EL SOFTWARE : SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Dr. RAJMILOVICH, DARIO M.

1) Definiciones "Software" es un trmino ingls (equivalente a "soporte lgico" en espaol y "logiciel" en francs) que abarca varios componentes: a) los elementos para identificacin y anlisis de un problema o necesidad a ser resuelto por el computador (etapa de anlisis) b) el programa de computacin (etapa de programacin) c) el material de apoyo o documentacin auxiliar (p. ej.: manuales). El elemento fundamental y que da especificidad al "software" es el programa. El concepto de "programa de computacin" fue definido por la OMPI (Organizacin Mundial para la Propiedad Intelectual), reunin de abril de 1984 del siguiente modo: "... Programa de computacin es una expresin (organizada, estructurada) de un conjunto (secuencia, combinacin) de instrucciones (afirmaciones, rdenes) en cualquier lenguaje o anotacin (de alto nivel, intermedio, de ensamble, o de mquina) en cualquier medio (magntico, ptico, elctrico, en papel o en cintas, discos, "chips", circuitos, ROM) apto para lograr que una computadora (directa o indirectamente, con datos o sin ellos) o un robot (mquina de procesamiento de informacin) realice un trabajo (o ejecute una funcin especfica)." En el presente trabajo se emplearn indistintamente los vocablos "software" y "programa", a pesar de su falta de identificacin tcnica plena, y, asimismo, se utilizar la voz "software" y no "soporte lgico", debido a la amplia difusin de la primera de las citadas en el mbito local. Los programas admiten mltiples clasificaciones, segn se indica seguidamente: a) Segn la funcin que llevan a cabo: a1) Programas de base, denominado tambin "soporte lgico de sistema": tienen por funcin controlar el funcionamiento interno del computador y perifricos ("hardware"), la comunicacin con el usuario y la optimizacin de la utilizacin del equipo (incluyendo los "sistemas operativos" -programacin de la unidad central de procesamiento, asignacin de memoria y tratamiento de las operaciones de entrada/salida- y los "sistemas de gestin de bases de datos" -creacin, organizacin, mantenimiento y acceso a archivos por parte del usuario). a2) Programas de aplicacin o "software aplicativo": tienen por funcin la utilizacin efectiva del ordenador, efectuando las operaciones especficas demandadas por el usuario a fin de resolver sus problemas y necesidades en los ms diversos campos de aplicacin. b) Segn su grado de estandarizacin: b1) Paquetes de software (package), tambin denominado "estndar", "enlatado" o "de estantera": formado por programas bien definidos, estables, dirigidos al mercado general y no a un usuario en particular, destinados a una misma aplicacin o una misma funcin. b2) Software adaptado al cliente ("customized"), tambin denominado "pre-planeados": se basa en un programa estndar que se modifica para adaptarlo a las necesidades particulares del usuario. La adaptacin puede correr por cuenta del proveedor del software o por el propio cliente. b3) Software a medida ("custom made" o "logiciel specifiques"): se trata de programas conformados al pedido y demanda especfica del usuario. Involucran el desarrollo de programas completos, la modificacin sustancial de programas existentes (p.ej. debido a cambios en los problemas o en las formas de utilizacin) y elaboracin de subprogramas o programas derivados. c) En funcin al medio de fijacin y forma de expresin.

c1) Dispositivos externos al equipo: discos duros, discos blandos o "diskettes", cintas magnticas, etc., los cuales se presentan bajo la forma de instrucciones vehiculizadas por "memorias vivas" ("Random Access Memory" o RAM) sobre las cuales se puede fcilmente borrar un programa para reproducir otro. c2) Dispositivos internos al equipo ("firmware"): definido como "el software en hardware" por cuanto se hallan impresos en lenguajes especiales (microcdigos) en "pastillas de semiconductores", "circuitos integrados" o "chips" insertos fsicamente en el equipo, en los cuales el soporte slo puede vehiculizar un programa ("memoria muerta" o "pasiva") y cuyo borrado y reprogramacin requiere de complejos procedimientos especiales. Se aprecia que estos programas aparecen bajo un aspecto mucho ms material que los anteriores, cabiendo ubicarlos a mitad de camino entre el softwqre y el hardware. 2. Naturaleza jurdica del sofware. La cuestin de su proteccin jurdica. La dilucidacin de la naturaleza jurdica de los programas de computacin representa en la actualidad un desafo para el Derecho, en funcin a los rasgos particulares que los califican, del cual dependern las decisiones sobre la necesidad de su proteccin legal y la conformacin del sistema de proteccin. 2- A) Naturaleza jurdica Las caractersticas definitorias del sofware son: a) Es un bien informacional. Supra definimos al programa como un conjunto de instrucciones (el denominado "algoritmo") destinadas a una mquina (el ordenador) en un lenguaje particular perceptible por esta ltima. Ms precisamente, el programa explica a la mquina cmo tratar los datos que un hombre u otra mquina van a comunicarle (input), a fin de que les de forma de cierta manera y transmita el resultado a alguien o a algo (por ejemplo a otra mquina integrada a una lnea de produccin -robtica-) (output). El objeto del programa es informacional por cuanto se traduce en el tratamiento de datos a travs de una mquina. Sin embargo el objeto no define su sustancia informacional. Esta viene dada por su propio contenido informacional (instrucciones en lenguaje fuente para ser ledas y procesadas por el ordenador en lenguaje objeto). La sustancia del programa (informacin canalizada mediante instrucciones ordenadas en algoritmos) define su naturaleza jurdica como un bien inmaterial. El software es inmaterial por cuanto el conjunto de instrucciones que conforman su esencia no es un "objeto corporal", y es un "bien" en el sentido jurdico del trmino por ser "susceptible de valor". Ello sin perjuicio de su eventual fijacin en medios fsicos (discos, circuitos integrados) que son meros soportes accesorios que no logran disminuir su naturaleza intangible inherente y principal. b) Es una herramienta, instrumento, til o producto. Es decir es un objeto directamente utilizable, por oposicin a los "procedimientos", que son medios cuya puesta en funcionamiento supone conocimientos (caso de los procedimientos "secretos" industriales, comerciales o cientficos, el "know how", las patentes de invencin, los modelos, etc.). El software es un til destinado al computador para realizar un trabajo dado, con o sin participacin de un operador. En el mundo moderno existen muchos instrumentos al servicio de la informacin (p. ej. los instrumentos de comunicacin o de trato de la informacin como el libro, la radio, la televisin, el telfono, etc.), todos ellos objetos materiales. La particularidad de los programas de computacin que los convierte en un objeto nico y original es su naturaleza de instrumento inmaterial. c) Es una obra intelectual. Por ltimo, otro de los caracteres del software es que no constituye un objeto inmaterial cuya titularidad comporta un derecho creditorio o personal (es decir "cuyo objeto est constituido por una prestacin estimable econmicamente", "... relativo, por oposicin al efecto absoluto o erga omnes del derecho real"). Por el contrario, el objeto inmaterial "software" conlleva la titularidad de una produccin intelectual, catalogable como "derecho intelectual", categora jurdica autnoma ubicada entre los derechos reales y personales (oponible erga omnes, no perpetuidad, existencia del derecho moral de autor, etc.), de idntica especie al de la "obra cientfica, literaria, artstica, a una invencin o descubrimiento, a un modelo o dibujo de fbrica o de toda otra actividad mercantil o civil". 2- B) La cuestin de su proteccin jurdica. En funcin a la calidad de "obra intelectual" de los programas de computacin, la proteccin jurdica, cuya problemtica presenta mltiples aristas y derivaciones (p. ej. responsabilidad civil, penales, laborales, de derecho internacional, etc. y naturalmente fiscales) discurre, en cuanto a opciones legales viables, entre los siguientes sistemas: a) Derechos de autor (copyright).

Es el medio que adoptaron la mayora de los pases que regulan la materia, si bien en muchos casos con notables adaptaciones del rgimen general de la legislacin de copyright. Las crticas que se le efecta a este medio de proteccin (denominado "derecho de autor transfigurado" o "travesti" en la expresin de M.VIVANT), bsicamente, son: a1) La carencia o irrelevancia del fin esttico en el software, en contraposicin a su finalidad utilitaria, de naturaleza tcnica, cuya consagracin como derecho de autor amparado requiere la verificacin del "esfuerzo intelectual" del programador (elemento objetivo) y no su "esfuerzo artstico" (elemento subjetivo de la originalidad de difcil aprehensin en el caso de obras utilitarias). a2) La funcin del software es hacer marchar una computadora (su destinataria es la mquina), mientras que las obras del espritu tienen por destinatario natural al hombre. Ello se vincula con las formas de expresin de la obra. Mientras los derechos de autor protegen la forma de expresin, en tanto la misma es perceptible por los sentidos y el espritu del hombre (bsqueda del placer esttico), el software est destinado a ser entendido por la computadora. a3) El sistema de proteccin de los derechos de autor concede prerrogativas no solo patrimoniales sino morales, las cuales, en la Repblica Argentina, tienen base constitucional (art. 14, reglamentado en la materia por la ley 11.723). Los derechos morales de autor son indisponibles, siendo de difcil ensamble al supuesto del software, en particular, en lo relativo al derecho al arrepentimiento (retirar obra de circulacin o desistir de su divulgacin) o al respeto de la obra (prohibicin de su modificacin o adaptacin) a4) Se ha sealado que la proteccin de los programas por derechos de autor (en virtud a su alcance internacional, los trminos prolongados del privilegio que otorga y la vigencia del derecho desde la creacin intelectual) no favorecer el desarrollo de la investigacin en pases sin industria informtica desarrollada. Asimismo, las ventajas de la proteccin del software por el rgimen del copyright que se han esgrimido a fin de consagrar legalmente dicha solucin son: a5) La aplicacin automtica de las Convenciones Internacionales (es decir, es de base internacional), sobre cuya aplicacin existe sobrada experiencia (Convencin Interamericana de Derechos de Autor suscripta en Washington en 1946 (ratificada localmente por ley 14.186), Convencin Universal sobre Derechos de Autor suscripta en Ginebra en 1952 (ratificada localmente por decr.-ley 12.088/57), Convencin de Berna de 1886 y revisiones (ratificada localmente por decr.-ley 17.251/57) y, en materia de comercio internacional, Acta Final de Ronda GATT Uruguay de 1994 (ratificada localmente por ley 24.425 en 1994). a6) La facilidad del registro, bastando el depsito de una copia a efectos de dar fecha cierta a la oponibilidad del derecho erga omnes. a7) La valoracin negativa de la alternativa (rgimen de patentes, invenciones y similares), en tanto su base es territorial, requiriendo la revelacin de los conocimientos involucrados, sus efectos desde la presentacin de la solicitud y el deber de acreditacin de la novedad tcnica del producto o procedimiento patentado, lo cual es harto dificultoso en materia de software. b) Derecho de patentes, procedimientos secretos y similares (invenciones). Las crticas que puede motivar la proteccin de los programas por el rgimen de patentes y similares, adems de los apuntados por contraposicin a las ventajas de la adopcin del sistemas de copyright, son: b1) Carencia de "resultados industriales", lo cual supone la explotacin inmediata de la invencin. Ello por cuanto el producto obtenido es un conjunto de instrucciones, asimilables a los sistemas abstractos, alejados del mundo de la industria (objeto del sistemas de proteccin de invenciones), a pesar de que la computadora estuviera conectada a sistemas de produccin (el resultado sigue siendo informacin y no la generacin de transformaciones de la materia) . b2) No se verifica "actividad inventiva" en la etapa de programacin, por cuanto la misma supone la accin creadora del inventor, ello sin perjuicio del aporte de "originalidad" por parte del programador. La etapa de anlisis (organigrama) es una excepcin, encontrndonos en presencia de un procedimiento susceptible de patentamiento. c) Proteccin por un sistema especfico Si bien la especificidad del objeto sujeto a proteccin legal ameritara la creacin de un rgimen propio, las ventajas adjudicables al sistema del copyright, apoyados especialmente por los pases desarrollados, han cerrado a la fecha la viabilidad de un sistema especfico.

