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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

FIORELLA SAMHAN SALGADO


Abogada Universidad San Martin de Porres

EL ILCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURDICA Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIN PERUANA

Ao 6 / N 17 / 2012

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS


Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este nmero: DOCTRINA FISCAL The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010 Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphn DE LAVELEYE FATCA: Entre la bsqueda de los peces gordos y los lmites jurdicos de Amrica Latina en la fiscalidad internacional Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los rganos Administradores de Tributos Michael Zavaleta Alvarez El ilcito tributario: Naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL Ley que establece la aplicacin de los mtodos alternativos de solucin de conflictos a las controversias internas en materia tributaria Centro de Estudios Tributarios

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW Ao 6 / Nmero 17 / 2012 ISSN 2073-2902 Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho Lima - Per

Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanizacin La Ensenada La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet cet_derecho@usmp.edu.pe

El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado

EL ILCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURDICA


Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIN PERUANA

FIORELLA SAMHAN SALGADO

* A mi Maestro, Dr. Rubn Sanabria Ortiz, por no simplemente ensearme a ensear, sino adems ensearme siempre enseando...

SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilcitos tributarios.- IV. Infraccin tributaria ilcito tributario administrativo.- V. Delito tributario ilcito tributario penal. VI. Diferencias entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurdico peruano.- VII. Conclusiones y recomendaciones.-

I.

CUESTIONES PRELIMINARES

Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el hecho de contribuir a solventar el gasto pblico, a fin de alcanzar los fines previstos por el Estado, los tributos o mejor dicho la recaudacin tributaria - resultan ser un mecanismo que en los ltimos aos ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos, amparndose ello en su creacin o modificacin2.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review . Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 6 / Nmero 17 / 2012. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios. Abogada. Magster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de Especializacin en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodologa en la enseanza del Derecho. Ex-Miembro de la Comisin Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima. Docente en los cursos de ilcitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP. 2 Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.
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Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el incumplimiento de las obligaciones tributarias (sean stas de tipo formal o sustancial) proviene de una intencin clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente propiamente dicho o el responsable) a fin de obtener un beneficio de manera ilcita, o ms bien resulta de una situacin no deseada por este ltimo, debiendo recalcar en ello el conocimiento por parte de todos los involucrados de que el hecho de incurrir en las conductas previstas en las normas como contrarias, deviene en una sancin contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes. Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al mbito tributario, resulta de suma importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el mbito obligacional, sino tambin conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso de incumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas ltimas, sino adicionalmente cuantificar las contingencias que se reflejan en datos con incidencia econmica para el sujeto tributario (sea este persona natural o persona jurdica). Al respecto, creemos necesario analizar a travs del presente trabajo la naturaleza de dichas situaciones consideradas como ilcitas en materia tributaria, prestando atencin adems a su incorporacin legislativa y a la aplicacin practica actual, la misma que a todas luces incluye aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso.

II.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. El mismo, constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo distinguen del derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin. En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos. Al respecto, es preciso referir que la expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano, agregando a ello el hecho de que se trata de intereses jurdicos relevantes para la sociedad. Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien seala que el Derecho Penal Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolucin histrica y la necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos pblicos por parte del Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal comn.

TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA Respecto a la ubicacin cientfica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas Teoras, las cuales detallamos a continuacin: a.
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Teora Penalista

Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edicin.1996. Buenos Aires, Argentina. Editorial Cangallo, Pg. 409

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Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos establecidos, como una reaccin ante la teora que consideraba los fraudes de ndole tributario como infracciones de una categora especial sujetas al mismo rgimen de contravenciones de polica, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jimnez de Asua y Mujes. Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilcitos tributarios corresponda al derecho penal comn por identidad de principios jurdicos reguladores del bien jurdico tutelado el aspecto normativo quedara diferenciado slo por algunos aspectos accidentales, siendo en esencia iguales debido a la base axiolgico-tcnica que poseen-, en razn que en ambos casos el legislador busca restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien publico y proteger los intereses superiores. As el delito de defraudacin tributaria quedara identificado con los delitos patrimoniales previstos en el Cdigo Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del Estado y de la comunidad, adems de que se acta impulsado por los mismos mviles que justifican las penalidades ordinarias.4 Los autores que tomaban posicin de esta teora sostenan que la represin de las infracciones fiscales perteneca al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales postulados los siguientes: i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo que refiere el hecho de restringir la libertad de accin de los individuos, ello en aras del bien pblico, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral. Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la denominada fortuna de la comunidad. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la posibilidad de disminucin de su riqueza personal (capital o renta), impulsndolo los mismos mviles de las penalidades ordinarias Teora Administrativista

ii.

iii.

b.

