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Procedimiento Fiscal. Determinacin de oficio. Concepto, modalidades y procedencia L.: 8; 14; 16; 17; 29 Errepar

I.11. DETERMINACIN DE OFICIO I.11.1. CONCEPTO, MODALIDADES Y PROCEDENCIA. L.: 8; 14; 16; 17; 29

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Comentario La determinacin de oficio consiste en un procedimiento administrativo reglado -no discrecional-, que tiende a salvaguardar la garanta del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuracin de hechos imponibles, la medida de la materia imponible o, en su caso, del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente. Al igual que la declaracin jurada, la determinacin de oficio reviste carcter declarativo de la obligacin tributaria. A partir del acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria -tambin denominado hecho imponible- la misma ya existe, independientemente del momento de liquidacin del tributo. Lo contrario implicara que la determinacin fuera constitutiva. Adems, existen dos posturas encontradas en lo relativo a si la determinacin de oficio reviste carcter jurisdiccional o administrativo. Podemos encontrar dos modalidades de determinacin de oficio: sobre base cierta y sobre base presunta. La primera se realiza sobre datos ciertos suministrados por los responsables por deuda propia o ajena o terceros, mediante accin directa del Fisco, que realiza la tarea que debi efectuar el sujeto de haber presentado su declaracin jurada correctamente. Esta modalidad es la regla general; slo cuando ella sea imposible de realizar se podr recurrir a la segunda. La determinacin sobre base presunta es, por lo tanto, subsidiaria frente a la manifiesta imposibilidad de reconstruir la situacin tributaria del contribuyente. Se realiza a travs del empleo de presunciones, de hechos y circunstancias conocidas vinculadas con el hecho imponible que posibilitan en casos particulares

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inducir la existencia y medida del mismo a travs de una operacin lgica. Es por eso que a veces se alude a ella como "estimacin" de oficio. La ley 26044 incorpora un supuesto en el cual no procede la determinacin de oficio, al establecer que cuando los agentes de retencin o percepcin -habiendo practicado la retencin o percepcin correspondiente- hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situacin frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos constatare la retencin o percepcin practicada a travs de los pertinentes certificados, bastando la simple intimacin de las deudas reclamadas. Doctrina Concepto de determinacin de la obligacin tributaria: distintos tratadistas de prestigio han definido el instituto del epgrafe. Tal es el caso de Giuliani Fonrouge, quien conceptualiza a la determinacin como "el acto o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin", considerando asimismo que es el procedimiento a travs del cual la situacin contemplada por la ley se materializa y exterioriza en un caso en concreto.(1) Villegas, por su parte, afirma que la determinacin tributaria es el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ('an debeatur'); en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda ('quantum debeatur')".(2) Por ltimo, no se puede dejar de mencionar a Jarach, quien afirma que "el acto de determinacin es un acto de la Administracin Fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribucin subjetiva, vinculacin con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago de la obligacin tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fcticas indicadas".(3) De esta forma se aprecia que gran parte de la doctrina clasifica los distintos mecanismos que pueden ser utilizados para determinar el tributo en: a) la presentacin de declaracin jurada por el sujeto pasivo; b) la determinacin de oficio por el Fisco; y c) la determinacin mixta en la que participan en forma conjunta tanto los particulares como el ente recaudador. Disiente con esta clasificacin Jarach, quien afirma que cuando el derecho tributario positivo admite que la obligacin tributaria pueda ser cumplida espontneamente por el contribuyente o responsable sin intervencin de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento consista, por ejemplo, en el pago por declaracin jurada, sta no es una forma de determinacin, sino un acto de exteriorizacin de la voluntad de cumplir con la obligacin legal a su cargo, para conocimiento de la administracin recaudadora.(4) En lneas generales, la "determinacin de oficio" es un procedimiento administrativo determinativo de la materia imponible o del quebranto impositivo, segn el caso, y liquidatorio del tributo correspondiente, realizado de oficio por el ente de fiscalizacin mediante un procedimiento (ver I.11.3) que tiende a salvaguardar la garanta del debido proceso adjetivo. Generalmente es subsidiaria de la declaracin jurada que debe presentar el responsable,(5) habida cuenta de que proceder slo ante la ausencia o impugnacin de la aludida declaracin, o cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria de los responsables por deuda ajena, conforme a lo prescripto por el artculo 8, ley de procedimiento tributario (t.o. 1998). Determinacin de oficio. Carcter administrativo o jurisdiccional: se discute en doctrina si la determinacin de oficio tiene carcter administrativo o, por el contrario, jurisdiccional. Sobre este punto en particular las opiniones se encuentran divididas. Jarach sostiene que la determinacin tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto administrativo, por cuanto las facultades determinativas del juez administrativo no son discrecionales; en este sentido, explica que el contenido de la determinacin no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino exclusivamente del cumplimiento de la ley, razn por la cual en su aspecto objetivo la resolucin determinativa no se diferencia de la sentencia del juez en tanto ambas constituyen el ejercicio de la funcin jurisdiccional.(6) Sobre el particular, considera Garca Vizcano que si bien por regla general las determinaciones de oficio son de carcter administrativo, la determinacin de oficio prevista por la ley 11683 es de carcter jurisdiccional, comenzando el procedimiento tributario al correrse la vista prevista por el artculo 24 de dicha ley (t.o. 1978 y modif.) (actual art. 17 del t.o. 1998).(7) Con distinto parecer, otros autores sostienen que la determinacin de oficio es un acto administrativo pues, por su naturaleza, deriva de una funcin de la Administracin investida de espontaneidad.(8) Entre stos se encuentran Giuliani Fonrouge, Martnez y Villegas. Este ltimo afirma que la determinacin de oficio tomada en su conjunto tiene carcter administrativo y que el hecho de que las disposiciones de la ley de rito establezcan garantas contra la arbitrariedad no torna a la misma en jurisdiccional, habida cuenta de que sta requiere adems ser desarrollada por rganos imparciales, calidad que no revisten los jueces administrativos.(9) Determinacin de oficio. Casos en que no procede: no tiene lugar la aplicacin del procedimiento de determinacin de oficio cuando en una declaracin jurada se computen conceptos improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la

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Administracin Federal de Ingresos Pblicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelacin de deuda falsos, regmenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondos, etc.), bastando la simple intimacin de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaracin jurada (art. 14, LPTrib., -t.o. 1998-). Tampoco es de aplicacin en los casos de liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y empleados del Fisco, habida cuenta de que la determinacin administrativa slo le compete a los denominados "jueces administrativos" (art. 16, LPTrib. -t.o. 1998-). En los supuestos en los que la disconformidad con la liquidacin administrativa (ver I.11.6) se deba exclusivamente a errores de clculo o ante la conformidad del responsable frente a las impugnaciones y cargos formulados, tampoco resulta procedente el procedimiento determinativo en cuestin. Determinacin de oficio. Casos en que no procede. Agentes de retencin y percepcin: se ha destacado el riesgo de no realizar la determinacin cuando la propia Administracin Federal de Ingresos Pblicos constatare la retencin o percepcin a travs de los pertinentes certificados pero ellos fueren desconocidos por los propios agentes. Por lo tanto, la simple intimacin de pago, obligara a tales sujetos a su ingreso, atentando contra el principio de defensa en juicio. Determinacin de oficio. Casos en que no procede. Ley antievasin: la ley 25345 y sus modificaciones establece que no surtirn efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante: 1) depsitos en cuentas de entidades financieras; 2) giros o transferencias bancarias; 3) cheques o cheques cancelatorios; 4) tarjeta de crdito, compra o dbito; 5) factura de crdito y 6) otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional. Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la ley 21526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes que por ante ellos tramitan. Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto precedentemente tampoco sern computables como deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando stos acreditaren la veracidad de las operaciones. En tales casos, se aplicar el mecanismo establecido en el artculo 14 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.); es decir, bastar la simple intimacin de pago sin necesidad de recurrir al procedimiento de determinacin de oficio. Determinacin de oficio. Casos en que procede. Imperatividad: el artculo 16 de la ley 11683 (t.o. en 1998) consagra taxativamente una norma imperativa no potestativa, por lo que el procedimiento de determinacin de oficio resulta obligatorio en los casos tipificados en el artculo de marras. En consecuencia, slo resulta procedente cuando no se hayan presentado a su vencimiento las declaraciones juradas o cuando las presentadas resulten impugnables. Asimismo procede: a) cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria de los responsables por deuda ajena, conforme a lo prescripto por el artculo 8 de la ley citada; b) cuando se quiera determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de crditos tributarios (art. 29); y c) cuando se plantea disconformidad respecto de cuestiones conceptuales con relacin a las liquidaciones administrativas practicadas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (art. 17, penltimo prrafo -t.o. 1998-). Determinacin de oficio sobre base cierta. Concepto y procedencia: la determinacin de oficio sobre base cierta es una de las tres modalidades de determinacin de oficio y se basa en datos e informaciones ciertas, suministradas por contribuyentes, responsables o terceros, u obtenidas a travs de una directa accin del organismo de fiscalizacin. Tiene virtualidad cuando el Fisco posee los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza la existencia y magnitud de la obligacin tributaria sustancial, independientemente de cul sea su fuente. En otras palabras, el organismo de la Administracin efecta la misma tarea que la que tendra que haber realizado el sujeto pasivo si hubiese presentado correctamente su declaracin jurada. Esta modalidad es tambin denominada "determinacin en forma directa", siendo la regla dentro de las formas de determinacin. Determinacin de oficio sobre base mixta. Concepto: la determinacin sobre base mixta es una combinacin de los procedimientos de determinacin sobre bases cierta y presunta; es decir, el ente recaudador maneja el procedimiento mediante la utilizacin de datos ciertos y presunciones.

