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Medidas cautelares para el cobro de los tributos. Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero1.

I Previsin normativa: El Cdigo Orgnico Tributario de 1983 regulaba el punto relativo a la posibilidad de dictar medidas cautelares en el artculo 204, rgimen jurdico que fue modificado y pas al artculo 211, con la reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 1992, con idntico texto en el artculo 211 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, y nuevamente modificado en el artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001. Este ltimo dispositivo legal expresa que: Cuando exista riesgo para la percepcin de los crditos por tributos, accesorios y multas (antes mencionaba tributos, intereses o recargos y, en ciertos casos, multas), an cuando se encuentren en proceso de determinacin (los Cdigos de 1992 y 1994 sealaban determinados o no, mientras que el Cdigo de 1983 expresaba ya determinados), o no sean exigibles por causa de plazo pendiente (las regulaciones de 1992 y 1994 indicaban no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algn Recurso, mientras que la de 1983 no inclua esa o), la Administracin Tributaria podr pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrn ser: 1. 2. 3. 4. Embargo preventivo de bienes muebles; Secuestro o retencin de bienes muebles; Prohibicin de enajenar o gravar bienes inmuebles, y Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el Pargrafo Primero del artculo 588 del Cdigo de Procedimiento Civil (este numeral 4 no exista en las regulaciones previas) (comentarios en parntesis del autor).

Estas medidas cautelares siempre sern, de conformidad con el dispositivo legal en comento (artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001), a favor de la Administracin Tributaria. El legitimado activo, es decir, quien las puede solicitar es la Administracin Tributaria, en su propio beneficio, para asegurar el cobro del crdito tributario. Pero, como se sabe, no basta la simple solicitud, pues ella ha de estar suficientemente fundamentada en derecho, como lo requiere la normativa aplicable y ha sido desarrollado por la jurisprudencia general, de modo de dejar establecidos y probados:

Abogado "Magna Cum Laude" (1983) y Especialista en Derecho Administrativo (1987) de la U.C.V.; D.E.S.S. en Derecho Ambiental y de la Ordenacin del Territorio (1988) y D.E.A. en Derecho Pblico (1989) de la Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia; Profesor de Derecho Constitucional (pregrado) y de Contencioso Tributario (postgrado) en la U.C.V. y la UNIMET; asesor, consultor, litigante, conferencista y articulista.

a) la presuncin o apariencia de buen derecho (fumus boni iuris), aqu conocida como presuncin grave del derecho reclamado, lo cual podra emerger de la exhibicin del acto administrativo de determinacin tributaria o de imposicin de sancin, que dictado en cumplimiento de los extremos legales ha de reputarse conforme a derecho mientras no se demuestre lo contrario; b) el peligro en la demora (periculum in mora) de que quede ilusoria la ejecucin del fallo definitivo, en vista, por ejemplo, de actuaciones que voluntariamente o no tiendan a desmejorar la situacin patrimonial del contribuyente durante la larga duracin del juicio; y, c) la amenaza cierta de dao (periculum in damni), de modo que el contribuyente pudiese acabar por ocasionar una lesin grave, irreparable o de difcil reparacin al derecho del Fisco. En efecto, el Tribunal habr de acordar la medida solicitada con vista al documento del que conste la existencia del crdito tributario, dentro de los dos (2) das de despacho siguientes (antes se expresaba "el mismo da o a ms tardar el da hbil siguiente"), sin conocimiento del deudor, segn lo pautan los artculos 297 y 298 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 212 y 213 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 205 y 206 del de 1983). La actuacin inaudita parte es caracterstica de la tutela judicial cautelar, asegurndose la defensa del afectado a posteriori, va oposicin, pedimento de sustitucin u otras. Adems, en virtud de lo ordenado en el artculo 299 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 214 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 207 del de 1983), el Fisco no tiene que caucionar el decreto de las medidas cautelares, pero ser responsable de sus resultados, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el interesado de solicitar la sustitucin de las medidas decretadas, por garantas suficientes a criterio del Tribunal. Estas medidas cautelares, como todas las de su tipo, se caracterizan por su: instrumentalidad, al estar destinadas a servir de aseguramiento a la ejecucin del fallo definitivo, cuando se trata de cautela incidental, y/o a la de la pretensin administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autnoma; provisoriedad, pues su duracin se limita a la del juicio principal, cuando se trata de cautela incidental, y/o al tiempo necesario para ejecutar la pretensin administrativa tributaria, si se asiste a la cautela autnoma; judicialidad, toda vez que, en virtud del principio jurisdiccional, slo pueden darse en la sede judicial, sea la cautela incidental o autnoma, y nunca en sede administrativa; variabilidad, dada su posibilidad de adaptacin frente al cambio de las circunstancias imperantes al momento de ser dictadas; y, urgencia, para obtener la garanta del cumplimiento de la obligacin tributaria, salvaguardando los derechos fiscales.