Naci en Alemania en 1794 como modo de reaccin contra la doctrina penalista, propugnando un Derecho penal administrativo. Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del ao 1902, desarroll el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distincin entre lo que es la infraccin o conducta antijurdica administrativa de lo que constituye delito criminal. A la primera la define como la omisin de prestar ayuda a la Administracin estatal di rigida a favorecer el bienestar pblico o el estatal, en tanto a la segunda la considera como el menoscabo de bienes jurdicos que gozan de proteccin penal por s mismos5. El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstculos que se
Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario y los ilcitos Tributarios. Tercera Edicin 1997. Lima, Per. Editorial San Marcos, Pg. 515 5 Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario y los ilcitos Tributarios. Tercera Edicin 1997. Lima, Per. Editorial San Marcos, Pg. 519
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oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo autnomo de la administracin el mismo que constituye una reaccin de sta ltima contra el individuo que no colabora adecuadamente con sus propsitos. Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar pblico. La pena administrativa reviste el carcter de una simple pena de orden, y no de correccin, de seguridad ni de intimidacin. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin administrativa vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la responsabilidad penal de las personas jurdicas y de terceros. Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella no impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios generales del derecho Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en general, otorgndole como sancin penas leves, como seran en nuestro caso las aplicables a las infracciones tributarias. c. Teora Dualista

Aqu se diferencia a los Ilcitos Tributarios en dos categoras jurdicas, segn su naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligacin de pago, y son reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden a infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de ndole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimiento Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece una posicin intermedia entre la teora penalista y teora administrativista desarrollada en los acpites precedentes. Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al entender que la idea penal se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las sanciones relativas a infracciones referidas a la obligacin sustancial correspondan al derecho penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de carcter sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que la idea de pena no es exclusiva del Cdigo Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y tambin, pues, en el derecho tributario. d. Teora Autonomista

Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de infraccin fiscal. Segn esta posicin doctrinaria, el ilcito Tributario y sus sanciones corresponden a una naturaleza especifica, de carcter especial, considerado como el aspecto positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda norma jurdica. Considera que el Ilcito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las del resto del Derecho, y admite solamente la aplicacin de los principios del Derecho Penal 6

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comn cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y adems siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho Tributario. Con la obra de Dematties Manuale di Diritto Penale Tributario en 1993, surge el Derecho Penal Tributario como disciplina autnoma, diferente tanto del derecho penal, Derecho Administrativo y del Derecho Tributario. Este autor la concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a las necesidades de la colectividad. e. Teora Tributaria

Esta teora, de una parte, proclama el carcter unitario y autnomo del Ilcito Tributario y reclama, de otra, su tratamiento especfico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea obstculo, obviamente, para reconocer el diverso carcter de las penas (en sentido general) con que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepcin de nociones procedentes ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo. En este caso, la tambin llamada Teora del carcter especfico del ilcito tributario establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva. Al respecto, corresponde citar a Horacio Garca Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de los cuales parte la doctrina tributaria. a. b. Que el derecho tributario es autnomo Que existe una especificidad y unidad del Ilcito fiscal que, sea o no una rama independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de sus sanciones. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta filiacin con el Derecho Penal Comn, cuyas normas les son aplicable en caso de existir lagunas en el derecho tributario sobre un tema determinado.

c.

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN. Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes: Para que se configure el Ilcito Tributario sea dentro del Derecho Penal Tributario o el Derecho Penal Comn se requiere la existencia de una conducta o comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con conciencia y voluntad (lo que en la prctica se conoce como la intencin)

Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985.

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Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de accin de los individuos en aras del bien pblico y proteger intereses superiores. La punibilibilidad es la caracterstica fundamental de todo Ilcito sea en el mbito tributario o no. Al respecto es preciso sealar que la conducta viene a ser punible porque la misma va en contra del ordenamiento jurdico vigente. Resulta necesario castigar las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo obtiene) La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde sealar que en este caso el bien jurdico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra establecida en normas que establece el propio Estado.

Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente: En cuanto al bien jurdico tutelado en el Derecho Penal comn no existe una limitacin especfica, porque son todos los que establece el Cdigo Penal. En tanto que en el Derecho Penal Tributario, el bien tutelado es el erario nacional, siendo de madera especifica El tributo. La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada puesto que no hay delito sin una norma previa que as lo establezca, pero la diferencia radica en que no siempre es necesaria la exacta descripcin de la conducta (la que refiere la norma), siendo suficiente en algunos casos la mera trasgresin o incumplimiento del precepto legal En el Derecho Penal comn se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se mida en forma objetiva, como es el caso de las infracciones. El Derecho Penal Tributario presenta caractersticas propias sobretodo en materia de infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Cdigo Tributario. El Derecho Penal comn es susceptible de pena privativa de libertad en la mayora de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la imposicin pecuniaria que le corresponde al Estado.

III. ILICITOS TRIBUTARIOS CONCEPTO Y TIPIFICACIN. Un acto Ilcito es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilcito es considerado generalmente sinnimo de ilegal, sin embargo, lo ilegal es contrario a la ley, mientras que lo Ilcito lo asumimos con una etimologa similar, lo que asumimos con un significado de antijurdico haciendo referencia al Derecho en su conjunto, lo que abarca no slo sus leyes, sino tambin sus principios fundamentales y normatividad en general.

