_____________________________________________________________________ - Derecho Penal Tributario

- Concepto
Es el conjunto de normas que describen los ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto, tienden a la proteccin de bienes jurdicos.

- Leyes reguladoras
Las leyes que lo regulan son: - Ley 24.769 o Ley Penal Tributaria - Ley 11.683 o Ley de Procedimiento Fiscal - Cdigo Aduanero La ley de impuestos internos y la Ley de monotributo, si bien describen ilcitos, no son diferentes a los de la ley 11.683.

- Naturaleza jurdica del ilcito penal

La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen obligaciones tributarias sustanciales y formales. - Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia del delito penal comn, por lo que
existe identidad sustancial entre ambos. - Otra teora sostiene que s se diferencian, dado que por un lado, la diferencia est entre delito y contravencin, y por otro lado, la infraccin tributaria es contravencional y no delictual. Delito es la infraccin que ataca directamente los derechos naturales y sociales de los individuos. Contravencin, es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda. Con esa falta de pago por parte del contribuyente, se est omitiendo prestar una ayuda requerida por el Estado, para que ste pueda cumplir sus fines.

- Bien jurdico protegido

- El BJP es la hacienda pblica, en sentido dinmico. Es decir, al momento que el Estado exige el pago. - La doctrina y la jurisprudencia consideran que la Ley 11.683 tutela la administracin tributaria y la renta fiscal. En el fallo Mickey con sentencia del 11/5/91 -con respecto a un tema vinculado con la no emisin de factura y la sancin de clausura- la Corte estableci, que aparte de la administracin tributaria y la renta fiscal, tambin tutelaba el mercado.

- Clasificacin de las infracciones fiscales

Se pueden clasificar segn:
- Su gravedad - El medio utilizado para realizarlas. - El tipo de sancin impuesta.

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- La naturaleza del bien jurdico lesionado, etc.

- Tipos penales
Ley 24.769: Son todos tipos dolosos
Ttulo 1 Delitos de evasin fiscal o tributacin simple Ttulo 2 Delitos de evasin a la seguridad social
Breve nocin de rgimen de seguridad social: es un conjunto de normas que protegen a la poblacin desde el momento de la concepcin hasta la muerte, el campo de accin abarca, jubilaciones de trabajadores dependientes o autnomos, pensiones a la vejez, invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y compensacin por desempleo.

Art. 1. Evasin simple: ser reprimido con pena de dos a seis aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin u omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido superase la suma de $ 100.000.(Por ejercicio anual = al ao calendario; ) De estos artculos podemos destacar lo siguiente: 1- El hecho imponible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales. 2- Son sujetos activos los obligados (tributarios o previsional) entendindose por tales a los contribuyentes, responsables y sustitutos indicados en la ley 11683 o en las leyes que regulan tributos nacionales. 3- La accin tpica consiste en evadir (sustraerse al pago) fraudulentamente, se evade cuando se evita o se elude por el obligado el pago de la deuda, sea parcial o total. - Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propsito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible. - Las ocultaciones son maliciosas cuando ocultan o tapan la verdad. - Constituye ardid o engao el artificios o maniobras disimuladoras (por Ej. Llevar doble contabilidad), esencial que sea idneo, es decir, aptitud suficiente para burlar al fisco. despliegue de de la realidad y es requisito debe tener la

Art. 7. Evasin agravada: ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos el obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 20.000. (Por mes)

- El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propsito de obtener provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Son todos dolosos.

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- La condicin objetiva de punibilidad est ahora claramente deslindada en la ley, y slo es punible como evasin aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. En caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasin de tributos nacionales mediante el fraude) y no superan los montos que indica la ley, el ilcito ser reprimido por el Art. 46 de la ley 11683, que establece penas de 2 a 10 veces el importe evadido. Consumacin: el delito se consuma al vencimiento legal para el pago. Art. 2. Evasin agravada: la pena ser de 3 aos y 6 meses a 9 aos de prisin, cuando, en el caso del art. 1, se verifique que : a- El monto evadido superase la suma de $ 1.000.000. b- Hubieren intervenido personas diferentes del verdadero obligado y el monto evadido fuera de $ 200.000. c-El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido sea de $ 200.000. Art. 8. Evasin agravada: la prisin a aplicar se elevar de 3 aos y 6 meses a 9 cuando en el caso del Art. 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: - Si el monto evadido superare la suma de $ 100.000 por cada perodo. - Si hubieran intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la verdadera identidad del obligado, y el monto evadido supere los $ 40.000.