Ahora bien, para el mejor anlisis y comprensin de esta norma, siguiendo su redaccin, conviene dividir el asunto, para fines didcticos, en dos supuestos: cuando los crditos fiscales estn determinados y cuando tales crditos no estn determinados. II Los crditos fiscales estn determinados: Analicemos el primer caso: cuando se trata de crditos determinados. Este supuesto era el nico posible de acuerdo al rgimen concebido por el Cdigo Orgnico Tributario de 1983, conjunto normativo que exiga que se tratase de crditos ya determinados, siendo ahora y desde la reforma del Cdigo de 1992 una de las opciones de procedencia para el dictado de medidas cautelares, para el aseguramiento de la recaudacin tributaria. As, entrando en materia, debe observarse que los requisitos que present la normativa contenida en el artculo 211 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 ("determinados y no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algn Recurso), en nuestro criterio, no eran excluyentes sino concurrentes, es decir el crdito deba estar, por un lado, determinado y, por el otro, deba ser no exigible. Pero, no no exigible por cualquier motivo, sino no exigible solamente por dos razones posibles: por causa de un plazo pendiente o por la interposicin de un Recurso Jerrquico o de un Recurso Contencioso Tributario, lo cual conllevaba la inmediata suspensin de los efectos de los actos administrativos as impugnados. Eran, insistimos, requisitos concurrentes, necesarios pero insuficientes por si solos. Con el rgimen de 2001, el nico cambio consiste en que, tratndose de un Recurso Contencioso Tributario, la no exigibilidad devendra no de la mera interposicin, sino de un pronunciamiento judicial ad hoc de suspensin de efectos. En este orden de ideas, siendo coherentes con nuestro sistema de determinacin y liquidacin tributaria, tenemos que slo un crdito determinado puede ser no exigible por causa de un plazo pendiente, porque nicamente la denominada Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, prevista en el artculo 191 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 149 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 139 del de 1983), acto de determinacin de la obligacin tributaria, puede indicar un plazo, en beneficio del contribuyente deudor, para que pague el crdito tributario. Obviamente, el Acta de Reparo puede ser objeto de un allanamiento por parte del contribuyente, que propiciara el pago dentro del lapso legal de quince (15) das hbiles, pero el carcter de crdito determinado, en ese caso, sera el resultado de ese eventual allanamiento y no del acta en s misma, por su mera notificacin. El acta no es un acto administrativo definitivo, que cause estado, salvo su aceptacin expresa por el afectado, y an en ese caso se requiere de una resolucin que constate el hecho, para la seguridad jurdica. As mismo, slo la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, acto de determinacin de la obligacin tributaria, es el acto recurrible, suspendible en sus efectos por la mera interposicin del Recurso Jerrquico, en sede administrativa, o como resultado de un pronunciamiento al respecto del Juez, si se trata de un Recurso Contencioso Tributario, en sede judicial.

Por tanto, si observamos que en los dos casos opera necesariamente la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, donde se determina el crdito tributario, es obvio que los requisitos legales son concurrentes: que el crdito est determinado, por un lado, y que no sea exigible, por el otro lado, sea por causa de plazo pendiente, a favor por supuesto del contribuyente, para el pago del crdito tributario, o porque el contribuyente haya interpuesto un Recurso administrativo, u obtenido una decisin liminar de suspensin, en el mbito de un Recurso judicial. Lo propio puede decirse si se trata de procedimientos administrativos distintos al de determinacin y fiscalizacin, regulados por el Cdigo Orgnico Tributario, y que conducen al dictado de un acto administrativo final, cuyo contenido determina la obligacin tributaria. III Los crditos fiscales no estn determinados ("cuando se encuentren en proceso de determinacin): Pasemos ahora al anlisis del otro supuesto: cuando los crditos tributarios no estn determinados. Nosotros comprendemos y aceptamos que la voluntad del legislador fue la de permitir que la Administracin Tributaria pudiese lograr que el Juez decretase medidas cautelares, an cuando fuese para asegurar el cobro de un crdito no determinado2. Esto lo entendemos porque expresamente lo establece as la disposicin legal: cuando se encuentren en proceso de determinacin. Pero, en nuestra opinin, los precedentes normativos del artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, para decirlo coloquialmente, no daban para eso, pues en su redaccin, como lo veremos de seguidas, no permitan que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar un crdito no determinado. Sin embargo, nos resulta interesante el siguiente anlisis: Cules podran ser, hipotticamente, los ejemplos que condujeron al legislador a consagrar este escenario? Entre otros posibles casos, estudiaremos los dos siguientes: El caso de un contribuyente que es objeto de una fiscalizacin, se le notifica un Acta de Reparo; posteriormente, sin que se haya dictado la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, es decir, sin que se haya determinado el crdito tributario, el contribuyente inicia una serie de actividades que voluntaria o involuntariamente son susceptibles de conducirlo a la insolvencia, en perjuicio de los derechos del Fisco. La Administracin Tributaria podra entonces pedirle al Juez competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario, que decrete medidas cautelares a su favor. El otro caso sera, por ejemplo, el siguiente: La Administracin Tributaria se entera, por va de la declaracin anticipada por enajenacin de inmuebles (antes por la notificacin de la enajenacin de inmuebles) de una venta inmobiliaria que genera

