Aspectosbasicosdelatributacioninternacional

Seminario Internacional sobre Aspectos de la Tributacin Internacional en el Contexto Actual y la Doble Tributacin
A. 1.
EL COMERCIO ELECTRNICO. El concepto de comercio electrnico y la estructura de las transacciones. La tributacin frente al comercio electrnico. Los principios de tributacin y la legislacin tributaria. La administracin tributaria.
2. 3. 4.
B. 1. 2. 3.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Concepto de precios de transferencia. Desarrollo en el mbito internacional. Criterios para la determinacin de los precios de transferencia.
C. 1. 2.
LAS PRCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS. Concepto bsicos sobre prcticas tributarias nocivas. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente a las prcticas tributarias nocivas Implementacin de las recomendaciones a travs de un foro Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prcticas de competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para su eliminacin
3. 4.
D.
EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN. ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL. El Modelo de la OCDE.
LA
COOPERACIN
1. 2. 3.
Los tratados especficos de intercambio de informacin Modalidades de intercambio de informacin pactadas en los Convenios.
E. 1.
DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL. Aspectos bsicos. a. b. c. Concepto Efectos Causas. Puntos de conexin i. ii. d. Ubicacin de la fuente Residencia
Medidas para aliviar la doble tributacin y de estmulo a la inversin extranjera i. ii. Unilaterales Convencionales
2.
El Modelo de la OCDE a. mbito de aplicacin del Convenio i. ii. iii. b. Personas comprendidas. Impuestos comprendidos. Definiciones
El concepto de establecimiento permanente.
c.
Rgimen aplicable por categora de rentas i. Las categoras de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el estado de la fuente o situacin son las siguientes: Las siguientes categoras de renta pueden someterse a una imposicin limitada en el estado de la fuente: Las restantes categoras de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin; como regla general, slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia del contribuyente.
ii. iii.
d. e.
Tipos de reglas para eliminar la doble imposicin Disposiciones especiales
f. g.
Observaciones generales Comentarios a los artculos
INTRODUCCIN No cabe duda que como consecuencia de la globalizacin y la digitalizacin, nos encontramos ante un mercado de bienes y servicios cada vez ms integrado y
competitivo, lo cual tiene un fuerte impacto sobre los sistemas tributarios, que eran diseados tradicionalmente tomando en cuenta casi exclusivamente las polticas y bases econmicas domsticas y prestando poca atencin al rgimen tributario aplicado o a las reformas realizadas por otros pases y, menos aun, a los efectos que ellas podran tener sobre el desplazamiento de los factores de mayor movilidad a nivel internacional. La globalizacin econmica agudiz la interdependencia de los sistemas tributarios nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reformas tributarias que ahora se promuevan, tomen en cuenta no apenas consideraciones de orden domstico, sino tambin que se atienda a lo que sucede en el escenario internacional en materia de tributacin. En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las economas, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes inclusive en el tributario. Dependiendo del tipo de tributos y del grado de incidencia sobre los factores de mayor movilidad, corresponder en alguna medida encuadrarse en ciertos estndares predominantes en el plano internacional, de forma que el sistema tributario sea competitivo, en el sentido de que no afecte las condiciones del pas para preservar la permanencia y fomentar el ingreso de los factores econmicos. Por otra parte, dentro de este nuevo panorama juega un papel preponderante la creciente digitalizacin de las transacciones comerciales y financieras, impulsada por el incesante avance de la tecnologa de las comunicaciones. Hoy en da se suele hablar de la existencia de una Infraestructura Global de Informacin, en la cual Internet representa una matriz global de redes de computadores intercomunicados, la cual constituye la principal razn para explicar la rpida expansin del comercio electrnico y del propio proceso de globalizacin. Sin duda en esta era digital, el comercio electrnico introduce una nueva problemtica de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a los principios tradicionales de tributacin, como a la estructura de los tributos y a los medios de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si bien las circunstancias comentadas requieren promover un proceso de adecuacin de los sistemas tributarios nacionales a un mundo globalizado y digitalizado, esa adecuacin no puede significar partir hacia una reforma tributaria que produzca efectos negativos, tales como: disminuir indebidamente los ingresos tributarios; llevar a la reforma de la estructura de la tributacin en direcciones no deseadas; reducir la equidad del sistema tributario. Por un lado, se debe evitar que como consecuencia de la bsqueda de competitividad, se resignen necesarios recursos fiscales a travs de la
concesin de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, adems, podra alentar una suerte de guerra de incentivos que acabar perjudicando a todos los pases que en ella participen. Esta es una preocupacin creciente en nuestros das que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se conoce por "competencia tributaria nociva". Adems, deberan tambin evitarse soluciones simplistas que descaractericen la naturaleza y funciones de la tributacin. A ese respecto cabe recordar un artculo publicado ya hace algn tiempo en la revista The Economist (Disappearing Taxes, del 31 de mayo de 1997), sobre el impacto de la globalizacin y las nuevas tecnologas en la tributacin. All se comenta que una aparente solucin para superar inconvenientes como el de la alta movilidad del capital que ese contexto supone, sera tributar ms fuertemente la base con una imprescindible presencia fsica, como sera la propiedad inmueble. Recordando que en tiempos pasados los reyes acostumbraban recaudar la mayor parte de sus impuestos de los tributos sobre la tierra y ms recientemente, en 1913, el 60% de los ingresos tributarios de los Estados Unidos provenan de la propiedad, concluye el citado artculo que sera irnico que la era del computador requiriese que el mundo post-industrial regrese a un pre-industrial sistema tributario. En el contexto actual se presentan nuevos o renovados desafos especialmente en el campo tributario internacional, algunos de los cuales son producto de cambios recientes, fundamentalmente causados por la globalizacin y la digitalizacin, pero otros de esos desafos que ya existan, se han potenciado ante las nuevas circunstancias. No cabe duda que la existencia de un mercado de bienes y servicios cada vez ms competitivo e integrado, tiene un fuerte impacto sobre los sistemas y administraciones tributarias. La globalizacin econmica agudiz la interdependencia de los sistemas y administraciones tributarias nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reforma de los sistemas tomen en cuenta lo que sucede en el escenario internacional y no apenas aspectos domsticos. En materia de administracin, la cooperacin internacional, fundamentalmente en cuanto al intercambio de informaciones con relevancia tributaria, se presenta como un requisito ineludible para combatir eficazmente la evasin y el fraude tributarios. Dentro de este nuevo panorama, que cabe esperar que se haga ms crtico en el prximos aos, se destacan cinco temas que preocupan en el mbito de los temas tributarios internacionales, ellos son: el comercio electrnico, los precios de transferencia,
las prcticas tributarias nociva, la cooperacin administrativa internacional a travs del intercambio de informacin y la doble tributacin internacional
A. 1.
EL COMERCIO ELECTRNICO. El concepto de comercio electrnico y la estructura de las transacciones.
Cabra entender como operaciones de comercio electrnico la entrega de informacin, productos, servicios o transferencia de fondos que se llevan a cabo electrnicamente y que va ms all de la mera adquisicin de bienes. Dentro de aquel amplio concepto de comercio electrnico, un componente de rpido crecimiento y en el cual se centra el presente trabajo es el que se realiza por Internet, y que es ejercido por organizaciones para suministrar productos y servicios a sus clientes y para interactuar con ellos y con sus proveedores. Con el uso de Internet se introdujeron nuevos modelos de relaciones comerciales en que las empresas y los consumidores participan en un mercado global instantneo y las restricciones tradicionales para la conclusin de los negocios referentes al tiempo, la distancia y la ubicacin geogrfica son cada vez de menor importancia, todo lo cual ha permitido que debido a la irrupcin de los profundos cambios verificados en el sistema de relaciones econmicas, se haya pasado a hablar de la nueva economa. Cabe destacar, en particular, que las transacciones por Internet alteraron el ciclo de distribucin al modificar fundamentalmente la relacin entre productores y consumidores, poniendo en contacto a los unos con los otros sobre una escala universal, sin barreras territoriales, con lo cual se promueve una indita expansin horizontal y, al mismo tiempo, con la supresin de los intermediarios que ello propicia, se verifica una suerte de "contraccin vertical" en aquel ciclo. En cuanto al objeto de las transacciones desarrolladas a travs del comercio electrnico, este puede estar constituido por bienes materiales, en que aun concluyndose la operacin electrnicamente siempre existir la necesidad de una entrega fsica del bien para perfeccionar esa transaccin (comercio offline), o por bienes desmaterializados y servicios (comercio on-line) que pueden ser, entre otros, softwares, productos para entretenimiento (pelculas, videos, juegos, grabaciones de sonido), servicios de informacin (bases de datos, peridicos), informaciones tcnicas, licencias de productos, servicios financieros, profesionales y de asistencia tcnica. Otra alteracin en los flujos de comercio convencionales de las transacciones llevadas a cabo en Internet que cabe destacar, es la de que pueden modificar sustancialmente la clasificacin de la naturaleza del "producto" suministrado, haciendo ms difcil la posibilidad de trazar una precisa frontera entre lo que puede considerarse como suministro de bienes, servicios o prestaciones inmateriales. As, por ejemplo, en el caso de la adquisicin de un libro, ste puede ser enviado fsicamente (off line) o su texto puede ser tele cargado en una computadora personal desde un sitio Internet, con lo cual ya no se podra afirmar que se trata estrictamente de la provisin de un bien material. Las transacciones de comercio electrnico va Internet, pueden configurarse bsicamente entre empresas (B2B) o entre empresas y consumidores (B2C).
Las operaciones empresa-empresa (B2B) permiten ordenar en forma gil suministros de todo tipo de los proveedores, recibir las facturas y efectuar los pagos. Las operaciones empresa-consumidor (B2C), reducen el ciclo de distribucin de los productos, pudiendo poner en contacto directo al productor de bienes y servicios y al consumidor final, ocupando esta forma de comercio una creciente y cada vez mas variada participacin en el comercio global al por menor. a. Los beneficios
Son muy diversos los beneficios derivados del comercio en Internet que se suelen sealar, tanto para las empresas como para los consumidores. Entre ellos cabe destacar: i. para las empresas menores costos de operacin acceso instantneo al mercado global mayores posibilidades con respecto a horas de operacin, servicios al cliente, mercadeo y relaciones comerciales facilitacin de nuevos negocios, con menor inversin inicial y actuacin sobre una red mundial de consumidores ii. para los consumidores: ms fcil y amplio acceso a la informacin sobre una mayor variedad de productos y a las empresas que los comercializan posibilidad de adquirir mercancas y servicios a menores precios y disponer de mayores alternativas pueden comprar desde su casa una amplia variedad de productos de todo el mundo, pudiendo ver esos productos y obtener informacin sobre los mismos en sus computadoras
b.
Las dificultades
Por otra parte, tambin se sealan dificultades en el uso de Internet por empresas y consumidores, algunas de las cuales se apuntan como posibles
causales de una limitacin a una mayor expansin del comercio electrnico en cuanto no sean subsanadas, tales como: i. para las empresas baja proteccin contra el uso no autorizado de informacin alto costo de la tecnologa y falta de trabajadores capacitados problema para proteger correctamente los derechos de la propiedad intelectual (proteccin financiera, al igual que moral y de falsificacin) ciber-delincuencia, por ejemplo piratera de software y hackers anonimato de los transgresores y delitos a distancia envolviendo varios pases baja previsin y proteccin legal y efectividad para sancin de delitos y reparacin civil ii. para los consumidores requerimientos para su conexin no siempre fciles de cumplir: disponibilidad de computadora y telfono, costos del uso de la lnea telefnica y de los servicios ISP, suministro elctrico seguro, educacin e idioma (warnings) seguridad y privacidad vulnerables posible anonimato de los productos ofrecidos y de sus vendedores 2. a. La tributacin frente al comercio electrnico. mbito de la problemtica
Desde el punto de vista de la tributacin, las preocupaciones se derivan de que Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realizacin de los negocios, sino tambin la identidad de las empresas e individuos que los realizan. Tericamente, quienes comercian on-line podran estar sujetos al mismo tratamiento tributario que los que lo hacen de otras formas, pero esto es difcil de aplicarlo cuando se trata de comercio electrnico por la dificultad de conocer la operacin y sus actores e, inclusive, porque determinar a que pas corresponde la jurisdiccin tributaria sobre esa operacin tambin puede ser difcil, en la
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medida que la mayor parte de los criterios aplicables estn dirigidos a resolver situaciones convencionales. Como ya se comentara, el comercio electrnico, en rpida expansin, introduce una nueva problemtica de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a los principios tradicionales de tributacin como a la estructura de los tributos y la identificacin y puesta en prctica de medios de control de las obligaciones tributarias eficaces. Hasta el presente si bien son notorios los esfuerzos y la atencin que se viene brindando a este tema, poco es lo que se ha avanzado en el aspecto prctico de esta materia. b. Las posiciones
Hace algunos aos, se formularon propuestas que significaran ajustar las bases tributarias para que contemplen los cambios en la economa, como por ejemplo tributar el flujo electrnico de informaciones con un bit-tax. Actualmente, predomina la tesis de que las transacciones efectuadas por Internet deben recibir igual tratamiento tributario que las correspondientes al comercio realizado por otros medios tradicionales. Como lograr esto, constituye uno de los principales temas que se vienen debatiendo en diversos pases y, ms aun, a nivel internacional en distintos foros entre los cuales cabe destacar los trabajos desarrollados bajo el liderazgo de la OCDE. Tambin el tema viene siendo estudiado por la Comisin Europea con un doble enfoque: proteger los ingresos tributarios y garantizar que el desarrollo del comercio electrnico no sea vea obstaculizado por un rgimen tributario desventajoso. En ese mbito existe una especial preocupacin respecto a la tributacin al consumo, ya que el IVA representa un quinto de los ingresos tributarios de los pases de la Unin Europea y el 44% del presupuesto comunitario. En ese sentido, si bien se considera que el nivel de actividad gravable es aun modesto en relacin al comercio global, se establecieron algunos criterios bsicos entre los cuales cabe destacar los siguientes: no considerar en esta etapa impuestos nuevos o adicionales y concentrarse en adaptar los existentes; partir del supuesto que los impuestos existentes pueden y deben ser aplicados al comercio electrnico y considerar improcedente su desgravacin, aun de carcter temporal;
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en los impuestos al consumo (tales como el IVA), que la tributacin se realice en la jurisdiccin del consumo; para fines de la aplicacin del IVA, tratar como un suministro de servicios a los productos puestos a disposicin a travs de una red electrnica; buscar soluciones prcticas, tanto para el ejercicio de las funciones de las administraciones tributarias como para el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, en consulta con la comunidad empresarial europea; establecer reglas claras y precisas sobre el rgimen tributario del comercio electrnico, para que los operadores puedan saber con certeza lo que se les requiere. Por otra parte, el tema tambin es motivo de preocupacin en pases en los cuales coexisten diferentes esferas de gobierno con potestades tributarias y, consecuentemente, es necesario establecer criterios uniformes para el ejercicio de esas potestades. Este es el caso de los Estados Unidos de Amrica, donde en 1998 como parte de la Internet Tax Freedom Act, que impuso una moratoria hasta el 21 de octubre de 2001, se cre la Comisin Asesora sobre Comercio Electrnico (ACEC) para estudiar la tributacin de las transacciones del comercio y del acceso a Internet. Aquella es una comisin mixta, integrada con representantes del gobierno federal y gobiernos estaduales, y de empresas del sector tecnolgico y de otros ramos de actividad. La Comisin, en su ltimo informe del 12 de abril de 2000 lleg a recomendar al Congreso, entre otras cosas, la extensin de la moratoria de los impuestos sobre Internet. 3. Los principios de tributacin y la legislacin tributaria.
Los criterios que emanan de los principios tradicionales de tributacin estn dirigidos a resolver situaciones convencionales. Por ello, cuando se afirma que el comercio electrnico debera estar sujeto al mismo tratamiento tributario que el comercio realizado por otros medios, surge el interrogante de hasta que punto y en que forma se podra concretar esto. Es ampliamente reconocido que el comercio electrnico incrementa significativamente las dificultades que puede presentar una transaccin desarrollada por medios convencionales, para precisar la existencia y naturaleza de la transaccin, la identidad de las partes que en ella intervienen e, inclusive, determinar a que pas corresponde la jurisdiccin para tributar.
