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Aplicao da contabilidade de custos em uma empresa de comrcio exterior: Um estudo de caso


Joel de Jesus Macedo (Centro Universitrio Internacional UNINTER) joelmacedo@ufpr.br Maurcio Matsueda (Centro Universitrio Internacional UNINTER) maumatsueda@gmail.com Viviane da Costa Freitag (Centro Universitrio Internacional UNINTER) vivifreitag@yahoo.com.br

Resumo: O comrcio exterior, tambm conhecido como comrcio internacional entendido como troca de bens e servios atravs de fronteiras de uma nao. A importao e exportao de mercadorias exigem das empresas de comrcio exterior uma tarefa no muito fcil que est relacionada com as questes burocrticas de legalizao da mercadoria importada. s reas de atuao destas empresas, normalmente, podem ser divididas em despacho aduaneiro, frete internacional, seguro internacional. Naturalmente, uma empresa pode atuar em de um dos segmentos citados, mas na prtica, o que acontece a atuao em um nico nicho mercadolgico especifico. Quanto ao futuro deste mercado, acredita-se que devido ao fortalecimento das relaes comerciais entre as naes intensificar ainda mais o comrcio exterior. Contudo, para que a empresa de comrcio exterior aproveite este crescimento ela deve, tambm, levar em considerao que a concorrncia existe e se para ela um bom negcio da mesma forma para sua concorrncia. Neste contexto, ser desenvolvido um estudo de caso aplicado a uma micro empresa localizada em Curitiba-PR, denominada Easy Comrcio Exterior. A questo que suscita neste estudo saber qual o melhor mtodo de custeio aplicado aos servios prestados por uma empresa de comercio exterior? Portanto, o objetivo identificar o mdodo de custeio adquado as atividades da empresa, demonstrando a aplicao do mtodo. Os resultados encontrados indicam que pelo fato de a maior parcela dos custos serem atividades dos profissionais, o mtodo apontada o ABC. Palavras chave: Comrcio exterior, Preo de venda, Mtodo de custeio, Custos. Application of cost accounting in a foreign trade company: A case study Abstract Foreign trade, also known as international trade is understood as exchange of goods and services across borders of a nation. The import and export of goods, require the foreign trade companies a not an easy task that is related to the bureaucratic issues of legalization of imported goods. areas of expertise of these companies can usually be divided into the customs

clearance, international freight, international insurance. Naturally, a company can operate in one of the segments mentioned, but in practice what happens is the performance in one specific niche marketing. As for the future of this market, it is believed that due to the strengthening of trade relations among nations will further strengthen the trade. However, for a foreign trade company take advantage of this growth it must also take into account that competition exists and that it is good for business is the way to their competition. In this connection, will develop a case study applied to a small company located in Curitiba-PR, called Easy Trade. The question that raises is whether this study is what is the best costing method applied to services rendered by a foreign trade company? Therefore, the aim is to identify the mdodo be adequate funding of the company's activities, demonstrating the application of the method. The results indicate that because the largest share of the costs to their professional activities and pointed out the method and ABC. Key-words: Foreign trade, Selling price, Method of costing, Cost.

1 Introduo O comrcio exterior, tambm conhecido como comrcio internacional, segundo Dias (200) entendido como troca de bens e servios atravs de fronteiras de uma nao. Na maioria dos pases, o fluxo de capital oriundo desta prtica representa uma parcela significativa do produto interno bruto. Apesar de o comrcio exterior ter ganhado mais importncia nos ltimos sculos ele est presente em grande parte da histria da humanidade. No entanto, para o Brasil o marco histrico do comrcio exterior por volta de 1840 quando Dom Pedro II atinge a maior Idade, na primeira fase do seu reinado, compreendido entre 1840 a 1850 o Brasil passa por uma srie de ajustes internos. Nesta fase foi definida a expanso da cafeicultura e com auxilio do baro de Mau foi institudo a normalizao do comrcio exterior. O avano industrial, do transporte, a globalizao, o nascimento das corporaes multinacionais desempenharam papeis importantes no fortalecimento deste comrcio. Mas de todos estes, acredita-se que o fenmeno da globalizao foi o evento mais significativo para o fortalecimento do comrcio internacional. O fato de o comrcio exterior representar boa parcela do PIB tem despertado o interesse de vrias reas do conhecimento, mas a disciplinas de economia internacional, formada pela teoria econmica com o estudo do sistema financeiro nacional, que est mais relacionado ao estudo desta modalidade. Os primeiro estudos referentes ao comrcio internacional devem se ao David Ricardo, cujo foco estava nas vantagens comparativas, este talvez seja a maior contribuio para a teoria do comrcio internacional. Para ele os pases deveriam se especializar na produo de bens e servios que fazem relativamente melhor comparados a outro pas. Mais tarde Hecksher Ohlin criaram uma alternativa ao modelo Ricardiano. Esta teoria prev que um pas deveria exportar aqueles bens que fazem uso intensivo dos fatores de produo que possuem em abundncia. E, portanto, o pas deveria importar aqueles bens cuja produo dependente de fatores escassos localmente. O comrcio internacional ocorre pela importao de bens e servios, ou seja, um vendedor colocar o seu produto a disposio de qualquer pas do mundo, fosse esse lugar perto ou distante. J a exportao representa a sada de bens das fronteiras do pas de origem. Com a globalizao esta prtica de exportao e importao foi transformando os pases, ou seja, passaram a ser mais competitivos, pois um pas do outro lado do mundo poderia colocar a

