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PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Requisitos; constatacin previa, perodo de omisin y clculo / CONSTATACION DE OMISION EN REGISTRO DE VENTAS

- Operacin de registro; archivos magnticos y documentos Conforme al artculo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presuncin de omisin de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes supuestos: 1) La Administracin en uso de las amplias facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de cuatro (4) meses de un ao calendario. 2) Efectuada dicha constatacin procede la presuncin establecida, al sealar la norma que: podr presumirse que durante los perodos comprendidos en dicho ao se han omitido ingresos por ventas o servicios gravados por una cuanta igual al resultado de multiplicar por el nmero de meses del perodo, el promedio de los ingresos omitidos durante los meses constatados. Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administracin parti de la constatacin previa de la omisin del registro de las ventas, para luego presumir la omisin de ingresos (artculo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de fiscalizacin que tiene la DIAN. Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administracin en la operacin de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de 2001, concluy que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son superiores a los registrados en la declaracin presentada, anlisis que incluy tanto los archivos magnticos como los documentales encontrados, los cuales sirvieron de fundamento para la expedicin del requerimiento especial (22 de junio de 2001) y de la liquidacin oficial de revisin. Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la va gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante alleg al proceso elementos de juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones propuestas por la Administracin. De manera que demostrado que la Administracin se ajust al procedimiento previsto en el artculo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicacin de la presuncin por omisin de registro de ventas, corresponda al contribuyente la carga de la prueba del hecho alegado, esto es, proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las transacciones. SUSPENSION DEL PLAZO PARA DICTAR REQUERIMIENTO ESPECIAL Trmino fijo de 3 meses a partir del auto que decreta la inspeccin / TERMINO PARA PROFERIR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Tres meses a partir del acto que decrete la inspeccin tributaria: opera solo cuando se practica Con la modificacin contenida en el artculo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto del artculo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta modificacin legal, el lapso de suspensin del plazo para dictar el requerimiento especial ya no es el mismo que dure la inspeccin, sino el trmino fijo de tres meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificacin del auto que la decrete, como lo seala de manera expresa la norma, criterio que se mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasin. En todo caso la seccin hizo una salvedad a la anterior posicin con base en el texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto que ordena la inspeccin, pero sta no se practica efectivamente. Para la Sala, la suspensin del trmino para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspeccin tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba relacionada con la inspeccin, pues

resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la inspeccin ni menos que hubiese empezado la suspensin del mencionado trmino. EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR - Indicios sobre inexactitud de la declaracin; acto no vinculante al no ocasionar sancin; constatacin de omisin por cualquier medio de prueba / PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Simultaneidad del auto de inspeccin y requerimiento para corregir: legalidad Conforme al artculo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir procede cuando la Administracin tiene indicios sobre la inexactitud de la declaracin, razn por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el contribuyente, determinando el mismo artculo que la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna. Por tal razn y con la finalidad de efectuar una verificacin directa sin limitacin probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administracin profiri el 3 de abril de 2001 el auto de inspeccin tributaria No. 160762001000057, medio de prueba: ...en virtud del cual se realiza la constatacin directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administracin tributaria, para verificar su existencia, caractersticas y dems circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislacin tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. (Art. 779 E.T.-). En consecuencia, toda vez que por disposicin legal (Art. 685 E.T.) son los indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta lgico que la Administracin pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la existencia o no, de inexactitud en la declaracin. Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administracin utilice simultneamente con el trmino para responder el emplazamiento para corregir, las facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que le asiste al contribuyente. En consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los trminos de suspensin para la notificacin del requerimiento especial previstos en el artculo 706 del E.T., se suman cuando la inspeccin tributaria y el emplazamiento para corregir se efectan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendi el trmino por cuatro meses, toda vez que la notificacin del auto de inspeccin y del emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de duracin de la inspeccin tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001) circunstancia que no vulner el derecho de defensa del contribuyente por cuanto cont con la oportunidad legal para su respuesta. TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - En ventas y retencin: Dos aos a partir del vencimiento para presentar renta / TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Prrroga por suspensin de trmino por inspeccin tributaria: legalidad El trmino para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retencin en la fuente es de dos aos, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la presentacin de la declaracin del impuesto sobre la renta del ao gravable correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente. Si es extempornea, el trmino inicia a partir de la fecha de presentacin de la