Esto lo compartimos con el autor Lus Fraga Pittaluga, Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares, p. 86, aunque en su respetada opinin si es posible la aplicacin concreta de esta normativa.

un enriquecimiento, por ejemplo de Cuatro Mil Millones de Bolvares y, en este caso, sin que se haya determinado el crdito tributario, al menos el definitivo correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate, pues an no se ha dado el hecho imponible, al no haber concluido el ejercicio fiscal, la Administracin Tributaria tambin podra pedir al indicado Juez, si teme que se dilapide el patrimonio del contribuyente, medidas cautelares para asegurar el cobro de sus derechos fiscales. No obstante, insistimos, en realidad la redaccin de tales precedentes normativos no permita que pudiesen decretarse medidas cautelares para asegurar crditos no determinados, por los siguientes motivos: Como ya qued anteriormente establecido y demostrado, estos requisitos de "determinados o no", por un lado, y de "no exigibles por causa de plazo pendiente o por la interposicin de algn Recurso", por el otro lado, eran concurrentes. No eran alternativos, no era una cosa o la otra, tenan que darse los dos requisitos: deba tratarse de un crdito no determinado (porque es el supuesto que ahora analizamos) y, adems, deba no ser exigible por causa de plazo pendiente o por la interposicin de algn Recurso. Caba, entonces, preguntarse acaso no es la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, acto que determina el crdito tributario, la oportunidad en la cual se le puede conceder al contribuyente un plazo para el pago del tributo? As mismo acaso no es la misma Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo el acto que podra ser recurrible? Cmo es posible que se renan estos dos requisitos tratndose de un crdito no determinado? En nuestra opinin el legislador debi establecer algo como lo siguiente: crdito determinado no exigible por causa de plazo pendiente o por la interposicin de algn Recurso o no determinado. As sabramos que los requisitos en cuestin concurren cuando el crdito est determinado, pero que si no est determinado, al no haber otra condicin exigida, procedera la medida cautelar. En conclusin, dada la imposibilidad jurdica de su aplicacin, esa pequea pero importante parte del artculo 211 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 que deca o no", era letra muerta. De esta manera, la redaccin de la norma reformada, el artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, vari para mejor uso gramatical, al sealar: "an cuando se encuentren en proceso de determinacin, o no sean exigibles...", con lo cual se puede fcilmente interpretar que se ha eliminado la concurrencia, siendo lo no exigible para los crditos determinados, nada ms. Empero, cmo garantizar que no se viole el principio de proporcionalidad al decretarse un embargo preventivo o una prohibicin de enajenar y gravar, por ejemplo, si no se conoce la cuanta del eventual crdito, precisamente por no estar determinado? Esto es algo que resta a reflexionarse. Mientras tanto, nosotros seguimos pensando en su imposibilidad jurdica. Adems, es interesante remarcar que, tras nuestras investigaciones tribunalicias, y salvando el posible margen de error humano, podra afirmarse que no existen precedentes de solicitudes de medidas cautelares frente a crditos no determinados, o sencillamente han sido tan pocos, durante el lapso de ms de once aos, de 1992 a 2004,

