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EN QU MOMENTO SE DEBEN ENTREGAR LOS CERTIFICADOS DE RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA?

1. INTRODUCCIN Los pagadores de rentas que califican como de segunda, cuarta y/o quinta categora para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentran en la obligacin de entregar un certificado a las personas que percibieron dichos ingresos en el ejercicio gravable.

Ese certificado contiene como dato principal el total de las remuneraciones o pagos realizados y de ser el caso, se identifica las retenciones que de acuerdo a Ley les corresponde efectuar. El motivo del presente informe es identificar el momento en el cual los pagadores de la renta, se encuentran en la obligacin de entregar los certificados de retenciones y a la vez analizar si existe alguna comisin de infraccin tributaria, en caso no se cumpla con esta obligacin. 2. LA FIGURA DE LA RETENCIN EN LA DOCTRINA DEL IMPUESTO A LA RENTA El maestro GARCA MULLN hace referencia en su Manual del Impuesto a la Renta una descripcin de las retenciones en la fuente de la renta, determinndose que Cuando la retencin en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a reliquidacin futura, en puridad lo que se est configurando es un impuesto de tipo real, al producto de una determinada fuente, sin consideracin a las caractersticas personales del perceptor. No es que estemos en presencia de la aplicacin de una variante del impuesto a la renta global y personal, sino ante un impuesto diferente cuyo hecho generador no es duradero sino instantneo, y en el cual se grava una manifestacin parcial y fragmentaria de capacidad contributiva1.

3. LOS AGENTES RETENEDORES Conforme lo seala el Glosario Tributario de la SUNAT2 publicado en la pgina web del Ministerio de Economa y Finanzas, se entiende por Agentes de Retencin o Percepcin a aquellos sujetos designados por ley o en su defecto mediante Decreto Supremo que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, los sujetos designados por la Administracin Tributaria que considere que se encuentran en disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos. Ello conforme lo seala tambin el texto del artculo 10del texto del Cdigo Tributario. Son Agentes de Retencin para el caso del Impuesto a la Renta:

a) Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda y quinta categora. b) Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categora. b) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados. c) Las personas jurdicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador. d) Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin, as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen a los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos patrimonios. Coincidimos con la opinin de CARELLA FELIZIANI cuando menciona con respecto a la retencin que Esta es una obligacin que, en algunos casos, es omitida por las empresas y, en otros, es desconocida por los trabajadores dependientes e independientes3.

4. LOS CERTIFICADOS DE RENTAS Y RETENCIONES Constituyen documentos que son elaborados por los agentes de retencin en donde se describen las rentas generadas por el perceptor de las mismas y si hubo retencin o no del Impuesto a la Renta. Ello guarda coherencia con lo sealado por el artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual lleva como titulo Certificado de rentas y retenciones, y certificado de percepciones. El mencionado artculo distingue varios supuestos conforme se sealan a

continuacin: 4.1 TRATNDOSE DE RETENCIONES POR RENTAS DEL TRABAJO En el caso de las rentas de trabajo, el numeral 1) del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los agentes de retencin de rentas de cuarta y quinta categoras, debern entregar al perceptor de dichas rentas, antes del 1 de marzo de cada ao, un certificado de rentas y retenciones, en el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del Impuesto retenido correspondiente al ao anterior. Tratndose de rentas de quinta categora, cuando el contrato de trabajo se extinga antes de finalizado el ejercicio, el empleador extender de inmediato, por duplicado,

el certificado a que se hace referencia en el prrafo anterior, por el perodo trabajado en el ao calendario 4. La copia del certificado deber ser entregada por el trabajador al nuevo empleador. En dicho certificado no debern incluirse los importes correspondientes a

remuneraciones percibidas que sean consideradas dividendos, de conformidad con lo previsto en el segundo prrafo de los incisos n) y ) del artculo 37 de la Ley 5. 4.2 TRATNDOSE DE RETENCIONES POR RENTAS DEL CAPITAL En el caso de las rentas de capital, el numeral 2) del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los agentes de retencin de rentas de segunda categora debern entregar al perceptor de dichas rentas, al momento de efectuar el pago, un certificado de rentas y retenciones, en el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del Impuesto retenido.

