partidas monetarias expresadas en moneda extranjera al cierre del ejercicio 2013 al tipo de cambio vigente en esta fecha. Cmo sera dicho tratamiento contable, teniendo en cuenta los tipos de cambio publicados por la Superintendencia de Banca y Seguro (SBS)? Datos adicionales
Detalle Activos Pasivos T.C.(*) 2,710 2,720

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

x/x Por la actualizacin al tipo de cambio de cierre de las partidas en moneda extranjera. -------------------------------- x ------------------------------

(*) Tipo de cambio para efectos didcticos.

Solucin: De acuerdo con lo dispuesto por el prrafo 23 de la NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio en moneda extranjera, en cada fecha de balance las partidas

Para fines tributarios, se aplica la regla general dispuesta por el inciso d) del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, la fluctuacin debe considerarse como utilidad o como prdida del periodo.
Saldos al 31/12/2013

CUADRO N 1 Cuentas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo Banco O Banco T 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros Factura N 001-5454 Factura N 001-8789 16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros Prstamo al Sr. Joaqun Ros 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros Factura N 003-545
(*) Tipo de cambio para efectos didcticos.

$ 500,000 400,000 100,000 300,000 90,000 210,000 50,000 50,000 150,000 150,000

S/. 1,450,400 1,160,800 289,600 871,830 267,660 604,170 144,050 144,050 432,300 432,300

T.C.C /T.C.V.(*) 2,710 2,710 2,710 2,710 2,710 2,720

S/. 1,355,000 1,084,000 271,000 813,000 243,900 569,100 135,500 135,500 408,000 408,000

Diferencia de cambio -95,400 -76,800 -18,600 -58,830 -23,760 -35,070 -8,550 -8,550 -24,300 -24,300

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INFORME

PRCTICO Tratamiento de los arrendamientos en las NIIF para Pymes

RESUMEN EJECUTIVO

as operaciones de arrendamiento son un comn denominador en muchas empresas peruanas, por lo que dado que desde el 1 de enero de 2011 las NIIF para Pymes pueden aplicarse en aquellas empresas que generen ingresos anuales por ventas de bienes y/o servicios o posean activos, en ambos casos, que no superen las 3,000 UIT al cierre del ejercicio anterior, en el presente artculo describimos la forma y/o procedimiento para su reconocimiento y presentacin al amparo de las normas internacionales de informacin nanciera.

I. ALCANCE DE ESTA SECCIN


Esta seccin trata de la contabilizacin de todos los arrendamientos, distintos de: a) Los arrendamientos para la exploracin o uso de minerales, petrleo, gas natural y recursos no renovables similares. b) Los acuerdos de licencia para conceptos como pelculas, grabaciones en vdeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor. c) La medicin de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversin y la medicin de las propiedades de inversin suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos. d) La medicin de activos biolgicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biolgicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos. e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una prdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de clusulas contractuales que no estn relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes. f) Los arrendamientos operativos que son onerosos. Esta seccin se aplicar a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el

arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relacin con la operacin o el mantenimiento de estos activos. Esta seccin no se aplicar a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, que no transfieren el derecho a utilizar activos desde una contraparte a la otra. Algunos acuerdos, tales como los de subcontratacin, los contratos de telecomunicaciones que proporcionan derechos sobre capacidad y los contratos de tipo tomar o pagar, no toman la forma legal de un arrendamiento, pero transmiten derechos de utilizacin de activos a cambio de pago. Estos acuerdos son en esencia arrendamientos de activos y deben contabilizarse segn lo establecido en esta seccin.

b) El arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opcin sea ejercitable, para que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opcin se ejercitar. c) El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida econmica del activo, incluso si no se transfiere la propiedad. d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable del activo arrendado. e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes. Otros indicadores de situaciones que podran llevar, por s solas o en combinacin, a la clasificacin de un arrendamiento como financiero, son: a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las prdidas sufridas por el arrendador asociadas con la cancelacin fueran asumidas por el arrendatario. b) Las ganancias o prdidas procedentes de fluctuaciones en el valor residual del activo arrendado repercuten en el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento en el arrendamiento que iguale al producido de la venta del activo al final del contrato). c) El arrendatario tiene la capacidad de prorrogar el arrendamiento durante un periodo secundario, a una renta que es sustancialmente inferior a la de mercado.

II. CLASIFICACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS


Un arrendamiento se clasificar como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasificar como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la esencia de la transaccin y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individuamente o en combinacin, normalmente llevaran a clasificar un arrendamiento como financiero son: a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario a la finalizacin de su plazo.

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INFORME PRCTICO
Si resulta claro, por otras caractersticas, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificar como operativo. La clasificacin de un arrendamiento se hace al inicio de este y no se cambia durante su plazo salvo que el arrendatario y el arrendador acuerden cambiar las clusulas del arrendamiento (distintas de la simple renovacin de este), en cuyo caso la clasificacin del arrendamiento deber ser evaluada nuevamente. razonable de que el arrendatario obtendr la propiedad al trmino del plazo del arrendamiento, el activo se deber depreciar totalmente a lo largo de su vida til o en el plazo del arrendamiento, el que fuere menor. Un arrendatario tambin evaluar en cada fecha sobre la que se informa si se ha deteriorado el valor de un activo arrendado mediante un arrendamiento financiero.

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anual durante los prximos cinco aos. X arrienda a Y espacio para oficinas bajo arrendamiento operativo para cinco aos. Los pagos del arrendamiento se estructuran para reflejar la inflacin general anual esperada del 10 por ciento a lo largo del plazo de cinco aos del arrendamiento de la siguiente forma: Ao 1: 100.000 u.m. Ao 2: 110.000 u.m Ao 3: 121.000 u.m. Ao 4: 133.000 u.m. Ao 5: 146.000 u.m. X reconoce un gasto por arrendamiento anual igual a los importes adeudados al arrendador que se muestran arriba. Si los pagos crecientes no se estructuran con claridad para compensar al arrendador por los incrementos del costo por inflacin esperados basados en los ndices o estadsticas publicadas, X reconoce el gasto por arrendamiento anual de forma lineal: 122.000 u.m. cada ao (suma de los importes por pagar, segn el arrendamiento divididos en cinco aos).

3. Informacin a revelar
Un arrendatario revelar la siguiente informacin sobre los arrendamientos financieros: a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa. b) El total de pagos mnimos futuros del arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un ao; ii) entre uno y cinco aos; y iii) ms de cinco aos. c) Una descripcin general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendatario incluyendo, por ejemplo, informacin sobre cuotas contingentes, opciones de renovacin o adquisicin y clusulas de revisin, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

III. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS-ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS


1. Reconocimiento inicial
Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocer sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero, como activos y pasivos en su estado de situacin financiera por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociacin y acuerdo del arrendamiento) se aadir al importe reconocido como activo. El valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento debe calcularse utilizando la tasa de inters implcita en el arrendamiento. Si no se puede determinar, se usar la tasa de inters incremental de los prstamos del arrendatario.

2. Informacin a revelar
Un arrendatario revelar la siguiente informacin para los arrendamientos operativos: a) El total de pagos futuros mnimos del arrendamiento, bajo contratos de arrendamiento operativo no cancelables para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un ao; ii) entre uno y cinco aos; y iii) ms de cinco aos. b) Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto. c) Una descripcin general de los acuerdos de arrendamiento significativos incluyendo, por ejemplo, informacin sobre cuotas contingentes, opciones de renovacin o adquisicin y clusulas de revisin, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

IV. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS-ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS


1. Reconocimiento y medicin
Un arrendatario reconocer los pagos de arrendamientos bajo arrendamientos operativos (excluyendo los costos por servicios tales como seguros o mantenimiento) como un gasto de forma lineal a menos que: a) otra base sistemtica sea ms representativa del patrn de tiempo de los beneficios del usuario, incluso si los pagos no se realizan sobre esa base, o b) los pagos al arrendador se estructuren de forma que se incrementen en lnea con la inflacin general esperada (basados en ndices o estadsticas publicadas) para compensar los incrementos de costo por inflacin esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varan debido a factores distintos de la inflacin general, esta condicin b) no se cumplir. Ejemplo: X opera en una jurisdiccin en la que la previsin de consenso de los bancos locales es que el ndice general de precios, que publica el gobierno, se incrementar en una media del 10 por cierto

