Captulo 12

INDUSTRIA AZUCARERA: ES EL MARCO ADECUADO PARA LOGRAR OPORTUNIDADES DE ECOEFICIENCIA?

Informe preparado por VERNICA A. SNCHEZ y MARCELA C. BIFARETTI

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RESUMEN Las empresas, bajo un lema de produccin limpia, encaminadas hacia el desarrollo sustentable y con el afn de dar una imagen de alta responsabilidad social en las cuestiones medioambientales, comienzan a disear polticas destinadas a la eliminacin de desechos mediante su reutilizacin, es decir, tendientes a mejorar los procesos productivos con tecnologas limpias. Los desechos originados en la industria azucarera pueden convertirse en subproductos, con cierto valor econmico y a la vez, evitar el impacto al medio ambiente que ocasionara su incorrecta disposicin. En consecuencia y a los efectos de su reconocimiento contable, se hace necesaria la valuacin de ellos. A travs de este trabajo, nuestra intencin es proponer el tratamiento contable a dispensar a un residuo en particular, el bagazo, originado en una industria altamente contaminante tal como lo es la azucarera y a su utilizacin como combustible, ya que durante la molienda de la caa de azcar se origina vapor que puede ser usado para generar calor a la planta y adicionalmente obtener electricidad para su posterior venta. Siguiendo la lnea de investigacin del trabajo realizado por la Facultad de Ciencias Exactas y Tecnologa de la Universidad Nacional de Tucumn en el cual buscaron la optimizacin del sistema energtico de un ingenio azucarero, a travs de la definicin del costo de manufactura; nuestra propuesta se basa en tratar de asignarle valor a los distintos elementos que conforman el mencionado costo, como consecuencia de la utilizacin del bagazo. Para concluir, decimos que en la definicin del tratamiento contable a dispensar al costo de manufactura, cuya frmula es la siguiente:

y en particular a la autogeneracin de energa, como indicador del aprovechamiento de la misma, y de sus costos asociados para una mejor toma de decisiones de acuerdo con las premisas del desarrollo sustentable; nos hemos encontrado con la dificultad de no poder asignarle valor a dichos elementos sin la colaboracin de profesionales idneos en la materia de manera de poder trabajar en forma conjunta en pos de lograr la eficiencia del ingenio azucarero.

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De esta manera, este tipo de tipo industrias ante la posibilidad de utilizar un residuo, como el bagazo, para la cogeneracin de energa, se ven en la necesidad de invertir en la mejor tecnologa para alcanzar su eficiencia, y as obtener un producto ecoeficiente, competitivo y de calidad, que garantice la proteccin del medioambiente y contribuya a la mejora de su imagen ante la comunidad. Las estrategias de diversificacin de la industria de la caa de azcar, pueden resultar una respuesta viable a las amenazas de contaminacin presente, si se realizan efectivamente y teniendo en cuenta los criterios del desarrollo sostenible.

