Está en la página 1de 14

Derecho Derecho Tributario I Trabajo

Alexander Revilla

El Alumno declaran haber realizado el presente trabajo bajo las normas de la Universidad Catlica San Pablo

INTRODUCCIN La Ley 25795, publicada en el Boletn Oficial del 17/11/2003, incorpora la figura del responsable sustituto a la Ley N 11683 de Procedimiento Tributario. As, el nuevo texto del artculo 6 de la referida norma, bajo el ttulo Sujeto Responsables del cumplimiento de la deuda ajena; expresa en su ltimo prrafo: Deuda, estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas aplicacin Si bien el referido instituto no resulta novedoso en el derecho positivo argentino, lo cierto es que el mismo est contemplado implcita o explcitamente- en las leyes de los distintos tributos, mas, hasta la reforma sealada, no estaba previsto en la ley de rito fiscal. El objetivo del presente trabajo es analizar los alcances de las responsabilidades del citado sujeto desde el punto de vista del derecho tributario nacional y comparado, a efectos de evaluar su relacin con otros institutos previstos en la Ley de Procedimiento. II- DEFINICIN DE RESPONSABLE SUSTITUTO No obstante encontrarse prevista la figura del responsable sustituto en diversas leyes que conforman el derecho tributario de nuestro pas, ninguna de ellas contiene definicin alguna respecto de qu debe entenderse como tal. S lo hace, por ejemplo, la Ley General Tributaria de Espaa 2, cuando seala que: Deudor ;Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la Ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma deuda; El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley establezca otra cosa Del mismo modo, incluye a tales sujetos entre los obligados tributarios, sealando que: 1. Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la ley impone el cumplimiento de obligaciones tributarias 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) los contribuyentes; b) los sustitutos del contribuyentelos RetenedoresTendrn asimismo el carcter d obligados tributarios los responsables&; 2 De la normativa sealada, destacamos que la legislacin espaola considera al sustituto: un sujeto pasivo de la obligacin tributaria que: acta en lugar del contribuyente, tiene a su cargo el cumplimiento tanto de la obligacin tributaria principal como de las formales y conserva el derecho de regreso contra el contribuyente

En la posicin que la ley lo ubica, por ende, el sustituto desplaza de su lugar al contribuyente en la relacin jurdico-tributaria y toma a su cargo todas las obligaciones de ste: no slo las materiales sino tambin las formales. Seala al respecto la doctrina espaola que el sustituto, aunque realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible, tambin es un sujeto pasivo en lugar del contribuyente, siendo, por tanto, el nico obligado frente a la Hacienda 3 En sntesis, el contribuyente tendr como presupuesto la realizacin del hecho imponible, mientras que el sustituto, el presupuesto que da lugar a la sustitucin, que depende tambin de la ocurrencia de aquel hecho imponible Del mismo modo lo ha entendido la jurisprudencia espaola, al sostener que se denomina sujeto pasivo tanto al contribuyente como al sustituto, entendiendo por el primero a quien es el obligado a soportar la carga tributaria derivada del hecho imponible y por el segundo al que, por imposicin de la ley, y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir las prestaciones materiales 4 La legislacin italiana tambin define en trminos semejantes al sustituto,deudor ;elque, por fuerza de la ley, est obligado al pago de impuesto en lugar de otros, por hechos y situaciones referidos a ellos ; 5 Al decir de Berliri, se produce la desaparicin del contribuyente sustituido y el ente impositor no puede dirigirse en ningn caso al mismo; es decir, el sustituto ocupa plenamente el lugar del contribuyente 6 Jarach, por su parte, sostiene que el sustituto es un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligacin de satisfacer al fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente 7 Tanto la legislacin comparada como la doctrina y la jurisprudencia, nacional como extranjera, son coincidentes en destacar los rasgos sobresalientes de la figura del sustituto tributario: Es un sujeto pasivo distinto del generador del hecho imponible, que designa la ley para el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas del referido hecho, Su obligacin nace a partir del presupuesto previsto para la sustitucin, condicionado a la ocurrencia del hecho imponible Acta en lugar del contribuyente, a quien desplaza de la relacin jurdicotributaria, siendo el nico obligado frente al Fisco Debe soportar la obligacin tributaria con su propio peculio, independientemente de que pueda ejercer su derecho de regreso contra el contribuyente Se halla expuesto a la aplicacin de sanciones derivadas del incumplimiento de la obligacin tributaria. Cabe destacar tambin que la creacin de esta figura, de ningn modo responde a una presuncin de capacidad contributiva del sujeto designado, sino, antes bien, a razones de orden tcnico o de comodidad recaudatoria. Se trata, entonces, de una verdadera deuda mediante la cual se coloca en cabeza de un sujeto designado por la ley, que no es generador del hecho imponible, la obligacin de determinacin e ingreso del tributo, con todas las consecuencias jurdicas y penales que ello significa.