liquidacin privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la presentacin de la solicitud de compensacin o devolucin. (arts. 705 y 714 del E.T.). En el presente caso, relacionado con la declaracin del impuesto sobre las ventas del quinto(5) bimestre de 1998, deber atenderse el mismo trmino para notificar el requerimiento especial que rige para la declaracin de renta y complementarios del ao gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y el ltimo dgito del nmero de identificacin tributaria de la sociedad demandante (1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad present la declaracin de renta por ese ao gravable. Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que oper el trmino de suspensin previsto en el artculo 706 del E.T., la Administracin tena plazo para notificar el Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el 27 de junio del ao citado, mientras que la diligencia de notificacin se surti el 28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante y que consta en los antecedentes en la resolucin que desat el recurso de reconsideracin, de igual forma, la sentencia de primera instancia parte de la mencionada fecha de notificacin del requerimiento especial en la pgina 10 del provedo. De esta manera es oportuna la notificacin del requerimiento especial, dentro de los dos aos sealados en el artculo 705 del E.T. BENEFICIO DE AUDITORIA - No est previsto para el IVA sino para renta Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998. Conforme a dicha norma, el beneficio slo operaba en relacin con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que est previsto para el impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998, no es procedente su aplicacin. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE Bogot, D.C., agosto treinta (30) de dos mil seis (2006) Radicacin nmero: 66001-23-31-000-2003-00300-01(15066) Actor: MUEBLES VAMEZ LTDA. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO VENTAS 5 BIMESTRE DE 1998. FALLO

Decide la Sala el recurso de apelacin interpuesto por la apoderada de la sociedad actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004 del Tribunal Administrativo de Risaralda, que decidi en primera instancia la accin de nulidad y restablecimiento del derecho, entablada por la sociedad actora contra los actos que modificaron la declaracin del impuesto sobre las ventas, por el quinto (5) bimestre de 1998. ANTECEDENTES

La sociedad demandante present el 18 de noviembre de 1998, la declaracin del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del ao citado. La declaracin de renta por el ao gravable de 1998, fue presentada el 6 de abril de 1999.

El 7 de marzo de 2001 la Administracin de Impuestos y Aduanas de Pereira, en ejercicio del programa Denuncias de Terceros realiz una operacin de registro en las oficinas de la demandada.

El 2 de abril de 2001 la Divisin de Fiscalizacin Tributaria y Aduanera profiri el emplazamiento para corregir No. 160762001000014 (folio 365 Anexo #2 cuaderno1), enviado por correo el 3 de abril de 2001 y entregado al contribuyente el 4 de abril del mismo ao, el cual precis que la correccin deba presentarse dentro del trmino previsto en el artculo 685 del Estatuto Tributario.

El 3 de abril de 2001 la Administracin profiri el auto de inspeccin tributaria No. 160762001000057, enviado al correo el 3 de abril de 2001 y entregado al contribuyente el 4 de abril del mismo ao.

Mediante el Requerimiento Especial No. 160762001000055 de junio 22 de 2001, introducido al correo el 27 de los citados mes y ao, propuso modificar la declaracin presentada en los siguientes renglones:

RENGLO N BD

CONCEPTO

VALOR

VALOR $278.551.000

DECLARADO PROPUESTO Ingresos Brutos por operaciones $ 94.222.000

gravadas BA FU FA VS HA Total ingresos brutos recibidos durante el periodo Total impuesto a cargo Saldo a pagar por el periodo fiscal Sanciones Total saldo a pagar $ $ 94.222.000 $ 15.076.000 $ 4.894.000 4.398.000 $278.551.000 $ 44.568.000 $ 34.386.000 47.188.000 81.078.000 $

0 $

Previa respuesta al requerimiento especial, el 21 de diciembre de 2001 la Administracin profiere ampliacin al requerimiento especial No.160642001000006, donde propone la determinacin del saldo a pagar en $91.644.999. El 2 de abril de 2002, la Administracin profiri la Liquidacin Oficial de Revisin No. 160642002000017 en la que se confirman las glosas propuestas en la ampliacin al requerimiento especial. Interpuesto oportunamente el recurso de reconsideracin, la Administracin confirm el acto recurrido mediante la Resolucin 160772002000025 del 28 de octubre de 2002, notificada por edicto desfijado en diciembre 2 del mismo ao.

LA DEMANDA En ejercicio de la accin de nulidad y restablecimiento del derecho, la

apoderada judicial de la Sociedad Muebles Vamez Ltda., solicit ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda, declarar la nulidad de la Liquidacin Oficial de Revisin No.160642002000017 de abril 2 de 2002 y de la Resolucin No.160772002000025 del 28 de octubre de 2002, actos proferidos por la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira y que como consecuencia de lo anterior se declare la responsabilidad de los funcionarios de la DIAN y se cumpla la sentencia en los trminos de los artculos 176 y 177 del Cdigo Contencioso Administrativo. Acusa como violadas las siguientes normas: artculo 29 de la Constitucin Poltica; artculos 685, 745, 759 del Estatuto Tributario y artculo 4 de la Ley 633 de 2000. Seala que el da 7 de marzo de 2001, se realiz operacin de registro a la sociedad, en la cual fueron asegurados los libros de contabilidad, documentos externos y otros que formaban parte de los archivos de la empresa.