2. Medicin posterior
Un arrendatario repartir los pagos mnimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reduccin de la deuda pendiente utilizando el mtodo del inters efectivo. El arrendatario distribuir la carga financiera a cada periodo a lo largo del plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de inters constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Un arrendatario cargar las cuotas contingentes como gastos en los periodos en los que se incurran. Un arrendatario depreciar un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero de acuerdo con la seccin correspondiente de esta NIIF para ese tipo de activo, es decir, la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Seccin 18 o la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala. Si no existiese certeza

V. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES: ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS


1. Reconocimiento inicial y medicin
Un arrendador reconocer en su estado de situacin financiera los activos que mantengan en arrendamiento financiero y los presentar como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversin neta en el arrendamiento. La inversin neta en el arrendamiento es la inversin bruta en el arrendamiento del arrendador

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ASESORA CONTABLE Y AUDITORA


d) La estimacin de incobrables relativa a los pagos mnimos por el arrendamiento pendientes de cobro. e) Las cuotas contingentes reconocidas como ingresos en el periodo. f) Una descripcin general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador incluyendo, por ejemplo, informacin sobre cuotas contingentes, opciones de renovacin o adquisicin y clusulas de incremento escalonado, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento. operativo, puesto que no es equivalente a una venta.

descontada a la tasa de inters implcita en el arrendamiento. La inversin bruta en el arrendamiento es la suma de: a) los pagos mnimos a recibir por el arrendador bajo un arrendamiento financiero, y b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Para arrendamientos financieros distintos de los que involucran a un fabricante o distribuidor que tambin es arrendador, los costos directos iniciales (costos que son incrementales y directamente imputables a la negociacin y contratacin de un arrendamiento) se incluirn en la medicin inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y reducirn el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento.

2. Informacin a revelar
Un arrendador revelar la siguiente informacin para los arrendamientos operativos: a) Los pagos futuros mnimos del arrendamiento en arrendamientos operativos no cancelables, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un ao; y ii) entre uno y cinco aos; y iii) ms de cinco aos. b) Las cuotas contingentes totales reconocidas como ingreso. c) Una descripcin general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador, incluyendo, por ejemplo, informacin sobre cuotas contingentes, opciones de renovacin o adquisicin y clusulas de revisin, y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

VI. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES: ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS


1. Reconocimiento y medicin
Un arrendador presentar en su estado de situacin financiera los activos sujetos a arrendamiento operativos de acuerdo con la naturaleza del activo. Un arrendador reconocer los ingresos por arrendamientos operativos (excluyendo los importes por servicios tales como seguros o mantenimiento) en los resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a menos que a) otra base sistemtica sea representativa del patrn de tiempo de beneficios del arrendatario procedentes del activo arrendado, incluso si el cobro de los pagos no se realiza sobre esa base, o b) los pagos al arrendador se estructuren para incrementarse en lnea con la inflacin general esperada (basada en ndices o estadsticas publicadas) para compensar los incrementos del costo por inflacin esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varan de acuerdo con factores distintos de la inflacin, la condicin b) no se cumplir. Un arrendador reconocer como un gasto los costos, incluyendo la depreciacin, incurridos en la obtencin de ingresos por arrendamiento. La poltica de depreciacin de los activos depreciables arrendados ser coherente con la poltica normal de depreciacin del arrendador para activos similares. Un arrendador aadir al importe en libros del activo arrendado cualesquiera costos directos iniciales incurridos en la negociacin y contratacin de un arrendamiento operativo y reconocer estos costos como un gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento. Un fabricante o distribuidor que sea tambin arrendador, no reconocer ningn resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento

2. Medicin posterior
El reconocimiento de los ingresos financieros se basar en un patrn que refleje una tasa de rendimiento peridica constante sobre la inversin financiera neta del arrendador en el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos al periodo, excluidos los costos por servicios, se aplicarn contra la inversin bruta en el arrendamiento, para reducir tanto el principal como los ingresos financieros no ganados. Si hubiera una indicacin de que ha cambiado significativamente el valor residual no garantizado estimado utilizado al calcular la inversin bruta del arrendador en el arrendamiento, se revisar la distribucin del ingreso a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reduccin respecto a los importes acumulados (devengados) se reconocer inmediatamente en los resultados.