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Determinacin de oficio sobre base presunta. Concepto y procedencia: la determinacin de oficio sobre base presunta se lleva a cabo mediante el empleo de presunciones, cuando los elementos conocidos slo permitan suponer la existencia y magnitud de la materia imponible, frente a la manifiesta imposibilidad de practicar la determinacin sobre base cierta. Es de carcter subsidiario y conforme el artculo 18 de la ley 11683 (t.o. en 1998) se funda en los hechos y circunstancias conocidos que "por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo". Es decir, se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados. Tanto la jurisprudencia como las conclusiones de eventos organizados por entes profesionales recomendaron que la presente modalidad de determinacin sea utilizada con carcter subsidiario y ante la imposibilidad de practicar la determinacin sobre base cierta. Giuliani Fonrouge agrupa algunas causales que, segn la jurisprudencia y fuera de la no presentacin de declaraciones juradas, autorizan la determinacin sobre base presunta. Entre ellas han sido contempladas: el hecho de que el contribuyente no lleve libros; no posea elementos de contabilidad o stos sean deficientes; cuando la autoridad fiscal procur obtener los libros de contabilidad y los elementos probatorios y no pudo lograrlo; si en general el contribuyente no cumple con el deber de colaboracin e imposibilita la verificacin; si la contabilidad no discrimina adecuadamente las actividades desarrolladas; si la declaracin jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo suficiente; etc.(10) Determinacin de oficio sobre base presunta. Presuncin de legitimidad. Razonabilidad: para que la determinacin de oficio sea vlida debe cumplir con el requisito de razonabilidad en las conclusiones con relacin a las constancias del expediente. Debe analizarse la aptitud del mtodo de reconstruccin de la materia imponible, considerando el deber de no gravar ms all de lo previsto por el legislador. Si la determinacin no es razonable, no tendr presuncin de legitimidad, haya o no existido actividad del contribuyente dirigida a demostrar lo contrario. El respeto de la ley de fondo que el Fisco aplique en el caso concreto es imprescindible para asegurar el principio de legalidad. La actividad del Fisco en este aspecto es reglada. Debe cumplir con los fines de la ley, pero no excederlos. Esto es vlido aun cuando el contribuyente hubiera incurrido en acciones u omisiones fraudulentas, pues las mismas estn penalizadas por sanciones especficas. La determinacin slo tiene como finalidad aplicar la ley al caso particular.(11) Liquidaciones practicadas por los inspectores: las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aqullos, la que slo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artculos 9, punto 1, inciso b), y 10 del decreto 618/1997 (artculo 16, segundo prrafo, ley). Presuncin de legitimidad. Carga impugnatoria a cargo del particular: la resolucin determinativa del tributo regularmente dictada goza de la presuncin de legitimidad que caracteriza a los actos administrativos. As lo ha establecido la Corte (ver "infra" "Jurisprudencia judicial"). Ello implica que, una vez verificados ciertos extremos, la resolucin determinativa dictada se presume vlida, estando a cargo del particular afectado la carga de impugnarla a fin de privarla de sus efectos propios. Sobre el particular, cabe sealar que existe una divisin doctrinaria entre aquellos que consideran que la presuncin de legitimidad slo implica la carga impugnatoria del acto administrativo en la persona del interesado, sin excepciones a los principios vigentes en materia de carga probatoria, y aquellos que entienden que implica, adems, la carga de la prueba en contrario en cabeza de quien la impugne.(12) Presuncin de legitimidad. Carga impugnatoria y carga probatoria: la presuncin de legitimidad del acto administrativo no significa que ste sea vlido, sino que se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurdico, situacin que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el rgano competente.(13) Debe distinguirse entre la "carga impugnatoria", que pesa sobre el contribuyente y la "carga probatoria", que recae sobre ambas partes del proceso, siendo aplicable la regla plasmada en el artculo 377 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, por el cual la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposicin de los hechos. En las determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relacin a las que se aplican en los dems juicios, correspondiendo a quien las impugne la demostracin irrebatible de los hechos. Al ser ello as, en la contienda tributaria, el contribuyente deber probar que no le asiste razn al organismo recaudador siempre que la pretensin de ste, manifestada en el acto administrativo, no est viciada de nulidad. La cuestin pasa por determinar si en el conflicto que se plantea entre la Administracin y el contribuyente, la carga de la prueba le corresponde a aqulla respecto de los hechos constitutivos de su pretensin o si bien, existiendo a su favor una prueba "prima facie" (si se considera que el acto emanado del ente fiscal posee presuncin de legitimidad) el administrado debe derribarla a fin de demostrar sus argumentos. En tal sentido, podra sostenerse que la presuncin de legitimidad del acto no supone cambio alguno del objeto de la prueba. La prueba del reclamante deber dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si stos suponen un argumento contrario al que sirvi de base al acto administrativo, no es en virtud de una presuncin de legitimidad que se haya alterado el objeto de la prueba, que sera el mismo aun cuando se exigiera a la administracin una prueba de sus derechos por no admitir

