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rea Contabilidad y Costos

IV

Tratamiento contable de las letras en descuento con aplicacin de las cuentas del PCGE (modificado)
Ficha Tcnica
Autor : C.P. Too Gaytn Ortiz Ttulo : Tratamiento contable de las letras en descuento con aplicacin de las cuentas del PCGE (modificado) Fuente : Actualidad Empresarial, N 227 - Segunda Quincena de Marzo 2011

1. Introduccin
En el mercado existen diferentes formas de financiarse tales como prestamos de instituciones financieras, celebrar un leaseback, el factoring, el leasing, etc. Las empresas en ocasiones no cuentan con liquidez, pero s tienen cuentas por cobrar a sus clientes, es en este momento que deciden financiarse, y una de las formas para ello es celebrando con una institucin financiera el descuento de las letras, ms conocido como Letras en descuento.

pasivos, as como en la parte de los reconocimientos de los mismos, en seguida tendremos que observar algunas normas contables especficas como son la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin, esta norma en su prrafo 11 define como un activo financiero lo siguiente: Un instrumento financiero es cualquier contrato que d lugar a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad. Un activo financiero es cualquier activo que sea: a. Efectivo; b. Un instrumento de patrimonio de otra entidad; c. Un derecho contractual: i. A recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; o ii. A intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad; o d. Un contrato que ser o podr ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad. Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea:

a. Una obligacin contractual: i. De entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o ii. De intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad; o b. Un contrato que ser o podr ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad Tambin encontramos la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, en esta norma se da el criterio para dar de baja en cuentas de un activo financieros en el desarrollo del caso prctico detallaremos al respecto. Por el lado legal se tiene la Ley N 27287- Ley de Ttulos Valores, ms adelante se citar algunos artculos relacionados con la Letra de Cambio.

2. Normas contable, y normas legales relacionadas con la operacin de Letras en descuento


En principio se debe observar lo sealado en el Marco Conceptual para preparacin y presentacin de estados financieros, en la parte de la definicin de los activos y

3. Definiciones
a. La Letra de Cambio: Es un ttulo valor; es una orden de pago escrita, firmada por una persona natural o jurdica (Librador o Girador) en la que indica por lo general a una entidad financiera (Tomador o Beneficiario) el pago de un importe a una tercera persona

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Aplicacin Prctica
mismo tiempo como domicilio del girado; y, si no hubiera lugar designado junto al nombre del girado, ser pagadera en el domicilio real del obligado principal; 3. Si en la Letra de Cambio se hubiere indicado ms de un lugar para el pago, el tenedor puede presentarla en cualquiera de ellos, sea para su aceptacin o pago; 4. En los casos de Letras de Cambio pagaderas conforme al artculo 53 no ser necesario sealar lugar especial de pago; y 5. En los casos de Letras de Cambio giradas a la orden del mismo girador, el nombre de la persona a quien o a la orden de quien debe hacerse el pago, puede sustituirse por la clusula de m mismo u otra equivalente. Formas de girar una letra En el art. 122 de la Ley de Ttulos y Valores se indica las formas de girar una letra: La Letra de Cambio puede ser girada: 1. A la orden del propio girador o de un tercero. En el primer caso, podr indicarse el nombre o utilizarse la clusula a la que se refiere el inciso e) del artculo 1201; 2. A cargo de tercera persona; 3. A cargo del propio girador, en cuyo caso no es necesario que vuelva a firmarla como aceptante, y entonces el plazo para su vencimiento, si ha sido girada a cierto plazo desde la aceptacin, se computa desde la fecha del giro; y, si ha sido girada a la vista, se podr presentar a cobro en cualquier momento, dentro del plazo sealado por el artculo 141; y 4. Por cuenta de un tercero. Tambin en el art. 125 y 126 de la Ley de Ttulos y Valores se indica el endoso de la letra y la responsabilidad del endosante, los artculos citados a la letra sealan lo siguiente: Endoso de la Letra de Cambio Toda Letra de Cambio, aunque no est expresamente girada a la orden, es transmisible por endoso. El endoso puede hacerse inclusive en favor del girado, haya aceptado o no la Letra de Cambio; o del girador; o de cualquier otra persona obligada. Todas estas personas, a su vez, pueden hacer nuevos endosos. Responsabilidad del endosante Salvo clusula o disposicin legal expresa en contrario, el endosante responde de la aceptacin y el pago. El endosante puede prohibir un nuevo endoso, de acuerdo al artculo 432.