VII. TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR (LEASEBACK)


Una venta con arrendamiento posterior es una transaccin que involucra la venta de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian en conjunto. El tratamiento contable de una venta con arrendamiento posterior depende del tipo de arrendamiento.

1. Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento financiero


Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento financiero, el arrendatario vendedor no reconocer inmediatamente como ingreso cualquier exceso del producto de la venta sobre el importe en libros. En su lugar, el arrendatario vendedor diferir este exceso y lo amortizar a lo largo del plazo del arrendamiento.

3. Informacin a revelar
Un arrendador revelar la siguiente informacin para los arrendamientos financieros: a) Una conciliacin entre la inversin bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mnimos por cobrar en esa misma fecha. Adems, el arrendador revelar, al final del periodo sobre el que se informa, la inversin bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mnimos por cobrar en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes plazos: i) hasta un ao; ii) entre uno y cinco aos; y iii) ms de cinco aos. b) Los ingresos financieros no ganados c) El importe de los valores residuales no garantizados acumulables a favor del arrendador.

2. Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento operativo


Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento operativo y est claro que la transaccin se ha establecido a su valor razonable, el arrendatario vendedor reconocer cualquier resultado inmediatamente. Si el precio de venta es inferior al valor razonable, el arrendatario vendedor reconocer cualquier resultado inmediatamente a menos que la prdida se compense por pagos futuros de arrendamiento a

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INFORME PRCTICO
precios inferiores de los de mercado. En ese caso el arrendatario vendedor diferir y amortizar estas prdidas en proporcin a los pagos por arrendamiento a lo largo del periodo en el que se espera utilizar el activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el arrendatario vendedor diferir el exceso y lo amortizar a lo largo del periodo durante el cual se espere utilizar el activo.

41

Por la venta del activo fijo proponemos solo realizar el asiento anterior, sin dar de baja al activo fijo. La seccin 20 de la NIIF para las Pymes seala en su prrafo 20.33 lo siguiente (el resaltado es nuestro): Transacciones de venta con arrendamiento posterior 20.33. Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento financiero, el arrendatario vendedor no reconocer inmediatamente como ingreso cualquier exceso del producto de la venta sobre el importe en libros. En su lugar, el arrendatario vendedor diferir este exceso y lo amortizar a lo largo del plazo del arrendamiento. En el caso planteado no existe un exceso del valor de venta sobre el importe en libros del activo vendido, se ha producido lo inverso, el valor enajenado es menor al valor en libros, con lo que una primera apreciacin parecera que se ha producido una prdida, sin embargo, tal como se seala en el prrafo 20.32 de la NIIF para las Pymes, las cuotas del arrendamiento y el precio de venta estn generalmente vinculadas(2) debido a que no existe, tal como se indic anteriormente, un inters en vender el bien, es solo una forma de financiarse con capital de trabajo, dejando al activo mientras no se cancele el leasing como propiedad del arrendador. En ese sentido, resultara correcto, en este caso, no reconocer ningn beneficio derivado de la operacin, ya que no persegua desde el inicio la venta de bien alguno, por ello, la contabilizacin del leasing sobreviviente sera la siguiente:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------49 Pasivo diferido 496 Ingresos diferidos 18 Servicios y otros contratados por anticipado 189 Otros gastos contratados por anticipado 1895 IGV por aplicar 46,800 37 Activo diferido 373 Intereses diferidos 60,000 45 Obligaciones financieras 452 Contratos de arrendamiento financiero x/x Provisin leasing derivado de operacin de leaseback. -------------------------------- x -----------------------------200,000 46,800

3. Informacin a revelar
Los requerimientos de informacin a revelar para arrendatarios y arrendadores se aplicarn igualmente a las ventas con arrendamiento posterior. La descripcin requerida sobre los acuerdos de arrendamientos significativos incluye la descripcin de las disposiciones nicas o no habituales de los acuerdos o trminos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.

