Artculo publicado en la Revista mensual Impuestos Editorial La Ley Bs. Aires, Argentina Noviembre 2010 Pg.

Pg. 5 Las propuestas de modificacin del artculo 5 del Modelo de Tratado ONU para evitar la doble tributacin entre pases desarrollados y pases en desarrollo (Segunda parte) Antonio Hugo Figueroa

I. Introduccin En la quinta reunin del Comit de Expertos en Cooperacin Tributaria Internacional de la ONU, celebrada en el 2009, se present un documento que plantea la posibilidad de introducir nuevos comentarios y que, adems, incluye la alternativa de modificar el artculo antes citado en virtud de la eventual eliminacin del artculo 14, servicios personales independientes, as como tambin en lo relativo al tratamiento de los pagos por servicios de asistencia tcnica y servicios en general, que en el modelo de la ONU MONU.- se incluyen en el apartado 3 del artculo que contempla el concepto de establecimiento permanente EP - . La nueva reunin del Comit antes indicado se llevar a cabo durante el mes de octubre del corriente ao. Incluiremos en nuestros comentarios algunos aspectos contenidos en unos de los documentos que sern presentados para la consideracin de los expertos en la ltima citada. Lo expuesto, como hemos sealado en diversas oportunidades, es una nueva vuelta de tuerca del rea tributaria de la OCDE, a travs de sus representantes en el Comit expertos de pases desarrollados , que tiende a resolver la supuesta doble imposicin internacional por medio de la exclusividad de imposicin en el pas de residencia del beneficiario de los mencionados pagos, continuando con la caracterstica de los cambios introducidos en su modelo desde los primeros aos de la dcada de los noventa. No obstante, es dable admitir que el marcado dficit de formacin de los pases en desarrollo en la defensa de sus legtimos intereses permite que se materialicen tales avances en la ONU, dficit este que se observa, entre otros, cuando, en general, sus representantes en el mencionado Comit aceptan una agenda armada para debatir temas puntuales de una estructura convencional tcnica que, adems de anacrnica, es incompatible en la relacin desarrollo-subdesarrollo. Hemos sealado en ms de una oportunidad que estos pases, y en el caso concreto los expertos que los representan, carecen de una estrategia para la defensa de sus legtimos recursos mientras los expertos de pases OCDE se circunscriben, prcticamente, a lo aprobado por dicha organizacin. Ello, confirma reunin tras reunin, que el objetivo de bsqueda de un mayor equilibrio en la distribucin de la materia imponible entre ambos grupos de pases, base fundacional en la conformacin de este Comit para quienes concebimos su creacin, ha perdido relevancia. El debate que impone el Siglo XXI pasa, precisamente, por consagrar ese mayor equilibrio entre naciones, como indicaron 150 Jefes de Estado en la reunin del Milenio (ONU, NuevaYork, 2000), aun cuando tambin a travs de ellos los

