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Medicin del cargo por impuesto a las ganancias mediante el mtodo del impuesto diferido.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Introduccin. Alternativas de contabilizacin empleadas en la prctica. Mtodo del Impuesto Diferido Diferencias entre las normas impositivas y contables. Contabilizacin. Aplicacin del mtodo por primera vez. Quebrantos Fiscales. Cambios en la tasa. Conclusin. Caso Prctico

I. Introduccin. El impuesto a las ganancias Dentro de las normas tributarias encontramos que la obtencin de utilidades por parte de los entes esta gravada por impuesto, lo que es algo comn en las legislaciones de los distintos pases. Siendo as, la contabilidad con su objetivo de captar la informacin econmica que afecta a los entes, debe registrar la obligacin del ente para con el Fisco de ingresar el impuesto a las ganancias, y el gasto que consecuentemente ello implica. As las estructuras impositivas se basan principalmente en los siguientes signos de capacidad contributiva: Ganancias o Rditos Los ingresos El consumo El patrimonio Suelen establecerse impuestos en los que el hecho imponible esta vinculado con los signos recin mencionados o en los que tales elementos son considerados de alguna manera a los efectos de la determinacin del impuesto a ingresar. En Argentina y ocupndonos de nuestro tema principal, el impuesto a las ganancias, lleva la ley n 20.628 y la que define en sus primeros artculos el objeto de dicho impuesto. Ley 20.628 Articulo 1: Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley . Articulo 2: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas; 1.Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. 2.Los rendimientos, rentas, beneficios, o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por responsables del artculo 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los inc. f) y g) del articulo 79 y las mismas no se contemplaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior. 3.Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga. De estas trascripciones de la ley 20.628, podemos decir que este impuesto crea categoras de ganancias segn el sujeto y el objeto del mismo. Nosotros vamos a delimitar nuestro anlisis a quienes contabilizan las operaciones en forma obligatoria, es decir que son quienes llevan libros y son quienes deben registrar los efectos del impuesto a las ganancias, es por eso que voy a situarme en el capitulo denominado Ganancias o rentas de la tercera categora de la ley 20.628, Beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio.

Santiago Bernasconi

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Categora 3 - Rentas Comerciales

Personas fsicas Individuales

Sociedades comerciales

Contribuyentes directos del impuesto

Contribuyentes que pagan el impuesto a travs de sus socios.

No utilizan NCP No emiten estados contables

Contabilizan el impuesto y el cargo del mismo.

Qu mtodo de contabilizacin usan?

II. Alternativas de contabilizacin empleadas en la prctica. Si bien lo descrito parece no ser motivo de discusin, si, en la practica se han presentado diversas formas y oportunidades de registracion del cargo y la deuda por impuesto a las ganancias. Una de las alternativas elegidas en la prctica, y que doctrinariamente no ofrece el menor sustento, ha consistido en registrar el cargo y la deuda por el impuesto a las ganancias recin en el momento en que se presentaba la declaracin jurada (DDJJ). Ello significaba imputar la obligacin tributaria afectando a resultados acumulados o bien contra ajustes a resultados de ejercicios anteriores (AREA). Otra alternativa similar a la anterior, por las cuentas involucradas era registrar el impuesto a partir de una decisin de la asamblea anual. Esto nos lleva a optar por una alternativa, en este caso la que denominaremos tradicional, aun esta muy difundida y que consiste en registrar el cargo y la deuda, si bien al cierre del ejercicio al cual corresponden por lo que se encontraran asignados al ejercicio correcto, pero hacindolo sobre la base de cifras que se obtienen de la propia liquidacin impositiva como cifra a ingresar al fisco.

Impuesto a las Ganancias contable

Impuesto a las Ganancias segn la DDJJ

Devengamiento. El procedimiento tradicional de contabilizacin nos aleja de la aplicacin correcta de las normas del devengamiento en la determinacin del gasto. Y eso es as porque al tomar como un cargo el impuesto segn la liquidacin impositiva, se esta aceptando implcitamente que aquel surge considerando gastos, deducciones y/o ingresos que no lo son desde el punto de vista contable, o bien no reconociendo ingresos o gastos contables por no ser admitidos en la legislacin impositiva. En todos los casos de imputacin de resultados a los distintos periodos deben seguirse siempre las reglas del devengamiento, por el cual se asigna a cada periodo la variacin que corresponda, con independencia de su variacin financiera.

