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PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

COLECCIÓN ENSAYOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS Nº 2

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Comité Editorial del IATA Daniel Yacolca Estares (Coordinador) Arnulfo Moreno Bardales Jorge Rojas Silva

Primera edición: diciembre de 2012

© Heidi Patricia Varillas Sánchez, Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce, Carola Zapata Peñaloza, Carmen Liz Landa Hurtado, Nancy Aguirre Arredondo, Rosa María Gálvez Gutiérrez, Nelly Eliza- beth Pachamango Cortez, Jacqueline Lecca Rivera, Magali Inés Chuquispuma Caycho, Carmen Vargas Verástegui, Carmen Zegarra Cerna, Martha Yolanda Kam Sayre, 2012.

© Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT e Instituto de Ad- ministración Tributaria y Aduanera - IATA, 2012.

Av. Gamarra N° 680, Chucuito - Callao Telf. (511) 219-5150 Buzón electrónico: iata@sunat.gob.pe Web site: http://iata.sunat.gob.pe/

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Diseño de carátula y diagramación: Pacífico Editores S.A.C.

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2012-16246. ISBN 978-612-46297-2-3 Tiraje: 1000 ejemplares

Impreso en el Perú / Printed in Peru

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra sin el consentimiento expreso de sus autores.

Resumen

La temática del libro versa sobre los procedimientos aduaneros y tributarios de la SUNAT. Di- chos procedimientos son vitales para la Administración Tributaria y los administrados, como herramientas de resolución de conflictos y/o para la eficacia de la gestión tributaria y adua- nera dentro del Estado Constitucional y Social de Derecho. En ese sentido se han desarrollado materias relacionadas con la reclamación tributaria, la cual debe garantizar la predictibilidad dentro del marco de la gestión del conocimiento, la innovación tecnológica en el despacho aduanero para la mejora de tiempos de atención, la resolución de controversias a la luz de los convenios internacionales para evitar la doble imposición, la simplificación de los actos reso- lutivos de la Oficina de Oficiales de Aduanas, la facultad de reexamen de la Administración Tributaria, la gestión de riesgo en la fiscalización de principales contribuyentes, la gestión de la formación virtual en cultura tributaria, la Administración Tributaria al servicio del con- tribuyente, la evolución del operativo de verificación de entrega de comprobantes de pago (diseño de nuevos operativos y estrategias para la Administración Tributaria en el siglo XXI), una propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de las Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y la nulidad o anulabilidad en los actos administrativos en materia tributaria.

Etiquetas: Proceso, procedimientos, convenios, aduanas, gestión de redes, cultura tributa- ria y aduanera, servicio al contribuyente, exoneración, actos administrativos, resolución de conflictos.

SOBRE LAS AUTORAS

HEIDI PATRICIA VARILLAS SÁNCHEZ

Abogada. Magíster en Derecho y Ciencias Políticas con mención en Derecho Civil y Comercial por la Universidad Peruana Los Andes. Labora actualmente en la División de Reclamos de la Intendencia Regional de Junín bajo la modalidad contractual CAS.

GLADYS ALICIA CÓRDOVA HUAMÁN DE PONCE

Abogada por la Pontifica Universidad Católica del Perú y egresada de la Facultad de Edu- cación de esa misma casa de estudios. Especialización en Derecho Administrativo y Gestión Pública de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Postítulo en Derecho Tributario por la Pontifica Universidad Católica del Perú. Especialización en Derecho Tributario y Financiero por la Universidad Autónoma de Nuevo León de México. Especialización en Tributación por la Universidad Ricardo Palma. Profesional III de la División de Procedimientos no Contenciosos Vinculados a Servicios de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

CAROLA ZAPATA PEÑALOZA

Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón (UNIFÉ). Curso de Especialización en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú (2001). Programa de Especia- lización sobre Imposición al Consumo (PEIC) SUNAT-CIAT (2006-2007). Becaria del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT (2008). Con estudios concluidos de Maestría en Derecho Tributario en la Universidad de Barcelona (2009). Docente de Derecho Tributario en el CIAT (2010).

CARMEN LIZ LANDA HURTADO

Egresada de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Postítulo en Tributación y Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú, entre otros estudios. Con estudios en la Maestría en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Labora actualmente en la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales.

NANCY AGUIRRE ARREDONDO

Abogada por la Universidad Nacional San Antonio Abad del Cusco (UNSAAC). Diploma de Estudios Avanzados - DEA en el Doctorado en Derecho Financiero y Tributario de la Universi- dad Complutense de Madrid. Máster en Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Magíster en Administración por la UNSAAC. Profesional de la Gerencia de Fiscalización Inter- nacional y Precios de Transferencia de la INCT. Es miembro del Equipo Negociador Peruano de Convenios para evitar la doble imposición. Docente del IATA así como de diferentes univer- sidades del país a nivel de posgrado. Labora actualmente en la Gerencia de Fiscalización In- ternacional y Precios de Transferencia de la Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario.

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ROSA MARÍA GÁLVEZ GUTIÉRREZ

Contadora Pública por la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional del Centro del Perú. Egresada de la Maestría en Contabilidad con mención en Política y Gestión Tri- butaria por la Universidad Nacional del Centro del Perú (Unidad de Posgrado, Facultad de Contabilidad). Especialista en Imposición al Consumo - Primer Programa de Especialización sobre Imposición al Consumo (PEIC) SUNAT y CIAT. Curso Especializado en Política y Técnica Tributaria - CIAT (2009). Curso de Administración Tributaria CAT 41. Labora actualmente en la Intendencia Regional de Junín.

NELLY ELIZABETH PACHAMANGO CORTEZ

Contadora Pública por la Universidad Ricardo Palma. Egresada de la Maestría en Administra- ción de Empresas de la Universidad Nacional de Piura. Con cursos y diplomados en el país y exterior en las áreas de Tributación, Auditoría Tributaria, Auditoría Financiera, Administración y Educación. Segundo lugar en XVI Concurso internacional de monografías del CIAT/AEAT/ IEF. Con experiencia en Auditoría Tributaria en la SUNAT y Auditoría Financiera en KPMG Internacional. Responsable pedagógico y técnico tributario del I Programa de Especialización en Impuesto a la Renta por el IATA-SUNAT y el CIAT 2004-2006. Labora actualmente (Profe- sional II) en la División de Programación Operativa de la Intendencia de Principales Contribu- yentes Nacionales.

JACQUELINE LECCA RIVERA

Licenciada en Relaciones Industriales. Especialista en Aduanas. Profesional Técnico en Com- putación e Informática. Ha sido Jefe de Técnica Aduanera de la Intendencia de Aduana de Mollendo y de Soporte Informáticos de la Intendencia de la Aduana Marítima del Callao. Programa de Especialización en Comercio Exterior y Aduanas por la Universidad del Pacífico. Diplomado en Relaciones Internacionales por la Academia Diplomática del Perú. Ha participa- do en la publicación de nueve textos básicos en temas Aduaneros, realizados conjuntamen- te con la Comunidad Andina y la Unión Europea: Documento Único Aduanero, Valoración aduanera, Regímenes aduaneros, Nomenclatura Común Andina, Tránsito aduanero, Lucha contra el fraude, Control aduanero, Medidas en frontera sobre propiedad intelectual y Nor- mas de origen de las mercancías. Labora actualmente en la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera.

MAGALI INÉS CHUQUISPUMA CAYCHO

Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Maestría en Comercio In- ternacional y Aduanas por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesional I de la Oficina de Oficiales de la Intendencia de Aduana de Tacna.

CARMEN VARGAS VERÁSTEGUI

Licenciada en Ciencias de la Comunicación. Diplomada en Gestión y Liderazgo. Posgrado en Entornos Virtuales de Aprendizaje. Especialización en Gestión de Proyectos y Gestión Estraté- gica de las Comunicaciones de Marketing. Autora del capítulo “El Programa de Cultura Tribu- taria en el Perú” del libro Educación fiscal y cohesión social: experiencias de América Latina (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2010). Expositora nacional e internacional. Docente del IATA. Por siete años coordinadora del Programa de Cultura Tributaria de la SUNAT. Labora actualmente en el Instituto de Administración Tributaria y Aduanera como Coordinadora de Comunicación y Desarrollo Web.

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CARMEN PATRICIA ZEGARRA CERNA

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y egresada de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Actualmente se desempeña como Jefa de la División de Ejecución Académica del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera (IATA). Exjefe de la Sección de Servicios al Contribuyente VIII - CSC Callao.

MARTHA YOLANDA KAM SAYRE

Contadora Pública por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Grado de Maestra en Auditoría Integral por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Estudios concluidos de Doc- torado en Contabilidad en la Universidad Nacional Federico Villarreal. Diplomado en Gestión del Potencial Humano por la Universidad ESAN. Labora actualmente en la Sección de Asuntos No Contenciosos de la División Auditoría de Intendencia Regional de Lima.

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Presentación

El Instituto de Administración Tributaria y Aduanera de la SUNAT tiene la satisfac- ción de presentar el segundo libro de la Colección Ensayos Tributarios y Aduaneros. La temática del libro versa sobre Procedimientos aduaneros y tributarios de la SU- NAT. Dichos procedimientos son vitales para la Administración Tributaria y los ad- ministrados como herramientas de resolución de conflictos y/o para la eficacia de la gestión tributaria y aduanera dentro del Estado Constitucional y Social de Derecho.

El Segundo Concurso de Ensayos Tributarios y Aduaneros se desarrolló durante los meses de octubre a diciembre último, mediante una convocatoria realizada por el Instituto que presido. En dicho concurso los ensayos presentados fueron evaluados por un jurado calificador integrado por los profesores Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León, Susana Távara Espinoza y los funcionarios Luis Felipe Polo y Clara Urteaga Goldstein. El certamen tuvo como participantes a 24 colaboradoras de la SUNAT, de las cuales 12 de ellas resultaron dentro de los 10 primeros puestos del concurso.

En ese sentido, como resultado del referido concurso, se consideró pertinente la pu- blicación de los ensayos de las siguientes colaboradoras en esta obra: primer puesto HEIDI PATRICIA VARILLAS SÁNCHEZ, con el tema “Reclamación tributaria: garanti- zando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos”; segundo puesto compartido por JACQUELINE LECCA RIVERA, con el tema “La innovación tecnológica en el despacho aduanero para la mejora de tiempos de atención”, y NANCY AGUIRRE ARREDONDO, con el tema “La resolución de controversias a la luz de los convenios internacionales para evitar la doble imposición”; tercer puesto MA- GALI INÉS CHUQUISPUMA CAYCHO, con el tema “Propuesta de simplificación de las notificaciones de los actos resolutivos de la Oficina de Oficiales de la Intendencia de Aduana de Tacna”; cuarto puesto compartido entre CARMEN LIZ LANDA HURTADO, con el tema “La facultad de reexamen de la Administración Tributaria: alcances y límites”, y NELLY ELIZABETH PACHAMANGO CORTEZ, con el tema “La gestión de riesgo en la fiscalización de principales contribuyentes”; quinto puesto CARMEN VARGAS VERÁSTEGUI, con el tema “Gestión de la formación virtual en cultura tri- butaria”; sexto puesto CARMEN ZEGARRA CERNA, con el tema “La Administración Tributaria al servicio del contribuyente”; séptimo puesto ROSA MARÍA GÁLVEZ GU- TIÉRREZ, con el tema “Evolución del operativo de verificación de entrega de com- probantes de pago: diseño de nuevos procedimientos y estrategias que desarrollen la conciencia tributaria”; octavo puesto MARTHA YOLANDA KAM SAYRE, con el tema “Estrategias para la Administración Tributaria en el siglo XXI”; noveno puesto GLADYS ALICIA CÓRDOVA HUAMÁN, con el tema “Propuesta de reforma del pro- cedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta”; y el décimo puesto CAROLA ZAPATA PEÑALOZA, con el tema “La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria”.

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El desarrollo de los ensayos en esta colección busca seguir incentivando la investiga- ción académica en materia tributaria y aduanera, en esta ocasión dirigida a nuestras colaboradoras, buscando nuevas ideas que cambien teniendo como visión el dere- cho al debido proceso, tema importante que ha sido ampliamente reconocido por el Tribunal Constitucional peruano en más de una oportunidad, dado que resulta aplicable no solo a nivel judicial sino también en sede administrativa e incluso entre particulares. Tal principio supone el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender ade- cuadamente sus derechos ante cualquier acto que pueda afectarlos. De esto se ocu- pa el artículo 139º de la Constitución (juez natural, juez imparcial e independiente, derecho de defensa, etc.), tal como sostiene el referido colegiado en el Expediente Nº 04944-2011-PA/TC, del 16 de enero de 2012.

Esperamos que el análisis de los temas que se tratan en esta obra resulte de utilidad para los lectores. Para el próximo año tenemos el reto de fortalecer el trabajo de investigación y de publicaciones para que podamos situarnos, como institución, en el centro de referencia obligada para los estudiosos y usuarios en temas tributarios y aduaneros.

27 de diciembre de 2012

Luis Felipe Polo Jefe del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera

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Prólogo

La presente obra es la última publicación del 2012 que realiza el Instituto de Admi- nistración Tributaria y Aduanera de la SUNAT, en su ahora intensa labor editorial re- vivida después de muchos años. Este libro contiene los ensayos que fueron seleccio- nados del II Concurso de Ensayos Tributarios y Aduaneros que convocó el Instituto.

La obra contiene, como método, un índice estructurado en razón a una temática

general que da título a la obra Procedimientos aduaneros y tributarios de la SUNAT,

y subtemas según el desarrollo que a continuación damos a conocer.

El Capítulo I (Procedimientos de resolución de conflictos en la vía adminis- trativa) se inicia con el ensayo de HEIDI PATRICIA VARILLAS SÁNCHEZ, cuyo tema es “Reclamación tributaria: garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos”, donde se plantea el diseño de un programa denomina- do “Wiki de reclamos”, que permite superar el problema de hallar normas y reso- luciones dispersas en diversas carpetas y archivos, para que así los resolutores de reclamos puedan tener acceso a información planteada en un lenguaje adecuado a su temática (utilización de términos jurídicos, contables, tributarios, administrativos

y constitucionales), concentrando en una sola fuente toda la información vinculada

a la reclamación tributaria, con lo cual se garantiza una unidad de criterios y actuali- zación constante de la información. Continúa el ensayo de GLADYS ALICIA CÓRDO- VA HUAMÁN, con el tema “Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta”. La autora considera necesario que para el caso del procedimiento no contencioso de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta se establezca una etapa de admisibilidad de solicitudes que permita ordenar y agilizar el proceso de evalua- ción de las solicitudes presentadas. Por su parte, CAROLA ZAPATA PEÑALOZA desa- rrolla el tema “La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria”, donde destaca que la motivación insuficiente o errada debe ser considerada como un vicio que causa la nulidad de un acto administrativo y, por tanto, no debe ser subsanable en materia tributaria. Asimismo, CARMEN LIZ LANDA HURTADO trata el tema “La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

alcances y límites”, y precisa que es recomendable una modificación del artículo 127º del Código Tributario, que expresamente indique que no pueden incrementar- se los montos en el caso de la reclamación contra las órdenes de pago y resoluciones de multa que no provienen de la fiscalización, considerando que en los casos en que la Administración Tributaria modifica su fundamento legal o incrementa sus mon- tos, el Tribunal Fiscal ha ordenado la nulidad de dicho valor, al precisar que dichas modificaciones atentan contra el debido procedimiento administrativo. Por último, NANCY AGUIRRE ARREDONDO culmina el capítulo con el tema “La resolución de controversias a la luz de los convenios internacionales para evitar la doble imposi- ción”, recordándonos que el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) es un proce- dimiento especial y extraordinario respecto del derecho interno, que se encuentra regulado en los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI), como un mecanis- mo suplementario para la resolución de controversias surgidas por las dificultades propias de la aplicación del mismo acuerdo. Por una parte permite al contribuyente solicitarle al Estado de su residencia que examine su caso, cuando considera que la

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imposición es no conforme con las disposiciones del Convenio y, por otra parte, se trata de un mecanismo que faculta a las autoridades competentes de los Estados contratantes en resolver los problemas relacionados a la interpretación o aplicación del Convenio. Por ello, con la finalidad de garantizar la seguridad jurídica, la autora recomienda la regulación del PAM en la norma interna peruana, puesto que este es un procedimiento especial y extraordinario que permitirá tener las reglas claras para la resolución de las controversias en el marco de los Convenios para Evitar la Doble Imposición, suscritos por el Perú.

El Capítulo II (Control de comprobantes de pago y gestión de riesgo en la fis-

calización tributaria) se inicia con el ensayo de ROSA MARÍA GÁLVEZ GUTIÉRREZ,

que desarrolla el tema “Evolución del operativo de verificación de entrega de com- probantes de pago: diseño de nuevos procedimientos y estrategias que desarrollen la conciencia tributaria”. Entre otras propuestas, menciona que el Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría tiene como mínimo no imponible el monto equivalente

a siete (7) UIT, por lo que propone una modificatoria que precise que 2 UIT de los

7 sean sustentadas con comprobantes de pago. Esto generaría un efecto muy fa- vorable contra la evasión tributaria y la informalidad. Por su lado, NELLY ELIZABETH PACHAMANGO CORTEZ trata el tema “La gestión de riesgo en la fiscalización de principales contribuyentes”, que debe ser priorizado dentro de los objetivos insti- tucionales por el impacto de dichos contribuyentes en la recaudación. El desarrollo de la gestión de riesgo, que es a largo plazo, se puede ejecutar paulatinamente con

metas concretas a corto plazo, como aplicar el análisis de riesgo al sector económico

o grupos económicos más importantes a nivel de recaudación, en donde se identifi-

quen y definan los criterios de riesgos, de tal forma que la metodología y sugeren- cias de la OCDE y del CIAT se realicen paulatinamente. El proceso de fiscalización se debe complementar con los otros procesos de la Administración Tributaria, de tal forma que se personalicen más todos los procesos con los principales contribuyen- tes, como por ejemplo, a través de la asignación de sectoristas para los principales contribuyentes en todos los procesos de la Administración Tributaria, tanto para la

generación de riesgo como para la facilitación del cumplimiento, para optimizar la detección proactiva de riesgos. Esto se sugiere bajo el enfoque propuesto por la OCDE, sobre la cooperación entre Principales Contribuyentes y la Administración Tributaria.

En el Capítulo III (Innovación tecnológica y simplificación en Aduanas) se pre-

senta el ensayo de JACQUELINE LECCA RIVERA, quien desarrolla el tema “La innova- ción tecnológica en el despacho aduanero para la mejora de tiempos de atención”. Describe que el puerto del Callao recibe naves Super Panamax que movilizan 9000 Teus (contenedores) y con los últimos desarrollos logísticos han realizado el movi- miento de contenedores de 20 y 40 pies, incrementando así el flujo de mercancías en un 32%. Es por ello que la propuesta de la autora es realizar las diligencias del despacho utilizando tecnología innovadora, como las Tablets, que son dispositivos móviles que se adaptan al trabajo que realiza el especialista u oficial de aduanas en su labor diaria, haciendo notar que se necesita que se haga el despacho in situ

y con todas las herramientas en tiempo real para las consultas. De esta manera se

lograría que el proceso de diligencia se dé en tiempos efectivos, generando meno- res costos, que redunda en la eficiencia y calidad en nuestro servicio, dando así al usuario la transparencia en el proceso de despacho a través de nuestros procedi- mientos aduaneros. De otro lado, MAGALI INÉS CHUQUISPUMA CAYCHO desarrolla el tema “Propuesta de simplificación de las notificaciones de los actos resolutivos de la Oficina de Oficiales de la Intendencia de Aduana de Tacna”, que consiste en el desarrollo de la notificación electrónica, estipulada en el artículo 104º inciso b, del Código Tributario, mediante Notificaciones SOL, para los actos administrativos que realiza el negocio aduanero, dado que a la fecha no se notifica bajo esa modalidad.

En resumen, lograríamos efectividad, procesos rápidos y una mejor administración.

