Tema 1: El Derecho Financiero. Concepto y contenido. Ingresos y gastos pblicos 1.

La actividad financiera El Derecho Financiero regula la actividad financiera pblica. El Derecho Financiero constituye el ordenamiento jurdico de la Hacienda Pblica. Llamamos actividad financiera a aqulla que desarrollan el Estado y los dems entes pblicos para la realizacin de los gastos inherentes a las funciones que les estn encomendadas, as como para la obtencin de los ingresos necesarios para hacer frente a dichos gastos. Se trata de una actividad pblica, tanto por el sujeto (que es el Estado u otro ente pblico) como por el objeto, que se relaciona con la satisfaccin de necesidades colectivas. Se trata de una actividad medial o instrumental en segundo grado. Como es sabido, las actividades pblicas pueden ser clasificadas en finales o instrumentales, segn que satisfagan o no de manera inmediata una necesidad pblica. As, por ejemplo, la actividad de la enseanza tiene carcter final, al igual que sucede, en general, con el conjunto de servicios pblicos. En cambio, la actividad relacionada con el rgimen de los funcionarios pblicos tiene carcter instrumental: con ella no se da satisfaccin inmediata a ninguna necesidad colectiva, sino que simplemente se atiende a uno de los instrumentos necesarios para el desarrollo de las funciones sustantivas o finales. En el caso de la actividad financiera, estamos ante una actividad instrumental de segundo grado, es decir, que lo es, no slo respecto de las finales, sino tambin respecto de las instrumentales de primer grado, como la que hemos indicado. Esto es lo que se intenta expresar con el calificativo de medial: se trata de una actividad que tiene por objeto los medios financieros o dinerarios indispensables para el desarrollo de las restantes funciones pblicas. La actividad financiera es una actividad jurdica, es decir, sometida a normas y principios jurdicos. 2. El Derecho Financiero como ordenamiento de la Hacienda Pblica Podemos igualmente definir al Derecho Financiero como el conjunto de reglas y principios jurdicos que disciplinan la Hacienda Pblica. El concepto de Hacienda Pblica puede ser entendido en un doble sentido segn que se atienda al aspecto objetivo o a las determinaciones subjetivas del mismo. Desde el punto de vista objetivo o esttico, se entiende por Hacienda Pblica el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico del Estado. Desde el punto de vista subjetivo o dinmico hablamos de Hacienda Pblica como el sujeto titular de dichos derechos y obligaciones. 3. Contenido del Derecho Financiero 3.1. Los ingresos pblicos. El Derecho Tributario En la Hacienda Pblica o en la actividad financiera se pueden distinguir dos vertientes o mbitos de actuacin: el ingreso y el gasto pblico. Los ingresos pblicos pueden ser de varias clases: En primer lugar, los tributarios, exigidos de manera coactiva o unilateral. En segundo lugar, los ingresos que el Estado y los restantes entes pblicos obtienen mediante el recurso al crdito, la Deuda pblica y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de crdito En tercer lugar, los ingresos patrimoniales, que el ente pblico obtiene en su condicin de propietario de bienes de su patrimonio o de accionista de empresas pblicas o privadas

3.2. Los gastos pblicos. El Derecho Presupuestario Nuestra disciplina se ocupa de los gastos pblicos nicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que gobiernan la asignacin, desembolso y control del empleo de los

recursos pblicos. Pensemos, por ejemplo, en los servicios pblicos de la sanidad, la enseanza, la defensa, la Seguridad Social, etc. Al Derecho Financiero interesa el estudio de las normas que regulan la asignacin de los recursos pblicos a esas atenciones, la decisin sobre cunto gastar en Educacin, en Defensa, en Sanidad, etc., as como las normas que rigen la efectiva realizacin de esas decisiones y, por ltimo, el control de la correspondencia entre la asignacin de recursos y su puesta en prctica. En resumen: los procesos jurdicos de asignacin, ejecucin y control del empleo de los recursos pblicos. Todos los procesos que acaban de ser aludidos giran en torno a una institucin fundamental del Derecho Financiero: el Presupuesto. El Presupuesto es la pieza bsica que establece la asignacin de los recursos pblicos a las diversas necesidades colectivas, de acuerdo con las preferencias de la representacin popular al correspondiente nivel.

