Está en la página 1de 15

A PROPSITO DE LA APLICACIN DE LA NORMA DE MAYOR JERARQUA POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL anlisis de la resolucin del tribunal fiscal

N 536-3-99 (David Bravo Sheen (*)) Al resolver controversias en las que se discute la transgresin de la Constitucin Poltica del Estado por parte de una norma tributaria ordinaria, el Tribunal Fiscal se considera incompetente para dejar sin efecto la aplicacin del tributo por incompatibilidad de la norma de su creacin con la Carta Magna, sealando que esta es una prerrogativa exclusiva del rgano jurisdiccional. El autor no comparte este criterio, entre otras razones, porque aun cuando se admita la tesis de que el Tribunal Fiscal no ejerce funcin jurisdiccional, lo cual es cuestionable, el principio de jerarqua normativa no es privativo del Poder Judicial. As, el artculo 51 de la Constitucin establece que esta norma prevalece frente a cualquier otra, lo cual obliga al Tribunal Fiscal a aplicarla, pero sin que ello suponga una declaracin de inconstitucionalidad. RESOLUCIN N 536-3-99 (**) (25/08/99) Expediente N Recurrente : Asunto Procedencia : Dictamen N : Seor: EDELMIRA REQUENA DELGADO interpone recurso de apelacin contra la Resolucin Jefatural N 13-4-000337 de fecha 2 de febrero de 1998, expedida por el Servicio de Administracin Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima, que declar improcedente la reclamacin formulada contra los Recibos Ns 0446744, 0446745, 0446746 y 0446747, emitidos por concepto de Arbitrios de Limpieza Pblica, de Parques y Jardines Pblicos y de Serenazgo del primer al cuarto trimestre del ao 1997. Argumentos de la recurrente: Seala que la aplicacin y cobranza de los arbitrios de Limpieza Pblica, Parques y Jardines Pblicos y Serenazgo del ao 1997, efectuada en base al Informe Tcnico de la Ordenanza N 108, elaborada por el Servicio de Administracin Tributaria, en el que se establece que al 31 de diciembre de 1996 la cantidad de los predios existentes en Lima-Cercado es de 90,923, no se ajusta al nmero de predios existentes en Lima-Cercado, toda vez que, : 1269-98

EDELMIRA REQUENA DELGADO : Lima 196-3-99 Vocal Parra Rojas Arbitrios

tributariamente, la cantidad de predios existentes afectos al pago de los citados arbitrios es mucho mayor que la referida cifra. Indica que una prueba de ello es la declaracin hecha por el Alcalde de Lima, publicada el 11 de febrero de 1996 en la nota periodstica del Diario EL Comercio, lo cual se evidencia en el Oficio N 521-97-DE-ICIL-MML del 2 de junio de 1997, que remitiera el Instituto Catastral de Lima a la Comisin de las Asociaciones Vecinales C.M.V. N 05, en el que se confirma que el nmero de predios afectos al pago de los indicados arbitrios es mucho mayor. Arguye que al no haberse distribuido los costos de los servicios en mencin, de acuerdo a la realidad Predial afecta existente en Lima-Cercado, tal como lo establece la Ordenanza N 108, es evidente que los montos de dichos Arbitrios deben ser menores de los que figuran en los recibos emitidos, desde que, en aplicacin del principio Constitucional de Justicia, a mayor cantidad de contribuyentes es menor el costo del Servicio que le corresponde abonar a cada uno de ellos. Agrega que los citados arbitrios no se prestan a cabalidad en el Sector en el que se ubica su predio, ya que el Servicio de Limpieza Pblica y recojo de basura se realiza tres veces a la semana, tal como se observa en el volante distribuido por RELIMA, empresa contratada para realizar dichos servicios, a diferencia de lo que sucede en LIMA CUADRADA, en la que el barrido y recojo de basura se produce hasta en dos oportunidades al da; Expresa que el servicio de Parques y Jardines Pblicos no se presta, ya que la mencionada Municipalidad no ha efectuado sembrado alguno en parques y bermas centrales de su Sector, sino por el contrario, dicho sembrado ha sido realizado por los vecinos, a diferencia de lo que ocurre en LIMA CUADRADA, en la que se emplea personal exclusivo y especializado en el sembrado, regado y mantenimiento de los parques y jardines; Asimismo, manifiesta que el Servicio de Serenazgo no se brinda en forma efectiva en su sector, a diferencia de lo que sucede en LIMA CUADRADA, en la que dicho servicio es prestado durante todo el da; En tal sentido, arguye que no puede pretenderse cobrar los mismos montos por concepto de los arbitrios en anlisis, tanto en Lima Cuadrada, como en su sector, dado el trato diferenciado en la prestacin de los servicios en dichas zonas, ms an, si stos no se realizan conforme al Decreto Legislativo N 776 y a la Constitucin Poltica del Per, por lo que, solicita se le emitan nuevos recibos de cobranza y se modifiquen los importes en funcin de la totalidad real de los predios situados en Lima-Cercado; Finalmente, solicita que en tanto se resuelva su recurso de apelacin, se suspenda toda accin de cobranza de los indicados recibos, al amparo del Decreto Ley N 17355 y el artculo 119 del Cdigo Tributario; Argumentos de la administracin:

Manifiesta que los referidos recibos fueron emitidos por concepto de Arbitrios Municipales del primer y cuarto trimestre de 1997, correspondientes al predio ubicado en calle Las Dalias N 282 - Cercado de Lima, tal como se puede observar del reporte de la Declaracin Jurada del Impuesto Predial 1997, emitido por el Sistema de Cmputo de la Administracin. Seala que el valor de autoavalo para 1997, segn la declaracin jurada de la recurrente, asciende a S/. 52,023.44, siendo el predio destinado a casa habitacin. Habiendo tenido en cuenta el valor de autoavalo y el uso del predio de acuerdo a lo previsto por el artculo 9 de la Ordenanza N 108, el monto mensual del Arbitrio de Limpieza Pblica, segn lo dispuesto por el artculo 12 de la citada norma, result de aplicar el 0.0368% a la base imponible, resultando un arbitrio mensual de S/. 19.14 y una cuota trimestral de S/. 57.42. Del mismo modo, para determinar el monto mensual de Arbitrios de Parques y Jardines Pblicos, segn lo dispuesto en el artculo 14 de la Ordenanza N 108, se aplic el 0.0070% a la base imponible, resultando un arbitrio mensual de S/. 3.64 y una cuota trimestral de S/. 10.92. Asimismo, para establecer el monto mensual del Arbitrio de Serenazgo, segn lo dispuesto en el artculo 16 de la Ordenanza N 108, se aplic el 0.25% de la UIT, resultando un arbitrio mensual de S/. 6.00 y una cuota trimestral de S/. 18.00. Agrega, que por cada uno de los recibos mencionados se realiz el cobro de S/ 1.00 por derecho de emisin, de acuerdo a lo sealado en el artculo 2 del Decreto de Alcalda N 018 de fecha 14 de febrero de 1997. Respecto al argumento de la reclamante, en el sentido que la deuda tributaria correspondiente a Arbitrios de Limpieza Pblica, Parques y Jardines Pblicos y Serenazgo de 1996 era inferior a la de 1997, la Administracin seala que la determinacin de la deuda tributaria fue realizada en consideracin a lo establecido en el Edicto N 182-93-MLM y modificatorias, el que estableci tasas distintas para el mencionado clculo. En relacin a la aplicacin del artculo 69 del Decreto Legislativo N 776, modificado por la Ley N 26725, alegada por la recurrente, la Administracin indica que aquello no implica una impugnacin a la determinacin de la deuda tributaria realizada por esta, sino un cuestionamiento a lo establecido en la Ordenanza N 108. En el caso bajo examen, la Ordenanza N 108, aplicable a los contribuyentes comprendidos dentro de la jurisdiccin del Cercado de Lima se encuentra plenamente vigente, toda vez, que no ha sido modificada ni derogada parcial o totalmente por norma legal alguna, la cual es plenamente aplicable al amparo de lo indicado en la Norma III del Ttulo Preliminar del

Decreto Supremo N 02-94-JUS, Texto nico Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos. Sobre las deficiencias en la prestacin de los servicios aducidas por la contribuyente, la Administracin afirma que stos se vienen prestando de manera efectiva en todo el mbito del Cercado de Lima. Segn el Estado de Cuenta, emitido por el Sistema de Cmputo de la Administracin, la contribuyente no ha cumplido con el pago de los Recibos Ns. 0446744, 0446745, 0446746 y 0446747, correspondientes a los cuatro trimestres de 1997, no obstante, haberse vencido el plazo para su cancelacin, por lo que, corresponde proseguir con la cobranza de aquellos debidamente actualizados a la fecha de pago, segn lo dispuesto en el artculo 33 del Cdigo Tributario vigente, Decreto Legislativo N 816. Anlisis: Del anlisis de los dispositivos legales vigentes sobre la materia y lo actuado, se aprecia que la recurrente cuestiona la apelada, sosteniendo bsicamente: 1) que no se ha distribuido el costo del servicio entre todos los predios afectos, y, 2) que se pretende cobrarles el mismo monto por los arbitrios aun cuando existe una desigual prestacin de los servicios. Al respecto, debe sealarse lo siguiente: De acuerdo al inciso a) del artculo 68 del Decreto Legislativo N 776 Ley de Tributacin Municipal, las Municipalidades pueden aprobar tasas por servicios pblicos o arbitrios que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Asimismo, su artculo 69, modificado por la Ley N 26725, vigente desde el 30 de diciembre de 1996, establece que las tasas por servicios pblicos o arbitrios se calcularn dentro del primer trimestre de cada ejercicio fiscal, en funcin del costo efectivo del servicio a prestar A su vez, el artculo 69-A del citado Decreto Legislativo dispone que concluido el ejercicio fiscal, y a mas tardar el 30 de abril del ao siguiente, todas las municipalidades publicarn sus Ordenanzas aprobando el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda el servicio segn el nmero de contribuyentes de la localidad beneficiada, as como los costos que justifiquen el incremento, de ser el caso. Precisamente, la recurrente controvierte el monto de los arbitrios argumentando que la municipalidad no ha distribuido el costo del servicio entre todos los predios de los contribuyentes afectos, toda vez que en el Informe Tcnico anexo a la Ordenanza N 108, publicada el 27 de marzo de 1997, se manifiesta que, al 31 de diciembre de 1996, existen 90,923 predios, lo cual, afirma, no se ajusta a la realidad conforme a la copia de la nota periodstica que acompaa as como a la copia simple de un documento emitido por el Instituto Catastral de Lima, mediante los cuales trata de probar que el nmero

