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INFORME TRIBUTARIO

Aplicacin prctica de la prorrata en la utilizacin del Crdito Fiscal


Dra. Sandra Rojas Novoa Miembro del staff interno de la revista Actualidad Empresarial

1. Introduccin Uno de los requisitos para que los contribuyentes puedan hacer uso del crdito fiscal es que las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin o importaciones por las que hubieran pagado el IGV se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, es decir, a operaciones gravadas. No obstante lo anterior, la Ley del IGV1 y su Reglamento seala un tratamiento diferenciado para aquellos casos en los que se hubieran efectuado adquisiciones gravadas con el IGV las cuales se destinen a operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto a fin de determinar el crdito fiscal que corresponder aplicar en la declaracin mensual por parte de los contribuyentes, procedimiento que se denomina prorrata del IGV. En el presente informe describiremos a travs de algunos casos prcticos la forma en que debe determinarse el crdito fiscal a travs del procedimiento del prorrateo. 2. Procedimiento de la prorrata del IGV El Reglamento de la Ley del IGV2 indica el procedimiento para determinar el crdito fiscal que tendr derecho a utilizar el sujeto del Impuesto al efectuar operaciones gravadas y no gravadas en el caso que ste no pudiera identificar en que proporcin o porcentaje las adquisiciones sern destinadas a operaciones gravadas o no con el IGV. En ese sentido, para determinar en qu porcentaje las adquisiciones se destinarn a operaciones gravadas se tendr en cuenta lo siguiente: A. Contabilizacin de las adquisiciones El contribuyente debe proceder a contabilizar separadamente en el Registro de Compras la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones segn el destino que les corresponda, para lo cual las clasificar en tres rubros: - Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas y de exportacin. - Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones. - Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.
1 Artculo 23 del TUO de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N. 055-1999-EF, de fecha 15-04-99. 2 Numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N. 029-1994-EF, de fecha 29-03-94.

B. Obtencin del porcentaje a aplicar sobre el IGV pagado en las adquisiciones que se destinan tanto a operaciones gravadas y no gravadas Como se expuso anteriormente, en el caso que no fuese posible determinar en qu proporcin las adquisiciones sern destinadas a una operacin gravada o no gravada, el crdito fiscal se calcular en base al procedimiento del prorrateo el cual se encuentra contenido en el punto 6.2 del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, y que pasamos a detallar: a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes a que corresponde el crdito. b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando las gravadas y las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultaFrmula:

do se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. d. Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes correspondiente a dichas adquisiciones. La proporcin se aplicar siempre que en un perodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado. No se incluye para efecto del clculo de la prorrata los montos por operaciones de importacin de bienes y utilizacin de servicios prestados por no domiciliados.
x 100

Operaciones gravadas + Exportaciones (ltimos 12 meses) Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas3 + Exportaciones

C. Otras consideraciones - Para aquellos contribuyentes con menos de 12 meses de actividad Tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, el perodo de doce (12) meses se computar desde el mes en que inici sus actividades. - Contribuyentes que inicien o reinicien actividades Los sujetos del impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularn el porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta completar un perodo de doce (12) meses calendario. 3. Aplicacin prctica Caso prctico N. 1 Planteamiento La empresa Taquito S.R.L cuya actividad econmica es la edicin y venta de libros adquiri en el mes de octubre de 2006 cinco (5) scanner y tres (3) impresoras lser por un importe de S/.20,000, estos bienes se destinarn tanto a la produccin de publicaciones gravadas as como de tex-

tos escolares y culturales los cuales se encuentran exonerados del Impuesto. En este caso, el contribuyente no puede determinar que proporcin de estas adquisiciones se destinarn a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, por lo que deber hacer uso del mtodo del prorrateo del crdito fiscal para la declaracin del mes de octubre de 2006. Datos de las operaciones realizadas por la empresa en los ltimos doce (12) meses Segn se expuso anteriormente, a fin de establecer la prorrata del IGV debemos determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones de los ltimos doce meses, incluyendo el mes a que corresponde el crdito, as, de acuerdo al Registro de Ventas tenemos el siguiente resultado consolidado:
Cuadro N. 1 Registro de Ventas - perodo noviembre 2005 a octubre 2006
Ventas Gravadas No Gravadas Exportaciones Descuentos y/o Bonificaciones Total Importe (Nuevos Soles) 100,000 80,500 0 0 180,500 IGV (19%) 19,000 0 0 0 19,000

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3 Se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizados en el pas. No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles, y las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 de la Ley del IGV.