III- DIFERENCIAS CONCEPTUALES ENTRE LOS DISTINTOS SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA En general, la doctrina reconoce tres sujetos principales en la relacin jurdico-tributaria: a)el contribuyente b)el responsable c)el sustituto El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria: quien produce el hecho imponible y cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al establecer el tributo. Es el deudor a ttulo propio del tributo y quien tiene a su cargo el cumplimiento de todas las obligaciones de carcter material y formal. Su obligacin resulta del simple acaecimiento del hecho imponible. Por ello, Jarach expresa que el deudor por ttulo propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible, est o no indicado en una norma explcita del derecho tributario material. Slo a l corresponde la causa del tributo 8 El responsable, en cambio, tiene una obligacin accesoria de garanta con respecto al contribuyente, que no deriva del propio hecho imponible sino del presupuesto del que nace su responsabilidad. Ella surgir slo de la ley, encargada de determinar qu otros sujetos debern responder junto al contribuyente (sujeto pasivo) por la deuda tributaria, aunque sea en forma solidaria y/o subsidiaria. Vale decir que, para que nazca la obligacin del responsable, ser necesario que se produzca el presupuesto de hecho que la ley prev para ello, pero, adems, que haya tenido lugar el hecho imponible en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo. Por ende, como bien lo seala la doctrina espaola e italiana, debe efectuarse una distincin entre sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyentes o sustitutos) y responsables, los que tienen obligaciones tributarias diferentes: la principal a cargo del sujeto pasivo, que deriva de la realizacin del hecho imponible; y la que est a cargo del responsable, nacida como consecuencia de la existencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad, conexo con el hecho imponible y dependiente del mismo. Por ello, se dice que el responsable no es el nico obligado frente al Estado, no responde slo sino al lado, es decir, junto al sujeto pasivo en sentido estricto 9 El sustituto, definido en el apartado anterior, si bien requiere, del mismo modo que el responsable, de que se produzcan dos presupuestos de hecho: el de la sustitucin y el hecho imponible, se diferencia de ste en cuanto a que: el responsable est obligado junto al contribuyente, mientras que el sustituto lo est en lugar del contribuyente, la obligacin del responsable es de garanta, mientras que el sustituto es un obligado directo no slo al pago de la obligacin principal sino al cumplimiento de todos los deberes formales.