Las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores 6 o quienes ejercen funciones similares, en el caso de intereses, debern emitir los certificados de retencin de rentas de segunda categora en el momento del pago. En el caso de ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley debern emitir los citados certificados dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al vencimiento del plazo para declarar y pagar las obligaciones tributarias de periodicidad mensual7. 4.3 TRATNDOSE DE RETENCIONES A CONTRIBUYENTES NO DOMICILIADOS EN EL PAS En el caso de las rentas generadas por contribuyentes no domiciliados en el pas, el numeral 3) del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los agentes de retencin que paguen rentas de cualquier categora a contribuyentes no domiciliados, debern entregar un certificado de rentas y retenciones en el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del Impuesto retenido, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que se refiere el artculo 13 de la Ley.

4.4 TRATNDOSE DE RETENCIONES POR RENTAS DE TERCERA CATEGORA Y PERCEPCIONES En el caso de las rentas generadas por contribuyentes de tercera categora y percepciones, el numeral 4) del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la oportunidad en que el agente de retencin de rentas de

tercera categora o el agente de percepcin, entreguen el certificado de rentas y retenciones o el certificado de percepciones, segn corresponda, ser regulada mediante resolucin de superintendencia. 4.5 TRATNDOSE DE RETENCIONES EFECTUADAS POR LAS INSTITUCIONES DE COMPENSACIN Y LIQUIDACIN DE VALORES De acuerdo a lo sealado en el numeral 5) del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en el caso de las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores 8 o quienes ejercen funciones similares que acten como agentes de retencin de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artculo 71 de la Ley, se aplicar las siguientes disposiciones: a) Debern emitir los siguientes certificados de rentas y retenciones:

i) En caso el perceptor de las rentas sea un contribuyente domiciliado en el pas: i.1) Certificado por las retenciones efectuadas respecto de los intereses a que se refiere el segundo prrafo del artculo 73-C de la Ley, el que deber ser entregado en el momento de la liquidacin en efectivo. i.2) Certificado por las retenciones efectuadas respecto de las ganancias de capital por la enajenacin de bienes a que se refiere el primer prrafo del artculo 73-C de la Ley, el que deber ser entregado dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al vencimiento del plazo para declarar y pagar las obligaciones tributarias de periodicidad mensual. ii) En caso el perceptor de las rentas sea un contribuyente no domiciliado en el pas, el certificado de rentas y retenciones deber ser entregado cuando el contribuyente lo solicite para fines distintos a los que se refiere el artculo 13 de la Ley. b) Debern emitir los referidos certificados a nombre del perceptor de las rentas, dejando constancia del importe abonado y el impuesto retenido, entre otros. c) Debern entregar los referidos certificados a quienes realicen la operacin por cuenta del perceptor de la renta, como las Sociedades Agentes de Bolsa o dems participantes de las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores, o la entidad del exterior a que se refiere el artculo 73-D de la Ley, las cuales a su vez debern entregarlos a los perceptores de las rentas. Dichos certificados podrn ser entregados directamente al perceptor de la renta, en caso ste solicite la entrega directa.

Mediante

Resolucin

de

Superintendencia,

la

SUNAT

podr

establecer

las

caractersticas, requisitos, informacin mnima y dems aspectos del certificado de rentas y retenciones y del certificado de percepciones a que se refiere el presente artculo. En el caso de rentas provenientes de fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin, fondos de pensiones -en la parte que corresponda a aportes voluntarios sin fines previsionales- fideicomisos de titulizacin y fideicomisos bancarios, los certificados de atribucin de rentas 9 y los certificados de retenciones 10 se regirn por 5. lo LAS sealado NORMAS DE en el inciso POR Y c) SUNAT del SOBRE artculo LA 18-A. EMISIN EN EL

EMITIDAS RENTAS

DECERTIFICADOS

RETENCIONES

ALUDIDOS

REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Cabe precisar que a travs de la emisin de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 13 de enero de 2006 y vigente a partir del 14 de enero de 2006, la SUNAT dict normas relacionadas con la emisin de certificados de rentas y retenciones que se sealan en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, motivo por el cual esta norma calificara como una norma de desarrollo.