disposio seus produtos com preos mais baixos em outra nao. Portanto, os pases precisavam desenvolver novas tcnicas que tornasse os seus produtos mais competitivos, internamente e com o exterior. A importao e exportao de mercadorias exigem das empresas de comrcio exterior uma tarefa no muito fcil que est relacionada com as questes burocrticas de legalizao da mercadoria importada. Dentro deste escopo surgem as empresas de apoio ao comrcio exterior, ou seja, a empresa importadora ou exportadora da mercadoria transfere as responsabilidades esta obrigao a uma empresa especializada em comrcio exterior. Esta ltima responsvel por todo o processo burocrtico de recebimento ou despacho e de legalizao da mercadoria importada ou exportada. Quanto s reas de atuao destas empresas, normalmente, podem ser divididas em despacho aduaneiro, frete internacional, seguro internacional. Naturalmente, uma empresa pode atuar em mais de um dos segmentos citados, mas na prtica, o que acontece a atuao em um nico nicho mercadolgico especifico. Quando se tenta explicar a finalidade dos trs pilares, das relaes internacionais, percebe-se que dois deles so auto-explicativos. J em relao ao despacho aduaneiro a explicao que se atribui de que esta rea tem como atribuio responsabilidade os conhecimentos de nomenclaturas internacionais das mercadorias importadas, bem como tambm responsvel pela nacionalizao da mercadoria. Quanto expectativa do futuro para essas empresas, acredita-se no fortalecimento das relaes comerciais entre as naes e isto intensifica o comrcio exterior. Do ponto de vista dos especialistas em relaes internacionais de que para os prximos anos, assim como j presenciados em perodos anteriores um crescimento talvez no to acelerado, mas constante pelo fato de que todos os pases no so capazes de produzir tudo aquilo que necessitam para o seu consumo, tendo assim que recorrer a produo realizada por outras naes. Contudo, para que a empresa de comrcio exterior aproveite este crescimento ela deve, tambm, levar em considerao que a concorrncia existe e se para ela um bom negcio da mesma forma para sua concorrncia. E ainda, se aumenta o fluxo de negcios aumenta tambm o nmero de empresas que entraram neste mercado. Da literatura econmica extrai-se a seguinte: se aumenta o nmero de empresas ofertando um bem ou servio idntico tendncia o mercado determinar o preo. Visto que para o servio de comrcio exterior no possvel diferenci-lo ao ponto de sair da concorrncia perfeita, resta aos empresrios ajustarem os custos dos seus servios, pois, reduzindo os seus custos em relao ao preo de venda o resultado aumento dos lucros. Neste sentido, acredita-se que o empresrio adotar custos que lhe proporcionem melhor retorno. Ao iniciar o processo de anlise de custeio o empresrio se depara com diversos mtodos de custeio, a escolha e adoo de um desses mtodos vo depender, dentre outras questes, do tipo do pilar em que sua empresa est sustentada Neste contexto, ser desenvolvido um estudo de caso aplicado a uma micro empresa localizada em Curitiba-PR, denominada Easy Comrcio Exterior. Quanto a problemtica deste estudo o que se porcura saber qual o melhor mtodo de custeio aplicado aos servios prestados por uma empresa de comercio exterior? Para respoonder a este questionamento o objetivo principal deste estudo identificar o mdodo de custeio adquado as atividades da empresa. Quanto a delimitao do estudo ser analisado o perodo compreendido entre os meses de janeiro a junho de 2012. A metodologia ser um estudo de caso, identificando o melhor