Que el da 2 de abril de 2001 la Administracin Estatuto Tributario.

profiri emplazamiento para

corregir, concedindole al contribuyente el trmino previsto en el artculo 685 del

Antes de que se venciera el plazo, al da siguiente, esto es el 3 de abril de 2001, se profiri auto de inspeccin tributaria a fin de continuar con la investigacin y suspender el trmino para notificar el requerimiento especial, violando de esta forma el debido proceso. Precis: El atropello de la oficina de fiscalizacin es ostensible cuando asegura las pruebas el da 7 de marzo de 2001, profiere emplazamiento para corregir el dos de abril de 2001 y el tres de abril profiere auto de inspeccin tributaria. No se le concedi al particular el trmino de un mes para corregir puesto que al practicarse el auto de inspeccin tributaria se est haciendo ms gravosa la situacin del contribuyente. Lo anterior es bien claro que si la Administracin de Impuestos elige como primer paso para (sic) determinacin de los impuestos el emplazamiento para corregir no debe adelantar otra actuacin antes de vencerse el termino concedido el contribuyente, el cual es de un mes segn el artculo 685 del Estatuto Tributario. (folio 53 exp) En cuanto a las modificaciones efectuadas a la declaracin privada, seala que no est claro en el texto de la Liquidacin de Revisin cul es el valor de los ingresos a adicionar y cul es la base para dicha adicin. Por otra parte, las hojas de clculo en que se basa la administracin para efectuar dichas modificaciones, no hacen parte de la contabilidad de la actora, adicionalmente la DIAN no logr demostrar que pertenecen a Muebles Vamez Ltda., pues en el texto de dichas pruebas no se encuentra el nombre de la sociedad demandante.

Seal que en la hoja No. 10 de la resolucin que resuelve el recurso de reconsideracin, se manifiesta que la oficina liquidadora se bas en lo dispuesto en el artculo 759 del Estatuto Tributario en cuanto a la presuncin por omisin del registro en ventas o prestacin de servicios. La DIAN constat la omisin de ingresos por los doce meses del ao, tomando la presuncin as: valor omitido $1.823.720.190/12 = 151.976.682.50 promedio. Estim que la Administracin no puede utilizar dos mtodos al mismo tiempo, como es el de la presuncin y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el periodo gravable.

Los actos proferidos en el ao 2001, tales como requerimientos especiales y liquidacin oficial no pueden afectar el beneficio de auditoria al que se acogi el contribuyente por el impuesto de renta del ao gravable 2000.

OPOSICIN La entidad demandada, se opone a las pretensiones y solicit se declare que la sociedad contribuyente est obligada a pagar la cantidad fijada en la actuacin administrativa acusada. Considera que no se vulner el artculo 29 de la Constitucin Poltica, toda vez que el emplazamiento para corregir se notific el 04.05.01 y el requerimiento especial el 28.06.01, respecto a la inspeccin tributaria, sta solamente se inici el 15 de mayo de 2001 cuando los funcionarios se hacen presentes en las instalaciones del contribuyente. Por tanto, aunque los dos actos se notifican en la misma fecha, se respet el trmino de un mes que se le concedi al contribuyente para responder el emplazamiento para corregir. Precis que el actor no acepta que la informacin asegurada en la operacin de registro es de la empresa, a pesar de estar identificada, tal como sucede con la informacin magntica encontrada en los archivos en formato dbf y xls, que relacionan informacin mes a mes e incluso da a da desde el ao 1995 correspondiente a ventas tanto a crdito como de contado, por los almacenes, distinguiendo la clase de artculos vendidos. Adicionalmente, la estructura de los archivos encontrados y su relacin con la actividad econmica del contribuyente, es evidente, por ejemplo: Del archivo movivam dbf se desprenden los ingresos en los denominados almacenes del contribuyente y que son diferentes a las ventas denominadas mayoristas. La estructura del archivo movivam.dbf, qued consignada tanto en los actos preparatorios como en los de determinacin perodo, documento, fecha, tipo de transaccin, tipo de producto, etc., tambin se logr determinar que la columna documento se refiere a las transacciones realizadas por el contribuyente y que incluye el nmero de negocios conforme al nmero asignado a cada almacn y que corresponde a las ventas hechas en cada almacn tanto a crdito como de contado, a recibos de caja elaborados en algunas ventas y a facturas de contado legales. Confrontados los valores de cada negocio y de las facturas de contado y crdito se corresponden con los valores anotados en la