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Sin embargo, como alguien bien seal, la experiencia parecera indicar que, casi siempre, los conceptos forjados a lo largo de la historia se pueden ajustar progresivamente a los nuevos desafos, si se les confiere la flexibilidad necesaria para nuevas interpretaciones que den respuesta a un cambio de circunstancias. Este podra ser el caso de los principios de tributacin. El conjunto de los principios de tributacin de ms amplia aceptacin, estn encaminados a poner de manifiesto que los tributos deben ser entendidos como un medio y no como un fin: el medio de obtener recursos para proporcionar servicios pblicos necesarios para la satisfaccin y desarrollo de una sociedad. Especialmente, cabe atender a la preservacin de dos principios en los esfuerzos de adaptacin de la tributacin a los desafos del comercio electrnico y ellos son los de neutralidad y equidad. a. La neutralidad y la equidad
El de neutralidad significa no introducir, salvo voluntad expresa, distorsiones susceptibles de favorecer tal actividad o producto, afectando las decisiones de los agentes econmicos en la asignacin de recursos. En este principio encuentra su fundamento la propuesta de otorgar a las transacciones concluidas a travs de Internet, un tratamiento tributario equivalente al de las que se concluyan por los medios convencionales. Ello puede interpretarse en un doble sentido: no otorgarles un tratamiento ms gravoso ni tampoco ms ventajoso. En cuanto al principio de equidad, se tratara de que se tenga presente al adaptar la imposicin al comercio electrnico, que ella se ajuste a la capacidad contributiva que puedan manifestar las transacciones gravadas y/o sus resultados. b. La territorialidad
Un principio que se ve particularmente afectado por Internet es el de la territorialidad, segn el cual se sustenta la jurisdiccin tributaria de un pas para tributar, en base a un determinado nexo con su territorio del hecho generador o de los sujetos del mismo. Internet "disuelve el concepto de territorialidad, ya sea que se pretenda fundamentarlo en las nociones de residencia, sede de direccin efectiva, establecimiento permanente o de la ubicacin de la fuente como lugar en que se desarroll una actividad, utilizados en materia de imposicin sobre los ingresos, como tambin las nociones de lugar de entrega o de consumo aplicadas para los impuestos indirectos. El comercio electrnico ofrece a las empresas la posibilidad de ejercer virtualmente sus actividades en el territorio de un Estado, sin necesidad de tener una presencia fsica en l, con lo cual los operadores convencionales y/o
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nacionales pueden verse afectados en las condiciones de competencia y los pases en la preservacin de sus bases tributarias. Esto ltimo, se ve agravado por las dificultades de control de esas bases, derivadas de las posibilidades que ofrecen las redes internas a los grupos multinacionales y que modifican sustancialmente las relaciones intra-grupos, en particular en lo que puede concernir a ciertas prestaciones inmateriales (cesiones de software, investigacin, funciones logsticas, etc.). La determinacin de la ubicacin geogrfica de un vendedor o de un prestador de servicios, tambin puede resultar difcil. Por ejemplo, el bien o el servicio se ofrece a travs de un proveedor de acceso a Internet cuya localizacin, aun en el caso de que pudiera ser fcilmente determinada, no es necesariamente la del vendedor o prestador de ese servicio. Por otra parte, los parasos fiscales y los regmenes tributarios preferenciales que ofrecen en forma indebida algunos pases, se hacen ms accesibles a un mayor nmero de personas con un anonimato que se ha visto reforzado por los medios digitales, todo ello acompaado por una notable cada en los costos para llevar a cabo este tipo de maniobras. La modificacin sustancial de los "productos" que puede derivarse de las transacciones realizadas on line, dificulta la distincin y calificacin entre bienes y prestaciones de servicios que, en un enfoque tradicional, es fundamental en materia de imposicin indirecta para determinar, entre otros aspectos, las alcuotas aplicables, las exenciones procedentes y el lugar de imposicin. c. Adaptacin de la tributacin y/o del comercio electrnico
En definitiva, el gran desafo que presenta Internet en el campo de los principios y la legislacin tributaria, es el de determinar si las soluciones tradicionales son las adecuadas para tratar con el comercio electrnico y, caso contrario, como adaptarlas al nuevo contexto. En otras palabras, tienen los pases que adaptar sus legislaciones a las actividades del comercio electrnico, creando nuevos impuestos o modificando los existentes, o deben mantener el status quo en materia tributaria e imponer regulaciones que supongan el camino inverso, que la tecnologa y los operadores en Internet procuren y utilicen mecanismos que permitan una adecuada aplicacin de la legislacin tributaria vigente ?. Posiblemente, ambas soluciones en trminos de adecuacin tanto de la legislacin tributaria como del modus operandi del comercio electrnico, tengan que encararse y ser desarrollados conjuntamente. La meta debera ser alcanzar un marco legal para el comercio electrnico, que signifique la modernizacin de los sistemas tributarios en el mbito internacional y que facilite el crecimiento del comercio electrnico, al proporcionar a los empresas, consumidores y gobiernos la confianza necesaria para aprovechar todo su potencial.
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4.
La administracin tributaria.
Prrafo aparte merece la consideracin del impacto de Internet sobre la administracin tributaria. Internet presenta a las administraciones tributarias tantas oportunidades como retos. Por ejemplo, facilita significativamente la simplificacin de los procedimientos y permite mejorar notablemente el servicio al contribuyente pero, al mismo tiempo, el ambiente "virtual" dificulta la lucha contra la evasin fiscal y la salvaguarda de la confidencialidad Las administraciones tributarias tienen un importante papel que desempear en este campo en un doble sentido: contribuir a la creacin de un entorno propicio para el desarrollo del comercio electrnico y, simultneamente, identificar y aplicar los mecanismos que les permitan preservar efectivamente los recursos fiscales de los Estados. a. Los beneficios
En trminos generales, se destacan como beneficios para la administracin susceptibles de obtenerse de Internet, una considerable reduccin de costos de operacin, mayor velocidad y accesibilidad a las informaciones y a los contribuyentes, pudiendo brindar a stos una mayor variedad y mejor calidad de servicios. Especficamente, en relacin a las principales funciones se podran sealar como beneficios: i. una mejor asistencia al contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. para el seguimiento de la situacin de sus antecedentes y procesos tributarios para informarse de la normativa tributaria actualizada para conocer los requisitos y trmites necesarios para realizar una determinada gestin ii. mejoras en el sistema de recaudacin al posibilitar acciones en lnea relativas a la presentacin de declaraciones, pago de impuestos, etc.
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expedir certificados y documentos y actualizar datos catastrales de los contribuyentes mejorar la calidad de la informacin, eliminando los errores producidos por la intervencin de terceros en el traspaso de antecedentes disminuir la utilizacin de recursos de infraestructura y de bienes y servicios de apoyo, tales como oficinas, entrega de formularios, papelera y servicios de digitacin iii. apoyo a la fiscalizacin promueve y facilita la captura y entrega de informacin de terceros permite contar con mayor cantidad de antecedentes de los contribuyentes para realizar procesos de fiscalizacin automatizados y masivos facilita y acelera el proceso de aclaracin y correccin de errores e inconsistencias facilita el intercambio de bases de datos con informacin de inters tributario, particularmente entre administraciones tributarias b. Los desafos
Por otro lado, el comercio electrnico en Internet tambin supone desafos para la administracin tributaria, al dificultar sus acciones de control y hacerla ms vulnerable a la evasin y el fraude tributario. Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realizacin de los negocios, sino tambin la identidad de las empresas e individuos que los realizan. Adems, la casi instantaneidad de las transacciones, as como el encadenamiento de stas entre diferentes operadores, hacen muy difcil su fiscalizacin, especialmente si se toma en cuenta que esas transacciones y operadores pueden estar diseminados a travs del mundo. La ya comentada desmaterializacin de los productos en la operaciones on line, como la eliminacin de intermediarios que faciliten el control y la recaudacin de los impuestos en la fuente, suponen el riesgo de que las administraciones tributarias puedan verse confrontadas a una fuerte erosin de los ingresos tributarios sin contar con los medios para contrarrestarla. La facilitacin del acceso a los parasos fiscales que propicia Internet, tambin crea mayores desafos para las autoridades tributarias, que debern enfrentar barreras que impiden el ejercicio de sus funciones de fiscalizacin, como lo son las leyes del secreto bancario y la reticencia general de los funcionarios de
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parasos fiscales para proporcionar informacin, incluso no bancaria, por bsica que ella sea. Tambin se pueden sealar como otros desafos a vencer por la administracin tributaria la existencia de la facturacin y registros electrnicos que dificultan auditoras y, especialmente, el efectivo electrnico y otros sistemas de pago por Internet que agravan los problemas actuales con la economa subterrnea por el anonimato y la falta de transparencia de la operacin. c. Las posibles soluciones
Entre las posibles soluciones para los mltiples desafos que Internet contrapone a las funciones de control de la administracin tributarias, se pueden mencionar algunas iniciativas que incluyen nuevos requerimientos e intercambio de informacin y que las prcticas comerciales sean alentadas a que de forma clara y precisa se pueda conocer de un sitio web, su localizacin fsica, su propietario legal, quienes lo utilizan para comercializar sus productos y servicios y todo otro dato que facilite la identificacin de los contribuyentes y de las jurisdicciones tributarias pertinentes. Esto ltimo incrementar el conocimiento y confianza del consumidor y proporcionar el tipo de informacin tradicionalmente requerida por las autoridades tributarias. Cualquiera sea la naturaleza de las iniciativas que pueda emprender la administracin tributaria, debe tenerse presente que tambin y principalmente las empresas tienen la responsabilidad de desarrollar sistemas operativos de comercio electrnico que sean compatibles con los impuestos. Tambin, cualquier esquema de cumplimiento voluntario tendr que ser respaldado mediante disposiciones de control y cumplimiento que requeriran disminuir las dificultades para lograr acceso a los registros y activos de los proveedores donde quiera que estn ubicados. En particular en el caso del IVA, la factura que siempre ha sido el registro clave de una transaccin comercial, y que en el comercio electrnico es por su propia esencia electrnica, debera dar solucin a problemas tales como los de identificar el lugar de consumo, el clculo correcto y el cargo del impuesto, as como la jurisdiccin tributaria a la que corresponde. En resumen, para resolver los desafos que plantea el creciente comercio electrnico para las administraciones tributarias, se requiere una respuesta global que de solucin a temas clave como lo son el registro y los requerimientos de informacin, simplificados y consensuados, en combinacin con un uso significativo pero adecuado de los sistemas electrnicos contables y de facturacin. Finalmente cabe sealar que aquellas soluciones se deben implantar no slo a nivel nacional, sino tambin a nivel internacional para que sean verdaderamente
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eficaces. La superacin de los desafos derivados del comercio electrnico para la tributacin, descansa primordialmente en la concepcin y puesta en marcha de soluciones concretas, practicables y aceptadas por el conjunto de los pases y actores involucrados.
B.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
El tema de los precios de transferencia viene recibiendo cada vez mayor atencin, dada la trascendencia que adquiriera en los ltimos aos como consecuencia del notable incremento de las transacciones econmicas
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internacionales, tanto en su magnitud como en cuanto a la variedad y complejidad de las formas en que operan. A su vez, aquel incremento se deriva del avance del fenmeno de la globalizacin, en el cual corresponde destacar el papel predominante que ejerce la expansin de las inversiones directas de las empresas multinacionales. La preocupacin central de los trabajos que se vienen desarrollando en materia de precios de transferencia en el mbito internacional, se relaciona prioritariamente con la identificacin del principio, y de los mtodos adecuados para su aplicacin, que deberan observar los distintos pases para establecer esos precios. Sobre este particular se ha avanzado significativamente, hasta el punto de verificarse un cierto consenso a nivel doctrinario y una cierta uniformidad en las legislaciones tributarias, en reconocer al principio del operador independiente ("arm's length principle"), como el que debe prevalecer para establecer los precios de transferencia en las transacciones internacionales entre empresas asociadas, es decir, que esos precios deben ser equivalentes a los correspondientes a transacciones similares realizadas entre empresas independientes. No obstante aquel consenso, no existe el mismo grado de coincidencia en relacin a los mtodos compatibles con la aplicacin del principio del operador independiente (arm's length principle"). Si bien los trabajos desarrollados en el mbito internacional, principalmente por la OCDE, representan una gran ayuda para posibilitar la convergencia de las normas y prcticas nacionales hacia la aplicacin de mtodos que no resulten distorsivos del principio del operador independiente ("arm's length principle"), la complejidad de muchas transacciones internacionales realizadas dentro de los grupos multinacionales determina que, en algunos casos, las soluciones tericamente ms adecuadas no siempre puedan ser llevadas a la prctica. Por ejemplo, los mtodos que pretenden basarse en transacciones comparables ("transaction based methods"), que tericamente seran los de mayor idoneidad para establecer los precios "arm's length", en ciertas ocasiones resultan inaplicables ante la falta de transacciones no controladas comparables. Si la identificacin y aplicacin de mtodos para establecer los precios "arm's length" resulta difcil en pases con una amplia y diversificada economa, en la cual se realizan todo tipo de transacciones econmicas por varias empresas que operan en similares ramos de actividad, y en los cuales se encuentran situadas matrices de empresas multinacionales que ejercen la direccin y control de los negocios del grupo a escala mundial, en los pases que no poseen esas caractersticas, en los que por el contrario, diversos sectores y ramos de actividad estn en manos de una nica o de muy pocas empresas subsidiarias de grupos multinacionales extranjeros, como es el caso de la mayor parte de los pases de Amrica Latina y el Caribe, las dificultades para establecer los precios "arm's length" se magnifican, particularmente si se tienen en cuenta los menores recursos y desarrollo de sus administraciones tributarias.
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Desde una ptica amplia, de inters para los administradores tributarios, el tema de los precios de transferencia se encuadra en el de los diversos mecanismos utilizados por las empresas para transferir beneficios en forma encubierta, evadiendo total o parcialmente el pago de los tributos que deberan haber incidido sobre esos beneficios. Los beneficios de una empresa se pueden transferir a otra estipulando precios a sus transacciones que difieren de los reales (subfacturando sus ventas o sobrefacturando sus adquisiciones) o, simplemente, registrando y declarando transacciones ficticias. Las formas de operar esa transferencia pueden diferenciarse en cuanto a los vnculos existentes entre las empresas que participan en ella, en cuanto al mbito territorial de las transacciones y en cuanto a la naturaleza de los mecanismos utilizados. Las empresas participantes en una operacin de transferencia encubierta de beneficios pueden o no tener vnculos formales o econmicos estables, pero lo que s siempre presentarn es un inters comn, aunque sea eventual, en realizar esa operacin por medio de la cual lograrn alguna ventaja tributaria o de otra ndole. Sin bien tal prctica se verifica en mayor grado y de manera recurrente entre empresas que pertenecen a un mismo grupo, existe la posibilidad de que dos empresas totalmente independientes, jurdica y econmicamente, puedan ponerse de acuerdo para disminuir ficticiamente los beneficios que presenta una de ellas transfiriendo parte de stos a la otra que presenta un balance fiscal con prdidas, por ejemplo. De esa forma, la primera minimizara el impuesto a pagar y la otra, sin ningn costo tributario, obtendra alguna ventaja como podra ser una retribucin preestablecida, lograr una imagen de mayor solvencia que favorezca su acceso al crdito, etc.. Por otra parte, dos o ms empresas pueden conformar una unidad econmica y jurdica (matriz/sucursal) o, pese a presentarse formalmente como dos sociedades jurdicamente independientes (matriz/subsidiaria, en el caso ms transparente y sencillo), tener vnculos como el del control accionario que les otorga el carcter de unidad econmica. En ambos casos, se presenta una conduccin nica y una identidad de intereses, que facilitar la atribucin de valores a las transacciones realizadas entre las empresas componentes del grupo, que difieren de los que se aplicaran a transacciones llevadas a cabo con terceros. Esto ltimo puede responder a una poltica de conduccin de los negocios del grupo o a otros factores de naturaleza comercial. No obstante, es probable que en muchas oportunidades los precios fijados para las transacciones intra-grupo, respondan a una intencin deliberada y no siempre
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articulada a travs de medios lcitos, de minimizar la carga tributaria que recaer sobre los beneficios globales del grupo. La asignacin indebida de ingresos y gastos con la intencin de evadir tributos, se puede producir entre empresas vinculadas domsticas o de diferentes pases, es decir, a travs de transacciones internas o internacionales. Si bien en ambos casos se trata de alterar el monto de los beneficios correspondientes a cada una de las empresas, el escenario internacional es mucho ms vasto y seguro que el domstico para efectuar aquella asignacin. Sobrefacturando importaciones o subfacturando exportaciones, por ejemplo, es posible remitir en forma encubierta utilidades o mantenerlas en el exterior. Resulta ms difcil para las autoridades tributarias nacionales controlar la veracidad de la informacin que les fuera proporcionada por el contribuyente, cuando ella esta referida a personas o bienes ubicados en el exterior, o a operaciones que han sido desarrolladas total o parcialmente fuera de su jurisdiccin. Los mecanismos de transferencia encubierta de beneficios implican siempre desplazar estos beneficios entre diferentes empresas que pueden estar situadas en un mismo o diferente pas. Cuando tal desplazamiento se produce entre pases, puede significar tambin el desplazamiento de recursos fiscales en cuanto supone someter a tributacin en un pas beneficios que, normalmente, tendran que haberse gravado en el otro. La sobrefacturacin, la subfacturacin, la facturacin de transacciones ficticias, la utilizacin de figuras o formas de transaccin inadecuadas (sub-capitalizacin, por ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar indebidamente ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de minimizar el pago de tributos. La utilizacin de estos mecanismos significan formas de evasin tributaria de naturaleza fraudulenta, cuyo combate constituye la preocupacin prioritaria del administrador tributario, sin perjuicio de otras motivaciones para controlar los precios de transferencia como lo sera, por ejemplo, aplicar criterios para el ajuste de esos precios que se adecuen a una correcta atribucin de competencia de poderes tributarios entre pases, cuando se trate de transacciones internacionales, que eviten la doble tributacin econmica de la renta. 1. Concepto de precios de transferencia.
Cabe entender por "precios de transferencia", en sentido estricto, los valores asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que actan bajo el mismo o comn control. La mayor atencin al fenmeno de los precios de transferencia est centrada en los practicados por las empresas multinacionales en sus operaciones intragrupo. Estas empresas, que responden por ms del 60% de las transacciones del comercio mundial, preocupan tanto a los pases exportadores de capital,
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normalmente sede de las matrices, como a los pases importadores de capital, normalmente sede de las subsidiarias, en razn de que la manipulacin de los precios de transferencias puede afectar la correcta determinacin de los beneficios tributables correspondientes a cada pas. Conforme datos publicados por la UNCTAD en su "World Investment Report" de 1994, durante los primeros aos de la dcada de los 90, por lo menos 37.000 matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales estn ubicadas en pases desarrollados), controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el mundo (aproximadamente el 50% en pases en vas de desarrollo). As tambin, se indica que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento de los pagos por regalas y derechos corresponden a operaciones intra-empresa de esas multinacionales. Estas cifras dan cuenta por s solas de la importancia que reviste la actuacin de las empresas multinacionales en el tema de los precios de transferencia, desde el punto de vista tributario. Los tipos de transacciones que pueden ser llevadas a cabo entre empresas de un grupo multinacional consisten, por ejemplo, en: ventas o cesin del uso de todo tipo de bienes tangibles, transferencia o cesin del uso de bienes intangibles, prstamos o adelantos, prestacin de servicios de asistencia tcnica, de servicios centralizados administrativos, de propaganda, de investigacin, etc. Como antes se comentara, las transacciones entre matriz y subsidiarias, o entre estas ltimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, segn lo indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente, en el caso de las empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas transacciones entre la matriz y sus subsidiarias, y entre subsidiarias ubicadas en diferentes pases. Algn precio debe asignarse en los registros a esas transacciones, pero desde el momento en que ellas no se verifican en un mercado abierto, los niveles de precio imputados pueden utilizarse para evadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad domiciliada en un pas de altos impuestos, adquirir sus insumos a un precio artificialmente alto de una empresa del mismo grupo ubicada en un pas de bajos impuestos, y as reasignar los beneficios entre pases reduciendo la tributacin que debera recaer sobre esos beneficios. A veces, los bienes y servicios involucrados en las transacciones son tan especiales que no existe una pauta precisa sobre el precio normal para ese tipo de transacciones.