- Evasin fiscal o tributaria

Se considera que hay evasin tributaria o fiscal, cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestacin, a ttulo de tributo. Desde el punto de vista conceptual, evasin fiscal es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. En resumen, hay evasin cuando se logra evitar totalmente el pago, o cuando hay una disminucin en el monto debido. Habitualmente es nuestro pas los delitos de tipo tributario son dolosos. La Ley anterior a la 11.683 prevea algunos tipos culposos. Ilcitos cometidos por los agentes de retencin y percepcin tributarios Art. 6. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales; ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos el agente de retencin o percepcin de tributos nacionales, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $ 10.000. Ilcitos cometidos por los agentes de retencin y percepcin previsionales

Art.9. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social: ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos el empleador que no depositare total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes. Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la Seguridad Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido el plazo

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de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes.

* Aqu estamos ante un delitos de omisin. - Supuesto de los delitos de omisin: a- Posicin de garante. Hay un deber legal que obliga. 2- Capacidad fctica (de hecho) de hacer aquello que la ley me pide que haga. 3- Omisin de actuar conforme a la ley. * Sujeto activo: es el agente de retencin u percepcin (empleador ). * Lo que se reprime es: - El financiamiento propio con el dinero de otro. - Haber efectuado la retencin y no haber ingresado el aporte al rgimen de seguridad social. No se reprime el no haber actuado como agente previsional.(En este caso habra una contravencin) * Consumacin: la suma debe ingresar al 10 da del vencimiento del plazo legal para realizar el ingreso. (Para diferenciarlo de la mora) * Monto: $10.000 por cada mes de tributos nacionales (para el Art. 6). La ley no hace diferencia por cada tributo. Pero la justicia entiende que para completar los $ 10.000 se debe distinguir cada rgimen de retencin. * Defensa: a- Comprobar que no se hizo la retencin. b- Comprobar que se intent la retencin pero que no se hizo el aporte porque - por Ej.- no quedaba saldo para pagar los sueldos. Aqu se debe probar que no hubo una desviacin de fondos o vaciamiento (sacar plata de una empresa, poner el dinero a nombre de otra, aunque el dueo es el mismo para ambas) a-b= conducta atpica.
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Art. 3. Aprovechamiento indebido de subsidios: ser reprimido con prisin de 3 aos y 6 meses a 9 aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid de engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, siempre que el monto de lo percibido sea de $ 100.000. * Este es un delito similar a la estafa. pero a nivel tributario Art. 4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales: ser reprimido con prisin de 1 a 6 aos el que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria.

Tambin, segn el caso, pueden ser agentes de retencin las entidades bancarias, los proveedores y los escribanos.

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Aqu estamos ante un delito de peligro. La doctrina no se ha puesto de acuerdo acerca de si se trata de un peligro abstracto o concreto.

Delitos fiscales comunes (Afectan tanto al mbito tributario como al previsional)

Art. 10. Insolvencia fiscal fraudulenta: ser reprimido con prisin de 2 aos a 6 aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de sanciones pecuniarias, provocare a agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones . * Es un delito complejo. Hace referencia a varios elementos normativos. * El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, mediante la provocacin de la insolvencia. * Los medios comisivos consisten en la destruccin, inutilizacin, dao o desaparicin de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor. * Consumacin: hay dos elemento centrales para determinarla: a- Inicio de la actividad fraudulenta.
- Para una jurisprudencia: haber tomado conocimiento de que tengo una obligacin fiscal que pagar (Por ej, por medio de alguna notificacin= inicio del procedimiento) - Para otra jurisprudencia: se debe tener conocimiento de que se tiene una deuda