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Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen violacin a las normas jurdicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. En efecto, los ilcitos tributarios son manifestaciones del derecho que tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias. En lo que respecta a la naturaleza jurdica del ilcito tributario 7, cabe mencionar que el mismo podr ser tipificado como infraccin o delito tributario, ya que no existe distincin alguna desde el punto de vista cualitativo entre infraccin administrativa y delito fiscal; sino que la diferenciacin entre uno y otra va a determinarse por el nivel de proteccin que el legislador desee otorgarle al inters jurdico tutelado 8 . Por otro lado, algunos autores 9 afirman que, en esta materia, los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios, dado que la infraccin fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social, no resulta exagerado postular una proteccin de ndole penal para los mismo 10. En la terminologa jurdica, infraccin es un concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado; mientras que el trmino delito es una especificidad dentro de ella que afecta - en su gravedad - bienes jurdicos personales, sociales y estatales. La expresin Ilcito Tributario es un trmino genrico que comprende la violacin de la norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el mbito penal: a. Ilcitos Administrativos Tributarios - Infracciones Tributarias Proveniente del incumplimiento de principalmente en el Cdigo Tributario) obligaciones tributarias (tipificadas

No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la intencin del sujeto sino el mero hecho, la realizacin de la conducta prevista en la norma o el incumplimiento de alguna obligacin de carcter formal establecida.

INFRACCIN SUSTANCIAL: i. ii. iii. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los trminos legales, lo que no se sanciona por constituir slo una DEUDA. Es de carcter objetiva En el Per comporta responsabilidad solamente ECONMICA por los intereses que genera el no pago de la DEUDA

Rios Granados, Gabriela, Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano, en Boletn Mexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/ art/art7.htm 8 Prez Royo, Fernando, La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones tributarias, en Crnica Tributaria, num. 65, 1993, Pg. 65; Perez Royo, Fernando, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, Sistema de Derecho Financiero, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza P rez, Juan Jos, El sistema de infracciones y sanciones tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42. 9 Gonzales Macas, Mara Dolores, Infracciones y sanciones fiscales, Indetec, Mxico, 1997, pa g. 40 10 Garcs Moreano, Rodrigo, Las infracciones tributarias y sus sanciones, en X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174.

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INFRACCIN FORMAL: Referida al incumplimiento de las obligaciones formales: 1. 2. 3. De hacer, no hacer y/o consentir. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros. Tendientes a la determinacin de la obligacin tributaria o a la verificacin y fiscalizacin del cumplimiento de sta.

En el Per la infraccin y sancin tributaria se aplican segn los principios regulados en: El Cdigo Tributario Libro IV (Decreto Supremo N 135-99-EF Publicado el 18 de agosto de 1999 y dems normas modificatorias). La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444). Ilcitos Penales Tributarios - Delitos Tributarios. Se encuentran tipificados en el Cdigo Penal (Artculos Ns 241 y 242), o leyes especiales como la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 y la Ley de Delitos Aduaneros (Ley N 28008). Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la intencin de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.

b. -

Sobre los ilcitos tributarios y sus elementos constitutivos. A. Accin: Seala el autor Carlos Creus que el tipo del ilcito lo describe todo, y en ese sentido, todo pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser tpicos. Para circunscribir la conducta que el derecho penal, considera merecedora de pena describe la accin, pero tambin delimita o circunstancia la antijuricidad y la culpabilidad 11. Adems, sostiene que el tipo dota de tipicidad a la accin, con lo cual esta se muestra como previa en la consideracin estructural. Se puede decir que para que una accin sea conducta es suficiente como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor quiera con ella lograr algo Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que si uno de ellos no se configura, la pena incluida en l no puede ser aplicada; esto es el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege12). La accin debe encuadrar dentro de la descripcin de la norma sancionatoria para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algn sujeto. El tipo, no requiere un resultado, pues basta con que la finalidad de la accin se dirija a la mera actividad descrita por la norma.
Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edicin 1999. Buenos Aires, Argentina, Editorial Astrea, pag. 151 12 Traducido sera No hay crimen sin ley (entendindose ley previa)
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El tipo de describir, en primer lugar, una accin, la cual puede ser un obrar o una omisin que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir la actuacin y su efecto B. Antijuricidad: Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho y el ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la contradiccin de la realizacin del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurdico en su conjunto. Una vez que se da una accin cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificacin, como por ejemplo, el estado de necesidad. El contenido material de la antijuricidad est constituido esencialmente por la lesin, o puesta en peligro del bien jurdico. En ese sentido, sta constituye un juicio de desaprobacin de la conducta fctica, al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurdico 13 La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible, y supone evaluar que la accin tpica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento jurdico. C. Imputabilidad: Seguido del anlisis objetivo (de manera predominante) del hecho tpico, es decir si en la realidad se configuraron, exteriorizndose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si no media causa de justificacin que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relacin con determinado hecho, sino que se refiere a la situacin del sujeto. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su accin; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la atribucin de un hecho a un sujeto 14

D. Culpabilidad: Somos de la opinin que en el mbito de los ilcitos tributarios no tiene mayor relevancia este elemento. Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el ordenamiento jurdico y la intencin de lesionar directamente al bien jurdico protegido en este caso. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto ser sobre la base de una valoracin. La culpabilidad puede ser a ttulo de dolo o por culpa y conforme analizaremos mas adelante, depender de cada ilcito

Rodrguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edicin, Madrid, Espaa. Editorial Civitas pag 331 y ss. 14 Creus, Carlos. Op cit. Pag 140