CASO PRCTICO

Contabilizacin de un leaseback

La empresa Orka S.A. ha celebrado una operacin de leaseback con la empresa Maxim S.A., involucrando a un bien mueble de su propiedad, por lo cual presenta las siguientes cifras:
Costo del activo Depreciacin acumulada Costo neto del activo S/. 800,000 (S/. 350,000) S/. 450,000

Se acuerda con la entidad financiera vender el inmueble en S/. 200,000 y celebrar un leasing a dos aos por el mismo importe. Las cifras del leasing son las siguientes:
Capital Intereses por devengar IGV por aplicar Total leasing S/. 200,000 S/. 60,000 S/. 46,800 S/. 306,800

Con las cifras proporcionadas se solicita la contabilizacin de la operacin descrita. Solucin: Vista desde una ptima prctica el leaseback es una operacin por la cual alguien obtiene un prstamo cediendo la propiedad de un bien, el cual opera a modo de garanta hasta que el crdito sea cancelado. En el caso de nuestro ejemplo, esta operacin atraviesa por dos fases, en la primera el propietario del bien vende este a una entidad(1), la cual de inmediato celebra un contrato de leasing con la primera. Tenemos entonces que en un primer momento la empresa Orka S.A., vende el bien materia de leasing a la empresa Maxim S.A., esto generar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 168 Otras cuentas por cobrar diversas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido 496 Ingresos diferidos x/x Venta de bien mueble para celebrar leasing. -------------------------------- x -----------------------------236,000

60,000 306,800

Con los dos asientos hemos conciliado el tratamiento contable con el tributario debido a que, tal como lo dispone el ltimo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299: En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisin, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin. As, la depreciacin para fines contables y tributarios se continuar realizando sobre el mismo valor de costo que posea hasta antes de la operacin de leaseback, aplicando la misma tasa que se vena empleando.

36,000

200,000

(1) En nuestro pas, solo los leasing que se celebran con entidades supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros cuentan con un tratamiento tributario particular. (2) Prrafo 20.32: () Una venta con arrendamiento posterior es una transaccin que involucra la venta de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian en conjunto.

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CONTABILIDAD

VS. TRIBUTACIN

Tratamiento contable y tributario de dietas pagadas a directores


Martha ABANTO BROMLEY(*)

I. PLANTEAMIENTO
Una sociedad annima acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2013, montos fijos ascendentes a S/. 5,000 por cada reunin para cada director. Si en el transcurso del ejercicio 2013 se realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: Cul sera el asiento contable para registrar dicho gasto? Son deducibles estos gastos sabiendo que la utilidad del ejercicio asciende a S/. 75,000?

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Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de la dieta del directorio con ocasin de su reunin sostenida. -------------------------------- x ------------------------------

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO


En el presente caso, el total de gasto por concepto de dieta a los directores asciende a la suma de S/. 30,000, el cual si bien cumplira con el criterio de causalidad del gasto para ser deducible debe tener en cuenta que no debe superar el lmite establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Efectivamente, en funcin a lo dispuesto en el inciso m) del artculo 37 de la Ley del IR este gasto en principio est condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera prdida contable el gasto incurrido debe ser adicionado en la declaracin jurada. Esta situacin queda de manifiesto a opinin del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF N 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo una prdida financiera. Sin embargo, tampoco es suficiente la existencia de una utilidad contable puesto que se fija un lmite para la deduccin del gasto equivalente al monto del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. En el caso especfico planteado el lmite aplicable se obtendra de la siguiente forma:
Detalle S/. 75,000 30,000 105,000 6,300 Comparacin Lmite del 6% Dietas pagadas Gasto reparable S/. 6,300 30,000 -23,700