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El mtodo de contabilizacin tradicional cubrira el requisito de afectar el impuesto al ejercicio por el cual se determina, pero no con el de dar acabada consideracin al hecho generador de este al basarse en ingresos y gastos que no responden a los definidos por la disciplina contable, as como tampoco independizar la registracion de los efectos financieros. as, es que llegamos a las normas contables y las que analizaremos, ellas en la Resolucin Tcnica nro. 17 de la FACPCE, seccin 5.19.6, nos menciona el impuesto a las ganancias. Los impuestos determinados en cada periodo darn lugar al reconocimiento de las correspondientes deudas, las que sern reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones, etc.). Cuando los pagos a cuenta superen a la obligacin determinada se reconocer un activo. Y en lo que se refiere esta norma contable a la medicin destacamos lo siguiente: La medicin contable de los impuestos determinados a pagar y de los resultados a favor se har segn las normas de la seccin 5.15 (otros pasivos en moneda) y la seccin 5.3 (otros activos en moneda), respectivamente, sobre la base del importe que se espera pagar a (o recuperar de) las autoridades impositivas.

Criterio de medicin

D E V E N G A D O

Sistema de normas contables

Son distintos los resultados porque son normas diferentes

Sistema de normas impositivas y legales

III. Mtodo del Impuesto Diferido Para corregir los defectos presentados en la contabilizacin tradicional, surge el mtodo del impuesto diferido, por el cual se asocian adecuadamente en el tiempo el ingreso con el gasto relacionado (el ingreso es la utilidad contable y el gasto es el tributo al que esta obligado el ente), determinando el cargo contable por impuesto a las ganancias sobre la base de lo devengado. As, las diferencias entre las normas impositivas y contables en cuanto a ingresos y gastos hacen que los efectos impositivos de los resultados contables impacten en periodos distintos a aquellos en los que se computan estos ltimos. El denominado efecto fiscal del periodo anterior, representa la cifra de impuesto que obliga a abonar o permite deducir cada partida del estado de resultados y que equivale a multiplicar cada una de esas partidas por la tasa del impuesto. El mtodo en cuestin separa las diferencias computando al efecto fiscal de todas las partidas del estado de resultados. Las diferencias producidas en un ejercicio pueden tener reversin en periodos posteriores si esto es as, se computa en cuentas patrimoniales su efecto impositivo, trasladndolo a los periodos en los que se produzca la reversin de las mismas.

Ganancia contable

Tasa del impuesto

Impuesto Devengado

Solo se mencionaran las alternativas que se han elaborado por parte de la doctrina en torno a este mtodo. Mtodo de la deuda: es el que ha prevalecido y el que se pretende aplicar y ha sido adoptado por las nuevas normas contables en Argentina y que tambin se encuentra explicado en la norma internacional de contabilidad nro. 12 (NIC 12) del I.A.S.C..

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Mtodo del diferimiento: considera a las cuentas causadas por las diferencias transitorias como cargos diferidos o crditos diferidos. La critica que se le hace a este mtodo es que se ignoran los cambios de tasa del impuesto, lo cual es consecuencia de la naturaleza con que se entiende a las cuentas vinculadas con las diferencias transitorias, por lo que la reversin de estas se hace en funcin de la tasa vigente al momento en que estas surgieron. IV. Diferencias entre las normas impositivas y contables. Las diferencias entre las normas impositivas y las contables en lo relativo al cmputo de ingresos y gastos pueden ser de dos tipos temporarias (DT) y permanentes (DP). Diferencias Temporarias (DT): Se motivan en la existencia de hechos generadores de ingresos o gastos que la legislacin impositiva obliga o admite tratar en ejercicios distintos de aquellos en los que inciden contablemente. Esto implica que una diferencia producida en un ejercicio estar sujeta a reversin en otro. Diferencias Permanentes (DP): Se producen cuando existen ingresos o egresos contables que no son admitidos como tales por la legislacin impositiva, o en caso contrario, cuando resultados positivos o negativos en la legislacin tributaria no constituyen ganancias o perdidas contables. Estas diferencias no tienen incidencia en la cuanta del gravamen es por eso que su efecto es nulo, por lo que las diferencias permanentes que se producen en un ejercicio no estn sujetas a modificacin en periodos futuros, es decir son irreversibles. De lo sealado precedentemente se desprende que el impuesto a las ganancias a imputar a un ejercicio ser: IG = (RC DP) x T Donde: IG: impuesto a las ganancias RC: resultado contable DP: diferencias permanentes T: tasa A su vez: DT = (RC DP) RI Donde: DT: diferencias temporarias RI: resultado impositivo Y por ende EF = DT x T Donde: EF: efecto fiscal de las diferencias transitorias