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1. INTRODUCCIN Desde fines del siglo XX nuestra civilizacin ha desembocado en la sociedad del despilfarro, en una sociedad que derrocha energa, destruye la capa de ozono, emite monxido de carbono y genera contaminacin atmosfrica, polucin de agua, lluvia cida, prdida de la biodiversidad, deforestacin, residuos txicos y acumula tanta basura que se est destruyendo a s misma. Ante tal escenario y el desarrollo de una economa medioambiental sostenida, el arraigado concepto fabril que induce a desechar lo que inmediatamente cae en desuso, pierde vigencia, ya que comienzan a emerger las industrias reductoras y de reciclaje como sustitutas a las actuales empresas dedicadas a la recoleccin y eliminacin de desperdicios. Actualmente, la mayor parte de los materiales se desechan tras usarlos slo una vez. La sociedad sera mucho menos contaminante y malgastara menos energa con slo convertir su economa de usar y tirar en otra que reciclara las primeras materias y volviera a utilizar los artculos. As es que las empresas, bajo un lema de produccin limpia, encaminadas hacia el desarrollo sustentable y con el afn de dar una imagen de alta responsabilidad social en las cuestiones medioambientales, comienzan a disear polticas destinadas a la eliminacin de desechos mediante su reutilizacin, es decir, tendientes a mejorar los procesos productivos con tecnologas limpias. Asimismo, la normativa ambiental desarrollada en los ltimos tiempos evidencia la necesidad de que las organizaciones consideren este tema en sus decisiones econmicas y que lo reflejen a travs de sus sistemas de informacin, ya sea dando cuenta de los daos causados al medioambiente y de las acciones preventivas. De esta manera, los entes se ven obligados a invertir en la mejor tecnologa para alcanzar su eficiencia y as obtener un producto competitivo y de calidad, que garantice la proteccin del medioambiente. La disminucin del despilfarro de insumos y energa causara ahorros para la estructura productiva y de este modo se fomentara un aumento en su capacidad competitiva. La conservacin del ambiente se est transformando en una de las importantes medidas para evaluar el xito comercial. Por ello, considerando la relevancia que en la actualidad han adquirido las cuestiones medioambientales para las empresas, es necesario reflejar los costos ambientales, ya que la informacin contenida en la los Estados Contables es algo que no solo interesa desde el punto de vista de los accionistas sino tambin a todos aquellos (grupos
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de inters) que se mueven en el entorno de la empresa. De este modo la informacin brindada por estos entes estara incluyendo un factor de riesgo y de competitividad. La no inclusin de los costos y obligaciones medioambientales, distorsionara tanto la situacin patrimonial (ya que la empresa deber hacer frente a posibles obligaciones de montos significativos), como la situacin financiera y de los resultados (al no incluir los costos ambientales), con lo que la imagen fiel s vera afectada. De esta manera la consideracin del factor medioambiental como parte del objeto de conocimiento de la contabilidad permitir formar nuevos criterios de evaluacin de la eficiencia administrativa. La responsabilidad ambiental de las empresas se convierte en un compromiso jurdico, tico y empresarial, y asimismo para aquellas que aspiran a consolidarse en el mercado y atraer a potenciales clientes con el atractivo del cumplimiento de la proteccin medioambiental, le sirve de publicidad. A travs de este trabajo, nuestra intencin es proponer el tratamiento contable a dispensar a un residuo en particular, el bagazo, originado en una industria altamente contaminante tal como lo es la azucarera y a su utilizacin como combustible, ya que durante la molienda de la caa de azcar se origina vapor que puede ser usado para generar calor a la planta y adicionalmente obtener electricidad para su posterior venta.

2. ENERGA Y CAMBIO CLIMATICO Las afirmaciones respecto de que las reservas de combustibles fsiles slo durarn 40 o 50 aos y de que los mismos (petrleo, carbn y gas) contribuyen al calentamiento global, provocan la bsqueda de fuentes sustitutas de energa. Una primera forma de reducir el cambio climtico es modificar las fuentes de energa que se utilizan, y ello puede darse mediante el empleo de los energticos renovables y la energa de biomasa en particular. Es decir, una fuente de energa completamente neutra en dixido de carbono (CO2). Existen distintos tipos de combustible de biomasa, los hay desde la lea, cereales, aceites vegetales, caa de azcar y hasta los desechos de origen animal. Siguiendo la lnea de investigacin del presente trabajo e infiriendo lo dicho en la industria azucarera, el mencionado sector, tomando conciencia de dichas cuestiones, comienza a aplicar mecanismos de desarrollo limpio que:
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Reduzcan las emisiones de gases efecto invernadero.

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Contribuyan al desarrollo sostenible Sean poseedores de adicionalidad

Las tecnologas que se implementan en la industria azucarera para poner en marcha el mencionado mecanismo de desarrollo limpio, y as alcanzar la eficiencia energtica en la produccin del azcar, son: Ahorro energtico: se logra, entre otros, introduciendo cambios en los evaporadores, calderas de alta eficiencia, Uso de energas renovables: se utilizan los residuos de las plantaciones de caa (bagazo) y la generacin elctrica se logra con una central de combustin y de generacin convencional. Recuperacin del gas metano: reduccin de gases efecto invernadero en efluentes lquidos o disposicin de residuos