IV- NUESTRA LEGISLACIN En nuestra legislacin tributaria, la Ley 11683 clasifica a los sujetos de los deberes impositivos como Responsables por deuda propia (art. 5) yresponsables por deuda ajena (art. 6). Dentro de los primeros, ubica a los contribuyentes, y sus herederos y legatarios; y dentro de los segundos, a quienes administran, perciben o disponen recursos de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de bienes administrados, etc. (cnyuges, padres, sndicos y liquidadores, directores y administradores, agentes de retencin y percepcin, etc.). Luego de la modificacin introducida por la Ley N 25795, tambin se incluyen dentro del artculo 6errneamente, a nuestro criterio, conforme lo desarrollaremos ms adelante- a los responsables sustitutos. Si bien Villegas 10 opina que es acertada la terminologa utilizada por la Ley N 11683 al efectuar esta clasificacin, considerando que todos aquellos potenciales deudores de la obligacin tributaria principal son igualmente responsables; con respecto a la pretensin crediticia del Estado, independientemente que sean o no realizadores del hecho imponible; consideramos al igual que GiulianiFounrouge y Navarrine 11 que la norma debera haber dicho simplemente contribuyentesy responsables Debe destacarse que a todos los responsables por deuda ajenaenumerados en los seis incisos del artculo 6, se los constituye en personal y solidariamente responsables con los deudores del tributo, sin perjuicio de las sanciones que les pudieren corresponder 12. Como claramente se advierte, la ley crea un responsable solidario pero el destinatario legal del tributo contina siendo el contribuyente, dando lugar, entonces, la generacin del hecho imponible por parte de ste, a un doble vnculo: el Fisco con el contribuyente y el Fisco con el responsable solidario. Si bien ambos vnculos son autnomos (podra el Fisco exigir el cumplimiento de la obligacin a cualquiera de los sujetos) e interdependientes (extinguida la obligacin sustancial por uno, queda extinguida para el otro), esta solidaridad, en nuestra legislacin, es subsidiaria. Es decir, debe existir intimacin previa de la Administracin al contribuyente e incumplimiento por parte de ste. Por ende, cuando nuestra Ley de Procedimiento Tributario habla de responsables se trata de responsables solidarios; y, en este caso, resulta claro que el concepto nunca alcanzar a los contribuyentesni a los sustitutos De all que afirmemos que resulta absolutamente desacertada la inclusin de los responsables sustitutos en el mismo artculo que esos responsables solidarios y, menos an, bajo la denominacin de responsables por deuda Ajena

Como se dijo precedentemente, si bien el sustituto, al igual que el solidario son sujetos que tienen a su cargo elcumplimiento de una obligacin tributaria correspondiente a un hecho imponible que no han generado y del que no han participado, el mandato legal tiene diferentes alcances. En efecto, en el caso del responsable solidario, acta al lado delo junto alcontribuyente, debiendo, por lo tanto, enfrentar una deuda ajena En cambio el sustituto, al ser colocadoen lugardel realizador del hecho imponible desplazado de esa relacin por mandato legal y sin obligacin tributaria alguna a su cargo- resulta un deudor directo del impuesto, formando parte de la relacin jurdico-tributaria. Por ende, mal puede hablarse en este caso de una responsabilidad por deuda ajena, sino que esa deuda, aunque originada en un hecho imponible en el que no ha tenido participacin, es propia. A lo sumo, a ambos podramos denominarlos como responsables, pero distinguiendo a los responsables solidariosde losresponsables sustitutos;. V- LA INCLUSIN DEL SUSTITUTO COMO RESPONSABLE POR DEUDA AJENA Pero entonces, por qu el legislador ha incluido a la figura del sustituto dentro de los responsables por deuda ajena Ya en la exposicin de motivos del proyecto de ley, que luego fuera aprobado bajo el N 25795, el miembro informante del Senado expresaba que Se trata bsicamente de la incorporacin de una figura como responsable del cumplimiento de la deuda ajenajustificando la necesidad de la misma en evitar que parte del impuesto que no sera pagado pueda ser tributado como corresponde ; 13 (SIC), refirindose a dos situaciones: la prestacin de un servicio profesional desde el extranjero y la propiedad de inmuebles situados en el pas por parte de sociedades extranjeras. Aunque slo en el ltimo de los casos referidos consideramos que existe una sustitucin tributaria, de ningn modo admitimos se los encuadre a los sustitutos como responsable por la deuda ajena. A nuestro modesto entender, se ha generado una confusin a partir de la posicin de ciertos autores, que reconocen la figura del sustituto en los casos de los agentes de retencin que efectan las mismas con carcter de pago nico y definitivo. Cabe advertir que cuando en la legislacin positiva argentina el sustituto tributario resultaba una figura excepcional, ha quedado limitada, casi exclusivamente, a aquellas hiptesis en que la retencin en la fuente reviste el carcter de pago Definitivoya que se trata de situaciones en las cuales casi siempre el sujeto pasivo principal no ,se presenta visiblemente como tal para el legislador, sea porque el beneficiario o perceptor de la renta gravada se mantenga en las sombras de un anonimato consagrado por la ley o sea porque, domicilindose fuera del pas, resulta difcil al fisco, si no imposible, ejercer la accin de cobros u sus poderes de verificacin, de igual manera que resulta difcil oimposible al sustituto que no