pases ricos se comprometieron a brindar ayuda para reducir la pobreza en el mundo en un 50% para el ao 2015. Ni lo uno ni lo otro. II. La eliminacin del artculo 14 del modelo ONU. Criterio del MOCDE (2000). Este punto especfico reconoce su origen en las definiciones y criterios de la OCDE que en el ao 2000 decidi, con el visto bueno de firmas profesionales, su eliminacin y pase a la rbita de los beneficios empresariales. Si el objetivo de bsqueda del mayor equilibrio apuntado se estuviera cumpliendo este y otros artculos que analiza el Comit en cuestin para modificar el MONU no seran prioritarios. La modificacin del tratado modelo de la ONU de 1979 pudo realizarse recin a los 20 aos de vigencia porque en el Grupo de Expertos previo, bajo nuestra presidencia, pusimos una enorme presin para ello. No obstante, los cambios realizados no fueron importantes por la oposicin de los miembros del Grupo que representaban a los pases desarrollados, ms all de lo incorporado como tercer prrafo del artculo 9 precios de transferencia y de modificaciones en los comentarios que, nos consta, preocuparon a ciertos pases OCDE, a algunas corporaciones y entidades que las representan porque marcaban una tendencia peligrosa para sus intereses. Ya en la primera reunin de este nuevo Comit (2005) se plante, a solo 6 aos, del segundo modelo de la ONU su modificacin pero esta vez con una marcada orientacin hacia el MOCDE. Los argumentos que dan fundamento a la eliminacin del artculo en cuestin reconocen su origen en la similitud de la expresin lugar fijo de negocios - EP - respecto de la base fija a que alude el artculo 14 referido a la imposicin de los servicios profesionales. La OCDE, en tal sentido, agreg un inciso (inciso h) a su artculo 3, definiciones generales, a fin de incorporar dichos servicios independientes al esquema contenido en el apartado 1 del artculo 7. Es as que se establece que el trmino business, traducido al espaol como empresarial, incluye el desarrollo de servicios profesionales y de otras actividades de carcter independiente, con lo cual, mediante la eliminacin del artculo 14, queda incorporado a la consabida regla de oro que establece que una empresa residente de un estado solo paga impuestos en ese estado, salvo que tuviera un EP y en, tal caso, en la medida atribuible al mismo. Si bien en esencia la regla del artculo 7 no difiere de la del artculo 14, lugar fijo y base fija, lo cierto es que las actividades son distintas ya que en el primer caso involucra al comercio, industria y servicios en general y en el segundo a los servicios profesionales, aun cuando en este ltimo a rengln seguido de la expresin servicios profesionales se agrega o el ejercicio de otras actividades de carcter independiente. Sin embargo, la aplicacin del artculo 14, en cantidad apreciable de casos, se limit a considerar en su mbito solo a los servicios profesionales. Sin perjuicio de ello, es de hacer notar que algunos interpretan que lugar fijo y base fija presentan dos situaciones distintas, ya que con relacin al primero se considera que para que constituya un EP la actividad se debe desarrollar en ese lugar fijo mientras que en el caso de la segunda basta con que la misma est regularmente a disposicin de la persona. En realidad, la posicin generalizada seala que las diferencias entre ambas expresiones tienen poca importancia prctica. Otra cuestin que genera distintas interpretaciones se refiere a si el artculo 14 incluye a todas las personas las fsicas, las sociedades y cualquier otro tipo de agrupacin de personas, conforme se define en el artculo 3 - o s se circunscribe solo a las personas

fsicas, habida cuenta del encabezamiento del artculo que dice servicios personales independientes y que la mencin personales solo cabe atribuirse a las personas fsicas. La redaccin del artculo, segn algunos destacan, dara pie a ello. A nuestro juicio, y si se consideraba que esto restringa el mbito de aplicacin del artculo en cuestin, con las modificaciones necesarias para incluir a las entidades hubiera bastado, ms de all de ciertas cuestiones tcnicas que se analizan ms adelante. En el caso especfico del MONU, en el apartado 3 del artculo 5 (3,b, con precisin) se incluyen como EP a los trabajos de consultora y a la prestacin de servicios en general, en base a un determinado lmite temporal seis meses -. Empero, analizando las clusulas indicadas, los servicios profesionales se rigen por las normas del artculo 14 norma especfica -. Quizs, en este caso, solo cabra, con buena explicacin en los comentarios, proceder a eliminar la referencia al ejercicio de otras actividades de carcter independiente en el apartado 1 del artculo 14. Cabe destacar que en el caso del MONU la regla previa a la modificacin introducida en 1999 para servicios profesionales consista en la aplicacin de la regla bsica en cuanto a que el profesional residente de un estado solo paga impuestos en ese estado, salvo que tuviera una base fija o si no tiene base fija en la medida que su actividad en el otro estado supere los 183 das o si no se presentaba ninguna de tales condiciones se aplicaba la regla del monto de pago, esto es que si la suma percibida superaba U$S 5.000.- ese otro estado poda gravar. En la reforma de 1999 se elimin el lmite monetario en virtud de la marcada depreciacin que experiment la moneda base y, por ello, el artculo se circunscribi, para poder imponer en ese otro estado, a la base fija o, en su caso, al citado lmite temporal, aspecto este que difiere con el MOCDE que solo refiere a base fija. Como sealamos en la revista del pasado mes de agosto, Argentina, en sus negociaciones con Espaa y Canad - 1992 -, logr que la actividad del profesional residente de un estado en el otro estado, sin mediar base fija, pudiera someterse a tributo en este ltimo con una limitacin del 10% sobre el monto bruto percibido. La aceptacin de las delegaciones de ambos pases de una clusula de tales caractersticas fue posible a la luz de consideraciones realizadas por sus presidentes relativas al alto nivel de evasin observado en estos casos. En tal sentido, cabe destacar que la retencin en fuente que impulsamos en las negociaciones habilita, de modo automtico, el llamado intercambio de informacin rutinario, intercambio este que contempla el caso de residentes de un estado que perciben pagos en el otro y que, como se indic, sufren una retencin de impuesto a la renta. No es nuestra intencin detenernos en cuestiones abiertas a debate permanente como es el caso de servicios profesionales prestados por partnerships, respecto a su tratamiento segn sean fiscalmente transparentes o no, aspecto este que, en ciertas interpretaciones, permite o no la imposicin en el pas de residencia o de constitucin de la misma, si hay socios residentes del otro estado. En nuestra opinin cabe, en su caso, la tributacin en cabeza de la sociedad o si fuera fiscalmente transparente en la del socio no residente, en ambos en el pas de residencia de la sociedad. Argumentar que puede darse el caso, transparencia, de socios residentes del otro estado que no prestaron el servicio en el estado de la partnership carece a nuestro juicio de entidad porque ese socio es parte en los beneficios y ellos pueden obtenerse, entre otros,