Tema 2: Los titulares del Poder Tributario en Espaa 1. El Poder Tributario. Precisiones conceptuales En la doctrina tradicional el concepto de poder tributario o de soberana tributaria vena considerado como el fundamento o justificacin del tributo, institucin que se consideraba asentada en la posicin de supremaca inherente a la propia existencia del Estado. Esta concepcin no es vlida en los momentos actuales. En primer lugar, el poder tributario no puede ser considerado como el fundamento de la imposicin. Dicho fundamento se encuentra en el deber de contribuir establecido en la propia Constitucin. Tampoco se puede hablar de un poder tributario originario inherente al Estado por su simple existencia, el poder tributario existe slo en virtud de la Constitucin y dentro de los lmites establecidos en sta. 2. El Poder Tributario del Estado Dicho poder se encuentra reconocido en el artculo 133.1 CE (la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley). La calificacin constitucional del poder tributario del Estado como originario legitima la precedencia de ste sobre el de las CCAA en los casos de colisin acerca de la materia sobre la que ejercer el poder tributario con el establecimiento de tributos. Adems, el artculo 149.1.14 CE otorga competencia exclusiva al Estado sobre la Hacienda General, legitimando al Estado para la regulacin general de todo el sistema tributario. Es esa competencia la que ejercen las Cortes Generales cuando, por ejemplo, aprueban la Ley General Tributaria. Ahora bien, el Poder Tributario del Estado debe ejercerse respetando los principios de la imposicin establecidos en al propia CE, que tienen la funcin de mandato al legislador y de lmite a su

actuacin. Estos principios se encuentran en el artculo 31 CE, cuyo mandato se centra, entre otras cosas, en el respeto de los principios de legalidad y reserva de ley. 3. El Poder Tributario de las CCAA Las CCAA podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes (artculo 133.2 CE). Las corporaciones locales, en cuanto carentes de poder legislativo, necesitan del auxilio de una Ley para establecer tributos. En aplicacin del principio de legalidad tributaria, las Corporaciones Locales slo pueden imponer los tributos autorizados por una Ley, la cual deber establecer igualmente la regulacin de sus elementos esenciales. Este artculo deber ser complementado con el artculo 157 CE, que establece las fuentes de financiacin de las CCAA, entre las que se incluyen sus propios tributos, los recargos sobre impuestos estatales, y los tributos cedidos por el Estado. En el segundo apartado de dicho artculo, se establece el lmite de la territorialidad y la prohibicin de medidas tributarias que supongan obstculos a la unidad de mercado. Finalmente, en el tercer apartado se contiene una reserva de ley orgnica para la armonizacin, en el caso de que se considere necesario, del ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el primer apartado. La posibilidad de que cada Comunidad Autnoma regule su sistema de financiacin en su Estatuto no est prohibida por la constitucin. Lo que s impide sta es que la regulacin contenida en el Estatuto quede blindada ante una posible armonizacin del sistema acordada mediante el ejercicio de la facultad contenida en el artculo 157.3 CE. Las Comunidades Autnomas ejercern su poder tributario de acuerdo con la Constitucin y sus Estatutos y dentro de los trminos previstos, en su caso, por la Ley Orgnica a que se refiere el artculo 157.3 CE. La indicada facultad armonizadora fue ejercida por el legislador de manera casi inmediata a la promulgacin de la constitucin, mediante la aprobacin de la Ley Orgnica de Financiacin de las Autonomas. Esta ley trata de las diversas cuestiones relacionadas con las competencias financieras de las Comunidades Autnomas, ms all de las relativas al establecimiento de medidas tributarias. Dicho todo lo que antecede, nos ocupamos ahora de las diversas manifestaciones del poder tributario de las Comunidades Autnomas. En primer lugar, el establecimiento de sus propios tributos. Respecto de ellos, la LOFCA no desempea un papel de atribucin de competencia. La LOFCA no autoriza qu tributos propios pueden establecer las comunidades Autnomas, simplemente se limita a recordar los lmites contenidos en el propio texto constitucional. En uso de esa facultad, las diversas comunidades han creado, adems de las tasas y contribuciones especiales en relacin con materias o servicios de su competencia, impuestos propios. En segundo lugar tenemos los tributos cedidos. La LOFCA establece la posibilidad de que las CCAA ejerzan competencias normativas respecto de los tributos cedidos, con algunas excepciones. La LOFCA establece los lmites dentro de los cuales se ejercer esta competencia (artculo 19.2 LOFCA). Por ltimo tenemos los recargos sobre impuestos estatales. El establecimiento de recargos no es otra cosa que la modificacin al alza de la tarifa o tipo impositivo de un tributo sobre el que la Comunidad Autnoma tiene reconocida competencia normativa (artculo 12 LOFCA). 4. Los lmites al Poder Tributario de las CCAA En primer lugar, respetar los principios o criterios de coordinacin con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espaoles (artculos 156 CE y 2 LOFCA). En segundo lugar, las limitaciones derivadas de los principios de territorialidad y de unidad del mercado interno: las CCAA no podrn en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstculo para la libre circulacin de mercancas o