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El Capítulo IV (Cultura aduanera y tributaria y estrategias en el siglo XXI) contiene el ensayo de CARMEN VARGAS VERÁSTEGUI, que desarrolla el tema “Ges- tión de la formación virtual en cultura tributaria”. Centra su ensayo en la formación de conciencia tributaria, mencionando que se debe unir esfuerzos para el desarrollo del Perú, porque todos los sueños de desarrollo y justicia social (educación, salud, infraestructura, seguridad, etc.) dependen de que el Estado cuente con los recursos necesarios y de que estos recursos sean correctamente aplicados, que la tributa- ción es tarea de todos y que si trabajamos en conjunto podemos lograr mejores resultados. Para lograr esto, se tiene que empezar por casa. Tenemos en la SUNAT excelentes profesionales, cada quien en su campo, a los cuales hay que reforzar- les el sentimiento de pertenencia, de compromiso, de orgullo por trabajar en una institución pública fundamental para lograr equidad, equilibrio y avance en nues- tro país. En ese camino debemos formar también su conciencia, sus actitudes, su conocimiento respecto al sentido de la tributación, con los argumentos y sustento necesario para lograr que se conviertan en réplicas de la valoración positiva de nues- tra función recaudadora y valiosos exponentes de la diseminación del mensaje ante todo público. La propuesta de la autora es la creación de una red para generar un espacio de encuentro y colaboración para la reflexión, discusión y construcción de una ciudadanía fiscal en nuestro país, que contribuya al reconocimiento y valoración de la tributación, sus prácticas, procesos y aprendizajes. CARMEN ZEGARRA CERNA, por su parte, desarrolla el tema “La Administración Tributaria al servicio del contri- buyente”, precisando que la Administración Tributaria, si bien viene brindando un servicio de calidad, útil y atractivo al contribuyente, y que no solo ha significado un recoger tales expectativas en la misión, visión y plan estratégico instituciona- les. Hoy debe continuar en dicho camino, perfeccionando los servicios que brinda, considerando sobre todo que si el Estado demanda de la SUNAT una mayor recau- dación, necesitará “fidelizar” ciento por ciento a los contribuyentes. Ahora bien, tomando en cuenta que la SUNAT ha pasado por un proceso de fusión, producto del cual la antigua Superintendencia Nacional de Aduanas (SUNAD) fue absorbida, es imprescindible que el servicio que se brinde sea integral y recoja ambos nego- cios. La propuesta que se plantea es que los Centros de Atención al Contribuyente brinden orientación, servicios y asistencia en temas del negocio de tributos internos

y aduaneros. Finalmente, tenemos el ensayo de MARTHA YOLANDA KAM SAYRE,

con el tema “Estrategias para la Administración Tributaria en el siglo XXI”, quien arguye que es necesario promover el crecimiento de las pequeñas empresas para ayudar al crecimiento económico y a la inclusión social, promover las reuniones con los pequeños empresarios para demostrar que el Estado no los abandona, que se preocupa por sus necesidades, promover el trabajo en equipo entre las instituciones del Estado y la población, para enseñar a construir la identidad nacional a través de la colaboración y los buenos valores y principios. Propone que se debe trabajar en la prevención de la evasión y elusión tributaria, a fin de ahorrar esfuerzos; para ello se propone la creación de grupos de empresarios bajo la supervisión de la SUNAT, para que ayuden a cambiar los comportamientos no deseados en el empresariado nacional, especialmente en los pequeños contribuyentes. Cambiar la percepción de “imposición” a “deber de contribuir” debido a que lo que se hace por deber resulta fácil al contrario de lo que sucede con lo que hacemos por imposición.

Ahora bien, como puede observar el lector, esta obra es fruto de un conjunto de

opiniones académicas y reflexiones individuales, que no implica una posición insti- tucional. Son valiosos aportes de las colaboradoras de la SUNAT que, en su derecho

a opinar y crear, nos entregan estas meditadas contribuciones para ser tomadas en cuenta por todos.

Sirva estas líneas finales para agradecer a todos los participantes del Segundo Con- curso de Ensayos Tributarios y Aduaneros de la SUNAT, que esta vez se ocupó del tema “Procedimientos aduaneros y tributarios de la SUNAT”. Reiterar también nues-

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tro reconocimiento a las doctoras Clara Urteaga Goldstein y Susana Távara Espinoza y al doctor Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León, por la destacada labor realizada como jurado calificador, y que hicieron posible la excelente iniciativa del doctor Luis Felipe Polo, Jefe del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera.

Por último, quiero destacar la participación de todos los que presentaron sus ensa- yos y de quienes asumirán los nuevos retos de investigación del Instituto, que próxi- mamente se difundirán, porque nos permitirá descubrir y reflexionar sobre el porqué de las cosas, buscando nuevas ideas y soluciones en materia aduanera y tributaria, que es fundamental para la transmisión de conocimientos y la generación de cam- bios cada vez más acertados en bien de la sociedad.

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Callao, 17 de diciembre de 2012

Daniel Yacolca Estares Coordinador General de Investigaciones y Publicaciones Instituto de Administración Tributaria y Aduanera

Índice

Resumen

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Sobre las autoras

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Presentación

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Prólogo

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CAPÍTULO I

Procedimientos de resolución de conflictos en la vía administrativa

Reclamación tributaria: garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Heidi Patricia Varillas Sánchez

21

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de las Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

31

La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria

Carola Zapata Peñaloza

47

La facultad de reexamen de la administración tributaria: alcances y límites

Carmen Liz Landa Hurtado

55

La resolución de controversias a la luz de los convenios internacionales para evitar la doble imposición

Nancy Aguirre Arredondo

71

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CAPÍTULO II

Control de comprobantes de pago y gestión de riesgo en la fiscalización tributaria

Evolución del operativo de verificación de entrega de comprobantes de pago: diseño de nuevos procedimientos y estrategias que desarrollen la conciencia tributaria

Rosa María Gálvez Gutiérrez

87

La gestión de riesgo en la fiscalización de principales contribuyentes

Nelly Elizabeth Pachamango Cortez

97

CAPÍTULO III

Innovación tecnológica y simplificación en Aduanas

La innovación tecnológica en el despacho aduanero para la mejora de tiempos de atención

Jacqueline Lecca Rivera

117

Propuesta de simplificación de la notificación de los actos resolutivos de la Oficina de Oficiales de la Intendencia de Aduana de Tacna

Magali Inés Chuquispuma Caycho

139

CAPÍTULO IV

Cultura aduanera y tributaria y estrategias en el siglo XXI

Gestión de la formación virtual en cultura tributaria

Carmen Vargas Verástegui

155

La administración tributaria al servicio del contribuyente

Carmen Zegarra Cerna

169

Estrategias para la Administración Tributaria en el siglo XXI

Martha Yolanda Kam Sayre

183

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Garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Reclamación tributaria:

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

RECLAMACIÓN TRIBUTARIA:

GARANTIZANDO LA PREDICTIBILIDAD DENTRO DEL MARCO DE LA GESTIÓN DE CONOCIMIENTOS

Heidi Patricia Varillas Sánchez*

Sumario: I. Introducción. II. Acerca del proceso de reclamación ante la Administración Tribu- taria. III. El principio de predictibilidad. IV. La gestión de conocimientos. 4.1. Generalidades. 4.2. Vinculación de la gestión de conocimientos con el ámbito tributario. V. Conclusiones. VI. Propuesta de mejora: wiki de reclamos.

I.

INTRODUCCIÓN

Nuestro ordenamiento jurídico al igual que el de diversos Estados, prevé mecanismos que garantizan superar las falencias propias de la condición humana. Todo servidor y/o fun- cionario público en el cumplimiento de sus funciones suele cometer errores, los cuales pueden ser muy simples o incluso generar considerable trascendencia respecto del ad- ministrado, como: interpretaciones erradas de las normas, valoración inadecuada o par- cializada de los medios probatorios, falta de motivación en los actos administrativos, etc. Todos estos hechos, si bien generan efec- tos jurídicos, pueden ser desvirtuados por la parte afectada, por ello, surgen los medios impugnatorios como una alternativa para corregir la falibilidad de los funcionarios pú- blicos y lograr la plena eficacia del acto ad- ministrativo.

La Ley del Procedimiento Administrativo Ge- neral, Ley Nº 27444, en el Título III, Capítulo II, hace referencia a los recursos 1 frente a un

1 Definidos como medios de defensa contra un acto de la ad- ministración, solicitados por un sujeto legitimado a efectos de que revise una resolución administrativa dentro de los plazos y con arreglo a las formalidades pertinentes.

acto administrativo que viole, desconozca o lesione los derechos de los administrados 2 ; por su parte el Texto Único Ordenado del Código Tributario en su artículo 112º regula los procedimientos tributarios 3 que el contri- buyente puede interponer. En este contexto, nos avocamos a analizar el Procedimiento Contencioso-Tributario, específicamente en su etapa de reclamación ante la Administra- ción Tributaria, vinculado con el principio de predictibilidad y cómo la gestión de conoci- mientos puede contribuir a la mejora de siste- matización de los fallos de la SUNAT y evitar contradicciones en la resolución de los recla- mos, por supuesto, sin que esto signifique la pérdida de análisis de cada caso concreto.

II. ACERCA DEL PROCESO DE RECLA- MACIÓN ANTE LA ADMINISTRA- CIÓN TRIBUTARIA

El reclamo en el argot jurídico es conocido con otros nomen juris, como: “medio im-

2 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, “La reclamación en el proce- dimiento contencioso tributario”, en Actualidad Empresarial, Nº 192, primera quincena de octubre, Lima, 2009, p. I-7.

3 Procedimientos tributarios: procedimiento de cobranza coac- tiva, procedimiento contencioso-tributario y procedimiento no contencioso.

* División de Reclamos de la Intendencia Regional de Junín.

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Heidi Patricia Varillas Sánchez

pugnatorio”, oposición o revocación; se ca- racteriza porque se interpone ante el mismo órgano que emitió el acto administrativo que

es materia de controversia, a fin de que se revalúe el asunto sometido a su pronuncia- miento, porque todo administrado tiene de- recho a impugnar un acto administrativo que considere lesivo a sus derechos, y la Adminis- tración tiene el deber de revisar sus propios actos.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Al respecto, Fraga 4 señala que el recurso ad- ministrativo “constituye un medio legal de que dispone el particular, afectado en sus derechos o intereses por un acto administra- tivo determinado, para obtener en los tér- minos legales de la autoridad administrativa una revisión del propio acto, a fin de que dicha autoridad lo revoque, lo anule o lo re- forme en caso de encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo”.

Según apreciación de González Navarro 5 , “la esencia del procedimiento de recurso radi- ca en volver a ver el procedimiento anterior, en un volver a trabajar sobre materia sobre la que ha recaído un pronunciamiento en cuanto al fondo a fin de que con este nuevo recurso se pueda depurar la exactitud o in- exactitud de las conclusiones primeramente obtenidas”.

En este contexto, el proceso de reclamación constituye una de las etapas del Procedi- miento Contencioso Tributario y faculta al administrado a cuestionar una decisión de la Administración Tributaria 6 y a obtener la emisión de un acto administrativo que se pronuncie sobre la controversia. Así, Her-

nández Berenguel 7 menciona que “la inter- posición del recurso de reclamación da inicio al procedimiento contencioso tributario en

en este procedi-

su fase administrativa, (

miento, el mismo órgano que expidió el acto administrativo en virtud del cual se pretende exigir una deuda —acto que es justamente

materia de impugnación a través del recurso de reclamación— resuelve en primera ins- tancia. Vale decir, el órgano administrador actúa como juez y como parte”. Al respecto,

)

22

4 Citado por GONZÁLEZ NAVARRO, Francisco, “Derecho adminis- trativo español: el acto y el procedimiento administrativos”, en Thémis, Nº 41, segunda época, Lima, 2000, p. 81.

5 GONZÁLEZ NAVARRO, “Derecho administrativo español: el acto y el procedimiento administrativos”, cit., p. 81.

6 Decisión que por supuesto tiene contenido tributario.

7 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Necesidad de cambios sustancia- les en el Código Tributario”, en Thémis, Nº 41, segunda época, Lima, 2000, p. 13.

la Dra. Lourdes Chau 8 asevera que, en térmi- nos generales, el contencioso tributario pe- ruano es un procedimiento que no requiere de mayores actuaciones, su ciclo se limita a la presentación del recurso impugnativo, la actuación de pruebas y la resolución.

El Título III del Código Tributario detalla las disposiciones generales sobre el proceso con- tencioso tributario, y de manera concreta el Capítulo II del mencionado Título desarrolla todo lo referente a la Reclamación, estipula qué órganos son competentes (así la SUNAT tiene competencia respecto de los tributos que administra) y señala expresamente que los actos reclamables son:

- tenciosos.

temporal y cierre temporal de estable- cimientos u oficinas de profesionales independientes o resoluciones que lo sustituyan.

- des de devolución.

- da de fraccionamiento de carácter ge- neral o particular.

la determinación de la deuda tributaria.

También precisa el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para resolver di- chos reclamos, además detalla otras condi- ciones y requisitos con los que se debe cum- plir en esta etapa del proceso contencioso tributario.

Empero, si bien la normatividad regula cla- ramente el aspecto legal que debemos to- mar en cuenta al momento de presentar y resolver un reclamo, es oportuno examinar el lado fáctico del mismo, es decir, el derrotero de un reclamo ante la Administración Tribu- taria. Este itinerario se inicia con la presenta- ción del reclamo ante mesa de partes, donde se procede a su recepción, la cual no puede

8 CHAU, Lourdes, “El procedimiento de impugnación de los actos de la administración tributaria en el Perú”, en Actualidad Em- presarial, Nº 167, segunda quincena de setiembre, Lima, 2008, p. I-6.

Garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Reclamación tributaria:

ser negada, ya que en mérito a lo dispuesto por la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444) en su artículo 124.1:

“Las unidades de recepción documental orientan al administrado en la presentación de sus solicitudes y formularios, quedando obligadas a recibirlos y darles ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningún caso pueda calificar, negar o di- ferir su admisión”. Luego de esta etapa, el escrito presentado por el contribuyente es remitido a la División de Reclamos de cada Intendencia, para proceder a la evaluación de su admisibilidad. Si se advierte que no cumple con algún requisito, se notifica al contribuyente con un requerimiento a efec- tos de que este proceda a subsanar las omi- siones, en caso de no cumplir con lo solicita- do se declara la inadmisibilidad del reclamo; de suscitarse lo contrario, se admite y luego se asigna a un resolutor para que evalúe el aspecto de fondo (y en algunos casos es este quien valora la admisibilidad), consistente en: evaluar cada uno de los argumentos del contribuyente, verificar la información del sistema informático de la Administración Tri- butaria, efectuar cruces de información con terceros, solicitar al contribuyente documen- tación (libros o registros contables), solicitar información a otras áreas o divisiones de la Administración Tributaria, incluso se encarga de la foliación del expediente, impresión de consultas y reportes, emisión y seguimiento de notificaciones, atender al contribuyente por teléfono o personalmente. En esta eta- pa surgen algunas falencias debido a errores que se suscitan durante la proyección de las resoluciones, si bien la SUNAT cuenta con estándares de calidad a nivel del desempeño de sus profesionales, siempre suelen come- terse algunos errores y en otros casos pro- piamente no hablamos de errores, sino de contradicciones en cuanto a la aplicación e interpretación normativa; casos similares dan lugar a diferentes fallos e incluso fallos antagónicos. Cada División de Reclamos está conformada por cierto número de resoluto- res, quienes deben reportar resultados quin- cenal o mensualmente, contribuyendo al cumplimiento de los indicadores institucio- nales; esto conlleva generalmente a preocu- parse únicamente por la producción a nivel de cantidad, descuidando la calidad de las resoluciones proyectadas e incluso dejando de lado el principio de predictibilidad ampa- rado por la Ley del Procedimiento Adminis- trativo General.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha superado ya estas falencias mediante la base de datos de resoluciones emitidas por cada una de las sa- las, y que publica en su página web, incluso dispone la aplicación de la jurisprudencia de carácter obligatorio.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

III. EL PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD

En el acápite anterior, detallamos sucintamen-

te el decurso de la reclamación a nivel tribu-

tario, ahora pormenorizaremos un poco más acerca del principio de predictibilidad ampa- rado en el artículo V del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444) en el numeral 1.15.

Este principio 9 tiene sus orígenes en el dere- cho anglosajón (Common Law) y dentro de

la doctrina del Derecho administrativo con-

tinental es conocido como el principio de seguridad jurídica o principio de certeza 10 .

La seguridad jurídica o principio de predicti- bilidad encuentra su punto de apoyo en prin-

cipios generales de derecho, subyace detrás de ella la idea de justicia, libertad, igualdad

y demás derechos inherentes a la persona

humana, entonces es lógico que la seguri- dad jurídica sea consustancial a todo Estado de Derecho 11 . Y es importante destacar que,

dependiendo del momento y situación de su aplicación, surgen tres subprincipios: la “cer- teza ordenadora” cuando está en el proce-

so de creación de la ley, la “certeza jurídica

cuando dicha ley tiene vigencia pero aún no es aplicada, exigiéndose como requisito que la norma sea clara e inteligible, y la “certi- dumbre jurídica”, que se refiere al momento en que una autoridad aplica la norma positiva en la esfera jurídica del causante 12 .

Al margen de los tres momentos detallados,

el principio de predictibilidad se enfoca a dos

aspectos puntuales:

9 El principio de predictibilidad es acogido por la legislación mundial. A continuación precisamos sus denominaciones en diversos idiomas: en alemán es conocido como grundsatz der rechtssicherheir; en inglés, principle of legal certainty; en es- pañol, principio de seguridad jurídica; en francés, principle de la sécurité juridique; en italiano, principio della certezza del diritto; en portugués, princípio da segurança jurídica.

10 ALVA MATTEUCCI, Mario, “El principio de predictibilidad y el de- recho tributario”, en Análisis Tributario, vol. XIV, Nº 165, octu- bre, Lima, 2001, pp. 20-23.

11 F ERNÁNDEZ VÁSQUEZ, Emilio, Diccionario de derecho público, As- trea, Buenos Aires, 1981, p. 698.

12 SOLÍS FARÍAS, Adolfo, “El principio de seguridad jurídica”, en Ábaco (Revista informativa y de opinión profesional del Co- legio de Contadores Públicos de Sonora), Nº 133, mayo, [Her- mosillo, México], pp. 13 y ss. Versión en línea: <http://www. ccpdesonora.com.mx/abaco/may2010.pdf> (consultado el 12 de noviembre del 2012).

23

Heidi Patricia Varillas Sánchez

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

24

Tributario: “Los deudores tributarios tienen

derecho a tener un servicio eficiente de la

Administración (

cando esto a la reclamación tributaria, debe- mos entender que a todo contribuyente le asiste tener la garantía de que su caso será analizado y resuelto siguiendo determinados estándares de predictibilidad que conlleva- rán a una mejor calidad de resoluciones, evi- tando contradicciones y apelaciones innece- sarias. Por otro lado, es frecuente escuchar críticas de muchos abogados y contadores, quienes suelen aseverar que los resolutores de las Divisiones de Reclamos efectúan un trabajo mediocre porque se mecanizan en la utilización de plantillas de resoluciones, las cuales ni siquiera son adaptadas correc- tamente al caso concreto materia de recla- mación y por ello esperan apelar al Tribunal Fiscal, a efectos de que este ordene emitir nuevo fallo. Esta posición es un desacierto respecto del trabajo de un resolutor de recla- mos, sin embargo, para cambiar está visión tergiversada de la realidad es indispensable demostrar la preponderancia de la aplicación del principio de predictibilidad (entendido en toda su magnificencia como “seguridad jurí- dica”), propuesta que se alcanzará mediante la aplicación de la gestión de conocimientos, que en el siguiente acápite detallaremos.

en consecuencia, apli-

- que al publicarse los lineamientos, la discrecionalidad se reduce debido a que los administrados conocen de an- temano la posible respuesta por parte de la Administración Pública.

en los administrados frente a las actua- ciones de la Administración Pública.

)”;

Lo expuesto nos conduce a establecer que la Administración Pública no puede tener dos pronunciamientos totalmente antagónicos frente a casos idénticos, en los cuales se pre- sentan los mismos argumentos y por supues- to se debe aplicar la misma normatividad e interpretación.

Conforme a la Ley del Procedimiento Admi- nistrativo General Peruana, por el principio de predictibilidad, el administrado es capaz de percibir o conocer con cierta capacidad de predicción la posible solución o resultado que ofrece la Administración frente a la reso- lución de un caso concreto, permitiendo esto al administrado decidir si inicia o no un de- terminado procedimiento (previa evaluación costo-beneficio que pueda obtener).