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aquella presuncin. El resultado desfavorable de la falta de prueba habr de recaer sobre la parte que invoc el hecho incierto. Procedimiento reglado o discrecional?: ante la pregunta de si el procedimiento determinativo del tributo es reglado o si el Fisco puede actuar discrecionalmente en su transcurso, la mayora de los autores coinciden en afirmar que el mismo es un procedimiento reglado, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. Ello as, para poder establecer si la funcin desarrollada por el ente recaudador fue ejercida correctamente, es necesario que en la resolucin determinativa se encuentren explicitadas las razones que llevaron a la determinacin, estableciendo de este modo los motivos que justifiquen las conclusiones arribadas. Afirma Villegas que tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones tcnicas", o sea, conceptos de difcil apreciacin cuya debida evaluacin requiere conocimientos o reglas de tipo tcnico, considerando adems que si bien en estos casos se requiere una apreciacin valorativa y la respuesta puede no ser nica sino alternativa, dicha alternatividad no implicar en modo alguno posibilidad de opcin segn razones de conveniencia u oportunidad.(14) Requerimientos o intimaciones de pago efectuadas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Carcter determinativo. Requisitos. Inexistencia de uniformidad en la jurisprudencia: existe abundante jurisprudencia sobre el carcter determinativo de los requerimientos, de pago efectuados por el Organismo Fiscal, cuando los mismos, a pesar de haber sido dictados con prescindencia del procedimiento de la determinacin de oficio contemplado en el artculo 16 y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1998), cumplen con los siguientes requisitos: a) no se trate de reclamaciones de importes declarados por el contribuyente, ni de las liquidaciones administrativas a las que se refiere el ltimo prrafo del artculo 11 de la ley de procedimiento tributario; b) adems de formular un emplazamiento, mencionan concretamente el importe de la suma requerida o intimada, los conceptos a los que sta obedece y el sujeto responsable; y c) dejan expresa constancia de que el incumplimiento dar lugar al reclamo judicial por va ejecutiva, expresin que inequvocamente tiene el sentido de una intimacin de pago. Por ello, de seguirse esta hiptesis de interpretacin y reconocido el carcter determinativo de la obligacin tributaria de tales actos, les seran de aplicacin, bajo pena de nulidad, los resguardos que la ley 11683 (t.o. 1998) establece respecto del procedimiento de determinacin de oficio, esto es, la vista y el dictamen jurdico (este ltimo, siempre que se trate de un juez administrativo no abogado) previos al dictado de los mismos (ver "infra" "Jurisprudencia judicial"). Valor declarativo: prcticamente la totalidad de la doctrina en nuestro pas afirma que la determinacin de oficio tiene alcance declarativo y no constitutivo, lo que importa considerar que la obligacin tributaria nace al momento de configurarse el hecho imponible y en la medida en que no existan hiptesis neutralizantes, siendo el acto determinativo un mero reconocimiento de la misma. Afirman el carcter constitutivo de la determinacin en general algunos autores italianos que consideran que para la existencia de la obligacin tributaria no basta con la configuracin del hecho imponible sino que es necesaria la determinacin de la misma; en otras palabras, sostienen que mientras ella no se produzca, la obligacin no habr nacido. La doctrina de estos autores se complementa con la teora que afirma que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho creditorio correspondiente a la obligacin sustantiva del contribuyente, sino la facultad conferida a la Administracin de crear, a travs de la determinacin, una obligacin para contribuyentes o responsables.(15) Villegas, adhiriendo a la postura que le atribuye a la determinacin carcter declarativo, afirma que la misma es una "condicin de eficacia", constituyendo una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdico-tributaria sustancial.(16) Agrega este autor que la implicancia prctica de asumir una de las dos posturas radica en establecer cul es la ley que se va a utilizar para establecer la cuanta y la existencia de la obligacin tributaria: si la vigente al momento de producirse el hecho imponible (valor declarativo) o la existente al momento de practicarse la determinacin de oficio (valor constitutivo). Casos de aplicacin prctica 1) Los inspectores actuantes durante la fiscalizacin entregaron a Juan Carlos Fernndez copias de las liquidaciones de oficio practicadas para su consideracin, otorgndole la posibilidad de aprobarlas o formular reparos. Dichas liquidaciones constituyen determinacin de oficio? No, las liquidaciones y actuaciones efectuadas por los inspectores o dems empleados de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos no revisten el carcter de determinaciones de oficio. Los inspectores al otorgar dicha posibilidad al contribuyente deben informarle que si al vencimiento del plazo dado no presta conformidad, las actuaciones administrativas se girarn al sector competente para considerar la procedencia de la determinacin de oficio, debindose seguir el procedimiento establecido en el artculo 17, ley 11683. Adems, slo quienes revisten el carcter de juez administrativo estn facultados para realizar dicho procedimiento. 2) Al contribuyente "Correcaminos SA" la Administracin Federal de Ingresos Pblicos le determina de oficio sobre base presunta el impuesto a las ganancias correspondiente al perodo fiscal 2003. El apoderado de la

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empresa se agravia porque entiende que previamente se debi impugnar la contabilidad de la empresa para recurrir a dicho mtodo estimativo. Le asiste razn? No, porque se sostiene que la existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible. La desestimacin de la contabilidad como requisito previo para la determinacin de oficio sobre base presunta resulta irrelevante, dado que ni la ley ni la reglamentacin disponen dicha exigencia como previa a ese tipo de determinacin. Jurisprudencia judicial Actas y liquidaciones efectuadas por los inspectores: las actas y liquidaciones efectuadas por los inspectores no constituyen determinacin de oficio. En efecto, las actuaciones posteriores cumplidas por el Organismo Fiscal a partir de la presentacin de las declaraciones juradas rectificativas presentadas a raz de una inspeccin, no pueden tener el alcance de una nueva inspeccin como pretende adjudicarle la actora, pues no son otra cosa que la consecuencia de un informe del supervisor en atencin a las observaciones formuladas por un inspector en un acta denominada "pre-vista", a la que no puede otorgrsele el carcter de acto administrativo. Se destaca que las actas, liquidaciones y actuaciones efectuadas por los inspectores y dems empleados de la administracin fiscal, no constituyen determinacin de oficio ni obligan al juez administrativo, que es quien en definitiva decide el criterio que debe seguirse para determinar el tributo. (17) Acto emanado de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento de los artculos 23 y siguientes de la ley de procedimiento tributario t.o. 1978 y modif.- (art. 17 y ss. - t.o. 1998). Elementos que permiten considerarlo igualmente como una determinacin de oficio. Apelabilidad ante el Tribunal Fiscal de la Nacin: toda vez que en la especie no se trata de una reclamacin de importes declarados por el contribuyente ni de una "liquidacin administrativa" de las contempladas en el ltimo prrafo del artculo 20 de la ley de procedimientos fiscales (t.o. 1978 y modif.), y siendo que en la resolucin de la Direccin General Impositiva de autos se menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, los conceptos a los que aqulla obedece, el sujeto responsable y se deja expresa constancia de que el incumplimiento de lo requerido dar lugar lugar al reclamo judicial por la va ejecutiva, expresin esta que inequvocamente tiene el sentido de una intimacin de pago, a pesar de que el Fisco haya prescindido del procedimiento establecido en el artculo 23 y siguientes de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), no puede negarse al acto en cuestin el carcter de una determinacin de oficio de la obligacin fiscal y, por ende, resulta apelable ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.(18) Acto emanado de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento establecido en el artculo 17 de la ley de rito: el Tribunal Fiscal de la Nacin es competente para entender en las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que declaran el decaimiento de la condicin de exento. En efecto, dicho acto constituye una determinacin de oficio, toda vez que como consecuencia del decaimiento de la exencin se determin la obligacin tributaria, la que consiste en la verificacin de los hechos ocurridos y las disposiciones jurdicas aplicables, as como tambin en la comprobacin del tributo conforme a las pautas legales de valoracin, requisitos que rene el acto impugnado.(19) Sobre el mismo tema se ha manifestado que el acto apelado contiene la individualizacin del contribuyente, monto y elementos que permiten precisar la pretensin fiscal, por lo que cabe reconocerle a dicho acto el carcter de determinacin de oficio, a lo que debe agregarse que en dicha resolucin se hace expresa mencin de que en caso de incumplimiento la Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder al cobro de lo adeudado. Se aadi que ello era as "aun cuando no se hubiera seguido rgidamente el procedimiento de estimacin de oficio, dado que este supuesto no constituye condicin ineludible exigida para articular el recurso a que se refiere el inciso a) del artculo 159 de la ley de procedimiento". (20) Acto emanado de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en cuyo dictado no se ha seguido el procedimiento establecido en el artculo 17 de la ley de rito. Supuesto irregular de determinacin de oficio. Nulidad del acto apelado por incumplimiento del procedimiento legal de determinacin: se apel una intimacin cursada por el Jefe de la Oficina Recaudacin y Verificaciones, sin fechar, por la que se exige un pago en concepto del impuesto al valor agregado, bajo apercibimiento de iniciar ejecucin fiscal y se le hizo saber al contribuyente que poda impugnarlo por la va del artculo 76 de la ley 11683. El Tribunal Fiscal de la Nacin rechaz la incompetencia opuesta por la representacin fiscal al sostener que la resolucin atacada significa jurdica y econmicamente una determinacin de oficio de la obligacin tributaria en cabeza de la actora, aun cuando se haya prescindido del procedimiento instituido en el artculo 17 y siguientes de la ley de rito. Agreg que no es slo la forma del acto lo que caracteriza una determinacin impositiva, pues no es posible que ella dependa del simple arbitrio de la administracin. Luego de expedirse sobre la teora de los actos propios, se aadi que el Fisco no fue consecuente con su propio obrar pues calific como "determinacin" al acto de marras y le hizo saber al contribuyente que las vas recursivas contra el mismo eran las dispuestas en el artculo 76 de la ley de rito, por lo que no puede plantear la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nacin sobre la base de desconocer la naturaleza determinativa al acto.