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No necesariamente los precios de transferencia establecidos en transacciones entre empresas asociadas, constituyen una prctica fraudulenta cuando no se ajusten a los que corresponderan a transacciones similares entre empresas independientes. En ciertas oportunidades la intencin puede ser la de evadir impuestos, pero en otras, ello puede deberse a dificultades para estimar los precios debido a la inexistencia de transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto o, simplemente, pueden haber decidido fijar precios a las transacciones intra-grupo diferentes a los practicados entre operadores independientes, en razn de una determinada poltica de comercializacin para penetrar en un nuevo mercado, por ejemplo. Generalmente, al tratar de los factores que influyen en la utilizacin de los precios de transferencia, como medio de dislocar beneficios en forma encubierta en el mbito internacional, se coloca en primer lugar el de la existencia de marcadas diferencias entre diversos pases en el nivel de tributacin, particularmente en lo que se refiere a los impuestos sobre la renta. Se parte del supuesto de que se trata de transferir utilidades de pases con altos impuestos hacia pases con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. Si esto es as, los pases con alta tributacin perderan recursos fiscales con esas transferencias y los pases con baja tributacin se veran beneficiados con mayores ingresos de los que les hubiese correspondido recaudar. Consecuentemente, el control de los precios de transferencia, en trminos de inters fiscal, sera en mayor medida un problema de los pases con alta tributacin. La forma ms usual de la que se vale la evasin tributaria internacional, es la utilizacin de los denominados "parasos tributarios", entendiendo por stos a los pases sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos pases suelen disponer adems de un extenso y sofisticado aparato bancario y de estrictas reglas de confidencialidad, lo cual permite acumular beneficios en ellos o movilizarlos desde all sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia. No obstante, es necesario tener en cuenta que el concepto de "paraso tributario" es un concepto relativo. Cualquier pas puede constituir un paraso tributario con relacin a otro cuando sus impuestos son significativamente ms bajos o cuando no aplica su impuesto en circunstancias que el otro pas s los aplica (definicin del concepto de renta gravable ms estrecho, concesin de incentivos tributarios, existencia de acuerdos para evitar la doble tributacin internacional de la renta, etc.). Cabra enumerar como aspectos de la tributacin a la renta, cuyas diferencias podran motivar el uso de los precios de transferencia para dislocar encubiertamente beneficios, adems del nivel de la tasa que es el ms explcito, los criterios para determinar la base imponible (deducciones, amortizaciones, compensacin de prdidas, etc.), la existencia de incentivos tributarios que conceden exenciones totales o parciales, el tratamiento otorgado a las ganancias de capital, los acuerdos para evitar la doble tributacin de la renta que
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podran permitir abusos en su utilizacin ("treaty shopping") y, porqu no, la efectividad de control de las administraciones tributarias. Tambin existen otros tributos diferentes al impuesto a la renta, especialmente los aplicados sobre el comercio exterior, que pueden influir sobre la orientacin a seguir en la planificacin tributaria de las empresas con miras a minimizar la imposicin y que, en algn caso, pueden sugerir la adopcin de soluciones diferentes a las que aconsejara la consideracin exclusiva de la imposicin a la renta. Por ltimo, es necesario tener en cuenta que pueden incidir otros factores, que no son de naturaleza tributaria, en la salida encubierta de beneficios a travs de los precios de transferencia. Ese otro tipo de factores puede tener un peso superior al de los de naturaleza tributaria, determinando que esa operacin se realice para trasladar beneficios, inclusive, hacia un pas con una tributacin a la renta ms elevada. Entre los factores de naturaleza no tributaria, la experiencia indica que los ms manifiestos son las restricciones a la salida de divisas y los controles del tipo de cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior. De existir tales restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la no internacin de stos, a travs de la manipulacin de los precios consignados en las transacciones internacionales, constituir una forma de evadirlas. Este tipo de maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes que, con la anuencia y colaboracin de sus contrapartes de otros pases, podrn acumular beneficios en el exterior para aplicarlos como les plazca, sin ningn control de las autoridades monetarias y tributarias de su pas. Tratndose del ajuste de los precios de transferencia en transacciones entre matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, segn sea la posicin relativa de las administraciones tributarias, sus intereses pueden verse contrapuestos. Por ejemplo, en el caso de la reasignacin de gastos, los administradores de los pases sede de las matrices pueden tener como principal inquietud la de "empujar" para fuera de sus fronteras gastos realizados por esas matrices (gastos generales de administracin, de investigacin, etc.), para que sean computados en el clculo de los tributos a pagar por sus subsidiarias en los pases en que ellas actan. A su vez, los administradores de los pases sede de las subsidiarias intentarn reducir al mximo la imputacin de gastos realizados por la matriz contra las utilidades de la subsidiarias que a ellos les corresponde gravar. Esto podra dar lugar a una confrontacin entre los pases, como de hecho existe, tratando de imponer cada uno los criterios que mejor se acomoden a sus intereses fiscales, provocando entre otros efectos indeseables la doble tributacin econmica. De all la importancia de los trabajos que vienen siendo desarrollados a nivel internacional sobre la materia, principalmente por la OCDE, para fijar criterios uniformes en materia de ajuste de precios de transferencia.
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Por otra parte, la actitud del administrador tributario tambin puede ser diferente en cuanto los ajustes a practicar incrementen o disminuyan la base sobre la que aplicar sus impuestos. Es fcil entender que, por ejemplo, detectada una subfacturacin de exportaciones la administracin tributaria practique el ajuste de los valores a lo que cabra considerar como precios "arm's length", incrementando de esa forma las utilidades a tributar en el pas. Sin embargo, resulta difcil imaginar que ese mismo administrador tributario, proceda de oficio al ajuste del valor de las exportaciones sobre-facturadas aplicando los precios "arm's length" cuando esto signifique disminuir los tributos a pagar en el pas. Es ms, dejando de lado doctrinas y principios, sera muy difcil para un administrador tributario justificar ante sus superiores, el dispendio de considerables esfuerzos para devolver impuestos que los contribuyentes declararan que les corresponda pagar y convencerlos, al mismo tiempo, para que los ingresen al fisco de otro pas. Lo anteriormente expuesto, pone de manifiesto que aun cuando se lleguen a establecer criterios uniformes y mtodos compatibles para determinar los precios de transferencia en transacciones internacionales, el xito en la defensa de los intereses fiscales de cada pas, depender de las aptitudes que haya desarrollado su administracin tributaria para controlar esos precios y para sustentar los ajustes que estime pertinentes, no solo ante los contribuyentes sino tambin ante las autoridades tributarias de otros pases. 2. Desarrollo en el mbito internacional.
Las legislaciones tributarias de la gran mayora de los pases consagran normas que autorizan a las administraciones tributarias para ajustar los precios declarados de las transacciones, cuando stos se aparten de ciertos parmetros establecidos por esas mismas normas. Cabe destacar que esas normas se aplican, generalmente, tanto a las transacciones internas como internacionales y entre sujetos vinculados o no (en diversos casos la aplicacin de precios que difieren de los considerados normales, se toma como una presuncin de vinculacin econmica). Entre las normas nacionales que se aplican al ajuste de los precios de transferencia, merece destacarse la contenida en la Seccin 482 del Cdigo de Rentas Internas de los Estados Unidos de Amrica, en base a la cual se establecieran reglas detalladas para la prctica de esos ajustes. La Seccin 482 comentada autoriza al Servicio de Rentas Internas (IRS) para apropiar o reasignar la renta entre dos o ms empresas, provenientes de transacciones realizadas dentro o fuera de los Estados Unidos de Amrica, cuando las empresa son de propiedad o controladas por los mismos intereses. El Congreso en esos casos le otorg al Secretario del Tesoro la facultad de reasignar, distribuir o repartir la renta bruta, las deducciones, los crditos y otras partidas entre las empresas vinculadas, en todos aquellos casos en que dicha
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reasignacin, distribucin o reparticin sea necesaria para prevenir la evasin tributaria o para reflejar realmente la renta de cada empresa vinculada. El control de los precios de transferencia por las autoridades tributarias introduce otra cuestin, cual es la de identificar el procedimiento adecuado para evitar la doble tributacin econmica que podra derivarse de la aplicacin de ajustes sobre esos precios realizados en el ejercicio de dicho control. Cuando la administracin tributaria de un pas realiza un ajuste de los precios de transferencia, si de esto resulta un incremento de las utilidades a tributar en ese pas, podr producirse una doble tributacin econmica cuando tales utilidades hayan sido atribuidas originalmente a una empresa asociada ubicada en otro pas y tributadas por este ltimo. Para evitar esa posibilidad de doble tributacin econmica, sera necesario que el pas de la empresa asociada a la cual se le atribuyeran inicialmente las utilidades, ajuste tambin las utilidades declaradas en forma correlativa al ajuste realizado por el primer pas. En esta materia a nivel internacional los trabajos de mayor importancia y difusin son los desarrollados por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), cuyo Comit de Asuntos Fiscales elabor el informe del ao 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", en el cual se establecen directrices para la asignacin de ingresos y gastos entre empresas asociadas, las que fueron aprobadas por unanimidad por el Consejo de la OCDE en aquel mismo ao. Estas directrices fueron adoptadas como base para las soluciones consagradas en sus legislaciones por varios pases miembros de aquella organizacin. Las directrices adoptadas en el informe de 1979 de la OCDE, se complementaron con el informe denominado "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales. Tres tpicos relacionados". En l se trata de la aplicacin de las directrices al sector bancario, a la problemtica de los ajustes correlativos y a los costos de la administracin y servicios centrales. Adems, se desenvolvieron posteriormente otros trabajos sobre la materia, los que culminaron con la constitucin de un grupo de trabajo en 1993, con la participacin de nueve pases (Alemania, Canad, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Japn, el Reino Unido, Suecia y Suiza). Este grupo de trabajo tuvo por cometido la revisin de las directrices del informe de 1979, desarrollando directivas precisas para la aplicacin del principio del operador independiente (arm's length principle), que sean aceptables para los contribuyentes y autoridades tributarias y que minimicen los conflictos entre estos. Aquella revisin se promovi con la finalidad de: amalgamar los informes de 1979 y 1984 y tomar en consideracin los dems trabajos realizados por el Comit de Asuntos Fiscales; actualizar las directrices de 1979 reflejando el desarrollo tecnolgico y el incremento en la globalizacin de las economas nacionales; clarificar las ambigedades del informe de 1979 sobre que "otros mtodos" pueden ser consistentes con el principio del operador independiente
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(arm's length principle); y atender al hecho de que algunos pases modificaron su legislacin y prctica desde 1979. Finalmente, a mediados de 1995, la revisin fue aprobada y publicada por el Comit de Asuntos Fiscales y por el Consejo de la OCDE, conformando las "Directrices sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones tributarias", determinndose que esas directrices sern complementadas con captulos adicionales orientados a otros aspectos de los precios de transferencia, y que debern ser peridicamente revisadas. De los diversos trabajos desarrollados por la OCDE en materia de precios de transferencia se puede inferir una orientacin fundamental: establecer reglas internacionales para la atribucin de competencia a los estados para aplicar su imposicin a la renta, sobre los beneficios emergentes de las transacciones internacionales entre empresas asociadas, observando el principio del operador independiente (arm's length principle) para determinar la base imponible correspondiente a cada estado, de forma que se evite la doble tributacin econmica internacional de esos beneficios. El principio del operador independiente (arm's length principle) se encuentra consagrado por el artculo 9 del Modelo de Convencin sobre Tributacin de la Renta y el Patrimonio de la OCDE, referente a los ajustes de los precios de transferencia entre empresas asociadas. Los trabajos elaborados en el marco de la OCDE estn bsicamente dirigidos a desarrollar esa solucin. El mencionado artculo expresa: Artculo 9 EMPRESAS ASOCIADAS "1. Cuando
a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno u otro caso las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas,
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podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposicin en consecuecia. 2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado - y someta, en consecuecia, a imposicin - los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro Estado, y los beneficios as incluidos son beneficios que habran sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrn en cuenta las dems disposiciones del presente Convenio y las Autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarn en caso necesario." Se podra concluir que los trabajos desarrollados en el mbito de la OCDE vinculados a los precios de transferencia, estn particularmente dirigidos a: identificar una solucin que evite la doble tributacin econmica internacional de los beneficios de las empresas cuando corresponda ajustar los precios de transferencia; la imposicin de la renta, y transacciones internacionales llevadas componentes de un grupo multinacional. a cabo entre empresas
Por otro lado, en el mbito de la Organizacin de la Naciones Unidas, el Comit Directivo a cargo de la preparacin de la agenda para la sptima reunin del Grupo "Ad-Hoc" de Expertos en Cooperacin Internacional en Materia Tributaria, realizada en diciembre de 1995, concluy que el Grupo debera participar en los trabajos que vienen desarrollando la OCDE y otros organismos tributarios internacionales sobre el tema de los precios de transferencia, a fin de que los puntos de vista de los pases en desarrollo sean tenidos en cuenta, tanto como los de los pases desarrollados, en las soluciones de consenso que se acuerden sobre aquel tema, lo que determin su inclusin en la agenda de la reunin antes aludida. Finalmente, cabe destacar que, reconociendo la importancia que ha adquirido la problemtica de los precios de transferencia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, que tiene por misin fundamental servir a los pases que lo integran promoviendo, entre otras acciones, el intercambio de experiencia sobre aspectos relevantes del que hacer de sus administraciones tributarias, ha abordado aquella problemtica en varias oportunidades, habiendo iniciado su tratamiento en 1977, en la XI Asamblea General, celebrada en Caracas, Venezuela, oportunidad en la que el Prof. Stanley S. Surrey, de los
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Estados Unidos de Amrica, desarroll la ponencia "Reflexiones acerca de la atribucin de ingresos y gastos entre jurisdicciones fiscales nacionales", y el Prof. Vctor Uckmar, de Italia, la ponencia "La evasin fiscal: cmo detectar esquemas sofisticados de evasin tributaria". 3. Criterios para la determinacin de los precios de transferencia.
El principio del operador independiente (arm`s length principle) y los mtodos para su aplicacin. Para ajustar a efectos tributarios los precios de transferencia, es necesario determinar algn criterio comn que establezca en que medida cada pas entre los que se produce una transaccin internacional, tributar los beneficios emergentes de esa transaccin, es decir, cual es la magnitud del costo o deduccin admisible en el pas adquirente del bien y cual es la magnitud o base bruta que ser considerada para establecer el beneficio gravable en el pas enajenante de ese mismo bien, por ejemplo. Tratndose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas, para promover aquel ajuste las prcticas y normas nacionales e internacionales han dado prioridad al principio del "operador independiente" (arm's length principle), segn el cual es apropiado ajustar el valor de una transaccin internacional entre empresas vinculadas, al que correspondera si esa operacin hubiera sido hecha entre empresas independientes. Desde un punto de vista terico, la aplicacin de aquel principio parece ser lo ms adecuado. Adems, no se han formalizado otras propuestas que puedan considerarse satisfactorias en esta materia. Sin embargo, es necesario reconocer que lo que tericamente podra considerarse como una solucin correcta, a veces es difcil de ser llevado a la prctica. En ciertos casos, es difcil identificar los precios "arm's length", que suponen la existencia de precios comparables, vale decir, de valores correspondientes a operaciones entre empresas independientes, similares a las realizadas entre las empresas vinculadas. Estos valores pueden no ser fcilmente conocidos o no existir, lo que demandar una valuacin altamente sofisticada de diversos factores tales como: costos de produccin, mrgenes de utilidad, etc., y que a veces requerir utilizar presunciones discutibles por los contribuyentes, quienes pueden tener un mejor conocimiento de estos factores que la administracin tributaria. De todos modos, existe consenso a nivel internacional en que, para ajustar en forma apropiada los valores de las transacciones entre empresas vinculadas que operan en diferentes pases, se debe tener en cuenta que esos valores deben corresponder al precio que sera estipulado entre empresas independientes en transacciones comparables ("arm's length prices").