porque precisamente esa persona no residente es socio. Juegan en estos casos diversos factores que van ms all de la mera presencia fsica o de la prestacin efectiva, ya que la renta, en definitiva, es producto de la actividad de la sociedad y por ende de sus socios ms all de la persona fsica que efectivamente la lleve a cabo. Ello, no se agota en lo comentado ya que tambin existen interpretaciones que acuden a la existencia de base fija, destacando que si un socio no residente no posee una base fija a disposicin no cabe la imposicin, interpretacin que no se comparte. La alternativa de eliminar el artculo 14 e incorporar a los servicios profesionales dentro del concepto de rentas empresariales si bien, en principio, no alterara el tratamiento previo es un aspecto que va ms all de una supuesta armonizacin, dado que conlleva mayores dificultades para consagrar un tratamiento similar al acordado por nuestro pas con Espaa y Canad. Unas consideraciones adicionales fueron efectuadas en el caso de la incorporacin de los servicios profesionales al artculo 7, que consisten en que a la luz del concepto de lugar fijo de negocios a que alude el apartado 1 del artculo 5 cabra analizar si ello conlleva la posibilidad de que pueda aplicarse de algn modo el concepto de actividad preparatoria o auxiliar. Sin embargo, se asumi que en el rea de servicios no parecen aplicables los tests que suelen utilizarse para definir su encuadre. Asimismo, se destaca que, a la luz de la estructura convencional, el trmino lugar fijo, as es, cuenta con una definicin exhaustiva mientras que base fija ofrece un mayor grado de incertidumbre. De cualquier manera, se reitera, este tipo de anlisis es una suerte de va de escape del tema central, necesario en la medida que el tema central est resuelto. Pero lo expresado no agota las distintas elucubraciones que se realizan sobre este tema. Una de ellas resalta que el artculo 7 se aplica a las empresas y a sus beneficios y tales palabras, como puede apreciarse, no estn definidas en los modelos de acuerdo bajo anlisis, significando que su interpretacin debe realizarse tomando en cuenta el significado que les atribuye la ley del estado que aplica el tratado, a menos que el contexto exija otra cosa. Asimismo, se plantea, en el riguroso anlisis tcnico, la cuestin relativa a la imposicin sobre base neta y sobre base bruta. En efecto, si se ubican los servicios profesionales como EP, ello refiere a los beneficios atribuibles renta neta mientras que el caso de la base fija del artculo 14 permite al pas fuente gravar los ingresos atribuibles renta bruta - a la base fija. Aqu lo que se considera es una probable prdida de recaudacin entre renta neta y base bruta. Ello, por su parte, omite que los comentarios relativos al artculo 14 sealan que los gastos incurridos para los fines de la base fija deberan ser deducidos en la determinacin de la renta atribuible a la misma. La integracin del artculo 14 en los artculos 5 y 7 se refleja en la propuesta elaborada en 2009 por el respectivo subcomit: el actual apartado 3,a) del artculo 5 relativo a construcciones y montajes pasara a ser el apartado 3 del artculo 5; el actual apartado 3,b) del artculo 5 prestaciones de servicios pasara a ser el apartado 4,a) del artculo 5; el contenido del artculo 14 , 1,b) incluyendo el lmite de los 183 das pasara a ser el apartado 4,b) del artculo 5 como complemento del artculo 7 y

se incluira en el artculo 3 definiciones generales que el trmino actividad empresarial comprende todas las situaciones contenidas en el artculo 14.