b- Consumacin: no basta con insolentarse sino que tambin es necesario que hay fraude en el pago a los acreedores (por eso es un delito de peligro). Si alguien se insolventa pero finalmente paga no hay delito. El momento de la consumacin es importante porque determina el momento de la prescripcin. (Entre a y b hay muchos actos administrativos intermedios) Art. 11. Simulacin dolosa de pago: ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean propias o de terceros . Este Art. Tiene una estructura similar a la falsificacin de documentos. Se trata de la falsificacin de un documento que acredita el pago de un tributo. Art. 12. Alteracin dolosa de registros: ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos, el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad * El delito consiste en adulterar documentacin propia de la AFIP. * Controversia: para una parte de la doctrina los controladores fiscales no pertenecen al fisco sino al contribuyente, por lo tanto adulterarlo no constituye delito. * Estos delitos afectan al pblico aunque no a la fe pblica .

Art. 15:. El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de CUATRO (4) aos de prisin.

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(Asacin ilcita fiscal )c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, ser reprimido con prisin de TRES (3) aos y SEIS (6) meses a DIEZ (10) aos. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a CINCO (5) aos de prisin. Este delito es similar al de Asociacin il

- Derecho penal tributario delictual- Ley 24769

Los ilcitos y los delitos tributarios tienen la misma naturaleza penal. Para que se cumplan deben darse dos condiciones:
1- Condicin objetiva: ejemplo la presentacin de la declaracin jurada inexacta. 2- Condicin subjetiva: ejemplo, que el sujeto haya actuado con negligencia o con ardid de dao.

- Disposiciones generales
Art. 13. Incremento de escalas penales: las escalas penales se incrementan, en 1/3 entre el mximo y el mnimo, cuando se trata de funcionarios o empleados pblicos que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, toman parte en la ejecucin de los delitos previstos en la ley. A ello se le agrega la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. Art. 14. Responsabilidad de los integrantes de personas jurdicas de derecho privado: cuando el hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyen la condicin de obligado, la prisin se aplica a los directores, sndicos, gerentes, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubieren intervenido en el hecho punible, aunque su actuacin haya resultado carente de eficacia. Ac la sociedad no es sujeto de pena, los que van a cumplir la pena de prisin son los responsables de la compaa. Art. 15: El que a sabiendas: a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare, o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin por el doble de tiempo de la condena; b) concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de 4 aos de prisin; c) formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer delitos, ser reprimido con prisin de 3 aos y 6 meses a 10 aos. Si resultare ser jefe u organizador la pena mnima se elevar a 5 aos. Esto se refiere a la asociacin ilcita en materia tributaria.
En el inciso a los contadores o los escribanos, entre otros, pueden tener do lo eventual, no es factible que un profesional no s de cuenta que est incurriendo en un delito. El inciso c es la fuga del proceso

-Sanciones
- Ley 11.683.Las infracciones son sancionadas con:

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Multas Clausuras/inhabilitaciones Decomiso

- Ley 24.769. Los delitos son sancionados con:

Prisin

La naturaleza de las sanciones est relacionada con los bienes jurdicos tutelados a los que se atenta: Ley 11.683 Formales BJT: control
Art. 38: declaraciones juradas MULTA Art. 39-39`: otros deberes formales MULTA Art. 40: tipo gravado. CLAUSURA

Materiales BJT: la renta

Art. 45: Declaracin jurada/Declaracin jurada inexacta. Culpa-error excusable Art. 46: decla. Eng. /ocultacin maliciosa Dolo / defraudare Art. 48: Agente que percibe o retiene y no deposita.

A- Sanciones formales: el BJT es el control. rgano facultado para hacer la verificacin: AFIP
1- En qu consisten los deberes formales Lo ms importante es la inscripcin o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligado hacerlo. Una vez identificado el contribuyente, sigue el registro de operaciones, en forma comprobable (que las registraciones se puedan comprobar mediante comprobantes). Tambin puede exigir que se conserven los comprobantes y dems documentos por diez aos. 2- Incumplimiento de los deberes formales art. 38 de la ley 11683 Comprende la infraccin del Art. 38, consistente en la no presentacin de declaraciones juradas, y la omisin de presentar declaracin jurada informativa, a los fines de la determinacin tributaria, en el impuesto a las ganancias. a- No presentacin de declaraciones juradas Su omisin es sancionada con una multa que se eleva al doble. Las multas pueden ser: a- fijas b- variables b- Omisin de datos Las mismas sanciones (multa) se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria. 3-Infraccin genrica