El motivo principal es la necesidad de proteccin internacional del software. En palabras de CHARLES JOLIBOIS : "... la elaboracin de un rgimen especfico propio para el software presentara el inconveniente de impedir que estas obras estuviesen protegidas por las Convenciones de Berna o Ginebra y reclamasen otro sistema de proteccin internacional. El mercado del software es un mercado internacional. La proteccin en el extranjero reviste as un carcter primordial". En la Repblica Argentina, los programas de computacin son bienes sujetos a proteccin de derechos de autor (ley 11.723), de conformidad con el Decreto 165 del 3/2/94, si bien la legalidad de la norma en orden a habilitar la aplicacin de las sanciones previstas por la norma legal ha sido impugnada recientemente por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Concordantemente, la ley de patentes de invencin y modelos de utilidad (cfr. art.6, inc. c)) excluy los programas de computacin como invenciones patentables. 3) Los contratos informticos. Las modalidades contractuales para la provisin, total o parcial, por tiempo limitado o a perpetuidad, del software y/o de los derechos intelectuales contenidos en el mismo, ofrece un amplio surtido de posibilidades. En el presente punto nos detendremos en las modalidades ms habituales de contratos atpicos o innominados relativos al software (cfr. artculo 1.143 del Cdigo Civil), sin perjuicio de la mencin de contratos tpicos versados sobre dicho objeto. Entre los contratos tpicos pueden citarse, a ttulo enunciativo: a) Compraventa de equipo informtico (hardware) con integracin de software de base provisto por el fabricante gravado en medio fsico sin posibilidad de borrado o reprogramacin por parte del comprador del equipo (firmware). En este caso, la integracin prcticamente indisoluble entre el programa de base y el hardware y su carcter permanente, otorgan el carcter de bien mueble a todo el conjunto. El contrato tipificado es de compraventa de cosa mueble. b) Contratos de mantenimiento. Configura un contrato de locacin de servicios. c) Contratos de asistencia tcnica complementarios de licencias de uso o de cesiones totales del derecho intelectual que comporta el software. Se calificarn como locaciones de obra o servicios segn la modalidad contractual adoptada. d) Contratos de elaboracin de software "a medida" o de adaptaciones de "pre-planeados". Conforman locaciones de obra inmaterial. Ello por cuanto, salvo previsin contractual en contrario, el locatario es el dueo del derecho intelectual del programa obtenido (en la faz patrimonial), en tanto el locador "se compromete a alcanzar un resultado inmaterial consiguiente, sin que la circunstancia de que haya de concretarse en un objeto material sea bice para ello". Ntese que los programas en cuestin no preexisten a la relacin contractual, por cuanto precisamente conforman el objeto mismo de la convencin. Sin embargo si la remuneracin del locador fuera una regala (por ejemplo, en funcin a un porcentual de las copias comercializadas por el locatario) se tratara de un contrato innominado. e) Contratos de cesin de la propiedad intelectual (total o parcial). Comprenden la enajenacin de los derechos patrimoniales. Dicha enajenacin es vlida durante el trmino de ley (cfr. ley 11.723 por 50 aos a partir del fallecimiento del autor), confiriendo al adquirente el derecho al aprovechamiento econmico de la obra, pero ste no puede alterar o lesionar el derecho moral de autor (p. ej. : modificando el ttulo, etc.) (cfr. art. 51 ley 11.723). La enajenacin parcial es vlida, por ejemplo asignando un rea geogrfica determinada para su aprovechamiento, y ello en razn a que los objetos inmateriales poseen esa particularidad de ser susceptibles de aprovechamiento no exclusivo (situacin irreal en materia de cosas). Asimismo, un contrato innominado que no ser tratado es de "leasing de programas de computacin". El mismo es un contrato atpico en nuestro ordenamiento, en razn a que la ley 24.441, Ttulo II-, normativa que regula el contrato de "leasing de cosas" (muebles e inmuebles), no comprende los objetos inmateriales como el software. Entre los contratos innominados relativos al software cuya especificidad otorga inters a su anlisis pueden citarse los siguientes: a) Licencias o autorizaciones de uso de software. b) Licencias de explotacin o concesiones de uso o contratos de locacin de derechos de la propiedad intelectual o de edicin de software. c) Cesiones de derechos de la propiedad intelectual (con clusulas especiales). Segn se expuso previamente el software es un bien inmaterial (por tanto, un derecho) que contiene una obra intelectual (otro derecho). Por ende, la originalidad de esta figura jurdica reside en que el

