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rea Tributaria

Comisin Mercantil: Sabe cundo nos encontramos ante dicha gura contractual y cules son sus implicancias tributarias?
Ficha Tcnica
Autor : Srta Patricia Romn Tello Ttulo : Comisin Mercantil: Sabe cundo nos encontramos ante dicha gura contractual y cules son sus implicancias tributarias? Fuente : Actualidad Empresarial, N 187 - Segunda Quincena de Julio 2009

1. Introduccin
En la prctica comercial muchas de las operaciones que realizan nuestros suscriptores se realizan utilizando un intermediario, el cual acta a nombre propio o ajeno, a cambio de lo cual reciben comisiones. En ese sentido, la nalidad del presente informe es brindar pautas claras y sencillas sobre saber determinar cuando el ingreso que perciben es una comisin mercantil o no, ya que no se puede imputar que se est ante una comisin mercantil, por el slo hecho de que la retribuciones se pacten en funcin a comisiones. Siendo ello as, de ser el caso, las comisiones podrn ser renta de cuarta, quinta o tercera categora. Asimismo, de calicar como sta ltima (tercera), dichas comisiones se encontrarn gravadas con IGV y asimismo se encontraran sujetas al SPOT, y el sujeto que las recibe tendr la obligacin de emitir la respectiva factura por dichas comisiones.

y quedar obligado de un modo directo, como si el negocio fuese suyo con las personas que contrate (terceros). En este caso, los terceros no pueden ejercer ninguna accin contra el comitente, ni este contra dichos terceros. 3.2. Comisin directa: Es cuando el comisionista contrata en nombre del comitente. En este caso, el comisionista deber expresar que acta a nombre del comitente, y si el contrato fuera por escrito, expresarlo en el contrato o en la anterma, declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho comitente. En este caso, el contrato y las acciones derivadas del mismo producirn sus efectos entre el comitente y los terceros que contraten con el comisionista. De manera grfica, a continuacin mostramos las dos clases de comisin mercantil antes expuestas:
Comisin Indirecta2 (Consignacin) Comitente Comisionista (acta a nombre propio)
Relacin directa

Es un contrato oneroso, porque genera un enriquecimiento y un empobrecimiento correlativo entre ambas partes. 4.1. Derechos y obligaciones del comitente El comitente debe proveer de fondos necesarios al comisionista oportunamente, salvo que otra cosa se haya establecido. El comitente pagar al comisionista por sus servicios, a menos que se hubiere convenido la gratuidad de ellos, y tambin debe reembolsarle los gastos efectuados, as como los intereses pactados, o en su defecto, los intereses legales. El comitente tiene libertad de revocar la comisin cualquier momento, pero tal revocacin surtir efectos frente a terceros una vez que les sea comunicada. 4.2. Derechos y obligaciones del comisionista La sola realizacin por parte del comisionista de cualquier acto que pueda entenderse como desempeo de la comisin lo obliga a cumplirla en los trminos establecidos. El comisionista puede suspender su actuacin mientras no reciba los fondos necesarios de los que deba proveerlo el comitente o un tercero, si fuera el caso. De no establecerse nada sobre el particular, puede el comisionista actuar en nombre propio o del comitente. De actuar a nombre propio, a l le corresponder asumir los derechos y obligaciones frente a terceros. Salvo autorizacin expresa del comitente, el comisionista no podr contratar consigo mismo. Es decir, existe la prohibicin de comprar para s mismo, los bienes entregados en comisin.

Comisin Directa (SPOT) Comitente Comisionista (acta a nombre del comitente)

2. Denicin de comisin mercantil


El artculo 237 del Cdigo de Comercio1 establece respecto a la comisin mercantil lo siguiente: Se reputar comisin mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operacin de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. Asimismo, el artculo 238 del Cdigo de Comercio, seala que el comisionista podr desempear la comisin, contratando en nombre propio o en el de su comitente.