(Librado o girado) en una cierta fecha; es un documento mercantil mediante el cual se da una promesa u obligacin de pagar una determinada cantidad de dinero a una fecha de vencimiento previamente acordada por las partes intervinientes en la operacin. b. El Girador o Librador: Da la orden de pago y elabora el documento. c. El Girado o Librado: Acepta la orden de pago firmando el documento comprometindose a pagar. Por lo tanto responsabilizndose, indicando en el mismo, el lugar o domicilio de pago para que el acreedor haga efectivo su cobro. d. El Beneficiario o Tomador: Recibe la suma de dinero en el tiempo sealado.

4. Contenido y requisitos de la Letra de Cambio


La Letra de Cambio es un ttulo valor que se encuentra bajo la normativa de la Ley N 27287- Ley de Ttulos Valores, que en sus arts. 119 y 120 detalla el contenido y los requisitos de la Letra de Cambio, y son los siguientes: La Letra de Cambio debe contener: 1. La denominacin de Letra de Cambio; 2. La indicacin del lugar y fecha de giro; 3. La orden incondicional de pagar una cantidad determinada de dinero o una cantidad determinable de ste, conforme a los sistemas de actualizacin o reajuste de capital legalmente admitidos; 4. El nombre y el nmero del documento oficial de identidad de la persona a cuyo cargo se gira; 5. El nombre de la persona a quien o a la orden de quien debe hacerse el pago; 6. El nombre, el nmero de documento oficial de identidad y la firma de la persona que gira la Letra de Cambio; 7. La indicacin del vencimiento; y 8. La indicacin del lugar de pago y/o la forma como ha de efectuarse ste. Los requisitos sealados en el prrafo anterior podrn constar en el orden, lugar, forma, modo y/o recuadros especiales que libremente determine el girador, o en su caso, los obligados que intervengan. Requisitos no esenciales No tendr validez como Letra de Cambio el documento que carezca de alguno de los requisitos indicados en el artculo 119, salvo en los siguientes casos y en los dems sealados en la ley: 1. A falta de mencin expresa, se considera girada la Letra de Cambio en el domicilio del girador; 2. A falta de indicacin especial, el lugar designado junto al nombre del girado se considera como lugar de pago y al

5. Operacin de las Letras en descuento


La operacin de Letras en descuento se origina por la compra de bienes y servicios, este acto econmico origina que el vendedor le emita una factura a su cliente, luego las dos partes convienen en que el importe de la factura por la venta sea canjeada por una letra a un plazo establecido, por lo que el cliente debe firmar las letras emitidas por su proveedor en seal de aceptacin de la obligacin. Una vez ocurrido esto el Proveedor por necesidad de liquidez inmediata, enva las letras a una entidad financiera y ste le paga un importe, previo descuento de comisin, el proveedor en su contabilidad reconoce el importe entregado y el correspondiente gasto por la comisin del banco y como pasivo el importe a pagar al banco, y a la fecha del vencimiento el cliente deber pagar la letra al Banco. Por lo tanto, en la contabilidad del Proveedor la cuenta por cobrar al cliente y la cuenta por pagar al banco se compensan y as las cuentas por cobrar y por pagar quedan saldadas. El flujo de esta operacin se muestra a manera de explicacin resumida en el siguiente grfico:

Banco

Enva letras por cobrar Entrega efectivo descontado

Proveedor

e nd Ve
Ca m bio

Bienes y Servicios Al Cliente

1 El art. 120 inc. e) de la Ley indica: En los casos de Letras de Cambio giradas a la orden del mismo girador, el nombre de la persona a quien o a la orden de quien debe hacerse el pago, puede sustituirse por la clusula de m mismo u otra equivalente. 2 El art. 43 indica: El emisor o cualquier tenedor puede insertar en el ttulo valor a la orden, la clusula no negociable, intransferible, no a la orden u otra equivalente, la misma que surtir efectos desde la fecha de su anotacin en el ttulo. Salvo disposicin en contrario de la ley, el ttulo valor que contenga la clusula sealada en el prrafo anterior, slo es transmisible en la forma y con los efectos de la cesin de derechos.