que en definitiva, sea por la razn explicada anteriormente o por otra causa, no puede hablarse de una institucin jurdica de uso comn y de eficacia comprobada3. Puede de este modo citarse la sentencia N 132/2003 del 27 de agosto de 2003, dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, expediente N 2.135 (consultada en original), mediante la cual, a peticin del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acordaron medidas cautelares de embargo preventivo sobre acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente Daewoo Motor Venezuela, S.A., para asegurar el cobro del impuesto contenido en un Acta de Reparo, embargo que fue decretado por alrededor de veintiocho millardos de Bolvares (el doble ms las costas), para luego ser reducido a slo cerca de cinco millardos de Bolvares (el doble ms las costas), con ocasin de la correccin del reparo hecha en la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, segn sentencia del 19 de enero de 2004, dictada por el mismo tribunal (consultada en original). Obviamente, este embargo inicial, de una mera expectativa, por casi seis veces ms de lo que habra correspondido, podra generar daos y perjuicios de los que tendra que responder la Administracin Tributaria, acorde con la regulacin legal. En otro orden de ideas, se destaca que la solicitud de dictado de medidas cautelares puede ser planteada, como algunos dicen, ante la jurisdiccin voluntaria, vale decir, como proceso cautelar autnomo, o ante la jurisdiccin contenciosa, en el marco de un proceso contencioso tributario en curso. IV Las medidas cautelares como proceso cautelar autnomo: Cuando se ha dictado la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, determinando un crdito tributario, disfrute o no el contribuyente de un plazo para el pago, si ste no ha recurrido judicialmente, no ha interpuesto Recurso Contencioso Tributario alguno (y aunque lo haya hecho administrativamente, mediante el Recurso Jerrquico), la Administracin Tributaria temerosa de que se burlen sus derechos fiscales, puede perfectamente acudir ante el Juez Superior de lo Contencioso Tributario (remarcamos que fuera del mbito de un Recurso Contencioso Tributario, es decir, como sostienen algunos, en sede de jurisdiccin graciosa o voluntaria, o por va autnoma o principal, para utilizar propiamente la terminologa procesal), para pedirle que decrete estas medidas cautelares. As, el artculo 247 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 173 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 162 del de 1983), establece que la interposicin del Recurso Jerrquico suspende la ejecucin del acto recurrido, dejando a salvo la utilizacin de las medidas cautelares. Esta posibilidad ha sido empleada, aunque muy tmidamente, durante el lapso de ms de veinte aos, que va de 1983 a 2004, sin que pueda afirmarse que se haya medido suficientemente la efectividad de la institucin.

Se salva el caso de la sentencia del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 11 de noviembre de 1996, caso: Brudiam, C.A. y Gil Triayre Mombrini, donde se habla de la posibilidad terica de esta cautela, haciendo distincin entre los conceptos de determinacin y liquidacin tributarias, citada por Lus Fraga Pittaluga, Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares, pgs. 84 y 85.

Por ejemplo, tenemos la sentencia N 423 del 22 de octubre de 2001, dictada por el Juzgado Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario, expediente N 1.716 (consultada en original), en la cual, a iniciativa del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se acord el embargo preventivo de acciones y otros bienes propiedad de la contribuyente Tiendas Karamba San Fernando, C.A., para garantizar el cobro de expectativas contenidas en Actas de Reparo, dada la cuanta del reclamo fiscal, en comparacin con el exiguo capital social, aunado a la presuncin de veracidad del acto administrativo, como prueba del fumus Boni iuris. Igualmente, tenemos la decisin N 165 del Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario, del 30 de octubre de 2003, expediente N 2.236 (consultada en original), en la cual, a peticin del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dict medida cautelar de prohibicin de enajenar y gravar sobre un bien inmueble propiedad de responsables solidarios, como administradores, de la contribuyente Telefona Electrnica Teltrnica, C.A., para asegurar el pago de multas por Bs. 5.068.925,oo. V Las medidas cautelares en el Recurso Contencioso Tributario: Por supuesto, evidentemente el Juez tambin puede decretar tales medidas en sede contenciosa, es decir ante la jurisdiccin contenciosa, cuando el contribuyente haya interpuesto el Recurso Contencioso Tributario y la Administracin Tributaria tema que se burlen sus derechos fiscales. Obviamente, esta posibilidad es dable nicamente en los casos en que un auto del Tribunal haya suspendido los efectos del acto impugnado, pues de lo contrario, la Administracin Tributaria impulsara el embargo ejecutivo, aunque detenindose antes del remate, en los trminos del artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001. De resto, el artculo 301 "eiusdem" se limita a prever la acumulacin de autos, cuando haya habido proceso cautelar autnomo (gracioso), y luego se haya interpuesto el Recurso Contencioso Tributario. Evidentemente, si el asunto ocurre a la inversa, el tema cautelar, aunque en cuaderno separado, habr de hacerse en el mismo expediente contentivo del Recurso judicial. En estos casos, las medidas cautelares pueden decretarse por todo el tiempo que dure el proceso. La institucin cautelar ha sido mayormente utilizada en jurisdiccin contenciosa, durante el perodo de 1983 a 2004. Empero, han sido igualmente tan pocos los precedentes, que tampoco se puede aceptar que se haya verificado con suficiencia la efectividad de la institucin. Adems, al igual que en el ejemplo anteriormente citado, siempre se han tratado de embargos preventivos o de prohibiciones de enajenar y gravar. VI Tipos de medidas cautelares posibles: Pero estas providencias preventivas enumeradas en el Cdigo Orgnico Tributario no son las nicas medidas cautelares que puede dictar el Juez, estemos en sede graciosa o en sede contenciosa, pues, no debemos olvidar la aplicabilidad supletoria del artculo 588, Pargrafo Primero del Cdigo de Procedimiento Civil, en donde se consagra el Poder Cautelar General, de tal manera que el Juez Superior de lo Contencioso