de predios afectos es mucho mayor, y discurre que el monto de los arbitrios para 1997 es menor al que figura en los recibos, considerando que a mayor nmero de contribuyentes resulta menor el monto que corresponde abonar a cada contribuyente. De otro lado, al fundamentar que el costo del servicio no se ha distribuido entre todos los contribuyentes, contiene el monto de los arbitrios aprobado mediante la Ordenanza N 108, el que se calcula aplicando la tasa aprobada, segn el uso del predio, a la base imponible constituida por el valor oficial del inmueble, en el caso de los Arbitrios de Limpieza Pblica y Parques y Jardines Pblicos; y la tasa pertinente sobre la U.I.T., en el caso del Arbitrio de Serenazgo. Adems, la contribuyente motiva su apelacin sustentando que los servicios de Limpieza Pblica, Parques y Jardines y Serenazgo no se brindan efectivamente, por cuanto la limpieza pblica se realiza tres veces por semana y el servicio de serenazgo no se lleva a cabo con un patrullaje continuo sino que las intervenciones se realizan despus de ocurridos los hechos y, en el caso del mantenimiento de parques y jardines, ste es efectuado por los mismos contribuyentes, mientras que, por el contrario, en Lima Cuadrada, dichos servicios se prestan efectivamente en forma permanente, con gran cantidad de personal y unidades vehiculares -en el caso del serenazgo- por lo que se pretende cobrar el mismo importe por concepto de arbitrios por la desigual prestacin de dichos servicios, incumpliendo lo establecido en la Constitucin Poltica del Per; en sntesis, no se ha cumplido con el Principio de Igualdad en la Tributacin; Consecuentemente, debe dejarse claramente precisado que en el expediente de autos no se est discutiendo la aplicacin de la norma tributaria sino su contenido legal, al haberse violado Principios Constitucionales. A tal propsito, tngase presente que, con arreglo a lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin Poltica del Per, la ordenanza constituye una norma que tiene rango de ley. Ahora bien, cabe observar que el artculo 101 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, regula las atribuciones del Tribunal Fiscal, entre las cuales, se encuentra la de conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administracin que resuelvan reclamaciones interpuestas contra rdenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria; conocer y resolver las apelaciones que expida la Superintendencia Nacional de Aduanas; resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria; resolver los recursos de queja as como de tercera que se interpongan con motivo del procedimiento de cobranza coactiva; atribuciones que como se advierte, no incluye la de pronunciarse sobre la supuesta inconstitucionalidad de los tributos a que alude la recurrente, y s obligada a aplicar la normatividad vigente.