5.1 CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA Y QUINTA CATEGORAS El texto del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT regula el supuesto de la emisin del certificado de rentas y retenciones por rentas de segunda, cuarta y quinta categora.

5.1.1 CUL ES LA INFORMACIN MNIMA QUE DEBE CONTENER EL CERTIFICADO DE RETENCIONES? De acuerdo a lo sealado por el numeral 2.1 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, los agentes de retencin del Impuesto por rentas de segunda, cuarta y quinta categoras correspondientes a contribuyentes domiciliados en el pas, debern emitir un certificado de rentas y retenciones, el que deber contener como mnimo la siguiente informacin:

a. La denominacin de "Certificado de Rentas y Retenciones por rentas de Segunda/Cuarta/Quinta Categora", segn corresponda.

b. Ejercicio al que corresponde el certificado. c. Fecha de emisin del certificado. d. Datos del agente de retencin: (i) Nombres y apellidos, denominacin o razn social. (ii) Nmero de RUC. (iii) Domicilio fiscal. (iv) Nombres y apellidos, y tipo y nmero del documento de identidad del representante legal acreditado en el RUC, de ser el caso. e. Datos del contribuyente a quien se entregar el certificado: (i) Nombres y apellidos. (ii) Nmero de RUC o, tratndose de sujetos que no se encuentren obligados a inscribirse domiciliaria. f. Concepto por el que se paga la renta; actividad realizada o servicio prestado por el contribuyente; o, cargo que ocupa en el centro laboral, tratndose de rentas de segunda, cuarta o quinta categora, respectivamente. g. El importe de la renta bruta de segunda, cuarta o quinta categora que el agente de retencin hubiera puesto a disposicin del contribuyente en el ejercicio. h. El importe de las retenciones efectuadas sobre las rentas a que se refiere el literal g). i. La firma del agente de retencin o su representante legal acreditado en el RUC. 5.1.2 CASO ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE GESTIN COLECTIVAS Y LA PUESTA A DISPOSICIN DE LAS RENTAS DE LOS REPRESENTADOS en el RUC, el tipo y nmero del documento de identidad. (iii) Domicilio fiscal o, de no estar obligado a inscribirse en el RUC, su direccin

Segn lo precisa el numeral 2.2 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, para efecto de la informacin a que se refiere el literal g) del numeral anterior, tratndose de las sociedades de gestin colectiva a que se refiere el artculo 77-A de la Ley, se considerarn las rentas que hubieran sido puestas a disposicin de dichas sociedades en el ejercicio, aunque no hayan sido cobradas por sus representados.

Excepcionalmente, cuando no sea posible identificar al perceptor de la renta y siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada, la renta correspondiente se considerar recin en el ejercicio en que se identifique al perceptor. 5.1.3 INFORMACIN QUE NO SE DEBE INCLUIR EN EL CASO DE PERCEPCIN DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA De conformidad a lo dispuesto por el numeral 2.3 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, en el certificado de rentas y retenciones por rentas de segunda categora no se incluirn las rentas a que se refieren los incisos h) e i) del artculo 24 de la Ley. A manera de informacin precisamos que los incisos h) e i) del artculo 24de la Ley del Literal h) La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo 28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de Inversin en Valores, Fondos de Inversin, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que resultan de la redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, y de Fideicomisos Literal i) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas EN a que se QU refiere SE el inciso g) del Artculo 24-A de DEBE ENTREGAR EL la Ley. DE bancarios. Impuesto a la Renta 11 contienen lo siguiente:

5.1.4

FECHA

CERTIFICADO

RETENCIONES POR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA Y QUINTA CATEGORA? En concordancia con lo dispuesto por el numeral 2.4 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, los agentes de retencin del Impuesto por rentas de segunda, cuarta y quinta categoras, debern entregar al perceptor de dichas rentas, antes del 1 de marzo de cada ao, el certificado de rentas y retenciones correspondiente a las rentas del ejercicio anterior.