mtodo de custeio, ser aplicado e desenvolvido o estudo prtico. A justificativa fica por conta do desejo de ampliao dos lucros, visto que os preos so dados pelo mercado, portanto, par ao empresrio aumentar os seus lucros obrigatoriamente lhe restam os custos para manipulao. 2 Referencial terico 2.1 Comrcio exterior O comrcio exterior pode ser definido de dois modos: Primeiramente pode ser entendido como a troca de bens e mercadorias, ou comrcio que ocorre entre pases distintos. Estas operaes realizadas so denominadas importaes ou exportaes. Para Mesa (2004) os negcios internacionais tm inicio em um padro desenvolvido pelos suecos Johanson e Wiedersheim-Paul (1975), cuja fundamentao consiste em um procedimento, um passo a passo desenvolvido com a finalidade de que a empresa tenha um parmetro de expanso no mercado internacional. Para Granatyr (2001) o comrcio internacional definido como um movimento que acarreta o comrcio entre naes, tornando-se assim comrcio internacional. As regras destas transaes comerciais so definidas atravs de acordos entre dois ou mais pases, como exemplo o Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), ou regras que sejam criadas a partir de organismos internacionais como a Organizao das Naes Unidas (ONU), Cmara de Comrcio Internacional (CCI) ou Organizao Mundial do Comrcio (OMC). As normas de comrcio exterior do Brasil so aquelas emanadas dos rgos do executivo federal, que disciplinam a entrada no pas de mercadorias procedentes do exterior e a sada de mercadorias do territrio nacional, com suas repercusses nas reas tributria, administrativa, comercial, aduaneira e financeira. A realizao de qualquer negcio de importao ou exportao resultar sempre no estudo de trs conjuntos normativos: comrcio internacional, comrcio exterior do Brasil e o comrcio exterior do pas com o qual o Brasil estar negociando. O processo de importao no Brasil se divide em trs fases: administrativa, fiscal e cambial. A priimeira est relacionada aos procedimentos necessrios para efetuar a importao que variam de acordo com o tipo de operao e mercadoria. A segunda compreende o despacho aduaneiro que se completa com o pagamentos dos tributos e retirada fsica da mercadoria da AlfndegaA ltima est voltada para a transferncia de moeda estrangeira por meio de um banco autorizado a operar em cmbio. Quanto as obrigaes dos despachantes aduaneiros esto as relacionadas com a responsabilidades e compromissos assmidos afim de regular tramitao dos despachos, assim como expressam cincia em intimaes, notificaes, autos de infrao, etc., para cumprimento de exigncias dos mais variados tipos em relao ao procedimento fiscal de despacho aduaneiro 22 Formao de preo de venda Dado que este tipo de servio no facilmente diferenvel e que o nmero de empresas muito elevado para que uma delas possa determinar o seu produto, portanto, a empresa fica refm do mercado, ou seja, ela toma os preos dados pelo mercado. Segundo Mankiw (2010 p.292) esta prtica de apreamento de bens e servios facilmente identificado em empresas participantes do mercado de concorrncia Perfeita.