En concordancia con el referido artculo 101, el artculo 102 del citado Cdigo Tributario seala que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua, se entiende, dentro de su fuero administrativo, por lo que, en el presente caso, se encuentra ante el imperativo de aplicar la ordenanza materia de grado, pues, al no hacerlo as, se irrogara indebidamente el control difuso de la constitucionalidad de las normas, el cual es de competencia del fuero jurisdiccional del Poder Judicial. Ello no obstante, existen otras vas para el ejercicio de la impugnacin materia de grado, contempladas en el Ttulo V, sobre las Garantas Constitucionales, recogidas en los artculos 200 al 205 de nuestra Constitucin vigente; As, entre otras, el artculo 24 de la Ley N 23506, Ley de Hbeas Corpus y Amparo, prescribe que la accin de amparo procede en defensa de diversos derechos fundamentales que consagra la Constitucin del Estado, la cual puede ser interpuesta por el afectado, su representante o un tercero ante la imposibilidad fsica del afectado, y de conformidad con el artculo 5 de la Ley N 23598, en el caso que la accin de amparo se hubiera interpuesto por la amenaza o violacin sustentada en una norma que sea incompatible con la Constitucin, la resolucin que se emita no derogar ni anular la norma, sino que nicamente se limitar a declarar su no aplicacin al caso concreto. Finalmente, el numeral 7 del artculo 20 de la Ley N 26435, Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, precepta que mediante la declaracin de inconstitucionalidad, dicho Tribunal garantiza la primaca de la Constitucin y declara si son constitucionales o no, por la forma o por el fondo, las ordenanzas municipales que sean impugnadas. Resumiendo, existen otros regmenes legales distintos al contencioso tributario, en los cuales deba plantearse la supuesta inconstitucionalidad de los tributos a que alude la apelante. Por tales razones, resulta que el procedimiento contencioso tributario no es el pertinente para impugnar el contenido de las normas con rango de ley como el de la presente ordenanza, por lo que, segn el Sistema Jurdico Nacional vigente, en dicho procedimiento se ha de ventilar solamente el debido cumplimiento del contenido de una norma de acuerdo a su propio texto, promulgado y publicado conforme a ley, sin entrar a cuestionar si ha respetado o no los principios constitucionales que cimentan su dacin. Conclusin: Por las consideraciones antes expresadas, soy de opinin que el Tribunal Fiscal acuerde CONFIRMAR la Resolucin Jefatural N 13-4-000337 de fecha 2 de febrero de 1998; y, de otro lado PROCEDE que la resolucin que se emita en el presente caso se publique en el Diario Oficial El Peruano, de conformidad con lo establecido en el Artculo 154 del Cdigo Tributario vigente. Salvo mejor parecer,

VCTOR PARRA ROJAS Vocal informante RESOLUCIN N 536-3-99 Lima, 13 de agosto de 1999 VISTA la apelacin interpuesta por EDELMIRA REQUENA DELGADO contra la Resolucin Jefatural N 13-4-000337 de fecha 2 de febrero de 1998, expedida por el Servicio de Administracin Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima, que declar improcedente la reclamacin formulada contra los Recibos Ns. 0446744, 0446745, 0446746 y 0446747, emitidos por concepto de Arbitrios de Limpieza Pblica, de Parques y Jardines Pblicos y de Serenazgo del primer al cuarto trimestre del ao 1997; CONSIDERANDO: Que de acuerdo al inciso a) del artculo 68 del Decreto Legislativo N 776-Ley de Tributacin Municipal, las Municipalidades pueden aprobar tasas por servicios pblicos o arbitrios que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico individualizado en el contribuyente; Que su artculo 69, modificado por la Ley N 26725, vigente desde el 30 de diciembre de 1996, establece que las tasas por servicios pblicos o arbitrios se calcularn dentro del primer trimestre de cada ejercicio fiscal, en funcin del costo efectivo del servicio a prestar; Que a su vez, el artculo 69-A del citado Decreto Legislativo dispone que concluido el ejercicio fiscal, y a ms tardar el 30 de abril del ao siguiente, todas las Municipalidades publicarn sus ordenanzas aprobando el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda el servicio segn el nmero de contribuyentes de la localidad beneficiada, as como los costos que justifiquen el incremento, de ser el caso; Que la apelante controvierte el monto de los arbitrios argumentando que la Municipalidad no ha distribuido el costo del servicio entre todos los predios de los contribuyentes afectos, toda vez que en el Informe Tcnico anexo a la Ordenanza N 108, publicada el 27 de marzo de 1997, se sustenta que, al 31 de diciembre de 1996, existen 90,923 predios, lo cual, afirma, no se ajusta a la realidad conforme a la copia de la nota periodstica que acompaa as como a la copia simple de un documento emitido por el Instituto Catastral de Lima, mediante los cuales trata de probar que el nmero de predios afectos es mucho mayor, y discurre que el monto de los arbitrios para 1997 es menor al que figura en los recibos, considerando que a mayor nmero de contribuyentes resulta menor el monto que corresponde abonar a cada contribuyente; Que la recurrente, al fundamentar que el costo del servicio no se ha distribuido entre todos los contribuyentes, contiende el monto de los arbitrios aprobado mediante la Ordenanza N 108, el que se calcula aplicando la tasa

