Tema 6.

Los Fondos Propios

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1. El Patrimonio Neto de la Empresa 2. El Capital 3. La Constitucin de Sociedades 4. Las Reservas y la Aplicacin del Resultado 5. Ampliacin del Capital Social 6. Reduccin del Capital Social y Operaciones con Acciones Propias

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1. EL PATRIMONIO NETO DE LA EMPRESA

Segn el PGC (Parte Primera, apartado 4), el patrimonio neto representa la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos su pasivos. Desde el punto de vista econmico, el patrimonio neto est formado por los recursos pertenecientes a los propietarios-socios de la empresa, que financian las inversiones (activo). Jurdicamente, el patrimonio neto representa la garanta de la empresa frente a los acreedores para la recuperacin de sus crditos.
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El Patrimonio Neto de la empresa est formado por: 1. Los fondos propios: Integrados por: las aportaciones realizadas por los socios o propietarios de la empresa, en el momento de su constitucin o posteriormente (capital), los resultados del ltimo ejercicio cerrado (prdidas y ganancias) los resultados de ejercicios anteriores acumulados y no distribuidos (reservas). 2. Los beneficios/prdidas derivados de los ajustes en la valoracin de ciertos activos y pasivos. 3. Los beneficios/prdidas, derivados de la correccin de errores en la contabilidad en ejercicios anteriores, y de los cambios de normativa o poltica contable. 4. Las subvenciones, donaciones y legados de activos recibidos.
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Componentes del Patrimonio Neto en el Balance de Situacin

A-1) FONDOS PROPIOS I. Capital 1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido) II. Prima de emisin III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) V. Resultados de ejercicios anteriores 1. Remanente 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio A-2) AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR A-3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
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2. EL CAPITAL
EMPRESA Conjunto de recursos econmicos (materiales, inmateriales y humanos) Aportacin y Gestin (directa o indirecta) de los recursos, asumiendo riesgo Retribucin del riesgo va resultados: Retenidos y reinvertidos Repartidos como dividendos

EMPRESARIO Persona fsica Persona jurdica (p.ej, una sociedad) El empresario es acreedor de la empresa por los recursos aportados y beneficios retenidos (patrimonio neto de la empresa)
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Civil Sin nimo de lucro (ONGs, fundaciones) Individual (persona fsica) Sociedades personalistas (colectiva
y comanditaria)

Empresario Mercantil Con nimo de lucro

Social (persona jurdica:sociedad

con personalidad distinta de los socios)

Sociedades capitalistas
(Sociedad annima, SA, y Sociedad limitada, SL)