columna valor venta. Es decir este archivo es el resumen de las ventas hechas por el contribuyente en sus almacenes. Adems de movivam, se encontraron los siguientes archivos: Docuvam2: contiene informacin referente a recibos de caja, remisin, factura, vendedor, plazo, cuotas, etc, Docuvam3: informa sobre facturas de ventas que no sealan nmero de remisin. Docu2vam1: relaciona las facturas de venta que tienen nmero de remisin, se refieren a venta de artculos de madera que produce el contribuyente; Doc2vam2: relaciona la remisin factura mayorista sealando perodo, nmero de remisin, cdigo del cliente, valor, entre otros. El artculo 759 del Estatuto Tributario consagra la presuncin de ingresos por omisin del registro de ventas durante no menos de cuatro meses durante el mismo ao calendario, en el caso en estudio qued demostrado que el responsable omiti ingresos de enero a diciembre de 1998, donde fueron encontrados. En cuanto al reconocimiento del alegado beneficio de auditoria, estim que conforme al artculo 4 de la Ley 633 de 2000, el beneficio slo operaba en relacin con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos correspondientes a tales bienes ($580.000.000) y a los ingresos que les dieron origen, pero este beneficio no es materia de discusin, toda vez que en ninguna de las actuaciones administrativas se discute el beneficio de auditoria. En el presente caso se discute el impuesto sobre las ventas por el 5 bimestre de 1998, no el impuesto de renta que es donde goza del beneficio.

LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda, mediante providencia de fecha 29 de julio de 2004, neg las splicas de la demanda. Seal que el artculo 685 del Estatuto Tributario no indica que toda actuacin correspondiente a la investigacin adelantada por la administracin deba suspenderse, lo que seala es que se le otorga el trmino de un mes al contribuyente para corregir su declaracin. Precis: No encuentra la Sala que se le hubiera violado el debido proceso a la demandante, pues si bien, como lo acepta la accionada (folio 80 cuaderno 1) tanto el emplazamiento para corregir como el auto de inspeccin tributaria fueron notificados el 04 de abril de 2001; revisada el acta de dicha inspeccin folios 147 y ss, del anexo 2, se tiene que sta se inici el 15 de mayo de 2001, donde se hicieron presentes las

funcionarias...en la direccin fiscal de la entidad MUEBLES VAMEZ LTDA Nit. 891.410.081, fueron atendidas... En desarrollo de la visita se solicit la siguiente documentacin. Estim que el emplazamiento para corregir de la DIAN no es vinculante para el contribuyente, quien puede o no hacer uso del plazo otorgado y presentar la respectiva correccin, el actor no ha demostrado que la administracin con ocasin del auto de inspeccin tributaria le haya impedido la correccin de la declaracin. El plazo transcurri en silencio por parte del demandante. En cuanto a la adicin de ingresos efectuada por la Administracin, estim que el contribuyente se limit a afirmar que los archivos y pruebas no se ajustan a la realidad y que la DIAN no ha comprobado que pertenezcan a la Sociedad Muebles Vamez Ltda., sin desvirtuar dichas pruebas. Respecto al alegado beneficio de auditoria, precis que conforme al artculo 4 de la Ley 633 de 2000, tal beneficio opera para el impuesto sobre la renta y no para el impuesto sobre las ventas, que se debate en este proceso.

RECURSO DE APELACION Inconforme con la decisin de primera instancia, la parte demandante apel. Transcribe los apartes pertinentes de la sentencia apelada donde hace relacin a las normas violadas y concepto de la violacin. Discute la sentencia apelada, por cuanto consider que no tuvo en cuenta el punto 5.4 de la demanda, relativo a la presuncin de ingresos y afirma que no se pueden utilizar dos mtodos al mismo tiempo como es el de presuncin y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el perodo gravable, aspecto que demuestra la debilidad de la investigacin al optar por la presuncin y posteriormente manifestar que constat la omisin del ingreso por los doce meses de 1998. Mediante escrito adicional presentado el 3 de diciembre de 2004, antes del auto que admiti el recurso de apelacin seal:

La sentencia de primera instancia no se acept el beneficio de auditoria consagrado en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000, por corresponder al impuesto sobre las ventas. Dicha disposicin se refiere a los ingresos que dieron origen a los activos incluidos en el ao 2000. No se distingue si los ingresos corresponden a ventas, servicios, ganancias ocasionales o cualquier otro que sea susceptible de producir enriquecimiento para el contribuyente. El beneficio consiste en no poder ser sancionado por tales ingresos, toda vez que el contribuyente necesariamente ha debido tener unos ingresos para justificar la existencia de los bienes. La DIAN ha debido excluir como ingresos gravados u omitidos para efectos del impuesto sobre las ventas, la suma de $580.000.000, correspondientes al beneficio especial de auditoria segn el artculo 4 de la Ley 633 de 2000. Si la Administracin opt por el emplazamiento para corregir, no debi adelantar otra actuacin antes de vencerse el trmino concedido al contribuyente. Lo discutido no es el derecho a la defensa sino el debido proceso, el cual segn la sentencia de 29 de septiembre de 2000, radicacin 10132, con ponencia del Dr. Daniel Manrique Guzmn, citada por el Tribunal, una vez se produce el emplazamiento para corregir, debe respetarse ese trmino sin que pueda adelantar la Administracin de impuestos otra actividad.

ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada reiter que no se verifica la aludida violacin al debido proceso, teniendo en cuenta que si bien el emplazamiento para corregir y el auto que decreta la inspeccin, fueron notificados el mismo da, la prctica de la diligencia de inspeccin se efectu con posterioridad al trmino establecido en el artculo 685 del Estatuto Tributario, tal como se verifica en los antecedentes administrativos. La prctica previa de la operacin de registro tampoco implica violacin del debido proceso, toda vez que sta es una medida preventiva que puede ser ejercida por la Administracin Tributaria a travs de los rganos ejecutores, en cualquier momento, en virtud de las amplias facultades de fiscalizacin de que goza como autoridad administrativa encargada de propender por el estricto cumplimiento de las normas fiscales.

La facultad de registro contemplada en el artculo 779-1 del Estatuto Tributario, es una diligencia administrativa demuestran la realizado con dirigida a obtener medios probatorios que realidad econmica del contribuyente y el hecho que se haya anterioridad al emplazamiento no implica violacin del debido

proceso, porque precisamente en virtud de los indicios encontrados se procede a dar la oportunidad al contribuyente para que corrija su denuncio rentstico.

No se considera aplicable el artculo 745 del Estatuto Tributario, toda vez que no existen dudas que deban resolverse a favor del contribuyente dada la claridad de las pruebas recaudadas. Sobre el punto 5.4 cuyo pronunciamiento hecha de menos la apelante, del texto de la sentencia se desprende que por encontrarse plenamente justificada la adicin de ingresos era procedente la modificacin de la privada, dados los indicios que existan en contra del contribuyente plenamente probados por la administracin, no solo en el bimestre sino tambin en otros perodos, es aplicable el artculo 759 del Estatuto Tributario, basado en la omisin de ingresos comprobada. La aplicacin del beneficio de auditoria del artculo 4 de la Ley 633 de 2000, hace referencia a las declaraciones del impuesto sobre la renta, no puede de manera extensiva aplicarse a otros impuestos. No existe prueba del dao causado a la empresa por acciones u omisiones los funcionarios de la Administracin Tributaria. de

La parte demandante no registro actuacin en esta oportunidad procesal.

MINISTERIO PBLICO Representado ante la Corporacin, por la Procuradora Sexta Delegada,

considera que se debe confirmar la sentencia apelada. El artculo 756 del Estatuto Tributario, otorga a los funcionarios competentes la facultad para adicionar ingresos a fin de determinar oficialmente los impuestos sobre la renta y ventas, conforme al proceso previsto en el ttulo IV del libro V del

citado estatuto, con aplicacin entre otras, de la presuncin de que trata el artculo 759, debido a que se constat que mediante interrogatorios del contribuyente y de terceros y de documentos contables, que el contribuyente omiti ingresos por ventas en su declaracin tributaria y de ese modo dio lugar a la aplicacin de la presuncin legal, con derecho a probar en contrario mediante pruebas adicionales tendientes a desvirtuar los hechos. La Administracin Local de Impuestos de Pereira, fundament la investigacin con base en el citado artculo 759 del Estatuto Tributario, de la liquidacin privada. El emplazamiento para corregir como lo consagra el artculo 685 del Estatuto Tributario, es una facultad discrecional de la Administracin sin efectos vinculantes, que si bien implica para el contribuyente una opcin de corregir su declaracin dentro del mes siguiente, no supone para la Administracin una obligacin, ni una condicin para la validez de la liquidacin de revisin, como tampoco es una razn que obligue a suspender la etapa de investigacin o que impida al agente fiscal avanzar en la aplicacin del procedimiento tributario, mxime cuando el contribuyente no se interes en utilizarlo. Aunque la notificacin del emplazamiento para corregir y del auto de inspeccin tributaria se produjo el 4 de abril de 2001, la diligencia de inspeccin comenz el 15 de mayo de 2001, la Administracin no actu en detrimento de los intereses del contribuyente. La informacin obtenida por la Administracin no la desvirtu el contribuyente con pruebas adicionales, ni demostr que no le perteneca y que no corresponda a los hechos que hicieron posible la presuncin prevista en el artculo 759 del E.T. El beneficio de auditoria del artculo 4 de la Ley 633 de 2000, que considera infringido el contribuyente se predic respecto del impuesto de renta y complementarios, no se extendi a las declaraciones privadas del impuesto a las ventas, por lo tanto la firmeza de la declaracin de ventas no aplicaba por la sola manifestacin de acogerse al beneficio de auditoria de otros tributos. CONSIDERACIONES DE LA SALA siguiendo el procedimiento, los trminos y la norma (artculo 714 E.T.), que trata de la firmeza