II. TRATAMIENTO CONTABLE


En trminos generales, se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce beneficios econmicos futuros, o cuando y en la medida que tales beneficios econmicos no cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. En este sentido, teniendo en cuenta que los directores cumplen una prestacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organizacin, as como la asignacin de los recursos con que cuenta la misma, entre otros, nos encontramos ante una prestacin de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de la misma no puede generarse beneficios econmicos que puedan ser reconocidos como activos de la empresa. Teniendo en cuenta lo anterior, a continuacin se muestra un asiento que resume el gasto que debe reconocerse por la prestacin de servicios de los directores:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------62 Gastos del personal, directores y gerentes 628 414 Retribuciones al directorio 30,000 Remuneraciones y participaciones al directorio x/x Por la dieta correspondiente a la reunin sostenida en el mes. -------------------------------- x -----------------------------41 Remuneraciones y participaciones por pagar 30,000

Utilidad del ejercicio Ms dietas deducidas contablemente Utilidad comercial Lmite del 6%

En la oportunidad en la cual se produce la cancelacin se deber dar de baja el pasivo financiero generado tal como se muestra en el siguiente registro:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------41 Remuneraciones y participaciones por pagar 414 Remuneraciones y participaciones al directorio 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 4011 Gobierno central Impuesto general a las ventas 3,000 30,000

IV. EFECTO DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS. TRIBUTARIO


De lo anterior queda claro que respecto de la totalidad del gasto, tributariamente solo sera aceptable la suma de S/. 6,300, debiendo repararse el exceso del monto reconocido como gastos por dietas. En este sentido, la compaa debe adicionar en su Declaracin Jurada del ejercicio 2013 al resultado contable la suma de S/. 23,700 que constituir un gasto no aceptado.
(*) Contadora Pblica Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especializacin de Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Pblicos de Lima. Diplomada en Gestin y Consultora Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestin Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

40111 IGV - Cuenta propia 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 27,000

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CONSULTAS

CONTABLES Y CASOS PRCTICOS


Adriana DE LA TORRE SNCHEZ(*)

Merma normal en la produccin de pintura textil


Caso: La empresa industrial SML S.A.C., dedicada a la produccin de pintura para estampado textil, realiz durante julio una compra de insumos por S/. 10,000 ms IGV, para la elaboracin de 600 kg de Plastizol (lnea de productos de mayor demanda en relacin a las dems lneas). Para el proceso de envasado del Plastizol, debe transcurrir como mnimo 24 horas, periodo en el cual se produce evaporacin de pintura. El margen normal de la merma segn informe tcnico es del 4% de la produccin. Efectivamente, en el mes de julio se ha producido una prdida de 24 kg de pintura con un costo de S/. 35 por cada kg Cmo debiera registrase la merma normal?
6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Envo de materias primas a produccin. -------------------------------- x -----------------------------92 Costo de produccin 924 791 Materia prima 10,000 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Destino del consumo. -------------------------------- x -----------------------------79 Cargas imputables a cuentas de costo 10,000 10,000

Solucin:
Antes de plantearnos el asiento por la merma que se genera en el proceso productivo, debe tenerse en cuenta el tratamiento aplicable a las materias primas adquiridas para la elaboracin del producto terminado. En principio, por el reconocimiento de la compra de la materia prima debe efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------60 Compras 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisicin de materias primas. -------------------------------- x -----------------------------24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de las compras. -------------------------------- x -----------------------------10,000

Ahora bien, conforme con la contabilidad de costos, las mermas normales en el caso de empresas productivas no generan un asiento adicional sino el incremento en el costo de los bienes producidos. Dicho de otra forma, el costo de las unidades producidas absorber el costo de las unidades perdidas, incrementndose as el costo de los kg producidos como se muestra a continuacin:
Detalle Bienes producidos Ajuste de prdida normal Bienes producidos 576 36,4583333 kg 576 C.U. 35 Costo Total 20.160 840 21.000