Sociedades especiales
(cooperativas, mutuas de seguros)
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Sociedades personalistas: Los socios aportan trabajo y/o recursos (dinerarios o no). Los socios responden de las deudas sociales de forma subsidiaria (en defecto de activo social), ilimitada (con todos sus bienes y derechos actuales y futuros) y solidaria. Sociedades capitalistas: Los socios deben aportar recursos (materializados en el capital social), que gestionan directa o indirectamente. La cifra de capital social mnimo es de 60.101,21 para las SA, y de 3.005,06 para las SL. La responsabilidad de los socios frente a las deudas sociales est limitada a su aportacin a la sociedad (ms los beneficios retenidos)
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El capital social se divide en partes alcuotas, representadas por acciones (SA) o participaciones (SL). Las acciones/participaciones son instrumentos de patrimonio, que confieren a sus titulares (socios) un derecho sobre el activo neto de la empresa. A efectos contables, existen determinados tipos de acciones (como, p.ej., las acciones rescatables o las acciones sin voto) que no tienen la consideracin de instrumentos de patrimonio. La condicin de socio o accionista se traduce en el derecho a: Participar en el reparto del beneficio de la empresa y en patrimonio resultante de la liquidacin, Suscribir preferentemente las nuevas acciones emitidas, Participar en la gestin de la empresa (asistiendo y votando en las juntas generales de socios), y Recibir informacin.
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Valor de las acciones: Valor nominal (Vn): Es la parte del capital social que representa una accin. Valor de emisin (Ve): Es el precio al que la sociedad vende las acciones que emite. Valor terico (Vt): Es el resultado de dividir el valor terico o intrnseco del patrimonio neto entre el nmero de acciones (p.ej., valor contable de los fondos propios/nmero de acciones). Valor de mercado (Vm): Es el precio de compra y venta las acciones (para las sociedades negociadas en Bolsa el valor de mercado de las acciones viene dado por su cotizacin). Vm > Vt Las acciones son sobrevaloradas Vm < Vt Las acciones son infravaloradas
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3. LA CONSTITUCIN DE SOCIEDADES
Formas de constitucin: Simultnea, en un solo acto o mediante convenio (arts. 14, 15 y 18 LSA). Sucesiva, o mediante la apertura de un perodo de suscripcin pblica de acciones (SA cotizadas en Bolsa). En ambos casos, es necesario el otorgamiento de escritura pblica de constitucin y su inscripcin en el Registro Mercantil. Con la inscripcin, la sociedad adquiere personalidad jurdica. Emisin y suscripcin de las acciones: En la constitucin, las acciones se suelen emitir por su valor nominal (Ve = Vn) (emisin a la par), y se deben suscribir el 100% de las acciones emitidas.
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 Desembolso de las acciones: En la fecha de firma de la escritura de constitucin, los socios deben desembolsar, como mnimo, el 25% del valor nominal de las acciones suscritas (en las SL se debe desembolsar el 100%). Las aportaciones de los socios puede ser de naturaleza: Dineraria, o No dineraria: bienes (muebles o inmuebles) o derechos, que deben ser tasados. Los elementos de inmovilizado recibidos en concepto de aportacin no dineraria de capital sern valorados por su valor razonable en la fecha de aportacin (NV 2.1.4 PGC). La parte del capital social pendiente de desembolso (dividendo pasivo) minora el valor del patrimonio neto de la empresa.
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 Gastos derivados de la constitucin de la sociedad: La creacin de la empresa supone incurrir en una serie de costes: Costes legales y administrativos (p.ej., honorarios de abogados y tasadores, aranceles de notara y registro, tributos, comisiones y otros gastos originados por la emisin de acciones, etc.). Estos costes se han de reconocer con cargo a cuentas de reservas (NV 9.4 PGC). Costes de naturaleza tcnica y econmica, necesarios para la puesta en marcha de la actividad de la empresa (p.ej., publicidad, estudios de mercado, seleccin y formacin del personal, etc.). Se reconocen como gasto del ejercicio en el que se devengan.
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Ejemplo 6.1: La sociedad annima X se constituy por tres socios (A, B y C) mediante escritura pblica otorgada el 3/1/20X0. El capital social asciende a 100.000 , y est formado por 10.000 acciones de valor nominal 10 . Los socios A y B suscriben 2.500 y 3.500 acciones, respectivamente, desembolsadas ntegramente en efectivo. El socio C suscribe las 4.000 acciones restantes, a cambio de la aportacin de 25.000 en efectivo y de una maquinaria valorada en 15.000 . En el momento de la firma de la escritura, el socio C desembolsa nicamente 15.000 en efectivo. La escritura de constitucin fue inscrita en el Registro Mercantil el 10/2/20X0.

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La constitucin de la sociedad supuso los siguientes gastos, abonados el 20/2/20X0: 800 por el otorgamiento de la escritura de constitucin y su inscripcin en el Registro Mercantil. 100 en concepto de impuesto sobre actos jurdicos documentados. 1.500 por un estudio de mercado que se haba encargado para evaluar la viabilidad de la empresa. 500 por la edicin de folletos de venta. El 30/6/20X0, los administradores de la sociedad acuerdan exigir el desembolso del capital social pendiente, que se hace efectivo en el plazo de 10 das.
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 Emisin, suscripcin y desembolso de las acciones:

3/1/X0

75.000 (572) Banco, c/c

(25.000 + 35.000 + 15.000)

10.000 (103) Socios por desembolsos no exigidos 15.000 (104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes a (194) Capital emitido pendiente de inscripcin 100.000
VN acciones = 10.000 10