Tributario puede acordar, en beneficio de la Administracin Tributaria y previa su solicitud, las medidas nominadas tradicionales que enumera el Cdigo Orgnico Tributario y tambin cualquier otra medida cautelar innominada en provecho del Fisco. En la regulacin de 2001, como se transcribi previamente, se observa que se agreg un nuevo numeral (4), para indicar explcitamente esta posibilidad, aunque con el error de tcnica legislativa de mencionar el artculo del Cdigo Procesal. Adems, esto era innecesario por la Teora General del Proceso y la remisin genrica al Cdigo Procesal, como normativa supletoria. As, partiendo de la idea cierta de que el Contencioso Tributario, como el ContenciosoAdministrativo General, dej de ser tan slo un juicio al acto, para devenir un juicio tambin subjetivo, y toda vez que el citado artculo 588, Pargrafo Primero del Cdigo de Procedimiento Civil seala que fuera de las medidas preventivas anteriormente numeradas,..., el Tribunal podr acordar las providencias cautelares que considere adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes (en este caso, y visto el alcance del objeto de estudio de esta ponencia, necesariamente se tiene como legitimado pasivo al contribuyente, recurrente o no) pueda causar lesiones graves o de difcil reparacin al derecho de la otra (el legitimado activo es, en este caso y por las mismas razones, la Administracin Tributaria), es obvio que tanto en sede graciosa como contenciosa, en nuestro criterio, el Poder cautelar General es aplicable en beneficio de la Administracin Tributaria, debiendo ella, como solicitante, demostrar la existencia del riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecucin del fallo y acompaar un medio de prueba que constituya presuncin grave de esta circunstancia y del derecho que se reclama (artculo 585 del Cdigo Procesal). En estos casos el Juez, para evitar el dao, podr autorizar o prohibir la ejecucin de determinados actos y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de la lesin, con la nica limitacin del alcance de su propia creatividad (ilustrada por la del solicitante) y la aplicacin del principio de proporcionalidad. Segn el artculo 297 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (artculos 121 de los Cdigos de 1994 y 1992 y 205 del de 1983), las medidas cautelares debern estar graduadas en proporcin al riesgo, cuanta y dems circunstancias del caso. Ahora bien, las medidas cautelares tpicas o nominadas, a las que se contrae el artculo 588 del Cdigo de Procedimiento Civil, luego reproducidas por el artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, son el embargo de bienes muebles, el secuestro de bienes determinados, que en la terminologa del Cdigo Orgnico Tributario se lee como secuestro o retencin de bienes muebles, y la prohibicin de enajenar y gravar bienes inmuebles. En cuanto concierne al embargo preventivo de bienes muebles y a la prohibicin de enajenar o gravar bienes inmuebles, lo cierto es que no hay nada especial que comentar, pues el rgimen general aplicable al proceso civil ordinario, en nada ha de diferir del proceso cautelar tributario, sea en sede graciosa o contenciosa. Slo se debe denunciar ac que, estableciendo el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 la posibilidad de que la Administracin Tributaria inicie el juicio ejecutivo en contra del contribuyente recurrente, en caso de que haya ste solicitado la suspensin de efectos del acto administrativo impugnado, sin que se le haya respondido, o se la haya negado, o si no la lleg a pedir, pero de forma que una vez cumplido el