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Datos de las adquisiciones del perodo octubre 2006 Segn se aprecia del Registro de Compras la empresa efectu las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado segn el destino de las mismas en: - Aqullas destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas y de exportacin. - Las destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones. - Aquellas destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Esta clasificacin tiene como objetivo la obtencin del porcentaje del IGV que se podr aplicar como crdito en aquellas compras destinadas tanto a operaciones gravadas como no gravadas, en tanto que el Impuesto pagado en las compras destinadas a operaciones gravadas se utilizar en su totalidad. En cuanto a las adquisiciones por las que se hubiera pagado el IGV destinadas a
Frmula:

operaciones no gravadas exclusivamente, no dan derecho a su aplicacin como crdito fiscal, sino que vendra a formar parte del costo o gasto segn sea el caso4.
Cuadro N. 2 Registro de Compras octubre 2006
Compras Compras destinadas a operaciones gravadas Compras destinadas a operaciones no gravadas Compras destinadas a ventas gravadas y no gravadas (-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas Total Importe IGV (N. Soles) (19%) 1,200 5,500 228

Tngase en cuenta que la venta en el pas de alimento para mascotas es una operacin gravada con el Impuesto, en tanto que la venta de semillas para siembra constituye una operacin exonerada del IGV. El contribuyente desea determinar en qu porcentaje podr aplicar el IGV pagado por las adquisiciones efectuadas que destinar tanto a las ventas gravadas, ventas no gravadas, as como a la exportacin de los bienes, para lo cual nos proporciona los siguientes datos: Datos de las operaciones realizadas por la empresa en los ltimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Cuadro N. 3 Registro de Ventas
Ventas Gravadas No Gravadas Exportaciones Descuentos y Bonificaciones realizados sobre ventas gravadas Total Importe (N. Soles) 50,000 12,000 150,000 IGV (19%) 9,500 0 0

20,000

3,800

0 26,700

0 4,028

Aplicacin de la prorrata Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crdito fiscal, as tenemos:
x 100

(250)

(47.5)

Operaciones gravadas + Exportaciones (ltimos 12 meses) Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones 100,000 x 100 = 100,000 180,500 x 100 = 55.40%

211,750 9,452.5

100,000+80,500

El porcentaje que obtuvimos se aplicar sobre el monto del IGV que haya gravado las adquisiciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes de octubre. Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro N. 2) el crdito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 3,800 x 55.40% = S/. 2,105.2 = S/. 2,105

nadas a las operaciones gravadas, se le debe adicionar el crdito fiscal resultante del clculo proporcional realizado a las adquisiciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas.
S/. 228 + S/. 2,105= S/. 2,333 crdito fiscal del mes octubre 2006

Datos de las adquisiciones del perodo octubre 2006: Segn se aprecia del Registro de Compras la empresa efectu las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado segn el destino de las mismas en:
Cuadro N. 4 Registro de Compras Octubre 2006
Ventas Compras destinadas a operaciones gravadas Compras destinadas a operaciones no grav. Compras destinadas a ventas gravadas y no gravadas (-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas Total Importe (N. Soles) 700 0 IGV (19%) 133 0

Caso prctico N. 2 Planteamiento La empresa Lorenzo S.A.C. cuya actividad econmica principal es la venta en el pas y la exportacin de alimento para mascotas y semillas para la siembra, ha adquirido en el mes de octubre de 2006 un lote de bolsas y cajas de cartn por un importe total de S/. 15.000, las cuales distribuir para el empaque de sus productos, tanto para la venta en el pas como para la exportacin de los mismos.
Frmula:

15,000

2,850

Determinacin del crdito fiscal del mes octubre 2006 Al monto que result de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones desti4 De acuerdo con lo expuesto, si se trata de compra de bienes que pasarn a formar parte del activo de la empresa el IGV pagado ser parte del costo del bien, en cambio, si se trata de otras adquisiciones como por ejemplo, el pago por servicios pblicos, administrativos, etc, el IGV que no se pueda aplicar como crdito fiscal pasar a formar parte del gasto. 5 Segn interpretacin contrario sensu de lo indicado en el artculo 69 de la Ley del IGV, si no se tuvo derecho a aplicar el IGV como crdito fiscal el mismo constituira costo o gasto para el Impuesto a la Renta.