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A continuacin, se declar la nulidad del acto toda vez que se incumpli el procedimiento legal de determinacin que era de rigor, sin que medie dispensa legal que lo autorice ni siquiera el firmante del acto reviste la calidad de juez administrativo (exigencia prevista en el segundo prrafo del artculo 16 de la ley procedimental).(21) Carga de la prueba en la determinacin de oficio. Aplicacin de las reglas comunes sobre carga de la prueba: el Fisco Nacional puede vlidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relacin jurdica tributaria. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulacin coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos econmicos verificados. Ello, sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se vali la inspeccin. Siendo aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposicin de los hechos, pues como lo establece el artculo 377 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, cada parte deber probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensin, defensa o excepcin.(22) As tambin se dijo que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas fehacientes, gozan de legitimidad las estimaciones de oficio practicadas por la Direccin General Impositiva, incumbiendo a quienes las impugnan la demostracin intergiversable de los hechos.(23) Concepto: por "determinacin" ha de entenderse el acto o conjunto de actos emanado de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin.(24) Concepto. Diferenciacin entre determinacin y liquidacin: como lo sostiene Dino Jarach ("Curso de derecho tributario", T. I, pgs. 344/346), la determinacin de oficio "ha de consistir en la comprobacin de los hechos pertinentes y de las normas jurdicas aplicables, como tambin del monto imponible resultante de la aplicacin de las normas y pautas legales de valoracin, aun cuando se omitan las operaciones finales del clculo del gravamen adeudado". En el mismo sentido, el artculo 16 de la ley 11683 expresa que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder a determinar de oficio la materia imponible y a liquidar el gravamen correspondiente. Como consecuencia de lo expuesto, se observa que existe una clara diferenciacin entre los conceptos de determinacin de oficio y liquidacin, siendo de destacar que idntica distincin hacen las doctrinas alemana (V. Heinrich Wilhem Kruse: "Derecho tributario", Parte general, Cap. 27) e italiana (Mario Pugliese, "Instituciones de derecho financiero", pg. 279).(25) Concepto. Operacin interpretativa y de clculo: el acto de determinacin de oficio comporta siempre una operacin interpretativa y de clculo, tanto jurdica como aritmtica, por la que se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que directamente lo describen, se lo cuantifica, se establece el criterio econmico de atribucin al sujeto pasivo directo, su localizacin espacial o nexo de vinculacin territorial y, tambin, se liquida e intima el impuesto resultante.(26) Determinacin de oficio. Debido proceso. Ley antievasin: de ningn modo puede asimilarse el mecanismo que impone la ley 25345 con los supuestos que contempla el artculo 14 de la ley 11683, ya que este ltimo establece que no procede la determinacin de oficio en casos de cmputo de conceptos e importes improcedentes en la declaracin jurada -es decir, una vez "determinada la obligacin por el responsable"-, siendo que en el rgimen de la ley primeramente citada, la determinacin mediante el procedimiento previsto en el artculo 17 de la ley 11683 tendra que haber sido de rigor, en tanto se afectan aspectos relativos a la base imponible, y el contribuyente o responsable contara con la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa. (59) Determinacin de oficio. Medios de pago no admitidos por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Otros medios de prueba de las operaciones cuestionadas: el Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la determinacin de oficio efectuada por el Ente Fiscal, que se fund en el incumplimiento de las disposiciones de la resolucin general 151 (medios de pago, reglamentaria del art. 34, LPTrib.). Se dijo que, en la medida en que la citada resolucin deje a salvo la posibilidad de que -en defecto de la utilizacin de aquellos mecanismos alternativos de pago- se demuestre la veracidad de las operaciones a los efectos de proceder al cmputo de las deducciones, no ofrece en principio tacha legal alguna. En ese contexto, y si bien se pretendi acreditar la veracidad de las operaciones aduciendo su registracin contable y por medio de pruebas testifical e informativa producidas en sede administrativa, se seal que no se logr desvirtuar las conclusiones a las que arribaron los funcionarios fiscales, las que se advierten razonables y concretas. (27) Determinacin de oficio. Mtodos. Base cierta o presunta. Mtodo presuntivo. Carcter subsidiario. Supuestos en que procede. Requisitos de validez. Necesidad de que exista una resolucin general del Ente Recaudador para que se instituya el mtodo determinativo a travs de liquidaciones administrativas: en la concepcin legal, la determinacin de los gravmenes puede adoptar dos formas: la conocida como de autodeterminacin, practicada sobre la base de declaraciones juradas presentadas voluntariamente por los responsables; y la de liquidacin administrativa de la obligacin, de acuerdo a los datos que posee el Organismo Fiscal. Esta ltima metodologa, cabe entender, an no ha sido instrumentada a travs de la necesaria resolucin general que operativice sus efectos. Es as que el modelo procedimental contempla que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o las