aprobada, segn el uso del predio, a la base imponible constituida por el valor oficial del inmueble, en el caso de los Arbitrios de Limpieza Pblica y Parques y Jardines Pblicos; y la tasa pertinente sobre la U.I.T., en el caso del Arbitrio de Serenazgo; Que asimismo, la contribuyente motiva su apelacin argumentando que los servicios de Limpieza Pblica, Parques y Jardines y Serenazgo no se brindan efectivamente, por cuanto la limpieza pblica se realiza tres veces por semana y el servicio de serenazgo no se lleva a cabo con un patrullaje continuo sino que las intervenciones se realizan despus de ocurridos los hechos y, en el caso del mantenimiento de parques y jardines, ste es efectuado por los mismos contribuyentes, mientras que, por el contrario, en Lima Cuadrada, dichos servicios se prestan efectivamente en forma permanente, con gran cantidad de personal y unidades vehiculares en el caso del serenazgo por lo que se pretende cobrar el mismo importe por concepto de arbitrios por la desigual prestacin de dichos servicios, incumpliendo lo establecido en la Constitucin Poltica del Per; en sntesis: no se ha cumplido con el Principio de Igualdad en la Tributacin; Que consecuentemente, debe dejarse claramente precisado que en el expediente de autos no se est discutiendo la aplicacin de la norma tributaria sino su contenido legal, al haberse violado Principios Constitucionales; Que al respecto, tngase presente que, con arreglo a lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin Poltica del Per, la ordenanza constituye una norma que tiene rango de ley; Que el artculo 101 del Cdigo Tributario-Decreto Legislativo N 816, instituye las atribuciones del Tribunal Fiscal, entre ellas, la de conocer y resolver en ltima instancia administrativa tributaria las apelaciones contra las Resoluciones que resuelvan las reclamaciones interpuestas contra los actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria; no incluyendo la de pronunciarse sobre la supuesta inconstitucionalidad de los tributos a que alude la recurrente, pero s obligada a aplicar la normativa vigente; Que en concordancia con el referido artculo 101, el artculo 102 del citado Cdigo Tributario indica que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua, se entiende, dentro de su fuero administrativo, por lo que, en el presente caso, se encuentra ante el imperativo de aplicar la ordenanza materia de cuestionamiento, pues, al no hacerlo as, se irrogara indebidamente el control difuso de la constitucionalidad de las normas, el cual es de competencia del fuero jurisdiccional del Poder Judicial; Que no obstante ello, existen otras vas para el ejercicio de la impugnacin de casos como el de autos, contempladas en los artculos 200 al 205 de la Constitucin vigente; as, se tiene, entre otras, la accin de amparo, regulada por las Leyes Ns 23506 y 23598 las cuales prescriben que en el caso que tal accin se hubiera interpuesto por la amenaza o violacin sustentada en una norma que sea incompatible con la Constitucin, la resolucin que se emita

no derogar ni anular la norma, sino que nicamente se limitar a declarar su no aplicacin al caso concreto; asimismo, el numeral 7 del artculo 20 de la Ley N 26435, Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, precepta que mediante el procedimiento de declaracin de inconstitucionalidad, dicho Tribunal garantiza la primaca de la Constitucin y declara si son constitucionales o no, por la forma o por el fondo, las ordenanzas municipales que sean impugnadas; Que por tales razones, resulta que el procedimiento contencioso tributario no es el pertinente para impugnar el contenido de las normas con rango de ley como el de la presente ordenanza, por lo que, segn el Sistema Jurdico Nacional vigente, en dicho procedimiento se ha de ventilar solamente el debido cumplimiento del contenido de una norma de acuerdo a su propio texto, promulgado y publicado conforme a ley, sin entrar a cuestionar si ha respetado o no los principios constitucionales que cimentan su dacin; Que el artculo 154 del Cdigo Tributario, segn modificacin dispuesta por la Ley N 27038, dispone que las resoluciones que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias, as como las emitidas en virtud del artculo 102, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por reglamentaria o por Ley y que, en tal caso, se sealar expresamente que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y se dispondr la publicacin de su texto en el Diario Oficial El Peruano; De conformidad con el dictamen del vocal Parra Rojas, cuyos fundamentos se reproduce; Con los vocales Parra Rojas, Santivez Yuli y Carrasco Molina a quien se llam para completar Sala: RESUELVE: Artculo primero.- CONFIRMAR la Resolucin Jefatural N 13-4-000337 de fecha 2 de febrero de 1998. Artculo segundo.- DECLARAR de acuerdo con el artculo 154 del Cdigo Tributario vigente, que la presente resolucin constituye jurisprudencia de observancia obligatoria de carcter general, debiendo publicarse en el Diario Oficial El Peruano. Regstrese, comunquese y devulvase al Servicio de Administracin Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima, para sus efectos. PARRA ROJAS Vocal SANTIVEZ YULI Vocal

