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Aspectos

a tener en cuenta sobre la deducibilidad del gasto por operaciones con No Domiciliados
1. Consideraciones Generales
En un mundo globalizado como el actual, las operaciones comerciales entre agentes econmicos situados en distintos territorios se hace cada vez ms intensa y uida. En ese sentido, y como quiera que las ventajas patrimoniales se generan de manera incesante no cabe duda que al obtenerse riqueza la tributacin no es ajena a ella, en particular aquella que regula el Impuesto a la Renta. El propsito del presente informe es dar a conocer algunos aspectos que giran en torno a la deducibilidad de determinados gastos, en los que incurrira una empresa domiciliada en nuestro pas, a raz de la celebracin de determinados negocios jurdicos (por ejemplo: contratos) con sujetos no domiciliados; para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR); y si es que existe alguna condicionante para la toma del referido gasto como tal. Con la finalidad de circunscribir los alcances del presente informe, delimitaremos el mismo teniendo en cuenta las siguientes premisas: No involucra la aplicacin de Convenios de Doble Imposicin. El sujeto no domiciliado no califica como matriz de la empresa domiciliada. El servicio llevado a cabo por el no
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domiciliado (empresa, para efectos del Informe) es prestado ntegramente en el pas (Per). Al hacer alusin a servicios stos no involucran a la asistencia tcnica ni a los servicios digitales.

sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recaer slo sobre las rentas de fuente peruana. A continuacin exponemos de manera grfica la condicin de un no domiciliado:
No Domiciliado

2. mbito de aplicacin de la Ley del Impuesto a la Renta


De conformidad con la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se tiene que las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Per, estn sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Cdigo y en las leyes y reglamentos tributarios. Tambin estn sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el pas. Tal como se aprecia, el Estado delimita su potestad tributaria al imponer tributos, lo cual queda de manifiesto en el artculo 6 de la LIR. As tenemos que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de

Persona que no reside habitualmente en el pas (menos de 183 das calendario durante un perodo de 12 meses)

No se encuentre constituido en el pas

3. Principio de Causalidad de los gastos


En relacin a este principio, es procedente la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre prohibido (1) o limitado por la norma tributaria; debiendo adems cumplir con el requisito formal de estar sustentado en un comprobante de pago vlidamente emitido conforme el reglamento de comprobantes de pago.
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De esta forma, adems de los criterios de razonabilidad, necesidad, normalidad, proporcionalidad y generalidad, se debe tomar en consideracin la finalidad de los gastos que se realizan, vale decir, la generacin de la renta y el mantenimiento de la fuente. En razn a ello, el anlisis en conjunto de los criterios y finalidades arriba mencionados permitir establecer si los gastos en que incurren las empresas podrn ser deducidos; de esta forma pasamos a desarrollar suscintamente cada uno de ellos. 3.1. Criterios conformantes del Principio de Causalidad Razonabilidad, en virtud de este criterio debe existir una relacin razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar destinado a producir y mantener la fuente productora de renta. Necesidad, implica que sin la realizacin del mencionado desembolso no habra renta o la fuente no podra subsistir; vale decir, la necesidad debera ser directa.

Proporcionalidad , alude a un parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si el volumen de la erogacin realizado por una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus operaciones. Normalidad, referido principalmente a que los gastos en los cuales se incurren deben realizarse dentro del giro normal de las actividades del negocio, como se puede observar muy vinculado con el criterio de razonabilidad.

4. Criterio de Imposicin (vinculacin) del Impuesto a la Renta


Los criterios de imposicin pueden ser definidos como aquellos aspectos o caractersticas plasmadas en la hiptesis de incidencia del Impuesto que grave un supuesto de hecho, que determinan la vinculacin entre el hecho generador de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del Estado. Dichos criterios de vinculacin se clasifican de la siguiente manera:

CRITERIOS DE VINCULACIN

SUBJETIVOS Persona Natural Persona Jurdica

OBJETIVOS Ubicacin territorial de la fuente

Nacionalidad

Domicilio

Lugar de constitucin

Sede de direccin

De acuerdo a lo manifestado en el prrafo precedente, cabe indicar que nuestra LIR adopta tanto el criterio de la ubicacin territorial de la fuente como, de manera conjunta, el del criterio de vinculacin del domicilio. As las cosas, podemos inferir que los contribuyentes domiciliados tributan sobre sus rentas de fuente mundial (fuente peruana + fuente extranjera) mientras que los contribuyentes no domiciliados tributan nicamente por sus rentas de fuente peruana (2) (criterio de territorialidad de la fuente).