Como ya precisamos, el Tribunal Fiscal, como

máxima instancia a nivel administrativo, aplica

el principio de predictibilidad en toda su mag-

nitud, siendo facultado por el Código Tributa- rio, mediante su artículo 154º, a establecer la jurisprudencia de observancia obligatoria.

En el caso de la Administración Tributaria

- SUNAT, debería también aplicarse el prin-

cipio de predictibilidad, pero como mencio- namos eso no suele ocurrir, porque, debido

a la necesidad de cumplir con determinados

indicadores, los resolutores únicamente se preocupan por proyectar la mayor cantidad de resoluciones, efectuando un análisis muy somero o superficial del objeto de la recla- mación e incluso muchas veces no tienen la

atingencia de verificar los fallos del Tribunal Fiscal, generando esto, posteriormente, la nulidad de resoluciones apeladas así como la exigencia de emitir nuevos fallos. Este análi- sis no constituye una crítica destructiva a la Administración Tributaria, sino por el contra- rio, debe tomarse como una crítica construc- tiva, que nos enfoque una visión de superar las falencias con las que contamos, a efectos de cumplir con los derechos que le asisten

a los administrados, como el consignado en

el artículo 92º literal p) del TUO del Código

IV. LA GESTIÓN DE CONOCIMIENTOS 13

4.1. Generalidades

Indudablemente, el conocimiento es coexis- tente a la humanidad; y su transferencia ha existido siempre, inicialmente de forma em- pírica y posteriormente ha ido adaptándose al surgimiento de organizaciones, verbigra- cia: se transfiere el conocimiento por medio de discusiones, sesiones, reuniones de re- flexión, tertulias, etc.; y de una manera más formal a través del aprendizaje y los progra- mas de capacitación; hoy en día, dicha trans- ferencia se concreta por medios virtuales, como: los intranets y wikis.

Esta transferencia de información permite el surgimiento de la “gestión del conocimien- tos” (abarcando perspectivas tácticas y ope- rativas), es más detallada que la gestión de capital intelectual y se centra en la forma de dar a conocer y administrar las actividades relacionadas con el conocimiento: como su creación, captura, transformación y uso. Su función es planificar, implementar y controlar

13 Término derivado del inglés Knowledge Management.

Garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Reclamación tributaria:

todas las actividades relacionadas con el co- nocimiento y los programas requeridos para

la administración efectiva del capital intelec-

tual 14 .

En términos genéricos, es un concepto apli- cado a las organizaciones que se basa en herramientas y técnicas diseñadas para pre- servar la disponibilidad de la información producida por los individuos y facilitar la toma de decisiones, codificando así el cono- cimiento en forma digital.

A nivel práctico, la gestión de conocimien-

tos propone obtener una ventaja competiti- va que se concreta con el mejoramiento o

aprendizaje más rápido y la creación de nue-

vo conocimiento, pero para lograr esto se re-

quiere una memoria corporativa (corporate memory) entendida como el cuerpo total de datos, información y conocimientos reque- ridos necesarios para conocer los objetivos estratégicos de una organización.

Por su parte, el psicólogo Guido Demicheli 15 precisa que la gestión del conocimiento es una versión más evolucionada, conceptua-

lizada, tecnificada y epistemológicamente aceptable, de una proposición de los años 30:

“Escuela de Administración con foco en las Relaciones Humanas”. Respecto de la inci- dencia actual de la gestión de conocimientos en las organizaciones, destaca que solo cuan- do las organizaciones aprenden a aprender se transforman en organizaciones inteligentes, es decir, instituciones que aprenden perma- nentemente y que mediante ese aprendizaje

se adapta de manera constante y fluida a los

diversos entornos cambiantes de los que for- ma parte. Así mismo, este autor nos muestra

el ciclo de la gestión del conocimiento:

Compartir Aplicar Crear Almacenar Identificar Organizar Capturar Adaptar
Compartir
Aplicar
Crear
Almacenar
Identificar
Organizar
Capturar
Adaptar

14 WIIG, K., “Integrating Intellectual Capital and Knowledge Management”, en Long Range Planning, vol. 30, Nº 3, Viena, 1997, pp. 399-405.

15 DEMICHELI, Guido M., “Gestión del conocimiento y organizacio- nes inteligentes”. Versión en línea: <http://web.usbmed.edu.

co/usbmed/egresados/docs/memorias/ORGANIZACIONES%20

INTELIGENTES.pdf> (consultado el 8 de febrero de 2012).

4.2. Vinculación de la gestión de co- nocimientos con el ámbito tribu- tario

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

El conocimiento es la máxima creación hu- mana producto de un proceso de abstrac- ción que ha ido perfeccionándose con el de- curso del tiempo y contribuye al desarrollo constante de nuestra sociedad, amparado en la necesidad de organización.

Activo intangible

Activo intangi- ble de estructu- ra interna

Activo intangible

de competencia

de estructura

individual

externa

- Cúmulo de ex- periencia adqui- rida.

- Carácter organi- zacional.

- Cartera de clientes o personas que

- Procedimientos

reciben el servicio.

- Habilidades utili- zadas en el des- empeño diario.

y metodologías de trabajo.

- Signos distintivos.

- Convenios de coo-

- Sistemas de di-

peración.

- Conocimientos teóricos y prác- ticos.

rección y ges- tión.

- Marcas comercia- les.

- Cultura empre-

- Capital humano.

sarial.

Hoy en día, nuestras organizaciones 16 reco- nocen la importancia del conocimiento y por ello destacan a los activos intangibles, que se clasifican en:

Propiamente el conocimiento se encuentra inmerso en el activo intangible de compe- tencia individual y es este el objeto de pro- tección por parte de la gestión de conoci- mientos.

Al respecto, Alva Matteucci precisa que, en el ámbito tributario, el conocimiento se presenta bajo dos formas: el conocimiento explícito, dado por el conocimiento transmi- tido por cierto orden y dentro de una estruc- tura (formatos, manuales, reglamento de organizaciones, reglamento de funciones, directivas, programas informáticos, etc.) y el conocimiento tácito o conocido comúnmen- te como la “experiencia” de cada trabaja- dor en mérito a su desempeño profesional y estudios realizados, así como la aprehensión que ha logrado de la cultura organizacional donde se ha desenvuelto (la forma de ad- ministrar una oficina o al personal, razona- miento jurídico y legal, forma de organizar operativos, análisis fáctico legal para resol- ver un recurso de reclamación, etc.). Por su- puesto, producto de la interacción entre los profesionales de determinada área se logra que el conocimiento tácito se exteriorice y manifieste como conocimiento explícito.

16 ALVA MATTEUCCI, Mario, “Knowledge Management y Adminis- tración Tributaria: apuntes sobre la gestión del conocimiento”, en Análisis Tributario, vol. XIV, Nº 160, mayo, Lima, 2001.

25

Heidi Patricia Varillas Sánchez

En términos generales, el ámbito tributario no es ajeno a la gestión de conocimientos, un claro ejemplo de ello es la Intendencia

Nacional de Servicios al Contribuyente de la SUNAT 17 , la cual aplica la gestión de co- nocimientos como un elemento de soporte estratégico, incidiendo en el modelo de de- sarrollo organizacional y que está apostan- do actualmente por tres proyectos: gestión de conocimiento en la central de consultas, comunidad de servicios al contribuyente y la

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

orientación tributaria al ciudadano en web

2.0.

A nivel comparado, muchos países en aras de modernizar sus órganos estatales vienen aplicando satisfactoriamente la gestión del conocimientos, como concreción de la im- portancia que se da al capital humano; por ejemplo, en España la Consejería de Eco- nomía y Hacienda de la Junta de Andalucía aplica la gestión de conocimientos al ámbito tributario y detalla el siguiente esquema:

1. GENERAR 11. EXPURGAR - DESTRUIR Seleccionar el conocimiento: documentos Seleccionar el conocimiento: documentos 10.
1. GENERAR
11. EXPURGAR - DESTRUIR
Seleccionar el conocimiento: documentos
Seleccionar el conocimiento: documentos
10. TRATAR
2. ALMACENAR - ARCHIVAR
Digitalizar
Guardar – Archivo Temporal
9. ORGANIZAR
3. INTEGRAR
Estandarizar la interoperabilidad int – ext
Contextualizar, Describir
8. PERSONALIZAR - ASEGURAR
4. PUBLICAR
Asignar roles en el proceso documental
Editar – Aprobar - Visualizar
7. RECUPERAR
6. REVISAR
5. DISTRIBUIR
Buscar – Filtrar - Disponibilidad
Actualizar - Mejora
Extender el conocimiento

26

17 N ARRO F ORNO, Luis Enrique (Intendente Nacional de Servicios al Contribuyente de SUNAT), “Entrevista”, en Revista de la Red de Expertos Iberoamericanos en Gestión del Conocimiento, Nº 3, Primer Semestre, 2012

Garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Reclamación tributaria:

FLUJOGRAMA DEL PROCEDIMIENTO

Aplican la Gestión de Conocimientos Compartir Aplicar Crear Almacenar Identificar Organizar Capturar
Aplican la Gestión de
Conocimientos
Compartir
Aplicar
Crear
Almacenar
Identificar
Organizar
Capturar
Resolutores de las Divisiones de
Reclamos de la SUNAT
Adaptar
Todo esto se concreta,
en la creación de la
WIKI DE RECLAMOS
Garantizando así el
principio de predictibilidad

V.

CONCLUSIONES

1.

La reclamación tributaria es una de las etapas del Procedimiento Contencioso Tributario y faculta al administrado a cuestionar una decisión de la Adminis- tración Tributaria.

2.

Existen algunas falencias en cuanto a las resoluciones que resuelven los recla- mos.

3.

El principio de predictibilidad es con- sustancial a todo Estado de Derecho y garantiza a los administrados que casos

controversias similares obtendrán el mismo fallo.

o

4.

La gestión de conocimientos tiene como propósito organizar coordina

y

sistemáticamente todos los conoci-

mientos obtenidos y que se obtendrán en determinada organización, garanti-

zando así la actualización constante de

la

información y estableciendo criterios

estandarizados frente a determinadas situaciones.

5.

El ámbito tributario no es ajeno a la

aplicación de la gestión de conocimien- tos, por ello proponemos su aplicación a la reclamación tributaria mediante la creación de la wiki de reclamos.

VI.

PROPUESTA DE MEJORA: WIKI DE RECLAMOS

Si bien en la Administración Pública solemos resistirnos a los cambios tecnológicos, de- bemos comprender que su uso y aplicación no solo nos facilitarán el trabajo, sino que permitirán elevar nuestro nivel de compe- titividad (situación que debemos afianzar, asumiendo que hoy en día la SUNAT es una de las pocas instituciones públicas que se rige por el ISO 9001 - ISO de Calidad); en consecuencia, el conocimiento adquirido durante años en las diversas divisiones de reclamos no puede permanecer oculto, des- organizado e incluso olvidado. Debemos y tenemos que rescatar el talento creativo y analítico de los resolutores, buscar concre- tar la innovación organizativa, adaptarnos al nuevo marco laboral que exige velocidad, interactividad, simultaneidad, virtualidad,

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

27

Heidi Patricia Varillas Sánchez

formación autodirigida 18 y por supuesto ga- rantizar la predictibilidad o seguridad jurídi- ca como máxima concreción del respeto de

los derechos fundamentales que le asisten al administrado. 17

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Por otro lado, es necesario romper ciertos esquemas tradicionales que afectan o limi- tan la aplicación eficiente de la gestión de conocimientos. Al respecto, Enrique Oliva-

res Larriega 19 (líder del proyecto de gestión de conocimiento del área de servicios de la SUNAT) precisa que surgen tres problemas básicos: el primero originado en la cultura organizacional —el temor o rechazo a com- partir—, porque se tiene la errada idea de que el transmitir a otro colaborador nuestra experiencia y conocimiento nos hace perder competitividad frente a los demás. El segun- do problema resulta de la creencia de que la información y el conocimiento son activos que requieren ser conservados y utilizados solo por el área que los genera (actitud po- sesiva y egoísta). Finalmente, el tercer pro- blema reside en la creencia de que la sola aplicación de las Tecnologías de Informa- ción resuelven por sí mismas las situaciones, dejando de lado la madurez del desarrollo organizacional que requiere toda entidad gubernamental. Indudablemente, las divisio- nes de reclamos no son ajenas a estos tres problemas. Sin embargo, es momento de iniciar la aplicación de la gestión de cono- cimientos, quizá al principio surjan estos u otros inconvenientes, que irán superándose progresivamente, pero si nunca iniciamos el cambio, seguiremos actuando a la deriva, emitiendo resoluciones con razonamientos

y análisis contradictorios e incrementado el

número de resoluciones nulas (devueltas por

el Tribunal Fiscal por insubsistencia o revoca-

ción de fallo). 18

En mérito a lo expuesto, planteamos como una forma de mejora en la reclamación tribu- taria, garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos, la implantación de una wiki de reclamos, superando así el problema actual que tene- mos de dispersión de información y proyec- tos de resoluciones, los cuales generalmente

28

18 PLAZ L ANDAETA, Reinaldo, “Nuevas competencias para la ges- tión del conocimiento”, en Revista de la Red de Expertos Ibe- roamericanos en Gestión del Conocimiento, Nº 2, Segundo Semestre, 2011.

19 OLIVARES L ARRIEGA, Enrique Eduardo, “La gestión del conoci- miento y la cultura organizacional”, en Revista de la Red de Expertos Iberoamericanos en Gestión del Conocimiento, Nº 3, Primer Semestre, 2012.

aplican diversos criterios frente a un mismo caso (afectando así la predictibilidad). Con la implementación de esta wiki, entendida como una colección de páginas web relacio- nadas entre sí por medio de hipervínculos, superaremos el problema de hallar normas y resoluciones dispersas en diversas carpetas y archivos; pudiendo así los resolutores tener acceso a información planteada en un len- guaje adecuado a su temática (utilización de términos jurídicos, contables, tributarios, ad- ministrativos y constitucionales), encontran- do flujogramas del proceso de reclamación donde se detalla acerca de la resolución de impugnaciones sobre órdenes de pago, reso- luciones de multa, cierres, comiso de bienes, devoluciones, cumplimiento de RTF, entre otros; solo así se logrará concentrar en una sola fuente toda la información vinculada a la reclamación tributaria, garantizándose así una unidad de criterios y actualización cons- tante de la información. Por supuesto, esta wiki no deja de lado la experiencia de los profesionales, es decir, no se limita a com- pilar solo aspectos normativos, sino por el contrario, acoge los juicios, razonamientos e interpretaciones producto de análisis indivi- duales o de sesiones de discusión grupales, recogiendo así la pericia de expertos en la materia.

Normativa actualizada Definiciones jurídicas, contables, tributarias, administrativas Flujogramas de las reclamaciones
Normativa actualizada
Definiciones jurídicas, contables,
tributarias, administrativas
Flujogramas de las reclamaciones
WIKI de
Reclamos
Documentos que detallan los criterios
de interpretación frente a casos
determinados
Modelos de proyectos de reso-
luciones

La actualización de esta wiki de reclamos sería constante y se daría gracias a los apor- tes de los resolutores, porque este elemento web se retroalimentaría con las sugerencias de los propios usuarios; empero, siempre sería necesario establecer equipos de análi- sis que controlen y coordinen todas las pro- puestas planteadas. Por ejemplo, un equipo de análisis estaría conformado por todos los jefes de las diversas divisiones de reclamos a nivel nacional, quienes actuarían como un filtro de calidad y sesionarían cada cierto periodo a efectos de arribar a un criterio común, el cual debe plasmarse posterior-

Garantizando la predictibilidad dentro del marco de la gestión de conocimientos

Reclamación tributaria:

mente en la wiki. Indudablemente, tal como detalla María Vanesa Dabin 20 la wiki y
mente en la wiki. Indudablemente, tal como
detalla María Vanesa Dabin 20 la wiki y las
estrategias de la gestión del conocimientos
deben presentar la siguiente interacción:
1. Conocimiento experto
6.
Inteligencia organizativa
2. Gestión de contenidos
WIKI
5.
Aprendizaje organizativo
3. Aprendizaje individual
4. Comunicación

Finalmente, concluimos que esta propuesta de creación de la wiki de reclamos contribui- rá a la mejora de la reclamación tributaria y

ayudará en el cumplimiento de los indicado- res institucionales, aunado al respeto de los derechos que le asisten a los administrados.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

20 DABIN, María Vanesa, “Las wikis como herramienta para la gestión del conocimiento”, en Revista de la Red de Expertos Iberoamericanos en Gestión del Conocimiento, Nº 1, Primer Semestre, 2011.

29

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

PROPUESTA DE REFORMA DEL PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO DEL REGISTRO DE ENTIDADES EXONERADAS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce*

Sumario: I. Introducción. II. De la naturaleza jurídica y base legal aplicable para la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. 2.1. Definición y naturaleza jurídica de la asociación civil. 2.2. Base legal aplicable a las entidades exoneradas del Impues- to a la Renta. III. Análisis del Registro de Entidades Exoneradas: mejorando el proceso. 3.1. Análisis de los requisitos formales. 3.2. Análisis de los requisitos sustanciales. 3.2.1. Supuesto de exoneración del inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3.2.2. Supuesto de exoneración del inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. a) Exclusividad de los fines. b) Que no exista distribución directa ni indirectamente entre los asociados de las rentas de la asociación civil. c) El destino del patrimonio en caso de disolución IV. Conclusiones. V. Propuesta de mejora. VI. Bibliografía.

A mis padres: de quienes aprendí a tener metas. A mis hijos: en quienes hallé la fuerza para lograrlas.

I.

INTRODUCCIÓN

del Impuesto a la Renta establece determina-

Por otra parte, resulta interesante señalar

A

lo largo del tiempo, la doctrina y la le-

dos requisitos para que califiquen como En- tidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y

gislación han definido a la asociación civil como aquella entidad nacida por voluntad

puedan inscribirse en su respectivo registro, esa misma legislación no impide ni limita el

de los particulares que se caracteriza por la ausencia del ánimo lucrativo. Esta carencia

desarrollo de actividades o medios de diver- so índole, inclusive mercantil, para la gene-

traduce en términos prácticos en la im-

posibilidad, a lo largo de su existencia, de obtener algún tipo de utilidad o ganancia en beneficio de sus miembros y de terceros vin- culados a esta, en atención a su misión final que es la consecución de fines altruistas que aspiran a construir una sociedad más equita- tiva y solidaria.

se

ración de rentas o ingresos que posibiliten el logro de los fines y objetivos que cada aso- ciación civil se propone lograr.

que el Instituto Nacional de Estadística e Informática - INEI informó que en el Perú existen más de treinta mil instituciones sin fines de lucro registradas ante la Superin-

En

este contexto, resulta muy importante di-

tendencia Nacional de Aduanas y Tributos

ferenciar los fines y objetivos que toda asociación civil se plantea al momento de su constitución, de las actividades o medios

Internos - SUNAT, que comprenden: funda- ciones, asociaciones civiles, colegios profe- sionales, partidos políticos, sindicatos, etc.

que desarrollará para la consecución de los primeros, ello en razón a que si bien la Ley

Asimismo, el INEI ha señalado, entre otros casos, que de esta cifra el 92% corresponde

* Profesional III de la División de Procedimientos no Contenciosos Vinculados a Servicios de la Intendencia Nacional de Servicios al Con- tribuyente.

31

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

a asociaciones civiles y solo el 1% a fun- daciones 1 .

En consecuencia, la principal entidad que integra el Registro de Entidades Exoneradas

al Impuesto a la Renta es la asociación civil, cuya naturaleza jurídica y legislación aplica- ble será materia de estudio del primer capí- tulo del presente trabajo; asimismo, se rea- lizará un análisis de los requisitos formales

y sustanciales necesarios para lograr la ins-

cripción en el Registro de Entidades Exonera- das al Impuesto a la Renta, para finalmente proponer mejoras al proceso y legislación aplicable a las asociaciones civiles y demás entidades no lucrativas que forman parte del citado registro, y para optimizar la verifica- ción de la aplicación de los ingresos y rentas que estas puedan generar para el logro de los fines y objetivos de su creación, a lo largo de su existencia e inclusive con motivo de su disolución.