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelacin interpuesto por la sociedad actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004, del Tribunal Administrativo de Risaralda, que deneg las splicas de la demanda contra los actos expedidos por la Administracin Local de Impuestos de Pereira, en relacin con el impuesto sobre las ventas, por el quinto (5) bimestre de 1998. De conformidad con el recurso de apelacin interpuesto, deber precisarse si las autoridades tributarias vulneraron el artculo 759 del Estatuto Tributario, al determinar la omisin de ingresos por ventas. Adicionalmente se debe establecer si existe violacin al debido proceso por el desconocimiento 706 y 730 del Estatuto Tributario. Dilucidado lo anterior, se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998. del plazo para responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los artculos 705,

Segn el apelante: No se pueden utilizar dos mtodos al mismo tiempo como es el de la presuncin y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el periodo gravable. Esto demuestra una vez ms la debilidad en la investigacin al optar por la presuncin y posteriormente manifestar que se constat la omisin del ingreso por los doce meses del ao 1998.

Conforme al artculo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presuncin de omisin de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes supuestos:

1)

la Administracin en uso de las amplias facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de cuatro (4) meses de un ao calendario.

2)

Efectuada dicha constatacin procede la presuncin establecida, al sealar la norma que: podr presumirse que durante los perodos comprendidos en dicho ao se han omitido ingresos por ventas o servicios gravados por una cuanta igual al resultado de multiplicar por el nmero de meses del perodo, el promedio de los ingresos omitidos durante los

meses constatados.

Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administracin parti de la constatacin previa de la omisin del registro de las ventas, para luego presumir la omisin de ingresos (artculo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de fiscalizacin que tiene la DIAN.

Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administracin en la operacin de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de 2001, concluy que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son superiores a los registrados en la declaracin presentada, anlisis que incluy tanto los archivos magnticos como los documentales encontrados, los cuales sirvieron de fundamento para la expedicin del requerimiento especial (22 de junio de 2001) y de la liquidacin oficial de revisin.

Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la va gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante alleg al proceso elementos de juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones propuestas por la Administracin.

De manera que demostrado que la Administracin se ajust al procedimiento previsto en el artculo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicacin de la presuncin por omisin de registro de ventas, corresponda al contribuyente la carga de la prueba del hecho alegado, esto es, transacciones. Conforme al artculo 761 del Estatuto Tributario: ... Las presunciones para la determinacin de ingresos, costos y gastos admiten prueba en contrario, pero cuando se pretenda desvirtuar los hechos base de la presuncin con la contabilidad, el contribuyente o responsable deber acreditar pruebas adicionales. (Subraya la Sala). proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las

Para la Sala, no se ha desvirtuado la presuncin de legalidad de los actos administrativos demandados, la actora no realiz ningn esfuerzo probatorio para desvirtuar la presuncin invocada y sus argumentos dieron prelacin a situaciones puramente formales.

Respecto a la alegada violacin al debido proceso, por el desconocimiento del plazo para responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los artculos 705, 706 y 730 del Estatuto Tributario, precisa la Sala:

Toda vez que la declaracin tributaria corresponde al impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998, respecto de la suspensin de trminos para notificar el requerimiento especial cuando se practique inspeccin tributaria, deben aplicarse las disposiciones contenidas en el artculo 251 de la Ley 223 de 1995, que sustituy el artculo 706 del Estatuto Tributario. Ahora bien, del estudio del plenario se desprende que la Administracin aleg que no se verifica la aludida violacin al debido proceso, teniendo en cuenta que si bien el emplazamiento para corregir y el auto que decreta la inspeccin fueron notificados el mismo da, la prctica de la diligencia de inspeccin se efectu con posterioridad al trmino establecido en el artculo 685 del Estatuto Tributario, encontrndose en consecuencia en tiempo el acto oficial cuestionado.