servicios (artculo 157.2 CE). Lo que prohbe el artculo 157.2 CE es la adopcin de medidas que intencionalmente persigan la finalidad de obstaculizar la circulacin. Adems de los lmites que acabamos de citar, establecidos expresamente en la Constitucin, est la prohibicin de doble imposicin, conectada con el que podramos llamar principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definicin de hechos imponibles. Los tributos que establezcan las CCAA no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Por el contrario, ste s que puede reclamar para s el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente ocupados por las CCAA, aunque en este caso deber compensar a dichas CCAA. Esta supremaca o preferencia de la Hacienda estatal se funda en la calificacin del Poder Tributario del Estado como originario. Lo que queda prohibido es la duplicidad de hechos imponibles estrictamente, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma materia imponible o fuente de riqueza. La prohibicin de doble imposicin atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base. Los tributos que establezcan las CCAA no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. No obstante, las CCAA podrn establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislacin de Rgimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en cuyo caso, debern establecerse las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. 5. El Poder Tributario de las Corporaciones Locales La potestad de establecer tributos por parte de las Corporaciones Locales constituye una manifestacin de su autonoma financiera, reconocida por el artculo 142 CE. stas pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las leyes. Pese a que es el propio artculo 133.2 CE el que regula tanto el rgimen tributario de las CCAA, como de las Corporaciones Locales, existe una fundamental diferencia entre unas y otras: mientras que las CCAA disfrutan de potestad legislativa, Ayuntamientos y Diputaciones carecen de ella. En consecuencia, stas pueden establecer tributos o decidir sobre la regulacin de sus elementos esenciales slo si cuentan para ello con habilitacin explcita de una ley, que al propio tiempo debe predeterminar dentro de lmites precisos la disciplina de dichos tributos. La Ley de Regulacin de las Haciendas Locales ha diseado el sistema de ingresos de Ayuntamientos y Diputaciones, incluyendo, junto a otros medios de financiacin, los tributos propios, as como recargos sobre tributos autonmicos o de otros entes locales. La potestad tributaria de las Corporaciones Locales, en relacin con dicho impuestos propios, consiste en la facultad de decidir sobre su establecimiento o aplicacin en concreto, as como en la determinacin del tipo o cuanta, dentro de los mrgenes fijados en la propia LRHL. Aparte de ello, la LRHL establece, entre sus principios generales, unas limitaciones que coinciden casi literalmente con las que hemos visto en el caso de las CCAA: criterios de territorialidad y de neutralidad o de no obstculo a la circulacin de personas, bienes, servicios o capitales, sin que ello obste para que las Corporaciones Locales puedan instrumentar la ordenacin urbanstica de su territorio.