Además, es necesario un óptimo control de aquellas entidades que son beneficiadas con el tratamiento exoneratorio del Impuesto a la Renta, para desvirtuar la posibilidad de que los diversos agentes económicos pre- tendan obtener beneficios que no les son aplicables, ello dentro del objetivo general de mejorar el marco jurídico para elevar los niveles de recaudación. De igual manera aun cuando los entes que integran el Registro de Entidades Exoneradas al Impuesto a la Renta no representan ingresos fiscales por el citado impuesto, estas participan del 1.7% del Pro- ducto Bruto Interno (PBI) y del 4.1% de las remuneraciones pagadas en el país 2 .

El presente trabajo describe el procedimien- to establecido en la legislación actual para pertenecer al Registro de Entidades Exone- radas del Impuesto a la Renta y plantea pro- puestas normativas para mejorar el procedi- miento existente; también aspira colaborar en el objetivo de lograr que este registro se encuentre unificado y actualizado, de forma tal que permita a los contribuyentes y públi- co en general —a través del Portal de la SU- NAT— el acceso rápido y confiable al mismo, cumpliendo con el principio de publicidad que le es inherente a su naturaleza registral.

1 Según el INEI, en el Perú existen más de 180.000 institucio- nes sin fines de lucro. Véase: <http://www.inei.gob.pe/web/ NotaPrensa/Attach/13540.pdf> (Nota de prensa Nº 013, enero

32

2012).

2 Loc. cit.

II. DE LA NATURALEZA JURÍDICA Y BASE LEGAL APLICABLE PARA LA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE ENTIDADES EXONERADAS DEL IM- PUESTO A LA RENTA

Considerando que las asociaciones civiles representan una amplia mayoría dentro del grupo de entidades conocidas como el “Ter- cer Sector” y que forman el Registro de Enti- dades Exoneradas del Impuesto a la Renta, el presente capítulo busca analizar la naturale- za jurídica de estas entidades y el tratamien- to que la legislación vigente les otorga.

2.1. Definición y naturaleza jurídica de la asociación civil

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual define a la asociación civil como aquella que está “regida por la ley de asocia- ciones, destinada a los organismos colectivos sin fines de lucro. Más estrictamente la que no es religiosa (como una orden de cualquier religión), ni profesional (como un sindicato), ni oficial (la creada o sostenida por el poder público); o sea la de índole cultural, artístico, científico, deportivo, altruista”.

Asimismo, el Diccionario Empresarial 3 (2000) define que la asociación civil se origina cuan- do varios accionistas se reúnen de manera que no sea transitoria para realizar un fin co- mún, que no esté prohibido y que no tenga carácter económico.

En ese sentido, las definiciones planteadas inciden en la característica de considerar que la asociación civil carece de ánimo de lucro, con lo cual enmarcan su naturaleza, pero adolecen de indicar cuál es su esencia, al no señalar qué es aquello que caracteriza a una asociación civil.

Al respecto, debe considerarse que lo esen- cial en estas entidades es la orientación de la finalidad de su creación y existencia a la ge- neración del bien común, como ideal que toda sociedad debe resguardar y proteger. Dicho bien puede encontrarse orientado a nivel de un grupo determinado de personas naturales y/o jurídicas, tal es el caso de una asociación de profesionales que persiguen fines gremiales, u orientarse hacia el bien común de la colectividad en general, como

3 APAZA MEZA, Mario y QUISPE RAMOS, Rosario, Diccionario em- presarial, 22ª ed., Instituto Pacífico, Lima, 2000.

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

es el caso de las entidades orientadas hacia

el logro de fines de asistencia social.

En la legislación comparada encontramos di- versos tratamientos aplicables al tema de las asociaciones civiles, por ejemplo, en el Sis- tema de la Unidad en Inglaterra, no existen normas específicas para las asociaciones sin fines lucrativos, las que son creadas y regis- tradas como sociedades de responsabilidad limitada; en el Sistema de la Dualidad vigen- te en España, Bélgica y Francia, la legislación opone fundamentalmente los conceptos de asociación y sociedad. De otro lado, se han dictado leyes especiales para la asociación y el sistema tripartito propio de la legislación germánica y suiza, donde se legisla sobre la asociación civil y sociedad civil en sus res- pectivos códigos civiles, distinguiéndose:

la asociación y la sociedad de fin ideal, de asociación de fin económico, forman parte de estas últimas: las cooperativas inscritas y asociaciones de seguros mutuos.

Sin embargo, en el sistema civil argentino a las asociaciones se le otorga diversos signi- ficados: en el más extenso, que equivale al concepto genérico, las asociaciones abar- carían todos los entes de derecho de carác- ter corporativo, lo que nosotros conocemos como sociedades, donde quedan excluidas del concepto solamente las fundaciones. De otro lado, se usa además este término como un sinónimo de sociedad, en las disposicio- nes sobre personalidad jurídica, y también existen las llamadas simples asociaciones, caracterizadas por su finalidad no lucrativa.

Por otra parte, el Diccionario de la Lengua

Española 4 define el lucro como “la ganancia

o provecho que se saca de algo”; y lo lucra-

tivo como aquello que “produce utilidad o ganancia”. Desde esa definición, cuando las diversas concepciones señalan que una aso- ciación civil es una entidad creada sin ánimo de lucro, lo que se logra es delimitar los fines que esta podría tener; es decir, se establece que podría perseguir cualquier fin siempre que no tenga carácter lucrativo.

En atención a lo expuesto, y considerando la legítima aspiración de lograr el bien común, que deja de lado el interés de los particu- lares, la Constitución Política del Perú en el numeral 13 del artículo 2º enuncia como de-

4 Diccionario de la lengua española, 22ª ed., Espasa Calpe, Ma- drid, 2001.

recho fundamental de todo ciudadano: “El asociarse y constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin fines de lucro, sin autorización previa y con arreglo a Ley. No pueden ser disueltas por resolución administrativa.”

Por tanto, el derecho ciudadano de asociar- se libremente no solamente debe ser reco- nocido por el Estado, sino que —al perse- guir fines altruistas que propugnan el bien común— debe ser protegido y promovido por este, sin desmedro de los beneficios tri- butarios que se les otorguen, entre los que se encuentra la exoneración al Impuesto a la Renta, por cuyo motivo es de fundamen- tal importancia que se encuentren sujetos a un óptimo sistema de control y fiscalización posterior que verifique el verdadero cum- plimiento de los fines altruistas que la aso- ciación civil persigue, y que sancione el uso inadecuado de las rentas e ingresos que ge-

neren a favor del interés de los particulares,

lo cual constituye un ilícito legal y podría ge-

nerar competencia desleal entre los diversos agentes económicos.

En ese contexto, resulta necesario analizar la

legislación vigente que sustenta el beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta aplicable

a las asociaciones civiles y otras entidades sin fines de lucro, materia del siguiente acápite.

2.2. Base legal aplicable a las entidades exoneradas del Impuesto a la Renta

Al respecto, el artículo 80º del Título II de la Sección Segunda del Código Civil define a la asociación civil como: “Una organización es- table de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo”.

De lo señalado en el párrafo precedente, po- demos apreciar que la asociación civil está formada por la libre voluntad de las personas naturales y/o jurídicas, entre las que se crea y desarrolla un vínculo asociativo común para compartir una actividad; es decir, que el ob- jeto social de esta entidad puede ser de mu- tuo interés de los integrantes de la entidad asociativa o del beneficio de la colectividad en general, con la condición sine qua non de que su finalidad sea no lucrativa. Por tanto, no es factible la posibilidad de la distribución entre sus asociados de las rentas o de los in- gresos que por el desarrollo de las activida- des se pudieran generar.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

33

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

Tal es el caso de las asociaciones civiles con fines gremiales integradas por profesionales, donde sus fines se orientan hacia el benefi-

cio de los integrantes de la organización en su conjunto, pero que carecen del ánimo de enriquecimiento patrimonial de cada uno de estos y que naturalmente caracteriza a otras formas societarias, como la sociedad civil, que encontrándose igualmente integrada por profesionales, se orienta hacia el logro de fines lucrativos que benefician válidamen- te a cada uno de sus participantes.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Al respecto, el inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta de la Ley del Impuesto a la Renta establece el beneficio de exoneración para las rentas que generen las sociedades o instituciones re- ligiosas, en tanto que se destinen a la rea- lización de sus fines específicos en el país.

Por su parte, el numeral 2 del inciso b) del artículo 8º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las en- tidades de auxilio mutuo, sociedades o ins- tituciones religiosas y asociaciones, a efec- tos de su inscripción en la SUNAT, deberán acompañar el testimonio o copia simple del instrumento de constitución inscrito en los Registros Públicos.

Asimismo, el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta 5 establece que se encuentran exoneradas hasta el 31 de di- ciembre de 2012 “las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución compren- da exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia so- cial, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las dis- tribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previs- to que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines antes mencionados”.

Por otra parte, el inciso d) del artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, las entidades de auxilio mutuo.

34

5 Cuyo encabezado fue sustituido por el artículo 1º de la Ley Nº 29820 del 28.12.2011, vigente desde el 01.01.2012.

Al respecto, el punto 2.1 del numeral 2 del inciso b) del artículo 8º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y el Procedi- miento Nº 38 de la Sección I: Procedimien- tos Tributos Internos del Anexo adjunto al Decreto Supremo Nº 057-2009-EF - Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Superintendencia Nacional de Administra- ción Tributaria establece que tratándose de fundaciones inafectas, entidades de auxilio mutuo y sociedades o instituciones religio- sas, la inscripción en la SUNAT deberá ser actualizada cada vez que se modifiquen los estatutos en lo referente a los fines de la entidad, para tal efecto deberán presentar solicitud de actualización en el Registro de Entidades Inafectas al Impuesto a la Renta, firmada por el titular o representante legal acreditado en el RUC y exhibir el original y presentar fotocopia simple de todos los ins- trumentos de modificación correspondien- tes, debidamente inscritos en los Registros Públicos; y presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.

Finalmente, es necesario señalar que en el punto i) del numeral 1.2 del inciso b) del artículo 8º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 6 se señala que en el caso de las instituciones religiosas y asociaciones, deberán exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución, sus modificatorias y acla- ratorias posteriores, así como del estatuto correspondiente, de ser el caso, y sus modi- ficatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Públicos, también deberán presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, o acreditar la vigencia de la inscripción en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del Ministerio de Re- laciones Exteriores, según corresponda, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.

Por otro lado, en el Procedimiento Nº 35 de la Sección I: Procedimientos Tributos Inter- nos del Anexo adjunto al Decreto Supremo Nº 057-2009-EF - Texto Único de Procedi- mientos Administrativos de la Superinten- dencia Nacional de Aduanas y de Adminis- tración Tributaria, se indica el método que

6 Inciso conforme a la modificación efectuada por el artícu- lo 5º del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF, publicado el

31.12.2007.

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

toda asociación y demás entidades no lu- crativas deberán seguir para estar inscritas en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

Enunciado el marco normativo aplicable a las asociaciones civiles y demás entidades no lu-

crativas, en el Capítulo II del presente trabajo se realizará un análisis respecto de los requi- sitos sustanciales para gozar de la exonera- ción del Impuesto en el supuesto previsto en

el precitado inciso b) del artículo 19º del TUO

de la Ley del Impuesto a la Renta.

III. ANÁLISIS DEL REGISTRO DE ENTI- DADES EXONERADAS: MEJORANDO EL PROCESO

3.1. Análisis de los requisitos formales

Las asociaciones civiles y demás entidades no lucrativas, antes de solicitar su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Im- puesto a la Renta, deberán cumplir una serie de obligaciones formales que pasaremos a mencionar de manera referencial.

Al respecto, entre las principales obligacio- nes formales de las asociaciones civiles y de- más entidades no lucrativas se encuentran:

la inscripción en el Registro Único del Con- tribuyente - RUC, la emisión de comproban- tes de pago, (caso de las boletas de venta, facturas, etc.), la obligación de llevar libros y registros contables y la obligación de realizar declaraciones juradas.

Asimismo, cabe indicar que la Resolución de Superintendencia Nº 094-96/SUNAT 7 es- tablece que en el caso de las asociaciones civiles y demás entidades sin fines de lucro

a que se refiere el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentran exceptuadas de presentar la declaración jurada mensual de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; en conse- cuencia, las entidades incursas en el ámbito de aplicación del citado dispositivo solo se encontrarán obligadas a presentar la Decla- ración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, esto a diferencia de otros tipos de personas jurídicas sujetas al citado impuesto.

Respecto de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Ren-

7 Publicada el 22.11.1996.

ta, se encuentra recogido en el Procedimien- to Nº 35 de la Sección I: Procedimientos Tri- butos Internos del Anexo adjunto al Decreto Supremo Nº 057-2009-EF - Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Super- intendencia Nacional de Aduanas y de Ad- ministración Tributaria, el cual establece los requisitos para la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, que debe cumplir con determinados requisitos formales que son presupuestos necesarios para luego proceder a evaluar si la entidad solicitante califica o no para ser inscrita en el citado registro de conformidad con lo previsto en el inciso b) del artículo 19º de la Ley Impuesto a la Renta.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Cabe indicar que a diferencia del Recurso de Reclamación, donde el artículo 137º del Có- digo Tributario establece una Etapa de Ad- misibilidad con un plazo para la evaluación, en el caso del Procedimiento no Contencio- so de Inscripción en el Registro de Entida- des Exoneradas de la Ley del Impuesto a la Renta no se ha establecido un plazo para la evaluación de los requisitos de admisibilidad, siendo que el artículo 162º del referido có- digo señala un plazo en general, por todo el proceso no contencioso, no mayor a 45 días hábiles.

En este punto, se considera que el estableci- miento de un plazo de admisibilidad para la evaluación de las solicitudes no contenciosas facilitaría este proceso y permitiría dar por concluida la etapa de admisibilidad en plazos menores al establecido en la norma.

Considerando que el Código Tributario no establece una etapa de admisibilidad para procedimientos no contenciosos, dentro de los que se encuentra la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Im- puesto a la Renta, aun cuando la revisión de sus requisitos formales reviste fundamental importancia para optimizar el proceso de evaluación de la solicitud, se debe normar una etapa sumaria de admisibilidad, que no deberá ser mayor a 15 días hábiles, tiempo prudencial para que el contribuyente subsa- ne las omisiones formales detectadas.

En este contexto, los requisitos de admisi- bilidad de toda solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Im- puesto a la Renta, conforme el Procedimien- to Nº 35 de la Sección I: Procedimientos Tri- butos Internos del Anexo adjunto al Decreto

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Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Supremo Nº 057-2009-EF - Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Super- intendencia Nacional de Aduanas y de Admi-

nistración Tributaria, son:

1. Evaluación del poder vigente del repre- sentante legal, conforme lo establecido en el artículo 23º del Código Tributario.

2. Presentación de las Escrituras Públicas de Constitución, Aclaratorias y/o Modi- ficatorias, debidamente inscritas en los Registros Públicos.

3. Partida Registral completa y actualizada.

En el caso de que el contribuyente no cum- pla con los requisitos de admisibilidad que establece el Procedimiento Nº 35 del TUPA de la SUNAT, este deberá ser requerido para que subsane las omisiones detectadas, aten- diendo a que, en el caso del poder del re- presentante legal, se debe acreditar la res- pectiva representación en el plazo de 15 días hábiles, conforme lo establecido en el artícu- lo 23º del Código Tributario y que, en el caso de los requisitos referidos a la presentación de las Escrituras Públicas y/o Partida Regis- tral, el plazo es de 2 días hábiles.

En consecuencia, a efectos de agilizar el procedimiento de evaluación de los requi- sitos de admisibilidad del procedimiento no contencioso de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, se considera necesario establecer nor- mativamente un plazo de admisibilidad que permita precluir el procedimiento a evaluar acortando los plazos de resolución de las so- licitudes.

Por su parte, para agilizar el proceso de notifi- cación de los requerimientos de admisibilidad y atendiendo a que se trata de la notificación de actos de la Administración Tributaria que no inciden en forma directa sobre la deter- minación de la obligación tributaria por su naturaleza no lucrativa, se considera necesa- rio utilizar de manera prioritaria la notifica- ción por medio de sistemas de comunicación electrónicos u otro medio aprobado por la SUNAT, conforme establece el inciso b) del artículo 104º del Código Tributario y, en de- fecto de esta forma de notificación, deberían utilizarse las otras formas que establece el ar- tículo 104º del Código Tributario.

36

De otro lado, es importante anotar que la evaluación de los requisitos formales de la solicitud de inscripción en el Registro de En-

tidades Exoneradas del Impuesto a la Ren- ta deberá atender además de los requisitos establecidos en el Procedimiento Nº 35 del TUPA de la SUNAT, la normativa contempla- da en la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo cual resulta tangi- ble en la casuística. Por ejemplo: en el caso de la evaluación de la Partida Registral, el TUPA de la SUNAT señala que esta deberá presentarse en forma completa y actualiza- da, con una antigüedad mayor a treinta días hábiles, en atención al artículo 40º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. La Administración Tributaria no debe solici- tar documentación que esta posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado, de tal forma que si la Administración Tributaria cuenta con esta documentación, aun en el caso de parte de esta, es decir, en el caso de una Partida Registral parcial, esta no debe- rá solicitarse, sino solo respecto de los folios que no han sido presentados con anteriori- dad. Entonces, la presentación de la Partida Registral completa a la que hace referencia el TUPA debe ser aplicable para las nuevas inscripciones, no resultando obligatorio que se presenten aquellas fojas de la Partida Re- gistral que ya han sido presentadas con an- terioridad para otros trámites realizados por el contribuyente, como es el caso de la ins- cripción en el RUC.

Otro caso referido a la Partida Registral se puede verificar en las “rectificaciones de ofi- cio” en la Partida Registral, por errores im- putables al registrador, las cuales no deben ser consideradas dentro de la exigencia de la Partida Registral completa y actualizada, no correspondiendo la emisión de un re- querimiento de admisibilidad que solicite la subsanación del error, debiendo bastar con la verificación en los sistemas respectivos la subsanación por parte de los Registros Pú- blicos, por aplicación del principio de eco- nomía procesal y en atención a proteger los intereses del solicitante, quien no se puede perjudicar respecto del cumplimiento de los plazos por un error ajeno a sí mismo.

En ese sentido, además de verificarse el cum- plimiento de las obligaciones formales para realizar la inscripción en el Registro de Enti- dades Exoneradas del Impuesto a la Renta, la evaluación de los requisitos de admisibilidad debe realizarse atendiendo los principios de economía procesal, entre otros, que estable- ce la Ley del Procedimiento Administrativo

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

General que permitan agilizar los procesos y cumplir los plazos establecidos en la norma.

3.2. Análisis de los requisitos sustanciales

El artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que toda persona jurídica se encuentra gravada con el Impuesto a la Ren- ta de Tercera Categoría. Asimismo, el artícu- lo 37º de la norma precitada establece que los sujetos generadores de rentas de tercera categoría tienen la obligación de sustentar gastos y de elaborar su respectiva declara- ción anual dentro de los tres primeros meses del ejercicio siguiente.

Por su parte, el artículo 55º de la misma nor- ma establece que la tasa aplicable para los perceptores de rentas de tercera categoría en el país se determinará aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) sobre su ren- ta neta imponible; además, el artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta establece

la obligación de los sujetos del impuesto de

realizar pagos a cuenta mensuales.

No obstante lo indicado en los párrafos pre- cedentes, las asociaciones civiles y demás entidades no lucrativas, se encuentran exo- neradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del año 2015, en virtud de lo establecido en los literales a) y b) del artículo 19º de dicha norma, en tanto cumplan con las obligaciones sustanciales que esta misma señala y cuyo análisis se desarrollará en el presente apartado.

3.2.1. Supuesto de exoneración del in- ciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

Al respecto, el inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es- tablece que se encuentran exoneradas las rentas que las sociedades o instituciones re- ligiosas destinen a la realización de sus fines específicos en el país.

Asimismo, tal como se indicó en el capítulo anterior, el numeral 2 del inciso b) del artícu- lo 8º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones religiosas y asociaciones, a efectos de su inscripción en

la SUNAT, deberán acompañar el testimonio

o copia simple del instrumento de constitu- ción inscrito en los Registros Públicos.

En ese sentido, cabe indicar que la norma no discrimina el credo o creencia religiosa que la entidad no lucrativa pueda profesar, pudien- do considerarse en este acápite la amplia di- versidad de creencias existentes.