el sujeto no domiciliado. Sobre el particular, cabe sealar que, en principio, el IR a cargo de los sujetos no domiciliados se desencadena cuando la renta generada por los referidos sujetos (no domiciliados) les ha sido abonada o acreditada en determinada ocasin. As pues, para el caso que nos ocupa, se efectuar la retencin en el caso que se pague o acredite rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior distintas a las previstas en el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR; en este supuesto el impuesto se precipita en la fecha de pago o abono de la renta. 5. El nacimiento de la obligacin Ahora bien, cabe recordar que en el caso de tributaria en el caso de rentas las rentas recogidas en el segundo prrafo del obtenidas por sujetos no domi- artculo 76 de la LIR la obligacin de retener ciliados. La calificacin de la el IR surge al contabilizar el costo o gasto que retencin del IR representa dicha renta para el agente de retencin. Empero, resulta conveniente detenernos El asunto del epgrafe comprende dos en la redaccin de la norma en cuestin. En tpicos. El primero, referido al nacimiento efecto, de una atenta lectura del segundo de la obligacin tributaria, vale decir, cundo prrafo del artculo 76 de la LIR se evidencia surge la obligatoriedad del pago del IR que que en caso el contribuyente domiciliado deber efectuar (va retencin, se entiende) contabilice como costo o gasto retribuciones,
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entre otros, de servicios prestados por no domiciliados, aquellos (contribuyentes domiciliados) abonarn al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes que se produzca el registro contable (del gasto o costo, se entiende), independientemente de si se paga o no la retribucin al sujeto no domiciliado. De otra parte, en cuanto al segundo tpico a abordar ste no es otro que el de la calificacin de la figura de la retencin y una variante del mismo (abono del IR como equivalente a la retencin), si cabe el trmino. En efecto, respecto de la retencin podemos afirmar que sta implica una detraccin de una suma dineraria de un contribuyente (en nuestro caso, el sujeto no domiciliado) efectuada por un agente de retencin (empresa domiciliada), el mismo que por su funcin pblica, actividad o, en trminos generales, por su ubicacin en la relacin contractual que mantiene con el contribuyente se halla en contacto directo con dicha suma dineraria de propiedad de ste. Bajo ese orden de ideas, es claro que la retencin supone empozar al fisco, por parte del agente de retencin, el tributo que por excelencia le corresponde al contribuyente. Lo esbozado nos permite inferir que, de configurarse en los hechos una situacin distinta a la delineada (que no haya contacto directo del agente de retencin con suma alguna perteneciente o a la que tenga derecho el contribuyente) no podra afirmarse que, en estricto, nos encontremos ante la figura de la retencin. Lo expuesto en el prrafo anterior nos lleva a concluir que cuando el legislador prescribe que habr de abonarse al fisco, en determinada oportunidad, un monto equivalente a la retencin, ello, a nuestro juicio, no significa que, en rigor, estemos frente a la figura de la retencin, bajo las consideraciones anteriormente expuestas. Por cierto, cabe tener presente que, para el caso materia de anlisis, SUNAT considera que el slo registro contable del costo o gasto de las retribuciones a pagar a los no domiciliados obligara a abonar, al fisco, el monto equivalente a la retencin (3). Sin perjuicio de ello, cabe insistir y preguntarse: se est realmente frente a la figura de la retencin? Reiteramos que, de acuerdo a lo esbozado, somos del parecer que no. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal segn RTF N 5015-2-2003. En efecto, la controversia, resuelta por el Tribunal Fiscal, se centraba en la imputacin de la infraccin tributaria consistente en el no pago de los tributos retenidos dentro del plazo establecido concluyendo que el deber de abonar el monto equivalente a la retencin que deben observar los agentes de retencin cuando contabilicen como costo o gasto las retribuciones a favor de sujetos no domiciliados independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no domiciliados, slo constituye un
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Informe Especial
abono, por lo que la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago de una retencin conforme con el criterio establecido por la RTF N 06942-1-2002, entre otras. de exigir el pago del mencionado importe equivalente a la retencin. De otro lado, y en lo que a la comisin de infracciones de refiere, somos del parecer que de no cumplirse con el abono del monto equivalente a la retencin en la oportunidad prevista en el segundo prrafo del artculo 76 de la LIR no se configurara infraccin alguna (5). Descartamos as liminarmente la supuesta y negada comisin de la infraccin tributaria tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del CdigoTributario. Ello, por cuanto el tipo infractorio hace alusin a la omisin de efectuar la retencin establecida por Ley. Sin embargo, y tal como hemos precisado, el trmino monto equivalente a la retencin no constituye, en esencia, la realizacin de una retencin. Sin perjuicio de lo expueso en el prrafo precedente, situacin distinta se presentara en el supuesto que se cancele la renta, y por ende, se practicase la retencin pero no se realice su declaracin ni pago en los plazos establecidos. En este escenario, s se configura la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario. 1. RTF N 755-1-2006. La Administracin (SUNAT) debe evaluar la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como base fundamentalmente la documentacin proporcionada por los contribuyentes, por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a travs de los medios probatorios . 2. RTF N 1814-4-2006. Corresponde a la AdministracinTributaria evaluar la efectiva realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por los contribuyentes, siendo para ello necesario que stos mantengan, al menos, un nivel mnimo indispensable de elementos de pruebas que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales . 3. RTF N 5732-1-2005. Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago que respalden las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se deba demostrar que, en efecto, stas se hayan realizado. A tal efecto, para observar la fehaciencia de las operaciones, la Administracin (SUNAT) debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada .
NOTAS (1) S upuestos regulados expresamente en el artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (2) En el caso de sucursales de empresas no domiciliadas, se ha establecido que si bien son consideradas como entidades domiciliadas, nicamente tributarn por sus rentas de fuente peruana. (3) Vase el Informe N 204-2005-SUNAT/2B0000. (4) Ostentando tal caracterstica (pago definitivo), de publicarse la respectiva Ley del IR o norma con rango similar, sta entrar en vigor al da siguiente de su publicacin para el caso de rentas obtenidas por no domiciliados por lo que los sujetos domiciliados al devenir como agentes de retencin, en caso paguen o acrediten rentas a los no domiciliados, practicarn la respectiva retencin en la oportunidad regulada en la Ley o norma con rango similar. Situacin distinta afrontan los domiciliados , toda vez que para stos ltimos la Ley entrar en vigor a partir del 1 de enero del siguiente ao de su publicacin. (5) Respecto de la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario vase los fundamentos de la RTF N 4526-5-2005. El Tribunal Fiscal en el asunto materia de controversia, fall declarando la no configuracin de la infraccin antes indicada. (6) Sin embargo, respecto a este tema existe un sector de especialistas con una opinin contraria. En opinin de stos, para efectos de la deducibilidad del gasto, el mismo s se encuentra condicionado al pago del monto equivalente a la retencin. n Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