Resultado Contable

Diferencias de Criterio

Resultado impositivo

Permanentes

Temporarias X tasa

X tasa

X tasa

Cargo a resultados en concepto de impuesto a las ganancias

Impuesto diferido (cuenta patrimonial del activo o del pasivo)

Impuesto determinado

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V. Contabilizacin. Como ya se ha dicho anteriormente, el objetivo principal en la contabilizacin es dar correcta consideracin al principio del devengamiento, permitiendo aparejar gastos con ingresos relacionados. Por ello, dado que todas las partidas del estado de resultados previas al cmputo del impuesto a las ganancias estn determinadas en funcin de su devengamiento, el cargo por impuesto no puede sino surgir de la aplicacin de la tasa del tributo sobre el resultado contable. El pasivo por impuesto a las ganancias no puede ser distinto de lo que arroje la declaracin jurada o liquidacin fiscal. Siendo as tendremos que: En el caso de que no existan diferencias temporarias ni tampoco diferencias permanentes, el cargo y la deuda por impuesto a las ganancias sern iguales. De existir solo diferencias permanentes, tambin se dar igual coincidencia que el punto precedente debido a que las diferencias permanentes tienen un efecto fiscal nulo. Ahora bien si se presentan diferencias temporarias, en las que el efecto fiscal, o bien se adelanta o se posterga, cuando se de esta situacin vamos a tener distintos valores entre el cargo por impuesto y la cifra a ingresar al fisco. En este caso se debe registrar el efecto fiscal de las diferencias temporarias. Para realizar la registracion se debe tener en cuenta el hecho de que las diferencias temporarias implican pagar mas impuesto en el ao de su aparicin y menos impuesto en el ao de su reversin, o la situacin inversa. Si bien en doctrina se presentan diversos nombres para estas cuentas (las que se utilizan para registrar las diferencias), voy a denominarlas para que denoten una mayor claridad segn la naturaleza de la situacin que se pretende registrar, a la vez que expliciten su efecto, es decir:

Si es pagar menos impuesto en el futuro Si es pagar mas impuesto en el futuro

Crdito por impuesto diferido Deuda por impuesto diferido

Para el caso de deuda por impuesto diferido nos vamos a encontrar ante una situacin en la que el fisco decide no gravar una operacin acaecida en el presente para gravarla en el futuro. Desde el punto de vista econmico, para el ente la obligacin existe independientemente del ejercicio en el que se haga efectivo. De igual manera la cuenta crdito por impuesto diferido representa la decisin del fisco de no admitir deducciones que si se podran aplicar en el futuro de esta consideracin es que se registra como un derecho para el ente. Dada esta denominacin, estas cuentas no son crditos ni deudas con entidades jurdicas ya que la administracin fiscal no pretender mas que el saldo de la declaracin jurada careciendo de reclamo sobre el pasivo, y que el contribuyente no podr solicitar al fisco que le cancele los importes que comprenda el crdito por impuesto diferido.