retuvo ejercer en tales supuestos contra el sustituido la accin de regreso o reembolso en unmomento posterior Lo antedicho, podra tener alguna justificacin desde la ptica de encuadrar al agente de retencin o percepcin como un caso de sustitucin impropia o seudosustitucinal decir de Garca Mulln, quien considera que corresponde distinguir a ella de la sustitucin propiaEn este ltimo caso, tal como lo expresamos al definir al sustituto, el sustituido en ningn momento interviene en la relacin jurdico-tributaria, nunca llega a ser sujeto pasivo y, por este motivo, no existe ninguna posibilidad que luego ingrese a ella. En cambio, en la sustitucin impropia, el sustituido no queda desligado totalmente de la obligacin sino que, en algn momento, puede ser deudor, como ocurre con los agentes de retencin o percepcin. Slo lo estara, si el agente de retencin cumple perfectamente con su obligacin; caso contrario, el contribuyente no queda liberado Lo sealado precedentemente, podra haber llevado a pensar a cierta parte de la doctrina que, cuando existen retenciones con carcter de pago nico y definitivo, el agente de retencin es un responsable sustituto. Pero tal sustitucin, en el criterio de Garca Mulln, sera en todos los casosimpropia dado el esquema retentivo establecido por la legislacin argentina. Mas el citado autor, finalmente reconoce que De todos modos, el carcter definitivo, o a cuenta, de la retencin se refiere a la situacin del retenido y no altera la situacin jurdica del agente de retencin, especialmente no tiene la virtualidad de volverlo sustituto Desde nuestro punto de vista, de ningn modo el agente de retencin o percepcin puede ser considerado un responsable sustituto, al no existir ms que un solo tipo de sustitucin: el definido en el apartado I del presente trabajo, donde el sustituto desplaza totalmente al realizador del hecho imponible como sujeto obligado. Es lo que en su clasificacin Garca Mulln llamara la sustitucin propia. Esta postura se encuentra ampliamente confirmada, entendemos, por la jurisprudencia emanada de nuestra Suprema Corte. Nuestro Mximo Tribunal ha expresado que;el art. 19 de ley 11683 (t.o. 1960) establece precisamente la responsabilidad directa y solidaria, entre otras personas, de los agentes de retencin (inc. 3), lo que significa que tal tipo de responsabilidad no quita al obligado su carcter de tal agente, cuando debe ingresar el impuesto que grava el rdito percibido por otra persona Asimismo, al entender en una accin de repeticin interpuesta por un agente de retencin que actu en tal carcter alrealizar pagos de derechos a beneficiarios del exterior, la Corte, con fundamento en el dictamen del Procurador, sealque la actora, en tanto resulta agente de retencin, slo ese encuentra autorizada a demandar la repeticin de impuestos enlos supuestos