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Conforme a las orientaciones contenidas en los trabajos desarrollados por la OCDE, los mtodos tradicionales utilizables para la determinacin de los precios de transferencia aplicando el principio "arm's length", son bsicamente tres: utilizar el precio para las mismas o similares transacciones desarrolladas en las mismas o similares circunstancias por empresas no vinculadas que actan totalmente independientes ("comparable uncontrolled price method"), que sera tericamente el mtodo ms adecuado. Si las transacciones o circunstancias no son exactamente las mismas deben realizarse los ajustes apropiados, utilizar los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una empresa asociada, deducindole el margen de utilidad que correspondera a esa reventa ("resale price method"), o utilizar los costos de produccin ms un margen de utilidad ("cost plus method"). La aplicacin de esos tres mtodos pueden presentar dificultades en cuanto: es posible que no existan precios conocidos de transacciones comparables; el valor atribuible al margen de utilidad puede variar en razn de la importancia que reviste la funcin del revendedor en las transacciones con terceros; el costo puede ser difcil de precisarse, en especial en cuanto a los costos de los servicios intra-grupo, etc.. Esas dificultades hicieron necesario prever la aplicacin excepcional de otros mtodos para determinar los precios de transferencia aplicando el principio "arm's length", estos son los que se denominaran de "transactional profit methods", y que consisten en atribuir alguna parte de las utilidades emergentes de la transaccin realizada entre empresas asociadas a la empresa especfica cuya utilidad se desea determinar. Los mtodos basados en el reparto de la utilidad correspondiente a una transaccin ("transactional profit methods"), comprenden ms de una forma de determinacin de las utilidades atribuibles a una empresa que realiza una transaccin con otra empresa asociada. Se comprenderan entre estas tcnicas: el mtodo que procura identificar la utilidad combinada de empresas asociadas proveniente de transacciones controladas en que ellas estn mutuamente involucradas, y distribuirlo entre las participantes con base en el valor relativo de la contribucin de cada una de las empresas ("profit split method"), el mtodo del margen neto que determina el nivel de utilidades que podra resultar de transacciones controladas para una empresa asociada, conforme a varias medidas tales como el margen neto de utilidad obtenido en operaciones no controladas comparables o, en su defecto, el
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margen neto de utilidad obtenida por terceras empresas en operaciones no controladas comparables ("transactional net margin method"). Adems de los dos mtodos para la determinacin de la utilidades derivadas de una determinada transaccin, antes reseados, y que se encuadran en las "Directrices" de la OCDE de 1995, existe tambin el mtodo denominado unitario ("unitary approach"). El mtodo unitario ("unitary approach") es considerado por muchos no como una forma de llegar a determinar las utilidades observando el principio "arm's length", sino como una alternativa a ese principio, por ejemplo en las "Directrices" de la OCDE. El mtodo unitario resulta fundamentalmente opuesto al criterio del ente separado, pues parte de la consideracin de las utilidades mundiales del grupo multinacional y las atribuye a las diferentes unidades que componen ese grupo, en base a determinados parmetros: activos, personal empleado, etc. Diversas administraciones tributarias y empresas multinacionales han manifestado su oposicin a la aplicacin de los mtodos globales o de base unitaria de tributacin, por considerarlos arbitrarios en cuanto no toman en cuenta las especiales circunstancias de las empresas individuales que componen el grupo multinacional. El consenso existente a nivel internacional de observar el criterio del operador independiente ("arm's length principle") para establecer los precios de transferencia, no se verifica en igual medida con relacin a los mtodos que deberan aplicarse con esa finalidad. Los mtodos reconocidamente ms adecuados como seran los basados en las transacciones ("transaction-based methods") son objetados por algunos por requerir de comparaciones difciles de lograr, en razn de que extensos segmentos de actividad como el de las comunicaciones, los de las industrias qumica, farmacutica e informtica, entre otras, se basan en tecnologas altamente sofisticadas, estn generalmente integradas vertical y horizontalmente, y sus productos son nicos y contienen un alto valor agregado intangible. Esto sin contar con las restricciones emergentes del secreto industrial en que pueden basarse estas empresas para retacear informaciones. Tambin se argumenta que los mtodos que se basan en las transacciones, resultan muy costosos para los contribuyentes al requerirles proveer una significativa documentacin en relacin a cada transaccin o a mltiples transacciones para cada lnea de productos o servicios. Las reconocidas dificultades para identificar los precios de transferencia "arm's length", motivaron la aplicacin por diversos pases de procedimientos administrativos pragmticos, tendientes a simplificar la determinacin de esos precios y atenuar las posibilidades de litigio entre contribuyentes y
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administracin tributaria. Estos procedimientos, tambin son analizados en las "Directrices" de la OCDE de 1995. Los procedimientos con los cuales se procura soslayar las dificultades emergentes de los mtodos anteriormente reseados, para la aplicacin del principio "arm's length", son el de los "safe harbours" y el de los "advance pricing arragements" o "APAs". En razn de que la aplicacin del principio "arm's length" puede presentar incerteza y una pesada carga administrativa tanto para los contribuyentes como para la administracin tributaria, se establece un conjunto de reglas ("safe harbours") para determinar los precios de transferencia que de ser seguidas por los contribuyentes, les garantiza que los precios as determinados sern automticamente aceptados por la administracin tributaria. Ese conjunto de reglas puede estar dirigido a fijar un mtodo simplificado que los contribuyentes debern observar o a que stos proporcionen determinadas informaciones y mantengan registros para el control de sus transacciones por la administracin tributaria, por ejemplo. Se enumeran como ventajas de la utilizacin de los "safe harbous" la facilitacin del cumplimiento, la certeza y la simplificacin del control para la administracin tributaria: La aplicacin del principio "arm's length" puede requerir recoleccin y anlisis de datos difciles de obtener y evaluar, siendo que en ciertos casos esta complejidad resulta desproporcionada al tamao de la empresa o de las operaciones de sta con empresas vinculadas. En estos casos, la aplicacin de los "safe harbours" significaran una notable economa de recursos que de otra forma tendran que dedicarse a la determinacin de los precios de transferencia. Para el grupo de contribuyentes que se encuadren en los "safe harbours", este procedimiento les dar certeza de que la administracin tributaria aceptar los precios de transferencia declarados en sus operaciones con empresas vinculadas. La adopcin de "safe harbours" alivia las tareas de control de la administracin tributaria, evitando que tenga que envolverse en arduas fiscalizaciones y auditoras, respecto de los contribuyentes comprendidos en los "safe harbours", lo que le permitir liberar recursos que podrn asignarse a fiscalizacin de otras transacciones y contribuyentes. No obstante el reconocimiento por la OCDE de las ventajas de los "safe harbours" antes comentadas, en sus "Directrices" se concluye que en razn de los inconvenientes que presenta la utilizacin de este procedimiento, no resultara recomendable su aplicacin. Los argumentos que se expresan para no
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recomendar los "safe harbours", se refieren a que stos conllevan un riesgo de producir doble tributacin y dificultar los procedimientos de acuerdo mutuo, facilitan la planificacin fiscal y afectan la equidad e igualdad de tratamiento de los contribuyentes. Con relacin a las posibilidades de generar doble tributacin, se expresa que los contribuyentes para asegurarse de la certeza que les brindan los "safe harbours", pueden verse incentivados a incrementar los precios cargados a sus empresas asociadas, a fin de encuadrarse en las condiciones previstas en ellos, ms all de lo que correspondera como precios de transferencia aplicando el principio "arm's length". En estos casos, los "safe harbours" operaran en beneficio del fisco del pas que los estableciera, en la medida que los contribuyentes domsticos determinaran una base o unos ingresos tributables mayores en este pas. Por otro lado, la utilizacin del "safe harbours" perjudicara a la empresa asociada del exterior y al fisco del pas en que ella se encuentra establecida, en razn de que, paralelamente, menores beneficios e ingresos tributables seran asignados a la respectiva jurisdiccin. Si en la hiptesis que se viene comentando, la administracin tributaria de este ltimo pas ajustase los precios a los niveles que correspondera aplicando el principio "arm's length", significar que parte de los beneficios de la transaccin se tributaran en ambos pases producindose as el fenmeno de la doble tributacin. No obstante, en los estudios de la OCDE a los que se viene haciendo alusin, se manifiesta que tal vez, los contribuyentes puedan considerar que el moderado nivel de doble tributacin a que podran verse sujetos, representa un precio aceptable para gozar de las facilidades que les otorga la utilizacin de los "safe harbours", frente a lo que, en otro caso, supondra tener que cumplir con complejas normas sobre precios de transferencia. Tambin se apunta que los riesgos de que se produzca una doble tributacin, podran existir no apenas cuando un nico pas establezca los "safe harbours", sino tambin cuando ms de un pas los adopte si cada jurisdiccin tributaria aplica puntos de vista y mtodos conflictivos. Por ejemplo, en el caso de que los parmetros establecidos por dos pases para un ramo industrial especfico pretendan alcanzar el mximo de rendimiento fiscal, ms all de lo que estrictamente les correspondera aplicando el principio "arm's length". En cuanto a la facilitacin de la planificacin fiscal, se dice que los "safe harbours" pueden incentivar a las empresas a modificar sus precios de transferencia con el objetivo de trasladar beneficios hacia otra jurisdiccin tributaria. Por ejemplo, si el "safe harbour" estuviese basado en un promedio de rentabilidad industrial, se generaran oportunidades de planeamiento fiscal para contribuyentes con una mayor rentabilidad, toda vez que estos contribuyentes seran tributados apenas sobre el promedio establecido para el respectivo sector, lo cual posibilitar que las utilidades que xecedan ese promedio se remitan al exterior sin ser alcanzadas por el impuesto. Esto, de producirse en
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larga escala podra generar una significativa prdida de recursos fiscales para el pas que adopte el "safe harbour", sin que la respectiva administracin tributaria tenga ninguna posibilidad de contener esta transferencia de beneficios. Los aspectos relativos a la erosin sobre la equidad e igualdad de la tributacin que la aplicacin de los "safe harbours" podra suponer, se derivan de que su adopcin representa la consagracin de dos conjuntos de reglas distintos en materia de precios de transferencia. Uno exigir que esos precios se adecuen al principio "arm's length" y el otro a un diferente y simplificado conjunto de condiciones. En tanto el acceso de los contribuyentes para la aplicacin de los "safe harbours" es restricto, similares contribuyentes (que tambin podran ser competidores), estarn sometidos a distinto tratamiento tributario. Con lo cual se concluye que el tratamiento preferencial que pudieran representar los regmenes de "safe harbours" para una determinada categora de contribuyentes, implicar discriminacin y distorsiones en las condiciones de competencia. Los acuerdos previos sobre precios ( "Advance Pricing Arrangements", APA), constituyen un acuerdo por el cual se prestablece un conjunto de criterios referentes a mtodos, concepto de comparabilidad y de ajustes correspondientes, etc., que se aplicarn por un determinado perodo de tiempo para establecer los precios de transferencia de futuras transacciones controladas. La celebracin de estos acuerdos es formalmente iniciada por el contribuyente y requiere de negociaciones entre una o ms empresas asociadas y una o ms administraciones tributarias. Estos acuerdos pueden estar sujetos a cancelacin, inclusive retroactivamente, en caso de fraude o falsedad de las informaciones aportadas durante su negociacin o cuando el contribuyente no cumpla con los trminos y condiciones en ellos previstos. Se sealan como ventajas de aquellos acuerdos, que estos pueden dar mayor certeza a los contribuyentes al hacerles previsible el tratamiento tributario en transacciones internacionales y, al mismo tiempo, ofrece a los contribuyentes y a la propia administracin tributaria la oportunidad de consultarse y cooperar en un ambiente ms favorable que el litigioso proceso de una fiscalizacin, creando una atmsfera propicia que puede estimular el flujo de informaciones recprocas, objetivando proponer o alcanzar un resultado legalmente correcto y prcticamente posible. Sin perjuicio de que en los trabajos de la OCDE se apuntan algunas desventajas, la conclusiones sobre los acuerdos previos sobre precios pareceran ser ms proclives a su aceptacin que a la de los regmenes "safe harbours", sobre los cuales, como ya se sealara, se concluyera que no son recomendables. Se puntualiza que son pocos los pases miembros de la OCDE que al presente tienen experiencia en materia de acuerdos previos sobre precios y estos pases parecen estar satisfechos con ellos, de lo cual cabe esperar que la utilizacin de aquellos acuerdos se expanda.
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No obstante, la OCDE formula algunas recomendaciones para el caso de que se utilice el procedimiento de los acuerdos previos sobre precios, "APAs": En relacin al contenido, se recomienda que los contribuyentes y las administraciones tributarias pongan especial atencin sobre la confiabilidad de las proyecciones sobre las que se basen, de forma de evitar previsiones irrealizables. Se recomienda que cuando sea posible se concluyan en forma bilateral o multilateral entre autoridades competentes en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo de un tratado. Un APA bilateral reducira el riesgo de que los contribuyentes se vean compelidos a celebrar un APA o aceptar un acuerdo que no contemple el principio "arm's length", al solo fin de evitar costosos y prolongados inquritos y sanciones. Tambin un APA bilateral reduce significativamente la posibilidad de que algn beneficio escape enteramente a la tributacin o venga a ser doblemente tributado. En cuanto a su conclusin atravs del procedimiento de acuerdo mutuo, se seala que este procedimiento puede constituir la nica forma de que sea adoptado por una administracin tributaria a la que, la falta de previsiones en su legislacin para concluir acuerdos, le impidan hacerlo directamente con los contribuyentes. La propia naturaleza del proceso de negociacin y conclusin de los APAs, restringen de hecho la posibilidad de acceder a ellos a otros contribuyentes que no sean los grandes contribuyentes, lo que podra ser una fuente de inequidad y falta de igualdad, en la medida de que contribuyentes en similares condiciones no deberan ser tratados en forma diferente. En razn de esto, la administracin tributaria debera flexibilizar sus criterios de fiscalizacin para aliviar ese inconveniente y, tambin, considerar la posibilidad de facilitar el acceso de los pequeos contribuyentes a los APAs. Por ltimo, se recomienda una mayor uniformidad en la aplicacin prctica de estos acuerdos, entre los pases que los utilizan, lo que beneficiara a las administraciones tributarias y a los contribuyentes.
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C.
LAS PRCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.
Los pases, en el ejercicio de su soberana, pueden optar por el sistema tributario que les resulte ms adecuados a sus objetivos en materia de poltica tributaria. En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las economas, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes inclusive en el tributario. Sin embargo, debera evitarse que como consecuencia de la bsqueda de esa mayor competitividad internacional, se resignen necesarios recursos fiscales a travs de la concesin de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, adems, podra alentar una suerte de guerra de incentivos que acabar perjudicando a todos los pases que en ella participen. Esta es una preocupacin creciente en nuestros das que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se pas a denominar "competencia tributaria nociva" y que algunos llaman de "degradacin tributaria". Podra decirse que ya existe un cierto consenso en el mbito mundial sobre la necesidad de combatir esa competencia tributaria nociva, la cual es considerada como una prctica desleal. La existencia de este consenso tambin se presenta como una condicionante a tomar en cuenta al promover una reforma tributaria, en el sentido de que debern observarse algunos lmites en los estmulos que se pretendan brindar para no caer en que pudiese calificarse como regmenes preferenciales. A continuacin se realiza una breve resea sobre los criterios y orientaciones prevalecientes sobre este tema, considerando especialmente los trabajos que viene desarrollando la OCDE. 1. a. Concepto bsicos sobre prcticas tributarias nocivas. Competencia tributaria: Leal, dada la interdependencia de los sistemas tributarios busca mejorar el clima tributario en un determinado pas para la captacin de inversiones Nociva, erosiona deliberadamente las bases tributarias de otros pases propiciando en ellos la evasin tributaria e, inclusive, ofreciendo refugio para el lavado de dinero proveniente de actividades ilcitas
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b.
Sofisticacin de los mecanismos de evasin: Nuevas tecnologas, digitalizacin Innovadora planificacin tributaria Expansin y dispersin de las empresas multinacionales
c.
Consecuencias negativas: Distorsiona los flujos comerciales y financieros, afectando principalmente la localizacin de las inversiones Distorsiona los sistemas tributarios y la tributacin internacional Afecta la equidad desplazando la carga tributaria del capital hacia el consumo y el trabajo Reduce la soberana fiscal en cuanto al nivel y distribucin de la carga tributaria y fuerza hacia una armonizacin tributaria nociva Desestimula el cumplimiento voluntario Incrementa los costos administrativos de control para la administracin y para el cumplimiento para los contribuyentes Facilita el ocultamiento de los beneficios de actividades ilcitas (lavado de dinero)
d. Modalidades: PARASO TRIBUTARIO, jurisdiccin tributaria que se ofrece como lugar para que los no residentes usen para escapar de la tributacin de sus rentas en los pases de residencia, relacionada generalmente con la existencia de una infraestructura financiera global y no aplica o solamente aplica un impuesto nominal sobre dicha renta REGMENES TRIBUTARIOS PREFERENCIALES NOCIVOS, jurisdiccin tributaria que recauda ingresos significativos del impuesto aplicado a la renta a nivel de personas naturales o jurdicas, pero que en su sistema tributario se contemplan regmenes preferenciales que permiten que importantes beneficios estn sujetos a una baja o a ninguna tributacin, fuera del marco general del sistema tributario
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e. Elementos clave que configuran un paraso tributario Ausencia o slo nominal imposicin a la renta (punto de partida) Requerimientos mnimos para la instalacin de sociedades y ausencia de actividades substanciales Falta de transparencia legislativa y administrativa Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prcticas administrativas que impiden un efectivo intercambio de informacin f. Elementos clave que configuran un rgimen tributario preferencial nocivo Ausencia o slo bajas tasas de imposicin efectiva (punto de partida) Aislamiento de los regmenes tributarios preferenciales que se presentan como un enclave en el mercado en que se aplican, excluyndose del acceso a los mismos a los residentes y/o a los beneficiarios de esos regmenes de operar en el mercado domstico Falta de transparencia legislativa y administrativa Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prcticas administrativas que impiden un efectivo intercambio de informacin sobre los contribuyentes beneficiados g. Otros elementos que pueden aplicarse para identificar regmenes tributarios preferenciales nocivos La definicin artificial de la base imponible Falta de adhesin a los principios internacionales sobre precios de transferencia Exencin de la renta de fuente extranjera para residentes Tasas y bases imponibles negociables Existencia de disposiciones sobre secretos o anonimato Acceso a una amplia red de tratados tributarios Regmenes promocionados como instrumentos para minimizar la imposicin
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Regmenes que promueven operaciones orientadas exclusivamente por razones tributarias h. mbito y objetivo de las iniciativas de la OCDE sobre competencia tributaria nociva Particularmente toman en cuenta los movimientos geogrficos financieros y otros servicios Pretende establecer criterios que permitan identificar prcticas tributarias nocivas Bsqueda de soluciones multilaterales y globales
2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente a las prcticas tributarias nocivas El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE elabor un informe sobre la competencia tributaria nociva, siguiendo lo sugerido por los Ministros en mayo de 1996, en el sentido de que: desarrollara medidas a fin de contrarrestar los efectos distorsionantes de la competencia tributaria nociva sobre las inversiones y decisiones financieras as como las consecuencias para las bases tributarias nacionales y que presentaran su informe en 1998, lo cual fue apoyado por el Grupo de los 7, que en su cumbre de Lyon en 1996, instaron a la OCDE a continuar de manera enrgica con su trabajo en este campo, dirigido a establecer un enfoque multilateral bajo el cual los pases puedan operar individual y colectivamente para limitar la extensin de estas prcticas. El Informe fue aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de la OCDE y se refiere a las prcticas tributarias nocivas en la forma de refugios tributarios y regmenes tributarios preferenciales nocivos en los pases de la OCDE y pases no miembros y se centraliza en actividades de alta movilidad geogrfica, tales como actividades financieras y de servicios, definiendo los criterios para identificar estas prcticas tributarias nocivas y efecta 19 Recomendaciones para confrontar dichas prcticas. I. 1. Recomendaciones sobre la legislacin y prcticas nacionales Recomendacin respecto a las Sociedades Extranjeras Controladas (SEC) o reglas equivalentes: que los pases que no tengan dichas reglas consideren su adopcin y que los pases que tengan dichas reglas se aseguren de que se apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prcticas tributarias nocivas.
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2.