Cuentas compensatorias de patrimonio neto (figuran en el balance minorando la cifra de capital, hasta que se exija el desembolso)

Pasivo corriente (situacin transitoria de financiacin)

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 Inscripcin de la sociedad en el Registro Mercantil:

10/2/X0

100.000 (194) Capital emitido pendiente de inscripcin a (100) Capital social Reconocimiento de los gastos de creacin de la empresa:
20/2/X0

100.000

900 (11X) Reservas

(escritura, registro y tributos) 1.500 (623) Servicios de profesionales independientes

500 (627) Publicidad, propaganda y relaciones pblicas a (572) Banco, c/c Gastos de explotacin
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2.900
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 Exigencia y desembolso del dividendo pasivo:

30/6/X0

10.000 (558) Socios por desembolsos exigidos a (103) Socios por desembolsos no exigidos 10.000 Activo corriente (crdito de la sociedad sobre los socios con plazo de exigibilidad determinado)
10/7/X0

10.000 (572) Banco, c/c 15.000 (213) Maquinaria

a (558) Socios por desembolsos exigidos (104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes
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10.000

15.000
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4. LAS RESERVAS Y LA APLICACIN DEL RESULTADO

Las reservas son componentes del patrimonio neto de la empresa que pueden tener su origen en: Las aportaciones de los socios en exceso sobre el valor nominal de las acciones emitidas (prima de emisin). Los beneficios retenidos, con carcter: Voluntario, u Obligatorio, segn lo dispuesto en los estatutos sociales o en la legislacin mercantil, a fin de proteger la garanta de la empresa frente a los acreedores. Los ajustes en la valoracin de activos/pasivos reconocidos contablemente.
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Reservas generalmente procedentes de la retencin de beneficios: (112) Reserva legal: Es la dotada con carcter obligatorio por la legislacin mercantil (art. 214 LSA). Debe representar, como mnimo, el 20% del capital social, y hasta alcanzar esa cifra se debe dotar el 10% del beneficio anua. Esta reserva no ser disponible, salvo para la compensacin de prdidas. (1141) Reservas estatutarias: Son las dotadas con carcter obligatorio segn los estatutos de la sociedad. Pueden ser disponibles o indisponibles. (113) Reservas voluntarias: Son las que acuerda dotar la junta de socios en cada ejercicio. Son reservas de libre disposicin (al igual que el beneficio del ejercicio y la prima de emisin de acciones).
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Dividendo a cuenta
(acordado antes del reparto definitivo en la junta de socios)

Dividendo
Retribucin inmediata de los socios

Dividendo complementario
(acordado en el reparto definitivo) Capitalizacin Retribucin mediata de los socios Reduccin de capitalAportacin de socios
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Beneficio

Resultado del ejercicio Prdidas

Dotacin de reservas

Prdidas acumuladas
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Reparto del beneficio:

a) Al aprobarse y pagarse un dividendo a cuenta: (557) Dividendo activo a cuenta a (526) Dividendo activo a pagar (526) Dividendo activo a pagar a (572) Banco, c/c
(dividendo neto)

(4751) HP, acreedor por retenciones practicadas Pasivo Cuenta compensatoria de (deuda de la sociedad patrimonio neto frente a los socios) (el reparto de dividendos reduce los fondos propios) Contabilidad Financiera I 22
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b) Cuando se rena la junta de socios y apruebe el acuerdo de reparto definitivo del resultado: (129) Prdidas y ganancias a (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores
(saneamiento de prdidas acumuladas)

(526) Dividendo activo a pagar

(dividendo complementario)

(557) Dividendo activo a cuenta

(si se confirma el dividendo a cuenta)

(11X) Reservas (120) Remanente

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c) Cuando se pague el dividendo complementario: (526) Dividendo activo a pagar a (572) Banco, c/c
(dividendo neto)

(4751) HP, acreedor por retenciones practicadas

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Compensacin de las prdidas:

(572) Banco, c/c (XXX) Cuentas de activo

a (118) Aportacin de socios o propietarios

(118) Aportacin de socios o propietarios (11X) Reservas (de libre disposicin)

(prdidas compensadas)