embargo el procedimiento se detiene antes del remate, en espera de la sentencia definitiva, es lo cierto que tal embargo, en cuanto a su naturaleza jurdica se refiere, lejos de ser un pretendido embargo ejecutivo, que se ejecuta an pendiente el fallo principal, es ciertamente un autntico embargo preventivo, donde su materializacin en subasta pblica depende de las resultas del proceso principal. En nuestra opinin, sin ninguna justificacin para ello, y en desmedro del principio de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, mentado como fundamento de la eliminacin de la cautelar ope legis de suspensin de efectos por la mera interposicin del recurso judicial, en la exposicin de motivos del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, esta normativa consagr dos embargos preventivos, cautela al fin del fallo principal. Finalmente y para colmo de males, es evidente la confusin mental del legislador, en temas procesales, como se desprende de la simple lectura del artculo 301 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, en el cual se habla de que las medidas cautelares que hayan sido dictadas de forma autnoma, en caso de que luego se ejerza el recurso contencioso tributario, se acumularn a aquel, para que supuestamente cumplan plenos efectos ejecutivos. Cmo puede una medida cautelar o preventiva cumplir efectos ejecutivos plenos, si no es como consecuencia de su cambio de naturaleza jurdica, de preventiva a ejecutiva, en virtud del dictado de la sentencia definitiva, favorable al Fisco? Empero, en lo que toca a la medida de secuestro de bienes muebles, es menester pronunciarnos por su improcedencia en esta materia procesal tributaria, como se argumentar a continuacin. VII Imposibilidad jurdica del secuestro en el derecho procesal tributario: El secuestro, como medida cautelar, consiste en la privacin tanto de la posesin, como de la libre disposicin de una o varias cosas muebles o inmuebles materia de litigio, para preservarlas, en manos de un tercero, a favor de quien resultare triunfador del proceso. Segn nuestra regulacin procesal tributaria, slo podra versar sobre bienes muebles. De esta forma, en la doctrina se encuentran definiciones como la de Escriche, quien es citado por Podetti, en la cual se afirma que el secuestro es el depsito que se hace de una cosa litigiosa, en manos de un tercero, hasta que se decida a quin pertenece4. Se debe tratar, entonces, de un proceso en donde el litigio versa sobre la posesin, tenencia o detentacin de una cosa, mueble o inmueble, tildada por ello de cosa litigiosa, para decidir a cul de las partes ha de corresponder a la final, y por tanto se ha ideado la medida cautelar de secuestro de esa cosa litigiosa, para impedir que quede en manos de una de las partes mientras dura el juicio, en perjuicio de la otra. Por ello, el ordinal 2 del artculo 599 del Cdigo de Procedimiento Civil concede el secuestro de la cosa litigiosa, cuando sea dudosa su posesin.

Jimnez Salas, Simn, Las Medidas Cautelares en la Legislacin Venezolana, pg. 63.

Esto nos lleva a la necesidad de estudiar la figura del secuestro, como medida cautelar, a la luz de la tesis tradicional de Roguin5 sobre los derechos subjetivos, absolutos y relativos o, como tambin se es llama, reales y personales. As, ha de entenderse por derecho absoluto, en cuanto iura in re o propiamente real, aqul que supone una relacin directa con el objeto prctico del derecho, con una cosa determinada; y una relacin indirecta e indeterminada con el objeto jurdico o pretensin (obligacin universal de respeto). A su vez, los derechos personales o creditorios suponen una relacin inversa: directa y determinada con la pretensin, y por tanto con el sujeto obligado a ella, pero indirecta e indeterminada con el objeto prctico o simple bien. De all que los artculos 1.863 y 1.864 del Cdigo Civil establezcan que el obligado personalmente est sujeto a cumplir su obligacin con todos sus bienes habidos y por haber, y que los bienes del deudor son la prenda comn de los acreedores. Pero, el concepto de derechos personales a su vez puede dividirse en derechos con pretensin sobre cosa determinada y derechos creditorios, con pretensin sobre cosa indeterminada. Existe un derecho personal sobre cosa determinada cuando alguien tiene derecho a que se le entregue un vehculo en concreto; no cualquier vehculo, sino el vehculo perfectamente singularizado por el derecho subjetivo; y, a la inversa, alguien tiene derecho personal sobre cosa indeterminada, cuando la obligacin sea de entregar cualquier vehculo, por ejemplo, o cuando la obligacin sea de entregar una clase de vehculo (automvil), etc.,en el sentido tcnico jurdico de cosa fungible usado por el artculo 640 del Cdigo de Procedimiento Civil. En los artculos 1.780 a 1.787 del Cdigo Civil aparecen consagradas las normas sustantivas sobre secuestro, dividindolo en dos tipos: secuestro convencional y secuestro judicial. El Cdigo Civil no define los trminos del secuestro convencional ni del secuestro judicial; simplemente trae una serie de normas que caracterizan ambos tipos de secuestro, entre las cuales destacan que el secuestro es en principio remunerado, salvo convencin en contrario; que el secuestro puede tener por objeto un bien mueble o inmueble; que no puede liberarse del secuestro al depositario antes de la terminacin del pleito, sino por consentimiento de todas la partes o por una causa que se juzgue legtima; y, normas variadas sobre los derechos y obligaciones del depositario. El secuestro convencional es el depsito de una cosa litigiosa hecho por dos o ms personas en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla despus de la terminacin del pleito a aquel a quien se le declare debe pertenecer. El secuestro judicial es el depsito de una cosa litigiosa hecho por orden del juez, a peticin de una de las partes en litigio y en contra de la otra parte que la detenta, en manos de un tercero, quien se obliga a devolverla despus de la terminacin del pleito a aquel a quien se le declare debe pertenecer.