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En efecto, son los ilcitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del dolo, mientras que los ilcitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, no siendo sta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus rganos constitutivos) a disponer sanciones. IV. INFRACCION TRIBUTARIA ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA. De acuerdo a lo establecido en el artculo 164 del Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente concepto: Es infraccin tributaria toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo, o en otra leyes o decretos legislativos. Etimolgicamente contravencin proviene del latn contravenire y significa obrara en contra de lo que esta mandado. Al respecto, la acepcin corriente al igual que la jurdica - es cometer una infraccin o falta Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones 15 son delitos pequeos, de escasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benvolo; en atencin a los bienes jurdicos por cuya proteccin debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por pocos das, o la imposicin de una multa, sancin variable en su monto, segn los casos. Este penalista Alemn afirma correctamente que en la ley penal estos delitos minsculos se denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones. Por su parte Hctor Villegas nos dice que la Infraccin Tributaria administrativa No es en s misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma tica obligara a pagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esa falta de pago se est omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la funcin financiera estatal ELEMENTOS CONSTITUTIVOS A. ACCIN U OMISIN

Consiste en el incumplimiento de la obligacin tributaria (relacin-obligacin que existe entre el particular y el Estado). La accin u omisin en que consiste la infraccin tributaria puede consistir tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, como en el incumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales o econmicas. Por otro lado, en relacin a los Sujetos es posible referir a las personas naturales o jurdicas que realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como infracciones en la norma tributaria

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Denominadas contravenciones

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* SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO) CONTRIBUYENTE Es aqul que realiza o, respecto del cual, se produce el hecho generador de la obligacin tributaria descrita en la ley. RESPONSABLE Es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a ste. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el Responsable por causa derivada. Nos permitimos hacer un pequeo detalle al respecto: Responsabilidad por causa originaria. A.1. Responsabilidad Solidaria. Se da cuando un tercero asume la obligacin tributaria al lado del contribuyente, por estar en relacin con los actos que dan nacimiento a la misma por razn de su actividad, funcin o posicin contractual. Podra citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurdicas, los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin. A.2. Responsabilidad Sustitutoria. Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relacin jurdico tributaria. El sustituto reemplaza al contribuyente y es el nico obligado frente al acreedor tributario (el Fisco). Podra citarse como ejemplo a los agentes de retencin o percepcin, una vez efectuada la retencin o percepcin. En este caso los agentes pasan a ser los nicos responsables ante la Administracin Tributaria. Responsabilidad por causa derivada. B.1. Responsabilidad Sucesoria Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestacin en defecto del contribuyente. Es necesario que el acreedor se dirija primero contra el contribuyente y, si ste no satisface su crdito, deber dirigirse contra el sucesor. Podra citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el lmite de lo que reciban; los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades, hasta el lmite del valor de dichos bienes. B. TIPICIDAD

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La accin u omisin en que consiste la infraccin debe estar tipificada expresamente en una norma legal, vale decir debe estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva, que en este caso resulta ser el referido Cdigo Tributario. El sustento de tal tipificacin debe ser la ley, porque as lo exige y porque as se desprende de la Constitucin, en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente robustecido. Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de esta forma: a. b. c. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones, sanciones y retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables. Prohibicin analgica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se trata de disposiciones favorables. Aplicacin del principio Non Bis in idem y de aplicacin del principio de proporcionalidad en virtud del cual el legislador deber recurrir a la intervencin represiva slo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparacin y restauracin del orden jurdico a travs de otros procedimientos. ANTIJURICIDAD

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La accin u omisin en que consiste la infraccin constituye una lesin de determinados bienes asumidos como objeto de proteccin por el ordenamiento jurdico. En ello se sustenta que el autor de la infraccin deba sufrir el reproche jurdico y asumir las consecuencias sancionadoras asociadas a la infraccin. Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prev que no habr lugar a responsabilidad por infraccin tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor, atendidas las circunstancias concurrentes16. D. CULPABILIDAD

Tiene existencia por tratarse de hechos reales ms no relevancia en el campo de los Ilcitos Administrativos. Determinacin de la infraccin. El artculo 165 del Cdigo Tributario seala que La infraccin ser determinada en forma objetiva. La determinacin objetiva de la infraccin significa que para la configuracin de la infraccin se toman en cuenta slo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor (dolo o culpa). No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad de criterio (anteriormente citadas), son claras excepciones a la regla de la determinacin objetiva de las infracciones Exencin de Responsabilidad.

Artculo 170 Cdigo Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretacin de la norma) e inc. 2 (Duplicidad de criterio.

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Como ya se ha explicado, la infraccin tributario se determina objetivamente pero existen eximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como: CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad, el marco legislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado, y por tanto no resulta un elemento a considerarse. Dichas situaciones son las siguientes: a. Duda razonable en la Interpretacin de la norma (Art. 170, inc.1 del Cdigo Tributario): Producto de la interpretacin equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. En este caso existe una norma aclaratoria. b. Duplicidad de criterio (Art. 170, inc. del 2 Cdigo Tributario):

Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si el contribuyente se inclina por el anterior que le es ms favorable, no puede ser sancionado como infractor, por cuanto esa era la opinin del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea seguida impide sancionar su seguimiento como infraccin

CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre el particular, previamente, corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta reciente, la misma refiere supuestos que la misma Administracin Tributario ha pretendido regular internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo Resoluciones de Superintendencia y Circulares siendo mas precisos). a. Hecho fortuito o fuerza mayor: RTF N 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sancin por no llevar la contabilidad en razn de haberse incendiado el local de la empresa destruyndose su documentacin b. Hecho imputable a la administracin tributaria: RTF N 2478 07-02-1967.- En este caso se levant la multa por no exhibir libros en razn de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administracin Tribuaria quien era la que los exiga. c. Error de hecho o de derecho: Expediente N 011-2007-CLC Comisin de Libre Competencia INDECOPI.- En este caso se verific que la accin realizada por la infractora ha creado un peligro jurdicamente desaprobado. La verificacin de que la informacin falsa fue entregada a un rgano funcional, origina un peligro jurdicamente reprochable por el hecho de impedir o dificultar la labor encargada legalmente a la administracin pblica. 15

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Concurso de infracciones 17. El Cdigo Tributario a travs de su artculo 171 18 regula de esta manera el concurso ideal de infracciones, ya que en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo que opera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilcitos diferentes que constituyen dos infracciones distintas En ese sentido, debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto infractor es uno slo, y en la fecha de la comisin de la infraccin se encuentran vigentes dos o ms normas legales que tipifican como infraccin tributaria el hecho realizado por el autor. Adicionalmente, a cada infraccin le corresponde una determinada sancin. En este caso se puede plantear que la infraccin ms grave llega a absorber a la infraccin menos grave aplicndose por lo tanto la sancin que castigue con mayor severidad la infraccin cometida Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante, obligado por la ley tributaria a llevar libros de contabilidad, pero quien - por diversos motivos - no cumple con esta obligacin, no pudiendo exhibirlos cuando la Administracin se lo requiera. Para tal fin, corresponder aplicarse en este caso, por el principio de la absorcin, la sancin por la primera infraccin, no llevar libros de contabilidad, por ser sta la ms grave. a) Concurso entre dos sanciones idnticas: En este supuesto, se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones, dentro del mismo sector del ordenamiento jurdico, cuando se d la identidad entre sujetos, hechos y fundamentos. Esta triple identidad es la caracterstica y requisito esencial para la aplicacin del Non bis in idem, lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional. b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurdicos

Este aspecto, tal como se desarroll en el mbito procesal, es tambin materia de debate en esta faceta. La discusin ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: puede sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancion (sea administrativa o penalmente) a una persona podra imponerse una segunda sancin de un sector del ordenamiento jurdico distinto al de la primera sancin?. La respuesta entre ambas preguntas depende a su vez de absolver otra: el Derecho Administrativo sancionador y el Derecho Penal, tienen el mismo objeto de proteccin? Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurdico tienen objetos de proteccin distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se respondern de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de proteccin, entonces habra que optar por la imposicin de una de las dos sanciones (respondiendo la
Samhan Salgado, Fiorella. Aplicacin del Principio del NON BIS IN IDEM en el mbito sancionador tributario en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. Lima Per. Pg. 368-399. 18 Artculo 171 Cdigo Tributario.- La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables - Ttulo y Primer prrafo del artculo 171 sustituido el artculo 42 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 Texto anterior art. 171 Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin, se aplicar la sancin mas grave.
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primera pregunta) y quedara vedada la imposicin de una nueva sancin (respuesta a la segunda pregunta). V. DELITO TRIBUTARIO ILICITO TRIBUTARIO PENAL

El diccionario de la Real Acadmica de la Lengua define defraudacin como: La accin y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho. Tambin significa frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza que se pona en alguien; o en algo turbar, quitar, entorpecer. Adems tiene la acepcin de eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones. Como vemos la defraudacin fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones fiscales. La defraudacin tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. Es all donde el infractor presenta el documento fraudulento lo acompaa con la declaracin jurada, realiza fraude en libros de contabilidad, etc. con la finalidad de que ante la Administracin Tributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o pueda declararse exento (liberado) de tributacin. Aunque exista el documento fraudulento, mientras no se presente en un expediente administrativo, no hay delito, constituyendo en este supuesto un acto preparatorio, no existiendo la denominada consumacin. Para que exista defraudacin tributaria, es necesario que el documento fraudulento sea presentado a la Administracin Tributaria con la finalidad de justificar una menor determinacin o desconozca la misma acotacin.19 Definicin: El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente: Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe normas tributarias. Se daa la recaudacin tributaria de manera inmediata y la funcin del tributo de manera inmediata. La relevancia penal surge en el mbito de las normas tributarias destinadas a la determinacin de la Obligacin Tributaria de pago o a la obtencin de derechos o beneficios fiscales. Elementos constitutivos: 1. Accin u omisin.Puede tratarse de un obrar positivo o una omisin que implica un comportamiento relacionado, de algn modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de existencia ideal. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuacin y su efecto.

Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edicin, Per, 1982, pag. 129.