Em mercados com este tipo de estrutura, a empresa no possui meios para praticar preos superiores aos vigentes no mercado, pois, se ela adotar esta pratica estaria perdendo mercado para seus concorrentes, visto que pela similaridade dos servios prestados, a empresa perderia mercado para seus concorrentes e caso a empresa praticasse preos inferiores aos determinados pelo mercado, esta perderia receita. Portanto, qualquer das medidas adotadas pela empresa, a conseqncia seria perda de receita. Diante do exposto, pelo fato da empresa participar de um mercado de concorrncia perfeita ela no tem muito o que fazer quanto ao preo, por isso, a sada para aumentar os lucros ela deve conhecer o correto custo de produo, somente aps o conhecimento correto de seus custos que ela consegue identificar aonde ela pode reduzir seus custos, portanto, nesta estrutura de mercado manipulando os custos que a empresa conseguir maximizar seus resutlados. 2.3 Mtodo de custeio Nos nichos mercadolgicos atuais, onde a competio e a globalizao esto inseridas, tem-se de conseguir quase que instantaneamente os instrumentos necessrios para o processo de tomada de decises. Segundo Gotardo (1999, p. 1) um dos instrumentos que auxiliam na tomada de deciso nas organizaes a contabilidade de custos, assim controla-se a gesto organizacional, podendo ilustrar a competncia operacional no desenvolvimento da prestao de servios das organizaes. Segundo Chiavenato, (2000, p.32) aps a boom ocorrido da Revoluo Industrial, a produo dos bens tornou-se dinmica, a ponto de fazer-se valer o quesito competitividade. Assim tornou-se necessrio um controle dos gastos com a produo e a lrucratividade pretendida pelas organizaes.Com o advento do capitalismo mundial, as empresas comearam a sentir a necessidade de melhorar os mtodos pelo qual se conhece efetiavamente o quanto se gatsta na fabricao de determinado bem, para que obtenha num preo de venda correto e tenha a sua rentabilidade. 2.4 Custeio ABC Dentre os mtodos de custeio existente na litearatura da contabilidade gerencial, o mtodo de Custeio ABC (Activity Based Costing), parece ser o mtodo mais adquado a este estudo. Este mtodo consiste em realizar o clculo do custo de uma atividade, e aps este clculo, o valor obtido ser designado para o agente causador da atividade, afim de que se analise como foram consumidos estes servios. Segundo Martins (2003, p. 87) o Custeio Baseado em Atividade uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custeios indiretos. Quando tratamos da utilizao do ABC, ele capaz de definir um limite/controle dos custos, e atravs dele capaz de se analisar a atividade desempenhada, identificando os custos em cada uma das etapas e buscando melhorias ou at mesmo descartar uma etapa do processo. Segundo Leone (2000, p.257) o ABC no tem coimo objetivo o estudo do produto e sim o estudo das etapas necessrias para que o produto tenha sido produzido, desenvolvido e elaborado, e a cada etapa da produo dever ser definido um custo para cada atividade que fez parte de cada um dos momentos, como produo, desenvolvimento e elaborao.

3 Metodologia O mtodo de pesquisa entendido como o conjunto de regras e normas atravs das quais se busca uma verdade ou a deteco de erros na tentativa de alcanar uma finalidade desejada. Do ponto de vista de sua natureza, o estudo proposto configura-se como pesquisa aplicada, pois a partir de um mtodo existente, objetiva gerar novos conhecimentos com a do custeio ABC. Do ponto de vista de seus objetivos, a pesquisa caracteriza-se como exploratria, j que prev entrevista com pessoas que tiveram experincias prticas com o problema pesquisado. Toma-se como procedimento tcnico o estudo de caso, pois a pesquisa envolve estudo profundo inerente aos processos da empresa pesquisada, de maneira a permitir seu amplo e detalhado conhecimento (SILVA; MENEZES, 2001). A empresa Easy Comrcio Exterior, a qual gentilmente cedeu os dados na forma documental, est localizada na cidade de Curitiba-PR. A mensurao dos resultados obtidos se dar com base nas atividades desenvolvidas na rotina. Para apresentao do estudo a tcnica adotada, na medida do possvel, ser exposta em infogrficos. Para cumprir o objetivo deste trabalho, fezse uma leitura dos mtodos de custeio disponvel e dado a identificao do mtodo com a necessidade da empresa optou-se pelo uso do Mtodo de Custeio Baseado na Atividade originada do ingls Activity Based Costing (ABC). Pelo fato de o maior percentual dos custos serem causados por atividades, mo de obra, opteou-se pelo uso do mtodo de custeio Activity Based Costing. Para viabilizar a utilizao do ABC, foi utilizado o Sistema de Produo por Encomenda, no qual foi destinado um valor especfico a cada Centro de Custos. E como cada Encomenda encontrada neste sistema gera apenas uma ordem, (em casos atpicos geram-se duas ou mais ordens) foi utilizado o valor por ordem. Alm disso, neste mtodo foram utilizados os valores histricos, ou seja, a mdia do primeiro trimestre de 2012, com isto temos um valor mais prximo do real para cada ordem solicitada pelo cliente. Este diagrama est exposto na Tabela 1. 4 Desenvolvimento Em cumprimento ao objetivo principal deste trabalho, buscou-se estudar a empresa e aplicar o sistema de custeio ABC a Easy comrcio exterior. O primeiro passo para a apurao dos custos pelo mtodo ABC foi a identificao dos insumos necessrios para que fosse possvel a realizao de cada um dos servios ofertados pela empresa: Despacho aduaneiro, Frete internacional e seguro internacional. A partir da anlise de cada processo individual ser possvel encontrar o custo para cada servios prestado.