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presentadas resulten impugnables, el Organismo Recaudador proceder a determinar de oficio la materia imponible, ya sea en forma cierta o, subsidiariamente, presuntiva, denominada en este ltimo caso "estimacin". En este sentido, resulta evidente que los mtodos presuntivos son alternativas vlidas que habilita la ley a favor de la administracin para que pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registracin con notorias falencias respaldatorias, documentacin que no resulte fehaciente e insuficiencias de diversa ndole, deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodologa para cuantificar la base imponible. Para suplir esas dificultades en la fiscalizacin, es necesario que esta metodologa estimativa est inserta en ley, se utilice con criterio supletorio y con una normativa que en su faz de ejecucin, se cia estrictamente al marco jurdico sin exceder sus parmetros, dado que por sus caractersticas de "estimacin", pueden derivarse conclusiones totalmente alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello implica.(28) Determinacin de oficio. Quiebra. Fuero de atraccin: la ley tributaria otorga al concursado la facultad de discutir la procedencia de la determinacin de oficio, excepcionando la atraccin procesal de la quiebra; e incluso, le ha sido reconocida una legitimacin residual al fallido, ya que por principio debe actuar el sndico. En otras palabras, los procesos tributarios no quedan afectados por la fuerza atractiva de los juicios universales que prev la ley 24522. En tal punto, el juez del concurso carece de competencia cuando se trata de determinar la existencia de una obligacin tributaria en cabeza del contribuyente, toda vez que slo puede ser determinada por la administracin fiscal o por el Tribunal Fiscal.(29) Determinacin de oficio. Quiebra. Fuero de atraccin: existe un procedimiento especfico en materia tributaria que debe necesariamente seguirse, para lo cual la existencia de un concurso no obsta la prosecucin de los procedimientos previstos en el rgimen tributario para la determinacin de impuestos, discrepando con lo sostenido por la actora inicialmente, al pretender la absorcin por el juicio concursal de cuestiones vinculadas a la determinacin de los tributos.(30) Determinacin de oficio. Quiebra. Fuero de atraccin: la Corte Suprema de Justicia de la Nacin se remite a los fundamentos de la Procuracin General y a ordenar al Tribunal Fiscal de la Nacin a que, una vez concluida su intervencin, remita los autos al Juez del Concurso. El Procurador expresa que "...al existir un procedimiento de reconocimiento del crdito promovido ante el Tribunal Judicial Ordinario con competencia universal por propia iniciativa del pretenso acreedor y en virtud de disposicin legal de orden pblico que atiende al inters general, resulta evidente que no puede admitirse la existencia de dos procedimientos judiciales con el mismo objeto, es decir tendientes a revisar la existencia y el alcance del crdito, y viabilizar su reclamo ante la empresa deudora, porque ello importara limitar la facultad jurisdiccional de los jueces intervinientes, afectar los principios liminares de la defensa en juicio y debido proceso, abriendo la posibilidad de alterar la cosa juzgada, y generar el peligro de decisiones contradictorias, con afectacin del supremo objetivo de la seguridad jurdica". Asimismo, aconseja enviar el expediente en trmite ante el Tribunal Fiscal, al Juez del Concurso, "...una vez cumplido el procedimiento administrativo ya en curso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin...".(31) Determinacin de oficio sobre base cierta. Improcedencia del mtodo utilizado por el Fisco: carece de validez la determinacin efectuada, en tanto la misma se limit a ajustar la obligacin impositiva con base en un cuadro de resultados que no se encontraba certificado ni informado por el contador que lo suscriba y que como tal, carece de validez. Asimismo, y en virtud del informe del propio profesional, que explica que el estado de situacin patrimonial no tuvo en cuenta registros contables rubricados por la firma, habindose tomado en cuenta slo "documentacin de respaldo y otras evidencias disponibles", se concluye que tampoco puede otorgrsele validez al cuadro de resultados que surge de un estado de situacin patrimonial que no tiene sustento en registros contables. Por esos motivos no se admite la afirmacin fiscal en el sentido de que la determinacin se efectu sobre base cierta, toda vez que no existi una medicin concreta y exacta del hecho imponible a partir de un dato de la propia contabilidad del contribuyente ya que se utiliz un elemento carente de validez "per se", presumiendo la existencia de operaciones no declaradas.(32) Determinacin de oficio sobre base presunta. Carcter subsidiario. Orden de prelacin cronolgico: slo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensin de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de stos o descalificacin fundada de los existentes), se encontrar facultado para recurrir al mtodo indiciario de determinacin. En otras palabras, la administracin fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y, slo en los supuestos ms arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinacin.(33) Determinacin de oficio sobre base presunta. Contabilidad inobjetable. Utilizacin de presunciones para impugnar declaraciones juradas. Invalidez: el Organismo Fiscal no puede recurrir al sistema de determinacin presunta para fundamentar la invalidez de las declaraciones juradas del contribuyente, sino que debe proceder exactamente a la inversa. Es decir, la impugnacin de la validez de las declaraciones juradas del contribuyente en base a la falta de sustentacin jurdica de los elementos en los que la misma se basa y la falta de elementos para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones para abrir el camino de la determinacin de oficio en base presunta.(34) Determinacin de oficio sobre base presunta. Estimacin. Condiciones de eficacia. Caracteres que deben revestir las presunciones: la estimacin requiere para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas en una articulacin coherente, evidencien que el mtodo presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos econmicos verificados; y la naturaleza de las presunciones

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exige que sean graves, precisas y concordantes, es decir, que la reconstruccin de la materia imponible guarde relacin unvoca entre el dato emprico y el resultado impositivo que de l se deriva. (35) Determinacin de oficio sobre base presunta. Falta de registracin de operaciones y de facturas o documentos equivalentes: corresponde confirmar la determinacin de oficio sobre base presunta efectuada por la Direccin General Impositiva, habindose obtenido los datos de las declaraciones juradas presentadas a la Municipalidad de Crdoba y del libro de robos y hurtos exigido por la polica de la provincia de Crdoba, ya que las actividades de la apelante en los ejercicios verificados consista en la reparacin de relojes y compraventa de chafalona de oro y en razn de no registrar sus operaciones de venta ni tener archivos de facturas o documentos equivalentes.(36) Determinacin de oficio sobre base presunta. Impugnacin implcita de la declaracin jurada: corresponde desestimar el planteo de nulidad interpuesto por la actora, la que se agravia ante la falta de impugnacin de las declaraciones juradas presentadas, entendiendo adems que la determinacin fue hecha sobre base presunta cuando debi serlo sobre base cierta -por existir elementos en este sentido-. Dichos agravios devienen improcedentes, debido a que la impugnacin surge implcitamente al aparecer diferencias de clculo entre las declaraciones juradas presentadas y la "vista" corrida en la oportunidad prevista en el artculo 24 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), ya que, por otra parte, de las actuaciones surgen diferencias de pagos a cuenta detectadas entre las unidades (mercaderas) computadas por el sistema informtico respecto de las facturas de ventas en el mercado interno, lo que justifica el procedimiento adoptado, tanto ms frente a la carencia de fundamentos de hecho del apelante para desvirtuar las conclusiones a las que arrib la Administracin Fiscal.(37) Determinacin de oficio sobre base presunta. Impugnacin previa de la contabilidad como requisito. Irrelevancia: la objecin de la falta de desestimacin de la contabilidad como requisito previo resulta irrelevante ya que ni la ley ni la reglamentacin disponen esta exigencia como previa a este tipo de determinacin de oficio.(38) Es viable la estimacin de oficio sobre base presunta, a la que el Fisco Nacional puede recurrir cuando no cuenta con pruebas suficientes o "representativas" de la existencia y magnitud de la relacin jurdicotributaria a travs de los libros y documentacin del contribuyente. El reconocimiento del valor probatorio de las registraciones contables depende de su necesaria integracin con los comprobantes y documentos respaldatorios respectivos.(39) Determinacin de oficio sobre base presunta. Supuestos en que procede. Falta de prueba representativa de la existencia y magnitud de la relacin jurdica tributaria: la denominada "estimacin de oficio" constituye la alternativa supletoria de la determinacin de oficio sobre base cierta, ya que slo procede en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, registracin contable con notorias deficiencias, documentacin que no resulte fehaciente o insuficiencias de diversa ndole, se torna imposible la apreciacin inmediata de los hechos y bases imponibles (argumento del art. 16 de la L. 11683, t.o. 1998). En otros trminos, de acuerdo a nuestro rgimen de determinacin de la obligacin tributaria, el Fisco Nacional puede vlidamente recurrir a la estimacin de oficio sobre base presunta cuando no cuenta, para decirlo ahora en palabras de Francisco Martnez, con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relacin jurdica tributaria a travs de libros y dems documentacin que lleve el contribuyente. Por ello, siendo que en la especie el Fisco Nacional no ha acreditado al menos "prima facie" el soporte fctico que le autoriza a prescindir de la documentacin y registros de la actora (cuya veracidad ha quedado demostrada, de conformidad con las conclusiones emanadas de la prueba pericial producida) para poder luego acudir vlidamente al mtodo presuntivo, corresponde revocar el acto apelado.(40) Determinacin sobre base cierta y sobre base presunta. Presunciones. Indicios. Muestreo insuficiente: la determinacin sobre base cierta implica que la Administracin conoce con certeza el hecho imponible y la magnitud del mismo, lo que slo es posible cuando el Ente Recaudador dispone de libros, registros y comprobantes llevados en legal forma, que permiten establecer con exactitud el monto de la obligacin tributaria a cargo del contribuyente, en tanto, el mtodo sobre base presunta es subsidiario, pues la regla es la determinacin sobre base cierta si es que el organismo encargado de realizarla dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fctico que suscita la obligacin tributaria, tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su significacin econmica. En ese contexto, y toda vez que la actora lleva sus libros contables en legal forma y que cuenta con un padrn de usuarios respaldado con un completo archivo documental, que se ha actualizado a raz de las tareas efectuadas por la entidad contratada especialmente para disear las planillas de datos de los clientes de la actora y actualizar los catastros de usuarios -elementos estos que fueron puestos a disposicin del Fisco, que se limit a impugnar las declaraciones juradas con sustento en el resultado de un muestreo estadstico de 53 usuarios, que por su escasa seriedad y fiabilidad no puede ser tomado en cuenta-, corresponde revocar la determinacin efectuada, por cuanto no se funda en elementos precisos y concordantes. (41) Determinacin sobre base presunta: una vez delimitado el "thema decidendum", no es ocioso recordar que el sistema elegido por la ley 11683 responde a los lineamientos propios del "contencioso tributario subsiguiente o a posteriori" en la medida en que ejerce una gestin de contralor sobre los actos del ente recaudador que le preceden y que es corolario lgico de su jurisdiccin ntegra o plena. El procedimiento ante el Tribunal Fiscal responde a las caractersticas de un proceso "inquisitivo atenuado" -bien que con prevalencia del oficioso- donde el organismo tiene amplias facultades para arribar a la verdad material de los