Cliente

a irect in d Relac

Cliente

4. Caractersticas
Es un contrato consensual y no solemne: El contrato de comisin es esencialmente consensual, y produce sus efectos por la aceptacin expresa o tcita. Es un contrato tpico y nominado, y que se encuentra regulado en las leyes sobre la materia. Es un contrato bilateral, por cuanto hace nacer obligaciones y derechos a ambas partes.
2 Como se puede apreciar, este tipo de comisin es similar a la gura que conocemos como consignacin. As, el numeral 2, artculo 3 del Reglamento de la LIGV. seala el nacimiento de la obligacin en caso de comisionistas, consignatarios, en los siguientes casos: a) En la entrega de bienes a comisionistas, cuando stos vendan los referidos bienes, perfeccionndose en dicha oportunidad la operacin. En caso de entrega de los bienes en consignacin, cuando el consignatario venda los mencionados bienes (a los terceros), perfeccionndose en esa oportunidad todas las operaciones. Es decir, se conguran dos ventas en un mismo momento.

5. Comisin mercantil y su vinculacin con el SPOT


De conformidad con el numeral 6 del anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT (en delante, norma del SPOT), se entiende por Comisin mercantil: Al Mandato que tiene por objeto un acto u operacin de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artculo 237 del Cdigo de Comercio3.
3 Artculo 237 del Cdigo de Comercio: Se reputar comisin mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operacin de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista.

3. Clases de comisin mercantil


De conformidad con el artculo 239 y 240 del Cdigo de Comercio, las clases de comisin son las siguientes: 3.1. Comisin indirecta: Es cuando el comisionista contrata en nombre propio, y no tiene la necesidad de declarar quien es el comitente,
* Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Cdigo de Comercio vigente desde 1902, publicado el 15.02.1902.

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Segunda Quincena - Julio 2009

Actualidad Empresarial

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Actualidad y Aplicacin Prctica


Como uye de las normas citadas, el mandato es una modalidad contractual mediante la cual una las partes, denominada mandatario, se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos, por cuenta y en inters de la otra parte, denominada mandante. El comitente o el comisionista son comerciantes?: De conformidad con el artculo 1 del Cdigo de Comercio, son comerciantes, para los efectos de este Cdigo: 1) Los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a l habitualmente: Como se puede observar, en este numeral 1) se encuentran las personas que habitualmente se dedican al comercio. En ese sentido, si una persona natural, presta servicios en su calidad de trabajador dependiente o independiente, y adicionalmente a su sueldo o remuneracin recibe una comisin ocasional, dicha renta calicar como renta de cuarta o renta de quinta, segn sea el caso. Normalmente, la SUNAT al detectar que una persona natural recibe comisiones de cualquier tipo, considera que dicho ingreso es renta de tercera categora, y coacciona a la persona para que se afecte a renta de tercera categora y emita facturas por dichos ingresos. En ese sentido, resulta importante tener presente que no toda comisin que se reciba ser en estricto una comisin mercantil y por tanto renta de tercera categora, ya que es necesario dedicarse habitualmente al comercio. Ello, se puede apreciar en la RTF N 00271-4-20035. 2) Las compaas mercantiles o industriales que se constituyeren con arreglo a este Cdigo: En el numeral 2) se encuentran las personas jurdicas, las cuales cuando reciben comisiones, es un ingreso de tercera categora. Dichas personas jurdicas, son contribuyentes para efectos del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artculo 14 de la LIR. De manera general, teniendo en cuenta las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado por el Cdigo de Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, puede armarse que a n de determinar si se est ante un servicio de comisin mercantil sujeto al SPOT, deber vericarse si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en inters de este ltimo.

Se excluye de la presente denicin al mandato en el que el comisionista es: a. Un corredor o agente de intermediacin de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b. Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c. Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regmenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepcin. Como se puede apreciar, las normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al SPOT al servicio de Comisin mercantil, habindose dispuesto que para que se congure la misma, debe existir un mandato que tenga por objeto un acto u operacin de comercio y en la que el comitente o el comisionista sean comerciantes o agentes mediadores de comercio. Ahora bien, a n de determinar si nos encontramos ante un servicio de comisin mercantil sujeto al SPOT, resulta necesario determinar lo que debe entenderse por mandato que tenga por objeto un acto u operacin de comercio. Tambin es necesario aclarar que, el artculo 12 de la R.S 183-2004/SUNAT, establece que estarn sujetos al SPOT los servicios gravados con IGV sealados en el Anexo 3 de la citada resolucin. Al respecto, resulta importante sealar el Informe N 112-2006-SUNAT/2B0000: De esta manera, teniendo en cuenta las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado por el Cdigo de Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, podemos armar que a n de determinar si estamos ante tal supuesto (comisin mercantil) deber vericarse si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en inters de este ltimo. Mandato: En principio, en cuanto al trmino mandato, resulta pertinente recurrir a lo dispuesto en el Cdigo Civil a n de establecer sus alcances, ya que ni las normas que regulan el SPOT ni las contenidas en el Cdigo de Comercio establecen un concepto genrico de lo que debe entenderse como tal. Ello, en aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual establece que en lo no previsto por las normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. De esta forma, el artculo 1790 del Cdigo Civil que dene el mandato, establece que por dicho contrato el mandatario se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos4, por cuenta y en inters del mandante.
4 Respecto al acto jurdico, debemos sealar que el artculo 140 del Cdigo Civil dispone que el acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular, modicar o extinguir relaciones jurdicas.