4.1 Mensurao do custo por hora na prestao de servio de despacho aduaneiro


Insumos Aquisio de Materiais Papel Tinta Emisso de LI Custos operacionais Nacionais e internacionais Conferencia da DI Emisso de prestao de contas Conferncia da prestao Custo unitrio R$ 0,07 0,02 0,05 50,00 100,00 100,00 100,00 100,00 Quantidade utilizada 10 10 1 0,75 0,15 0,25 0,10 Custo por LI+DI 0,70 0,20 0,50 50,00 75,00 15,00 25,00 10,00 Varivel medida Unidades

Unidades Horas Horas Horas horas

TOTAL

176,40

Fonte: Os autores (2012) Tabela 1 - Insumos e custos variveis relacionado ao despachos aduaneiros

Com base nos custos apresentados na Tabela 1 identificamos o custo total varivel para situaes que possuam apenas uma edio a ser desembaraada, vale ressaltar que por se tratar de um servio h pouco material utilizado, apenas o papel e tinta, partindo destes pressupostos o custo total varivel para um despacho de R$176,00. A determinao co custo total do servio prestado exige o rateio dos custos fixos utilizados em cada processo. Para isso ser apresentado na Tabela 2 os custos relacionados a mesma atividade e feito o rateio at encontrar o valor por hora dos insumos fixos, visto que a precificao do servio tomado com base na quantidade de horas utilizada para o desembarao.
Insumo Aluguel Energia eltrica gua Telefone Salrios TOTAL Valor mensal R$ 300,00 50,00 50,00 117,00 2700,00 Valor dirio R$ 10,00 1,67 1,67 3,90 90,00 Valor hora R$ 1,25 0,21 0,21 0,49 11,25 13,40

Fonte: Os autores (2012) Tabela 2 -Insumos e custos fixos a serem rateados nos processosos de despachos aduaneiros

Com base nos dados do custo total variveis apresentados no total da Tabela 1 adicionado aos custos fixos total encontrado na Tabela 2 (esta Tabela 2 tambm estar pesente nos itens 4.2e 4.3) tem-se o custo total da atividade por hora na modalidade de despacho aduaneiro, cujo montante representa um custo total na ordem de R$189,80. 4.2 Mensurao do custo por hora na prestao de servio referente ao frete internacional de importao de mercadorias
Custo unitrio R$ 0,07 0,02 0,05 50 100 250 100 40 40 1 1 1 1,5

Insumos Aquisio de Materiais Papel Tinta Emisso de HAWB Emisso de Liberao Internacional Frete Internacional Mo de obra TOTAL Fonte: Os autores (2012)

Quantidade utilizada

Custo por Agenciamento 2,8 0,8 2 50 100 250 150 552,8

Varivel medida

Unidades Unidades Unidades Unidades horas

Tabela 3 - Insumos e custos variveis relacionado ao transporte internacional

Com base nos custos apresentados na Tabela 4 identificamos o custo total varivel para situaes que possuam apenas uma edio a ser desembaraada, vale ressaltar que por se tratar de um servio h pouco material utilizado, apenas o papel e tinta, partindo destes

pressupostos o custo total varivel para cada operao de transporte internacional de R$552,80. A determinao do custo total do servio prestado exige o rateio dos custos fixos utilizados em cada processo. Para isso ser apresentado na Tabela 2 os custos relacionados a mesma atividade e feito o rateio at encontrar o valor por hora dos insumos fixos, visto que a precificao do servio tomado com base na quantidade de horas utilizada para o seguro.
Insumo Aluguel Energia eltrica gua Telefone Salrios TOTAL Valor mensal R$ 300,00 50,00 50,00 117,00 2700,00 Valor dirio R$ 10,00 1,67 1,67 3,90 90,00 Valor hora R$ 1,25 0,21 0,21 0,49 11,25 13,40