CARRASCO MOLINA Vocal ANLISIS Y CRTICA JURISPRUDENCIAL El artculo 102 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (Decreto Legislativo N 816), aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF (en adelante TUO), dispone que al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso, la resolucin deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artculo 154 (1). Lo cierto es que, desde hace mucho tiempo, el principio de jerarqua normativa ha servido de fundamento en los obiter dictum de las diferentes Salas del Tribunal, como por ejemplo, las RTF Ns. 19960 (4.12.86) y 761-1-96 (31.5.96) mediante la cual se inaplic en parte la Ley N 23552 que regulaba el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial y las disposiciones sobre dicho Impuesto contempladas en el Decreto Legislativo N 776, Ley de Tributacin Municipal, por considerar que estaban en conflicto con una norma de mayor jerarqua como el acuerdo suscrito entre el Estado peruano y El Vaticano (2), las RTF Ns. 1795-4-96 (28.6.96), 283-5-97 (29.1.97) y 0063-3-98 (27.1.98) que resolvieron a favor de la aplicacin de la Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas contra lo dispuesto por la Ley del IGV entonces vigente (3), las RTF Ns. 1050-3-97 (17.12.97); 1009-3-97 (9.12.97); y 0825-497 (27.8.97), referidas a la inaplicabilidad del reglamento de la ley del IGV en tanto restringa el uso del crdito fiscal a las operaciones registradas dentro de los dos meses siguientes de emitido el comprobante de pago, requisito que no estaba contemplado en la ley que regulaba dicho impuesto (4), entre otras. No obstante lo indicado, cuando el Tribunal Fiscal ha tenido que resolver controversias en las cuales se discute la transgresin de la Constitucin por parte de una norma tributaria ordinaria, su posicin ha sido distinta. A guisa de ejemplo, podemos citar las RTF Ns 243-2-96 (8.5.96); 1277-5-97 (23.12.97); 235-1-98 (20.3.98); y 390-2-98 (29.4.98), sobre la inaplicabilidad del Impuesto Mnimo a la Renta por transgredir los derechos constitucionales de no confiscatoriedad e igualdad consagrados en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Estado (5), situacin esta ltima que fue finalmente confirmada en sede jurisdiccional, mas no a nivel administrativo (6). El razonamiento del Tribunal Fiscal para declararse incompetente en estos casos fue el siguiente: Si bien el segundo prrafo del artculo 138 de la Constitucin establece que en todo proceso, de existir incompatibilidad entre una norma constitucional y una norma legal los jueces prefieren la primera y que igualmente, prefieren la norma legal sobre toda otra norma de rango inferior, sta es una prerrogativa exclusiva del rgano jurisdiccional, mientras que el Tribunal Fiscal es un rgano resolutor dentro del mbito administrativo y no judicial. Siendo esto as, a pesar del mandato impuesto por el artculo 102 del TUO, el Tribunal Fiscal es incompetente para dejar sin efecto la aplicacin de un tributo por incompatibilidad de la norma de su creacin con la

Constitucin Poltica del Estado, pues ello supondra irrogarse una competencia que nicamente corresponde a los jueces y magistrados del Poder Judicial y al Tribunal Constitucional. En ese sentido, el artculo 102 del TUO del Cdigo Tributario permite al Tribunal Fiscal preferir la norma de mayor jerarqua siempre que esta no sea una norma constitucional. Esta posicin ha quedado confirmada mediante la RTF N 536-3-99, con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta ocasin el asunto de fondo era la supuesta transgresin del principio de igualdad contenido en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Estado por parte de la Ordenanza N 108 promulgada por la Municipalidad Metropolitana de Lima (7) . Pues bien, el Tribunal Fiscal consider que al calificar la ordenanza municipal como una norma con rango de ley, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 200 de la Constitucin Poltica del Estado, no le corresponda pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la misma, pues esta es una facultad del fuero jurisdiccional, siendo ante dicha instancia, mediante las acciones de garanta correspondientes (accin de amparo o accin de inconstitucionalidad) que puede ejercitarse la impugnacin de las normas con rango de ley que transgreden la Constitucin por la forma o por el fondo. Al respecto, debemos sealar que uno de los principios informadores de las tasas es el de provocacin del costo, contemplado en el artculo 69 del Decreto Legislativo N 776, Ley de Tributacin Municipal, cuando seala que las tasas por servicios pblicos o arbitrios se calcularn dentro del primer trimestre de cada ao, en funcin del costo efectivo del servicio a prestar (8). Como podemos observar, el monto de los arbitrios no puede fijarse en forma arbitraria, sino mediante el informe tcnico correspondiente que sustente el costo de los mismos, el cual deber ser prorrateado en forma proporcional entre quienes califiquen como contribuyentes, pues respecto de todos ellos se est realizando el hecho imponible (prestacin de servicios pblicos). Ahora bien, el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Estado dispone que uno de los principios rectores de la tributacin es el principio de igualdad (9). Si su aplicacin significa, siguiendo a Villegas, que toda persona, cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l (10), debemos concluir que una vez determinado el costo de los arbitrios, la administracin municipal debi considerar a los propietarios de todos los predios existentes dentro de su jurisdiccin al momento de fijar la carga tributaria que deba soportar cada uno de ellos en el ejercicio 1997, independientemente del destino y tamao de los predios (11), pues lo contrario hara suponer que no obstante calificar como deudores tributarios una cantidad de estos no fueron afectados con el tributo, sin que exista justificacin razonable de tal distincin. No habiendo realizado la administracin municipal una distribucin equitativa del costo de los arbitrios entre toda la masa de contribuyentes, debemos concluir que esta ha transgredido el principio de igualdad. Acreditada la flagrante transgresin del principio de igualdad en materia tributaria consagrado en el artculo 74 de la Constitucin por parte de la Ordenanza N 108, queda por dilucidar si la declarada incompetencia del Tribunal Fiscal para no pronunciarse sobre la inaplicabilidad de la misma, por