Para resolver la Sala considera que segn el artculo 705 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial " deber notificarse a ms tardar dentro de los dos (2) aos siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, los dos (2) aos se contarn a partir de la fecha de presentacin de la misma. Cuando la declaracin tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deber notificarse a ms tardar dos (2) aos despus de la fecha de presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin respectiva , sin embargo, la ley prev que el citado plazo puede ser suspendido " cuando se practique inspeccin tributaria de oficio por el trmino de tres meses contados a partir del auto que la decrete, segn lo dispone el artculo 706 ibdem. Lo cual implica que la decrete. la suspensin del trmino no es por el lapso que dure la inspeccin, sino por el trmino fijo de tres meses, contados a partir del auto que

Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, la Jurisprudencia de esta Corporacin reiter que el lapso de suspensin del trmino para notificar el requerimiento era mientras durara la inspeccin tributaria, mximo por tres meses, lapso que empezaba a correr a partir de la fecha en que efectivamente se practicara. No bastaba la notificacin del Auto que ordena la inspeccin para que operara la suspensin.1

Con la modificacin contenida en el artculo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto del artculo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta modificacin legal, el lapso de suspensin del plazo para dictar el requerimiento especial ya no es el mismo que dure la inspeccin, sino el trmino fijo de tres meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificacin del auto que la decrete, como lo seala de manera expresa la norma, criterio que se mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasin. 2 En todo caso la seccin hizo una salvedad a la anterior posicin con base en el texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto que ordena la inspeccin, pero sta no se practica efectivamente .3

Para la Sala, la suspensin del trmino para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspeccin tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba relacionada con la inspeccin, pues resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la "inspeccin" ni menos que hubiese empezado la suspensin del mencionado trmino 4. La Administracin Tributaria, en uso de sus amplias facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del E.T., puede verificar la exactitud de las
En ese sentido entre otras las Sentencias del Consejo de estado, Seccin Cuarta del 4 de noviembre de 1994, exp. 5735, M.P. Jaime Abella Zarate; del 31 de marzo de 2000, exp. 9794, M.P. Daniel Manrique Guzmn, o del 2 de noviembre de 2001, exp. 12370, M.P. Mara Ins Ortiz Barbosa. 2 Consejo de Estado, Seccin Cuarta, Sentencias del 8 de marzo de 2002, exp. 12300, M.P. Juan ngel Palacio Hincapi, y del 3 de mayo de 2002, exp. 12625, M.P. Germn Ayala Mantilla, entre otras.
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Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002.

Conforme al acta de visita suscrita por los funcionarios visitadores el 19 de junio de 2001 visible a folio 151 y ss del anexo 2 del cuaderno 1, la Administracin envi oficios a la revisora fiscal de la sociedad (18 de abril de 2001 y 9 de mayo del mismo ao) con la finalidad de recaudar las pruebas necesarias para verificar la realidad contable de la demandante. Obra a folios 156 y 157 del anexo 2, cuaderno 1, auto de traslado de pruebas No 0620 de 19 de junio de 2001, con el que se aportan al expediente copias de extractos bancarios obtenidos mediante respuesta de requerimientos a bancos., entre otras pruebas.
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declaraciones u otros informes cuando lo considere necesario, facultad utilizada al proferir el emplazamiento para corregir No.160762001000014 del 2 de abril de 2001, con fundamento en la operacin de registro realizada en las oficinas de la demandada el 7 de marzo de 2001, en donde la DIAN asegur documentos que segn la demandada corresponden a la contabilidad del contribuyente, por los aos gravables 1998, 1999, 2000 y 2001, encontrando diferencias de ingresos con los declarados por IVA correspondiente al quinto (5) bimestre de 1998. Conforme al artculo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir procede cuando la Administracin tiene indicios sobre la inexactitud de la declaracin, razn por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el contribuyente, determinando el mismo artculo que la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna. Por tal razn y con la finalidad de efectuar una verificacin directa sin limitacin probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administracin profiri el 3 de abril de 2001 el auto de inspeccin tributaria No. 160762001000057, medio de prueba: ...en virtud del cual se realiza la constatacin directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administracin tributaria, para verificar su existencia, caractersticas y dems circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislacin tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. (Art. 779 E.T.- Subrayado fuera de texto) En consecuencia, toda vez que por disposicin legal (Art. 685 E.T.) son los indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta lgico que la Administracin pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la existencia o no, de inexactitud en la declaracin. Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administracin utilice simultneamente con el trmino para responder el emplazamiento para corregir, las facultades de fiscalizacin previstas en el artculo 684 del Estatuto Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que le asiste al contribuyente.