Existen otras cuestiones para considerar realizando un anlisis riguroso de palabras y expresiones empleadas en los diversos artculos que se interrelacionan en materia de beneficios empresariales y servicios profesionales, pero consideramos poco relevantes abordarlas. Sin embargo, estimamos que cabe tomar en cuenta otros aspectos en materia de interpretacin atento a que estos, en nuestra opinin, tienen mayor entidad. Hemos considerado, en uno de los prrafos precedentes, que el artculo 14 poda, por modificaciones al mismo, incluir a las entidades, echando por tierra la necesidad imperiosa de su eliminacin e incorporacin al artculo 7. Empero, cabra realizar un nuevo anlisis a partir del mbito de aplicacin del artculo 14 en cuanto a que se aplica solamente a la prestacin de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente. Por otra parte, las rentas obtenidas por la prestacin de otros servicios estn comprendidas en el artculo 7 y ello nos lleva a la necesidad de distinguir sobre el tipo de servicios prestados para en su caso aplicar el el artculo 14. Al respecto, se destaca que podra interpretarse que los servicios de asistencia tcnica estn en el artculo 14. La distincin entre diversos tipos de servicios puede implicar un grado importante de complicacin toda vez que no existe una clara divisin en el mundo en los das que corren. Quizs, as se manifiesta, podra significar la incorporacin de todos los servicios en el artculo 14 y ello, en trminos del MONU, implicara eliminar el aparado 3,b) de su artculo 5 que contempla a otros servicios que prestan las empresas. La utilizacin de base fija o lugar fijo de negocios conlleva la necesidad de aclarar estos conceptos para evitar incertidumbre, ya que, en uno de los documentos, se seala que el artculo de no discriminacin, por ejemplo, se refiere en forma exclusiva a los EP artculo 5 -. Pero adems, en trminos del MONU, cabra analizar el caso de residentes de un pas que prestan servicios en el otro estado contratante y que no poseen una base fija, con la finalidad de precisar la potestad del estado fuente. En los documentos se plantea que la regla que define la potestad es de tipo temporal y que cuando cabe la imposicin cuando dicho residente pasa en el otro estado ms de 183 das. En esto cabe otra vez reiterar nuestra consabida opinin en cuanto a que la actividad llevada a cabo es la que, ajustado ello, por supuesto, a los trminos de la ley interna, habilita el ejercicio de la potestad tributaria del estado fuente con independencia de los das que abarca la prestacin de servicios. La restante cuestin a considerar en esta oportunidad se refiere a la posibilidad de aplicar base neta o base bruta para la aplicacin del impuesto en fuente. La existencia de una base fija implica, tanto como en el caso del establecimiento permanente, la aplicacin, en general, de base neta. Sin embargo, consideramos que algunos pases que han suscripto tratados del tipo ONU/OCDE, que en su estructura bsica no presentan mayores diferencias, toman el artculo 5 en ciertos casos como confirmacin de su potestad y a partir de ello aplican su legislacin interna, que en el caso de no residentes puede significar base bruta o base neta presunta

III. Conclusiones De algn modo destacamos que, como tambin ocurre en el seno del Working Party N 1 de la OCDE Doble Imposicin Internacional la cuestin de fondo se desvanece, se diluye. Mientras en la OCDE se asume, cabe suponerlo, que su modelo es la nica herramienta posible para resolver, en nuestra opinin un tema ya resuelto, dicha doble imposicin, en la ONU el tema adquiere ribetes ms dramticos porque implica un fuerte drenaje de recursos hacia los pases desarrollados. Los montos obtenidos por las empresas residentes en pases desarrollados por actividades en los pases en desarrollo por servicios son de una magnitud muy relevante para estos pases, es posiblemente la materia imponible ms significativa, y tales montos por imperio de un enfoque singular no pueden sujetarse a tributacin. Este es el nudo del problema. Pero, y en esto no tenemos duda alguna, la agenda adoptada desde la primera reunin del Comit hace cinco aos, es parte de la vieja estrategia que consiste en concentrarse exclusivamente en una rama para que se pierda el panorama del bosque.