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Rdo. Contable

Diferencias Temporaria s

Resultado Impositivo

(+-)Diferencias permanentes Rdo > 0 Rdo > 0 Rdo < 0 Rdo > 0

X tasa

X tasa

X tasa

X tasa

X tasa

Impuesto Devengado

Beneficio por impuesto diferido

Impuesto a pagar Impuesto diferido (Crdito o deuda)

Crdito fiscal

DIFERENCIAS PERMANENTES

Porque inciden nica y definitivamente en el resultado contable pero no en el impositivo.

Porque inciden en el resultado impositivo pero no en el contable.

Ganancias exentas Gastos no deducibles Ajustes monetarios a las cuentas de resultados. REI o RED

Desgravaciones impositivas Deduccin de honorarios a directores y sndicos que contablemente hayan sido contabilizadas a travs de la distribucin de utilidades Ingresos presuntos

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DIFERENCIAS PERMANENTES

Afecta el Resultado contable y no el Resultado impositivo

(-) ingresos (+) gastos

Afecta el Resultado impositivo y no el Resultado contable

(+) ingresos (-) gastos

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

ACTIVAS Impuesto diferido respecto al Impuesto devengado

PASIVAS Impuesto diferido respecto al impuesto determinado

Ingresos gravados impositivamente antes de que se produzca su reconocimiento contable, ej, CFI Gastos reconocidos contablemente antes que se admita su deduccin impositiva, ej, previsiones

Ingresos reconocidos contablemente en un ejercicio, que sern gravados impositivamente en otro posterior. Gastos deducidos impositivamente en un ejercicio, mientras que contablemente incidirn en otros, ej, gastos de reorganizacin.

El saldo de impuesto diferido representa un pago anticipado del impuesto respecto a su reconocimiento contable.

El saldo de impuesto diferido representa un diferimiento o postergacin en el pago del impuesto respecto a su reconocimiento contable Imp. Devengado > Imp. Determinado

Imp. Devengado < Imp. Determinado

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La naturaleza de las cuentas utilizadas para las registraciones del efecto fiscal de las diferencias temporarias son de naturaleza contingente por estar sujetas a condicin, debido a que dependen del cumplimiento de hechos futuros como lo son las situaciones que produzcan la reversin de las diferencias temporarias. Dentro de las normas contables y segn lo dispuesto en la seccin 4.8 de la Resolucin Tcnica nro. 17 de la FACPCE, solo admite reconocer contingencias favorables en los casos de empleo del impuesto diferido (seccin 5.19.6.3). Las contingencias desfavorables se reconocern cuando: Deriven de una situacin o circunstancia existente a la fecha de los estados contables. La probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta. Sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada. Segn la seccin 5.19.6.3.1 de la RT 17, de existir diferencias temporarias deber reconocerse un activo o pasivo por impuesto diferido y seala tambin que estas diferencias temporarias darn lugar al cmputo de un activo cuando su reversin futura disminuya los impuestos que se determinen, y dar lugar al cmputo de un pasivo cuando la reversin los aumente. VI. Aplicacin del mtodo por primera vez. El hecho de empezar a utilizar el mtodo del impuesto diferido en una empresa, la cual se encuentra en marcha, esto tiene como consecuencia la discontinuacin del mtodo tradicional, este cambio de criterio de medicin, conlleva la determinacin de resultados al inicio del ejercicio en que el nuevo mtodo se adopta, lo cual trae aparejado un ajuste que corresponde a las diferencias transitorias no reversadas a tal momento. Segn lo expuesto en las normas contables, en la RT 17 seccin 4.10, uno de los motivos por los que se debe computar un Ajuste a Resultados de Ejercicios Anteriores, es cuando se producen cambios en las normas contables aplicadas. Tal como se justifica lo dicho en el prrafo precedente, al comienzo de la aplicacin de este mtodo, el efecto fiscal de esas diferencias temporarias siguientes al inicio del ejercicio en que se produce el cambio en las normas contables debe contabilizarse como un AREA y su contrapartida sern las cuentas de crditos o deudas por impuesto diferido que se reversan desde el mismo ejercicio de la aplicacin del mtodo. As tenemos que: AREA = DTi x T DTi : diferencias temporarias vigentes al inicio T : tasa Asimismo la norma establece que no corresponder el cmputo del AREA cuando: 1) Cambien las estimaciones contables a causa de la obtencin de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de la emisin de los estados contables. 2) Cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramente diferentes a las acaecidas anteriormente. El caso de cambios en las estimaciones contables se da cuando se modifica la tasa con posterioridad a la emisin de los estados contables. El efecto de esta modificacin debe imputarse ntegramente a resultado del nuevo periodo.