(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores

(prdidas no compensadas)

a (129) Prdidas y ganancias

Cuenta compensatoria de patrimonio neto

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Ejemplo 6.2: La sociedad X obtuvo en el ejercicio 20X0 unas prdidas de 95.000 . La junta de accionistas celebrada el 30/6/20X1 acord compensar las prdidas mediante: la aportacin de 10.000 en efectivo por parte de los socios y la aplicacin de reservas voluntarias por 5.000 . En el ejercicio 20X1 se obtienen unos beneficios de 280.000 . Con fecha 30/6/20X2 se rene la junta de accionistas y acuerda aplicar el beneficio al saneamiento de las prdidas acumuladas, destinado el resto a los siguientes fines: a) Reserva legal: 10% b) Reserva estatutaria: 15% c) Reserva voluntaria: 40% d) Dividendos: 30%. Con fecha 10/1/20X2 se acord y pag un dividendo a cuenta de 35.000 brutos, que ahora se confirma. El dividendo se hace efectivo el 15/7/20X2 (retencin del 15%).
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30/6/X1

10.000 (572) Banco, c/c a (118) Aportacin de socios o propietarios 10.000 (118) Aportacin de socios o propietarios 5.000 (113) Reservas voluntarias 80.000 (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores a (129) Prdidas y ganancias 10.000

95.000

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30/6/X2

280.000 (129) Prdidas y ganancias a (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores 80.000 (112) Reserva legal 20.000 (1141) Reserva estatutaria 30.000 (113) Reserva voluntaria 80.000 (526) Dividendo activo a pagar 25.000
(div. complementario)

(557) Dividendo activo a cuenta

(div. pagado el 10/1/2)

35.000 10.000

(120) Remanente
(beneficio sin aplicacin)
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15/7/X2

25.000 (526) Dividendo activo a pagar a (572) Banco, c/c 21.250 (4751) HP, acreedor por retenciones practicadas 3.750

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6. AMPLIACIN DEL CAPITAL SOCIAL (arts. 151-162 LSA)

La ampliacin del capital social puede llevarse a cabo mediante: la emisin de nuevas acciones por la sociedad el aumento del valor nominal de las acciones existentes Su finalidad puede ser: la obtencin de nuevos recursos para financiar el crecimiento de la empresa. la modificacin de la estructura financiera de la empresa (capitalizar pasivo o sustituir fondos ajenos por fondos propios), o la capitalizacin de reservas (transformacin de reservas en capital).
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Modalidades de ampliacin (mediante la emisin de nuevas acciones): 1. Ampliacin sobre la par o con prima, cuando la ampliacin tiene por objeto obtener nuevos recursos o capitalizar pasivo. El valor de emisin de las acciones nuevas es mayor que su valor nominal (Ve >Vn): Se abona la cuenta Capital Social por Vn Se abona la cuenta Prima de Emisin por (Ve Vn) La prima de emisin y el derecho de suscripcin preferente protegen al accionista de la prdida de derechos que supone la ampliacin de capital (por la reduccin de su participacin en el capital social y en el patrimonio neto). Debe desembolsarse como mnimo el 25% del valor nominal de las nuevas acciones, y el 100% de la prima de emisin.
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Ejemplo 6.3: La sociedad X cuenta con un capital social formado por 10.000 acciones de valor nominal 6 (repartido entre 5 socios en igual proporcin) y reservas por valor de 20.000 Vt = 8 /accin Se ampla capital a la par en la proporcin 1 2 (1 accin nueva por cada 2 acciones antiguas = 5.000 acciones nuevas) Vt = 7,33 /accin Para mantener el valor terico relativo de las acciones de cada socio: Se otorga a cada socio el derecho a suscribir 1.000 acciones nuevas, pudiendo vender sus derechos de suscripcin preferente a un precio unitario de 0,67 (Vt Vt), o Las acciones nuevas se emiten a 8 , con una prima de 2 euros (Vt Vn).
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2. Ampliacin liberada o con cargo a reservas, cuando la ampliacin tiene por objeto la capitalizacin de reservas. El valor de emisin de las acciones nuevas es menor que su valor nominal (Ve < Vn): Se abona la cuenta Capital Social por Vn Se cargan las cuentas de Reservas por (Vn Ve)