Fonte: Os autores (2012) Tabela 3 -Insumos e custos fixos a serem rateados nos processosos de despachos aduaneiros

Com base nos dados do custo total variveis apresentados no total da Tabela 4 adicionado aos custos fixos total encontrado na Tabela 2 tem-se o custo total da atividade por hora na modalidade de seguro internacional, cujo montante representa um custo total na ordem de R$566,20. 4.3 Mensurao do custo por hora na prestao de servio referente ao seguro internacional de importao de mercadorias
Insumos Aquisio de Materiais Papel Tinta Confeco da Aplice Abertura Processo Seguro Emisso Boleto Mo de obra TOTAL Fonte: Os autores (2012) Tabela 4 - Insumos e custos variveis relacionado ao seguro internacional Custo unitrio R$ 0,07 0,02 0,05 15 50 3 100 10 10 1 1 1 0,1 Quantidade utilizada Custo por Seguro 0,7 0,2 0,5 15 50 3 10 78,7 Unidades Unidades Unidades horas Varivel medida

Unidades

Com base nos custos apresentados na Tabela 4 identificamos o custo total varivel para situaes que possuam apenas uma edio a ser desembaraada, vale ressaltar que por se tratar de um servio h pouco material utilizado, apenas o papel e tinta, partindo destes pressupostos o custo total varivel para um cada seguro internacional de R$78,70. A determinao do custo total do servio prestado exige o rateio dos custos fixos utilizados em cada processo. Para isso ser apresentado na Tabela 2 os custos relacionados a mesma atividade e feito o rateio at encontrar o valor por hora dos insumos fixos, visto que a precificao do servio tomado com base na quantidade de horas utilizada para o seguro.

Insumo Aluguel Energia eltrica gua Telefone Salrios TOTAL

Valor mensal R$ 300,00 50,00 50,00 117,00 2700,00

Valor dirio R$ 10,00 1,67 1,67 3,90 90,00

Valor hora R$ 1,25 0,21 0,21 0,49 11,25 13,40

Fonte: Os autores (2012) Tabela 4 -Insumos e custos fixos a serem rateados nos processosos de despachos aduaneiros

Com base nos dados do custo total variveis apresentados no total da Tabela 4 adicionado aos custos fixos total encontrado na Tabela 2 tem-se o custo total da atividade por hora na modalidade de seguro internacional, cujo montante representa um custo total na ordem de R$92,10. 5 Consideraes Finais A implantao deste processo ocorreu no segundo bimestre de 2012, e aps a anlise e verificao e alguns mtodos de custeio, os resultados encontrados indicaram que pelo fato de a maior parcela dos custos serem atividades dos profissionais, o mtodo sugerido o ABC. Aps a anlise e apresentao dos dados aos gestores da empresa, conclui-se que o resultado do estudo foi satisfatrio para a organizao. Outro fator importante a ser destacado que a empresa, na qual foi desenvolvido o estudo, a partir de ento conseguiu estimar o seu lucro de modo mais claro, pois, diminuram as dvidas que ficavam acerca da delimitao do valor a ser cobrado pelo servio prestado, assim o objetivo do estudo foi de fato comprovado.

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Referencias
DIAS, Adilson L. Introduo ao comrcio exterior. Curitiba, 2000. MANKIW, N.G. Macroeconomia. 7 ed. Rio de Janeiro, LTC 2010 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed. So Paulo: Atlas, 2003. GOTARDO, A.C. Contabilidade de Custos: Uma ferramenta para gesto empresarial. Revista Universo Acadmico. Edio 13, Nova Vencia, 2008. OLIVARES MESA, ARSTIDES. La globalizacin y la internacionalizacin de la empresa: es necessro un nuevo paradigma?. estud.gerenc., Cali, v. 21, n. 96, Sept. 2004 JOHANSON J. e Wiedersheim-Paul, F. (1975). The internationalization of the firm: Four Swedish cases. Journal of Management Studies. Octubre: 305-322 CHIAVENATO, Idalberto: Introduo teoria geral da administrao, 6 ed. editora Campos, Rio de Janeiro, 2000, 700p LEONE, S. G. George. Curso de contabilidade de custos. 2 ed. So Paulo: Atlas S.A, 2000. 457 p. SILVA, Edna L. e MENEZES, Estera M. Metodologia da pesquisa e elaborao de dissertao. UFSC, 2001.