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PAUTAS PARA APLICAR EL METODO

Al inicio del ejercicio en el que comienza a aplicarse el mtodo

En ejercicios posteriores

Determinar el efecto impositivo neto de las diferencias temporarias pendientes de reversin a su inicio y contabilizarlo contra AREA

Contabilizar el efecto impositivo neto de las nuevas diferencias temporarias y la reversin de las originadas en ejercicios anteriores

VII. Quebrantos Fiscales. La ley del impuesto a las ganancias en el articulo 19 y en su decreto reglamentario en el articulo 32, establecen que las perdidas fiscales podrn deducirse hasta su agotamiento de las ganancias a obtener en aos o periodos siguientes. Fija tambin un lmite temporal para ello consistente en 5 (cinco) ejercicios posteriores a aquel en el cual se produjo la perdida. Pasados los 5 periodos, el saldo del quebranto que reste no podr ser deducido y se pierde. Es decir que si la declaracin jurada de un ejercicio arroja como resultado final una perdida, aparte de que en ese ejercicio no se deber ingresar impuesto, dicho quebranto puede incluirse como deduccin en la declaracin jurada del ejercicio siguiente, lo que implica, en caso de que este arrojara ganancia, un menor tributo a ingresar. El mtodo tradicional de contabilizacin del impuesto basado en la cifra final de la liquidacin impositiva no da ninguna trascendencia a los quebrantos fiscales. En cambio el mtodo del impuesto diferido si lo hace; de hecho el efecto fiscal del quebranto es un menor impuesto a pagar en el ejercicio futuro, y debe reconocerse contablemente mediante: Una cuenta que represente el derecho a deducir el quebranto en las declaraciones juradas futuras. Una cuenta de resultado positivo cuyo valor es el producto de aplicar la tasa del impuesto sobre el quebranto determinado. Estas cuentas las vamos a denominar, de la siguiente forma, crdito fiscal por quebranto para la cuenta del activo y quebranto impositivo para la que forme parte de los resultados. La cuenta del activo (crdito fiscal por quebranto), pasa a ser un caso particular de la otra cuenta del activo, crdito por impuesto diferido ya que ambas son diferencias temporarias y se aplica en este caso en particular lo dicho en prrafos anteriores para los activos contingentes, ya que la condicin ser poder deducir el quebranto en el futuro. Por otra parte cabe analizar la cuenta de resultado que surge como consecuencia de esta situacin en particular, la cuenta quebranto impositivo, ser un resultado extraordinario debido a que la registracion implica el reconocimiento de que las perdidas producidas obedecen a hechos aislados y que no son recurrentes, y que la obtencin de estas perdidas no fue una decisin del ente. Mencionare, las condiciones que debe reunir un resultado para que sea clasificado de resultado extraordinario y estas son: Atipicidad, Excepcionalidad, tanto en el pasado como en cuanto a su comportamiento futuro, Ajenidad a las decisiones del ente Segn la RT 9, seccin 5.12 que ha sido modificada por la RT 19.