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Segn el Art. 39, se reprimen con multas de $150 a $2500, las violaciones a la ley 11683, a las respectivas leyes tributarias nacionales y a todo otra norma de cumplimiento obligatorio. 4- Clausura de establecimientos El Art. 40 de la Ley 11683, reformado por la Ley 24.765, describe: multa graduable entre el piso y el techo que fija la ley y clausura de 3 a 10 das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios. No obstante, sin perjuicio de las sanciones de multa y de clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de la matrcula, licencia o inscripcin registral para determinadas actividades. Los procederes ilcitos originadores de estas sanciones pueden resumirse as: 1. No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones que exige la AFIP-DGI. 2. No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de ventas o, si las llevasen, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP. 3. Encargar o transportar comercialmente mercaderas, sin el respaldo de la AFIP. 4. No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos en la AFIP-DGI. 5. No poseer o no conservar las facturas o comprobantes que acrediten la adquisicin o tenencia de los bienes o servicios destinados para el desarrollo de la actividad de que se trate. Las sanciones indicadas en el Art. 40, exceptuando a la de clausura, se aplicarn a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren. Clausura: es el cierre temporal o permanente de un local, comercio, establecimiento, etc. Clases de clausura: Clausura preventiva: tiene por objeto fundamental evitar que se siga consumando una infraccin; opera como una medida cautelar a efectos de que se siga consumando la infraccin. Se clausura en forma preventiva un establecimiento por cometer la infraccin de no realizar facturacin, sta es de 3 das. Clausura definitiva: es una verdadera pena, se aplica como sancin por la ley N 24.765

B- Sanciones materiales: el b.j.t es la renta pblica

1- Omisin fiscal Art. 45, quienes omiten el pago de impuestos, no presentando declaraciones juradas, o presentando declaraciones inexactas, son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, siempre que el contribuyente no hubiera actuado con ardid de engao. La inexactitud debe originarse en una conducta culposa . Por ejemplo: negligencia, impericia, imprudencia.

2- Defraudacin fiscal Art 46.Tiene como elemento bsico el fraude, la intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado, mediante maniobras o actos engaosos. Cometen esta infraccin los que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin u omisin, perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido. El Art. 47 de la ley 11683 dice: se presume iuris tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas, o de incurrir en ocultaciones maliciosas, cuando: Haya grave contradiccin entre los libros, los registros y dems documentos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidacin administrativa del tributo. En la documentacin indicada se consignen datos inexactos.

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La inexactitud de las declaraciones juradas provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso. No se lleven registros o libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficiente, a la ndole de las relaciones jurdicas y econmicas establecidas a causa del negocio o explotacin. Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio. 3- Defraudacin de los agentes de percepcin y de retencin. Art. 48 Cometen esta infraccin los agentes de retencin o de percepcin que, habiendo retenido o percibido los importes tributarios, los mantiene en su poder despus de vencidos los plazos para su ingreso al fisco. La sancin consiste en multa de 2 a 10 veces el tributo retenido o percibido.

En sntesis: en la mayor parte de los supuestos de la Ley 11.683 las sanciones son pecuniarias, pero, dado el gran nivel de evasin de Argentina, se dict la Ley 24.769 o Ley Penal Tributaria en la que todos los ilcitos previstos son dolosos (Importante: en estas leyes slo estn previstos los tributos nacionales)

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Bibliografa
Cdigo Penal de la Repblica Argentina. Buenos Aires. Errepar Ediciones, 2010 ( 9 edicin) Creuss, Carlos. Derecho Penal. Parte Especial. Tomo 1y 2.Buenos aires, 1998 (6 edicin) Donna, Edgardo Alberto. Derecho Penal. Parte Especial. Tomo 1,2,3,4. Buenos Aires, Rubinzal-Culzioni Editores (2003) Ley Penal Tributaria 24.769. Separatas Errepar, Buenos Aires, 2010.