6. Naturaleza jurdica del pago del IR a cargo de los no domiciliados


Cabe destacar que, en el caso del IR a cargo de sujetos no domiciliados el pago del mismo (va retencin) es definitivo (4). Ello, por cuanto tal como hemos sealado en el primer prrafo del numeral anterior el IR se precipita, preliminarmente, en el momento en el que se abona o acredita la renta a favor del no domiciliado dado que la renta gravada no es la devengada o percibida en el curso de un ejercicio econmico, sino aquella acreditada o abonada en una determinada oportunidad. En ese sentido, podemos inferir que el IR se aplica no por el sistema global de imposicin, sino por el sistema cedular, toda vez que la renta que se obtenga de los elementos que le dan origen (capital, trabajo y la conjuncin de ambos) en la medida que califiquen como renta de fuente peruana se gravar de manera independiente; es por tal razn que las distintas rentas (categorizables en 5, para propsitos de brindar una regulacin impositiva distinta segn el origen de la renta y sobre la base de la preponderancia del factor capital, trabajo o ambos de manera conjunta) se liquidan en forma independiente, vale decir que no se acumulan o globalizan; ello importa que el IR se determine por cdulas independientes, sin posibilidad de compensar prdidas de una categora con otra.

8. Sustentacin del gasto incurrido por el sujeto domiciliado


En relacin con el asunto del epgrafe, consideramos pertinente recoger algunos criterios jurisprudenciales que nos permitan clarificar el tema en cuestin. Sobre el particular, habremos de recordar lo imprescindible que resulta que la empresa cuente con los suficientes medios probatorios que demuestren la necesidad de incurrir en determinados gastos y que adicionalmente a ello se evidencie que la operacin celebrada es una calificable como fehaciente y real. Al respecto, el ltimo prrafo del artculo 39 del Reglamento de la LIR dispone que el gasto, por la operacin celebrada con la empresa no domiciliada, se sustentar en el comprobante de pago emitido o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realizacin de aqulla (operacin antes citada); considerndose adems que el documento sustentatorio entregado por la empresa no domiciliada deber sujetarse a los previsto en el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, el cual nos remite a observar los requisitos dispuestos en el penltimo prrafo del artculo 51-A de la LIR. Ha sido el desarrollo jurisprudencial el que ha advertido a las empresas lo importante que es que ellas cuenten con suficientes elementos probatorios, los cuales valorados de manera conjunta y bajo un criterio de razonabilidad por parte del rgano resolutor permitirn reforzar la deduciblidad de un gasto previamente incurrido. A continuacin citamos de manera sumillada las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal:

7. Reconocimiento del gasto por parte del sujeto domiciliado. Se requiere cumplir con alguna condicin para su deducibilidad?
Sobre el asunto del epgrafe, cabe preguntarse si la obligacin de abonar el monto equivalente a la retencin, condiciona o no la deduccin del gasto? Sobre el particular, advertimos que la intencin del legislador se orienta a equilibrar y cautelar, en trminos recaudatorios, el inters fiscal a efectos de que ste no se vea perjudicado por la falta de pago del tributo de cargo del sujeto no domiciliado. En ese orden de ideas, la redaccin del texto del segundo prrafo del artculo 76 de la LIR se orienta al cumplimiento de dicho objetivo, a travs de la exigencia del abono al fisco del monto equivalente a la retencin, en el momento en que se produce el devengo del gasto. En consecuencia, si no se efecta el referido abono del monto equivalente a la retencin, ello no implica el desconocimiento del gasto o costo previamente contabilizado por el sujeto domiciliado (6). Sin perjuicio de ello, es claro que al fisco le asistira la facultad
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