1,800

11,800

Consecuencia de lo anterior, la merma normal no amerita efectuar un registro adicional y al reconocerse la produccin del periodo deber incorporarse en los estados financieros por el importe ajustado, tal como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------21 Productos terminados 21,000 21,000 211 711 Productos manufacturados Variacin de productos terminados Productos manufacturados

10,000

71 Variacin de la produccin almacenada 10,000 7111

x/x Por los 576 kg del producto terminado fabricado en julio de 2013 -------------------------------- x ------------------------------

Posteriormente cuando las materias primas se envan al proceso de produccin, se deber efectuar el siguiente asiento por el consumo de estas:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------61 Variacin de existencias 612 Materias primas 10,000

Por consiguiente, si para fines didcticos se hubiera vendido todo lo producido (Plastizol) de julio de 2013, el correspondiente registro para reconocer el costo de los 576 kg vendidos sera el siguiente, en la oportunidad en la cual se transfirieron los riesgos y beneficios del producto:

(*)

Miembro del equipo de investigacin de Contadores & Empresas.

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ASESORA CONTABLE Y AUDITORA


ASIENTO CONTABLE
69211 Terceros 21 Productos terminados 21,000 211 Productos manufacturados x/x Por el costo de venta de los productos terminados. -------------------------------- x -----------------------------21,000

-------------------------------- x -----------------------------69 Costo de ventas 692 6921 Productos terminados Productos manufacturados

Fabricacin de bienes por encargo: Frmacos


Caso: La empresa Cevpharm S.A.C. compra citrato tetrahidrato de calcio y vitamina D3 por un valor de S/. 40,000, el cual constituye materia prima para el producto que comercializa. Dicho insumo es entregado a un tercero (laboratorio) a efecto que se transformen en vitamina para los huesos CIT CAL-3 para su comercializacin. Por este servicio, el laboratorio ha cobrado la suma equivalente a S/. 10,000 ms IGV tal como consta en el comprobante de pago emitido por su servicio. Cmo sera el tratamiento contable?
91 Materias prima directa 911 791 Materia prima 40,000 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la entrega de los insumos al laboratorio que se encargar de la transformacin de estos. -------------------------------- x -----------------------------79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 40,000

Solucin:
Inicialmente, por la adquisicin de las materias primas se debern efectuar los siguientes asientos:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------60 Compras 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materia prima. -------------------------------- x -----------------------------24 Materias Primas 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de la materia prima. -------------------------------- x -----------------------------40,000

La fabricacin de bienes por encargo corresponde a un servicio por el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso de transformacin de un bien (materia prima) que es entregado en forma total o en parte por el usuario del servicio, por lo que deber efectuar los siguientes asientos:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 633 Produccin encargada a terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transformacin. -------------------------------- x -----------------------------92 Otros costos directos 921 Servicios prestados por terceros 79 Cargas imputables a cuentas de costo 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el envo de la mano de obra al centro de produccin. -------------------------------- x -----------------------------10,000

1,800

40,000

11,800

40,000

40,000

10,000 10,000

A su vez, por la entrega de la materia prima al laboratorio que le prestar el servicio de transformacin de esta deber efectuar los siguientes asientos:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------61 Variacin de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias Primas 241 Materias primas para productos manufacturados. x/x Por el consumo de la materia prima. -------------------------------- x -----------------------------40,000

Al trmino de la transformacin y al obtener la vitamina para los huesos, deber reconocer los bienes producidos por el laboratorio, tal como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------21 Productos terminados 201 Mercaderias manufacturadas 2011 Mercaderias manufacturados 20111 Costo 71 Variacin de la produccin almacenada 711 Variacin de productos terminados x/x Por la recepcin de los productos terminados encargados. -------------------------------- x -----------------------------10,000

40,000

10,000

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CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRCTICOS

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Capitalizacin de excedente de revaluacin de un edificio