3. INDUSTRIA AZUCARERA 3.1. Caractersticas de la actividad La industria azucarera es una de las que provoca mayor impacto negativo sobre el medioambiente, ya que ella genera emisiones de gases efecto invernadero, altas emisiones de residuos con una elevada demanda qumica de oxgeno, as como una gran incidencia sobre el suelo, originado por los mtodos productivos y de cosecha de la caa. El proceso de fabricacin mediante el cual la caa de azcar se transforma en azcar y etanol consta de las siguientes etapas: Alimentacin de la caa: consiste en el pesaje de la caa que llega al ingenio y su descarga sobre las mesas de alimentacin. Molienda: en esta etapa se realiza el proceso de extraccin de la sacarosa que radica en exprimir y lavar el colchn de bagazo. El jugo que se obtiene junto con el agua de imbibicin, constituye el jugo mixto que se somete a la etapa de clarificacin.
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Clarificacin: el proceso ms utilizado es el de sulfitacin y alcalinizacin en caliente; posteriormente se sedimentan y decantan los slidos en clarificadores continuos, los cuales pasan a los filtros rotatorios y al vaco, donde se utiliza agua de lavado, obtenindose como residuo la cachaza. Evaporacin: se extrae el 75% del contenido de agua del jugo y los condesados, normalmente, son reciclados y/o reutilizados. Cristalizacin de la sacarosa: se realiza en recipientes al vaco. De acuerdo a su pureza se obtienen tres tipos de azcares: crudo, blanco y refinado. Centrifugacin: los cristales de azcar se separan de la miel restante (melaza) en las centrfugas. Las mieles vuelven a los tachos o se utilizan como materia prima para la produccin de alcohol etlico. Secado: el azcar hmedo que sale de las centrfugas pasa a los secadores y luego es enfriada antes de su fraccionamiento.

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3.2. Incidencia en el medioambiente En este sector existe la preocupacin por el impacto ambiental que puede provocar la produccin de azcar en todas sus etapas. Su gran productividad de biomasa lo convierte en un cultivo que fija gran cantidad de carbono, genera subproductos valiosos (bagazo) y tiene mucho potencial de diversificacin. La industria azucarera genera distintos contaminantes, los cuales se pueden agrupar por el estado en el cual se encuentran. De esa forma vamos a obtener contaminantes en estado slido, lquido y gaseoso: Desechos slidos: entre las principales fuentes generadoras se observan: chatarra, material o ceniza recogido en la pantalla de lavado, bagacillo (polvo muy fino que cae del transportador hacia las calderas), cachaza (material particulado recogido durante el proceso de filtracin), basura domstica. La chatarra puede ser vendida, el material de ceniza, el bagacillo y la cachaza son dispuestos en una zona particular para ser ofrecido como fertilizante. Desechos lquidos: pueden clasificarse en cuatro grandes flujos: Aguas de servicio en el proceso del azcar Aguas de lavado en el ingenio y la destilera Efluentes de destilera Aceites y grasas lubricantes por lavado y mantenimiento de mquinas y equipos Desechos gaseosos: son las que producen las chimeneas. Los principales contaminantes son el xido de nitrgeno, dixido de azufre y el monxido de carbono.

a) b) c) d)

Algunas de las actividades realizadas por los ingenios azucareros, en la mejora del medioambiente son: Optimizacin continua del agua para riego y en los consumos de agua en la fbrica; ya que desde el punto de vista econmico es necesario disminuir los costos de produccin para que esta actividad industrial sea factible econmicamente. Tal situacin se puede lograr incrementando la eficiencia, aprovechando correctamente el agua durante
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el proceso de produccin y tomando las medidas necesarias en todos los sistemas hidrulicos de la fbrica para minimizar su consumo. Control biolgico de plagas. Manejo racional de agroqumicos. Control de las emisiones atmosfricas de las chimeneas por la quema de caa, debido a la contaminacin ambiental que provoca la generacin ineficiente de energa por el alto porcentaje de consumo de lea; lo que constituye una de las causas de emisin de los gases del efecto invernadero a nivel general. Utilizacin de subproductos. Las ventajas que tienen los desechos que se generan en este sector son su naturaleza orgnica, su biodegradabilidad y su posibilidad de reutilizarse. Entre ellos se encuentran: o la melaza: residuo obtenido durante la centrifugacin y que se utiliza para la elaboracin del alcohol y como alimento para el ganado. el bagazo: residuo fibroso de la molienda de la caa. Su combustin puede satisfacer las necesidades de energa del ingenio y tambin generar energa adicional con los consecuentes beneficios econmicos y ecolgicos. Se lo utiliza en la fabricacin de papel, aglomerados y forraje. El problema radica en que su empleo como combustible genera emisiones de humo y partculas que es necesario controlar. la cachaza: es un residuo rico en materia orgnica, hierro, fsforo y slice y bajo en cobre, cinc, manganeso y molibdeno. Se lo aprovecha para sustituir fertilizantes inorgnicos y mejorar los suelos caeros. la vinaza: es residuo de fuerte acidez, que contiene sales, rico en materia orgnica y potasio y pobre en nitrgeno y fsforo, por lo que tambin ayuda a mejorar los suelos caeros.