Tema 3: Las fuentes del Derecho Tributario. La aplicacin de las normas tributarias 1. El principio de capacidad econmica Configura a la tributacin segn la capacidad econmica como un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario, hasta el punto de que podra afirmarse que estos otros criterios o reglas constituyen otras tantas derivaciones del principio fundamental de la contribucin segn la capacidad econmica. Siendo el sistema tributario un modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos pblicos, es lgico, desde el punto de vista de la igualdad, que el metro de este reparto sea la capacidad econmica. El principio de capacidad econmica cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales: De fundamento de la imposicin o de la tributacin De lmite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario De programa u orientacin para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder

En cuanto a lo primero, el artculo 31 CE es la norma que sirve de fundamento al deber de contribuir. Este deber de contribuir es lo que sirve de fundamento a la imposicin. En segundo lugar, el principio de capacidad econmica funciona como lmite para el legislador en la configuracin de los tributos. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de capacidad econmica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en funcin de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado ndice de capacidad econmica. La tercera determinacin del principio de capacidad econmica es la que lo contempla como un programa u orientacin para el legislador. En este sentido, el legislador ha recibido el encargo por parte del constituyente de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea, cada vez ms, un reflejo de la capacidad econmica global de los sujetos. Lo cual exige construir este sistema dando un peso relativo importante a las figuras que se basan en ndices ms perfeccionados de capacidad econmica, como es el caso de la imposicin personal sobre la renta. 2. Principio de igualdad El principio de capacidad econmica, y en general, el conjunto de los criterios sobre el reparto de la carga tributaria, estn emparentados con el fundamental valor de la igualdad. El propio Tribunal Constitucional ha subrayado la vigencia del criterio de igualdad entendido como un valor a promover con medidas fiscales que tienden a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad y que el propio texto constitucional valora negativamente. Encuentra su manifestacin ms clara en el criterio de progresividad. El principio de igualdad se opone a la discriminacin en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficientemente razonables. Pero, para que la desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legtimo y razonable, sino que, adems, es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de los lmites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. 3. Principio de generalidad

Se trata igualmente de un principio conectado con el de igualdad en el sentido de prohibicin de las discriminaciones o privilegios en materia fiscal. Sirve para diferenciar al Derecho moderno del orden jurdico propio del Antiugo Rgimen, que se basaba precisamente en el privilegio, en la diferente condicin de las personas como criterio determinante del pago de tributos. La vigencia del principio de generalidad no significa que no puedan existir exenciones o beneficios fiscales. Estas normas de favor pueden fundamentarse en la propia capacidad econmica o en otras razones amparadas por el ordenamiento. Lo que no es admisible es el establecimiento de exenciones intuitu personae. En este sentido, ha dicho el Tribunal Supremo que son notas del principio de generalidad la abstraccin y la impersonalidad. 4. Principio de progresividad Se entiende por progresividad aquella caracterstica de un sistema tributario segn la cual, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribucin en proporcin superior al incremento de riqueza. 5. El lmite de la confiscatoriedad El sistema tributario no tendr en ningn caso alcance confiscatorio. La Constitucin introduce una especie de concesin o garanta frente a posibles abusos en la progresividad del sistema. En aquellos supuestos en que una ley configurase de tal manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o de anulacin del derecho de propiedad, el precepto sera tachado de anticonstitucional. Este principio slo puede predicarse cuando la exaccin del impuesto produce efectos de tal ndole, pero no simplemente cuando es gravoso. Hace falta incluso la necesaria prueba que demuestre que la imposicin menoscaba la fuente de riqueza de que deriva el hecho imponible, no tal slo que el importe resulta elevado. 6. Principio de legalidad tributaria. Formulacin y fundamento del mismo Segn dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de tributos. El principio de legalidad tributaria se encuentra establecido en el artculo 31.3 CE. Dicho principio es recalcado, con relacin expresa a los tributos, por el artculo 133.1 CE, que dice que el Poder Tributario del Estado se ejercer mediante Ley. El principio de legalidad debe ser visto como una institucin al servicio de un inters colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposicin o establecimiento de las vas de reparto de la carga tributaria. Adems de esta exigencia de democracia o representacin, se puede hablar tambin de una garanta de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los espaoles. Esta doble garanta es la que explica que las Corporaciones Locales, a pesar de contar con asambleas electivas y representativas, no puedan establecer sus propios tributos si no es en base a una previa y precisa habilitacin legal. Lo mismo no se aplica, sin embargo, a las CCAA, dotadas de potestad legislativa. Una ltima exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurdica o certeza del Derecho. Se exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisin el alcance de sus obligaciones fiscales. 7. mbito material del principio de legalidad tributaria La imposicin coactiva de la prestacin patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de pago por parte del poder pblico sin el concurso de la voluntad del