Recomendacin respecto al fondo de inversiones extranjeras o reglas equivalentes: que los pases que no tengan dichas reglas consideren la adopcin de las mismas y que los pases que tengan dichas reglas consideren la aplicacin de las mismas a la renta y entidades cubiertas por prcticas consideradas como competencia tributaria nociva. Recomendacin respecto a restricciones sobre exencin de participacin y otros sistemas de exencin de la renta extranjera en el contexto de la competencia tributaria nociva: que los pases que apliquen el mtodo de exencin para eliminar la doble tributacin de renta de fuente extranjera consideren la adopcin de reglas que garantizaran que la renta extranjera que se ha beneficiado de prcticas tributarias consideradas como competencia tributaria nociva no califiquen para la aplicacin del mtodo de exencin. Recomendacin sobre reglas relativas al suministro de informacin extranjera: que los pases que no tengan reglas respecto al suministro de informacin sobre transacciones internacionales y operaciones extranjeras de contribuyentes residentes, consideren la adopcin de dichas reglas y que los pases intercambien informacin obtenida conforme a dichas reglas. Recomendacin sobre dictmenes: que los pases, en que las decisiones administrativas respecto a la posicin particular de un contribuyente puedan ser obtenidas con anterioridad a las transacciones planeadas, hagan pblicas las condiciones para otorgar, negar o revocar dichas decisiones. Recomendacin sobre las reglas de precios de transferencia: que los pases observen los principios establecidos en los Lineamientos de la OCDE de 1995 sobre Precios de Transferencia y por lo tanto se abstengan de aplicar o no aplicar sus reglas de precios de transferencia de modo que constituyan competencia tributaria nociva. Recomendacin sobre acceso a informacin bancaria para fines tributarios: en el contexto de contrarrestar la competencia tributaria nociva, los pases deben revisar sus leyes, reglamentos y prcticas que rigen el acceso a la informacin bancaria con miras a eliminar los impedimentos de acceso a dicha informacin por las autoridades tributarias. Recomendaciones respecto a los tratados tributarios Recomendacin respecto a un mayor y ms eficiente uso de los intercambios de informacin: que los pases deben emprender programas para intensificar el intercambio de informacin importante sobre
3.
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II. 8.
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transacciones en refugios tributarios y regmenes preferenciales que constituyen competencia tributaria nociva. 9.
tributarios
Recomendacin respecto al derecho a los beneficios de los tratados: que los pases consideren la inclusin en sus convenios tributarios, de disposiciones dirigidas a restringir el derecho a los beneficios de los tratados, a entidades y a la renta cubiertas por medidas que constituyan prcticas tributarias nocivas y consideren cmo las disposiciones existentes de sus convenios tributarios pueden ser aplicadas para el mismo propsito; que el Modelo de Convenio Tributario sea modificado para incluir tales disposiciones o aclaraciones segn se requieran a tal respecto. Recomendacin respecto a la aclaracin de situacin de las reglas y doctrinas locales contra el abuso en los tratados tributarios: que el Comentario sobre el Modelo de Convenio Tributario sea aclarado para eliminar cualquier incertidumbre o ambigedad respecto a la compatibilidad de las medidas locales contra el abuso con el Modelo de Convenio Tributario. Recomendacin respecto a una lista de disposiciones especficas sobre exclusin encontradas en los tratados: que el Comit prepare y mantenga una lista de disposiciones usadas por los pases para excluir de los beneficios de los convenios tributarios a ciertas entidades o tipos especficos de renta y que la lista sea usada por los pases Miembros como punto de referencia al negociar convenios tributarios y como base de discusiones en el Foro. Recomendacin respecto a tratados tributarios con parasos tributarios: que los pases consideren la terminacin de sus convenios tributarios con parasos tributarios y consideren no celebrar tratados tributarios con tales pases en el futuro. Recomendacin respecto a los regmenes coordinados de aplicacin (auditoras conjuntas; programas coordinados de capacitacin, etc.): que los pases consideren emprender programas coordinados de aplicacin (tales como fiscalizaciones simultneas, proyectos especficos de intercambio de informacin o actividades conjuntas de capacitacin) en relacin con la renta o contribuyentes que se beneficien de las prcticas que constituyen competencia tributaria nociva. Recomendacin respecto a asistencia en la solucin de reclamos tributarios: que los pases sean estimulados a revisar las reglas actuales relativas a la aplicacin de los reclamos tributarios de otros pases y que el Comit contine su trabajo en esta rea con miras a redactar
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disposiciones que puedan ser incluidas en convenios tributarios para tal fin. III. Recomendaciones para intensificar la cooperacin internacional en respuesta a la competencia tributaria nociva Recomendacin de los Lineamientos y un Foro sobre Prcticas Tributarias Nocivas: que los pases Miembros respalden los Lineamientos sobre regmenes tributarios preferenciales nocivos establecidos en la siguiente Casilla y establezcan un Foro para implantar los Lineamientos y otras Recomendaciones de este Informe. Recomendacin para producir un listado de refugios tributarios: que el Foro sea instruido a preparar, en el plazo de un ao luego de la primera reunin del Foro, un listado de refugios tributarios en base a los factores identificados en la seccin II del Captulo 2. Recomendacin respecto a los vnculos con refugios tributarios: que los pases que tengan vnculos particulares polticos, econmicos u otros con refugios tributarios se aseguren de que dichos vnculos no contribuyan a la competencia tributaria nociva y, en particular, que los pases que tengan dependencias que constituyen refugios tributarios se aseguren de que los vnculos que los mismos mantienen con estos refugios tributarios no sean utilizados de manera que pueda aumentar o promover la competencia tributaria nociva. Recomendacin para desarrollar y promover activamente los Principios de Buena Administracin Tributaria: que el Comit asuma la responsabilidad de desarrollar y activamente promover un conjunto de principios que deben guiar a las administraciones tributarias en la aplicacin de las Recomendaciones incluidas en este informe. Recomendacin para asociar a los pases no miembros con la Recomendacin: Que el nuevo Foro emprenda un dilogo con pases no miembros usando, cuando sea pertinente, los foros ofrecidos por otras organizaciones tributarias internacionales, con miras a promover las Recomendaciones establecidas en este Captulo, incluyendo los Lineamientos.
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3.
Implementacin de las recomendaciones a travs de un foro
Tres frentes: Prcticas tributarias nocivas en los pases miembros de la OCDE Lista de la OCDE de parasos fiscales Asociacin con pases no miembros
a. Regmenes tributarios preferenciales nocivos en los pases miembros de la OCDE Compromiso de pases de no innovar (no crear nuevos o extender mbito de los existentes) Compromiso de los pases de eliminarlos dentro de los 5 aos (antes del 31/12/2005) Lista aprobada de regmenes tributarios preferenciales desleales en los pases de OCDE (junio 2000) Identificacin de los Regmenes Preferenciales de los Pases Miembros El Foro ha identificado los regmenes tributarios preferenciales que aparecen a continuacin como potencialmente dainos. Los regmenes tributarios preferenciales aparecen listados categora por categora. Ciertos regmenes le permiten a los inversionistas realizar muchos tipos diferentes de actividades. Se identifican cuarenta y siete regmenes preferenciales, aunque algunas estn incluidas en ms de una categora de la lista. Pas Seguro Australia Blgica Finlandia Irlanda Italia Luxemburgo Portugal Suecia Unidades de Banca Extraterritorial Centros de Coordinacin Rgimen de Seguro Captivo de land Centro de Servicios Financieros Internacionales Centro de Servicios Financieros y de Seguro de Trieste 7 Medidas por Fluctuaciones en Compaas de Reaseguro Centro de Negocios Internacionales de Madeira Compaias Extranjeras de Seguros No de Vida Regmenes
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Financiamiento y Arrendamiento Financiero Blgica Espaa Hungra Hungra Irlanda Irlanda Islandia Italia Luxemburgo Pases Bajos Pases Bajos Pases Bajos Suiza Centros de Coordinacin Centros De Coordinacin del Pas Vasco y Navarra Compaas de Capital de Riesgo Rgimen Preferencial para Compaas que Operan en el Exterior Centro Internacional de Servicios Financieros Zona Aeroportuaria de Shannon Compaas de Comercio Internacional Centro de Servicios Financieros y de Seguro Trieste Ramo de Finanzas Actividades Financieras entre grupos Ramo de Finanzas Reservas de Riesgo para Financiamiento de Grupos Internacionales Compaas Administrativas
Administradores de Fondos Grecia Irlanda Luxemburgo Fondos Mutuos/Compaas de Inversiones de Cartera [Tributacin de Administradores de Fondos] Centro Internacional de Servicios Financieros [Tributacin de Administradores de Fondos] Compaas de administracin [Tributacin de compaas de administracin que solo administran un fondo mutuo (1929 sociedades de control)] Centro Internacional de Negocios de Madeira [Tributacin de Administradores de Fondos]
Portugal
Banca Australia Canad Corea Irlanda Italia Portugal Turqua Unidades de Banca Extraterritorial Centros de Banca Internacional Actividades Extrafronterizas Bancos de Divisas Centro Internacional de Servicios Financieros Centro de Servicios Financieros y de Seguro de Trieste Ramas Externas en el Centro lnternacional de Negocios de Madeira Rgimen Bancario Extraterritorial de Istanbul
Regmenes de sedes centrales Alemania Blgica Oficinas de Monitoreo y Coordinacin Centros de Coordinacin
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Espaa Francia Grecia Pases Bajos Portugal Suiza Suiza
Centros de Coordinacin del Pas Vasco y Navarra Centros de sedes centrales Oficinas de Sociedades Extranjeras Dictamen sobre Costo ms Margen de Utilidad Centro Internacional de Negocios de Madeira Compaas Administrativas Compaas de Servicios
Regmenes de Centros de Distribucin Blgica Francia Pases Bajos Turqua Centros de Distribucin Centros de Logstica Dictamen sobre Costo ms Margen de Utilidad /Menos Reventa Zonas Libres Turcas
Regmenes de Centros de Servicio Blgica Pases Bajos Transporte Martimo Alemania Canad Grecia Grecia Italia Noruega Pases Bajos Portugal Actividades Varias Blgica Blgica Canad Estados Unidos Pases Bajos Pases Bajos Dictamen sobre Capital Informal Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas en el Extranjero Sociedades de Inversin de Propiedad de No Residentes Sociedades de Ventas en el Extranjero Dictamen sobre Capital Informal Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas en el Extranjero Transporte Martimo Internacional Transporte Martimo Internacional Oficinas de Transporte Martimo Rgimen de Transporte Martimo (Ley 27/75) Transporte Martimo Internacional Transporte Martimo Internacional Transporte Martimo Internacional Registro de Transporte Martimo Internacional de Madeira Centros de Servicio Dictamen sobre Costo ms Margen de Utilidad
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b.
Lista de la OCDE de parasos fiscales Elaboracin de lista negra de parasos fiscales conforme criterios Informe de 1998 (junio de 2000) Dilogo y cooperacin con jurisdicciones tributarias para promover cambio y mitigar impacto econmico de la transicin hacia la eliminacin de la competencia tributaria desleal. Preparacin de Lista de Parasos Fiscales no cooperantes (31 de julio de 2001) Aplicacin de medidas coordinadas de contencin, por parte de pases de OCDE y asociados, contra pases que no cooperen
Parasos tributarios Se determin que las jurisdicciones que aparecen a continuacin responden a los criterios de paraso tributario del Informe de 1998. Estas evaluaciones fueron presentadas al Comit en enero del 2000, confirmadas por el Comit en mayo del 2000, y ratificadas por el Consejo el 16 de junio de 2000. Se propone que esta lista nicamente refleje las conclusiones tcnicas del Comit y no se pretende que sea usada como base de posible medidas coordinadas de defensa. Andorra Anguila Territorio en Ultramar del Reino Unido Antigua y Barbuda Antillas Holandesas Reino de los Pases Bajos Aruba Reino de los Pases Bajos Bahrein Barbados Belice Federacin de San Cristbal y Nieves Gibraltar Territorio en Ultramar del Reino Unido Granada Guernsey/Sark/Alderney Dependencia de la Corona Britnica Isla de Man Dependencia de la Corona Britnica Islas Cook Nueva Zelandia Islas Vrgenes Britnicas Territorio en Ultramar del Reino Unido Territorio Externo de Estados Unidos Islas Vrgenes de E.U. Jersey Dependencia de la Corona Britnica Liberia Mancomunidad de Dominica Mancomunidad de las Bahamas Montserrat Territorio en Ultramar del Reino Unido
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Niue Nueva Zelandia Panam Principado de Liechtenstein Principado de Mnaco Repblica de las Islas Marshall Repblica de las Maldivas Repblica de Nauru Repblica de Seychelles Repblica de Vanuatu Samoa San Vicente y Granadinas Santa Luca Tonga Turcas & Caicos Territorio en Ultramar del Reino Unido c. Asociacin con pases no miembros Promover adhesin a los principios y recomendaciones de OCDE de otros pases afectados Realizar reunin de alto nivel con esos pases (Junio 2000)
4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prcticas de competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para su eliminacin La gama de posibles medidas de defensa identificadas a la fecha como marco de enfoque comn respecto a los Parasos Tributarios No Cooperadores a partir del 31 de julio de 2001, es la siguiente: Rechazar deducciones, exenciones, crditos u otras asignaciones relacionadas con transacciones con Refugios Tributarios No Cooperadores o transacciones que se aprovechan de sus prcticas tributarias nocivas. Establecer reglas generales sobre suministro de informacin en relacin con transacciones que involucren Parasos Tributarios No Cooperadores o que aprovechan sus prcticas tributarias nocivas, respaldadas por sanciones significativas como resultado de informacin imprecisa o la omisin de informacin sobre dichas transacciones. Para pases que carezcan de reglas respecto a sociedades extranjeras controladas o el equivalente (CFC), es necesario considerar la adopcin de dichas reglas, y para pases que las tienen, hay que garantizar que se
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apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prcticas tributarias nocivas (Recomendacin 1 del Informe de 1998). Negar cualesquiera excepciones (por ejemplo, causa razonable) a las que de otro modo pudiese recurrirse para la aplicacin de sanciones regulares en el caso de transacciones que involucran a entidades organizadas en Parasos Tributarios No Cooperadores o que aprovechen sus prcticas tributarias nocivas. Negar la disponibilidad del crdito por impuesto extranjero o exencin por participacin, con respecto a distribuciones que tienen como fuente los Parasos Tributarios No Cooperadores o transacciones que aprovechen sus prcticas tributarias nocivas. Aplicar impuestos de retencin a ciertos pagos hechos a residentes de Parasos Tributarios No Cooperadores. Aumentar las actividades de fiscalizacin y cumplimiento con respecto a Parasos Tributarios No Cooperadores y a transacciones que aprovechen sus prcticas tributarias nocivas. Asegurarse de que cualesquiera medidas de defensa existentes y domsticas nuevas contra las prcticas tributarias nocivas tambin sean aplicables a transacciones con Parasos Tributarios No Cooperadores y transacciones que aprovechen sus prcticas tributarias nocivas. Abstenerse de celebrar convenios generales de impuesto sobre la renta con Parasos Tributarios No Cooperadores y considerar la terminacin de cualesquiera convenios existentes, a menos que se cumplan ciertas condiciones (Recomendacin 12 del Informe de 1998). Negar deducciones y recuperacin de costos, en la medida que de otro modo sean deducibles, por pagos y gastos incurridos en el establecimiento o adquisicin de entidades incorporadas en Parasos Tributarios No Cooperadores. Imponer cargos o gravmenes transaccionales sobre ciertas transacciones que involucren a Parasos Tributarios No Cooperadores. El Comit tambin se propone continuar explorando otras medidas defensivas que se puedan tomar, incluyendo medidas no tributarias. El Foro reconoce que los pases Miembros se reservan el derecho de aplicar, o no aplicar, unilateralmente, medidas defensivas a cualquier jurisdiccin.
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D.
EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN. ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.
LA
COOPERACIN
La creciente globalizacin de la economa, como consecuencia de los generalizados procesos de apertura econmica de los pases y de los acuerdos regionales de integracin econmica, condiciona las estrategias de la administracin tributaria para ejercer sus funciones de control en forma eficaz. Cuanto mayor es el grado de internacionalizacin de las relaciones econmicas generada por aquellos fenmenos mayores sern las dificultades para conocer y evaluar los hechos imponible e identificar y accionar a los respectivos sujetos pasivos, todo lo cual estar, frecuentemente, vinculado a circunstancias, bienes y personas localizadas fuera de su jurisdiccin. Por ello, los temas vinculados a la sub o sobre-facturacin de los bienes comercializados con el exterior, la asignacin de utilidades y gastos entre empresas del pas y el exterior, la utilizacin de parasos fiscales, los precios de transferencia y la subcapitalizacin, son temas que requieren desarrollar nuevas tcnicas de control para el desarrollo efectivo de las funciones de una administracin tributaria. Debiendo actuar la administracin tributaria en un entorno caracterizado por una vasta red de relaciones econmicas, con negocios iniciados o concluidos en un pas pero con desarrollo en las jurisdicciones de varios pases, se hace necesaria una actitud de cooperacin entre las administraciones tributarias, que posibilite que la capacidad de actuacin de una determinada administracin nacional no se agote en sus lmites territoriales y que, adems, se propicien acciones conjuntas en reas de inters comn para el combate al fraude y la evasin tributarias. Particularmente, las circunstancias apuntadas han otorgado un nuevo nfasis a las necesidades de control fuera de la jurisdiccin territorial de la administracin tributaria. Este fenmeno, ha determinado que para que el control de las obligaciones tributarias sea efectivo, es preciso cada vez en mayor medida desarrollar mecanismos de cooperacin internacional con administraciones tributarias de otros pases. La promocin de estos mecanismos, tales como el intercambio de informacin, las fiscalizaciones conjuntas o simultneas y otras formas de cooperacin, como tambin los medios para establecerlos, tales como los convenios internacionales bilaterales o multilaterales, habrn de contribuir a la identificacin de posibles soluciones para los nuevos desafos emergentes de la internacionalizacin de la economa. En definitiva, la globalizacin econmica y el incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones econmicas internacionales que ella supone, demanda una serie de cambios estratgicos en la administracin tributaria para adecuarse a las nuevas condiciones en que debe cumplir sus funciones. Esos cambios afectarn aspectos organizacionales, normativos, procedimentales, tecnolgicos y en materia del perfil de los recursos humanos necesarios.