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Conservacin de las cuencas hidrogrficas.

3.3. Tratamiento contable de la problemtica ambiental Los sistemas contables en sus distintos contextos, deben ser capaces de brindar informacin medioambiental de forma adecuada y en tiempo oportuno, sobre datos relevantes derivados de acciones o hechos que hayan afectado, afecten o puedan afectar en un futuro al medio ambiente. Por ello se hace necesario tener en cuenta una serie de costos ambientales que permitan medir el dao medioambiental producido por una actividad o proceso, dando origen a una forma de contabilidad que permita la captacin, valoracin, registracin, racionalizacin y control de los mismos en relacin con la informacin medioambiental. El concepto de costo est representado por la suma de los esfuerzos expresados cuantitativamente que es necesario realizar para la obtencin de un producto o servicio con el objeto de alcanzar ingresos en el futuro. Si hablamos de costos ambientales, los mismos estn determinados por el volumen de recursos consumidos con motivo del impacto ambiental que la empresa ejerce, ya tengan una finalidad preventiva o correctora. Por lo tanto se establece: La necesidad de definir criterios de medida y valoracin, que sern especficos en cada caso. Que se haya efectuado un sacrificio econmico vinculado directamente con los recursos naturales o con las actividades econmicas de prevencin de la contaminacin, descontaminacin y/o restauracin del entorno natural. Que dicho sacrificio sirva para generar un valor adicional y/o evite despilfarros, o mayores consumos.

Los costos ambientales integran entre otros, las llamadas partidas medioambientales, y se definen como tales a los siguientes: 1. Costos de Evaluacin: son los que se ocupan de medir y monitorear las fuentes potenciales de daos ambientales. 2. Costos de Control: son aquellos dirigidos a contener sustancias peligrosas que son utilizadas o producidas.
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3. Costos Normales o de Explotacin: son los asociados directamente con los productos y se utilizan como base para asignar la mano de obra directa en los costos de produccin. Como mencionramos anteriormente, uno de los subproductos que se originan en el proceso de elaboracin del azcar, es el bagazo cuya combustin constituye la principal fuente de energa de dicha produccin; permitiendo de esta manera satisfacer tanto las demandas internas de la fbrica como tambin producir electricidad adicional con los consiguientes beneficios econmicos (aumentar la eficiencia de los sistemas de generacin de energa) y ecolgicos (solucionar el problema de la disposicin de grandes cantidades de bagazo). En relacin a este tema, en la Facultad de Ciencias Exactas y Tecnologa de la Universidad Nacional de Tucumn se llev a cabo un trabajo de investigacin cuyo objetivo consisti en definir el costo de manufactura (CMan) como la funcin objetivo a minimizar, con las restricciones determinadas por los balances de masa y energa de un ingenio azucarero. Las restricciones lgicas se consideran en una superestructura que genera a travs de variables binarias, distintas alternativas para el sistema de gestin energtica y distintos escenarios para el valor de los insumos y productos del sistema de produccin de azcar. La evolucin de la agresin ambiental hacia el ptimo es evaluada a travs de la Evaluacin del Ciclo de Vida (LCA), en la bsqueda de considerar no tan solo el consumo de energa y la economa global del proceso, sino tambin la 1 contaminacin y degradacin del ambiente . Segn la Sociedad de Toxicologa y Qumica Ambiental: La LCA es un proceso objetivo para evaluar las cargas ambientales asociadas a un producto, proceso o actividad identificando y cuantificando la energa y los materiales usados, y los residuos liberados al medioambiente, y para evaluar e implementar oportunidades de hacer mejoras ambientales. La evaluacin incluye el ciclo de vida completo del producto, proceso o actividad, comprendiendo la extraccin y el procesamiento de las materias primas, fabricacin, transporte y distribucin; reuso, mantenimiento, reciclaje y disposicin final de los residuos 2 .