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Por otra parte, la doctrina tiene condiciones que deben cumplirse para la registracion de este tipo de situaciones particulares, ya que se guarda mucha precaucin al reconocer un activo, y estas condiciones son: 1) Que el ente sea normalmente rentable 2) Que el quebranto obedezca a hechos no recurrentes 3) Que se esperen ganancias futuras suficientes para absorberlo Por lo tanto si todas estas condiciones, no se presentan en forma concurrente, cuando se de una situacin en la que se presenten quebrantos, no se tendra que dar lugar a un reconocimiento de un activo y al no computarlo estaramos obrando dentro de lo que se dice en la seccin 4.1.1 de la RT16. Obviamente si no se lo expone en los estados bsicos, este quebranto si debe formar parte de la informacin complementaria en la cual se va a informar sobre la existencia del mismo. Por otra parte en la seccin 5.19.6.3.1 de la RT 17 dispone que se reconozca un activo por impuestos diferidos en la medida en que la deduccin con ganancias futuras sea probable. Cuando el ente en cuestin, evala la posibilidad de disponer de ganancias impositivas en el futuro, contra las que va a deducir quebrantos acumulados, este mismo ente deber considerar: 1) Si los quebrantos han sido producidos por causas identificables de repeticin improbable 2) Las normas que fijan el limite de tiempo a esa deduccin de quebrantos 3) La probabilidad de que el ente genere ganancias impositivas en el futuro suficientes para aplicar los quebrantos, para lo cual, a su vez debe tener en cuenta: a. La existencia de pasivos por impuestos diferidos b. Si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin que le permita incrementar las ganancias fiscales futuras. Segn lo establecido precedentemente, aunque no se estimen suficientes ganancias fiscales en el futuro, el activo por impuesto diferido deber reconocerse si se produjera la reversin de diferencias que originaron pasivos por impuestos diferidos, ya que estas reversiones van a dar lugar a la absorcin del activo. De igual manera, la planificacin de ganancias fiscales futuras, significa la posibilidad de elegir el momento para declarar impositivamente determinados ingresos para tributar sobre ellos o bien, decidir cuando deducir los gastos. Esta situacin que se presenta es as ya que en nuestras normas impositivas permiten en algunos casos, elegir tributar por lo devengado o por lo percibido, ya sean ingresos o gastos particulares. Otro factor importante en este tipo de situaciones es que el ente puede anticipar la venta de activos (bienes de uso, inversiones), generando as ganancias fiscales en determinados periodos para absorber quebrantos. Debe tenerse presente que los criterios para el reconocimiento de los activos provenientes de quebrantos son idnticos a los utilizados para reconocer activos por impuesto diferidos surgidos de diferencias temporarias deducibles. Tambin, dentro del tema que nos ocupa, quebrantos, tenemos que mencionar aquellos que la norma legal, (ley 20628), en su artculo 19 y articulo 31 del DR, mencionan y los denomina quebrantos especficos, y son aquellos provenientes de determinadas operaciones y que solo pueden compensarse con ganancias futuras pero obtenidas por igual tipo de operacin. De esta manera estn comprendidos los siguientes: 1) Por enajenacin de acciones, cuotas o participaciones sociales, incluso las cuotas parte de los fondos comunes de inversin 2) Aquellos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente Argentina 3) Los generados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, excepto las operaciones de cobertura. Todos estos quebrantos deben compensarse con ganancias fiscales de las mismas operaciones que los generaron y teniendo en cuenta el limite temporal de 5 (cinco) aos.

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Conceptos

Imputacin contable del efecto impositivo Crdito fiscal por quebranto impositivo a computar (Activo no corriente)

Resultado impositivo negativo

Resultado contable ajustado por diferencias permanentes negativo

Beneficio por quebranto fiscal a computar (constituye un resultado extraordinario del ejercicio en el que se lo determina o se lo utiliza, segn sea el tratamiento que se otorgue al crdito). Saldo deudor o acreedor de impuesto diferido (activo o pasivo no corriente, respectivamente).

Diferencias temporarias netas

VIII. Cambios en la tasa. Debido a las caractersticas de este impuesto (de emergencia), esto hace que en la Argentina se puedan tomar medidas polticos econmicas, modificando la tasa del impuesto para la tercera categora. Estos cambios que sufre la tasa afecta las cuentas que representan a las diferencias temporarias que reversan en el futuro. As el incremento o disminucin que se produzca en dichas cuentas tendr como contrapartida el reconocimiento de un resultado, dado que la modificacin implicara un incremento o disminucin del crdito o de la deuda por impuesto diferido. De esta manera podemos analizar los efectos, ante los cambios de la tasa, y as tenemos la siguiente grafica que as lo demuestra.