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Adems de la celebracin de acuerdos sobre cooperacin internacional, de la adecuacin de los sistemas de informacin, etc., el control de las transacciones internacionales requiere que la administracin tributaria cuente con una estructura organizacional apropiada, esto significa con rganos dedicados al desarrolla de funciones de auditora internacional, integrados por especialistas capacitados para el anlisis y control de las actividades econmicas internacionales. La forma ms frecuente de convenir el intercambio de informaciones, ha sido a travs de clusulas incorporadas en los tratados amplios para evitar la doble tributacin internacional. Desde muy temprano, los convenios y los modelos de convenio sobre esta materia incorporaron clusulas especficas referentes al intercambio de informacin. 1. El Modelo de la OCDE.
El Modelo de Convenio de la O.C.D.E. de 1963, que contempl para su formulacin la experiencia e intereses de sus pases miembros en lo concerniente a acuerdos para evitar la doble tributacin, consagr en su artculo 26 una clusula referida al intercambio de informacin que expresaba: "1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarn las informaciones que sean necesarias para la aplicacin de las disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposicin de que se trate est de acuerdo con este Convenio. Cualquier informacin as intercambiada ser tratada como secreta y no ser revelada a ninguna persona o autoridad diferente de aquellas encargadas de la liquidacin o recaudacin de los impuestos que son materia del Convenio. 2. En ningn caso, las disposiciones del prrafo 1 sern interpretadas de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligacin: a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislacin o prctica administrativa de ste o del otro Estado Contratante; b) suministrar datos que no se puedan obtener bajo la legislacin o en el normal desarrollo de la administracin de ste o del otro Estado Contratante; c) suministrar informacin que pueda revelar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o informacin cuya revelacin sea contraria a la poltica pblica (orden pblico)."
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Este artculo del Modelo fue modificado en la revisin del mismo que se publicara en 1977 para que conforme se manifiesta en los respectivos Comentarios, sin introducir cambios sustanciales, hacerlo ms explcito con la intencin de evitar divergencias de interpretacin sobre sus alcances, particularmente, en cuanto: a que las informaciones intercambiadas podrn referirse a personas no residentes en los Estados Contratantes; a que el intercambio de informacin para la aplicacin de las leyes internas proceder en tanto que la tributacin no sea contraria al (antes deca: "est de acuerdo con") Convenio; a la extensin del secreto sobre las informaciones recibidas ("de la misma manera que la informacin obtenida bajo la ley interna" del Estado que las recibe); a las personas y autoridades que podrn acceder a las informaciones, y propsitos con que podrn utilizarlas; a la posibilidad de revelar las informaciones recibidas "en procesos pblicos de tribunales o en decisiones judiciales" (esto ltimo parecera ser la nica modificacin de fondo que se realiz). Consecuentemente, la actual versin del artculo 26 sobre intercambio de informacin, expresa (las palabras suprimidas se colocan entre parntesis y subrayadas, y las incorporadas figuran en negrita): "1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarn las informaciones que sean necesarias para la aplicacin de las disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposicin de que se trate (est de acuerdo con) no sea contraria a este Convenio. El intercambio de informacin no est restringido por el Artculo 1. Cualquier informacin (as intercambiada) recibida por un Estado Contratante ser tratada como secreta de la misma manera que la informacin obtenida bajo la ley interna de ese Estado y (no) ser revelada solamente a (ninguna) persona o autoridad (diferente de aquellas encargadas de) (incluyendo tribunales y rganos administrativos) involucrados en la liquidacin o recaudacin de, el procesamiento coactivo o enjuiciamiento respecto de, o en la resolucin de apelaciones en relacin a, los impuestos (que son materia del) cubiertos por el Convenio. Estas personas o autoridades usarn la informacin solo para estos propsitos. Ellos podrn revelar la informacin en procesos pblicos de tribunales o en decisiones judiciales. 2. En ningn caso, las disposiciones del prrafo 1 sern interpretadas de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligacin:
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a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislacin (o) y prctica administrativa de ste o del otro Estado Contratante; b) suministrar (datos) informacin que no se puedan obtener bajo la legislacin o en el normal desarrollo de la administracin de ste o del otro Estado Contratante; c) suministrar informacin que pueda revelar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o informacin cuya revelacin sea contraria a la poltica pblica (orden pblico)." Del anlisis del texto del artculo transcripto y de los respectivos Comentarios, surge que la aplicacin de esta clusula representa una solucin tan slo parcial de las necesidades de intercambio de informacin que se les pueden presentar a los pases contratantes, en razn de las diversas limitaciones que all se establecen para que proceda ese intercambio: Por una parte, las consultas formuladas debern relacionarse con los impuestos comprendidos por el respectivo convenio excluyendo cualquier compromiso del Estado receptor de dar informaciones atinentes a impuestos no alcanzados por l. As tambin, los alcances del intercambio de informacin pueden verse perjudicados, conforme se prev en los comentarios (prrafo 11), en la medida que un Estado podra denegar la informacin solicitada si no estuviese seguro de que la otra administracin tratar a la informacin recibida con la confidencialidad que exige su propia legislacin. En cuanto a la extensin de la informacin que podr ser materia de intercambio, ella est restringida al mnimo de posibilidades normativas y materiales que presente cualquiera de los Estados Contratantes (reciprocidad "de jure" y de "facto"). Conforme a las limitaciones previstas, ninguno de los Estados est obligado a adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacin o prctica administrativa, como tampoco a ir ms all de lo que prescribe esa legislacin o de lo que constituye esa prctica administrativa normalmente. Al mismo tiempo, se determina que constituyen parmetros para establecer la extensin de las obligaciones del Estado consultado no solamente sus propias limitaciones normativas y materiales, lo que parece lgico, sino tambin las limitaciones de idntica ndole correspondientes al Estado consultante. De esta manera, la informacin que por aplicacin del artculo 26 del Modelo de la OCDE un Estado est obligado a otorgar al otro Estado contratante, ser la coincidente con las menores posibilidades, del punto de vista normativo y material, de los Estados involucrados en el intercambio de
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informacin. Esta ltima circunstancia es reconocida en el prrafo 18 del comentario de aquel artculo, en el que se expresa que si la estructura de los medios de informacin de los dos Estados contratantes son muy diferentes, las disposiciones de los apartados a) y b) del segundo prrafo del artculo 26 del Modelo, slo permitirn un intercambio de informacin muy limitado y tal vez nulo. Por ltimo, se excluye la obligatoriedad de prestar informaciones que revelen secretos comerciales, empresariales, industriales, mercantiles, profesionales o procedimientos comerciales, o informaciones contrarias al orden pblico, lo que supone hacer prevalecer normas internas especiales, sin que se considere la posibilidad de que se puedan incorporar disposiciones en los Convenios que restrinjan el alcance de esas normas internas. En cuanto a las reservas formuladas a aquel artculo 26 y a sus comentarios por pases miembros de la OCDE, excepto la de Estados Unidos que se reserva el derecho de extender la aplicacin del artculo a todos los impuestos de un Estado Contratante, esas reservas constituyen limitaciones adicionales a los alcances del artculo 26 y sus comentarios. As: Portugal se reserva el derecho de aplicar el artculo 26 de la versin de 1963; Suiza se reserva el derecho a limitar el intercambio de informacin previsto en el artculo 26, al necesario para la aplicacin de las disposiciones del Convenio (hasta la enmienda de 1994, la reserva de Suiza expresaba que bajo su concepto, "un convenio de doble tributacin tiene el propsito de impedir la doble tributacin internacional..." y que el intercambio de informacin necesario para su aplicacin, que sera el nico admisible, puede hacerse en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo sin necesidad de cualquier disposicin particular); Japn observa que el prrafo 11 de los comentarios al artculo 26, referente a que la informacin transmitida se tratar como secreta en el Estado receptor de igual manera que la obtenida bajo su ley interna, le resulta insuficiente para poder suministrar informacin, y que solamente podra suministrarla cuando el Estado destinatario de la informacin tenga leyes y prcticas administrativas comparables a las de Japn; Japn y el Reino Unido, son contrarios a la interpretacin de los prrafos 14 y 16 de los comentarios al artculo 26, segn los cuales se impondra la obligacin de realizar investigaciones en favor de un Estado Contratante que solicite informacin, aun cuando no est en discusin una obligacin tributaria del Estado requerido.
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2.
Los tratados especficos de intercambio de informacin
Las limitaciones sealadas con relacin a la operatividad del intercambio de informacin entre las administraciones tributarias sin convenio o con base en clusulas contenidas en convenios para evitar la doble tributacin internacional, indican la conveniencia de la celebracin de tratados especficos sobre aquella materia. Ellos podran, inclusive, tener un alcance ms amplio que el mero intercambio de informacin, objetivando establecer una asistencia administrativa recproca para el control y ejecucin de las obligaciones tributarias. El intercambio pactado a travs de una clusula de los convenios sobre doble tributacin, cuando el objetivo consiste en combatir la evasin y la elusin tributarias, no parece ser el medio ms adecuado para satisfacer las necesidades de informacin de la administraciones tributarias, en especial, si se toma en cuenta el incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones econmicas internacionales consecuente de la globalizacin. La necesidad de disponer de informaciones provenientes de fiscos extranjeros, resulta imprescindible para el control eficaz de las obligaciones tributarias. Obviamente, lo expuesto en el prrafo anterior, no significa que en los convenios sobre doble tributacin no deban incorporarse clusulas de intercambio de informacin. Ellas siempre sern necesarias para asegurar la correcta aplicacin de esos convenios. Sin embargo, los convenios para evitar la doble tributacin corresponden a un objetivo principal e inmediato: evitar la doble tributacin, constituyendo el intercambio de informacin un objetivo accesorio, vinculado en gran parte de los convenios vigentes, exclusivamente a la aplicacin de sus disposiciones de forma que se evite la doble tributacin y, cuando se hace alusin a la finalidad de que ese intercambio tambin propicie el combate a la evasin y elusin tributarias, se lo condiciona con una serie de limitaciones que le quitan la efectividad necesaria. Por ello, y dada su importancia en nuestros das, el objetivo del combate a la evasin y elusin tributarias debera instrumentarse por medio de convenios que tomen este propsito como objetivo principal. En resumen, se considera recomendable la celebracin de convenios especficos sobre intercambio de informacin, cuando se trata de combatir la evasin y elusin tributarias, como una forma ms eficaz y operativa que la insercin de una clusula sobre esa materia en los convenios sobre doble tributacin, por las siguientes razones: El proceso de globalizacin determina que, cada vez en mayor medida, sea indispensable que el administrador tributario cuente con informacin extra-fronteras para un efectivo control de las obligaciones tributarias.
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Los impuestos cubiertos por los convenios sobre doble tributacin son los impuestos a la renta o a la renta y el patrimonio, es decir aquellos en que se presentan esencialmente los problemas de doble tributacin internacional. Luego, salvo escasas excepciones, el intercambio de informacin en aquellos convenios se restringe a estos impuestos, no obstante verificarse la comisin de grandes fraudes tributarios en el campo de la tributacin indirecta, particularmente en el impuesto al valor agregado y en otros impuestos indirectos sometidos a "ajustes fiscales en frontera", mediante operaciones de exportacin y/o crditos falsos que resultan en reintegros indebidos de saldos a favor de exportadores. Los objetivos de evitar la doble tributacin y de establecer el intercambio de informacin con otros pases para combatir la evasin y elusin tributarias, son diferentes y puede ser de inters para un determinado pas celebrar un convenio que contemple uno o el otro pero no ambos. As por ejemplo, en el caso de Alemania, que es el pas que posee el mayor nmero de convenios (ocho) con pases de Amrica Central y el Caribe miembros del CIAT, podra interpretarse que solamente le interesa evitar la doble tributacin, pues en todos esos convenios, la clusula de intercambio de informacin incorporada es la denominada "clusula de intercambio limitada", es decir, exclusivamente para la aplicacin de las disposiciones del convenio. En cambio, en el caso de los Estados Unidos, parecera que la prioridad se otorga a la celebracin de convenios para el intercambio de informacin, al menos en relacin a los pases de Amrica Latina y el Caribe miembros del CIAT, ya que cuenta con ocho convenios sobre esta materia con esos pases y tan solo con cuatro de doble tributacin. Por otra parte, la utilizacin de un nico instrumento al servicio de dos objetivos distintos, siempre introduce una cierta rigidez en perjuicio del tratamiento y suficiente desarrollo de alguno de ellos. En el caso de los convenios para evitar la doble tributacin internacional, ese perjuicio recae manifiestamente en el de intercambio de informacin. Las diferencias en trminos de legislacin, prcticas administrativas y posibilidades materiales de intercambiar informacin entre las partes contratantes, cuando se trata de establecer una forma de asistencia mutua para el combate a la evasin y elusin tributarias, son difciles de resolver a travs de una simple clusula, ms aun cuando se presentan notorias diferencias en el grado de desarrollo entre los pases contratantes. El criterio de la reciprocidad legal y material, especialmente este ltimo, tradicionalmente recogido en los convenios de doble tributacin, parecera ser una solucin inadecuada y, por lo tanto, no aconsejable para regir el intercambio de informacin. Los funcionarios en mejores condiciones para ponderar las necesidades, posibilidades y formalidades necesarias del intercambio de informacin con
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otros pases, son aquellos que tienen a su cargo la gestin de los impuestos, es decir, los administradores tributarios. La negociacin y formulacin de convenios para evitar la doble tributacin internacional, en muchos pas est a cargo de funcionarios ajenos a la administracin tributaria, y en otros la participacin de los funcionarios de esa administracin es apenas tangencial o de mera aplicacin de esos convenios. Tratndose del intercambio de informacin para combatir la evasin y elusin, resultara pertinente una amplia participacin de los administradores tributarios, para determinar los alcances de ese convenio, en particular, para identificar y proponer los mecanismos y formalidades que le otorguen eficacia operativa. La hasta aqu comentada falta de aptitud de las clusulas de intercambio de informacin, tipo artculo 26 del Modelo de la OCDE, para atender plenamente las necesidades de las administraciones tributarias, parecera ser compartida por gran parte de los pases miembros de esa organizacin y por la propia OCDE. De otra forma, no se explicara que esos pases, que cuentan con una amplia red de convenios sobre doble tributacin entre ellos, hayan concluido adicionalmente y ratificado otros acuerdos, tambin entre ellos o con la participacin de algunos de ellos, que tratan especficamente del intercambio de informacin. En aquel sentido, caben recordar: La Directiva de la CEE de 1977 que, luego de sucesivas ampliaciones, abarca el intercambio de informacin tanto sobre impuestos directos como indirectos y hace referencias especficas a cuestiones de ese intercambio, algunas de las cuales podran entenderse implcitas en la redaccin del artculo 26. El Convenio Multilateral para la Asistencia Administrativa Mutua del Consejo de Europa y la Organizacin para la Cooperacin Econmica y Desarrollo (OCDE), concluido en 1988 y ya vigente. Este Convenio que contiene 32 artculos, contempla una amplia gama de formas de cooperacin administrativa para la determinacin y recaudacin de impuestos, que van desde el intercambio de informacin hasta la ejecucin de acciones de cobro del extranjero, especficamente con miras a combatir la evasin y la elusin tributarias. El Convenio Nrdico de Asistencia Mutua en Asuntos Tributarios, derivado del Tratado firmado en 1972, en el cual se inspir el Convenio Multilateral del Consejo de Europa y la OCDE. La nueva versin de Convenio Nrdico, que acompaa los trminos del citado Convenio Multilateral, se encuentra vigente desde 1991.
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En cuanto a la experiencia de la gran mayora de los pases de Amrica Latina y el Caribe miembros del CIAT, no es muy amplia en materia de convenios especficos sobre intercambio de informacin. Estn vigentes apenas 9 convenios de aquel tipo, 8 celebrados con Estados Unidos y uno con Canad. 3. Modalidades de intercambio de informacin pactadas en los Convenios. INTERCAMBIO DE INFORMACIN HABITUAL O AUTOMTICO. Se trata de informaciones rutinarias que pueden referirse a la renta recibida por residentes de cada pas proveniente de fuentes ubicadas en el otro, as como de los impuestos retenidos sobre esa renta en el pas de la fuente, etc. Se deja al acuerdo de las partes en la negociacin bilateral la determinacin del tipo o clase de informacin que se desea intercambiar en forma habitual o automtica. Las autoridades competentes acordarn tambin la forma, el idioma y los procedimientos que se utilizarn para llevar a cabo el intercambio de dicha informacin. INTERCAMBIO DE INFORMACIN ESPONTNEO. El intercambio espontneo o voluntario consiste en proporcionar informacin a la otra parte contratante, an cuando no medie solicitud para ello, al constatarse en cualquier tipo de verificacin o fiscalizacin, el incumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente. Es decir, las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirn mutuamente informaciones de manera espontnea, siempre que en el curso de sus actividades llegue a su conocimiento hechos que pueden ser relevantes para la determinacin y control de las obligaciones tributarias. Las autoridades competentes determinarn el tipo de informacin que se intercambiar, estableciendo la forma e idioma en que se transmitir. INFORMACIN ESPECFICA. Este tipo de informacin se origina en la solicitud de un pas sobre un contribuyente especfico o sobre rubros especficos. Cuando la informacin requerida no este disponible en los archivos del Estado requerido, dicho Estado tomar las medidas necesarias y permitidas por su propia legislacin para producir esa informacin, incluidas las de carcter coercitivo.
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E.
DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL. 1. Aspectos bsicos.
a. Concepto La doble tributacin internacional es un fenmeno que se deriva de la posibilidad de que, en razn de la legislacin tributaria de dos o ms pases, una misma persona pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo capital por ms de un Estado. La doble tributacin internacional puede definirse de forma general y en sentido amplio como el resultado de: la aplicacin de impuestos similares en dos o ms Estados respecto de la misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo. Sin embargo, en sentido estricto, slo existe doble tributacin jurdica internacional cuando el mismo o semejante impuesto es aplicado por dos estados en razn de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo perodo de tiempo, a un mismo sujeto. Consecuentemente, para que se configure la doble tributacin jurdica internacional es necesario que opere una cudruple identidad: en la naturaleza del gravamen, en el presupuesto de hecho, en el perodo de tiempo y en el sujeto sobre quien recae el tributo. Si no existiese identidad de sujeto tendramos que hablar de doble tributacin econmica. Adems, debe producirse la circunstancia adicional de que ms de un estado ejercite su potestad tributaria. De no producirse este ltimo hecho, es decir la convergencia de las potestades tributarias de diferentes estados, no se estara ante un caso de doble tributacin internacional sino ante un fenmeno similar que puede presentarse en un determinado pas por la coexistencia de distintos poderes tributarios (de orden nacional y estadual, por ejemplo). Sobre lo que cabe entender como doble tributacin internacional, en sentido estricto, puede resultar ilustrativo el siguiente ejemplo: un inversor de Alemania ha colocado un capital en prstamo en Colombia y sobre los intereses percibidos en virtud de la colocacin de ese capital, el fisco colombiano aplica su impuesto a la renta y, por su parte, en el pas de la residencia del inversor es decir en Alemania se le aplica el impuesto a la renta alemn sobre esos mismos
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intereses. En el caso planteado es notorio que se configura el fenmeno de doble tributacin internacional, tal como se lo caracteriza precedentemente. Se configura la convergencia de las potestades tributarias de Colombia y Alemania sobre la cudruple identidad antes mencionada: Identidad en la naturaleza de los impuestos (impuestos a la renta de Colombia y Alemania). Identidad en el presupuesto de hecho (la obtencin de los intereses). Identidad del sujeto (el inversor de Alemania). Identidad del perodo de tiempo. b. Efectos Es pacficamente reconocida la necesidad de propender a evitar la doble tributacin internacional de la renta y del patrimonio, la cual ha sido sealada reiteradamente y desde hacen ya muchas dcadas, como una barrera al incremento de las relaciones econmicas internacionales, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilizacin de los factores entre pases. La doble tributacin es perjudicial para el desarrollo del intercambio de bienes y servicios y el movimiento de capitales, tecnologa y personas, al generar una mayor carga tributaria, cuya magnitud puede constituir un desestmulo a la expansin de esas operaciones entre los distintos pases. Da a da se manifiesta en forma ms categrica la necesidad de prestar un grado creciente de atencin a los problemas derivados de la imposicin interna, con miras al perfeccionamiento de los mecanismos de relacin econmica entre pases. Esta preocupacin ha dado lugar a que tanto en el marco de los acuerdos regionales de comercio, como en el de los diversos foros que tienen que ver con las relaciones internacionales, se traten cada vez con mayor nfasis las cuestiones inherentes a la tributacin. Entre los temas concernientes a las relaciones econmicas internacionales, ocupa un lugar destacado el examen de los problemas emergentes de la doble tributacin internacional, en cuanto su existencia promueve dificultades notorias, no slo en lo que a la circulacin de mercaderas se refiere sino tambin en lo concerniente a la movilidad de factores. Hace ya mucho tiempo que, con distinto xito y desde distintos puntos de vista, se viene analizando el fenmeno de la doble tributacin internacional. Basta sealar que su tratamiento fue objeto de las deliberaciones llevadas a cabo por la reunin del Instituto de Derecho Internacional celebrada en Copenhague en el
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ao 1897 y que, ya en el ao 1920, el Comit Fiscal de la Sociedad de Naciones confi el estudio de esta materia a un grupo de expertos europeos. c. Causas. Puntos de conexin En cuanto a las causas que pueden generar aquella doble o, segn el caso, mltiple tributacin jurdica internacional en materia de imposicin a la renta y al patrimonio, caben diferenciar las siguientes situaciones: cuando una persona sea residente de un Estado y obtenga rentas o posea patrimonio en otros Estados y sendos Estados graven esas rentas o patrimonio; cuando dos o ms Estados gravan a una misma persona por su renta y su patrimonio en todo el mundo (renta o patrimonio mundial); cuando dos o ms Estados graven a una misma renta o patrimonio de una persona no residente en ninguno de ellos. De las tres situaciones caracterizadas como generadoras de doble tributacin jurdica internacional, el primero se refiere a la existencia de un conflicto entre los principios jurisdiccionales atributivos de potestad tributaria en materia de impuestos a la renta y al patrimonio; los otros dos, a situaciones en que aun partiendo de un mismo principio jurisdiccional, el conflicto se produce en razn de los criterios adoptados para definir que es lo que cabe entender, por ejemplo, como persona residente o como ubicacin de la fuente o de los bienes. El primer caso, que es el ms comn, se produce cuando un individuo o entidad residente en un pas A obtiene rentas o posee patrimonio en un pas B, siendo que el pas A adopta como principio jurisdiccional atributivo de la potestad tributaria en materia de los impuestos a la renta y al patrimonio el principio de la residencia, en cuanto el pas B adopta el principio de la fuente. Consecuentemente, la legislacin de ambos pases los habilita concurrentemente para aplicar sus respectivos impuestos sobre una misma renta o patrimonio, correspondientes a un mismo contribuyente. El segundo caso, supone la adopcin por dos o ms pases del principio de residencia (renta o patrimonio mundial) para determinar el mbito de aplicacin de sus impuestos a la renta y al patrimonio. En principio, esta solucin evitara la confluencia o concurrencia de dos o ms potestades tributarias sobre una misma renta o patrimonio, pero esto solo suceder si la definicin de lo que cabe entender por residente es idntica en los dos o ms pases. Cuando, como pasa frecuentemente, un pas A define el concepto de residente en base a la permanencia en el pas por un determinado perodo, 180 das por ejemplo, y otro pas B a la existencia en su territorio de la casa habitacin de una persona, ambos pases A y B pueden adjudicar a una misma persona en una misma poca la
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condicin de residente y, consecuentemente, como contribuyente en ambos por su renta y patrimonio mundiales. En el tercer caso, como en el anterior, existe coincidencia de principios jurisdiccionales: ambos pases adoptan el de la territorialidad de la fuente que determina que sus impuestos a la renta y al patrimonio se aplicarn cuando la ubicacin de la fuente de las rentas o de los bienes que componen su patrimonio se encuentre en sus territorios. Descontando el caso hipottico, aunque no imposible, de que exista algn territorio pretendido simultneamente por ambos Estados, la definicin que se realice de lo que cabe entender como ubicacin de la fuente de la renta o de los bienes de no ser idntica dar lugar a que pueda producirse la doble tributacin jurdica internacional de la renta y el patrimonio, en la medida que el pas A establezca que, por ejemplo, la fuente de los intereses se encuentra ubicada en su territorio cuando el respectivo capital est en l colocado o utilizado econmicamente y, el pas B determine que se considerar ubicada en su territorio la fuente de los intereses cuando el deudor de los mismos se encuentre en l domiciliado. i. Ubicacin de la fuente
Partiendo del principio de la territorialidad de la fuente el pas somete a su impuesto la renta a aquellos rendimientos que se generan en fuentes ubicadas en su territorio, haciendo abstraccin del lugar del domicilio o residencia del titular de esos rendimientos. ii. Residencia
En trminos generales, la aplicacin de este principio jurisdiccional significa que las rentas obtenidas por personas fsicas o jurdicas domiciliadas en un determinad pas estn sometidas al impuesto en l vigente cualquiera sea el origen geogrfico de las mismas. Corresponde hacer notar que cuando se adopta este principio, se combina tambin con el de la territorialidad de la fuente en cuanto se consideran igualmente gravadas las rentas obtenidas en el territorio del pas por residentes del exterior. d. Medidas para aliviar la doble tributacin y de estmulo a la inversin extranjera i. Unilaterales Para evitar unilateralmente la doble tributacin, los pases que adoptan el criterio de la renta mundial, tributando los ingresos obtenidos por sus residentes cualquiera sea el lugar en que se encuentre ubicada su fuente, en
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general, permiten la aplicacin del mtodo de la exencin y ms frecuentemente el de imputacin. Mtodo de exencin: Las rentas o los elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin estn exentos en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideracin para determinar el tipo impositivo aplicable a las dems rentas o elementos patrimoniales del contribuyente; Mtodo de imputacin: Las rentas o elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin tambin se someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o situacin se deducir del impuesto aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales.
ii.
Convencionales
Los trabajos comenzados por la Sociedad de Naciones en 1921 condujeron al establecimiento en 1928 de los primeros modelos de convenio para evitar la doble tributacin, que finalmente condujeron a la elaboracin de los Modelos de Convenio de Mxico (1943) en el que prevalece la jurisdiccin del pas de la fuente y de Londres (1946) en el que prevalece la jurisdiccin del pas del domicilio y en cuyos principios se inspiraron numerosos convenios bilaterales concluidos o revisados durante la dcada siguiente y lo propios trabajos iniciados por la entonces OECE en ese campo, en el perodo de la posguerra. El Comit Fiscal de la OECE inici sus trabajos en 1956 con el propsito de extender la red de convenios bilaterales entre sus pases Miembros, algunos de los cuales haban concluido muy pocos o ningn convenio y, al mismo tiempo, para propender a la armonizacin de esos convenios de acuerdo con principios, definiciones, reglas y mtodos uniformes. En 1963 someti su Informe final, titulado Proyecto de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio y el 30 de julio de 1963, el Consejo de la ya OCDE adopt una Recomendacin sobre la eliminacin de la doble imposicin y para que los Gobiernos de los pases Miembros sigan ese Proyecto cuando concluyan o revisen convenios bilaterales. En 1977 se revis el Proyecto de Convenio de 1963, tomando en cuenta la experiencia adquirida en materia de convenios bilaterales, los cambios en los sistemas fiscales y el aumento y variaciones de las formas en las relaciones econmicas internacionales.
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En 1991, reconociendo que la revisin del Convenio Modelo y los Comentarios es necesaria como un proceso continuo, el Comit de Asuntos Fiscales adopt el concepto de un Convenio Modelo dinmico que requiere actualizaciones peridicas y puntuales, sin necesidad de esperar a una revisin completa. Ello condujo a la publicacin del Convenio Modelo en su formato actual en 1992, con hojas removibles. A diferencia del Proyecto de Convenio de 1963 y del Convenio Modelo de 1977, el Modelo de 1992 no representa la culminacin de una revisin general sino, ms bien, el primer paso del nuevo concepto de proceso continuo de revisin, con actualizaciones peridicas. El uso del Convenio Modelo se ha extendido ms all del mbito de la OCDE, siendo un documento de referencia en la casi totalidad de negociaciones entre pases. Tambin se ha utilizado como base para la Convencin Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributacin entre pases desarrollados y pases en desarrollo, publicada en el ao 1980, que acompaa muy de cerca las disposiciones y los Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE. El Modelo de la ONU representa la culminacin de los esfuerzos del Grupo de Expertos en Acuerdos Fiscales entre Pases Desarrollados y Pases en Desarrollo constituido en 1968 y cuyas deliberaciones se extendieran hasta el ao 1979. La finalidad de los trabajos desarrollados por ese Grupo fue la de encontrar los medios de facilitar la conclusin de acuerdos fiscales entre pases desarrollados y en desarrollo que resulten aceptables para ambos grupos de pases y que protejan plenamente sus intereses fiscales. Habiendo trabajado este Grupo de Expertos en la revisin del Modelo de la OCDE, con la finalidad antes apuntadas, el denominado Modelo de la ONU no representa sino una adaptacin del Modelo OCDE que, a travs de algunas pocas modificaciones, intenta recoger en mayor medida lo que podra ser de inters para los pases en vas de desarrollo que se contemple en los Convenios que este tipo de pases pudiera con pases desarrollados, con miras a evitar la doble tributacin de la renta (el Modelo de la ONU omite lo referente a la imposicin del capital dejando esta cuestin librada a lo que se pueda decidir en negociaciones bilaterales). Las modificaciones ms substanciales que el Modelo de la ONU introdujo con relacin a las disposiciones de la OCDE en cuanto a la atribucin de la potestad tributaria son: en relacin a los beneficios empresariales ampli el concepto de establecimiento permanente e incorpor el principio (aunque limitado) de la fuerza de atraccin, segn el cual los beneficios obtenidos por las empresas de un Estado contratante obtenidos en el otro Estado contratante en el que poseen un establecimiento permanente, cuando esas actividades sean similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente, pueden ser tributadas en ese ltimo Estado;
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reconoce el derecho, compartido con el Estado de la residencia, del Estado de la fuente para tributar las regalas; otorga el derecho exclusivo al Estado de la fuente para tributar las ganancias de capital provenientes de la realizacin de inmuebles, y reconoce el derecho compartido del Estado de la fuente para tributar las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de acciones que observen determinadas condiciones; establece la posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma compartida las rentas que no se encuadren en las expresamente contempladas por el Convenio. El Modelo del Grupo Andino, aprobado en el ao 1971 por la Decisin 40 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, al igual que el Convenio Multilateral aprobado por aquella misma Decisin, consagra el marco de referencia para la celebracin de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributacin internacional de la renta y el patrimonio entre pases miembros de ese Acuerdo y terceros pases. Tanto el Modelo como el Convenio Multilateral aprobados se vinculan a la poltica en materia de inversin extranjera observada en aquella poca para la sub-regin y delineada en la Resolucin 24 de aquel mismo Grupo. Este Modelo da exclusividad en la atribucin de la potestad tributaria en forma absoluta al pas de la fuente, la nica excepcin es en el caso de los beneficios de las empresas de transporte, para los cuales se contempla como alternativa, la posibilidad de adjudicar la potestad tributaria al pas de la residencia. Cabe sealar que este Modelo, sea por el poco desarrollo dado a sus disposiciones, sea por la falta de un mayor sustento tcnico de las mismas (no existen comentarios a los artculos como en los casos de los Modelos de la OCDE y de la ONU), sea por los cambios operados en las polticas econmicas de los pases miembros, no ha sido tenido en cuenta por estos mismos pases en los Convenios que celebraran o negociaran con pases de fuera de la regin, aun con posterioridad a la existencia del Modelo que ahora se comenta. El nico Convenio basado en aquel Modelo celebrado por un pas del Grupo Andino con un pas de fuera de la sub-regin es el existente entre Bolivia y Argentina concluido en el ao 1976. El otro Convenio existente que se basara en aquel Modelo fue concluido entre dos pases de fuera de la sub-regin, Argentina y Chile, tambin en el ao 1976. La posibilidad de elaborar y concluir un convenio tributario multilateral puede encontrar mayores dificultades, sin embargo, es factible y hasta conveniente para ciertos grupos de pases que presente un adecuado grado de similitudes e intereses comunes. Un ejemplo prctico de Convenio Multilateral en ese sentido lo constituye el Convenio Nrdico sobre la Renta y el Patrimonio entre Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado posteriormente en diversas ocasiones.
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a.
El Modelo de la OCDE
El Convenio Modelo establece en primer lugar su mbito de aplicacin (captulo I) y define algunos trminos y expresiones (captulo II). El Convenio se aplica a todas las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes (art. l.). Trata de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que se describen con carcter general en el artculo 2.. En el captulo II se definen algunos trminos y expresiones utilizados en ms de un artculo del Convenio. La parte principal consiste en los captulos III al V, que establecen en qu medida cada uno de los dos Estados contratantes puede gravar la renta y el patrimonio y cmo ha de eliminarse la doble imposicin jurdica. Los artculos 6. a 21 determinan los respectivos derechos de imposicin del Estado de la fuente o situacin y del Estado de residencia respecto de las diferentes categoras de renta, y el artculo 22 hace lo mismo en relacin con el patrimonio. a. i. mbito de aplicacin del Convenio Personas comprendidas
Los convenios se aplican normalmente a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. El trmino residente se define en el artculo 4.. En cuanto a la aplicacin del Convenio a las sociedades de personas, Las legislaciones internas de los diversos pases aplican regmenes diferentes a las sociedades de personas (partnerships). Las diferencias derivan esencialmente de que algunos pases consideran a las sociedades de personas como unidades imponibles (a veces incluso como sociedades), mientras que otros no tienen en cuenta la existencia de la sociedad de personas y gravan individualmente a cada uno de los socios conforme su participacin. Cuando la sociedad de personas se trate como una sociedad o se someta a imposicin de la misma forma, puede entenderse que dicha sociedad de personas es residente del Estado contratante que grava la sociedad de personas con arreglo a los principios establecidos en el apartado 1 del artculo 4. y por consiguiente, estando comprendida en el mbito de aplicacin del Convenio, tiene derecho a los beneficios del mismo. La finalidad de los convenios de doble imposicin es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminacin de la doble imposicin internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasin o el fraude fiscales. Pese a ello es necesario tomar en cuenta que la extensin de la red de convenios de doble imposicin posibilita que, mediante la utilizacin de construcciones jurdicas artificiales, se puedan obtener a la vez las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas y las reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposicin. Tal 65
sera el caso, por ejemplo, si una persona (residente o no de un Estado contratante) acta a travs de una entidad jurdica constituida en un Estado principalmente para conseguir los beneficios de convenios que no podra obtener directamente. Una solucin al problema de las sociedades ficticias sera negar los beneficios del Convenio a una sociedad que no pertenezca, directa o indirectamente, a residentes del mismo Estado de residencia de la sociedad. Las disposiciones excluyentes pueden ser claras y fciles de aplicar, aun cuando precisen asistencia administrativa en algunos casos. Constituyen instrumentos importantes mediante los cuales los Estados que han establecido determinados privilegios en su legislacin fiscal pueden evitar que tales privilegios sean utilizados en relacin con el uso indebido de los convenios fiscales concluidos por ese Estado. Las clusulas generales de sujecin establecen que los beneficios de los convenios son aplicables por el Estado de la fuente solamente si las rentas en cuestin estn sujetas a la imposicin del Estado de residencia. Esto es bsicamente conforme a la finalidad de los convenios, que consiste en evitar la doble imposicin. Una disposicin anti-elusin de este tipo podra estar redactada en los trminos siguientes: Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante se obtengan por una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o ms personas no residentes de ese otro Estado contratante: Detentan directa o indirectamente o a travs de una o ms sociedades cualquiera que sea su residencia, un inters sustantivo en dicha sociedad, en forma de participacin o de otro modo, y Ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la gestin o el control de dicha sociedad, cualquier disposicin de este Convenio que reconozca una exencin o reduccin impositiva ser aplicable solamente a las rentas sujetas a imposicin en el Estado mencionado en ltimo lugar con arreglo a las reglas generales de su legislacin fiscal. ii. Impuestos comprendidos.