Optimizacin Termoeconmica y ambiental de ingenios azucareros. Mauricio Colombo, Fernando Mele y otros. Facultad de Ciencias Exactas y Tecnologa. Universidad Nacional de Tucumn. 2 Consoli, F., Allen, D., y otros (1993). Guidelines for Life-Cycle Assessment: A Code of practice. SETAC 344

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El Costo de Manufactura est compuesto por la sumatoria de la materia prima ms la sumatoria dentro del sistema de energa del costo de la materia prima ms el costo del equipamiento menos el valor del subproducto.

Al respecto nuestra propuesta se basa en tratar de asignarle valor a los distintos elementos que conforman el mencionado costo de manufactura, como consecuencia de la utilizacin del bagazo. Comenzando con nuestro anlisis el primer elemento a considerar es la definicin del costo de la materia prima; constituida por la caa de azcar sometida al proceso. Debemos tener presente que la propiedad de la caa es del productor, y el ingenio azucarero es el que se encarga de su transformacin, por lo tanto, cual es el tratamiento contable a dispensar? Segn la Resolucin Tcnica 22 de la FACPCE, la caa de azcar cumple con las caractersticas de un activo biolgico terminado. La misma define: Activo biolgico: los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en produccin o terminados. Activos biolgicos terminados: son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o ser utilizados en otros procesos productivos.

Si al cierre del ejercicio el ingenio posee caa de azcar en existencia, su medicin se debe realizar a costo de reposicin a dicha fecha y debe ser expuesto dentro del Estado de Situacin Patrimonial como Bienes de Uso, ya que la caa es un bien destinado a la produccin 3 .
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Resolucin Tcnica 22 FACPCE Actividad Agropecuaria 7.2 Bienes no destinados a la venta sino a su utilizacin como factor de la produccin en el curso normal de la actividad. 345

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Si la caa ha sido sometida al proceso productivo, su medicin, tanto al momento de su incorporacin como al cierre, se realizar al valor de reposicin ms todos los costos incurridos hasta ese momento de acuerdo a su grado de avance. 4 Si bien la norma contable indica su medicin a costo de reposicin, podra considerarse a su valor neto de realizacin (VNR)?. Respondiendo a esta pregunta, cabe recordar que el ingenio recibe una participacin sobre el resultado de la transformacin de la caa en azcar, que reconocer como un ingreso atribuible al perodo al cual se le deducirn todos los gastos incurridos para la obtencin del bien, determinando as el resultado de su actividad. Bajo estas condiciones nuestra propuesta sera medir la materia prima (caa de azcar) a su VNR por considerar que el costo de la misma est directamente relacionado con el precio de venta del azcar. Los desechos originados en la industria azucarera pueden convertirse en subproductos, con cierto valor econmico y a la vez, evitar el impacto al medio ambiente que ocasionara su incorrecta disposicin. En consecuencia y a los efectos de su reconocimiento contable, se hace necesaria la valuacin de ellos. Definimos a los subproductos como: los bienes de importancia secundaria o menor surgidos en el punto de corte o separacin de un proceso fabril simultnea o independientemente de otro denominado principal 5 . Uno de los subproductos originados en la etapa de la molienda es el bagazo, residuo fibroso que se obtiene de la extraccin del jugo de caa, al que se le debera asignar valor en funcin de su destino ms probable: venta directa para ser usado en la fabricacin del papel, o eutilizacin como generador de electricidad (biomasa) para la elaboracin del azcar.

Resolucin Tcnica 17 FACPCE Normas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general 5.5 Bienes de Cambio. 5 Carlos Gimnez Tratado de Contabilidad de Costos Ediciones Macchi 346