Mayor Crdito Incremento de la tasa Mayor Deuda

Ganancia

Perdida

Menor Crdito Disminucin de la tasa Menor Deuda

Perdida

Ganancia

A efectos del reconocimiento del resultado y del ajuste del crdito o la deuda se aplica la tasa impositiva que este en vigencia al momento de la reversin de las diferencias, considerando las normas positivas sancionadas hasta la fecha de emisin de los estados contables, segn esta dispuesto en la seccin 5.19.6.3.3 de la RT 17. Esto significa que, si el cambio se sanciona luego de

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emitido el balance de un ejercicio, tendr repercusiones contables en el periodo siguiente reconocindose un resultado que se imputa a ese periodo, por otra parte si se da una modificacin y esta se establece antes del cierre del ejercicio o bien luego del cierre pero antes de emitirse los estados contables, para tener vigencia en el periodo posterior, deber incidir contablemente en el ejercicio que se esta cerrando.

TRATAMIENTO CONTABLE DE CAMBIOS EN LA TASA DEL IMPUESTO

METODO DEL PASIVO

METODO DE LO DIFERIDO

Prevalece el aspecto patrimonial: la valuacin del crdito o la deuda que refleja el saldo e impuesto diferido

Prevalece la determinacin y presentacin del resultado del ejercicio

En consecuencia, el cmputo actual del crdito o la deuda por el efecto impositivo esta sujeto a futuros ajustes si se modifica la tasa del impuesto

As, en principio, solo interesa la tasa vigente en cada ejercicio. El cambio de tasa, por lo tanto, no afecta los saldos de impuesto diferido al inicio y al final del ejercicio en el cambio se produce.

El saldo de impuesto diferido constituye un crdito o una deuda, segn sea su saldo

El saldo de impuesto diferido es una cuenta patrimonial reguladora de resultado. Constituye entonces, un cargo o un crdito diferido, segn sea su saldo.

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IX. Conclusin. Como ya lo he expuesto anteriormente, con este trabajo pretenda exponer y ver desde otro punto de vista la aplicacin de la registracion contable del cargo por impuesto a las ganancias segn lo expuesto por las normas contables. Este mtodo que ser de utilizacin obligatoria a partir del presente ao y del cual no pude encontrar mucha doctrina al respecto debido a los pocos adherentes que tiene y al rechazo que puede provocar. A pesar de que es de aplicacin obligatoria, este mtodo ya fue explicado antes y exista pero con muchas zonas grises, y ahora que esta altamente desarrollado el mismo no acarreara un inconveniente mas, sino un adelanto en materia de registraciones contables para los cargos de impuestos a la renta como lo es el desarrollado precedentemente. Para consideracin personal, opino que es un mtodo no muy fcil de comenzar a aplicar pero que una vez sorteado este inconveniente, permite tener o estar lo mas cerca posible brindar una informacin que rena las caractersticas mencionadas por la resolucion tcnica nmero 16, y sin necesidad de alejarse de las normativas legales muestra la realidad econmica del ente en cuestin. Mas all de su obligatoriedad, la implementacin de este mtodo en la Repblica Argentina, tiene un precedente internacional en las Normas Contables Internacionales (NIC), que avala este sistema de registracion.

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X. Caso Prctico Objetivos:

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a. Mostrar la aplicacin del mtodo por primera vez. b. Determinar el cargo por impuesto a las ganancias del ejercicio. c. Como opera el sistema ante cambios en la tasa. La empresa El Triunfo s.a. cierra su ejercicio contable el 31 de diciembre de cada ao, por el cual presenta estados contables segn las normas contables profesionales vigentes. A partir del ejercicio finalizado en el ao X5, decide aplicar el mtodo del impuesto diferido para determinar el cargo del impuesto a las ganancias. Para ello presenta la siguiente situacin patrimonial: Estados Contables de El triunfo sa a fecha 31/12/X5.