De la misma manera, la norma no define qué se entiende por “sociedades o institucio- nes religiosas”, por lo que en la práctica se recurre al Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española 8 , el que defi- ne el término “religioso” como: “ perte- neciente o relativo a la religión o a los que

la profesan, que tiene religión, y particular- mente que la profesa con celo” y la “reli- gión” como: “conjunto de creencias, dog-

mas acerca de la divinidad

por esta, a la “naturaleza divina y esencia

del ser de Dios en cuanto Dios

entendiendo

”,

Ser divino

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

que las distintas religiones atribuyen a sus dioses”. Igualmente se recurre al Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guiller- mo Cabanellas 9 , que define el término “reli- gión”, como la “creencia en lo sobrenatural, en un principio y en un final de la vida ajenos

al hombre, en una justicia suprema y defini- tiva”.

De lo señalado en los párrafos precedentes se desprende que el beneficio de exonera- ción del inciso a) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta comprende dentro de sus alcances a las rentas de las entidades sin fines de lucro que profesan un credo o creencia en un ser divino y comparten lazos comunes en esa creencia o dogma.

Asimismo, se puede observar que este su- puesto exoneratorio no exige el requisito de la no distribución de rentas entre los miem- bros de la asociación, así como el referido al destino de su patrimonio en caso de disolu- ción a favor de otras entidades de fines simi- lares. Por ende, se trata de una exoneración con el requisito de tener como fin primordial la creencia común en un ser superior que congrega a sus integrantes y que sustenta el ánimo asociativo.

Ahora bien, el numeral 3 del artículo 2º de la Constitución Política del Perú enuncia el derecho constitucional a la libertad de con- ciencia y de religión, en forma individual o asociada, lo que deja abierta la opción a que

8 Diccionario de la lengua española, 22ª ed., Espasa Calpe, Ma- drid, 2001.

9 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario jurídico elemen- tal, Heliasta, Buenos Aires, 2003.

37

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

puedan existir diversidad de iglesias agrupa- das bajo la forma de asociaciones civiles.

No obstante, la libertad irrestricta que enun- cia la Constitución Política del Perú a profe- sar en forma individual o asociada un cre- do o religión, no debe ser entendida como un impedimento para regular o enmarcar el beneficio de exoneración del Impuesto a la Renta para estas entidades, por el contra- rio, una mayor regulación de este beneficio coadyuvaría al logro de su fin primordial.

En ese sentido, se postula la aplicación de una regulación similar a la establecida en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Im- puesto a la Renta para las sociedades o insti-

tuciones religiosas con los requisitos de la no distribución de sus rentas entre sus asocia- dos, así como del destino de su patrimonio

en caso de disolución a favor de otras enti-

dades de fines similares.

De otra parte, el citado inciso a) del artícu-

lo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta establece que las sociedades o insti- tuciones religiosas deben destinar las rentas que generen a la realización de sus fines específicos en el país.

Esta limitación es importante debido a que protege y limita la generación de las “ren- tas” a sus fines dentro del país. Al respecto, consideramos que no solo debe hacerse alu- sión al término “rentas”, sino además se de- bería considerar los “ingresos” en general, por tratarse de un término más amplio y de mayor cobertura.

A

mayor abundamiento, cabe indicar que

el

Tribunal Fiscal, mediante la Resolución

Nº 02112-2-2003 de fecha 23 de abril de 2003, se ha pronunciado señalando que si la recurrente cumple con los requisitos de ser una institución religiosa y con destinar sus

rentas a la realización de sus fines específi- cos en el país, procede la actualización, en

el Registro de Entidades Exoneradas del Im-

puesto a la Renta, criterio que también debe hacerse extensivo a la solicitudes de inscrip- ción en el referido registro.

3.2.2. Supuesto de exoneración del in- ciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

38

Al respecto, el primer párrafo del inciso b)

del mencionado dispositivo señala que se

encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta las rentas destinadas a sus fines es- pecíficos en el país de las asociaciones sin fines de lucro legalmente autorizadas, cuyo instrumento de constitución comprenda ex- clusivamente alguno o varios de los siguien- tes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, li- teraria, deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, di- recta o indirectamente, entre los asociados

y que en sus estatutos esté previsto que su

patrimonio se destinará, en caso de disolu- ción, a cualquiera de los fines antes men- cionados.

Asimismo, el Procedimiento Nº 35 del TUPA de la SUNAT señala como requisitos para la

inscripción en el Registro de Entidades Exo- neradas del Impuesto a la Renta, presentar el Formulario 2119 “Solicitud de inscripción

o comunicación de afectación de tributos”

firmado por el representante legal acredita- do en el Registro Único de Contribuyentes

- RUC, exhibir y presentar fotocopia simple

del instrumento de constitución y de su mo- dificatoria (de ser el caso) inscrito en los Re- gistros Públicos.

En tal sentido, las condiciones o requisitos para que una asociación civil y demás insti-

tuciones no lucrativas se inscriban en el Re- gistro de Entidades Exoneradas del Impuesto

a la Renta, en virtud de lo establecido por el

inciso b) del artículo 19º del TUO de la citada

norma, son las siguientes:

1. Que en el Estatuto de Constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: benefi- cencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de vi- vienda.

2. Que no exista distribución directa ni in- directamente entre los asociados de las rentas de la asociación civil.

3. Que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines an- tes mencionados.

Al respecto, a la luz de la práctica procedi- mental, pasaremos a evaluar cada uno de los citados requisitos y diversa jurisprudencia que se ha venido aplicando respecto de cada requisito o condición:

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

a) Exclusividad de los fines

Sobre el tema de la exclusividad de los fines, cabe indicar que desde el ejercicio 2001 con la Ley Nº 27386, publicada el 29 de diciem- bre de 2000, se estableció un listado de fines taxativos que modificaba el inciso b) del De- creto Legislativo Nº 774 que dejaba abierta la posibilidad de que las asociaciones y de- más entidades no lucrativas desarrollen otros fines calificados como “similares”.

Esta modificación normativa restringió los fines de las entidades que aspiraban perte- necer al Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. No obstante, a ni- vel normativo no existe ninguna definición de lo que se puede entender como: benefi- cencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, polí- tica, gremiales, de vivienda, por lo que, en la práctica, se recurre a diversos diccionarios, que han sido enriquecidos por la diversa y reiterada jurisprudencia que pasamos a desarrollar:

El citado Diccionario Enci- clopédico de Derecho Usual, de Ca- banellas, define este término como

institución de la caridad social dirigida

a procurar consuelo, asistencia y bien-

estar a los necesitados de protección y ayuda, ya sea porque no pueden valer- se por sí, bien porque no han sido favo- recidos por la fortuna o han resultado víctimas de la desgracia.

La Enciclopedia Jurí- dica Omeba define el concepto de asis- tencia social, en su común acepción, conforme a un punto de vista general, como prestar ayuda o socorro, y en un sentido más restringido, significa aten- ción profesional, sea médica, jurídica o religiosa, etc., a toda persona o grupo de

ellas, en trance de necesitarla agrega que

la asistencia privada, en su origen, es de

carácter esencialmente benéfico, obede- ce a un sentido filantrópico y humano y alcanza solo al verdadero indigente.

Respecto de la gratuidad del servicio a brindarse y del sector social hacia el que se dirige el fin de asistencia social, cabe indicar que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05051-5-2002 de fecha 28 de agosto de 2002 establece que la pres- tación de servicios de asesoría, consul- toría y ejecución de proyectos que no

son prestados en forma gratuita y sin beneficiar a personas que no posean los medios económicos suficientes, no puede ser considerada un fin de índole asistencial, ni de ninguno de los previs- tos en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Ca- banellas, define este término como la amplitud del conocimiento y del saber, como resultado del estudio, del trato social, de viajes y de otras fuentes de vida y relaciones.

Según Cabanellas, este tér- mino es aquel relacionado a la direc- ción, guía, orientación para la conduc- ta, enseñanza o doctrina de la infancia y juventud; y el vocablo “educar” como desarrollar o perfeccionar las fa- cultades intelectuales, físicas y mora- les, el espíritu cívico y el gusto artísti- co, singularmente en la infancia y en la juventud; dirigir, aleccionar, encaminar, adoctrinar; en general, enseñar.

En ese sentido, en Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 9001-5-2001 de fe- cha 7 de noviembre de 2001 consideró que respecto de las academias de pre- paración para el ingreso a universida- des, que si bien estas entidades tienen como fin brindar orientación, actualiza- ción y afianzamiento de conocimientos y habilidades a los estudiantes que pos- tularán a las universidades estatales y privadas y a otras instituciones de nivel superior, no se encuentran compren- didas dentro del marco estructural del Sistema Educativo regulado por la Ley Nº 28044, Ley General de Educación, por lo que no califican dentro de los fi- nes educativos a los que se refiere el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otra parte, con relación a los fi- nes de índole educativo, cabe señalar que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01432-5-2003 de fecha 19 de marzo de 2003 se pronunció en el sentido de considerar la asesoría y consultoría en educación como un fin de carácter edu- cativo y, por tanto, comprendido den- tro de los supuestos establecidos en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

39

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

Científico. Según el Diccionario Bási- co Espasa, se conceptúa este término como perteneciente a la ciencia, cuer-

po de doctrina metódicamente forma- do y ordenado que constituye una rama particular del saber humano. Habilidad, maestría, conjunto de conocimientos en cualquier cosa. Todas las ciencias tienen un fin común, la explicación de las cosas.

Cabanellas define el término como perteneciente a gremio, oficio o profesión. “Gremio” es el conjunto de personas que tienen un mismo ejerci- cio, profesión o una misma profesión u oficio, regida por estatutos particulares que tienden a enaltecer la común ca- racterística y la mejora moral y material de sus integrantes. En ese sentido, del concepto doctrinario desarrollado po- demos considerar de manera general que las asociaciones civiles con fines de naturaleza gremial se caracterizan por fomentar la unión de un grupo de personas naturales y/o jurídicas de una misma actividad, oficio o estado social con fines comunes, para actuar de for- ma ordenada y grupal, así como para defender sus derechos y cumplir con sus deberes y obligaciones.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal 10 , ha establecido que las asociaciones con fi- nes gremiales son las que tienen como objetivo principal la defensa mutua y el progreso de las actividades que desarro- llan sus asociados, los cuales tienen una profesión, oficio o estado social común.

Por otra parte, el Tribunal Fiscal ha se- ñalado en la RTF Nº 010313-3-2009 de fecha 7 de octubre de 2009, que de la redacción del fin referido a: “Contribuir

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

y

mantener la solidaridad, ayuda mutua

y

otros que por su naturaleza defien-

dan y beneficien a sus asociados”, no se desprende de manera indubitable que se encuentre comprendido en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debiéndo- se inferir con claridad de la lectura de la finalidad o el objeto social de la entidad solicitante que estos se circunscriben a uno o más de los fines señalados en la

norma precitada, lo que no ocurre en el caso de autos.

40

10

Resolución

del

Tribunal

Fiscal

01502-3-2003,

de

21.03.2003.

Este término es definido por el Diccionario de la Lengua Espa- ñola como el ejercicio que es a la vez juego, por la competencia que determi-

na y la diferencia final entre ganadores

y perdedores. En primer término como

recreación, pasatiempo, placer, diver- sión o ejercicio físico, al aire libre por lo común. Además, el ejercicio físico, por lo común al aire libre, practicando indi- vidualmente o por equipos, con el fin de superar una marca establecida, de vencer a ese adversario en competencia pública, siempre con sujeción a ciertas reglas.

El citado Diccionario de la Len- gua Española señala que se encuentra referido a la manifestación de la activi- dad humana mediante la cual se expre- sa una visión personal y desinteresada que interpreta lo real o imaginado con recursos plásticos, lingüísticos o sono- ros, y “artístico” como perteneciente o relativo a las artes, especialmente a las que se denominan bellas.

Según el Diccionario de la Lengua Española, este término se en- cuentra referido al arte que emplea como medio de expresión una lengua.

Según la Real Academia Es- pañola, este término se define como actividad del ciudadano cuando inter- viene en los asuntos públicos con su

opinión, con su voto o de cualquier otro modo. Orientaciones o directrices que rigen la actuación de una persona

o entidad en un asunto o campo de- terminado.

Finalmente, en la evaluación de los fines que persigue la asociación civil y demás en- tidades sin fines de lucro se deberá tener en consideración que las actividades o medios que estas desarrollen deberán coadyuvar a la realización de los fines que esta persigue y cuyo desarrollo se dé lugar en el país.

b) Que no exista distribución directa ni indirectamente entre los asocia- dos de las rentas de la asociación civil

En ese sentido, el inciso b) del artículo 19º ha sido sustituido mediante el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1120, publicado el 18 de julio de 2012 y vigente a partir del 1 de enero de 2013, que precisa el requisito de

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

la no distribución de rentas de la asociación

civil y otras entidades no lucrativas al esta- blecer el “Criterio de vinculación” entre las personas, empresas o entidades que son partes vinculadas a asociación civil o entidad sin fines de lucro, considerando que este existe cuando una de aquellas participa de manera directa o indirecta en la administra-

ción o control, o aporte significativamente al patrimonio de estas; o cuando la misma per- sona o grupo de personas participan directa

o indirectamente en la dirección o control

de varias personas, empresas o entidades, o aportan significativamente a su patrimonio, en razón del parentesco y también en el caso de transacciones realizadas utilizando perso- nas interpuestas, cuyo propósito sea encu- brir una transacción entre partes vinculadas.

Asimismo, la citada norma considera que

existe distribución indirecta de las rentas en- tre sus asociados o partes vinculadas a es- tos o aquellas, cuando sus costos y gastos no sean necesarios para el desarrollo de sus actividades o no guarden relación o razona- bilidad con las actividades que genera la ren-

ta que se destina a sus fines o, en general,

aquellos que no sean razonables en relación con sus ingresos. Y define que se debe en- tender por distribución indirecta de rentas a:

“La entrega de dinero o bienes no suscepti- ble de posterior control tributario, incluyen- do las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados (…) La utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en sus fines, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines”.

De la misma manera, la citada norma señala que si la entidad incurre en la distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de Entidades Exo- neradas del Impuesto a la Renta y esta no podrá gozar de la exoneración en el ejercicio gravable en que se le dio de baja del citado registro ni en el siguiente.

En ese sentido, la modificación normativa realizada constituye un avance importante

en materia de control posterior de las ren- tas que genere la entidad beneficiada con

la exoneración del Impuesto a la Renta, de-

biendo en todo caso considerarse no solo el

término “rentas”, sino que debería precisar-

se que se debe tratar de “cualquier renta o

ingreso que se genere por el desarrollo de sus fines y actividades”.

c) El destino del patrimonio en caso de disolución.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Al respecto, debe tenerse en consideración que el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en

el Estatuto debe estar previsto que el patri- monio se destinará, en caso de disolución,

a cualquiera de los fines mencionados en el citado inciso.

De lo señalado en el párrafo precedente, se desprende que basta que la entidad benefi- ciaria del patrimonio en caso de disolución tenga por lo menos uno de los fines que se-

ñala el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para que se dé por cumplido el requisito del destino del patrimonio en caso de disolución, con lo que se podría terminar destinando el patrimonio

a asociaciones de naturaleza lucrativa, como

es el caso de una sociedad civil integrada por profesionales que además de perseguir fines de índole gremial tiene propósito lucrativo.

De otra parte, si estatutariamente se estable- ce que esta destinará su patrimonio a otras asociaciones de fines análogos, se considera que se cumple con el requisito previsto en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto que los fines de la entidad que realiza la entrega cumpla con el requisito de exclusividad de los fines que señala la norma precitada; este criterio que es compartido por el Tribunal Fis- cal en la RTF Nº 09625-4-2004 de fecha 9 de diciembre de 2004, constituye precedente de observancia obligatoria.

Asimismo, a título informativo cabe indicar que respecto del destino del patrimonio en caso de disolución, el Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 8736-5-2001 del 26 de octubre de 2001, ha señalado que las municipalida- des carecen de fines de lucro en su condición de órganos de gobierno local, encontrán- dose imposibilitadas de distribuir, directa o indirectamente, el remanente de las rentas acumuladas que les sean transferidas por las entidades a las que se refiere el acotado inci- so b) del artículo 19º de la Ley. Asimismo, en cuanto al requisito referido al destino del pa- trimonio, se entiende que el mismo se cum- ple con su entrega a una municipalidad aten- diendo a que según el artículo 3º de la Ley Nº 23853, Ley Orgánica de Municipalidades, la finalidad de estas es fundamentalmente

41

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

política y subsidiariamente de asistencia so- cial, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva e inclusive de vivienda, lo

que encuadra dentro de lo previsto por el in- ciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Finalmente, cabe señalar que el Tribunal Fis- cal mediante Resolución Nº 00899-4-2008 de fecha 23 de enero de 2008, la cual cons- tituye precedente de observancia obligato- ria, establece que se cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando en los Estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artículo 98º del Có- digo Civil.

En ese sentido, el artículo 98º del Código Civil señala que el haber neto resultante (patrimonio) será entregado a las personas designadas en el estatuto con exclusión de los asociados. De no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordenará su aplicación a fines análogos en interés de la comunidad, dándose preferencia a la provin- cia donde tuvo su sede la asociación.

En consecuencia, si los fines de la entidad beneficiaria califican dentro de los estable- cidos en el inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también califican los de la entidad beneficiada, al aplicarse supletoriamente el artículo 98º del Código Civil, que dispone su aplicación a fi- nes análogos en interés de la comunidad.

Sobre la naturaleza jurídica de la inscrip- ción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, cabe indicar que el último párrafo del artículo 8º del Reglamen- to de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que la inscripción a que se refiere el inciso a) del artículo 19º de la Ley es declarativa y no constitutiva de derechos; es decir, que la norma reglamentaria le otorga carácter de declarativo.

42

Al respecto, debemos considerar que los efectos de esta inscripción se retrotraen a la fecha de inscripción en los Registros Públicos de la asociación civil o entidad no lucrati- va respectiva; es decir, desde que la perso- na jurídica existe como tal. Asimismo, esta inscripción es considerada en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y en la

liquidación y determinación de la obligación tributaria por parte de las áreas encargadas.

De otra parte, tratándose de una inscripción de índole declarativo, resulta de aplicación el artículo 62º del Código Tributario, que establece que la Administración Tributaria que se reserva la facultad de fiscalización posterior y, ante la detección de omisiones

e inexactitudes en la información proporcio- nada o en caso se compruebe que las rentas obtenidas no se dedicaran exclusivamente

a la realización de sus fines específicos en

el país, podrá dejar sin efecto la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del

Impuesto a la Renta, sin perjuicio de aplicar las sanciones que correspondan según lo dis- puesto en el referido Código Tributario.

Finalmente, cuando el artículo 87º del preci- tado dispositivo señala entre las obligaciones de los administrados que: “Los sujetos exo- nerados o inafectos también deberán pre- sentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT”, se abre la posibilidad a que vía re- gulación se establezca la obligación de parte de las asociaciones civiles y demás entidades inscritas en el Registro de Entidades Exone- radas del Impuesto a la Renta de presentar anualmente una declaración de los Estados Financieros Auditados, como un instrumento de control que permitiría verificar los ingre- sos y rentas generadas así como los gastos producidos durante el ejercicio.

IV.

CONCLUSIONES

1.

La principal entidad que conforma el Registro de Entidades Exoneradas al Impuesto a la Renta es la asociación ci- vil definida por el Derecho Civil como una entidad que carece de ánimo de lucro.

2.

El Código Tributario no establece una etapa de admisibilidad para la evalua- ción de las solicitudes de Inscripción y Actualización en el Registro de Entida- des Exoneradas de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el artículo 162º del referido Código señala un plazo en general, por todo el proceso no con- tencioso, que deberá ser no mayor de 45 días hábiles.

3.

Los requisitos de admisibilidad de toda solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impues-

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

to a la Renta son: el poder vigente del representante legal y la presentación de las Escrituras Públicas de Constitu- ción, Aclaratorias y/o Modificatorias, debidamente inscritas en los Registros Públicos, así como la Partida Registral completa y actualizada.

4.

El inciso a) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta estable- ce el beneficio de exoneración para las rentas que generen las sociedades o instituciones religiosas, en tanto que se destinen a la realización de sus fines específicos en el país.

5.

El inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no define qué se debe entender por los fines de beneficencia, asistencia social, educa- ción, cultural, científica, artística, lite- raria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; por lo que, en la práctica, se recurre a diversos diccionarios, que han sido enriquecidos por la diversa y reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

6.