derecho intelectual se integra a un inmaterial, lo cual diferencia el caso de otras obras (p.ej.: las obras de arte figurativo, en que la escultura, etc. es un bien mueble portante de la obra intelectual que le da su carcter especfico). a) Bajo esta calificacin, la relacin contractual se estructura del siguiente modo. El usuario adquiere una simple autorizacin (la denominacin de "licencia de uso" induce a error) para utilizar el programa provisto sobre un nico material, por un tiempo determinado, renovable o no a opcin del proveedor o a perpetuidad, no pudiendo modificar el programa ni ceder el derecho de uso adquirido. Como excepcin a la libertad contractual del usuario, ste puede efectuar copias de resguardo ("back up") y efectuar copias transitorias en la memoria RAM, a efectos de viabilizar su operatividad. Asimismo, la retribucin del usuario puede ser fija o consistir en una unidad variable en funcin a su uso o productividad. Por ltimo, el proveedor puede o no garantizar adicionalmente el servicio de mantenimiento, servicios de actualizaciones peridicas (p. ej. por modificaciones legales o mejoras del desarrollo del sistema), asistencia tcnica, etc. Para comprender los contornos jurdicos del presente contrato , es necesario remitirse a la conceptualizacin del sofware delineada supra. El programa es un producto final, es decir, de directa utilizacin por parte del usuario, a diferencia de los derechos de propiedad inmaterial industrial, etc. que poseen, precisamente, aplicacin industrial. Estos ltimos son herramientas al servicio de la transformacin de la materia a fin de producir bienes (p.ej. patentes sobre productos) o del establecimientos de los medios o procedimientos para producirlos (p. ej. patentes s obre procedimientos, "know how", procedimientos secretos, etc.). En estos casos, no sera viable el contrato de "uso" (a secas), debiendo necesariamente ser complementado por el "goce" del derecho (el uso y goce de un inmaterial significa su "explotacin", objeto de otra figura contractual). Esto aleja al encuadre del software del campo de los derechos de la propiedad industrial (patentes en general). Por otro lado, a diferencia de las obras protegidas por derechos de autor (en su acepcin original, artsticas y literarias) el software posee un fin utilitario (instruye a la mquina "computador" cmo debe funcionar), configurando una herramienta o instrumento. La obra artstica tiene como destinatario natural al hombre y como destino ltimo el goce esttico (por ello se puede hablar de un "goce" -no patrimonial- sin "uso" y no al revs). Aqu la obra "software" se distingue del resto de las obras incluidas en el rgimen del copyright. Por ello, el contrato de "licencia de uso" es particular de este bien particular que es el programa de computacin. En dicho alcance, debe atenderse que lo que se licencia es el "programa" (inmaterial) y no el derecho intelectual, acordando slo derechos personales (relacin creditoria entre "cedente" y "cesionario"). b) La locacin de derechos no se encuentra reglada en nuestro Cdigo Civil. Sin embargo, traspolando las notas caractersticas de la "locacin de cosa" al caso del software, la locacin de derechos sobre el software implicara el "uso y goce" por un precio en dinero. Dicha definicin corresponde a la tambin denominada "licencia de explotacin" o "concesin de uso" sobre el citado derecho. En este supuesto, se cede el derecho a la explotacin del software, lo cual supone su desarrollo, reproduccin (copiado) y divulgacin (licencias de uso sobre las copias). Ntese la similitud con el contrato de edicin (art. 37 y sig. de la ley 11.723). La retribucin podr pactarse en una suma global y fija o en una regala en base a algn indicador de la explotacin del "cesionario" (p. ej. cantidad de copias licenciadas) Asimismo, la concesin de uso puede o no ser exclusiva, lo cual es una facultad del concedente y deriva de la posibilidad de prescindencia de dicha exclusividad propia de los objetos inmateriales (las copias pueden ser virtualmente ilimitadas). c) En este caso ubicamos a los contratos de "cesin de derechos intelectuales" relativos al software (es decir los derechos patrimoniales sobre la obra). El contrato de cesin de derechos es un contrato nominado en nuestro Cdigo Civil (transferencias de los derechos de propiedad inmaterial). Por su parte, la ley 11.723 permite la cesin parcial de los derechos intelectuales. Sin embargo, como contratos innominados, resta dilucidar la naturaleza jurdica de las convenciones que, en materia de software, prevn (alternativa o conjuntamente) cesiones con retribucin variable (por ejemplo un porciento de los ingresos del cesionario), cesiones por perodos o zonas geogrficas de todos los derechos sustanciales de la propiedad intelectual, restricciones en cuanto al tratamiento de la informacin (p. ej.: en cuanto a la ndole de las modificaciones y adaptaciones viables) y otros. En tales supuestos, deber examinarse caso por caso, segn las circunstancias fcticas concurrentes, si predomina la cesin del derecho intelectual sobre la cesin del inmaterial en s (contrato de cesin de derechos intelectuales) o a la inversa (contrato de concesin de uso o de explotacin).