incompatible con la norma constitucional, tuvo o no sustento jurdico. En ese sentido, la interrogante debe ser planteada de la siguiente forma: Estar el Tribunal Fiscal declarando la inconstitucionalidad de una norma si la declara inaplicable cuando esta contradice una norma de rango constitucional, o estar aplicando la Constitucin como norma de mayor jerarqua, en tanto la primera norma resulta incompatible con aquella, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 102 del TUO? En primer lugar, dudamos del hecho de que el Tribunal Fiscal no califique como un rgano jurisdiccional. Autores como Jos Mara Martn y Guillermo Rodrguez Us, refirindose al Tribunal Fiscal argentino, sealan que la circunstancia de no integrar o de no formar parte del Poder Judicial no le impide, ciertamente, ser un autntico rgano jurisdiccional, puesto que tiene como exclusiva misin ejercer funcin jurisdiccional, rodeado de todas las garantas de imparcialidad e independencia en las decisiones que debe dictar (12). La Doctrina uruguaya es contraria a este parecer negndoles carcter jurisdiccional a los actos que deciden los recursos administrativos, considerando que la funcin jurisdiccional pertenece privativamente al Poder Judicial (13). Sin embargo, cuando se comenta sobre los tribunales administrativos en materia fiscal se reconoce que en ciertos pases, dentro de los cuales se encuentra el Per, las normas que los crean les atribuyen carcter jurisdiccional, y consecuentemente les reconocen un grado de independencia variable respecto de la administracin activa, aun cuando se encuentran naturales limitaciones para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad o la ilegalidad de los actos administrativos (14). Es preciso sealar sin embargo que no en todas las legislaciones tributarias existe una disposicin como la del artculo 102 del TUO, por lo que la opinin de estos autores debe tomarse con la debida reserva. Por nuestra parte, consideramos que si bien no existe la cosa juzgada en materia administrativa y que por lo tanto los actos administrativos pueden ser revocados por la autoridad judicial (en virtud de los principios de revocabilidad y control judicial de la administracin), no es menos cierto que en el caso del Tribunal Fiscal, este se comporta como un rgano que resuelve conflictos de intereses y como tal acta en calidad de dirimente, dotado de imparcialidad, y en tal sentido puede afirmarse que imparte justicia tributaria. Distinto es el caso cuando la propia administracin resuelve un recurso de reclamacin, pues en esta primera instancia es juez y parte y por lo tanto est juzgando su propia actividad, lo cual es ajeno al control jurisdiccional, que es el ejercido por un tercero ajeno a las partes en conflicto (15). En segundo lugar, y en el supuesto de que prosperara la tesis segn la cual el Tribunal Fiscal no ejerce funcin jurisdiccional, debemos sealar que el principio de jerarqua normativa no es privativo del Poder Judicial. En efecto, adems de lo dispuesto por el artculo 138 de la Constitucin, el mencionado principio se encuentra consagrado en el artculo 51 de nuestra Carta Magna, al establecer que la Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la ley sobre las normas de inferior jerarqua, y as sucesivamente. Si a lo indicado anteriormente le sumamos la obligacin dispuesta por el artculo 102 del TUO, llegaremos a la conclusin de que los vocales del Tribunal Fiscal no gozan de