Caso: Una empresa desea capitalizar el excedente de revaluacin del inmueble de su propiedad generado en el ejercicio 2011 por el monto de S/. 2400,000. Se sabe que dichos bienes fueron vendidos en el ejercicio 2013 por un valor de S/. 3200,000. Cules son las consideraciones a tener en cuenta para hacer la correcta contabilizacin de dicha operacin? Datos Adicionales:
Concepto Costo Depreciacin Costo Neto Histrico 500,000 (100,000) 400,000 Revaluacin 2500,000 (500,000) 2000,000 Total 3000,000 (600,000) (2400,000) 5712 491 4911 Inmuebles, maquinaria y equipos 720,000 Impuesto a la renta diferido Impuesto a la renta diferido - Patrimonio

49 Pasivo diferido

x/x Por el pasivo tributario diferido generado por la revaluacin del inmueble. -------------------------------- x ------------------------------

A su vez, por la enajenacin del bien revaluado en el ejercicio 2013 deber darse de baja el inmueble medido segn el modelo de la revaluacin, y reconocerse el ingreso en la oportunidad que se produce la transferencia de los riesgos y beneficios. Finalmente, en relacin con la capitalizacin del excedente de revaluacin reconocido en el patrimonio, debe indicarse que al hacerse efectivo los beneficios econmicos del bien a travs de su enajenacin se cumple con el requisito para poder capitalizar este. En efecto, acorde con el artculo 10 de la Resolucin N 012-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, se dispone lo siguiente: Artculo 10.- Sealar, que el incremento patrimonial por valorizacin adicional ser llevado a resultados acumulados o a capital por aportes, solo en el caso que se realice dicho mayor valor por venta, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de la valorizacin adicional. Segn lo antes sealado, la capitalizacin del excedente de revaluacin es posible siempre y cuando se produzcan cualquiera de las siguientes dos situaciones: i) Se venda el activo fijo involucrado en la revaluacin (capitalizacin total), y ii) Se deprecie el mayor valor atribuido al bien, en cuyo caso, la capitalizacin se podr efectuar hasta el monto de la depreciacin de dicho mayor valor (capitalizacin por partes). De las citadas posibilidades, en nuestro caso, se produce la primera de las situaciones que permiten la capitalizacin del importe total de la revaluacin asociada al bien revaluado enajenado. En este sentido, toda vez que con la enajenacin efectuada, la capitalizacin del excedente de revaluacin encuentra sustento real, deber realizar el siguiente asiento para transferir el excedente de revaluacin al capital en el ejercicio 2013:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------57 Excedente de revaluacin 571 5712 50 Capital 501 5011 Capital social Acciones Excedente de revaluacin Inmuebles, maquinaria y equipos 1680,000
(*)

Solucin:
En cuanto al modelo de medicin posterior, la NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y Equipos permite adoptar el modelo de revalorizacin que proceder siempre y cuando el valor razonable del bien del activo fijo pueda ser medido con cabilidad. A estos efectos, el prrafo 32 de la NIC 16 expresa lo siguiente: 32. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinar a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasacin, realizada habitualmente por tasadores calificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de planta y equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasacin. Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2011 para reflejar la adopcin del modelo de la revaluacin con base en el informe tcnico correspondiente, debi efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 332 3321 Terrenos Edificaciones Edificaciones administrativas 3000,000

33212 Revaluacin 39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 391 3914 Depreciacin acumulada Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluacin 39141 Edificaciones 57 Excedente de revaluacin 571 5712 Excedente de revaluacin Inmuebles, maquinaria y equipos 2400,000 600,000

1680,000

x/x Por la revaluacin del inmueble. -------------------------------- x ------------------------------

De otro lado, en 2011 se genera una diferencia temporal como consecuencia de la revaluacin, que acorde con el prrafo 42 de la NIC 16 generar que se reconozca un pasivo tributario diferido como sigue:
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x -----------------------------57 Excedente de revaluacin 571 Excedente de revaluacin 720,000

x/x Capitalizacin del excedente de revaluacin. -------------------------------- x -----------------------------(*) La capitalizacin se efecta por S/. 1680,000 debido a que el excedente de revaluacin fue motivo de un ajuste por S/. 720,000 a consecuencia del pasivo tributario diferido que se genera por el mayor valor revaluado que no tiene efectos tributarios.

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