4) Tratamiento impositivo para empresas en el Impuesto a las Ganancias 4.1. Adquisicin de licencias de uso, de explotacin y cesiones de derechos intelectuales sobre software. En todos los casos del ttulo se produce la adquisicin de bien inmaterial (derecho creditorio (licencia de uso o de explotacin), o derecho intelectual (cesin del derecho). La ley del impuesto prev la amortizacin en sus artculos 81, inciso f), 84, segundo prrafo y 88, inciso h). A su vez, el reglamento se ocupa de aclarar la norma del art. 81, inciso f) en su artculo 134. En virtud de las normas glosadas tenemos que los bienes inmateriales adquiridos son amortizables, en la medida que su titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo (p. ej.: patentes, concesiones, etc.), mediante el sistema lineal por el nmero de aos en que, legalmente, resulten amparados por el citado derecho. El caso de los programas de computador no resulta fcilmente encasillable en la lgica del juego armnico de las normas apuntadas. Ello por cuanto, las licencias generalmente se pactan con plazos muy extensos, con clusulas de renovacin automtica o directamente, a perpetuidad. En tales casos, los programas de computacin, a primera vista, no seran amortizables, a pesar de su evidente desgaste (ms por obsolescencia tcnica (progreso tecnolgico) que fsica), de conformidad con el precepto del art. 81, f) de la ley y 134 del decreto reglamentario. Asimismo, se observa una aparente contradiccin contre el texto de dichos artculos y el 84, segundo prrafo que reza: "... cuando se trate de bienes imateriales amortizables, la suma a deducir se determinar aplicando las normas establecidas en el prrafo anterior". El prrafo anterior toma como base de la amortizacin impositiva la "vida til probable" de los bienes. Como es evidente que los programas tienen una vida til limitada (generalmente a pocos aos incluso) podra argirse que su deducibilidad procede por aplicacin del principio general del art.80 de la ley. Bajo dicha tesitura (amortizacin admitida para el software) cabr desentraar el contenido del art. 88, inc. h), en el sentido de justiticar la extraeza del concepto de software respecto al de "llave, marcas" (marginndolo del trmino "y similares" previsto en esta disposicin). En tal sentido, conforme a ALBERTO SPOTA, el "aviamiento o llave" "no es un elemento del fondo de comercio o de la hacienda civil, sino una condicin de esencia de esa universalidad jurdica". Esto es, la llave nace y muere con el fondo de comercio. Asimismo, respecto de la "marca" el citado autor destaca que, como derecho comn "no ha de disponerse (...) (de la marca) separadamente de la hacienda ...". Es decir, si bien la marca es susceptible de enajenacin la regla es la permanencia, hasta la cesin o cese del fondo de comercio o de la discontinuacin de la fabricacin y/o comercializacin de la mercadera en cuestin. Esta nota de permanencia y de inherencia al mismo fondo mercantil o hacienda civil de la llave y de la marca es el denominador comn que puede derivarse de la exgesis del art. 88, inc.h). El caso de los programas de computacin, en la realidad econmica, es ms asimilable al de las patentes, con la diferencia que la vida til cabr determinarla en funcin a estimacin razonable del contribuyente y no a la duracin del derecho conferido. La viabilidad de amortizacin del software asimismo se halla en regla con el principio de la "consideracin econmica" para la interpretacin e integracin de la ley sustantiva (cfr. art. 11 ley 11.683). Resultara recomendable la previsin legal expresa en la materia, en razn de su especificidad, lo cual no permite una asimilacin plena a los regmenes vigentes para patentes, concesiones y similares, llave, marcas y similares ni bienes muebles amortizables. En tal sentido, ntese asimismo la mayor proximidad conceptual en cuanto a funcin econmica del software respecto a la adquisicin de una patente y no de derechos amparados por la ley 11.723. Por ltimo los costos en investigacin y desarrollo de software son amortizables aceleradamente en 1 ao, o en hasta 5 aos (cfr. art. 146 del reglamento, incorporado por decreto 2.353/86). 4.2) Caracterizacin de las operaciones sobre software. Consecuencias en al mbito interno. En el caso de empresas, tanto las enajenaciones como las licencias (percibidas en forma de regalas o de precio) resultan alcanzadas por el gravamen (cfr. art. 2, ap . 2) ley). Sin embargo, en lo atinente a la opcin de imputacin de la renta por el criterio de devengado-exigible (cfr.art. 18, quinto prrafo y 23, inc. b) del reglamento), slo por las operaciones de "enajenaciones de bienes" los contribuyentes pueden adoptarlo. Segn lo desarrollado en el captulo precedente, slo las cesiones del derecho intelectual encuadraran en la figura (cfr.art. 3 ley). Asimismo, las cesiones retribuidas mediante regalas seran encuadrables en la figura "enajenacin", por cuanto la regala es la "forma de pago" de la operacin, no su calificacin, tornando variable su quntum. 4.3) Caracterizacin de las operaciones sobre software. Consecuencias en al mbito internacional.