en los que el cumplimiento del deber que la legislacin les impone ha derivado en un perjuicio personal; destacando que no est en condiciones de demandar la inconstitucionalidad de un gravamen del cual no es sujeto pasivo contribuyente Con los mismos fundamentos, resolvi una demanda de repeticin vinculada al Fondo de Fomento Cinematogrfico, percibido por una empresa junto al valor de las entradas, sealando que aqu el contribuyente del referido impuesto era el espectador, y poniendo de resalto que en el caso de los agentes de retencin y percepcin, el dinero percibido proviene del patrimonio del contribuyente que es quien estrictamente efecta el pago, y no del patrimonio del agente, quien desde el punto de vista tcnico slo ingresa dicha suma en las cuentas del Fisco. Ello no significa, agrega el Mximo Tribunal, que se exija la demostracin del empobrecimiento del demandante para viabilizar ella repeticin, sino que la obligacin fiscal en la que pretendidamente se fund el pago indebido tambin tiene por responsable al sujeto respecto del cual se produce el hecho imponible 19 Cabe destacar tambin que el propio organismo fiscal, al referirse oportunamente a los sujetos de la obligacin tributaria, defini tambin a los sustitutos como sujetos que, siendo ajenos al hecho imponible al igual que los responsables solidarios-, desplazan por imperativo legal al contribuyente de la relacin tributaria. Y, respecto de los agentes de retencin y percepcin, si bien siguiendo la posicin de Villegas- consider que pueden asumir el carcter de responsables solidarios o de sustitutos, remarc expresamente que la Ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), en sus arts. 16 y 18 les acuerda la primera de esas calidades A este respecto, recordemos que el referido autor sostiene que, cuando el legislador crea a los agentes de retencin y percepcin, pero a su lado deja al contribuyente sernresponsables solidarios en cambio si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sernsustitutos ratificando que el primero es el criterio general seguido por la legislacin argentina Por lo expuesto, queda claro que de ningn modo pueden confundirse a los responsables solidarios con los sustitutos, ni ubicar dentro de estos ltimos a los agentes de retencin o percepcin aunque efecten depsitos que tengan el carcter de pagos nicos y definitivos, ya que los primeros actan siempre al lado del contribuyente y administrando fondos de los mismos; mientras que los sustitutos lo hacen en lugar de quienes generan el hecho imponible y deben soportar la carga con sus propios recursos, independientemente de ejercer o no el derecho de resarcirse de ello. VI- LA FIGURA DEL RESPONSABLE SUSTITUTO EN LOS DISTINTOS TRIBUTOS NACIONALES La doctrina es coincidente en reconocer como un tpico caso de sustitucin tributaria al que se presenta en el Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos, establecido por la Ley 20630. En dicho tributo, el aspecto objetivo de la obligacin est constituido por los premios ganados en juegos de sorteos(loteras, rifas y similares) y ciertos concursos de pronsticos deportivos.

El hecho imponible es la obtencin de un premio, y se produce con el perfeccionamiento del derecho a su cobro, considerando como tal el momento de finalizacin del sorteo o el ltimo acontecimiento en materia de concursos. Finalmente, la ley designa como responsable del impuesto y obligado a su ingreso, a la persona o entidad organizadora del sorteo o concurso, excluyendo expresamente al beneficiario de los premios. Como se advertir, resulta clara la sustitucin jurdica que la norma impone, al tratarse de un tributo cuyo destinatario legal es el ganador del premio, quien queda fuera de la relacin tributaria al ser sustituido por imperio normativo, por la entidad organizadora. ste ser el sujeto pasivo que entabla su relacin con el Fisco, y a quien le ser exigible el cumplimiento del pago del tributo, el que de ningn modo ser responsabilidad del beneficiario del premio, ya desvinculado y sustituido en dicha relacin. Tal carcter ha sido ratificado por la jurisprudencia, que ha considerado que las entidades organizadoras de los eventos de azar no hacen ms que sustituir en la obligacin de ingresar el tributo a los beneficiarios de los premios, quienes ostentan la calidad de destinatarios legales del impuesto, al producir la circunstancia de hecho exigida por la norma para el nacimiento de la obligacin tributaria. No obsta al encuadre de la situacin como una verdadera sustitucin tributaria, el hecho que el sustituto est impedido, como en el caso de este impuesto, de ejercer el derecho de regreso contra el ganador del premio o concurso. 2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS 2.1. GANANCIAS DE LOS RESIDENTES EN EL EXTERIOR Como lo sealamos ms arriba, algunos autores consideran que se estara frente a un caso de sustitucin tributaria cuando un sujeto residente en el pas efecte pagos a beneficiarios del exterior y aplique el rgimen de retenciones previsto en el artculo 91 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, atento al carcter de pago nico y definitivo que revisten las mismas. 23. Otros, en cambio, sostienen que tambin se estara ante un caso de sustitucin tributaria si, en las mismas circunstancias, el pagador nacional est imposibilitado de practicar la amputacin retentiva sobre las ganancias giradas a los destinatarios de las mismas y soporta de su propio peculio el pago del tributo al Fisco, sin perjuicio de suresarcimiento. Ya expresamos anteriormente que no compartimos ninguna de estas posiciones, ya que consideramos que, aunque tengan carcter de pago nico y definitivo las sumas que se ingresen en virtud de dicho rgimen, quien paga acta siempre como agente de retencin y, como tal, no resulta un responsable sustituto.