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Instituto Pacfico

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6. Caso prctico
X DEBE HABER 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 177,000.00 123 Letras por Cobrar 1231 En Cartera 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 177,000.00 121 Fact., Boleta y otros Comprob. por Cobrar 1212 Emitidas en Cartera x/x Por el canje de la fact por la letra

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Caso N 1
La empresa Medic Per SAC, dedicada a la venta de medicamentos al por mayor, tiene un cliente que es una distribuidora denominada Labis SAC que se encarga de colocar los medicamentos comprados a distintas boticas y hospitales del pas. El 1 de marzo 2011 la empresa Medic Per SAC le vende una cantidad de mercaderas valorizada en S/.150,000.00 ms IGV3 con la condicin de que las facturas seran canjeadas por una letra a 30 das. Adems se sabe que el costo de las mercaderas vendidas es de S/.90,000.00. La empresa Medic Per SAC recibe las letras aceptadas por su cliente y por cuestiones de contar con liquidez inmediata decide enviar dichas letras al banco con el que pactan un inters correspondiente a S/.3,900.00. Se solicita dar el tratamiento contable aplicando el PCGE. Solucin En principio reconocemos la venta de las mercaderas por la que se ha emitido una factura, luego procedemos a contabilizar el canje de la factura por letra, y se sabe que la venta es gravada con el IGV, el registro contable sera:
X DEBE HABER 12 CTAS. POR COBR. COMERC. - TERCEROS 177,000.00 121 Fact., Boleta y otros Comprob. por Cobrar 1212 Emitidas en Cartera 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 27,000.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cta. Propia 70 VENTAS 150,000.00 702 Productos Terminados 7021 Productos Manufacturad. 70211 Terceros x/x Por la venta de mercaderas fabricadas por la empresa segn fact X DEBE HABER

Para reconocer el ingreso de efectivo a la cuenta corriente, debemos tener en cuenta lo sealado en el prrafo 49 literal a) del Marco Conceptual en la que seala: Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos. Adems en los prrafos 89 y 90 del Marco Conceptual se indica cundo deben ser reconocidos los activos: Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios econmicos futuros para la empresa, y adems el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad. Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios econmicos en el futuro. En lugar de ello, tal transaccin lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable no implica que la intencin de la gerencia, al hacer el desembolso, fuera otra que la de generar beneficios econmicos en el futuro, o que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo. La nica implicacin de lo anterior es que el grado de certeza, sobre los beneficios econmicos que van a llegar a la empresa, tras el presente perodo contable, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo. Por lo sealado lneas arriba, el asiento a efectuar por el envo de letra al banco y el correspondiente ingreso de efectivo descontado los intereses sera:
X DEBE HABER

69 COSTO DE VENTAS 90,000.00 692 Productos Terminados 6921 Productos Manufact. 69211 Terceros 21 PRODUCTOS TERMINADOS 90,000.00 211 Productos Manufact. x/x Por el reconocimiento de costo de ventas.
3 La tasa del IGV desde el 01.03.11 es del 18% (16% IGV + 2% Impuesto de Promocin Municipal = 18%), segn la Ley N 29666, publicado en el diario oficial El Peruano el 20.02.11.

En seguida procedemos a reconocer el hecho del envo de las letras al banco y el reconocimiento de los intereses, el reconocimiento del pasivo y el ingreso de efectivo en la cuenta corriente de la empresa Medic Per SAC, esto en cumplimiento del prrafo 49 literal b) del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros, indica: Un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos. Tal descripcin se ampla en el prrafo 60 cuando indica: Una caracterstica esencial de todo pasivo es que la entidad tiene contrada una obligacin en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecucin de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal. ste es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. En el prrafo 91 se indica referente al reconocimiento del pasivo: Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable que, del pago de esa obligacin presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios econmicos, y adems la cuanta del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la prctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todava no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas por inventarios encargados, pero no recibidos todava), no se reconocen como tales obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales deudas pueden cumplir la definicin de pasivos y, supuesto que satisfagan las condiciones para ser reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualificadas para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone tambin el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 173,100.00 104 Cuentas Corrientes e Instituciones Fin. 1041 Ctas. Ctes. Operativas 67 GASTOS FINANCIEROS 3,900.00 673 Intereses por Prstamos y otras Obligac. 6734 Documentos Vendidos o Descontados 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 177,000.00 454 Otros Instrumentos Financieros por Pagar 4541 Letras por Pagar x/x Por reconocimiento del ingreso de efectivo y gasto por intereses.