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En ambos casos, la ampliacin del capital social se ha de aprobar en junta general de socios o accionistas (debiendo concurrir ms de la mitad del capital suscrito). El acta de la junta se ha de elevar a escritura pblica e inscribir en el Registro Mercantil. La ampliacin del capital social supone incurrir en una serie de costes legales y administrativos, similares a los originados por la constitucin de la sociedad (p.ej., honorarios de abogados y tasadores, aranceles de notara y registro, tributos, comisiones y otros gastos originados por la emisin de acciones, etc.). Estos costes se han de reconocer con cargo a reservas (NV 9.4 PGC).
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Ejemplo 6.4: La sociedad annima Y cuenta con un capital social formado por 10.000 acciones de valor nominal 10 y reservas voluntarias por importe de 30.000 . El 30/6/20X0, la junta de accionistas aprueba una ampliacin de capital para financiar nuevas inversiones, en las siguientes condiciones: Se emiten acciones nuevas en la proporcin 1 5. Las acciones nuevas tienen igual valor nominal que las antiguas, y se emiten: a) al 150%; y b) liberadas en un 50% con cargo a reservas. En la fecha de la junta se suscriben las nuevas acciones y se efecta el desembolso mnimo legal en efectivo. El capital pendiente de desembolso se deber aportar en el plazo de 30 das. El acta de la junta se inscribe en el Registro Mercantil en la fecha de la junta. Los gastos de registro e impuestos, abonados en esa fecha, ascienden a 650 y 100 , respectivamente.
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 Emisin, suscripcin y desembolso de las nuevas acciones: a) 30/6/X0 15.000 (572) Banco, c/c
(2.000 10) 0,25 + (2.000 10 0,5)

15.000 (558) Socios por desembolsos exigidos a (100) Capital social

Vn acciones nuevas = 2.000 10

20.000

(110) Prima de emisin 10.000 b) 5.000 (572) Banco, c/c

(2.000 10) 0,25 (2.000 10 0,5)

10.000 (11X) Reservas

(2.000 10 0,5)

5.000 (558) Socios por desembolsos exigidos a (100) Capital social

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20.000
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Vn acciones nuevas = 2.000 10

 Reconocimiento de los gastos de ampliacin de capital:

30/6/X0

750 (11X) Reservas a (572) Banco, c/c Desembolso del dividendo pasivo:
30/7/X0

750

15.000 5.000

(572) Banco, c/c a (558) Socios por desembolsos exigidos 15.000 5.000

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6. REDUCCIN DEL CAPITAL SOCIAL (arts. 163-170 LSA) Y OPERACIONES CON ACCIONES PROPIAS
La reduccin del capital social puede llevarse a cabo mediante: la reduccin del valor nominal de las acciones. la adquisicin (rescate) de acciones propias por la sociedad y su posterior amortizacin. Su finalidad puede ser: la compensacin de prdidas acumuladas (si no hay reservas libres suficientes), la dotacin de reservas, la devolucin de aportaciones a los socios (pej., para corregir un exceso de capacidad de la empresa), o la condonacin de los dividendos pasivos.
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Las acciones propias rescatadas por la empresa para su amortizacin (o para su enajenacin con otros fines) se registrarn en el patrimonio neto con signo negativo, y en ningn caso podrn ser reconocidas como inversin financiera (NV 9.4 PGC). Asimismo, se deber dotar una reserva indisponible por el nominal del capital amortizado (art. 167.3 LSA). Esta reserva tambin se dotar cuando la sociedad adquiera acciones de su sociedad dominante (art. 79.3 LSA). Los resultados de las operaciones con acciones propias (al enajenarlas o amortizarlas) y los gastos derivados de esas operaciones se registrarn contra reservas (NV 9.4 PGC).
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Medidas de Proteccin del Capital Social (garanta de los acreedores)