sujeto llamado a satisfacerla es, en ltima instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley. El principio de legalidad cubre la regulacin de los elementos esenciales del tributo. Por establecimiento de la prestacin hay que entender, no simplemente su creacin, sino tambin la determinacin de sus elementos esenciales. Ahora bien, cules son estos elementos esenciales o configuradotes del tributo? Deben entenderse comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la identidad de la prestacin, as como los relativos a su entidad. La Ley debe regular en qu supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quin est obligado a pagarlo (sujeto pasivo), cunto hay que pagar (base, tipo, cuota). No quedan, en cambio, comprendidos dentro de la garanta del principio de legalidad tributaria aquellos aspectos de la regulacin relativos a elementos accidentales propios de la ejecucin de la Ley: lugar del pago, plazos, etc., los cuales forman el mbito tpico de la normativa reglamentaria. Una cuestin importante que es necesario tratar en el presente apartado es la relativa a las exenciones, o ms en general, a los beneficios fiscales. Queda su establecimiento reservado a la ley o puede, sin ms, ser remitido a la normativa reglamentaria? La respuesta, a nuestro juicio, es claramente positiva en el primero de los sentidos; nuestra Constitucin resuelve de manera expresa la cuestin: todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber establecerse en virtud de Ley (artculo 133.3 CE). 8. Alcance del principio de legalidad: su valor como reserva relativa Establecido que la ley debe intervenir en el establecimiento de la disciplina de los elementos esenciales del tributo, se trata ahora de determinar cul debe ser el alcance o profundidad de esta intervencin. La doctrina ha distinguido entre reserva absoluta y meramente relativa. En el primer supuesto, la ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulacin de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la integracin de su disciplina por una fuente distinta. En el caso de la reserva relativa, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. En el caso de la reserva del artculo 31.3 CE, del principio de legalidad tributaria, estamos ante una reserva absoluta o relativa? La generalidad de la doctrina y el propio Tribunal Constitucional entienden que se trata de una reserva meramente relativa. En los casos en los que la propia ley contempla que su normativa sea completada por uan fuente secundaria, la ley debe prever con suficiente determinacin los lmites dentro de los cuales ha de moverse la fuente secundaria, de manera que el tributo pueda decirse establecido con arreglo a la ley. Generalmente, lo que se remite a la fuente secundaria es la decisin sobre aplicar o no un tributo previamente regulado en la ley o bien el establecimiento o modificacin de su cuanta, en cuyo caso, dicha cuanta debe estar predeterminada dentro de lmites precisos susceptibles de ser controlados. La colaboracin del reglamento resulta admisible siempre que sea indispensable por motivos tcnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitucin o por la propia ley. 9. Los principios de legalidad y capacidad econmica en relacin con las tasas Como tales tributos, las tasas se encuentran sometidas al principio de legalidad o de reserva de ley. En el apartado anterior nos hemos referido a que el esquema de la reserva relativa resulta justificado por exigencias de carcter tcnico. La colaboracin del reglamento con la ley puede ser especialmente intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestacin de un servicio o actividad administrativa. Resulta admisible una mayor intervencin del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras impositivas.