En consecuencia, si bien la Sala ha precisado 5 que los trminos de suspensin para la notificacin del requerimiento especial previstos en el artculo 706 del E.T., se suman cuando la inspeccin tributaria y el emplazamiento para corregir se efectan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendi el trmino por cuatro meses, toda vez que la notificacin del auto de inspeccin y del emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de duracin de la inspeccin tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001) circunstancia que no vulner el derecho de defensa del contribuyente por cuanto cont con la oportunidad legal para su respuesta. Conforme a lo expuesto, verificada la procedencia de la suspensin de trminos prevista en el artculo 706 del E.T. por la prctica de inspeccin tributaria de oficio, la Sala debe dilucidar si la notificacin del requerimiento especial se efectu dentro del trmino previsto en el artculo 705-1 del Estatuto Tributario, adicionado6 por el artculo 134 de la Ley 223 de 1995, con la finalidad de permitir que cuando la Administracin tributaria efecte revisiones en el impuesto sobre la renta y encuentre inconsistencias en las declaraciones del impuesto sobre las ventas o de retencin en la fuente, las modifique, teniendo en cuenta que la declaracin del impuesto de renta se presenta en el ao siguiente al perodo gravable denunciado.

El trmino para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retencin en la fuente es de dos aos, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la presentacin de la declaracin del impuesto sobre la renta del ao gravable correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente.

Si es extempornea, el trmino inicia a partir de la fecha de presentacin de la liquidacin privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la presentacin de la solicitud de compensacin o devolucin. (arts. 705 y 714 del E.T.)

Sentencias del 26 de noviembre de 1999 exp. 9681 C.P. Delio Gmez Leyva; del 9 de julio de 1999, exp. 9383 C.P. Daniel Manrique Guzmn y del 13 de febrero de 1998, exp. 8699 C.P. Mariela Herrera V., entre otras. 6 Artculo 134. Trmino para notificar el requerimiento en Ventas y Retencin en la Fuente. Adicinase el Estatuto Tributario con el siguiente artculo:...
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En el presente caso, relacionado con

la declaracin del impuesto sobre las

ventas del quinto(5) bimestre de 1998, deber atenderse el mismo trmino para notificar el requerimiento especial que rige para la declaracin de renta y complementarios del ao gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y el ltimo dgito del nmero de identificacin tributaria de la sociedad demandante (1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad present la declaracin de renta por ese ao gravable. Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que oper el trmino de suspensin previsto en el artculo 706 del E.T., la Administracin tena plazo para notificar el Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el 27 de junio del ao citado, mientras que la diligencia de notificacin se surti el 28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante y que consta en los antecedentes (folio 32 de primera instancia del cuaderno Principal) en la resolucin que desat el recurso de reconsideracin, de igual forma, la sentencia parte de la mencionada fecha de notificacin del del cuaderno requerimiento especial en la pgina 10 del provedo (folio 106 dentro de los dos aos sealados en el artculo 705 del E.T.

principal). De esta manera es oportuna la notificacin del requerimiento especial,

Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria previsto en el artculo 4 de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998. El artculo 4 citado, prescribe:

Artculo 4. Beneficio especial de auditora. Las liquidaciones privadas de los aos gravables 2000 y anteriores de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que incluyan en su declaracin correspondiente al ao gravable 2000, activos representados en moneda extranjera, posedos en el exterior a 31 de diciembre del ao 1999 y no declarados, quedarn en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de presentacin de la declaracin del ao 2000, en relacin con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento especial en relacin con ingresos diferentes o los originados por comparacin patrimonial y se cumpla con las siguientes condiciones...

Conforme a dicha norma, el beneficio slo operaba en relacin con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adicin de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que est previsto para el impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1998, no es procedente su aplicacin. Para la Sala, no se ha desvirtuado la presuncin de legalidad de los actos administrativos demandados, la actora no realiz ningn esfuerzo probatorio para desvirtuar la presuncin invocada y sus argumentos dieron prelacin a situaciones puramente formales.

De esta manera se reitera lo sealado por la Corporacin en sentencia de 23 de marzo de 2006, expediente No 15069, Consejera Ponente. Dra. Ligia Lpez Daz, que desat el recurso de apelacin del contribuyente, con relacin al mismo impuesto, pero por perodo fiscal diferente.

En mrito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Seccin Cuarta, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la ley,

F A L L A 1. CONFRMASE la sentencia del 29 de julio de 2004, proferida por el

Tribunal Administrativo de Risaralda. 2. RECONCESE personera para actuar en nombre de la entidad demandada a la Dra. Ana Isabel Camargo Angel, conforme al poder que le fue debidamente otorgado. Cpiese, Notifquese, Comunquese y Devulvase al Tribunal de origen. Cmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sesin de la fecha.

HCTOR J ROMERO DAZ Presidente

LIGIA LPEZ DAZ

MARA INS ORTIZ BARBOSA

JUAN NGEL PALACIO HINCAPI

RAUL GIRALDO LONDOO Secretario