En el plano internacional, en primer lugar, es menester definir con precisin el concepto de "fuente" para los contratos cuyo objeto es la provisin de software. Luego cabr subsumir o no las prestaciones objeto de los contratos informticos en las categoras legales. Finalmente, deber examinarse la aplicacin e interpretacin de los convenios para evitar la doble imposicin en materia de impuesto a la renta suscriptos por la Repblica Argentina. a) Definicin de fuente No encontrndose prevista la fuente de las rentas obtenidas sobre las operaciones sub examen, debe recurrirse a la norma que fija el principio general (cfr. art.5 ley y 9 reglamento).En particular, tratndose de bienes inmateriales (el software y los derechos intelectuales que el mismo puede comportar), la fuente argentina califica para las "regalas producidas por (...) derechos utilizados econmicamente en la Repblica" y/o las "dems ganancias que revistiendo caractersticas similares, provengan de (...) derechos econmicamente en el pas" (cfr. art. 9 DR). El concepto tributario de "regala" es definido por la ley en el artculo 47 en trminos amplios, comprendiendo "toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la (...) cesin de derechos, cuyo monto se determine en relacin a una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la denominacin asignada". Se aprecia que la definicin slo alcanza, en el caso, a las cesiones de derechos de la propiedad intelectual que comporta el software con precio variable en funcin a indicadores de evolucin econmica futura en el pas. Resulta muy clarificador el desarrollo efectuado sobre los "resultados provenientes de la utilizacin econmica de derechos" por CARLOS RAIMONDI y ADOLFO ATCHABAHIAN. En tal sentido, expresan los citados autores: "... resulta procedente preguntarse en qu casos un derecho produce ganancias derivadas de su utilizacin en el pas. Supongamos un derecho de autor cuyo propietario lo vende a un tercero a cambio de una cierta suma: sta constituye ganancia bruta de fuente ubicada en el pas del domicilio del autor, pues no deriva de la utilizacin del derecho, sino de la cesin del derecho mismo. Si, en cambio, el propietario lo cede, definitiva o transitoriamente, a cambio de una parte del producido de su explotacin (un porcentaje del precio de venta de los ejemplares que se editen o un tanto por ejemplar) estaramos en presencia de un beneficio derivado de la utilizacin del derecho. Sera as de fuente argentina el derecho de autor pagado por un libro producido en el pas y vendido en ste, sea con destino al mercado interno o a la exportacin." El Organismo Fiscal ha dictado jurisprudencia administrativa contraria a dicha interpretacin (Dictamen de 16/11/59). All estableci que la venta de una serie de diseos y especificaciones tcnicas, explicativas de un proceso industrial por parte de un sujeto del exterior a otro del pas configuraba renta de fuente argentina por cuanto la utilizacin econmica era llevada a cabo en el pas. Autorizada doctrina ha criticado (con evidente razn) el precedente administrativo, al confundir la utilizacin ulterior del bien con la fuente de la renta (que es argentina slo si la misma "proviene" de su utilizacin econmica en el pas (la utilizacin como antecedente y no como consecuencia de la renta). Con palabras de los autores citados : "... atendiendo a que el objetivo perseguido es el de establecer la fuente de la ganancia proveniente de la venta , consideramos que sta se encuentra donde el bien fue creado, o donde se realiz el esfuerzo que le dio nacimiento, o se produjeron los hechos o circunstancias por los cuales naci ese derecho ...", requirindose que entre el cedente y cesionario "...una suerte de asociacin, en la cual el cedente participa en alguna medida del producido: sea con relacin a las ventas (en volumen o en valor), sea con relacin a la ganancias". En consecuencia, la fuente argentina queda establecida en las operaciones estudiadas, en la medida que el pago dependa del uso, de la explotacin o de un indicador que cuantifique magnitudes generadas en la actividad econmica consecuente en el pas. Por ltimo, cabe remarcar la inaplicabilidad del criterio que fluye del art. 13 de la ley (explotacin de pelculas cinematogrficas y otros derechos) sobre la calificacin de fuenta argentina sobre los pagos por monto global y fijo por tales contrataciones. Ello por cuanto la norma del art. 13 no determina slo el porcentaje de renta neta presunta sino, adems, el criterio de fuente argentina para dichos tipos de rentas, no cabiendo una interpretacin analgica para situaciones no encuadrables como el caso del software. b) Encuadre legal Las rentas de fuenta argentina que se paguen a beneficiarios del exterior tendrn el siguiente tratamiento: 1) Cesiones de derechos intelectuales: siempre que las obras sean inscriptas en la Direccin Nacional de Derechos de Autor, y el impuesto recaiga directamente sobre los autores o su derechohabientes: se presume una ganancia neta del 35% sobre los pagos brutos (cfr. art. 93, inc. b) ley).