Operaciones gravadas + Exportaciones (ltimos 12 meses) Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones 50,000+150,000 200,000 211,750

x 100

50,000 (-250) +12,000+150,000

x 100 =

x 100 = 94.45%

El porcentaje obtenido se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gra-

vadas, que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes octubre 2006.

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Por tanto, la empresa tendr derecho a usar como crdito fiscal la suma de S/. 2,105. En cuanto a la diferencia de S/. 1,695 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas que no se pudo usar como crdito) se podr aplicar como costo contra el Impuesto a la Renta.5

0 15,700

0 2,983

Aplicacin de la prorrata: Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crdito fiscal, as tenemos:

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Datos de las operaciones realizadas por la empresa en los ltimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Cuadro N. 5 Registro de Ventas
Ventas Gravadas No Gravadas Exportaciones Descuentos y Bonificaciones realizados sobre ventas gravadas Total Importe IGV (N. Soles) (19%) 5,000 500 8,000 950 0 0

Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro N. 4) el crdito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 2,850 x 94.45% = S/. 2,691.8 = S/. 2,692

adquisiciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas.


S/. 190 + S/. 2,228= S/. 2,418 crdito fiscal del mes octubre 2006

Por tanto, la empresa tendr derecho a usar como crdito fiscal la suma de S/. 2,692, y en cuanto a la diferencia de S/. 158 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas que no se pudo usar como crdito fiscal) se podr aplicar como costo contra el Impuesto a la Renta. Determinacin del crdito fiscal del mes octubre 2006 Al monto que result de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas, se le debe adicionar el crdito fiscal resultante del clculo proporcional realizado a las adquisiciones destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas.
S/. 133 + S/. 2,692 = S/. 2,825 crdito fiscal del mes octubre 2006

Caso prctico N. 4 Planteamiento La empresa El Bastn Mgico SRL produce y vende en el pas artefactos electrodomsticos (operacin gravada), as como procesadores, discos duros y memorias (operacin no gravada)6, y en algunos meses efecta exportaciones de piezas para ensamblado (operacin no gravada). Dicha empresa en el mes de octubre de 2006 ha adquirido diversos insumos para la produccin y venta tanto de los artefactos electrodomsticos como de los procesadores, discos duros y memorias por un importe ascendiente a S/. 55,000. El contribuyente requiere determinar qu porcentaje de dicha adquisicin podr ser utilizado como crdito fiscal, dado que no puede establecer en que proporcin la compra ser destinada a operaciones gravadas y no gravadas, y con ese fin nos alcanza los siguientes datos: Datos de las operaciones realizadas por la empresa en los ltimos doce (12) meses (noviembre 2005 a octubre 2006):
Cuadro N. 7 Registro de Ventas
Ventas Gravadas No Gravadas Exportaciones Descuentos y Bonificaciones realizados sobre ventas gravadas Total Importe IGV (N. Soles) (19%) 3,000 15,000 12,000 (0) 30,000 570 0 0 (0) 570

(200) 13,300

(38) 912

Datos de las adquisiciones del perodo octubre 2006 Segn se aprecia del Registro de Compras la empresa efectu las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado segn el destino de las mismas en:
Cuadro N. 6 Registro de Compras Octubre 2006
Compras Compras destinadas a operaciones gravadas Compras destinadas a operaciones no gravad. Compras destinadas a ventas gravadas y no gravadas (-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas Total Importe IGV (N. Soles) (19%) 1,000 0 190 0

Caso prctico N. 3 Planteamiento La empresa Proyectos VIP EIRL cuya actividad econmica principal es la venta en el pas de productos manufacturados (operacin gravada) y adems realiza exportacin de artesanas (operacin no gravada), ha adquirido en el mes de octubre de 2006 una mquina industrial por un importe de S/. 12,000 para la elaboracin de etiquetas y logotipos que utilizar en sus productos, en ese sentido, el contribuyente no puede determinar qu porcentaje de dicha adquisicin ser destinada a operaciones gravadas y no gravadas, por lo que debe aplicar el procedimiento del prorrateo en base a los datos que pasamos a exponer:
Frmula:

12,000

2,280

0 13,000

0 2,470

Aplicacin de la prorrata Con los datos anteriores podemos establecer el porcentaje para el uso del crdito fiscal, as tenemos:
x 100

Operaciones gravadas + Exportaciones (ltimos 12 meses) Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones 5,000+8,000 13,000 13,300

Datos de las adquisiciones del perodo octubre 2006 Segn se aprecia del Registro de Compras la empresa efectu las siguientes adquisiciones en el mes de octubre, las cuales ha clasificado segn el destino de las mismas en:
Cuadro N. 8 Registro de Compras Octubre 2006
Compras Compras destinadas a operaciones gravadas Compras destinadas a operaciones no gravadas Compras destinadas a ventas gravadas y no gravadas (-) Descuentos y Bonificaciones obtenidos sobre compras gravadas Total Importe IGV (N. Soles) (19%) 0 0 55,000 0 55,000 0 0 10,450 0 10,450

5,000 (200)+500+8,000

x 100 =

x 100 = 97.74%

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El porcentaje obtenido se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes octubre 2006. Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro N. 6) el crdito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 2,280 x 97.74% = S/. 2,228.4 = S/. 2,228

Por tanto, la empresa tendr derecho a usar como crdito fiscal la suma de S/. 2,228, y en cuanto a la diferencia de S/. 52 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas que no se podr aplicar como crdito fiscal) se utilizar contra el Impuesto a la Renta formando parte del costo del bien. Determinacin del crdito fiscal del mes octubre 2006 Al monto que result de la suma del impuesto pagado en las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas, se le debe adicionar el crdito fiscal resultante del clculo proporcional realizado a las

6 Conforme a la Ley N. 28827 (23-07-06) se encuentra exonerada del IGV la venta en el pas e importacin de procesadores, discos duros y memorias, exoneracin que rige desde el 23-07-06 hasta por el plazo de tres aos.

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Aplicacin de la prorrata Con los datos anteriores estableceremos el porcentaje para el uso del crdito fiscal, as tenemos:
Frmula: Operaciones gravadas + Exportaciones (ltimos 12 meses) Operaciones gravadas + Operaciones no gravadas + Exportaciones 3,000+ 12,000 3,000+ 15,000+12,000 15,000 30,000 x 100

por la devolucin por lo que debemos determinar a cunto asciende el SFMB. As, en el presente caso el contribuyente cuenta con un crdito fiscal de S/. 5,225 que debemos aplicar en primer lugar contra el IGV a pagar por las ventas realizadas:

x 100 =

x 100 = 50%

S/. 5,225 S/. 570 = S/. 4,655

El porcentaje obtenido se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes octubre 2006. Conforme al detalle del Registro de Compras del mes octubre de 2006 (Ver cuadro N. 8) el crdito fiscal proporcional se halla de la siguiente manera:
S/. 10,450 x 50% = S/. 5, 225

en cuanto a la diferencia de S/. 5, 225 (proveniente del IGV pagado en las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas que no se pudo usar como crdito fiscal) formar parte del costo del bien. Determinacin del saldo a favor del exportador Dado que el contribuyente realiza operaciones de exportacin procederemos a determinar la existencia del Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB) el cual podr a eleccin del contribuyente compensarse contra otros tributos o solicitarse en devolucin7, en este caso, el contribuyente ha decidido optar
7 Artculo 4 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por Decreto Supremo N. 126-94-EF (29-09-94).

Las exportaciones realizadas en el mes (facturadas y embarcadas) ascienden a S/. 12,000 El beneficio establecido tiene como lmite la tasa del IGV sobre las exportaciones efectivamente realizadas en el perodo:
12,000 x 19%= S/. 2,280

Por tanto, la empresa tendr derecho a usar como crdito fiscal la suma de S/. 5,225, y

Por ende, el SFMB es de S/. 2,280 el mismo que consignar en su solicitud de devolucin conforme al Procedimiento N. 17 del TUPA de la SUNAT. La diferencia de S/ 2,375 podr arrastrarse para el periodo siguiente o ser solicitada en devolucin.

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