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hechos independientemente de lo alegado por las partes. Al ser ello as, resulta entonces necesario cohonestar el principio inquisitivo atenuado que impera en el procedimiento ante este Tribunal con el tratamiento del "onus probandi", no debiendo olvidarse que la carga de la prueba constituye, ora una regla de juicio para el juzgador que le indica como debe fallar cuando no encuentra la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisin, ora una regla de conducta para las partes, porque indirectamente les seala cules son los hechos que a cada uno le interesa probar para que sean considerados como ciertos por el Juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones. De tal modo el principio inquisitivo puede complementarse con la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez (en el sentido aludido) no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre los hechos alegados y no suficientemente probados; por tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habr de recaer, necesariamente, sobre la parte que invoc el hecho incierto.(42) Determinacin sobre base presunta. Impugnacin de la declaracin jurada. Impugnacin de gastos e ingresos. Deber de aproximacin a la realidad: la labor de estimar de oficio implica para el Fisco la carga de realizar una tarea investigativa o de auditora completa y suficiente, de modo de arribar al resultado que probabilsticamente se acerque ms a la realidad que pretende ser reconstruida por el mtodo presuncional utilizado para emitir el acto determinativo. En dicha actividad investigativa, podrn encontrarse datos que impongan una estimacin en ms de la obligacin tributaria declarada en defecto, as como datos que permitan algn reajuste positivo de dicha nueva materia imponible determinada, aun cuando no haya sido declarado originariamente por el contribuyente. Puntualmente, el ente fiscal no puede desechar e impugnar la declaracin jurada en lo atinente a las "ventas" producidas, en tanto ello le reporta un mayor beneficio recaudatorio y reproducir exactamente, sin ms, los gastos declarados por el contribuyente. Impugnada una declaracin jurada por acto administrativo, ella es observada en su totalidad (ingresos y gastos que contiene), y la reconstruccin de la materia imponible debe procurar arribar al resultado que ms se aproxime a la verdad real, jurdica y objetiva en ambos rubros, y no actuar arbitraria o convenientemente, desechando uno y tomando el otro, como lmite mximo sobre el cual es imposible ir. (43) Determinacin sobre base presunta. Indicios. Listas de precios de bienes vendidos. Improcedencia: si bien el artculo 18 de la ley 11683 es lo suficientemente amplio como para admitir el empleo de diversos ndices, las listas de precios de los bienes vendidos por la actora no constituyen uno de los elementos indiciarios citados en citado artculo. A las listas de precios no se les puede asignar ms valor que el de servir como gua referencial; slo fijan un tope mximo al valor de venta, del cual el vendedor est inhibido a traspasar. En autos, no se ha efectuado ningn relevamiento destinado a determinar diferencias fsicas en el inventario de mercaderas, ni existen constancias de haberse practicado algn inventario para apuntalar la labor verificadora (del voto de la mayora).(44) Determinacin sobre base presunta y sobre base cierta. Presunciones: si bien en el rgimen de la ley 11683 la determinacin de oficio sobre base cierta es prioritaria, es posible que la Administracin Fiscal se aparte de la misma y busque otros elementos de juicio cuando los aportados por el sujeto pasivo de la obligacin tributaria no son confiables o se detecten irregularidades en la documentacin y/o registracin de las operaciones vinculadas con el hecho imponible. En ese contexto, la existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el Ente Recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible. La estimacin de la relacin jurdico-tributaria principal requiere para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas en una articulacin coherente, evidencien que el mtodo presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos econmicos verificados, concluyndose que la naturaleza de las presunciones exige que sean graves, precisas y concordantes, es decir, que la reconstruccin de la materia imponible guarde relacin unvoca entre el dato emprico y el resultado impositivo que de l se deriva.(45) Elementos que caracterizan a la determinacin de oficio: el conjunto de actos a travs de los cuales los organismos recaudadores llevan a cabo la actividad de determinacin de los tributos no difiere sustancialmente de los procesos que la Administracin sigue para la formacin de un acto administrativo y, por ende, se encuentran gobernados por los principios generales que establece la ley 19549 y su reglamento; no por otra razn estas normas son de aplicacin supletoria a las disposiciones del Ttulo I de la ley 11683.(46) Error o ausencia de procedimiento adecuado: las facultades conferidas al Organismo Recaudador por el artculo 16 y ss. de la ley 11683 no autorizan decisiones discrecionales, desde que, cuando existe error en la consideracin de los elementos que sirvieron de base a la estimacin, o ausencia de un procedimiento racional y objetivamente adecuado a las circunstancias del caso, la determinacin as practicada carece de sustento.(47) Impugnacin de las declaraciones juradas: sobre la falta de impugnacin de las declaraciones juradas que, segn la actora, sera requisito necesario para apartarse de la base cierta, debe sealarse que no se trata de un acto formal de impugnacin que deba hacerse a priori, sino que es el resultado del procedimiento de inspeccin y posterior determinacin, y recin despus de otorgada la vista, que encuentra, o no, fundamento para la impugnabilidad de las declaraciones juradas y consecuente determinacin.(48) Intimaciones del Fisco producidas en el marco del artculo 21.1 de la ley 11683 -t.o. 1978 y modif.- (art. 14 del t.o. 1998). Apelabilidad ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Improcedencia: las intimaciones de la Direccin General Impositiva encuadrables en el artculo sin nmero incorporado a