Se define el mbito de aplicacin del Convenio: Los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio; la expresin impuestos directos, mucho ms imprecisa, ha sido abandonada. Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican dichos impuestos: Puede tratarse del propio Estado, de sus subdivisiones polticas o sus entidades locales. Tambin es indiferente el sistema de exaccin:
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Por ingreso directo o por retencin en la fuente, en forma de recargos o de impuestos complementarios, etc. Se define lo que debe entenderse por Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden tambin los impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles o inmuebles, as como los impuestos sobre las plusvalas. La definicin se extiende, por ltimo, a los impuestos percibidos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (payroll taxes; Lohnsummensteuer en Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las contribuciones a la Seguridad Social u otras cargas similares no tendrn la consideracin de impuestos sobre el importe total de los salarios cuando exista una relacin directa entre la exaccin y las ventajas individuales recibidas en contrapartida. Es obvio que en la aplicacin de los impuestos, las cargas accesorias seguirn las mismas reglas que la obligacin principal. El artculo no habla de impuestos ordinarios ni de impuestos extraordinarios. En principio, se podra considerar justificada la inclusin de los impuestos extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales impuestos se establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De esta forma, los Estados contratantes quedan libres para restringir el mbito de aplicacin del Convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los extraordinarios, o incluso para convenir disposiciones especiales. Se prev la enumeracin de los impuestos vigentes en el momento de la firma del Convenio. La relacin no tiene un valor limitativo. Sirve de ilustracin a los apartados precedentes del artculo. En principio, sin embargo, se incluir la relacin completa de los impuestos establecidos por cada Estado y cubiertos por el Convenio en el momento de la firma. Puesto que la relacin de impuestos que figura en el apartado 3 es meramente declarativa, este apartado prev la aplicacin del Convenio a todos los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se aadan a los actuales o les sustituyan con posterioridad a la fecha de la firma del Convenio. Esta disposicin es necesaria para evitar la inoperancia del Convenio si uno de los Estados modifica su legislacin fiscal. Cada Estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas en su legislacin fiscal comunicndole al final de cada ao, si fuera necesario, una relacin de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo. iii. Definiciones
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Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretacin de los trminos utilizados en el Convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que algunos trminos importantes se definen en otros artculos del Convenio.
Persona La definicin del trmino persona debe interpretarse en un sentido muy amplio. La definicin menciona expresamente a las personas fsicas, las sociedades y las agrupaciones de personas. Del significado atribuido al trmino sociedad en la definicin contenida se deduce que el trmino persona comprende, adems, cualquier otra entidad que, aun cuando no est constituida como persona jurdica, sea tratada como persona jurdica a efectos impositivos. As, una fundacin, por ejemplo. Sociedad El trmino sociedad comprende, en primer lugar, las personas jurdicas. El trmino se extiende, adems, a cualesquiera otras unidades imponibles consideradas como personas jurdicas por la legislacin fiscal del Estado contratante donde se hayan constituido. Autoridad competente La definicin de la expresin autoridad competente tiene en cuenta el hecho de que en algunos pases la aplicacin de los convenios de doble imposicin no es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que algunas materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La definicin adoptada permite que cada Estado contratante designe una o ms autoridades competentes. Nacional La definicin del trmino nacional se limita a establecer que el mismo es aplicable a las personas fsicas que tengan la nacionalidad de un Estado contratante. Es evidente que para determinar lo que ha de entenderse por nacionales de un Estado contratante en el caso de las personas fsicas habr que referirse al sentido habitual de la expresin y a las normas particulares de cada Estado sobre la adquisicin o prdida de la nacionalidad. En lo referente a las personas jurdicas, las sociedades de personas o las asociaciones constituidas conforme a la legislacin vigente en un Estado contratante tienen la consideracin de nacionales. Algunos Estados, al definir la nacionalidad de las sociedades, prestan menos atencin a la legislacin aplicable a la sociedad que al origen de los capitales aportados a la misma o a la nacionalidad de las personas fsicas o jurdicas que la controlan.
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Criterio general Se remite a las disposiciones aplicables del Derecho interno de un Estado contratante, se trate o no de legislacin fiscal. Sin embargo, cuando un trmino o expresin se defina de forma diferente por las distintas ramas jurdicas de un Estado contratante, el sentido que le atribuye la legislacin relativa a los impuestos comprendidos en el mbito del Convenio prevalecer sobre cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se plantea la cuestin, sin embargo, de determinar cul es la legislacin aplicable para interpretar los trminos no definidos en el Convenio, la legislacin vigente en el momento de la firma del Convenio o la legislacin vigente en el momento de su aplicacin, es decir, cuando se exige el impuesto, se ha concluido que ha de prevalecer esta ltima. No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no requiere una interpretacin diferente. El contexto est constituido, en particular, por la intencin de los Estados contratantes en el momento de la firma del Convenio as como por el significado que la legislacin del otro Estado contratante atribuye al trmino de que se trate (referencia implcita al principio de reciprocidad en que se basa el Convenio). Por consiguiente, los trminos permiten a las autoridades competentes cierta flexibilidad. Residencia El concepto de residente de un Estado contratante tiene diversas funciones y es de importancia en tres casos: a) Para determinar el mbito subjetivo de aplicacin de un convenio; b) Para resolver los casos en que la doble imposicin se produzca como consecuencia de la doble residencia; c) Para resolver los casos en que la doble imposicin resulte del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situacin. En general, las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la sujecin integral al impuesto, o sujecin plena, en base a la existencia de un vnculo personal entre el contribuyente y el Estado considerado (Estado de residencia). Esta sujecin impositiva no afecta solamente a las personas domiciliadas en un Estado en el sentido habitual del trmino domicilio (Derecho privado). La sujecin integral al impuesto se extiende adems, por ejemplo, a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones slo durante cierto perodo de tiempo, en el territorio del Estado. La definicin de la expresin residente de un Estado contratante a los efectos del Convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislacin interna. Se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El
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domicilio, la residencia, la sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo. En lo que se refiere a las personas fsicas, la definicin pretende cubrir las diversas formas de vinculacin personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujecin integral a imposicin (sujecin plena). Comprende tambin el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislacin fiscal de un Estado y sometidas, por ello, plenamente a imposicin en ese Estado (por ejemplo, los diplomticos y otras personas al servicio del Estado). De acuerdo con las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, una persona no se considera, sin embargo, residente de un Estado contratante en el sentido del Convenio si, aun cuando no est domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislacin interna pero se somete a una imposicin limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situacin se produce en ciertos Estados en relacin con personas fsicas, particularmente en el caso de diplomticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio. Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos Estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al vnculo con un Estado frente al vnculo con el otro. En la medida de lo posible, el criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculacin de tal naturaleza que justifique la atribucin del derecho de gravamen al Estado en cuestin. Con referencia a las personas fsicas el siguiente ejemplo permitir comprender mejor la situacin: una persona fsica tiene una vivienda permanente en el Estado A, donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido ms de seis meses en el Estado B y, conforme al Derecho interno de este ltimo, se somete a imposicin como residente del mismo por razn de la duracin de su estancia en ese Estado. De esa forma, ambos Estados reclaman su derecho a someter a imposicin plena a tal persona. El Convenio debe resolver el conflicto. Se da preferencia al Estado contratante en que la persona fsica disponga de una vivienda permanente, es decir, la persona fsica la habr amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duracin. Si la persona fsica tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas, lo que ha de entenderse como el centro de sus intereses vitales. Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y, en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona fsica es nacional de ambos Estados o de ninguno de ellos, la cuestin deber resolverse de comn acuerdo
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entre los Estados en cuestin conforme al procedimiento establecido en el artculo 25. Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no personalidad jurdica, en la prctica ser poco frecuente que queden sujetas a imposicin como residentes en ms de un Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de registro y el otro al de la sede de direccin efectiva. En consecuencia, tambin en el caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas especiales de preferencia. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripcin en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la sede de direccin efectiva como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas fsicas..
b.
El concepto de establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante. En virtud del artculo 7., un Estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que sta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aqul. El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los pases partcipes en una Convencin para evitar la doble tributacin internacional. Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carcter restrictivo para la aplicacin plena del principio de tributacin en el pas de la fuente, toda vez que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su territorio, sino que adems por este concepto se exige que tal actividad presente un cierto grado de permanencia. Desde otro punto de vista, tambin se podra afirmar que limita la tributacin basada en el principio de residencia, puesto que reconoce competencia al pas de la fuente para tributar, aunque con ciertas condiciones, beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado pas. Podra concluirse, que el concepto de establecimiento representa un "puente" entre las pretensiones fiscales del pas de la fuente y del pas de la residencia.
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Se define la expresin establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. As pues, las condiciones contenidas en esta definicin son las siguientes: existencia de un lugar de negocios, esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; debe de ser fijo, esto es, un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; realizacin de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente, que personal de la empresa realiza las actividades en el Estado en que est situado el lugar fijo. No se ha seguido el criterio del carcter productivo de su actividad. En el marco de una organizacin empresarial es ciertamente axiomtico que cada parte contribuye a la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente en todos los casos que por el hecho de que un establecimiento particular tenga un carcter productivo en el marco general de la organizacin, deba considerarse un establecimiento permanente al que pueden atribuirse propiamente los beneficios a efectos de la imposicin en un territorio determinado. La expresin lugar de negocios cubre cualquier local, instalacin o medios materiales, utilizados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realizacin de las actividades de la empresa, y sta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalacin o medios, o disponga por otra causa de ellos. As, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depsito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancas sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios tambin puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sera el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposicin determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa. Segn la definicin, el lugar de negocios debe ser fijo. En consecuencia, normalmente existir una vinculacin entre el lugar de negocios y un punto geogrfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede constituir un establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista solamente durante un perodo muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares (por
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ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de la inversin), se haya liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que en principio deba tener corta duracin se mantiene durante un perodo que impide su consideracin como temporal, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia y retroactivamente, en un establecimiento permanente. Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos, prima facie, de establecimiento permanente. Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definicin general y que no constituyen establecimiento permanente aunque la actividad se realice a travs de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como caracterstica comn su carcter preparatorio o auxiliar. La letra a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancas. La letra b) se refiere a las existencias de mercancas en s mismas y establece que el mantenimiento de existencias no se considerar establecimiento permanente si tiene por objeto el almacenamiento, la exposicin o la entrega de las mercancas. La letra c) se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o mercancas de una empresa para ser transformadas por una segunda empresa en nombre o por cuenta de la empresa mencionada en primer lugar. La referencia a la captacin de informacin de la letra d) comprende el caso de la oficina de un peridico, que no es sino uno de los muchos tentculos de la oficina central; exonerar a las oficinas de este tipo supone, simplemente, extender la nocin de mera compra. La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza nicamente una actividad de carcter preparatorio o auxiliar no constituye establecimiento permanente. Es difcil a menudo distinguir entre las actividades que tienen carcter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en s mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendr estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. As, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecucin de contratos de patente o de cesin de know-how, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podr beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya funcin sea la gestin de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideracin.
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Conforme a la letra f) del apartado 4, el hecho de que un lugar fijo de negocios realice una combinacin de las actividades mencionadas en las letras a) a e) de ese apartado no significa por s solo que existe un establecimiento permanente. Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que acta para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los agentes dependientes, esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes y dichas personas pueden ser sociedades o personas fsicas. Esta disposicin se basa, en la hiptesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene suficiente autoridad para vincular a la empresa en las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del trmino establecimiento permanente en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente y no slo en casos aislados. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad en ese Estado, incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en que la empresa est situada. Una empresa de un Estado contratante que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposicin en el otro Estado contratante por razn de tales operaciones si el agente acta en el ejercicio normal de su actividad ya que es por s mismo una empresa separada. No constituir establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta acte, si: a) es independiente de la empresa, jurdica y econmicamente, y b) acta en el ejercicio normal de su actividad Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa estn sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. No puede decirse que una persona acta en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitucin de la empresa, realiza actos que econmicamente entran ms en la esfera de la empresa que en la de sus propias actividades empresariales. Si, por ejemplo, un comisionista no se limita a vender los bienes o mercancas de la empresa en nombre propio, sino que adems acta habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para concluir contratos.
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Se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no constituye por s solo a esa filial en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del principio segn el cual a efectos fiscales tal filial constituye una entidad jurdica independiente. El hecho de que la actividad de la filial se dirija por la sociedad matriz no bastar para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz. Una filial constituir, sin embargo, establecimiento permanente de la sociedad matriz si tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para concluir contratos en nombre de la sociedad matriz. Las consecuencias sern las mismas que en el caso de cualquier otra sociedad independiente. Las mismas reglas sern aplicables a las actividades que una filial realice para cualquier otra filial de la misma sociedad. c. Rgimen aplicable por categora de rentas
Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categoras segn el rgimen aplicable en el Estado de la fuente o situacin: i. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el Estado de la fuente o situacin, Rentas que pueden someterse a una imposicin limitada en el Estado de la fuente, y Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin.
ii.
iii.
i. Las categoras de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el estado de la fuente o situacin son las siguientes: Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas y forestales), ganancias de capital derivadas de la enajenacin de dichos bienes, y patrimonio que representan (art. 6. y apdo. 1 de los arts. 13 y 22); Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenacin de un establecimiento permanente, y patrimonio representado por los bienes muebles que formen parte del activo de dicho establecimiento permanente (art. 7., y apdo. 2 de los arts. 13 y 22); se hace una excepcin, sin embargo, si el establecimiento permanente se dedica al transporte martimo internacional, el transporte por aguas interiores o el transporte areo internacional (vase apdo. 23 siguiente);
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Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a otra persona (art. 17); Rendimientos de los servicios personales independientes imputables a una base fija situada en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenacin de dicha base fija y patrimonio representado por los bienes muebles pertenecientes a la misma (art. 14 y apdo. 2 de los arts. 13 y 22); Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en dicho Estado (art. 16); Remuneraciones por razn de un empleo en el sector privado realizado en dicho Estado, salvo cuando el empleado permanezca all durante un perodo que no exceda de 183 das en cualquier perodo de 12 meses que comience o termine en el perodo impositivo relevante y se cumplan ciertas condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o aeronave explotado en trfico internacional, o a bordo de una embarcacin, si la sede de direccin efectiva de la empresa est situada en dicho Estado (art. 15); Remuneraciones y pensiones pagadas por razn de un empleo en el sector pblico, bajo ciertas condiciones (art. 19). ii. Las siguientes categoras de renta pueden someterse a una imposicin limitada en el estado de la fuente: Dividendos: En el caso de que la participacin que genera los dividendos no est efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una base fija situados en el Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su gravamen al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15 por 100 de su importe bruto en otros casos (art. 10); Intereses: En las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado de la fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe normal de mercado (art. 11). iii. Las restantes categoras de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin; como regla general, slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia del contribuyente.
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Esto es vlido, por ejemplo, para los cnones (art. 12), las ganancias derivadas de la enajenacin de acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4 del art. 13), las pensiones del sector privado (art. 18), las cantidades percibidas por un estudiante para sus estudios o formacin prctica (art. 20), el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4 del art. 22). Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la enajenacin de dichos buques, embarcaciones o aeronaves y el patrimonio representado por dichos buques, embarcaciones o aeronaves, slo pueden someterse a imposicin en el Estado en que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa (art. 8. y apdo. 3 de los arts. 13 y 22). Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestacin de servicios personales independientes no imputables a un establecimiento permanente o a una base fija en el Estado de la fuente slo pueden someterse a imposicin en el Estado de la residencia (apdo. 1 de los arts. 7. y 14). d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposicin
Para eliminar la doble imposicin, el Convenio establece dos clases de reglas: Para determinadas categoras de renta y de patrimonio se atribuye un derecho exclusivo de imposicin a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categoras, evitndose de esta manera la doble imposicin. En general, este derecho exclusivo de imposicin se otorga al Estado de la residencia. En el caso de otras categoras de renta y de patrimonio, el derecho de imposicin no es exclusivo, en la medida en que tales disposiciones confieren al Estado de la fuente o situacin un derecho de imposicin, ya sea pleno o limitado, el Estado de la residencia deber permitir una desgravacin con el fin de evitar la doble imposicin; sta es la finalidad de los artculos 23 A) y 23 B). El Convenio deja a los Estados contratantes la eleccin entre dos mtodos, el de exencin y el de imputacin. Mtodo de exencin: Las rentas o los elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin estn exentos en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideracin para determinar el tipo impositivo aplicable a las dems rentas o elementos patrimoniales del contribuyente;
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Mtodo de imputacin: Las rentas o elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin tambin se someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o situacin se deducir del impuesto aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales.
e.
Disposiciones especiales
El Convenio contiene varias disposiciones especiales. Dichas disposiciones se refieren a: La eliminacin de la discriminacin fiscal en determinadas circunstancias (art. 24); El establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble imposicin y resolver conflictos de interpretacin del Convenio (art. 25); El intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de los Estados contratantes (art. 26); Tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomticas y oficinas consulares con arreglo al Derecho Internacional (art. 27); La extensin territorial del Convenio (art. 28).
f.
Observaciones generales
El Convenio Modelo pretende, cuando sea posible, establecer una regla nica para cada caso. Sobre ciertos puntos, sin embargo, se ha estimado necesario permitir cierta flexibilidad, compatible con el buen funcionamiento del Convenio. Se ha permitido a los pases Miembros cierta libertad, por ejemplo, en lo que respecta a la fijacin de los tipos de imposicin en la fuente de los dividendos e intereses, la eleccin del mtodo para eliminar la doble imposicin y, bajo ciertas condiciones, la imputacin de beneficios a un establecimiento permanente sobre una base de reparto de los beneficios totales de la empresa. Adems, los Comentarios contienen clusulas alternativas o adicionales para algunos supuestos. g. Comentarios a los artculos
Para cada uno de los artculos del Convenio se formulan Comentarios con el fin de ilustrar o interpretar sus disposiciones.
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Si bien los Comentarios no estn destinados a figurar como anexos a los convenios que se firmen por los pases Miembros, que son los nicos que constituyen instrumentos jurdicos obligatorios de carcter internacional, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicacin e interpretacin de los convenios y, en particular, en la resolucin de controversias. En algunos casos se han incorporado observaciones a los Comentarios a peticin de pases Miembros que no han podido adherirse a la interpretacin dada en los Comentarios al artculo correspondiente. Estas observaciones no suponen, por lo tanto, desacuerdo con el texto del Convenio, si bien proporcionan una indicacin en cuanto a la forma de aplicacin de las disposiciones del artculo de que se trate por dichos pases. Casi todos los pases miembros de la OCDE han formulado reservas en relacin con algunas disposiciones del Modelo de Convenio que figuran en los Comentarios a los correspondientes artculos. Ha de entenderse que en la medida en que ciertos pases Miembros han formulado reservas, los dems pases Miembros tendrn libertad de accin en el curso de las negociaciones de convenios bilaterales con aquellos, de acuerdo con el principio de reciprocidad.
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