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Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la accin que debe ser en el caso concreto, tpica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describe y delimita.20 Cabe precisar que siempre debe mediar una relacin de causalidad entre la conducta del autor del ilcito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad. A los ilcitos se los puede clasificar en la siguiente manera: a. b. c. Ilcitos de Comisin.- El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los comete por el modo de obrar (hacer). Ilcitos por Omisin.- Donde el objeto prohibido es una omisin o abstencin (no hacer). Ilcitos por Comisin por Omisin.- Verdaderos ilcitos de comisin a cuyo resultado se llega por la abstencin. Tipicidad Tipicidad Objetiva:

2. 2.1

El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujeto pasivo siempre ser el Estado, representado por la Administracin Tributaria. En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienen solamente como caracterstica en comn, el hecho de no estar referidos a una situacin de impago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudacin tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente, a los efectos de determinar el carcter tpico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que estaba obligado. Anlisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechos que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general beneficios fiscales concedidos ilcitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho, que como consecuencia genera una situacin ficticia, por medio de la cual la Administracin incurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento de beneficios fiscales. Es con ello que la lesin del bien jurdico protegido se representa, no mediante la falta de percepcin de tributos, sino a travs de la concesin indebida de prerrogativas econmicas por parte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal. En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un estado de insolvencia patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule o genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias. 2.2. Tipicidad Subjetiva:

En el caso de Per correspondera aplicar el D.Leg. N 813 Ley Penal Tributaria publicada el 20.04.1996.

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Esta figura es definitivamente de comisin dolosa puesto que en ambas situaciones detalladas en el acpite precedente existe una intencin fraudulenta. 3. Antijuricidad.-

Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho frente al ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial. El derecho es, ante todo, la valoracin por lo cual se debe determinar si hay o no contrariedad en cuanto al hecho despus del encuadre de una accin en un tipo o figura. Se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Vale la pena resaltar que por ende no se configura ilcito alguno, cuando no hay tal contradiccin por mediar alguna causa de justificacin. 4. Culpabilidad.En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposicin particular requiera la culpa para un delito determinado. En el campo del derecho penal, el fundamento de la punicin se sustentan en la intencin del autor. En materia de ilcitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera la figura de la culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la configuracin del delito, debiendo ser ste ltimo probado por el Fisco. Situacin a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios, la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde mencionar que los nicos que tienen esta capacidad son las personas naturales. El Sujeto Activo: Aparentemente se podra pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador pblico o las personas encargadas de llevar l documentacin contable, pero los sujetos activos de estos delitos son aquellos denominados deudores tributarios. En efecto, ser necesario primero ser obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pago de tributos, para finalmente hablar de condicin de deudor tributario, debiendo en el caso de las Personas Jurdicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atencin a las disposiciones legales vigentes.21 Ahora bien, la especificacin de qu libros o registros contables debe llevar un deudor tributario lo determinan las normas de cada tributo. En el caso de las personas jurdicas, se considera penalmente como responsable al representante legal de la persona jurdica, ello porque las personas jurdicas no delinquen, por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser encausados penalmente. Cabe mencionar que el Artculo 17 de la citada Ley Penal Tributaria prev que las personas jurdicas s son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o
Art. 16 del Cdigo Tributario vigente Art. 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. N 813) Directiva N 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.
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definitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades, cancelacin de licencias, disolucin de personas jurdicas. En este tipo de delito el contador es un partcipe en la comisin, ya sea como cmplice primario, como inductor o instigador del delito, segn sea el caso, puede eximirse de la pena si coopera eficazmente para descubrir la defraudacin tributaria y permitir la captura del sujeto activo, ya que se considera autor de este delito al deudor tributario, quien es legalmente el obligado a llevar libros de contabilidad. Diferentes Teoras sobre el Bien Jurdico tutelado: Diferentes han sido las concepciones sobre cul es el bien jurdico protegido en el caso del ilcito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teoras22: i. Bien jurdico fe publica23: Los ilcitos tributarios se equiparan a las figuras de las falsificaciones; el comportamiento tpico se refiere a alterar la verdad jurdica. Este criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepcin superada. Bien jurdico deber de lealtad24: Los ilcitos tributarios son un quebranto al deber de lealtad hacia el Estado social y democrtico de Derecho. En este supuesto, la teora del delito ubicara su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en comn de los ciudadanos. Concepcin superada. Bien jurdico patrimonio estatal25: El bien defendido en todo tipo de delitos es el patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales. Se plantea la exigencia de que solo podran ser penalizadas figuras que protegieran no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engaosas y con nimo de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no incurrir simplemente en la sancin penal por deudas que por cierto no est considerada en la legislacin. Bien jurdico orden social y econmico: Esta concepcin tambin ha de descartarse si el bien jurdico se interpretara en trminos tales de exigir la constatacin de la lesin de esta as configurada y que tuviera que ser incluida por el dolo del autor exigiendo que su accin fuese dirigida finalmente a la lesin de ese bien jurdico. Si tal fuera la conclusin habra que pensar en la imposibilidad de punicin de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva causa del hecho lesivo al bien tutelado. Bien jurdico erario pblico: El bien jurdico tutelado es el Erario Publico, considerado ste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teora tomando en cuenta lo relevante que es la, el bien jurdico es la efectiva, completa, exacta y puntual recaudacin de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria. Bien jurdico actividad financiera: La visin dinmica del Fisco, es concebirlo como actividad financiera de los entes pblicos. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras

ii.

iii.

iv.

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vi.

Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudacin Tributaria, relacin y la Evasin, la Elusin y el Fraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para optar por el grado de Licenciado en Derecho. 23 Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edicin. Madrid, Espaa. Editorial Trotta. Pag 50 y ss. 24 Idem 25 Idem

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que exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta proteccin por parte del Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras que exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilcitos es referir como bien jurdico protegido al proceso de recaudacin de ingresos y distribucin de egresos fiscales, tal como sucede en el delito de defraudacin tributaria cuando ste es analizado especficamente, debiendo entender que en el caso de los ilcitos (por tratarse de un mbito mas amplio situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la contabilizacin y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normas contables bsicas podra considerarse como lesin del referido bien jurdico. La razn es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar los ingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidad modificar u ocultar la real situacin econmica del sujeto activo del delito, a efecto de que no se pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias. En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y obstaculizan la labor de fiscalizacin y determinacin de las obligaciones tributarias desarrolladas por la Administracin Tributaria, atentando finalmente - contra el proceso de recaudacin de ingresos. El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho Penal Tributario.* Actos preparatorios: Segn Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual el autor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar el objetivo que se propone. Los actos preparatorios - segn la Doctrina Penal - son atpicos y por ende impunes. En algunos casos, el legislador ampla por ciertas consideraciones polticas la tipicidad a estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podran considerarse delitos). Ello ocurre segn Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de criminalidad que requieren una rpida intervencin. Esto se puede hacer de dos formas: A. B. Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios. Tipificando independientemente las acciones preparatorias.

En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como sera por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qu lugar burlarlos e 21

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ingresar mercadera; o el habilitamiento de instalaciones para depositar la mercadera, etc.

* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la ejecucin hasta la consumacin. La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que, exige la intencin de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que el esfuerzo orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la accin. Dicho requisito es totalmente autnomo y no debe confundirse, como sucede en la prctica con frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista subjetivo el delito intentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva est incompleto porque la hiptesis descrita por el legislador en la norma se ha realizado slo en parte. El Cdigo Penal vigente en su artculo 16 expresa que en la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito que decidi cometer, sin consumarlo 26. Al ser este un hecho punible no consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sancin ya que el Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena. En efecto, la tentativa es admitida en los delitos tributarios (art. 1 del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado. La tentativa como ilcito penal es de clara aplicacin en la vida real, y a su vez factible de suceder en los delitos tributarios. La accin de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o de hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un iter Criminis (proceso de realizacin del delito) que puede ser interrumpido, quedando en estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecucin sin llegar a la consumacin. TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecucin del delito, puesto que, lo que hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurdica para el derecho penal, esto es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa a. Tentativa inacabada. b. Tentativa acabada. d. Tentativa inidnea. e. Tentativa irreal o supersticiosa. A. Tentativa inacabada Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan personal debido a una intervencin voluntaria o accidental. Al respecto podra citarse en la figura del Contrabando el hecho de abandonar los bienes (mercadera) luego de haberla introducido al pas. B. Tentativa acabada Se presenta cuando el agente culmin con su plan personal de accin realizando o dejando de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando nicamente la produccin del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervencin del
Artculo 16 Cdigo Penal Tentativa.- En la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito que decidi cometer sin consumarlo. El Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudentemente la pena.
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autor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podra considerarse el caso de una persona que introduce mercadera de Contrabando en su vehculo siendo intervenido por el Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas). C. Tentativa inidonea Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (tpico) por dos situaciones: Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad fctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad jurdica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en el delito de defraudacin Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realiz o el pago, o cuando la obligacin tributaria sustancial se ha extinguido por cualquiera de las formas previstas por la norma (pago, compensacin, condonacin, consolidacin y excepcionalmente la prescripcin) Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos utilizados por el agente en la comisin de un ilcito penal. Podra citarse el hecho de disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes de ser embalados, fueron sustrados (robados por un tercero) sin conocimiento del "contrabandista". D. Tentativa irreal o supersticiosa

Se trata de un intento de produccin de un ilcito penal a travs de medios cuya causalidad no es verificable cientficamente; medios que podemos denominar mgicos o supersticiosos, por ejemplo el tratar de matar o daar a alguien quemando su foto. De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislacin persiana la tentativa inacabada y acabada. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. 18 del Cdigo Penal 27, y la tentativa irreal por la teora de la impresin (objetiva-subjetiva) es impune. En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse, pero slo en dos casos podrn ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada e inacabada (en sus variables de interrupcin accidental ms no en las de desistimiento voluntario que si son impunes).

VI. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO Anlisis general.El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y para efectos didcticas son clasificadas en cuatro. En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudacin, la de Determinacin, la de Fiscalizacin y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta ltima puede sealarse que refiere la
Artculo 18 Cdigo Penal Desistimiento voluntario Arrepentimiento activo.- Si el agente desiste voluntariamente de proseguir los actos de ejecucin del delito o impide que se produzca el resultado, ser penado solo cuando los actos practicados constituyen por s otros delitos.
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facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurdico, entendindose que sin ella no podra cumplir sus fines. As, considerando que la Administracin Tributaria es una organizacin estatal con determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en el prrafo precedente, convirtindose stas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazados en materia fiscal. Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administracin Tributaria que no son reguladas por la ley son conocidas como facultades discrecionales. Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurdico y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria en nuestro pas). En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y, an siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categora de los delitos, y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra legislacin se entiende como infracciones). Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislacin, los delitos tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento (omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley le corresponden 30 Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administracin realiza un anlisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o modos de proceder, y luego de ello la Administracin toma una decisin y acta. Teoras.a. Teora de la distincin cuantitativa o de grado Se seala en esta teora que entre infraccin tributaria administrativa e infraccin tributaria penal slo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere que la infraccin tributaria administrativa reproduce en pequeo todas las cualidades o caractersticas que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena. b. Teora de la distincin ontolgica.31