Derecho de oposicin de los acreedores ordinarios (sin garanta real) ante una reduccin de capital para devolver aportaciones, condonar dividendos pasivos o dotar reservas de libre disposicin. Dotacin de reservas indisponibles (reserva legal, reservas para acciones de la sociedad dominante y por capital amortizado). Restriccin al reparto de dividendos. Slo cuando: El Patrimonio Neto sea superior a la cifra de capital social Los activos ficticios (no realizables) estn amortizados. Saneamiento de prdidas acumuladas. La reduccin de capital para tal fin es obligatoria cuando el patrimonio neto sea inferior a 2/3 del capital social y haya transcurrido un ao en esa situacin, si no se puedan aplicar las reservas existentes.
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Ejemplo 6.5: La sociedad A presenta el siguiente balance a 31/12/20X1:

ACTIVO Inmovilizado material AAIM Existencias Banco, c/c Suma 55.000 (25.000) 8.000 2.000 40.000 PASIVO Capital social Prima de emisin Prdidas y ganancias R negativos ej.anteriores Deudas Suma 60.000 10.000 (15.000) (30.000) 15.000 40.000

Para compensar las prdidas acumuladas, con fecha 30/6/20X2 la junta de accionistas aprueba: La aportacin en esa fecha de un vehculo por parte de un socio, valorado en 20.000 . La aplicacin de la prima de emisin. Una reduccin de capital social, que se har efectiva el 15/7/20X2, mediante la disminucin del valor nominal de las acciones (Vn = 6 ) en la cuanta necesaria.
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30/6/X2

20.000 (228) Elementos de transporte a (118) Aportaciones de socios o propietarios

15/7/X2

20.000

15.000 (100) Capital social 10.000 (110) Prima de emisin 20.000 (118) Aportaciones de socios o propietarios a (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores (129) Prdidas y ganancias Valor nominal de las acciones tras la reduccin de capital social Vn = (60.000 15.000)/10.000 = 4,5 /accin.
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30.000 15.000

Ejemplo 6.6: La sociedad B presenta el siguiente balance a 31/12/20X1:

ACTIVO Inmovilizado material AAIM Banco, c/c PASIVO 101.000 Capital social (10.000) Reserva legal 20.000 Reserva voluntaria Prdidas y Ganancias Deudas 111.000 Suma 60.000 12.000 17.000 2.000 20.000 111.000

Suma

El capital social est formado por 6.000 acciones de valor nominal 10 /accin. La junta de accionistas celebrada en el ao 20X2 aprueba el rescate de 600 acciones propias, que se compran el 10/7/20X2 a un precio de 15 por accin. Los gastos de compra ascienden a 100 .
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En el ao 20X3, se plantean dos situaciones alternativas: a) los socios deciden vender las acciones propias mantenidas en cartera el 20/6/20X3, a un precio de 18 por accin, con unos gastos de venta de 120 . b) los socios consideran excesivos los fondos propios de la empresa, acordando con fecha 30/9/20X3 una reduccin del 20% de la cifra de capital social mediante la amortizacin de las acciones propias mantenidas en cartera.

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10/7/X2

9.100 (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

(P.Adquisicin = 600 15 + 100)

a (572) Bancos, c/c

9.100

Cuenta compensatoria de patrimonio neto Caso a) 10.680 (572) Bancos, c/c

(P.Venta neto = = 600 18 120)

20/6/X3

a (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (113) Reservas voluntarias

(P.Venta P.Adquisicin)
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9.100 1.580
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Caso b) Amortizacin de las acciones propias:

30/9/X3

9.100 (109) Acciones o participaciones propias para reduccin de capital a (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 6.000 (100) Capital social
(VN = 600 10)

9.100

3.100 (113) Reservas voluntarias

(P.Adquiscin VN = = 9.100 6.000)

a (109) Acciones o participaciones propias para reduccin de capital 9.100

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 Dotacin de una reserva indisponible por el nominal del capital amortizado:

30/9/X3

6.000 (113) Reservas voluntarias a (1142) Reservas por capital amortizado 6.000

Con la dotacin de las reservas para acciones propias y por capital amortizado se garantiza la efectividad del capital social (la garanta de los acreedores), al mantener activos netos de deuda por un importe, al menos, equivalente a la cifra de capital social.

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