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continuacin del artculo 21 de la ley de procedimiento tributario -t.o. en 1978 y modif.- (art. 21.1) no son apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, siendo slo impugnables por el remedio que prev el artculo 74 del decreto 1397/1979.(49) Intimaciones del Fisco producidas en el marco del artculo 21.1 de la ley 11683 -t.o. 1978 y modif.- (art. 14 del t.o. 1998). Apelabilidad ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Procedencia: en un caso particular se resolvi que las intimaciones de la Direccin General Impositiva, contempladas en el artculo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 21 de la ley de procedimiento tributario -t.o. 1978 y modif.- (art. 21.1), son apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. En este sentido, la circunstancia de que la Direccin General Impositiva no hubiera recurrido al procedimiento previsto por los artculos 23 y siguientes de dicho ordenamiento no obsta a que los actos administrativos dictados en consecuencia sean revisables en sede de aquel organismo jurisdiccional si es que en esencia ellos se comportan como una verdadera revisin administrativa del contenido material de la obligacin tributaria declarada por el contribuyente.(50) Nulidad de la determinacin. Falta de fundamentacin. Afectacin del derecho de defensa: toda vez que el texto de la resolucin notificada a la actora no expone las razones por las que se manifiesta que el instrumento en cuestin se encuentra gravado, sin que se advierta remisin o referencia alguna a los trminos del dictamen invocado -que no tiene valor vinculante por s solo-, y considerando, por otra parte, que no se han merituado las razones aducidas por la actora en sede administrativa, cabe entender que se ha afectado el derecho de defensa del interesado en obtener una resolucin fundada [art. 2, inc. f), ap. 3, L. 19549 y art. 34, DR-LPTrib.], debiendo en consecuencia desestimarse el recurso interpuesto por el ente recaudador, confirmndose la nulidad de la resolucin apelada.(51) Presuncin de legitimidad del acto administrativo. Concepto. Carga de la prueba: la presuncin de legitimidad del acto administrativo no significa que ste sea vlido, sino que se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurdico, situacin que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el rgano competente. Habiendo el Fisco Nacional aportado elementos sobre los motivos que lo impulsaron a determinar la materia imponible en cabeza de la actora, a sta le compete, en ejercicio de su derecho de contradiccin, la impugnacin de los ajustes. La presuncin de legitimidad del acto no supone cambio alguno del objeto de la prueba. La prueba del reclamante deber dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos y si stos suponen un argumento contrario al que sirvi de base al acto administrativo. El resultado desfavorable de la falta de prueba habr de recaer sobre la parte que invoc el hecho incierto. (52) Quebrantos. Resolucin del Fisco que no conforma quebrantos del impuesto a las ganancias. Carcter determinativo. Fundamento: la resolucin administrativa que no conforma los quebrantos del impuesto a las ganancias significa jurdica y econmicamente la impugnacin de un quebranto, pues cuando la impugnacin de la materia imponible obedece a objeciones con respecto a la inadecuada calificacin tributaria del hecho imponible, su cuantificacin o la configuracin de otro aspecto, en todos los casos la va impugnatoria se llevar a cabo mediante una determinacin de oficio. Consiguientemente, la impugnacin (de quebrantos) efectuada en la especie import una obligacin en los trminos del artculo 23 y siguiente de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) aunque no se sustanciaran las etapas del procedimiento determinativo; ello por cuanto la determinacin impositiva consiste en la verificacin de los hechos ocurridos y las disposiciones jurdicas aplicables, como as tambin en la comprobacin del tributo conforme a las pautas legales de valoracin. Por ello, la resolucin apelada rene los elementos necesarios para ser considerada como una determinacin.(53) Resoluciones determinativas de la obligacin tributaria y otras emanadas de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos - Direccin General Impositiva. Presuncin de legitimidad. Carga de la prueba: las resoluciones emanadas regularmente de la Direccin General Impositiva gozan de la presuncin de legitimidad -art. 12 de la L. 19549-.(54) Por consiguiente, gozando las determinaciones de oficio debidamente fundadas de la presuncin de legitimidad, la carga de la prueba pesa sobre aquel que impugna, el que debe demostrar los errores que la descalifican.(55) Esta conclusin concuerda con lo sostenido por la Corte en el sentido de que cuando se trata de determinaciones impositivas y de las que surge la validez de la pretensin fiscal objetiva, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba en relacin a las que se aplican en los dems juicios.(56) Jurisprudencia administrativa Determinacin de oficio. Acto autnomo. Nulidad de los actos accesorios: el certificado de exclusin del rgimen especial de ingreso del impuesto al valor agregado es un acto accesorio o secundario enmarcado en una disposicin recaudatoria, mientras que la determinacin es un acto principal y autnomo. En el caso de que dicho certificado sea errneo, corresponde su nulificacin conforme lo dispuesto por el artculo 17 de la ley 19549. La emisin de un certificado errneo no constituye un antecedente que impida el correcto sentido interpretativo que debe tener el pronunciamiento de una determinacin de oficio.(57) Determinacin de oficio. Emergencia econmica. Suspensin de exenciones. Situacin de un contribuyente que presenta declaracin jurada pero no paga el impuesto determinado por considerarse -errneamente- exento. Intimacin de pago del artculo 21.1, ley de procedimiento tributario -t.o. 1978 y modif.- (art. 14 del t.o. 1998). Improcedencia. Determinacin de oficio. Procedencia: si la contribuyente present las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, pero no pag el impuesto determinado por considerarse alcanzada por la exencin dispuesta por el decreto-ley

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1251/58 y sus modificaciones, no debe impulsarse la va procedimental regulada por el artculo 21.1 de la ley de procedimiento tributario (t.o. 1978 y modif.), sino que en su lugar corresponde implementar la determinacin de oficio que regulan los artculos 23 y siguientes de dicha ley. Ello as, por cuanto de tal forma se deja a salvo el derecho de defensa del contribuyente, quien puede hacer valer todas las defensas que estimare pertinente. Siendo, por otra parte, el medio correcto para transformar en exigible la deuda que actualmente no ostenta tal carcter.(58)

Notas:
I_IC _PF_I_11_1_q 1

[1:] Giuliani Fonrouge, Carlos C.; Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubn O.: "Derecho Financiero" - Ed. De palma 5 ed. - Bs. As. - pg. 493 [2:] Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1995 - pg. 329 [3:] Jarach, Dino: "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1983 - pg. 435 [4:] Jarach, Dino: "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1983 - pg. 436 [5:] Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1977 - pg. 282 [6:] Jarach, Dino: "Curso de derecho tributario" - Ed. Cima - Bs. As. - 1980 - pg. 319 y ss. [7:] Garca Vizcano, Catalina: "Derecho Tributario" - T. II - Ed. De palma - Bs. As. - 1997 - pg. 27 y ss. [8:] Conf. Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1994 pg. 355 [9:] Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1977 - pgs. 356 y 357 [10:] Giuliani Fonrouge, Carlos C.; Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubn O.: "Derecho Financiero" - Ed. De palma 5 ed. - Bs. As. - pg. 509 [11:] Ameztoy, Agustn J.: "Determinacin de oficio sobre base presunta. presupuestos y requisitos de validez" ERREPAR - DTE - N 265 - abril 2002 - T. XXIII [12:] Conf. Daz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario" Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pg. 64 [13:] Hutchinson, Toms: "Rgimen de procedimientos administrativos, Ley 19549" - Ed. Astrea - Bs. As. - 1992 pg. 102 [14:] Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1995 - pg. 332 [15:] Jarach, Dino: "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1983 - pg. 436 y ss. [16:] Villegas, Hctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1995 - pg. 334 y ss. [17:] "Saycor SRL" - TFN - Sala D - 31/10/2003. En igual sentido: "Miranda, ngel Octavio" - TFN - Sala A 26/4/1999 [18:] "lvarez, Mario Roberto" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 29/9/1993 - DTE - T. XIV - pg. 155; dem, "Cooperativa Agrop. Gral. San Martn" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 21/4/1994 - DTE - T. XIV - pgs. 924 y 925; dem, "Alpachini Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda." - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 22/10/1991; dem, "Cooperativa Agrcola Ganadera de Cnel. Surez" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 17/2/1993 [19:] "Fortex SRL" - TFN - Sala A- 21/9/2001 [20:] "Hctor Castaggeroni SA"- TFN- Sala D- 17/3/2003 [21:] "Pescapuerta Arg. SA" - TFN - Sala A - 21/6/2002. Ver tambin "Miguel Pascuzzi e Hijos SA"- TFN - Sala A14/9/2004. All se apel una resolucin mediante la cual se informa a la recurrente que no existe constancia de cancelacin de saldos de DDJJ, por lo que se solicitaba acompaar la documentacin y, en caso de haber omitido el pago, se la intimaba a su ingreso bajo apercibimiento de proceder al cobro por va judicial. Ello fue a raz de que los inspectores impugnaran crditos fiscales con sustento en la "ley antievasin". El TFN, luego de citar trascendente jurisprudencia en la materia, declara la competencia del organismo toda vez que la materia controvertida conlleva una determinacin de oficio pues de sus previsiones surge que lo que se discute -en definitiva- es la veracidad de las operaciones, conteniendo ello implicancias directas en la configuracin del hecho imponible. La aplicacin de las disposiciones de la ley 25345 entraa la verificacin de los hechos ocurridos y de las disposiciones jurdicas aplicables, as como tambin la comprobacin del tributo conforme a pautas legales de valoracin. Adems, el procedimiento llevado a cabo por la AFIP debe ser considerado una determinacin de oficio ms all de la forma del acto dictado en su consecuencia. [22:] "La Rueca Portea SA" - TFN - Sala A - 27/2/1998 - ERREPAR - PF - T. II [23:] "Sucesores de Rosendo Soora" - CNFed. Cont. Adm. - 16/3/1967 - ERREPAR - PF - T. II ; en igual sentido, "Vzquez Iglesias y Ca." - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 1/10/1970 - ERREPAR - PF - T. II ; en idntico sentido, "Reale, Jos" - TFN - Sala A - 16/10/1972 - ERREPAR - PF - T. II ; "Gras Gut SRL" - TFN - Sala C - 25/9/2000, "Operti Ferias SA" - TFN - Sala B - 25/4/2001 [24:] "Algora Comercial e Industrial SCA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 10/3/1997 - Imp. - T. LV-B - pgs. 1703/1704; dem, "Regional Lee SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 12/2/1987 - LI - T. LVI - pg. 521 [25:] "Sideral SA" - TFN - Sala A - 12/3/1998 [26:] "Frymat SA" - TFN - Sala A - 19/7/1997 [27:] "Laboratorios Baher SRL" - TFN - Sala A - 25/2/2003
I_IC _PF_I_11_1_q 2 I_IC _PF_I_11_1_q 3 I_IC _PF_I_11_1_q 4 I_IC _PF_I_11_1_q 5 I_IC _PF_I_11_1_q 6 I_IC _PF_I_11_1_q 7 I_IC _PF_I_11_1_q 8 I_IC _PF_I_11_1_q 9 I_IC _PF_I_11_1_q 15 I_IC _PF_I_11_1_q 16 I_IC _PF_I_11_1_q 10 I_IC _PF_I_11_1_q 11 I_IC _PF_I_11_1_q 12 I_IC _PF_I_11_1_q 13 I_IC _PF_I_11_1_q 14 I_IC _PF_I_11_1_q 17 I_IC _PF_I_11_1_q 21 I_IC _PF_I_11_1_q 18 I_IC _PF_I_11_1_q 19 I_IC _PF_I_11_1_q 20 I_IC _PF_I_11_1_q 22 I_IC _PF_I_11_1_q 23 I_IC _PF_I_11_1_q 24 I_IC _PF_I_11_1_q 25 I_IC _PF_I_11_1_q 26 I_IC _PF_I_11_1_q 28 I_IC _PF_I_11_1_q 27