Sanchez, Patricia Coll, Hernando Corrales, Alejandro, Teora y Prctica de Procedimiento Tributario ilcitos Tributarios, La Ley, Argentina, 2005, pag. 2 29 Giordetti, Armando, La Evasin tributaria, Ed. Desalma, 1967
LEY PENAL TRIBUTARIA - Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa." - (*) Artculo sustituido por la Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo N 813 dado el 19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996.
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La ontologa se ocupa de la definicin ser y de establecer las categoras fundamentales o modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades, estructuras y sistemas 24

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Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo, no es la lesin de un inters jurdicamente protegido, sino ms bien de un inters declarado por la Administracin. Se seala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en la voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situacin dolosa si se trata de la especie mas grave de delincuencia y en su produccin culposa en la especie mas leve. La punibilidad de las infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la oposicin entre la accin a la regularizacin estatal de la actividad administrativa del ms distinto orden. i. Por el Aspecto Subjetivo En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento dolo (engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta segn establece la ley como se ha referido anteriormente); mientras que en la infraccin tributaria la apreciacin de este elemento es irrelevante para su configuracin, la misma que es objetiva, es decir se determina por el solo hecho de coincidir la conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma. ii. Por su investigacin

El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la va administrativa (no refiere autoridad judicial para su aplicacin). iii. Por la naturaleza de su resolucin

Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria. Por otro lado la infraccin tributaria concluir con una Resolucin Administrativa la misma que no tiene carcter de cosa juzgada sino de cosa resuelta o cosa decidida, por lo que puede ser revisado por el Poder Judicial va demanda contencioso-administrativa iv. Por la sancin aplicable

En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias. En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que slo opera como sancin la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos y el internamiento de vehculos en los casos as previstos conforme lo establece el art. 180 del Cdigo Tributario vigente. v. Por la naturaleza del sujeto activo

En los delitos tributarios, como en todos los delitos, slo podr ser sujeto activo la persona natural, ms no una persona jurdica. Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurdica (es sobre quien recaen las obligaciones tributarias).

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C ET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

vi.

Por la determinacin de la responsabilidad

En el delito tributario es necesario que se logre probar la intencin (dolo elemento subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el tributo, valindose de ardid o fraude (engao). En el caso de la infraccin, la misma se determina objetivamente, es decir basta el simple quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realizacin de la conducta prevista para determinar la responsabilidad.

VII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES El Derecho Tributario Penal presenta caractersticas propias, que lo distinguen del Derecho Penal comn y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una subrama en la que confluyan elementos administrativos y judiciales. Dentro de la terminologa del Derecho, las infracciones a los deberes formales o infracciones formales, tienen la naturaleza jurdica de las infracciones administrativas, y para su configuracin no requieren la prueba del nimo, sin perjuicio de la valorizacin de ciertos elementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como las infracciones (ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero ilcito tributario. En lo que respecta a las Teoras sobre su ubicacin cientfica del Derecho Penal Tributario, compartimos en parte la Teora Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias derivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el Derecho Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como delitos tributarios vale decir que atentan con la obligacin tributaria sustancial se encuentran comprendidas en el mbito del Derecho Penal. Ahora bien, en el caso de las Teoras relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas existentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinente recalcar a la analizada teora de la distincin ontolgica. Al respecto creemos que resulta de suma importancia que sea posible diferenciar al ilcito tributario administrativo (infraccin) del ilcito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos referidos son determinables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deber ser debidamente probado en el proceso penal pertinente. Definitivamente, es en este ltimo supuesto (ilcito tributario penal) que estamos en presencia de una delincuencia econmica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y sus objetivos sociales, pues afecta de lleno el presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hace necesario debido a las grandes proporciones del problema la represin penal como ultima ratio. En el mismo sentido, la legislacin penal que tutela los ingresos del Fisco no se considera como una legislacin meramente preventiva, por el contrario ha sido considerada represiva, ya que su fin primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer A las penas puede atriburseles la finalidad de prevencin especial que busca intimidar, resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurdico, a fin de proteger los bienes jurdicos. En cuanto a la prevencin general, las penas cumplen con un tipo de coaccin psicolgica, de modo que por ellas existe una intimidacin general en la sociedad, anterior al

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El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado

delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevencin general tiene tambin como objetivo la aplicacin efectiva de la sancin a quien comete ilcitos. Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al condenado por la vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razn de las consecuencias que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, prdida de prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la poltica criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de suma gravedad. Considerando el principio de ltima ratio respecto al Derecho Penal y su aplicacin, la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se les aplique Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilcitos sancionados, y resarcir a sta ltima como retribucin por el dao causado, incluso por las evasiones no descubiertas. Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva tcnica legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino adems describa de manera clara cada una de las conductas sin dejar rango a interpretaciones erradas acompaando ello a una correcta aplicacin, dejando de lado tipos abiertos que refieran conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano comn, permitiendo de esta forma una debida persecucin y consecuente sancin, agregando a esto ltimo una pertinente difusin e implementacin en fase previa, vale decir el fomento de una conciencia tributaria que considere los mrgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia Administracin Tributaria deberan considerar y fomentar respectivamente.

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