Mediante el Decreto Legislativo Nº 1120, establece el “Criterio de vincu- lación” entre las personas, empresas o entidades que son partes vinculadas a asociación civil o entidad sin fines de lucro.

7.

El Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 00899-4-2008 de fecha 23 de enero de 2008, que constituye precedente de observancia obligatoria, establece que se cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando en los Es- tatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artí- culo 98º del Código Civil.

8.

La naturaleza jurídica de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta es declarativa y no constitutiva de derechos.

V.

PROPUESTA DE MEJORA

A lo largo del presente trabajo, se han ido formulando diversas inquietudes respecto del Registro de Entidades Exoneradas del Im- puesto a la Renta, y se han ido formulando propuestas para optimizar el procedimiento

aplicable para pertenecer a este registro. Por ejemplo, se considera necesario que para el caso del procedimiento no contencioso de inscripción en el Registro de Entidades Exo- neradas del Impuesto a la Renta se establez- ca una Etapa de Admisibilidad que permita ordenar y agilizar el proceso de evaluación de las solicitudes presentadas. Asimismo, resulta muy importante dejar claro que aun cuando las entidades exoneradas del citado impuesto pueden desarrollar cualquier acti- vidad o medio que coadyuve al logro de sus fines y objetivos, estos no deben desnaturali- zar el objeto final de la creación de la asocia- ción civil y otras entidades no lucrativas que es el logro del bien colectivo.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Por otra parte, en el caso de la notificación de los requerimientos y de las resoluciones que determinan la Procedencia o Improce- dencia de las solicitudes presentadas, aten- diendo a que se trata de actos de la Admi- nistración Tributaria que no inciden en forma directa sobre la determinación de la obliga- ción tributaria por su naturaleza no lucrativa, se debe modificar la norma de forma tal que en estos procesos se realice la notificación en forma prioritaria por medio de los sistemas de comunicación electrónicos, conforme es- tablece el inciso b) del artículo 104º del Có- digo Tributario y, solo en su defecto, recurrir al uso de las otras formas de notificación que establece el artículo 104º del Código Tribu- tario.

Asimismo, respecto de los requisitos sustan- ciales, sobre la base del análisis realizado se postula la aplicación de una regulación si- milar a los supuestos de los incisos a) y b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, estando a que no existe impedimen- to para que las sociedades y demás institu- ciones religiosas cumplan con los requisitos referidos a la no distribución de sus rentas entre sus asociados; así como, del destino de su patrimonio en caso de disolución a favor de otras entidades de fines similares.

De otra parte, en el caso del requisito refe- rido a la no distribución de rentas, la norma del Impuesto a la Renta se limita a utilizar el término “rentas”, considerándose que de- bería precisarse que se debe tratar de “cual- quier renta o ingreso que se genere por el desarrollo de sus fines y/o actividades”.

Asimismo, cuando el inciso b) del artícu- lo 19º del TUO de la Ley del Impuesto a la

43

Gladys Alicia Córdova Huamán de Ponce

Renta establece que en caso de disolución la entidad beneficiaria del patrimonio deberá tener cualquiera de los fines que establece

la norma, deja abierta la posibilidad de que su patrimonio se destine a entidades que, además de sus fines exonerados, desarrollen otros fines de naturaleza lucrativa, lo cual desnaturaliza la razón final de la asociación civil y demás entidades no lucrativas, por lo que se propone se modifique la norma de forma que no deje abierta esta posibilidad, al establecer que en caso de disolución su patrimonio deberá pasar a una entidad cu- yos fines se encuentren exclusivamente den- tro de los establecidos en el inciso b) de la norma precitada.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Por su parte, se considera importante que las entidades pertenecientes al Registro de Enti- dades Exoneradas del Impuesto a la Renta de- berán presentar anualmente una declaración de los Estados Financieros Auditados, como parte del control posterior a la inscripción en el citado registro, lo que permitirá verificar los ingresos y rentas generadas, así como los gas- tos producidos durante el ejercicio.

Finalmente, se considera necesario reorga- nizar el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de forma que se encuentre unificado, completo y actualiza- do, para que permita a los contribuyentes y público en general —a través del Portal de la SUNAT— el acceso rápido y confiable al mismo.

44

VI.

BIBLIOGRAFÍA

AELE, Ley del Impuesto a la Renta, AELE, Lima, 2005.

APAZA MEZA, Mario y QUISPE RAMOS, Rosario, Diccionario empresarial, 22ª ed., Instituto Pacífico, Lima, 2000.

CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario enciclopédico de derecho usual, Heliasta, Buenos Aires, 1984.

CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, Diccionario jurídico elemental, Heliasta, Buenos Aires,

2003.

CARRASCO BULEJE, Luciano, Manual del siste- ma tributario, Lima, 1984.

CARRASCO BULEJE, Luciano, Compendio de le- gislación tributaria, Lima, 2009.

Diccionario de la lengua española, 22ª ed., Espasa Calpe, Madrid, 2001.

Enciclopedia Jurídica Omeba, Driskill, Bue- nos Aires, 1979.

FLORES POLO, Pedro, Comentarios a la Ley Ge- neral de Sociedades, Cámara de Comercio de Lima, Lima, 1998.

PÉREZ ROYO, Fernando, Derecho financiero y tributario, Thomson-Civitas, Madrid, 2007.

Alzada al Tribunal Fiscal

INADMISIBLE

NO CUMPLE:

CUMPLE:

Alzada al Tribunal Fiscal

INADMISIBLE

NO CUMPLE:

CUMPLE:

Alzada al Tribunal Fiscal 15 días

Plazo 15 días

Req. (1):

Alzada al Tribunal Fiscal

Plazo 15 días

Req. (1):

La notificación debe realizarse por buzón electrónico, en su defecto, usando las otras formas que establece el art. N° 104 del Código Tributario. El plazo para resolver la solicitud presentada es de 45 días hábiles.

firme la y

resolución

consentida

Queda

firme la y

APELACIÓN:

Propuesta de reforma del procedimiento no contencioso del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

resolución

consentida

15 días

Queda

IMPROCEDENTE

PROCEDENTE o

Resultado:**

NO CUMPLE: (1) Inadmisible

CUMPLE

SOLICITUD

Formulario

N° 2119

* **

APELACIÓN: 15 días

APELACIÓN:

APELACIÓN: 15 días

15 días

 

REQUISITOS

SUSTANCIALES

CUMPLE

EVALÚA

   

Admisibilidad

Plazo sugerido

 

15

sugerido:

Requerimiento

NO CUMPLE:*

días.

5

Plazo

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

45
45

La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

LA NULIDAD Y ANULABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: BREVES REFLEXIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Carola Zapata Peñaloza *

Sumario: I. Introducción. II. El acto administrativo. III. La nulidad del acto administrativo. IV. La anulabilidad del acto administrativo. V. Conclusiones. VI. Propuesta de mejora. VII. Bibliografía.

I.

INTRODUCCIÓN

El presente ensayo aborda un tema que es de vital importancia tanto para la Administra- ción Tributaria como para los contribuyen-

tes, pues se trata de los actos administrativos

y los vicios de nulidad y anulabilidad.

He considerado pertinente partir por la regulación que al respecto hace el Tex- to Único Ordenado del Código Tributa- rio, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, sobre el tema, para luego referirme a la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley Nº 27444, norma supletoria, así como hacer referencia a la Constitución Política del Perú de 1993.

La dación de la Ley Nº 27444 y su aplicación

a la fecha, en contraste con las normas tri-

butarias, ha llamado a la reflexión a muchos operadores del derecho, sobre todo en es- tos últimos tiempos, a la luz de la jurispru- dencia del Tribunal Constitucional respecto de la supremacía de la Constitución, lo que debe tenerse en cuenta en la normatividad que regula la actuación de la Administración Tributaria.

II. EL ACTO ADMINISTRATIVO

El Texto Único Ordenado del Código Tributa- rio, aprobado por Decreto Supremo Nº 135- 99-EF y normas modificatorias, en adelante, TUO del Código Tributario, no define lo que es un acto administrativo.

La Norma IX de dicho TUO precisa que en lo no previsto por dicho código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a aquellas siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen, siendo que supletoriamente se aplicará los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

Por su parte, el artículo II del Título Prelimi- nar de la Ley del Procedimiento Administra- tivo General – Ley Nº 27444 precisa que los procedimientos especiales creados y regula- dos como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen suple- toriamente por dicha ley en aquellos aspec- tos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto. Las autori- dades administrativas al reglamentar los pro- cedimientos especiales, cumplirán con seguir

* División de Reclamos de la Intendencia Regional de Lima.

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Carola Zapata Peñaloza

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

48

los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del pro- cedimiento, establecidos en la presente Ley.

La Tercera Disposición Transitoria de dicha ley dispone que esta es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimien- tos existentes en cuanto no la contradigan o se pongan, en cuyo caso prevalecen las dis- posiciones especiales.

Como puede verse, la Ley Nº 27444 resulta de aplicación supletoria a todo lo no previsto en las normas tributarias.

Al respecto, el artículo 1º de la Ley Nº 27444 dispone lo siguiente:

“Artículo 1°.- Concepto de acto adminis- trativo

1.1 Son actos administrativos, las decla- raciones 1 de las entidades 2 que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos ju- rídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta.

1.2 No son actos administrativos:

1.2.1 Los actos de administración inter- na de las entidades destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios. Estos actos son regulados por cada entidad, con sujeción a las disposiciones del Título Prelimi- nar de esta Ley, y de aquellas normas que expresamente así lo establezcan.

1.2.2 Los comportamientos y activida- des materiales de las entidades”.

Por su parte, el artículo 29º de la citada norma dispone que se entiende por procedimiento administrativo un conjunto de actos y diligen- cias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o in- dividualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados.

1 MORÓN URBINA señala que también son actos administrativos, entre otros, las certificaciones, las inscripciones y las constan- cias, supuestos en los cuales propiamente la autoridad no po- see una manifestación de su querer; situación que llevó a que la Comisión de la Ley Nº 27444 prefiriera emplear el término más amplio “declaraciones de entidades” y no “manifestacio- nes de voluntad.

2 Definidas como tales, según el artículo I del Título Preliminar de la Ley Nº 27444.

Como puede verse, los artículos 1º y 29º de

la Ley Nº 27444 hacen referencia al acto ad-

ministrativo, el mismo que es el resultado jurídico de un proceso de exteriorización de

la voluntad de una entidad, que ocurre en el

ámbito del derecho público, que se concre- ta en un supuesto específico, produciendo efectos jurídicos directos públicos y subjeti- vos, los que recaerán en el sujeto pasivo.

La doctrina nacional define al acto adminis- trativo tributario de la siguiente forma: “A nuestro criterio habrá acto administrativo cuando se trata de una decisión administra- tiva emitida por un órgano de la Adminis- tración Tributaria conforme a la relación pre- vista por el artículo 53º del TUO del CT que tiene por objeto regular, modificar, crear o

extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los poderes administrativos-tributarios. Contrariamente

a lo que pudiera pensarse, esta afirmación

no es baladí ni encierra un juego de pala- bras, calificar un acto como acto administra-

tivo tributario implica reconocer la naturale-

za jurídica de las decisiones particulares de la

Administración Tributaria que siempre serán actos administrativos, especialmente las que determinen la existencia de una obligación jurídico administrativa de corte tributario, en consecuencia, la aplicación del régimen jurídico aplicable al dictado de esta clase de decisiones” 3 .

Al respecto, el artículo 53º del TUO del Códi- go Tributario señala que los órganos de reso- lución en materia tributaria son: El Tribunal Fiscal, la Superintendencia Nacional de Ad- ministración Tributaria – SUNAT 4 , los gobier- nos locales y otros que la ley señale, siendo que los artículos 50º y 52º de dicha norma establecen la competencia de la SUNAT y de los gobiernos locales, como órganos admi- nistradores de tributos.

Conviene señalar que el contenido de dicha norma no hace referencia a la denominación actos administrativos tributarios, sino a actos administrativos o actos de la Administración Tributaria.

3 HUAPAYA TAPIA, Ramón A., Administración pública, derecho administrativo y regulación: estudios y cuestiones, ARA, Lima, 2011, pp. 197-251.

4 Con forme con lo señalado en el Decreto Supremo Nº 061- 2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el nume- ral 13.1 del artículo 13º de la Ley Nº 27658, SUNAT, absorbió a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las fun- ciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondían a dicha entidad.

La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria

Ahora bien, el TUO del Código Tributario regula en forma específica el contenido de tres (3) actos administrativos de la Adminis- tración Tributaria: la Resolución de Determi- nación, la Resolución de Multa y la Orden de Pago; siendo que la primera es el resultado de la labor de la Administración Tributaria destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la exis- tencia del crédito o de la deuda tributaria; la segunda es impuesta por la comisión de una infracción tributaria; y la tercera, es el acto en virtud del cual la Administración Tributa- ria exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria sin necesidad de emi- tirse la Resolución de Determinación .

III.

LA NULIDAD DEL ACTO ADMINIS- TRATIVO

Un acto administrativo será válido siempre que haya sido emitido de acuerdo con el ordenamiento jurídico y que su nulidad no haya sido expresamente declarada en sede administrativa o judicial, este es el denomi- nado principio de presunción de validez o de legitimidad.

El TUO del Código Tributario no establece los requisitos de validez de los actos administra- tivos emitidos por la Administración Tributa- ria; solo lo hace respecto de la Resolución de Determinación, Resolución de Multa y Orden de Pago.

El artículo 3º de la Ley Nº 27444 sí señala en forma taxativa los requisitos de validez de los actos administrativos:

“1. Competencia. Ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, terri- torio, grado, tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente nomina- da al momento del dictado y en caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y delibe- ración indispensables para su emisión; 2. Objeto o contenido. Los actos admi- nistrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal modo que pueda deter- minarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se ajustará a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible fí- sica y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidas de la motivación; 3. Finalidad pública. Adecuarse a las fina- lidades de interés público asumidas por

las normas que otorgan las facultades

al órgano emisor, sin que pueda habi-

litársele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a

favor de un tercero, u otra finalidad pública distinta a la prevista en la ley. La ausencia de normas que indique los fines de una facultad no genera discre- cionalidad; 4. Motivación. El acto ad- ministrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido

y conforme al ordenamiento jurídico;

5. Procedimiento regular. Antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedi- miento administrativo previsto para su

generación”.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

En ese orden de ideas, un acto administra- tivo de la Administración Tributaria será vá- lido en tanto haya sido emitido cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley Nº 27444 y en el TUO del Código Tributario, en los casos que este lo haya regulado.

Ahora bien, la nulidad es la sanción prevista por el ordenamiento jurídico para la decla- ración de invalidez de los actos administrati- vos aquejados de graves vicios de legalidad, los que no pueden tolerarse ni admitirse de modo alguno.

La doctrina señala que la teoría general de la validez o invalidez de todo tipo de acto o negocio jurídico no es ajena al campo del de- recho tributario; precisando que el derecho administrativo regula los tipos de invalidez (nulidad, anulabilidad e irregularidades no invalidantes), estableciendo en forma deta- llada los supuestos en los que se aplicada cada uno.

El artículo 109º del TUO del Código Tribu- tario dispone que: “Los actos de la Admi- nistración Tributaria son nulos en los casos siguientes: 1. Los dictados por órgano in- competente, en razón de la materia. Para estos efectos, se entiende por órganos com- petentes a los señalados en el Título I del Libro II del presente Código; 2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; 3. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no pre- vistas en la ley; y, 4. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación auto-

49

Carola Zapata Peñaloza

mática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o dere- chos, cuando son contrarios al ordenamien-

to jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esen- ciales para su adquisición”.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Por su parte, el artículo 10º de la Ley Nº 27444 indica que son vicios del acto admi- nistrativo que causan su nulidad de pleno derecho los siguientes: ”1. La contravención

a la Constitución, a las leyes o a las normas

reglamentarias; 2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, sal- vo que se presente alguno de los supuestos

de conservación del acto a que se refiere el Artículo 14; 3.- Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aproba- ción automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades,

o derechos, cuando son contrarios al orde-

namiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trami- tes esenciales para su adquisición; y 4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se dicten como consecuencia de la misma”.

De la regulación en las citadas normas, se desprende que a diferencia del TUO del Có- digo Tributario, la Ley Nº 27444 regula la nulidad de pleno derecho; y las causales de nulidad reguladas por dichas normas, no son formalmente las mismas.

El artículo 11º de dicha ley dispone que la nulidad, a pedido de parte, será conocida y declarada por la autoridad superior de quien dictó el acto; siendo que en el caso de que un acto haya sido dictado por una autoridad no sometida a subordinación jerárquica, la nulidad será declarada por resolución de la misma autoridad.

Cabe indicar que el TUO del Código Tributa- rio, no hace esta precisión tratándose de la nulidad solicitada a pedido de parte.

De las normas glosadas, se desprende que un acto será declarado nulo solamente cuan- do adolezca de uno de los vicios regulados en los citados artículos 109º y 10º, respecti- vamente; sin embargo, en tanto dicha nuli- dad no haya sido declarada como tal, tendrá validez.

50

Por otro lado, en cuanto a la categoría de acto administrativo inexistente, como lo sos-

tiene Jorge Danós Ordóñez 5 , la Ley Nº 27444 no ha recogido dicha categoría, tampoco lo ha hecho el TUO del Código Tributario, categoría que se encuentra referida a con- ductas de la administración manifiestamente ilegítimas de las que no debe presumirse su validez.

La Ley Nº 27444 diferencia entre los efectos

y los alcances de la declaración de nulidad

de un acto administrativo, entendiendo por

los primeros, que el efecto será declarativo

y retroactivo, ex tunc, a la fecha de emisión

del acto que se anula; no obstante, ello no será de aplicación en el supuesto de que hayan derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará solamente a futuro; además, el acto declarado nulo no es exigible a los administrados; y de otra par- te no será aplicado por la Administración. En cuanto a los alcances de la nulidad, esta afectará a todo acto sucesivo que dependa de aquel en el procedimiento; con lo cual para establecer la nulidad de un acto suce- sivo, habrá que demostrar su relación con el acto declarado nulo.

Cabe recalcar que el ordenamiento adminis- trativo nacional también ha contemplado la nulidad parcial de un acto administrativo, es decir, que los vicios señalados en el artículo 10º de la Ley Nº 27444 afecten solamente a una parte del acto y no a todo.

IV.

LA ANULABILIDAD DEL ACTO ADMI- NISTRATIVO

El

segundo párrafo del artículo 109º del TUO

del Código Tributario dispone lo siguiente:

“Los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando: a. Son dictados sin observar lo previsto en el Artículo 77º; y, b. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emiti- do sin respetar la referida jerarquía.

Los actos anulables serán válidos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir

el acto”.

Al respecto, el anotado artículo 77º señala que son requisitos de las resoluciones de de-

5 DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge, “Régimen de nulidad de los actos ad- ministrativos en la nueva Ley Nº 27444”, en AA.VV., Comenta- rios a la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley Nº 27444, ARA, Lima, 2005, pp. 230 y 231.

La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria

terminación y de multa: “La Resolución de Determinación será formulada por escrito y expresará: 1. El deudor tributario; 2. El tri- buto y el período al que corresponda; 3. La base imponible; 4. La tasa; 5. La cuantía del tributo y sus intereses; 6. Los motivos deter- minantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria; 7. Los fundamentos y disposiciones que la ampa- ren. 8. El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados 6 .

Tratándose de las Resoluciones de Multa, contendrán necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como la referencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses. 7 Las multas que se calculen conforme al inciso d) del artícu- lo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalización parcial deberán contener los aspectos que han sido revisados 8 .

Corresponde indicar que el último párrafo del artículo 78º del TUO del Código Tribu- tario dispone que las Órdenes de Pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.

La doctrina nacional señala lo siguiente: “A este punto conviene también afirmar que uno de los vicios de anulabilidad del acto administrativo tributario podría ser la moti- vación insuficiente. Precisamente, los actos administrativos deben ser en todos los casos motivados. Sin embargo, el acto administra- tivo será nulo solamente cuando carezca to- talmente de motivación. Si el acto tiene un defecto de motivación parcial o insuficiente, entonces una lógica de conservación, el acto deberá permanecer, aunque sujeto a un vicio de anulabilidad. Consiguientemente, deberá dictarse un acto de enmienda acto de conva- lidación para completar aquella motivación insuficiente o parcialmente realizada, en

6 Numeral 8 incorporado por el artículo 4º del Decreto Legis- lativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de publicación.