Roguin, Ernest, La rgle de droit, Lausana, 1889, tercera parte, pgs. 201 ss.

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El supuesto derecho subjetivo en base al cual se instaura el juicio en el cual cabe pedir la medida de secuestro, constituye indefectiblemente un derecho real o un derecho personal sobre cosa determinada. El secuestro de una cosa se concede siempre con fundamento al derecho principal de la relacin jurdico-material. Ha de tomarse siempre en cuenta la relacin directa y precisa entre el derecho subjetivo controvertido y su objeto. El decreto de secuestro no se fundamenta en el derecho de la parte solicitante (que no es cierto para ese momento), sino en el dicho de la parte de tener y pretender el reconocimiento de un derecho real o creditorio sobre cosa determinada. En cambio, el embargo y la prohibicin de enajenar y gravar corresponden en todo momento a un derecho creditorio sobre cosa indeterminada, conforme al artculo 1.864 del Cdigo Civil. De esta forma, siendo que todo derecho real y todo derecho personal sobre cosa concreta, tienen un objeto prctico determinado, como el secuestro es siempre sobre cosa determinada, entonces el secuestro slo puede fundamentarse en un derecho real o en un derecho creditorio sobre cosa determinada. La razn de ser de esta medida preventiva estriba en el hecho de que, siendo requisito comn a todas ellas la existencia de presuncin grave del derecho que se pretende precaver, como lo exige el artculo 585 del Cdigo Procesal, como justificacin de la desposesin que sufrir el sujeto contra quien obra la medida, a requerimiento de uno u otro litigante, para poner la cosa a buen seguro en poder de un secuestratario, la medida ha de perseguir conservar la integridad fsica de una cosa corporal sobre la cual pretendan derechos in rem ambas partes. Desde esta perspectiva, viendo que la relacin jurdica tributaria contiene exclusivamente una obligacin consistente en un derecho creditorio o personal sobre bienes tan indeterminados o fungibles como lo es el dinero, sin olvidar la prohibicin constitucional de satisfacer el tributo con servicios personales (artculo 317), y considerando que el fin de la recaudacin es generar el dinero necesario para sufragar los gastos pblicos (artculos 133 y 316 de la Constitucin), es obvia la improcedencia o imposibilidad jurdica de asegurar el cobro del crdito tributario con la medida cautelar de secuestro, pues no se discute la posesin de una cosa cierta. Emplear la cosa secuestrada para luego rematarla sera confundir innecesariamente el secuestro con el embargo preventivo, sin que se tratase de entregar la cosa, debidamente mantenida por el tercero, a quien en derecho corresponda su tenencia, segn las resultas del juicio. No obstante lo anterior, encontramos un caso en el cual el Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) requiri del Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario el dictado de la medida cautelar de secuestro o retencin de bienes muebles propiedad de la contribuyente Fascinacin, C.A., habiendo el tribunal negado la medida, segn decisin del 10 de febrero de 2004 (consultada en original), no por motivos de fondo como los analizados previamente, sino por haber la Administracin Tributaria excedido el tiempo durante el cual la ley le autoriza a retener