2) Cesiones de derechos intelectuales pertenecientes a empresas o sociedades del exterior, no encuadrables en el punto anterior: se presume una ganancia neta del 50% sobre los pagos brutos (cfr. art. 93, inc. g), con opcin de determinacin en base real. 3) Cesiones de derechos intelectuales pertenecientes a personas distintas a empresas y sociedades del exterior (personas fsicas, sucesiones indivisas, etc.) no encuadrables en el punto 1): se presume una ganancia neta del 90% sobre los pagos brutos (cfr. art. 93, inc. h). 4) Licencias de uso y explotacin de fuente argentina se presume una ganancia neta del 90% sobre los pagos brutos (cfr. art. 93, inc. h). Finalmente, como propuesta de poltica fiscal, al margen de la eventual concesin de beneficios promocionales a la industria informtica local o a la tecnologa informtica aportada desde el exterior, resultara lgico disponer un trato equivalente al otorgado a los pagos por tecnologa (cubiertos por el art. 93, inc. a) ley). Ello en razn a que, independientemente de la proteccin legal por las leyes del copyright, lo cual obedece a otras causales, econmicamente, la provisin de software implica aporte tecnolgico, en particular cuando el destinatario es la actividad empresaria. c) Aplicacin e interpretacin de los Convenios para atenuar o evitar la doble imposicin internacional suscriptos por la Repblica Argentina En materia de convenios internacionales la solucin no es sencilla. En primer lugar, en general, la base normativa empleada por nuestro pas para la negociacin de convenios ha sido el Modelo de Convenio de la O.C.D.E. (modelos 1963, 1977 o 1992 segn los casos). Recin en el ltimo de los citados, la OCDE, a partir del 21/9/95, consciente de la naturaleza controvertida del tema del software, introdujo normas de interpretacin, en vinculacin con el artculo 12 (regalas). Es as que los convenios firmados con Alemania (ley 22.025), Francia (ley 22.357), Austria (ley 22.589), Brasil (ley 22.675), Italia (ley 22.747) y Chile (ley 23.228) no se alude directa ni indirectamente al software, en ninguna de las variantes, por lo cual se aplicarn las reglas relativas a "otras rentas" previstas en tales convenios. En el caso de los convenios suscriptos con Suecia (convenio anterior, ley 12.870) y Bolivia (ley 21.870) se alude, en el captulo relativo a "regalas " a los pagos por el uso o por el privilegio del uso de cualquier derecho de autor, patente , (...) o cualquier propiedad anloga" (Suecia cfr. art. 7) o por "utilizacin de (..) otros bienes intangibles.." (Bolivia, cfr. art. 9), ante lo cual, en mi opinin, calificaran de fuente argentina los pagos en retribucin de licencias de explotacin. Respecto a los convenios "actuales" (firmados luego de la publicacin de las modificaciones al modelo 1992 en materia de software) se presentan las siguientes situaciones: a) Convenios en los que se aclara taxativamente el tratamiento a acordar al software b) Convenios en los que se hace una referencia genrica, en el captulo referido a "regalas", a "cantidades pagadas por (...) cualquier otra forma de propiedad intangible", lo cual exigir un mayor esfuerzo interpretativo a) Son los casos de Espaa (ley 24.258), Finlandia (ley 24.654), Blgica (ley 24.850) y Pases Bajos (ley 24.933) a1) Espaa: segn el punto 4.d) del Protocolo, las cantidades pagadas por el uso o la cesin del uso de programas de ordenador o sofware para computadoras, estn incluidas en los pagos por explotacin de patentes, diseos, modelos, etc. (tasa tope: 10% del importe bruto de los cnones). Ello incluye, a mi juicio, slo las licencias de uso. Las licencias de explotacin quedan encuadradas como pagos por el uso o cesin del uso sobre el derecho intelectual (obra cientfica), (tasa tope: 15% del importe bruto de los cnones). a2) Blgica: segn art. 12, inc. c), en forma similar (tasas topes: 10% y 5%, segn se trate de licencias de uso o explotacin, respectivamente, sobre el importe bruto de las regalas). a3) Pases Bajos: segn el art. 13, inc. c), en forma similar (tasas topes: 10% y 5%, segn se trate de licencias de uso o explotacin, respectivamente, sobre el importe bruto de las regalas). a4) Finlandia: es el nico convenio firmado por la Rep.Argentina en que se discrimina adecuadamente las diversas alternativas sobre el software, a saber: por el uso o concesin de uso de programas de software para computadoras (art. 12, inc. c), tasa tope del 10% sobre el importe bruto de las regalas), por el uso o la concesin de uso de derechos de autor sobre obras cientficas, incluyendo programas de software para computadoras (art. 12, inc. d), tasa tope del 15% sobre el importe bruto de las regalas) y por la enajenacin de los derechos de autor sobre obras de software, cuando la ganancia dependiera de la productividad, uso o similar (art. 12, ap. 3. "in fine", asimilndosela al uso o concesin de uso sobre derechos de autor, tasa tope del 15% sobre el importe bruto de las regalas).

b) Son los casos de Canad (ley 24.398), Gran Bretaa e Irlanda del Norte (ley 24.727), Suecia (nuevo convenio, ley 24.795) y Dinamarca (ley 24.838). En tales casos, la alusin a los pagos por el uso o la concesin del uso de "cualquier otra propiedad intangible" cabe encuadrar tanto a las "licencias de uso" como a las "licencias de explotacin" sobre software. Ahora bien, debe examinarse previamente el Modelo de la OCDE de 1992 (con las modificaciones en materia de software de 1995) a fin de acotar el alcance objetivo del concepto de regala, teniendo en vista que, en razn a que la Repblica Argentina no es miembro de dicha organizacin, sus modelos y comentarios no les son vinculantes, sino slo fuente de interpretacin complementaria. Lo cual h ace necesario pasar al anlisis de los comentarios al art. 12 del modelo de convenio OCDE. Previamente har una acotacin sobre la interpretacin del Convenio con Canad en razn de presentar un caso conflictivo en la materia. Ello por cuanto, no encontrndose definido el tratamiento a dispensar al software en forma expresa, dicho Estado ha formulado una reserva al comentario sobre el tratamiento a otorgar a las licencias de uso de software, en tanto en el contrato se estipulara la confidencialidad