El hecho de que por una cuestin convencional o comercial el pagador de la renta asuma a su cargo el ingreso deltributo, no altera la naturaleza ni la situacin jurdica de dicho sujeto, lo que ha sido corroborado por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema, antes desarrollada. 2.2. SALIDAS NO DOCUMENTADAS La ley del Impuesto a las Ganancias, en su artculo 37 prev que: "Cuando una erogacin carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerar definitiva"., agregando el artculo 38 que No se exigir el ingreso indicado en el artculo anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Direccin presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes; b) cuando la Direccin presuma que los pagos -por su monto, etc.-, no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. En este caso, al no contarse con documentacin de respaldo suficiente y no probarse por otros medios que la erogacin realizada corresponde a un gasto afectado a la actividad gravada, el legislador, adems de impedir su deduccin en el balance impositivo, presume que dicha erogacin significa un ingreso para un sujeto desconocido que, en virtud de ese anonimato, no ingresar el impuesto correspondiente a dicha renta. Consecuentemente, mediante este arbitrio tcnico, impone al pagador de la misma, la obligacin de ingresar al Fisco el impuesto correspondiente, a la tasa del 35 %. Estamos aqu frente a un caso de sustitucin tributaria, en el que se aplica un impuesto sobre una renta presunta atribuida a un beneficiario oculto, donde el pagador como responsable sustitutodesplaza en la relacin jurdico-tributaria al verdadero contribuyente, desconocido para el Fisco.25 La jurisprudencia, por su parte, reconociendo lo sealado precedentemente, ha dejado sentado que dicho instituto es un tributo que tiene que ingresar, a ttulo propio, quien hace la erogacin. 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Durante muchos aos, la doctrina debati acerca de la verdadera naturaleza del acrecentamiento que el responsable inscripto en el impuesto al valor agregado deba realizar por sus ventas o locaciones efectuadas a responsables no inscriptos figura actualmente desaparecida de la legislacinPara algunos autores, en esa situacin, el responsable inscripto actuaba como agente de percepcin, mientras que, para exista una verdadera sustitucin tributaria, puesto que, al colocarse en cabeza del vendedor o locador el ingreso del tributo correspondiente a la siguiente etapa del circuito econmico, se lo converta al mismo en sustituto del comprador, generador en definitiva del hecho imponible. Tambin se ha sealado que en el caso de las importacionesde servicios, es decir, las prestacionesrealizadas en el exterior cuya utilizacin efectiva se efecta en el pas, existe una sustitucin tributaria, al considerarse al