7. Aplicacin Prctica

Caso N 1
Comisiones por referenciar clientes El Sr. Romn (dueo de un negocio de cabinas de Internet) se encarga de referenciar clientes (posibles compradores) a la empresa Computadoras SAC (empresa dedicada a la venta de computadoras). Adicionalmente, se resalta que el Sr. Romn no tiene facultades para celebrar ningn acto jurdico a nombre propio o de la empresa Computadoras SAC. Ante ello, el Sr. Romn nos consulta si dicho servicio de referenciar clientes, se encuentra sujeto al SPOT? Solucin: En principio, a n de absolver la consulta planteada, se debe tener en cuenta las siguientes premisas: El Sr. Romn, a cambio de una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de la empresa para la adquisicin de sus productos. - Para la prestacin del servicio, la empresa usuaria no celebra ningn tipo de mandato con el sujeto que lo presta, y, en la ejecucin del servicio, el prestador no realiza ningn acto jurdico por cuenta e inters de la empresa usuaria. El supuesto en el cual un sujeto, a cambio de una retribucin o ingreso que se considera renta de tercera categora, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de una empresa para la adquisicin de sus productos, y para cuyo efecto no se celebra ningn contrato de mandato, ni se realiza -por parte del prestador del servicio- ningn acto jurdico de contenido comercial por cuenta e inters de la empresa usuaria; no congura el servicio de comisin mercantil a que hace referencia el numeral 6 del
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6. Requisitos para que la comisin est gravada con IGV


Para que una comisin se encuentre gravada con IGV, se debe tener en cuenta los siguientes requisitos: Segn el artculo 3 del TUO de la Ley del IGV para que un servicio est gravado con IGV, el ingreso que percibe el sujeto que presta el servicio deber calicar como renta de tercera categora. Por otro lado, el inciso a) del artculo 17 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que son rentas de tercera categora los ingresos que reciba un comisionista mercantil.
5 Publicada con fecha 21.01.03.

I-18

Instituto Pacco

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Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, y por lo tanto no se encuentra sujeto al SPOT. En ese mismo, sentido se puede apreciar el Informe N 112-2006/SUNAT/2B00006. categora las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. Por su parte, el artculo 17 del Reglamento de la Ley del IR seala que para efecto de lo dispuesto en el artculo 28 se considera agentes mediadores de comercio a los corredores de seguro y comisionistas mercantiles. Ahora bien, como ya sealamos en el numeral 5) del presente informe, la comisin mercantil es el Mandato que tiene por objeto un acto u operacin de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artculo 237 del Cdigo de Comercio. Es importante, tener en cuenta que adicionalmente de tratarse de un acto de comercio, el comisionista debe cumplir con la segunda calicacin: comerciantes, es decir que sean personas que habitualmente se dedican al comercio. En el caso materia de la presente consulta, la Srta. Cristina Tello, no celebra la venta de espacios publicitarios a nombre propio o del mandante, ya que como se aprecia de la consulta, contratacin nal de un espacio publicitario con un cliente especco es de exclusividad de la Editorial, es decir la Srta. Cristina nicamente pone en contacto a las partes contratantes, pues quien tena la decisin nal es la Editorial. Adems, la Srta. Cristina Tello no realiza directamente actividad comercial habitual, ni tampoco se aprecia que adicionalmente a la prestacin del servicio (aporte de trabajo) aporte de alguna forma capital a la Editorial. Tampoco se aprecia que la Srta. Cristina Tello reciba algn tipo de mercaderas y la venda, no evidencindose de forma alguna actividad empresarial de parte de sta, por lo que el ingreso que reciba por poner en contacto los clientes con la Editorial es renta de cuarta categora. Finalmente, al no calicar como ingreso de tercera categora, dicha comisin recibida no se encuentra sujeta al SPOT.