del cdigo fuente o del programa (prctica habitual en dicha modalidad contractual). En tales casos la legislacin canadiense califica a las rentas como "pagos por el uso de frmulas secretas o procesos" encuadrables como regalas. En el caso del convenio con dicho Estado se verifica, por ende, una colisin normativa derivada de su aplicacin. Ello por cuanto, para la legislacin argentina en su aplicacin a los trminos del convenio, tales pagos sern considerados como "pagos por el uso o concesin del uso de otra forma de propiedad intangible" (tasa del 15%) mientras que para el Canad son "pagos por el uso de procedimientos secretos" (tasa del 10%). Resulta recomendable, entonces, la renegociacin del convenio en este punto, aclarando la situacin a travs de la firma de un Protocolo Adicional o, en la transicin, se impone la necesidad de recurrir al procedimiento amistoso de solucin de controversias (cfr.art. 25 convenio). c) Comentarios al modelo 1992 OCDE Los comentarios discriminan, bsicamente 3 supuesto s, a saber, con el consiguiente tratamientos a favor o no, segn cada caso, de su conceptualizacin como regalas: c1) Licencias de explotacin, o transferencias parciales de los derechos plenos de la propiedad intelectual (no encuadrables en c3) -prevalencia de la concesin de uso sobre la cesin-): como regla no deben considerarse "regalas" sino "beneficios de empresa" o "profesiones independientes" (menos an como concesiones de uso de derechos de autor). Una excepcin a la regla la constituira, precisamente los contratos que supra se calificaron como "licencias de explotacin", esto es: concesiones para desarrollar o explotar comercialmente el software por s misma (p. ej.: desarrollo y distribucin del mismo). Un caso que no encuadrara como regala (dentro de la regla) sera la edicin sin distribucin de copias del software (por ejemplo la distribucin la efecta el titular del programa o un tercero). c2) Licencias de uso sobre software, destinados a uso particular o de negocios: no son regalas. La solucin es similar a la esbozada supra para nuestro pas, con la excepcin de las retribuciones variables. Los Estados Unidos de Norteamrica efectuaron una reserva al comentario en tal sentido. c3) Enajenaciones del derecho de propiedad intelectual. Las cesiones totales o parciales (pero extensivas segn el trmino del comentario) no son regalas, cabiendo evaluar determinadas provisiones de contratos de cesin parcial, como ser: derecho exclusivo de uso durante perodo determinado o en rea geogrfica delimitada, clusulas especiales sobre tratamiento de la informacin, clusulas sobre la forma de pago (suma fija, variable), etc. En trminos generales, sin perjuicio de la falta de fijacin de reglas rgidas ( lo cual es razonable en el campo de los contratos sobre software) no se observan diferencias de significacin con el tratamiento impositivo derivado de la ley de impuesto a las ganancias argentino, lo cual favorece la aplicacin armnica de los convenios ilustrados en el apartado b) precedente. d) Otras investigaciones sobre tratamiento del software El reciente Congreso de la IFA, celebrado en la ciudad de Nueva Delhi (tema I-: "La Imposicin sobre la Renta derivada del Suministro de Tecnologa"), cuyas conclusionesen relacin al tratamiento en el impuesto a la renta del software fueron: d1) La distincin debe recaer entre las operaciones de "ventas" y la de "derechos relativos al copyright". d2) Las licencias de uso (las denomina "licencias de sitio") y las transferencias de soporte lgico "estndar" deben tratarse como ventas. d3) Las concesiones de uso exclusivas en determinada rea deben tratarse como "ventas" del "copyright". d4) Las restantes concesiones de uso deben tratarse como "regalas".

De acuerdo al anlisis sobre el tratamiento previsto en la ley de impuesto a las ganancias argentino, los casos d2) y d3) con retribucin variable tienen un tratamiento dismil (regalas de fuente argentina y no ventas de fuente extranjera). Sin embargo, cabe sealar que tales supuestos no parecen representar prcticas contractuales muy habituales. Asimismo, en relacin al modelo OCDE 1992 (versin 1995), la conclusin catalogada como d3) no aparece considerada especficamente. 5. Conclusiones La naturaleza jurdica del software, as como los contratos atpicos que, al servicio de su uso, explotacin y/o de la transferencia del derecho intelectual que comportan, aseguran su circulacin econmica, dificultan su encuadre impositivo en caso de ausencia de previsiones legales especficas sobre la mate ria (caso de nuestro pas). Las normas generales previstas en la ley sustantiva son insuficientes para subsumir las figuras jurdicas referidas, atento la poca en que aqullas predominantemente fueron formuladas, as como el alcance que se les quiso otorgar ("mens legis'). Dicha 'horfandad normativa' es particularmente preocupante en relacin con la admisibilidad de amortizaciones sobre programas de computacin adquiridos, sin perjuicio de una posible solucin positiva al amparo del principio de consideracin econmica (cfr. art. 11 de la ley 11.683). Dicha solucin no se muestra como satisfactora desde el plano de la seguridad jurdica, en vistas, por ejemplo, a las dudas que abrigan recientes pronunciamientos en la materia dictados por la Administracin Fiscal. Al margen de la discusin sobre la necesidad o conveniencia en la sancin de medidas promocionales respecto al desarrollo de la industria informtica local y/o incentivar o, al menos, no desalentar el aprovisionamiento de tecnologa a las empresas desde el exterior (p.ej.: va licencias de uso sobre software de uso), lo cual es objeto de la poltica econmica en la materia, desde el punto de vista estrictamente econmico, los pagos por contratos informticos deberan ser asimilados normativamente a los relativos a la explotacin en el pas de patentes, "know how" y similares (cfr. art. 93, inc. a) ley). En tal sentido, los porcentajes de renta neta presunta no deberan diferir notablemente de los aplicables a estos ltimos conceptos. En conclusin urge en la actualidad la sancin de las normas especficas que establezcan la disciplina fiscal aplicable a las operaciones y contratos sobre programas de computacin.