5.1.4.1 CUANDO EL CONTRATO DE TRABAJO SE EXTINGUE ANTES DE FINALIZADO EL CONTRATO: EN QU MOMENTO SE ENTREGA EL

CERETIFICADO

DE

RETENCIONES

DE

QUINTA

CATEGORA?

Tratndose del caso de los generadores de rentas de quinta categora, cuando el contrato de trabajo se extinga antes de finalizado el ejercicio, el empleador extender de inmediato, por duplicado, el certificado de rentas y retenciones, por el periodo trabajado en el ao calendario. La copia de este certificado ser entregada por el trabajador al nuevo empleador 12. 5.1.4.2 CUNTO TIEMPO SE DEBE CONSERVAR EL CERTIFICADO DE RETENCIONES? El contribuyente, perceptor de las rentas de segunda, cuarta o quinta categora, deber conservar el certificado durante el plazo de prescripcin correspondiente al ejercicio al que se refiere el certificado. El prrafo anterior guarda coherencia con lo sealado por el primer prrafo del numeral 7) del artculo 87 del Cdigo Tributario, el cual determina como una obligacin de los administrados el almacenar, archivar y conservar libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el tributo no est prescrito.

5.2 EL CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR DIVIDENDOS Y CUALQUIER OTRA FORMA DE DISTRIBUCIN DE UTILIDADES En concordancia con lo sealado por el texto del numeral 3.1 del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, menciona los elementos mnimos que debe contener el certificado de rentas y retenciones por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades. De este modo, se precisa que los agentes de retencin del Impuesto que pongan a disposicin o acuerden la distribucin de dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, que constituyan rentas de segunda categora de contribuyentes domiciliados en el pas, debern emitir un certificado de rentas y retenciones, el que deber contener como mnimo la siguiente informacin:

a. La denominacin de "Certificado de Rentas y Retenciones por Dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades". b. Ejercicio al que corresponde el certificado. c. Fecha de emisin del certificado.

d. Datos del agente de retencin: (i) Denominacin o razn social. (ii) Nmero de RUC. (iii) Domicilio fiscal. (iv) Nombres y apellidos, y tipo y nmero del documento de identidad del representante legal acreditado en el RUC. e. Datos del contribuyente a quien se entregar el certificado: (i) Nombres y apellidos. (ii) Nmero de RUC. (iii) Domicilio fiscal. f. El importe de los dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades sobre las que el agente de retencin hubiera tenido la obligacin de efectuar la retencin. g. El importe de las retenciones efectuadas. h. La firma del representante legal acreditado en el RUC. 5.2.1 INFORMACIN QUE NO SE DEBE INCLUIR EN EL CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR DIVIDENDOS El numeral 3.2 del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 0102006/SUNAT precisa que en este certificado no deber incluirse los importes correspondientes a remuneraciones percibidas que sean consideradas dividendos, de conformidad con lo previsto en el segundo prrafo de los incisos n) y ) del artculo 37 de la Ley 13. 5.2.2 EN QU FECHA SE DEBE ENTREGAR EL CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR DIVIDENDOS Y CUALQUIER OTRA FORMA DE DISTRIBUCIN DE UTILIDADES? El numeral 3.3 del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 0102006/SUNAT seala que se tendr en cuenta lo previsto en el numeral 2.4 del artculo 2 de la presente Resolucin, el cual seala que se debern entregar al perceptor de dichas rentas, antes del 1 de marzo de cada ao, el certificado de rentas y retenciones correspondiente a las rentas del ejercicio anterior.