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Aplicacin Prctica
DEBE HABER

01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 177,000.00 012 Valores y Bienes Entregad. en Garantia 0122 Cuentas por Cobrar 09 ACREEDORAS POR EL CONTRARIO 177,000.00 09X Letras en Descuento x/x Por el envo de la letra al banco.

empresa Medic Per SAC por lo que se tendra que efectuar el siguiente registro contable:
X DEBE HABER

vienen... X 1811 Intereses (sugerido) 45 OBLIGAC. FINANCIERAS 454 Otros instrumentos financieros por pagar 4541 Letras por pagar x/x Por reconocimiento del ingreso de efectivo e intereses por devengar. X 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 53,100.00 012 Valores y bienes entreg. en garanta 0122 Cuentas por cobrar 09 ACREEDORAS POR EL CONTRARIO 53,100.00 09X Letras en descuento x/x Por el envo de la letra al banco. 53,100.00

A la fecha del vencimiento de la letra el cliente paga al banco el importe de la letra, por lo que se tendr que saldar las cuentas por cobrar al cliente y las cuentas por pagar al banco, este hecho de saldar las cuentas se denomina como baja en cuentas de un activo financiero por la NIC 39, que en su prrafo 17 indica lo siguiente: Una entidad dar de baja en cuentas un activo financiero cuando, y slo cuando: a. Expiren los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero; o b. Se transfiera el activo financiero, como establecen los prrafos 18 y 19 y la transferencia cumpla con los requisitos para la baja en cuentas, de acuerdo con el prrafo 20. Asimismo, se tendr que extornar el asiento de las cuentas de orden, para efectuar dichos saldos se efecta los siguientes registros contables:
X DEBE HABER

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 177,000.00 454 Otros Instrumentos Financieros por Pagar 4541 Letras por Pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 177,000.00 104 Cuentas Corrientes e Instituciones Fin. 1041 Ctas. Ctes. Operativas x/x Por el pago de la obligacin al banco por la letra en descuento no pagado por el cliente.

Caso N 2
La empresa Puro Sol SAC, dedicada a la comercializacin de mercaderas manufacturadas, efecta la venta de dichas mercaderas a su cliente por un importe de S/.45,000.00 ms IGV, esta operacin se llev a cabo el da 15 de marzo del 2011, las partes acuerdan en realizar el canje de la factura por letras a 90 das. Se sabe que la empresa Puro Sol SAC, el 31.03.11 decide enviar las letras a una entidad financiera para poder contar con liquidez inmediata, para lo que se pacta un inters de S/.2,500.00, que ser descontado por el banco. Se solicita efectuar los asientos contables referentes a la operacin. Solucin Como se ha mostrado en el caso anterior, el tratamiento contable se debe realizar en observacin de las normas contables, para este segundo caso nos limitaremos a efectuar los asientos contables ya que se ha explicado los fundamentos de las normas contables en el caso anterior, asimismo, el registro contable por la venta y el canje de facturas por letras es igual al caso anterior, por lo que solamente mostrar el asiento por la operacin de la letra en descuento, el registro sera el siguiente:
X DEBE HABER

Por el devengue del gasto por intereses y la baja de cuentas por el hecho de que el cliente ha pagado al banco la letra se efecta el siguiente asiento contable:
X DEBE HABER 67 GASTOS FINANCIEROS 833.33 673 Intereses por prstamos y otras obligac. 6731 Prstamos de instituc. financ. y otras entidades 18 SERVIC. Y OTROS CONTRAT. POR ANTICIPADO 833.33 181 Costos financieros 1811 Intereses (sugerido) x/x Por el devengue de gasto por intereses del primer mes. X 45 OBLIGAC. FINANC. 53,100.00 454 Otros instrumentos financieros por pagar 4541 Letras por pagar 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 53,100.00 123 Letras por cobrar 1231 En cartera x/x Por la cancelacin del cliente a la entidad financiera. X 09 ACREEDORAS POR EL CONTRARIO 53,100.00 09X Letras en descuento 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 53,100.00 012 Valores y bienes entregados en garanta 0122 Cuentas por cobrar x/x Por el extorno del asiento que reflejaba el envo de la letra al banco.

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 177,000.00 454 Otros Instrumentos Financieros por Pagar 4541 Letras por Pagar 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS 177,000.00 123 Letras por Cobrar 1231 En Cartera x/x Por la compensacin de cuentas por cobrar y pagar. X 09 ACREEDORAS POR EL CONTRARIO 177,000.00 09X Letras en Descuento 01 BIENES Y VALORES ENTREGADOS 177,000.00 012 Valores y Bienes Entregad. en Garanta 0122 Cuentas por Cobrar x/x Por el extorno del asiento que reflejaba el envo de la letra al banco.

Pero si la letra no es pagada en el plazo establecido, el banco cargar el importe de la letra a la cuenta corriente de la

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO 50,600.00 104 Cuentas corrientes e instituciones fin. 1041 Ctas. ctes. operativas 18 SERVIC. Y OTROS CONTRAT. POR ANTICIP. 2,500.00 181 Costos financieros van...

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