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la contabilidad u otros bienes, como facultad de fiscalizacin, antes de deber pasar el asunto al Poder Judicial, segn los casos. Empero, se observa que hay entre tributaristas y aduaneros la tendencia a confundir el secuestro con la retencin, lo cual es imposible, por ser el secuestro lo expresado previamente, mientras que la retencin, de ser concebible como medida cautelar, no podra serlo para el cobro de los tributos (que es nuestro tema), sino para asegurar la aplicacin de sanciones como el comiso, a los fines de reprimir por ejemplo el contrabando o la burla de la prohibicin de importacin de ciertos bienes, y eventualmente, tambin para lograr la destruccin de los bienes que sean perjudiciales para la salud, como carne en mal estado o medicinas vencidas. VIII Conclusiones Ante todo se aprecia la tendencia legislativa hacia la ampliacin de las medidas cautelares para el cobro de los tributos, a un triple ttulo, a saber: 1.- La posibilidad de pedir al juez el dictado tanto de las tradicionales medidas cautelares tpicas o nominadas, como las medidas cautelares atpicas o innominadas, propias del Poder Cautelar General, ahora con remisin expresa a su consagracin en el Cdigo de Procedimiento Civil; 2.- La regulacin no slo de la peticin de las medidas cautelares dentro del marco de un proceso contencioso tributario, como una incidencia ms, sino tambin de un verdadero proceso cautelar autnomo o principal, nico en su especie en nuestro derecho procesal; y, 3.- La previsin de que se pueda requerir la tutela cautelar para asegurar la recaudacin de crditos tributarios determinados, como igualmente de expectativas de derecho contenidas en los denominados crditos tributarios en proceso de determinacin. Sin embargo, cuatro factores claves han incidido en la inutilizacin del sistema cautelar en estudio, veamos: a) La problemtica denunciada en cuanto a los crditos tributarios en proceso de determinacin, que a pesar de haberse mejorado la redaccin normativa referida, se enfrenta al deber de cumplir irrestrictamente con el principio de proporcionalidad, sin parmetros claros para ello, y con la posibilidad de que se comprometa seriamente la responsabilidad administrativa; b) La clara improcedencia del secuestro como medida cautelar tpica a en este tipo de procesos judiciales de la materia tributaria, aunada a que la medida de retencin no puede tener fines recaudatorios, sino de garanta de la sancin no pecuniaria, o de proteccin de otros valores como la salud pblica; c) La verdadera naturaleza jurdica preventiva del embargo previsto en el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, que torna irracional que se continen pidiendo embargos preventivos, claro que en la va incidental, cuando es obvio lo expedito del inicio del juicio ejecutivo, para que el asunto se detenga justo antes del remate, a la

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espera de la sentencia definitiva que declare sin lugar el recurso contencioso tributario incoado; y, d) La ausencia de empleo sistemtico de la institucin cautelar, por parte de los representantes judiciales de la Administracin Tributaria, durante los veinte aos de vigencia que tiene, asunto que no podemos aventurarnos a explicar en sus razones, que nos son desconocidas, debiendo limitarnos a constatarlo como un hecho real. Conviene que la Administracin Tributaria reflexiones sobre estos extremos, de modo que se emplee con mayor fortaleza y continuidad la institucin cautelar, cuando se cumplan los requerimientos de ley, a juicio del tribunal, tanto por la va autnoma como la incidental, en resguardo de la proporcionalidad, de modo que pueda en un futuro cercano evaluarse por vez primera la eficacia de una institucin que tiene ms de veinte aos de vigencia en Venezuela. IX Bibliografa Blanco-Uribe Quintero, Alberto, El Recurso Contencioso Tributario 2001, en: Revista de Derecho Tributario, N 95, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, abril-mayo-junio 2002. Calamandrei, Piero, Providencias Cautelares, Editorial Bibliogrfica Argentina, Buenos Aires, 1984. Chinchilla, C. La Tutela Cautelar en la nueva justicia administrativa, Civitas, Madrid, 1991. Fraga Pittaluga, Lus, Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares, Fundacin Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA), Caracas, 1997. Gnazzo, Edison, La Participacin de Valds Costa en el Nacimiento de Dos Figuras Importantes del Derecho Tributario: Las Medidas Cautelares y la Omisin de Pago como Infraccin, en: Estudios en Memoria de Ramn Valds Costa, Tomo II, Fundacin de Cultura Universitaria, Montevideo, 1999. Lonoce, Antonino, Provvedimenti cautelari a tutela del credito tributario, en: Revista Tributi, N 9, Ministerio delle Finanze, Roma, 1996. Ortz-Ortz, Rafael, El poder cautelar general y las medidas innominadas en el ordenamiento jurdico venezolano, Paredes Editores, Caracas, 1997. Parra Quijano, Jairo, Las medidas cautelares en el contexto procesal del nuevo milenio, en: Revista Venezolana de Estudios de Derecho Procesal, N 3, Livrosca, Caracas, enero-junio 2000. Quintero T., Mariolga, Las medidas cautelares en el nuevo Cdigo de Procedimiento Civil, en: Revista de Derecho Privado, N 3-1, Ao 3, Caracas, enero-marzo, 1986.

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