7 Las cursivas son nuestras.

8 Párrafo modificado por el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de publica- ción.

aplicación supletoria de lo establecido en el artículo 14° de la LPAG” 9 .

En este punto, es del caso considerar si cuan- do la norma se refiere a que un acto ha sido emitido sin observar los requisitos del artí- culo 77º del TUO del Código Tributario, se entiende que se omitió dicho requisito o que se consideró otro por error.

Al respecto, de acuerdo con la posición asu- mida por la Administración Tributaria en el Informe Nº 043-2007/2B0000, si esta hubie- ra emitido una orden de pago al amparo del numeral 1 del artículo 78º, debiendo hacerlo al amparo del numeral 3 del mismo artículo, es posible la convalidación de dicho acto.

Nótese, que en dicho caso, en la convalida- ción hay un cambio de la base legal, es decir, originalmente se consideró el requisito con- tenido en el numeral 7 del artículo 78º en forma errada.

En cuanto a lo dispuesto en la Ley Nº 27444, corresponde mencionar que esta no ha reco- gido la categoría de acto anulable o nulidad relativa.

Esta omisión es solo aparente, pues dicha norma sí ha recogido lo sustancial de esa ca- tegoría, lo que puede apreciarse del conteni- do de las reglas de conservación de los actos administrativos reguladas en el artículo 14º de la Ley Nº 27444 10 .

Dicho artículo dispone lo siguiente: “14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conserva- ción del acto, procediéndose a su enmienda por la propia autoridad emisora; 14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los siguientes: 14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruen- te con las cuestiones surgidas en la motiva- ción; 14.2.2 El acto emitido con una moti- vación insuficiente o parcial; 14.2.3 El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realización correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido

9 HUAPAYA TAPIA, Administración pública, derecho administrativo y regulación: estudios y cuestiones, cit., pp. 230 y 231.

10 DANÓS ORDÓÑEZ, “Régimen de nulidad de los actos administra- tivos en la nueva Ley Nº 27444”, cit., p. 230.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

51

Carola Zapata Peñaloza

proceso del administrado; 14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese te-

nido el mismo contenido, de no haberse pro- ducido el vicio; 14.2.5 Aquellos emitidos con omisión de documentación no esencial; 14.3 No obstante la conservación del acto, subsis- te la responsabilidad administrativa de quien emite el acto viciado, salvo que la enmienda se produzca sin pedido de parte y antes de su ejecución”.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Como puede verse, la conservación del acto procede en los casos en que si bien hay in- cumplimiento de un requisito de validez, su gravedad no es tal que procede subsanarlo.

Cabe hacer énfasis, en cuanto a que tanto el TUO del Código Tributario como la Ley Nº 27444 considera a la motivación como un vicio anulable del acto administrativo.

Por su parte, el numeral 5 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú de 1993 se- ñala dentro de los principios y derechos de la función jurisdiccional a la motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instan- cias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan.

Del texto del anotado numeral se observa que la Constitución es muy clara al establecer en qué consiste la motivación, subrayando que esta debe hacer mención expresa de las leyes y hechos en que se sustenta una decisión.

En este punto, resulta conveniente remitir- nos a lo establecido en la Sentencia del Tri- bunal Constitucional recaída sobre el Expe- diente Nº 3741-2004-AA/TC

52

“4.- Que el artículo 38º de la Constitución establece que ‘Todos los peruanos tienen el

de respetar, cumplir y defender la

deber (

Constitución y el ordenamiento jurídico de la

Nación’; asimismo, el artículo 44º reconoce

que “son deberes primordiales del Estado: ( ) garantizar la plena vigencia de los derechos

humanos (

y el artículo 51º prescribe que

‘La Constitución prevalece sobre toda norma

legal; la ley, sobre las normas de inferior je-

rarquía, y así sucesivamente (

asimismo,

el artículo 1.1. del Título Preliminar de la Ley

del Procedimiento Administrativo General es-

tablece que ‘Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución,

y su artículo 10º que

la ley y al derecho (

)’,

)

);

)’;

‘Son vicios del acto administrativo, que cau-

san su nulidad de pleno derecho (

travención a la Constitución, a las leyes o a las

normas reglamentarias dentro de las faculta- des que les estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas”. Todo lo cual tiene como finalidad tutelar la primacía de la Constitución 11 y la vigencia efectiva de los derechos humanos, de confor- midad con el artículo II del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional’.

) La con-

De este modo, consideramos que la moti- vación insuficiente o errada constituye una contravención a la Constitución y, por tanto, se encuentra dentro de los vicios que cau- san la nulidad de un acto administrativo; en consecuencia, consideramos que aquella no debería ser anulable.

Sobre los efectos de nulidad y anulabilidad de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03239-1-2006 señala lo siguiente: “Que sin embargo, la nulidad ab- soluta o de pleno derecho de los actos admi- nistrativos, como es el caso de los referidos valores suerte efectos ex tunc, por lo que al privarles de existencia y eficacia desde el mo- mento en que se produce el vicio, se entien- de que no se ha interrumpido la prescripción, a diferencia de los actos anulables, que son privados de eficacia desde el momento en que se declara la nulidad y por tanto su no- tificación sí interrumpe la prescripción como ha reconocido este Tribunal en la Resolución Nº 01465-1-2005 del 8 de marzo de 2005”.

V.

1. El acto administrativo es el resultado jurídico de un proceso de exterioriza- ción de la voluntad de una entidad, que ocurre en el ámbito del derecho públi- co, que se concreta en un supuesto es- pecífico, produciendo efectos jurídicos directos públicos y subjetivos; los que recaerán en el sujeto pasivo.

2. El TUO del Código Tributario no hace referencia a la denominación actos ad- ministrativos tributarios, sino a actos administrativos o actos de la Adminis- tración Tributaria.

3. Un acto será declarado nulo solamente cuando adolezca de uno de los vicios re-

CONCLUSIONES

11 Las cursivas son nuestras.

La nulidad y anulabilidad del acto administrativo: breves reflexiones en materia tributaria

gulados en el citado artículo 10º; sin em- bargo, en tanto dicha nulidad no haya sido declarada como tal, tendrá validez.

4.

La Ley Nº 27444 no recoge la figura del acto administrativo inexistente.

5.

Si bien la Ley Nº 27444 no recoge en forma expresa la categoría de acto anu- lable, sí regula lo sustancial de la misma en la figura de la conservación del acto; el mismo que procede en los casos en que si bien hay incumplimiento de un requisito de validez, su gravedad no es tal que procede subsanarlo.

6.

La motivación insuficiente constituye una contravención a la Constitución.

VI.

PROPUESTA DE MEJORA

La motivación insuficiente o errada debe ser considerada como un vicio que causa la nuli- dad de un acto administrativo y por tanto no debe ser subsanable en materia tributaria.

VII. BIBLIOGRAFÍA

ANÁLISIS TRIBUTARIO, Código Tributario, 3ª ed., Análisis Tributario, Lima, 2010.

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PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

DE LA QUADRA / SALCEDO FERNÁNDEZ DEL CASTI-

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lidades en el procedimiento administrativo tributario”, en Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Libro Homenaje al doc- tor Armando Zolezzi Möller, Palestra, Lima,

2006.

53

La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

Alcances y límites

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

LA FACULTAD DE REEXAMEN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: ALCANCES Y LÍMITES

Carmen Liz Landa Hurtado*

Sumario: I. El procedimiento contencioso tributario. 1.1. La impugnación como un medio de control de los actos de la Administración. 1.2. Los recursos administrativos. 1.3. El procedi- miento contencioso en el Perú. 1.4. Aplicación supletoria de la Ley del Procedimiento Admi- nistrativo General al procedimiento contencioso tributario. 1.4.1. El principio de verdad mate- rial. 1.4.1.1. Medios probatorios. 1.4.1.2. Comprobaciones necesarias para llegar a la verdad material. 1.4.1.3. Cuestiones sobre las que debe versar el expediente. 1.4.2. Principio de impulso de oficio. 1.4.3. Principio de congruencia. 1.4.4. Principio de debido procedimiento. 1.4.5. La prohibición de la reforma en peor. II. La facultad de reexamen. 2.1. Consideraciones generales. 2.2. Definición de reexamen. 2.3. Redacción actual del artículo 127º del Código Tributario. 2.3.1. Inaplicación del reexamen a otros valores emitidos por la Administración Tributaria. 2.4 La determinación suplementaria. 2.5. Prohibición de la reforma en peor. 2.6. Medios impugnatorios. 2.7. La facultad de reexamen ejercida en la etapa de cumplimiento. 2.8. El reexamen a los reparos efectuados en una fiscalización parcial. 2.9. Aplicación del reexamen a los reparos impugnados en virtud de la Norma XVI. III. Conclusiones. IV. Propues- tas de mejora. V. Bibliografía.

I. EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

1.1. La impugnación como un medio de control de los actos de la Adminis- tración

Aun la Administración mejor organizada e intencionada es susceptible de incurrir en error, o por lo menos, de dictar actos objeta- bles por cualquier causa, por lo que los dife- rentes ordenamientos jurídicos le reconocen a los destinatarios de dichos actos la posibi- lidad de impugnarlos, ya sea ante la propia Administración (de donde sin duda proviene aquella actuación) o en alguna repartición de la judicatura ordinaria. En tal sentido, su- braya Eloy Espinoza 1 que el establecer la re-

1 ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA, Eloy, “Recursos administrativos:

algunas consideraciones básicas y el análisis del tratamiento

clamación previa ante la propia Administra- ción Tributaria es darle a esta al oportunidad de volver a examinar la determinación por ella realizada y corregir el error que, even- tualmente, pudo haber cometido, evitando así el pleito judicial.

En tal sentido, como afirma Hernández Be- renguel 2 , la posibilidad de realizar la impug- nación radica en el reconocimiento de que el órgano administrativo del tributo podría haberse equivocado al emitir el acto impug- nado, expresando una pretensión que no se ajusta a ley ni a derecho. Por lo que el control

que les ha sido otorgado en la Ley Nº 27444”, en Derecho y

Sociedad, Nº 20, Lima, 2003. Versión en línea: <http://blog.

pucp.edu.pe/item/23825/recursos-administrativos-algunas-

consideraciones-basicas-y-el-analisis-del-tratamiento-que-

les-ha-sido-otorgado-en-la-ley-n-27444> (última revisión: 12 de noviembre de 2012).

2 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, “La presión tributaria y el proce- dimiento contencioso tributario”, en Thémis, Nº 34, Época 2, Lima, 1996, p. 247.

* Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales.

55

Carmen Liz Landa Hurtado

administrativo tiene por finalidad la protec- ción y defensa de la legalidad administrativa

y de los derechos subjetivos de los adminis-

trados, siendo por medio de la impugnación que se intenta restablecer la legalidad admi- nistrativa en caso esta haya sido violada, y se intenta armonizar la defensa de los derechos subjetivos con el interés público que gestio- na la Administración Pública. Los medios de control son garantías para los derechos de los particulares que tienen por finalidad la revisión del obrar de la Administración, con el objeto de encauzarlo dentro del marco ju- rídico, promoviendo la protección y defensa de la legalidad administrativa y de los dere- chos subjetivos de los administrados 3 .

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

1.2. Los recursos administrativos

Mediante el recurso administrativo se pro- mueve el control de la legalidad de un acto emanado de la autoridad administrativa, a

fin de que se le revoque o modifique, con el objeto de restablecer el derecho subjetivo

o interés legítimo lesionado por dicho acto,

siendo su finalidad impugnarlo, dando lugar

a un procedimiento en sede administrativa

en el que la Administración revise el acto dictado y proceda a ratificarlo, revocarlo o reformarlo 4 .

El objeto de estos recursos administrativos es

preservar el derecho a un debido proceso de todo ciudadano en sus diversas dimensiones no solamente en los procesos judiciales, sino también en los diferentes procedimientos administrativos, lo que le posibilitará cues- tionar los actos administrativos ante la mis- ma entidad que los emitió o frente a alguno de sus superiores jerárquicos 5 .

En tal sentido, el ejercicio del derecho a re- currir no puede ser considerado en ninguna instancia como la manifestación de un com- portamiento evasivo de pago de la deuda tri- butaria por parte de la recurrente, aun así en caso no se presenten nuevas pruebas, sino que debe entenderse como un acto que tie- ne por objeto obtener, de parte de los órga- nos con competencia resolutoria, la emisión de un acto administrativo que se pronuncie sobre la controversia 6 .

56

3 DROMI, José Roberto, El procedimiento administrativo, Astrea, Buenos Aires, 1999, p. 253.

4 DROMI, El procedimiento administrativo, cit., p. 253.

5 ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA, “Recursos administrativos: algunas consideraciones básicas y el análisis del tratamiento que les ha sido otorgado en la Ley Nº 27444”, cit. 6 Así lo señala el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3-3-2000

Entonces el recurso de reclamación se presenta como una necesaria garantía de los adminis- trados frente a eventuales errores o excesos de diversas reparticiones administrativas y, a su vez, es un presupuesto de obligatorio trámi- te para luego poder acceder a la protección de las pretensiones agredidas en sede jurisdic- cional. En ese aspecto, Eloy Espinoza destaca que son muchos quienes a su vez consideran a los recursos impugnatorios como un privile- gio de la Administración y, correlativamente, una carga efectiva para el administrado, quien ve así cómo se retrasa el enjuiciamiento por la judicatura ordinaria de aquellos actos adminis- trativos que asume le causan algún perjuicio 7 .

1.3. El procedimiento contencioso en el Perú

En nuestra legislación, tanto el inciso d) del artículo 92º como el artículo 132º del Texto Único Ordenado Código Tributario 8 reconocen como derecho del deudor tribu- tario directamente afectado por un acto de la Administración Tributaria, a cuestionarlo mediante el procedimiento contencioso tri- butario, en primera instancia administrativa, con la interposición de un reclamo ante la propia Administración 9 que emitió el acto impugnado 10 ; en segunda instancia, por me- dio de la apelación ante el Tribunal Fiscal y, una vez culminado el procedimiento conten- cioso tributario y no encontrarse satisfecho con la decisión administrativa final 11 , el de- recho de interponer la demanda contencioso administrativa en el Poder Judicial.

de fecha 11 de enero de 2000. Ver: <http://apps.mef.gob.pe/

TribunalFiscal/busq_rtf.jsp?opcion=rtfexp&rtfexp=1&nro=43

3&sala=6&anio=1997&Buscar=Iniciar+B%FAsqueda&count=1

&inputOpcion=rtfexp>.

7 ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA, “Recursos administrativos: algunas consideraciones básicas y el análisis del tratamiento que les ha sido otorgado en la Ley Nº 27444”, cit.

8 Aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF (en adelante, Código Tributario).

9 De conformidad con los requisitos establecidos en los artículos 136º y siguientes del Código Tributario, que requieren la pre- sentación de un escrito fundamentado firmado por un aboga- do, entre otros supuestos.

10 Que, conforme al artículo 135º del Código Tributario, com- prende la Resolución de Determinación, la Orden de Pago

y la Resolución de Multa, la resolución ficta sobre recursos

no contenciosos, las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales

independientes, así como las resoluciones que las sustituyan,

y los actos que tengan relación directa con la determinación

de la deuda tributaria. Asimismo, serán reclamables, las reso- luciones que resuelvan las solicitudes de devolución y aquellas

que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular.

11 Salvo en el caso el Tribunal Fiscal emita una Resolución de Cumplimiento, ordenando a la Administración Tributaria efec- tué nuevas comprobaciones conforme a lo establecido en el artículo 156º del Código Tributario

La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

Alcances y límites

Ahora bien, el Código Tributario no tiene una definición del procedimiento conten- cioso tributario por lo que resulta aplicable de forma supletoria la definición de “pro- cedimiento” contenida en el artículo 29º de la Ley del Procedimiento Administrativo General 12 , tal como señala Carmen del Pi- lar Robles Moreno 13 , que debe entenderse por procedimiento el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto admi- nistrativo, que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre inte- reses, obligaciones o derechos de los admi- nistrados.

En efecto, el artículo 112º del Código Tri- butario, si bien reconoce al procedimiento contencioso tributario como un procedi- miento tributario, no tiene una definición expresa de dicho procedimiento ni de sus fines; por su parte, el artículo 124º señala que son etapas de dicho procedimiento: a) la reclamación ante la Administración Tribu- taria y b) la apelación ante el Tribunal Fis- cal, por lo que de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario, resulta aplicable de forma supletoria la definición del procedi- miento de la LPAG el artículo 29º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En tal sentido, por procedimiento conten- cioso tributario puede entenderse al con- junto de actos y diligencias practicados en la Administración Tributaria y/o Tribunal Fis- cal, cuya finalidad es que los contribuyen- tes afectados puedan cuestionar los actos administrativos de contenido tributario que consideran les causan agravio mediante los recursos impugnatorios correspondientes a fin que puedan obtener la emisión de un acto administrativo que se pronuncie sobre el acto administrativo impugnado.

Respecto de los fines del procedimiento con- tencioso, consideramos que de acuerdo con la Norma III del Título Preliminar de la LPAG, debe considerarse que este tiene como fin servir a la protección del interés general, ga- rantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamien- to constitucional y jurídico en general.

12 Aprobado mediante Ley Nº 27444, publicado en el Diario Ofi- cial El Peruano con fecha 11 de abril de 2001 (en adelante, LPAG).

13 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, “La reclamación en el proce- dimiento contencioso tributario”, en Actualidad Empresarial, Nº 192, Lima, 2009, pp. 7-11.

1.4. Aplicación supletoria de la Ley del Procedimiento Administrativo Ge- neral al procedimiento contencioso tributario

La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario prevé que en lo no regulado por el Código Tributario o normas tributarias, puedan aplicarse normas distintas a las tri- butarias, siempre que no se les opongan o desnaturalicen (…).

En este entender, queda claro que si en la relación entre la Administración Tributaria y los Administrados se generan actuaciones o procedimientos administrativos no regulados en las normas tributarias, serán de aplicación la LPAG y los Principios Generales del Pro- cedimiento Administrativo; sin embargo, tal como señala Rosendo Cueva Huamaní 14 no cabría la posibilidad de aplicar los procedi- mientos generales contenidos en la LPAG, en lugar de estos procedimientos especia- les, toda vez que el Código Tributario y otras normas tributarias regulan específicamente el procedimiento contencioso, de cobranza coactiva, entre otros procedimientos, por lo que solo cabría la aplicación de determi- nados aspectos o principios de la LPAG de forma supletoria a los procedimientos enun- ciados.

Sobre este particular, cabe señalar que con- forme al numeral 2 de la Norma II del Título Preliminar de la LPAG y la Tercera Disposición Complementaria y Final de la misma Ley, atendiendo a la singularidad de la materia, los procedimientos especiales creados y re- gulados como tales por ley expresa, se rigen supletoriamente por la LPAG en aquellos aspectos no previstos y, en los que no son tratados expresamente de modo distinto, siendo dicha Ley supletoria a las leyes, re- glamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las leyes especiales 15 .

Asimismo, la Norma IX del Código Tributario dispone que en caso aquellas normas espe- cíficas no alcancen solución, y se mantenga el vacío o falta o cuando no existan normas análogas, supletoriamente se aplicarán los

14 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo, Código Tributario comentado, Juris- ta, Lima, 2011, p. 156.

15 La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradi- gan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

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principios del derecho tributario o, en su de- fecto, los principios del derecho administra- tivo y los principios generales del derecho.

Según Pérez Royo 16 , estos serán de aplica- ción en atención a su carácter integrador, toda vez que por ser normas fundamentales del sistema, se encargan de informar sobre la estructura del Derecho, por lo que a partir de los mismos se puede deducir la solución de un problema no regulado expresamente en las diferentes normas que coexisten en un momento dado en el ordenamiento ju- rídico.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

En tal sentido, en la práctica, resultan aplica- bles al procedimiento contencioso tributario, los Principios del Procedimiento Administra- tivo regulados en el artículo IV de la LPAG, tales como el de Verdad Material, Impulso de Oficio, entre otros, que a continuación será materia de análisis.

1.4.1. El principio de verdad material

El numeral 1.11 del artículo IV del Título Pre- liminar de la LPAG recoge el principio de ver- dad material, señalando que:

“En el procedimiento, la autoridad admi- nistrativa competente deberá verificar ple- namente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias au- torizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o ha- yan acordado eximirse de ellas”.