Importadorcomo nico obligado al pago del impuesto correspondiente. De este modo, queda totalmente desligado de dicha responsabilidad el prestador del exterior, al punto tal que si el prestatario no cumple con ello, la Administracin Fiscal nunca podra reclamarle a aqul el tributo no ingresado A nuestro criterio, entendemos que en ninguna de las dos situaciones precedentes se encuentran reunidas las caractersticas de la responsabilidad sustituta; en el primer caso, porque, si bien no hay un criterio unnime respecto de la naturaleza del acrecentamiento, el vendedor o prestador nos parece ms cercano a la figura del agente de percepcin; y en el segundo, porque consideramos que el hecho imponible lo constituye no la prestacin realizada en el exterior sino la utilizacin en el pas de esa prestacin, siendo contribuyente, en consecuencia, el importador de la misma. 4. IMPUESTOS INTERNOS La ley de Impuestos Internos tambin prev la figura del responsable sustituto. Lo hace con los sujetos que utilicen como materia prima para la elaboracin de sus productos, otros bienes gravados. En estos casos, los adquirentes podrn sustituir al responsable original en la obligacin de abonar los respectivos impuestos y retirar las especies de fbrica o depsito fiscal, en cuyo caso debern cumplir con las obligaciones correspondientes como si se tratara de aquellos responsables 5. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Dentro de la ley de este tributo encontramos claramente definida la actuacin del responsable sustituto en dos situaciones diferentes: 5.1. REPRESENTANTES DE SUJETOS DEL EXTERIOR En efecto, desde su puesta en vigencia, este gravamen previ la existencia de tales responsables al designar como obligado a ingresar el impuesto, con carcter de pago nico y definitivo, a toda persona de existencia visible o ideal domiciliada en el pas que tenga el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, tenencia, depsito, custodia, administracin o guarda de bienes gravados (excepto ttulos pblicos, acciones, participaciones en cualquier tipo de sociedades, cuotas parte de Fondos Comunes de Inversin, etc.) pertenecientes a personas fsicas domiciliadas o sucesiones indivisas radicadas en el exterior. Del mismo modo debe actuarse, cuando se trata de inmuebles ubicados en el pas, inexplotados o destinados a locacin, recreo o veraneo, cuya titularidad pertenezca a sociedades, empresas, establecimientos estables o patrimonios de afectacin radicados en el exterior, ya que la ley presume que pertenecen a personas fsicas domiciliadas o sucesiones indivisas radicadas, en el pas; o cuando se trata de acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo deempresas, obligaciones negociables., cuotas partes de FCI y cuotas de cooperativas, cuya titularidad

corresponda a los mismos sujetos sealados precedentemente, radicados en pases que no apliquen el rgimen de nominativita de acciones, salvo determinados supuestos especiales que la norma prev Hasta el presente, la aplicacin de la referida norma no trajo demasiados inconvenientes, reconocindose la figura del responsable sustituto en la actuacin de estos sujetos que designa expresamente la ley. 5.2. SOCIEDADES REGIDAS POR LA LEY 19550 Donde s se ha generado un sinnmero de cuestiones particulares es a partir de la modificacin que introdujo la Ley 25585, respecto de la forma de liquidacin de este tributo aplicado sobre las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19550. En efecto, a travs de la incorporacin de un artculo a continuacin del art. 25 de la Ley 23966, se estableci que el gravamen correspondiente a tales bienes, cuyos titulares fuesen personas fsicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el pas o en el exterior, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona ideal domiciliada en el exterior, sea liquidado e ingresado por las propias sociedades regidas por la Ley 19550, teniendo dicho impuesto el carcter de pago nico y definitivo. No existen dudas, a nuestro entender, que estamos frente a un claro ejemplo de sustitucin tributaria, ya que se encuentran reunidas todas las caractersticas citadas al comienzo de este trabajo. En efecto, el titular de las acciones o participaciones societarias que genera el hecho imponible y, por ende, el tributo, queda absolutamente apartado de la relacin jurdico-tributaria, la que se establece en forma directa entre la sociedad y el Fisco. Slo la sociedad ser la responsable de la liquidacin e ingreso del gravamen y pasible de las sanciones por las infracciones materiales y/o formales que acarrearan su incumplimiento. El hecho de que la misma ley prevea el derecho de la sociedad a reintegrarse el importe abonado, no desvirta la naturaleza de la misma como sustituto tributario sino, ms bien, la confirma, ya que la accin de regreso es un elemento caracterstico de esta figura. As lo reconoce el propio Poder Ejecutivo de la Nacin al considerar que se crea por esta va un responsable sustituto para el pago del gravamen del contribuyente de iureDel mismo modo lo hace la propia Administracin Federal de Ingresos Pblicos al dictar la resolucin general mediante la cual establece los plazos y condiciones para el ingreso del gravamen 32 y al analizar la vigencia de las nuevas disposiciones de la Ley 25585 33. VII- LOS RESPONSABLES SUSTITUTOS Y LA COMPENSACIN TRIBUTARIA