facultad discrecional para aplicar la norma de mayor jerarqua (inaplicando por ende la norma contradictoria), sino que se encuentran legalmente compelidos a hacerlo. En tercer lugar, el artculo 102 del TUO no seala qu debe entenderse por norma de mayor jerarqua en sede administrativa, por lo que debemos concluir que se refiere a todo el sistema normativo, dentro del cual la Constitucin ostenta el rango de norma legal de mxima jerarqua dentro del ordenamiento jurdico de la nacin. En todo caso, haciendo una interpretacin restrictiva, la actuacin del Tribunal Fiscal al momento de resolver una cuestin controvertida cuya pretensin fuera la inaplicabilidad de una ley por contravenir la Constitucin se circunscribira al anlisis de aquella con lo dispuesto por el artculo 74, en tanto se trata de una disposicin constitucional exclusiva sobre el rgimen tributario. Este tambin sera el parecer de quienes opinan que el Tribunal fiscal, como todo rgano de justicia, debe resolver las controversias en las que tenga competencia utilizando todas las normas que circundan el sistema tributario; es decir, los principios, fuentes, leyes, resoluciones ministeriales, resoluciones de superintendencia, as como todas las dems normas del sistema legislativo que tengan vinculacin con lo tributario (16), dentro de las cuales, agregamos nosotros, no pueden quedar exentas las contenidas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Estado. En tal sentido, en el ejercicio de sus funciones, el Tribunal Fiscal no puede declarar la inconstitucionalidad de una ley, pues no tiene competencia para ello, pero esto no le impide aplicar el artculo 74 de la Constitucin, como norma de mayor jerarqua vinculada con el ordenamiento jurdico tributario. Dicho en otras palabras, si la norma (ley) tributaria entra en conflicto con el artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal Fiscal deber preferir este ltimo, sin cuestionar la constitucionalidad de la primera. Esta posicin se refuerza interpretando en forma sistemtica el artculo 102 con el literal a) de la Norma III del Ttulo Preliminar del TUO, el mismo que califica como fuentes del Derecho Tributario a las disposiciones constitucionales (17). En tal sentido, si estas ltimas son fuentes del Derecho Tributario y el Tribunal Fiscal debe aplicar la norma de mayor jerarqua, tendr que preferirlas si la norma tributaria ordinaria las transgrede. En cuarto lugar, este no sera el ltimo ni el nico caso en el cual el cumplimiento de normas constitucionales y su aplicacin que en un principio se consideran de la exclusiva competencia del Poder Judicial, constituyen tambin una facultad de los rganos administrativos. As por ejemplo, el Tribunal Constitucional ha sealado adicionalmente que el derecho de defensa, as como todos los principios de la funcin jurisdiccional contemplados en el artculo 139 de la Carta Magna son extensibles al proceso administrativo en tanto forman lo que se conoce como el debido proceso, y por tanto poseen un radio de aplicacin que est por encima del funcionamiento y actuacin del rgano estrictamente judicial (18). Nos preguntamos entonces si la obligacin de hacer prevalecer la Constitucin sobre toda otra norma de inferior jerarqua, tal como lo establecen los artculos 51 y 138 de la Carta Magna, constituye una facultad nica e

inherente a la funcin jurisdiccional (19), y si existiendo una norma como la del artculo 102 del TUO que ampara al contribuyente frente a una norma tributaria inconstitucional, puede el Tribunal Fiscal declararse incompetente para resolver cuestiones sometidas a su dirimencia. Sobre el particular, consideramos que aceptar la interpretacin del Tribunal Fiscal en el sentido de que dicho rgano es incompetente para inaplicar las normas contenidas en una ley tributaria ordinaria que se opone o transgrede al artculo 74 de la Constitucin porque ello significa pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de la primera, nos llevara a admitir que el Tribunal Fiscal puede sustentar sus resoluciones en normas incompatibles con la Constitucin, aun cuando, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, un acto administrativo, como lo es una resolucin del Tribunal Fiscal, es nulo de pleno derecho cuando contraviene a la Constitucin. Ahora bien, conociendo que la Doctrina no es pacfica en el tema que nos ocupa, una propuesta que nos parece viable, y que podra conciliar las posiciones encontradas, consistira en permitir la suspensin de los efectos de la norma supuestamente inconstitucional por parte del Tribunal Fiscal, entidad que promovera la accin correspondiente ante el Poder Judicial, la misma que tendra un carcter sumarsimo. De esta forma, el Tribunal Fiscal cumple con la aplicacin de la Constitucin en tanto norma de mayor jerarqua y por lo tanto con el mandato imperativo del artculo 102 del TUO, suspendiendo los efectos de la norma en forma temporal y derivando de oficio el expediente a la autoridad judicial para la correspondiente aplicacin del control difuso. Al respecto, comentando el artculo V del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que contempla como fuente del procedimiento administrativo a las disposiciones constitucionales, Morn Urbina seala que una duda que puede derivarse de haber precisado la vinculacin directa de la administracin a la Constitucin, es la de poder determinar si sobre la base de dicho criterio las autoridades pueden efectuar el control por inaplicabilidad de las normas legales administrativas. En tal sentido, el mencionado autor seala que aun cuando se advierta que una norma legal se encuentra en conflicto con una constitucional, la administracin ha de aplicar la norma legal, sin perjuicio de permitirse promover su control judicial, en el modo que corresponda (20). Siguiendo este razonamiento, y admitiendo en contra de nuestra opinin que el Tribunal Fiscal no puede aplicar el artculo 74 de la Constitucin cuando la ley tributaria ordinaria lo vulnera, podra establecerse un mecanismo de revisin ante el Poder Judicial respecto de la constitucionalidad de la ley, como el descrito lneas arriba. Por todo lo hasta aqu expuesto, estamos convencidos de la necesidad de que el Tribunal Fiscal revise su posicin respecto de la aplicacin del artculo 102 del TUO, permitindose aplicar la Constitucin cuando advierta una transgresin de las leyes tributarias ordinarias o, en su defecto, el legislador precise si al sealarse norma de mayor jerarqua en el mencionado dispositivo legal, se est excluyendo a la Constitucin Poltica del Estado, determinndose el procedimiento a seguir para que las leyes tributarias

inconstitucionales no vulneren los derechos de los contribuyentes y puedan ser revisadas cuando no en sede administrativa en sede jurisdiccional mediante un proceso sumarsimo que suspenda durante su tramitacin la ley que se presume inconstitucional.