Caso N 2
Comisiones recibidas en un contrato de locacin de servicios no se encuentran sujetas al SPOT La Srta. Cristina Tello celebr un contrato de Locacin de Servicios con la empresa Editorial La Popular, por la cual dicha empresa se comprometa a pagarle comisiones del 5.5% del total de la venta de espacios publicitarios que realizar por cuenta de aquella. Por otro lado, la Srta. Cristina Tello se comprometa a ofrecer y negociar de forma exclusiva para la Editorial La Popular, la venta de dichos espacios. Adicionalmente, se nos brinda las clusulas del referido contrato: a) El servicio se prestar independientemente, no encontrndose sujeta la locadora al cumplimiento de un horario de trabajo, exclusividad u rdenes del comitente. b) La contratacin nal de un espacio publicitario con un cliente especco es de exclusividad de la Editorial, estableciendo como contraprestacin por los servicios materia del presente contrato, una comisin. Se nos consulta, si la renta que la Srta. Cristina Tello recibe son rentas de cuarta o tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta?. De ser renta de tercera, se nos consulta si se encuentran sujetas al SPOT? Solucin: Locacin de servicios: De conformidad con el artculo 1764 del Cdigo Civil, por la locacin de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribucin. A diferencia de lo que ocurre en el contrato de comisin mercantil, en donde se paga en funcin a un resultado, en este tipo de contratos de locacin, nos encontramos ante una obligacin de medios en la cual la cual el pago se realiza por el servicio prestado, ms no por el resultado obtenido. Comisin mercantil: Es importante sealar que, el inciso b) del artculo 28 del TUO de la Ley del IR dispone que son rentas de tercera
6 De fecha 04.05.06.

empresa IMPORTADORA SAC nos comunica que estos proveedores extranjeros no solicitan ni exigen que se le emitan comprobantes de pago, sin embargo desean saber, si estn obligados o no a emitir comprobante de pago por dichos ingresos?. Asimismo, se nos consulta si El servicio prestado se encuentra gravado con IGV? Dicha comisin mercantil se encuentra sujeta al SPOT? Solucin: Como sealan en su consulta, por la venta de productos en el Per (bienes provenientes del exterior), los proveedores del extranjero pagan comisiones mercantiles a la empresa IMPORTADORA SAC, las cuales se depositan en una cuenta corriente del exterior en forma intermensual. Siendo ello as, el Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 00799/SUNAT, en su artculo 4 numeral 1) inciso e) establece que, por la comisiones recibidas de un proveedor del exterior y pagadas en el exterior, cabe la emisin de una factura. Por tanto, la empresa IMPORTADORA SAC s tiene la obligacin de emitir un comprobante de pago factura (sin IGV, como veremos ms adelante). Respecto al IGV, a primera impresin, podramos concluir que el servicio prestado por la empresa peruana sobre venta de productos en el Per (bienes provenientes del exterior) se encontrara gravado con IGV ya que el servicio se presta aqu en Per. Ello, de conformidad con el artculo 3 inciso c) de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, por existir una disposicin expresa prevista en el artculo 2 inciso q) de la LIGV, dicho servicio no se encuentra gravado con IGV, es decir existe una inafectacin legal del mismo. Finalmente, respecto al SPOT, debemos sealar que dentro de las operaciones sujetas a este sistema, el artculo 3 inciso a) del D.Leg. N 940 (TUO del SPOT) seala: La venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta. Por su parte, el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT establece que estarn sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV sealados en el Anexo 3. En atencin a este ltimo prrafo, dichos servicios de comisionista brindados por la empresa IMPORTADORA SAC no se encuentra sujeta al SPOT. En ese mismo, sentido se puede apreciar el numeral 4) del Informe N154-2006SUNAT/2B00007.
7 De fecha 19/06/2006.

Caso N 3
Comisiones del Exterior La empresa IMPORTADORA SAC nos informa que depositan en su cuenta corriente del exterior, de forma intermensual por servicios de comisin mercantil prestados a proveedores del exterior. El servicio que efecta la empresa IMPORTADORA SAC consiste en vender productos en el Per (bienes que provenientes del exterior). Asimismo, la

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