Activo. Activo corriente Disponibilidades 20.000 Crditos por ventas1 25.500 Bienes de cambio2 7.500 Activo no corriente Bienes de uso3 18.500 Total del Activo
Estado de resultados

Pasivo. Pasivo corriente Proveedores

6.000

71.500

Patrimonio Neto 65.500 Capital 35.000 Reservas 2.500 Rdos. No asig 28.000 Total igual al Activo 71.500

Ventas 50.000 4 Costo de Ventas (20.000) Reembolso de exportaciones 5.000 Resultado bruto 35.000 Gastos de Comerc. Amortizaciones Rdo. Por tenencia BC Resultado del ejercicio (6.000) (3.500) 2.500 28.000

Notas: 1.- Crditos por ventas, ventas financiadas a largo plazo $16.000, exigibles en un 50% en el presenta ejercicio. 2.- Existencias Finales valuadas a valores corrientes segn detalle: 500 unidades a $15.-=7.500 500 unidades a 10.- =500 (valor impositivo) 3.- Bienes de uso: vida util del rodado 250.000 km. Cuota 0.1 por km Valor de compra 25.000 Amortizacin acumulada (6.500) 4.- Costo de ventas. Existencia inicial 15.000 Compras 10.000 Existencia final (7.500) Rdo por tenencia 2.500 Costo de Ventas 20.000 SOLUCION PROPUESTA Determinacin del AREA por la aplicacin del nuevo sistema. Ao Amort. contable Amort. Impositiva Diferencia Efecto fiscal X4 3.000 5.000 (2.000) (700) X5 3.500 5.000 (1.500) (525)

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Diferencias del ejercicio. Concepto Reembolso de export. Ventas por deveng.exigible Bienes de uso Valuacin de existencias

Tipo DP DT DT DT

Ajuste Imposit. (5.000) (8.000) (1.500) (2.500)

Tasa 35 35 35 35

Efecto Fiscal 0 (2.800) (525) (875)

Determinacin del impuesto a pagar. Resultado contable s/libros 28.000 Diferencias permanentes (5.000) Resultado contable ajustado por DP 23.000 x 0,35 = 8.050 Diferencias temporarias (12.000) x 0,35 = 4.200 Resultado Impositivo 11.000 x 0,35 = 3.850 Asientos. Ajuste a Rdos. Ejercicios Anteriores a Deuda por Impuesto diferido Impuesto a las ganancias del ejercicio a Deuda por impuesto diferido a Impuesto a las ganancias a pagar 700 700 8.050 4.200 3.850

En el ejercicio X6, El triunfo sa, es notificada por una publicacin en el Boletn Oficial que se procede a modificar la tasa del impuesto a las ganancias, el cual a partir de este ejercicio es del 30%. Se pide la determinacin del impuesto a las ganancias del ejercicio teniendo en cuenta las normas vigentes y dicha modificacin. Estados contables de El triunfo sa a fecha 31/12/X6. Activo. Activo corriente Disponibilidades Crditos por ventas1 Bienes de cambio2 Activo no corriente Bienes de uso3 Total del Activo 54.800 Pasivo. Pasivo corriente Proveedores

5.000 14.000 22.500 13.300

5.000

Patrimonio Neto 49.800 Capital 35.000 Reservas 2.500 Rdos. No asig 12.300 Total igual al Activo 54.800

Estados de Resultados. Ventas Costo de Ventas4 Resultado bruto

50.000 (30.000) 20.000

Gastos de Comerc. (2.500) Amortizaciones (5.200) Resultado del ejercicio 12.300 Notas. 1.- Creditos por ventas: Los 8.000 que se usaron a largo plazo (devengado exigible) reversan en este ejercicio dado que son exigibles. 2.- Bienes de cambio: valuacin de las existencias finales segn detalle: 1.500 unidades x 15 = 22.500

Santiago Bernasconi

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UCSF - FCE

El resultado por tenencia del ejercicio anterior represento un mayor valor en el costo de ventas de este ejercicio, por lo que debe reversar en este ejercicio. 3.-Bienes de uso: vida util del rodado 250.000 km. Cuota 0.1 por km Valor de compra 25.000 Amortizacin acumulada (11.700) 4.- Costo de Ventas: Existencia inicial 7.500 Compras 45.000 Existencia final (22.500) Costo de Ventas 30.000

Datos del autor: Santiago Bernasconi santiagobe@gigared.com Universidad Catolica de Santa Fe Facultad de Ciencias Economicas. Contador Publico

Santiago Bernasconi

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