Tal como destaca Gordillo 17 , en el procedi- miento administrativo el órgano que debe resolver está sujeto al principio de la verdad material, y debe, en consecuencia, ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, o que la Administración conozca de su existencia y pueda verificarlos; por ejemplo, si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto es- tará viciado por esa sola circunstancia.

Por este principio la Administración Tributa- ria está obligada a verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisio- nes, para lo cual deberá adoptar todas las

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16 Citado por HUAMANÍ CUEVA, Código Tributario comentado, cit., p. 159.

17 GORDILLO, AGUSTÍN A., Tratado de Derecho Administrativo, Fun- dación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1998-2000, vol. 2, p. RA-II-5.

medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido pro- puestas por los administrados. Al respecto, los artículos 125º a 129º del Código Tribu- tario contienen normas aplicables al proce- dimiento contencioso referidas a: la presen- tación de medios probatorios, la obligación del órgano administrativo de no dejar de resolver por vacío o deficiencia de la ley, así como la de pronunciarse sobre todos los aspectos del asunto controvertido, ya sean planteados por las partes o no, así como la solicitud de pruebas de oficio, que buscan que la autoridad administrativa verifique los hechos alegados por los contribuyentes, y el propio fisco, debiendo estar ambos, tanto el acto reclamado como lo afirmado por el con- tribuyente suficientemente probado.

La inobservancia del principio de verdad ma- terial, reflejada en las normas glosadas, es sancionada por el Tribunal Fiscal, remitiendo los actuados nuevamente a la Administra- ción Tributaria para que resuelva conforme a ley, o en el peor de los casos, con la nulidad de la resolución apelada 18 . A continuación, haremos un breve comentario de los artícu- los citados en el párrafo precedente.

1.4.1.1. Medios probatorios

El artículo 126º del Código Tributario señala que en cualquier estado del procedimiento, podrá ordenar de oficio las pruebas que juz- gue necesarias y solicitar los informes ne- cesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.

Este texto traduce la necesidad de buscar la verdad material, para lo cual si bien es cierto en la instancia de reclamación servirá todo lo presentado por el contribuyente y actuado por la Administración Tributaria en el proce- dimiento de fiscalización, tales como papeles de trabajo, requerimientos, presentación de documentos, cartas, notificaciones, etc. 19 , la Administración, considerando los hechos ex- puestos por el contribuyente, tiene la facul- tad de solicitar documentos que no le fueron solicitados durante la fiscalización que sean necesarios para un mejor resolver.

18 Conforme lo ha establecido en su Glosario de Fallos del Tri- bunal Fiscal, aprobado mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 19-2009 de fecha 11 de octubre de 2009, correspondiendo en estos casos la aplicación de los Fallos 18 y 52. Ver: <http:// www.mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=arti

cle&id=730&Itemid=101041&lang=es>.

19 De acuerdo a lo requerido al contribuyente conforme al Regla- mento de Fiscalización, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF.

La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

Alcances y límites

Para efectuar las comprobaciones necesarias para un mejor resolver, el artículo 125º del Código Tributario admite como medios pro- batorios los documentos, la pericia y la ins- pección del órgano encargado de resolver, que serán evaluados de forma conjunta con las manifestaciones de los contribuyentes 20 , destinados a acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.

Respecto de la documentación solicitada du- rante el procedimiento contencioso, convie- ne tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 140º de la LPAG, la Administración Tributaria no puede solicitar al contribuyente documentación que ya obre en su poder por haber sido presentada anteriormente con ocasión a otro procedimiento administrati- vo, como es el caso de aquellos que hayan sido presentados durante la fiscalización; por su parte, del mandato del artículo 141º del Código Tributario, no se permite que en la instancia de reclamación se solicite al contri- buyente la presentación de documentación que ya le sido solicitado durante la etapa de fiscalización, salvo que no haya sido presen- tada por causa no imputable a este 21 , y, los artículos 163º y siguientes de la LPAG como es el caso de los peritajes, entre otros su- puestos 22 , en cuanto no se oponga a lo esta- blecido por el Código Tributario.

Por su parte, respecto de la valoración de los medios probatorios, si bien es cierto, el Códi- go Tributario no tiene una norma que señale la forma en que se efectuará la valoración de las pruebas en el procedimiento tribu- tario, de conformidad con el artículo IX del Código Tributario, resulta aplicable de forma supletoria el artículo 197º del Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil 23 que se- ñala que los medios probatorios deben ser valorados en forma conjunta, utilizando la

20 Sin que la norma expresamente diga expresamente que dichas manifestaciones son únicamente las emitidas por el contribu- yente durante el procedimiento de fiscalización.

21 Norma que señala que no se admitirá como medio probatorio el que habiendo sido requerido por la Administración Tributa- ria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, debidamente actualizada.

22 Cabe señalar que existen críticas a la limitación de los medios probatorios que pueden evaluarse en esta instancia, los mis- mos que serán materia de otro estudio.

23 Aprobado mediante Resolución Ministerial Nº 010-93-JUS de fecha 23 de abril de 1993.

apreciación razonada del juzgador, cuidando que en la resolución solo sean expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan la decisión del juzgador.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Al respecto, compartimos la opinión de José Gálvez Rosasco cuando señala que la apre- ciación razonada de la prueba permite rea- lizar una búsqueda adecuada de la verdad material, a la que no llegaríamos tal vez de emplearse otros medios de apreciación de la prueba, como la jerarquía de pruebas, entre otros 24 .

1.4.1.2. Comprobaciones necesarias para llegar a la verdad material

De acuerdo con el artículo 127º del Código Tributario, la Administración está facultada para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, lle- vando a efecto cuando sea pertinente nue- vas comprobaciones 25 .

El Tribunal Fiscal reconoce la aplicación del principio de verdad material al procedimien- to de fiscalización y al contencioso en gene- ral, así, de acuerdo a la Resolución del Tri- bunal Fiscal Nº 9543-1-2004 de fecha 7 de diciembre de 2004, señala que en la búsque- da de la verdad material, es necesario efec- tuar una nueva valorización de los bienes, la que será pagada por partes entre la admi- nistración y el Administrado. Por su parte, en la Resolución Nº 939-1-2006 de fecha 21 de febrero de 2006, el Tribunal Fiscal orde- nó que en aplicación del principio de verdad material la Administración no debe basar su determinación en el incumplimiento de los documentos no presentados por el contribu- yente, sino que en uso de su facultad debe ordenar de oficio las pruebas que resulten necesarias para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. En la Resolución Nº 8393-8-2012 del 29 de mayo de 2012, el Tribunal Fiscal señaló que a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributa- rias la Administración no solo se encuentra obligada a requerir la presentación de infor- mes y exhibición de diversa documentación sino que en atención al principio de verdad material se encuentra en el deber de verifi- car plenamente los hechos que le sirven de

24 GÁLVEZ ROSASCO, José, Manual operativo del contador: fiscali- zación tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, p. 266.

25 Artículo 127º del Código Tributario.

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Carmen Liz Landa Hurtado

sustento a sus decisiones, para determinar el correcto cumplimiento de las obligacio- nes tributarias de la recurrente, así como la

verdadera naturaleza y cuantía de su obli- gación.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

1.4.1.3. Cuestiones sobre las que debe versar el expediente

De acuerdo con el artículo 129º del Código Tributario, el expediente debe pronunciarse sobre todos los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente.

El cumplimiento de este artículo resulta su- mamente importante, pues de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Fiscal en su Glosario de Fallos, en caso la resolución que resuelve el reclamo no decida sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente, se tenga o no los elementos para emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al ampa- ro de lo dispuesto por el artículo 217º de la LPAG, dicho pronunciamiento será nulo; lo mismo sucederá en caso la Administración no ejerza su facultad de reexamen de acuer- do con lo previsto por el artículo 127º del Código Tributario y cuando no se pronuncie sobre aspectos que, considerados en la re- clamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia, al amparo del artículo 150º del Código Tributario 26 .

En tal sentido, si bien es cierto dicho Glosario de Fallos vincula principalmente a los vocales y secretarios del Tribunal Fiscal al resolver las apelaciones, sus fallos deben servir de guía para la Administración Tributaria no solo en el procedimiento contencioso, sino también en la tramitación de los procedimientos tri- butarios en general, al recoger dicho glosa- rio fallos recurrentes emitidos por la última instancia administrativa en el procedimiento contencioso, lo que hace predecible que en casos similares, esta actuará conforme a lo previsto en sus fallos, por lo que si se aparta de ellos, correrá la suerte de la nulidad o re- vocación, con el perjuicio que ello conlleva.

1.4.2. Principio de impulso de oficio

Muy ligado al principio de verdad material se

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26 Tal como lo establecen los numerales 56, 57 y 58 del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal.

encuentra el principio de impulso de oficio, que el numeral 1.3 del artículo IV de la LPAG define como el deber de las autoridades para dirigir e impulsar de oficio el procedimien- to y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el es- clarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

Dicho principio forma parte del procedi- miento contencioso, toda vez que para me- jor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el me- jor esclarecimiento de la cuestión a resolver, tal como lo establece el artículo 126º del Có- digo Tributario.

Tal como señala Gordillo 27 , si bien el pro- cedimiento puede ser iniciado de oficio o a petición de parte, el impulso de este corres- ponde en todos los casos a la Administra- ción, toda vez que en la actuación de los órganos administrativos no debe satisfacer- se simplemente un interés individual, sino también un interés colectivo (el propio in- terés administrativo), de allí que la inacción del administrado no pueda determinar en ningún caso la paralización del procedimien- to, sin que ello signifique que todo impulso procesal deba proceder de la Administra- ción, pues existen todos aquellos casos en que la iniciación del procedimiento depende del particular, tales como las reclamaciones y recursos.

En tal sentido, el numeral 163.1 de la LPAG señala que cuando la Administración no ten- ga por ciertos los hechos alegados por los administrados o la naturaleza del procedi-

miento lo exija, la entidad dispondrá de ofi- cio la actuación de la prueba, siguiendo el criterio de concentración procesal; por su parte, el artículo 145º de la citada norma señala que en virtud de impulso de oficio,

la autoridad competente, aun sin pedido de

parte, debe promover toda actuación que

fuese necesaria para su tramitación, superar cualquier obstáculo que se oponga a regular tramitación del procedimiento; determinar la norma aplicable al caso aun cuando no haya sido invocada o fuere errónea la cita legal; así como evitar el entorpecimiento o demora a causa de diligencias innecesarias

o meramente formales, adoptando las me-

27 GORDILLO, Tratado de Derecho Administrativo, cit., p. PRA-II-3.

La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

Alcances y límites

didas oportunas para eliminar cualquier irre- gularidad producida.

Por su parte, el Tribunal Fiscal viene aplican- do este principio en sus resoluciones, tales como la Resolución Nº 6815-2-2010 de fe- cha 30 de junio de 2010, en la que señala que en virtud del principio de impulso de oficio establecido por el artículo 145º de la LPAG correspondía que la Administración Tributaria comunicará del error material co- metido por el contribuyente al llenar un for- mulario, a fin de que cumpliera con aclararlo

y efectuar la determinación correspondiente.

1.4.3. Principio de congruencia

Lourdes Chau destaca que la congruencia es un principio del derecho procesal según el

cual la resolución que ponga fin a la instan- cia debe contener el pronunciamiento del ór- gano resolutor sobre todas las pretensiones

y fundamentos planteados por el recurrente,

siendo que en el ámbito del derecho proce- sal administrativo la congruencia tiene un significado particular, toda vez que la Admi- nistración no debe limitar su fallo a los fun- damentos de hecho y de derecho expuestos por el contribuyente, sino que también debe abarcar otros aspectos, que no obstante no haber sido tomados en cuenta por este, re- sulten ser de trascendencia para la resolu- ción del caso y la consecución de la verdad material 28 .

Así, una manifestación del principio de con- gruencia la encontramos en el artículo 129º del Código Tributario, cuando establece que las resoluciones expresarán los fundamen- tos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas sus- cite el expediente, criterio con el cual coinci- dimos toda vez que el Tribunal Fiscal ha esta- blecido en su Glosario de Fallos, que cuando la Administración Tributaria omita resolver aspectos considerados en la reclamación, la resolución apelada será declarada nula 29 .

1.4.4. Principio de debido procedimiento

El numeral 1.2 de la Norma IV de la LPAG señala que los administrados gozan de todos

28 CHAU QUISPE, Lourdes, “El reexamen en el procedimiento tri- butario”, en Temas de derecho tributario y de derecho públi- co. Libro homenaje a Armando Zolezzi Möller, Palestra, Lima, 2006, pp. 645-666.

29 Numeral 56 del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal.

los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que compren- de el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

En tal sentido, es derecho del administrado presentar material probatorio, exigir que la Administración produzca y actúe los medios probatorios ofrecidos por el administra- do en tiempo hábil, y contradecir aquellos que otro administrado o la Administración considere relevante para resolver el asunto. Complementariamente, implica la facultad de controlar el ofrecimiento y la producción de la prueba, tanto la suya como la de la propia Administración y a contestarle opor- tunamente, cuando ello le convenga a sus intereses 30 .

Dromi 31 destaca que este derecho compren- de:

- El derecho a que toda prueba razona- blemente propuesta sea producida.

sea

efectuada antes de que se adopte la

- Que la producción de la prueba

decisión.

- El derecho a controlar la producción de la prueba sustanciada por la Adminis- tración.

1.4.5. La prohibición de la reforma en peor

El numeral 187.2 de la LPAG recoge la pro- hibición de la reforma en peor, disponiendo que en los procedimientos iniciados por el interesado, la resolución debe ser congruen- te con las peticiones formuladas por este sin que en ningún caso pueda agravarse su si- tuación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, de ser el caso.

Este precepto resulta importante toda vez que busca preservar el derecho de defensa del contribuyente, pues, su ejercicio no pue- de acarrearle una situación peor a la que tuvo antes de presentar su recurso impugnatorio, a pesar de que si bien es cierto, rigen los prin- cipios de verdad material e impulso de oficio, cuando se determinen otras infracciones o

30 MORÓN URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedi- miento Administrativo General, 9ª ed., Gaceta Jurídica, Lima, 2011, p. 70.

31 DROMI, El procedimiento administrativo, cit., pp. 68-69.

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existan indicios de deuda tributaria mayor a la acotada originalmente por la Administra- ción Tributaria. En estos casos debe resolverse

la pretensión del contribuyente, e informarse oportunamente al área pertinente respecto a los hallazgos y evidencias encontradas, a fin que de proceda conforme a ley.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

De la revisión del artículo 127º del Código Tributario, modificado por el Decreto Legis- lativo Nº 981 32 , consideramos que el prin- cipio de Prohibición de la Reforma en Peor ha sido en cuenta, al no admitir la revisión de todo el expediente de reclamación, sino únicamente del reparo que es materia de re- clamación.

II. LA FACULTAD DE REEXAMEN

2.1. Consideraciones generales

La facultad de reexamen se encuentra regu- lada en el artículo 127º del Código Tributa- rio 33 , tal como se señala a continuación:

“El órgano encargado de resolver está facul- tado para hacer un nuevo examen comple- to de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesa- dos, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.

Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver solo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscali- zación o verificación que hayan sido impug- nados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.

En caso de incrementar el monto del reparo

o reparos impugnados, el órgano encargado

de resolver la reclamación comunicará el in- cremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles

para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Ad-

ministración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses con- tados a partir de la fecha de presentación de

la reclamación.

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32 Según el artículo 33º del Decreto Legislativo Nº 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007. 33 Modificado por el Decreto Legislativo Nº 981.

Por medio del reexamen no pueden impo- nerse nuevas sanciones.

Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados solo cabe interponer el recurso de apelación”.

Para el análisis de esta norma hemos abarcado su estudio en cinco párrafos; así: el primero, ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo examen del asunto controvertido, haya sido o no planteado por el interesado, pudiendo efectuar nuevas comprobaciones; el segundo, faculta a la Administración a mo- dificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización, únicamente para incrementar sus montos o disminuirlos; el tercero, exterioriza cómo debe actuar la Administración, en caso incremente el monto de los reparos reclama-

dos; el cuarto, prohíbe a la Administración que en vía reexamen imponga nuevas sanciones;

y finalmente, el quinto, que señala que la vía

para impugnar el nuevo reparo efectuado es la vía de apelación.

2.2. Definición de reexamen

El primer párrafo del artículo 127º del Códi- go Tributario bajo análisis señala que el órga- no encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los as- pectos del asunto controvertido, hayan sido

o no planteados por el interesado, llevando

a efecto cuando sea pertinente nuevas com- probaciones.

De la lectura de este primer párrafo podría entenderse que el reexamen se refiere única- mente a las pautas que debe seguir la Admi- nistración Tributaria para un mejor resolver, pues este párrafo señala que el órgano re- solutor no se limitará a investigar los funda- mentos de hecho y de derecho que motivan la pretensión procesal del contribuyente plas- mada en su reclamación, sino que el análisis del asunto controvertido está orientado a la búsqueda de la verdad material, que va más allá de los hechos alegados por las partes (administrado, en su escrito, y por la Admi- nistración en el valor impugnado), por lo que resulta justificado que la Administración esté facultada a realizar nuevas comprobaciones que sustenten sus fallos dentro del marco de la legalidad otorgado.

Sin embargo, tal como señala Lourdes Chau, si bien el planteamiento de la mencionada

La facultad de reexamen de la Administración Tributaria:

Alcances y límites

norma no hace más que incidir en el manda- to al órgano resolutor para que al fallar pon- gan especial atención en lo que es el princi- pio de verdad material, ello no es así, toda vez que del análisis sistemático en cuestión con otras normas tributarias 34 , el reexamen facultado por dicho artículo implica que el órgano resolutor pueda trascender lo decla- rado en el acto impugnatorio o lo alegado por el contribuyente, y abordar nuevos as- pectos relacionados con la situación de he- cho o con el derecho aplicable, cuyo esclare- cimiento y dilucidación sean necesarios para la debida resolución del caso conforme a ley, que es la finalidad última del reexamen 35 .

Asimismo, César Talledo Mazú señala que forzosamente la decisión del asunto contro- vertido supone el examen de las razones de hecho y de derecho enunciadas en el acto impugnado o en su impugnación y la valo- ración de sus respectivas pruebas, lo cual no significa hacer un nuevo examen del asunto controvertido 36 , sino que el reexamen está orientado a que la Administración Tributaria pueda efectuar una determinación suple- mentaria, aunque limitada a la facultad de poder incrementar la deuda tributaria vía su facultad de reexamen.

2.3. Redacción actual del artículo 127º del Código Tributario

Con anterioridad a la modificación del artí- culo 127º del Código Tributario, por el De- creto Legislativo Nº 981, este artículo solo contenía un párrafo, el que señalaba que el “órgano encargado de resolver está faculta- do para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesa- dos, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones”.

En este contexto, en torno a la redacción de esta norma, surgían discusiones respecto a qué debía entenderse como asunto contro- vertido, por ejemplo en caso la Resolución de Determinación impugnada (por ejemplo

34 En este caso, el artículo 129º de la norma citada ordena que las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente.

35 CHAU QUISPE, “El reexamen en el procedimiento tributario”, cit., pp. 645-666.

36 TALLEDO MAZÚ, César, Facultad de reexamen: antecedentes le- gislativos y jurisprudenciales, Separata del Seminario Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 2012.

por el Impuesto a la Renta del 2003) hubiera sido efectuada sobre la base de varios repa- ros pero el contribuyente solo contradijera algunos, no existía una posición unánime dentro del propio Tribunal Fiscal sobre si la instancia de reclamación debía revisar todo el impuesto fiscalizado nuevamente o solo “el” o “los” reparos reclamados, o, si se po- día modificar el fundamento de los reparos en la instancia de reclamación 37 , por lo que existía numerosa jurisprudencia en estos ca- sos, siendo la posición final del Tribunal Fis- cal determinada en su Glosario de Fallos.

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LA SUNAT

Así, el referido Glosario de Fallos, actual- mente, señala que si en virtud de su facultad de reexamen, efectuada en virtud del artícu- lo 127º anterior, la Administración Tributaria modifica el importe de los reparos en ins- tancia de reclamación, los actuados debían remitirse a la Administración a fin de que se dé trámite de reclamación al recurso presen- tado en ese extremo (Fal