Editorial Errepar

[28:] "Dadea, Marta Elisa" - TFN - Sala B - 22/12/1983 [29:] "Fimaco SA" - TFN - Sala B - 4/11/2003. En igual sentido: "Hilanderas Lujn SA" - CSJN - 30/9/1986; "Casa Marroqun SRL" - 31/3/1987 y "Lumicot SAICAFI" - 10/3/1987 [30:] "Hotel Presidente" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 19/11/2002 [31:] "Supercanal SA s/apelacin" - CSJN - 27/6/2003 [32:] "Lavandera Del Valle SRL" - TFN - Sala A - 19/11/2003 [33:] "Beraja, Alberto David y Dwek, Jos Roberto" - TFN - Sala A - 25/2/1998 - ERREPAR - PF - T. II [34:] "Pedro A. Oyhamburu y Omar Quiroga: Sociedad de Hecho" - TFN - Sala D - 7/8/1987 - ERREPAR - PF - T. II ; dem, "Iglesias y Ca. SCC" - TFN - Sala C - 28/12/1984 - ERREPAR - PF - T. II ; dem, "Clapea SACIFI" - TFN - Sala A - 5/9/1989 - ERREPAR - PF - T. II ; dem, "Verde, Juan A." - TFN - Sala A - 28/3/1990 - ERREPAR - PF - T. II [35:] "Amas, Luis" - TFN - Sala A - 10/3/1997 - DTE - T. XVIII - pg. 568; dem, "Seda SAIC" - TFN - Sala B 22/8/1988 [36:] "Coscarelli, Ester" - TFN - 22/12/1993 - DTE - T. XIV - pg. 708 [37:] "Jablonka SA" - TFN - Sala B - 2/10/1995 - ERREPAR - PF - T. II [38:] "Pluma Blanca SRL" - TFN - Sala B - 3/5/1999; dem, "Yoma SA" - TFN - Sala B - 22/8/1997 - DTE - T. XVIII pg. 1040; dem, "Jos E. Sez y Ca. SA" - TFN - Sala B - 28/8/1995 - DTE - T. XVI - pg. 979; d. "Marianetti, Daniel" - TFN - Sala A - 4/2/2001 [39:] "Gras Gut SRL" - TFN - Sala C - 25/9/2000 [40:] "Dannemann, Adrin Curt" - TFN - Sala A - 13/5/1999 [41:] "Aguas de Formosa SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 9/12/2004 [42:] "Cometa SA" - TFN - Sala A - 3/12/l997 [43:] "Penzotti, Orlando M." - TFN - Sala B - 9/3/2004 [44:] "Galiano, Miguel Florentino-Granada, Josefa Arabia"- TFN- Sala D- 6/2/2004 [45:] "Vialorenz SA" - TFN - Sala A - 20/7/2001 [46:] "Pea, Orlando" - TFN - Sala A - 28/6/2001 [47:] "Yabra, Alberto" - TFN - Sala C - 09/08/2000 [48:] "Bromessard, Leonardo L." - TFN - Sala B - 6/2/2002 [49:] "Edesur SA" - TFN - 6/12/1994 - DT - T. X - pg. 445 [50:] "Algora Comercial e Industrial SCA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 10/3/1997 - Imp. - T. LV-A - pgs. 1703/1704 [51:] "Banco de Crdito Argentino SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 6/10/1994 - DTE - T. XV - pg. 905 [52:] "Rottemberg, Jorge" - TFN - Sala A - 1/2/2005 [53:] "Robert Bosch Argentina SA" - TFN - Sala A - 13/11/1997 - Imp - T. LVI-A - pg. 662 [54:] "Grinbank, Daniel Ernesto c/Fisco Nacional -DGI-" - CSJN - 23/11/1995 - ERREPAR - PF - T. II [55:] "Arnaud, Marcos A." - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 12/2/1985 - ERREPAR - PF - T. II ; en igual sentido, "General Electric Argentina SA" - CNFed. Cont. Adm. - 23/2/1961 - ERREPAR - PF - T. II [56:] "Emerson Argentina SAICyF" - CSJN - 30/9/1974 - ERREPAR - PF - T. II; en idntico sentido, "SIA SA" - CSJN - 6/9/1967 - ERREPAR - PF - T. II [57:] DGI - Dict. (DAL) 59/1994 - 17/10/1994 - Bol. DGI 505 - pgs. 78/79 [58:] DGI - Dict. (DAL) 54/1995 - 1/11/1995 - Bol. DGI 517 - pg. 119 [59:] "Miguel Pascuzzi e Hijos SA" - TFN - Sala A - 21/11/2005. Antecedentes: TFN, "Miguel Pascuzzi e Hijos SA", 14/10/2004
I_IC _PF_I_11_1_q 29 I_IC _PF_I_11_1_q 30 I_IC _PF_I_11_1_q 31 I_IC _PF_I_11_1_q 32 I_IC _PF_I_11_1_q 37 I_IC _PF_I_11_1_q 38 I_IC _PF_I_11_1_q 39 I_IC _PF_I_11_1_q 40 I_IC _PF_I_11_1_q 35 I_IC _PF_I_11_1_q 41 I_IC _PF_I_11_1_q 42 I_IC _PF_I_11_1_q 36 I_IC _PF_I_11_1_q 57 I_IC _PF_I_11_1_q 34 I_IC _PF_I_11_1_q 43 I_IC _PF_I_11_1_q 44 I_IC _PF_I_11_1_q 33 I_IC _PF_I_11_1_q 45 I_IC _PF_I_11_1_q 46 I_IC _PF_I_11_1_q 47 I_IC _PF_I_11_1_q 48 I_IC _PF_I_11_1_q 49 I_IC _PF_I_11_1_q 50 I_IC _PF_I_11_1_q 58 I_IC _PF_I_11_1_q 51 I_IC _PF_I_11_1_q 52 I_IC _PF_I_11_1_q 53 I_IC _PF_I_11_1_q 54 I_IC _PF_I_11_1_q 55 I_IC _PF_I_11_1_q 56 I_IC _PF_I_11_1_q 59

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