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Si el bagazo es vendido directamente como subproducto y su comercializacin no requiere de esfuerzos, se hace necesario determinar su valor posible de venta o valor probable. En este caso la medicin contable al momento de su venta es al valor neto de realizacin, considerndose como un ingreso vario de carcter ordinario, a ser expuesto en el Estado de Resultados como Otros Ingresos. El valor total del subproducto debe deducirse del costo del producto principal azcar. Al cierre del ejercicio la medicin se realizar a su VNR y en el caso de que el bagazo presentara dificultades para su comercializacin, se valuar a su VNR restndole el margen de ganancia que corresponde a la venta del azcar (producto principal). 6 En el caso de su reutilizacin para generar electricidad, se va a proceder a su reproceso con posterioridad al punto de separacin al cual se le van a adicionar otros costos. La energa que se genere podr ser utilizada internamente o vendida a terceros. En este ltimo caso se podr obtener un mejor precio de venta del subproducto que va a incidir en una mayor reduccin del costo del producto principal (azcar), cuyo ingreso es reconocido al momento de su realizacin a su VNR. El problema se nos presenta cuando tratamos valorizar a los elementos relacionados con la autogeneracin de energa. En ese caso necesitaramos contar con la colaboracin de profesionales idneos en esta especializacin que nos ayuden a determinar: El costo del sistema de generacin de energa: es decir, tener en cuenta los costos de produccin de los insumos asociados a crear fro o calor en el proceso y la energa elctrica comprada o generada. La determinacin del costo del combustible: establecer cual es el costo de oportunidad por la no utilizacin del gas natural como combustible alternativo para obtener la misma capacidad de vapor.

Enrique Fowler Newton Contabilidad Superior Ediciones La Ley. Buenos Aires, ao 2005. 347

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A pesar que la industria azucarera produce anualmente una importante cantidad de biomasa renovable, su utiliza muy poco en la generacin de electricidad. Este hecho se relaciona con el aprovechamiento de la capacidad instalada y con la obsolescencia tecnolgica de la base energtica de la industria. A partir de esta situacin se determinaron diferentes variantes para una mejor explotacin de este potencial: 1. Aprovechamiento ptimo de la capacidad instalada: la cantidad de electricidad que se produce en un ingenio depende del aprovechamiento de la norma potencial de molida y la operacin estable de la planta elctrica. Estos factores estn determinados por el suministro regular de caa al central y por el tiempo de las paradas del mismo. 2. Aumento de la eficiencia de la generacin de electricidad utilizando calderas de baja presin que permitan mejorar la eficiencia de la combustin del bagazo. 3. Aumento significativo de la generacin de electricidad por ahorro energtico en la operacin de turbinas. El ltimo elemento componente del costo de la manufactura que nos queda por tratar, es el costo del equipamiento referido a todas aquellas erogaciones incurridas en la utilizacin de los equipos que participan de la etapa de la molienda y la posterior generacin de energa, y su correspondiente depreciacin anual. Para concluir, decimos que en la determinacin del tratamiento contable a dispensar al costo de manufactura, y en particular a la autogeneracin de energa, como indicador del aprovechamiento de la misma, y de sus costos asociados para una mejor toma de decisiones de acuerdo con las premisas del desarrollo sustentable; nos hemos encontrado con la dificultad de no poder asignarle valor a dichos elementos sin la colaboracin de profesionales idneos en la materia de manera de poder trabajar en forma conjunta en pos de lograr la eficiencia del ingenio azucarero.

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4. CONCLUSIONES La industria azucarera es una de las que provoca mayor impacto negativo sobre el medioambiente, ya que ella genera emisiones de gases efecto invernadero, altas emisiones de residuos con una elevada demanda qumica de oxgeno, as como una gran incidencia sobre el suelo, originado por los mtodos productivos y de cosecha de la caa. Los efectos que el proceso de la obtencin de azcar y la elaboracin de los subproductos derivados tienen sobre el medio ambiente son muy variados. Los desechos originados en la industria azucarera pueden convertirse en subproductos, con cierto valor econmico y a la vez, evitar el impacto al medio ambiente que ocasionara su incorrecta disposicin. En consecuencia y a los efectos de su reconocimiento contable, se hace necesaria la valuacin de ellos. A travs de este trabajo, nuestra intencin es proponer el tratamiento contable a dispensar a un residuo en particular, el bagazo y a su utilizacin como combustible, ya que durante la molienda de la caa de azcar se origina vapor que puede ser usado para generar calor a la planta y adicionalmente obtener electricidad para su posterior venta, con los consiguientes beneficios econmicos y ecolgicos. Siguiendo la lnea de investigacin del trabajo realizado por la Facultad de Ciencias Exactas y Tecnologa de la Universidad Nacional de Tucumn en el cual buscaron la optimizacin del sistema energtico de un ingenio azucarero, a travs de la definicin del costo de manufactura; nuestra propuesta se basa en tratar de asignarle valor a los distintos elementos que conforman el mencionado costo de manufactura, como consecuencia de la utilizacin del bagazo. En relacin con el tratamiento contable a dispensar a dicho costo, y en particular a la medicin de la materia prima caa de azcar, sometida al proceso productivo, la norma contable indica su valuacin a costo de reposicin. Ahora bien, no podramos considerar su medicin a su valor neto de realizacin (VNR)?. Respondiendo a esta pregunta, cabe recordar que el ingenio recibe una participacin sobre el resultado de la transformacin de la caa en azcar, que reconocer como un ingreso atribuible al perodo al cual se le deducirn todos los gastos incurridos para la obtencin del bien, determinando as el resultado de su actividad. Bajo estas condiciones nuestra propuesta sera medir la materia prima (caa de azcar) a su VNR por considerar que el costo de la misma est directamente relacionado con el precio de venta del azcar.