5.3 EL CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR RENTAS PAGADAS A CONTRIBUYENTES NO DOMICILIADOS El texto del artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT regula el certificado de rentas y retenciones por rentas pagadas a contribuyentes que tengan la condicin de sujeto no domiciliado. 5.3.1 CUL ES LA INFORMACIN MNIMA QUE DEBE CONTENER EL CERTIFICADO DE RETENCIONES? De acuerdo a lo sealado por el numeral 4.1 del artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 010-2006/SUNAT, los agentes de retencin del Impuesto por rentas de cualquier categora pagadas o acreditadas a contribuyentes no domiciliados en el pas, debern emitir y entregar un certificado de rentas y retenciones, cuando estos lo soliciten para efectos distintos a los que se refiere el artculo 13 de la Ley. Este certificado deber contener como mnimo la siguiente informacin:

a. La denominacin de "Certificado de Rentas y Retenciones por rentas de Primera/Segunda/Tercera/Cuarta/Quinta contribuyentes no domiciliados en el pas". b. Fecha de emisin del certificado. c. Periodo por el que se emite el certificado. d. Datos del agente de retencin: (i) Nombres y apellidos, denominacin o razn social. (ii) Nmero de RUC. (iii) Domicilio fiscal. (iv) Nombres y apellidos, y tipo y nmero del documento de identidad del representante legal acreditado ante el RUC, de ser el caso. e. Datos del contribuyente a quien se entregar el certificado: (i) Nombres y apellidos, denominacin o razn social. (ii) Tipo y nmero del documento de identidad. f. Descripcin de la actividad que gener la renta. g. El importe de la renta bruta pagada o acreditada al contribuyente, consignndose Categora, pagadas a

por separado el importe correspondiente a cada categora de renta as como a dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades, de ser el caso. h. La tasa de la retencin. i. El importe de las retenciones del Impuesto efectuadas sobre cada una de las rentas sealadas en el literal g). j. La categora de renta que se abona. k. De existir Convenio para evitar Doble Imposicin 14, sealar el convenio, el Pas y la clusula que se aplica. l. La firma del agente de retencin o, tratndose de personas jurdicas, del representante legal acreditado en el RUC. 5.3.2 QU INFORMACIN ADICIONAL DEBE INCOPORARSE EN EL

CERTIFICADO DE RETENCIONES? El numeral 4.2 del artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 0102006/SUNAT precisa que adicionalmente a lo sealado en el punto anterior, se deber considerar lo siguiente: a. En el caso de las rentas a que se refiere el segundo prrafo del artculo 76 15 de la Ley, se consignar el importe de la renta registrada contablemente como gasto o costo en el ejercicio por el que se emite el certificado . b. Tratndose de las sociedades de gestin colectiva a que se refiere el artculo 77A de la Ley, se considerarn las rentas que hubieran sido puestas a disposicin de dichas sociedades en el ejercicio, aunque no hayan sido cobradas por sus representados. Excepcionalmente, cuando no sea posible identificar al perceptor de la renta y siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada, la renta correspondiente se considerar recin en el ejercicio en que se identifique al perceptor. 6. EXISTE UNA INFRACCIN POR NO ENTREGAR EL CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES EN EL PLAZO? Tal como determina el numeral 26 del artculo 177 del Cdigo Tributario, se incurre en infraccin tributaria por no entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin de tributos, as como el certificado de rentas y retenciones, segn

corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias. La multa que le corresponde es equivalente al 30% de la UIT en el caso del Rgimen General. En aplicacin de la Resolucin N 063-2007/SUNAT, la cual regula el Rgimen de Gradualidad, se subsana la infraccin entregando los certificados o constancias de retencin o percepcin de tributos, as como el certificado de rentas y retenciones segn corresponda, comunicndolo a la Administracin Tributaria adjuntando copia del cargo de entrega de los documentos. Si se subsana de manera voluntaria antes que el fisco le notifique la comisin de la infraccin, la rebaja ser del 100%. En caso que se subsana de manera inducida cuando ya se entreg una notificacin en la que se comunica al infractor que ha incurrido en la infraccin, tendr una rebaja del 80% sobre el monto de la multa si se subsana dentro del plazo otorgado por la SUNAT. Si se subsana dentro del plazo otorgado pero se paga la multa en fecha posterior la rebaja ser solo del 50% sobre el monto de la multa.