En estas circunstancias, uno de los temas que ms controversia origin entre la Administracin Fiscal y los administrados, es la posibilidad de cancelar la obligacin a cargo del responsable sustituto impuesta por la ley, mediante la aplicacin de saldos a su favor originados en otros tributos de los que el sustituto es contribuyente, va compensacin. A este respecto, slo mediante una nota interna 34 se conoci la posicin fiscal respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales derivado de las tenencias accionarias y participaciones societarias, que en su particular punto de vista, niega identidad subjetiva en la titularidad del crdito y de la deuda a la sociedad interviniente.Pero ello significa desconocer las caractersticas propias de la sustitucin tributaria puesto que, como se puso de manifiesto a lo largo del presente trabajo, dejando de lado la titularidad del crdito que surgir de los saldos a su favor que podr mantener frente al Fisco, no hay lugar a dudas de que slo la sociedad como responsable sustituto es titular y nico pagador de la deuda generada como consecuencia de la aplicacin de este tributo. Ha sido la sociedad a la que la ley impuso la obligacin material de cumplir con sus propios fondos, con el ingreso del tributo determinado, para lo cual tambin deber satisfacer las obligaciones formales respectivas, independientemente de concederle el derecho de regreso. No caben dudas de que en esta situacin, existe identidad plena entre deudor y acreedor del Fisco, cumplimentndose de este modo los requisitos exigidos por el artculo 28 de la Ley 11683, y 818 y siguientes del Cdigo Civil. Recordemos al respecto que la referida norma de la ley de rito fiscal expresa que: La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podr compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y, aunque provengan de distintos gravmenes. Igual facultad tendr para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (el destacado nos pertenece) Por su parte, el artculo 818 del Cdigo Civil expresa: La compensacin de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir (el destacado nos pertenece) Ello, curiosamente, es reconocido por los funcionarios de la propia Administracin cuando, al responder una consulta respecto de si dada la opinin del organismo exteriorizada en la aludida nota interna, resultara entonces factible compensar esta obligacin con saldos de libre disponibilidad de la persona fsica accionista o socio, se dijo que La compensacin es factible si existe identidad subjetiva en la titularidad del crdito y la deuda, es decir que se verifique Simultneamente la calidad de deudor y acreedor exigida por el artculo 28 de la Ley 11683 (t.o. 1998) 35

Esto no hace ms que confirmar que, en el caso de las sociedades designadas como responsables sustitutos para el ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales, existe identidad subjetiva en la titularidad del crdito y la deuda, ya que esta ltima en ningn momento es del accionista o socio sino de la sociedad, verificndose consecuentemente la calidad de deudor y acreedor exigida por el citado artculo. Por ltimo, cabe sealar que tampoco le son aplicables a la situacin, las restricciones impuestas unilateralmente por la Administracin Fiscal a la cancelacin de los importes adeudados por los agentes de retencin y percepcin, mediante compensacin36, atento a, por un lado, no encontrarnos frente a este tipo de responsables y, por otro, no resultar comparables las situaciones, ni siquiera por va de la analoga. Concluimos, por lo tanto, en que el instituto de la compensacin resulta plenamente aplicable al responsable sustituto, por cuanto se encuentran reunidas en las circunstancias las calidades de deudor y acreedor exigidas por las normas civiles y tributarias vigentes. La deuda del sustituto ser siempre propiaaunque el tributo sea originado por un tercero y, como tal, podr cancelarse con la aplicacin a la misma, de un saldo acreedor de libre disponibilidad.

También podría gustarte