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En cuanto a la determinacin del valor a asignar al bagazo, si es vendido directamente como subproducto y su comercializacin no requiere de esfuerzos, se hace necesario determinar su valor posible de venta o valor probable. En este caso la medicin contable al momento de su venta es al valor neto de realizacin, considerndose como un ingreso vario de carcter ordinario, a ser expuesto en el Estado de Resultados como Otros Ingresos. El valor total del subproducto debe deducirse del costo del producto principal azcar. Al cierre del ejercicio la medicin se realizar a su VNR y en el caso de que el bagazo presentara dificultades para su comercializacin, se valuar a su VNR restndole el margen de ganancia que corresponde a la venta del azcar (producto principal). En el caso de su reutilizacin para generar electricidad, se va a proceder a su reproceso con posterioridad al punto de separacin al cual se le van a adicionar otros costos. La energa que se genere podr ser utilizada internamente o vendida a terceros. En este ltimo caso se podr obtener un mejor precio de venta del subproducto que va a incidir en una mayor reduccin del costo del producto principal (azcar), cuyo ingreso es reconocido al momento de su realizacin a su VNR. Para concluir, decimos que en la determinacin del tratamiento contable a dispensar al costo de manufactura, y en particular a la autogeneracin de energa, como indicador del aprovechamiento de la misma, y de sus costos asociados para una mejor toma de decisiones de acuerdo con las premisas del desarrollo sustentable; nos hemos encontrado con la dificultad de no poder asignarle valor a dichos elementos sin la colaboracin de profesionales idneos en la materia de manera de poder trabajar en forma conjunta en pos de lograr la eficiencia del ingenio azucarero. De esta manera, este tipo de tipo industrias ante la posibilidad de utilizar un residuo, como el bagazo, para la cogeneracin de energa, se ven en la necesidad de invertir en la mejor tecnologa para alcanzar su eficiencia, y as obtener un producto ecoeficiente, competitivo y de calidad, que garantice la proteccin del medioambiente y contribuya a la mejora de su imagen ante la comunidad. Las estrategias de diversificacin de la industria de la caa de azcar, pueden resultar una respuesta viable a las amenazas de contaminacin presente, si se realizan efectivamente y teniendo en cuenta los criterios del desarrollo sostenible.
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5. BIBLIOGRAFA - FERNNDEZ CUESTA, 2002: Unas definiciones polmicas: medio ambiente y gasto ambiental. Tcnica Contable. Espaa ISSN: 0210-2129. V XLI. N. 643. P. 565-574 - RICARDO J. M. PAHLEN, LUISA FRONTI DE GARCA Contabilidad Social y Ambiental Ediciones Macchi Buenos Aires, ao 2004. - ENRIQUE FOWLER NEWTON Contabilidad Superior Ediciones La Ley Buenos Aires, ao 2005. - CARLOS GIMNEZ Tratado de Contabilidad de Costos Ediciones Macchi. Optimizacin Termoeconmica y ambiental de ingenios azucareros. Mauricio Colombo, Fernando Mele y otros. Facultad de Ciencias Exactas y Tecnologa. Universidad Nacional de Tucumn. - LESTER R. BROWN, Christopher Flavio y Sandra Postel - La salvacin del planeta Cmo luchar por un nuevo mundo Editorial Sudamericana. - SILVIA CORIA, LEILA DEVIA Y OTROS. - El rumbo ambiental en la Argentina Ediciones Ciudad Argentina. - Resoluciones Tcnicas Nros. 17 y 22 de la F.A.C.P.C.E. - http://www.ambiente.gov.ar/

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