En el mbito de la Hacienda estatal, la Ley de Tasas y Precios Pblicos dispone que la creacin y determinacin de los elementos esenciales deber realizarse con arreglo a la ley. Sin embargo, la fijacin de la cuanta se remite al Gobierno (va Real Decreto), que debe respetar en todo caso el lmite de que el importe de la tasa no podr exceder en su conjunto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate y, en su defecto, del valor de la prestacin recibida (artculo 19 LTPP). Las tasas tendern a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible (artculo 7 LTPP). En la fijacin de las tasas se tendr en cuenta, cuando lo permitan las caractersticas del tributo, la capacidad econmica de las personas que deben satisfacerlas. Sin embargo, el concepto de tasa ha ido tradicionalmente ligado a la idea de contraprestacin, por lo que la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa, es la que coloca en una posicin claramente secundaria el principio de capacidad econmica. 10. La cuestin de la retroactividad de las normas tributarias Es admisible que el legislador disponga que una determinada ley sea aplicable con carcter retroactivo, respecto de situaciones producidas antes de su entrada en vigor? La Constitucin responde a esta pregunta slo de manera implcita al establecer la prohibicin absoluta de normas retroactivas slo en relacin a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (artculo 9.3 CE). Dentro de ese mbito no se incluyen las normas tributarias. As pues, rige el principio general enunciado en el Cdigo Civil de que las leyes no tendrn efecto retroactivo a no ser que en ellas se disponga expresamente lo contrario. As lo ha establecido, adems, de modo expreso el Tribunal Constitucional. El valor de la seguridad jurdica puede ceder ante otras exigencias pero, confrontados con una norma con mandato de retroactividad, ser necesario examinar si existen esas exigencias y cul es el peso de las mismas en relacin con el de menoscabo de la seguridad jurdica que toda medida de alcance retroactivo comporta. En cuanto al grado de retroactividad, se distingue entre la retroactividad plena, que es la que se produce cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor, y la retroactividad de grado medio, que es la que se dad cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formacin pero an no perfectamente realizadas. En el primer caso (retroactividad de grado mximo) slo exigencias cualificadas de inters general podran imponer el sacrificio del principio de seguridad jurdica. En cambio, en el segundo caso (retroactividad de grado medio o impropia), la licitud o ilicitud de la disposicin depender de una ponderacin de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurdica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificacin del ordenamiento jurdico tributario, as como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad.

Tema 4: Las fuentes del Derecho Tributario. La aplicacin de las normas tributarias 1. Las fuentes del Derecho Tributario 1.1. Introduccin La Ley General Tributaria reproduce el siguiente cuadro de fuentes (artculo 7 LGT): Los tributos se regirn: 1. 2. 3. 4. 5. Por la Constitucin Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan clusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los Convenios para evitar la doble imposicin, en los trminos previstos en el artculo 96 de la Constitucin Por las normas que dicte la Unin Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artculo 93 de la Constitucin Por la presente Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las dems leyes que contengan disposiciones en materia tributaria Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores

1.2. La Constitucin La primera de las fuentes del ordenamiento tributario es la Constitucin, a la que, como ya hemos indicado, es necesario reconocer el valor de norma jurdica en sentido propio. 1.3. Los Tratados Internacionales Por debajo de la Constitucin, la primera de las fuentes en el orden de jerarqua es la representada por los Tratados Internacionales. Los Tratados Internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento. Con relacin al Derecho Tributario tienen inters los Tratados o Convenios bilaterales para evitar la doble imposicin. A ellos se refiere el artculo 7.1.b de la Ley General Tributaria. Aparte de esto, tenemos los Tratados a que se refiere el artculo 93 de la Constitucin, es decir, aqullos mediante los cuales se atribuyen a una organizacin o institucin internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitucin, que deben ser autorizados mediante Ley Orgnica. Pertenece a este tipo de tratados el de adhesin de Espaa a las Comunidades Europeas, as como los sucesivos negociados por Espaa como miembro de la Unin Europea. 1.4. El Derecho de la Unin Europea El Derecho de la Unin Europea, aunque sea un ordenamiento creado en virtud de un Tratado Internacional, se integra en los ordenamientos nacionales como Derecho interno. Estas normas se

aplican de acuerdo con el principio de la primaca del Derecho Comunitario, que prevalece sobre el nacional. Los instrumentos normativos de la Unin Europea son los Reglamentos y las Directivas. Los Reglamentos son normas de efecto directo, que se aplican de modo inmediato, sin necesidad de acto de recepcin en el ordenamiento interno de cada pas. En el mbito tributario, el ejemplo ms destacado es el del Cdigo Aduanero Comunitario (Reglamento del Consejo de 12 de Octubre de 1992). Las Directivas son normas que obligan a cada Estado miembro en cuanto al resultado, es decir, que deben ser objeto de recepcin en el ordenamiento interno de cada pas, mediante el instrumento adecuado (Ley o Real Decreto en el caso espaol) y dentro del plazo que establezca cada una de ellas. Como ejemplos en materia de fiscalidad, podemos citar la Directiva sobre el rgimen comn del IVA, recibida en Espaa a travs de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido o las diversas Directivas en materia de Impuestos Especiales o en relacin a puntos singulares del Impuesto de Sociedades. 1.5. La Ley Dentro del Derecho interno de rango ordinario, la primera de las fuentes es la Ley, la cual tiene un papel central en el Derecho Tributario por imperativo del principio de legalidad, que, como vimos, exige este rango formal para la regulacin de los elementos esenciales de los tributos. Dentro de la Ley podemos distinguir, en primer lugar, entre las orgnicas y las ordinarias. La diferencia entre unas y otras no es de rango sino de mbito de regulacin. Entre los supuestos de leyes orgnicas, la nica que interesa directamente a la materia tributaria es la prevista en el artculo 157.3 CE, la LOFCA, que regula el ejercicio de las competencias financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a las CCAA. Una segunda diferenciacin que hay que hacer es la correspondiente a leyes estatales y autonmicas. La articulacin entre unas y otras se basa en criterios de distribucin de competencias, con la salvedad del sometimiento de la legislacin autonmica a los criterios marcados en la LOFCA a que acabamos de hacer alusin. Dentro de las leyes estatales, aprobadas por las Cortes Generales, debemos resaltar determinadas especialidades que afectan al procedimiento legislativo en el caso de las normas tributarias. La primera es la relativa a la exclusin de la iniciativa popular en relacin a las mismas, conforme al artculo 87.3 CE. Otras especialidades del procedimiento legislativo en nuestro mbito son las relacionadas con la Ley de Presupuestos: lmites a las modificaciones tributarias a travs de dicha Ley de Presupuestos (artculo 134.7 CE); lmites a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto en curso de ejecucin (artculos 134.5 y 134.6 CE). 1.6. Decretos Legislativos Una de las peculiaridades de nuestra Constitucin de 1978 es la regulacin expresa de los actos normativos del Ejecutivo con fuerza de Ley: los Decretos Legislativos y los Decretos Leyes. La Constitucin Espaola ha perfeccionado considerablemente esta regulacin, salvaguardando las prerrogativas del Parlamento en estos supuestos excepcionales desde el punto de vista del Estado de Derecho y de la separacin de poderes. Los Decretos Legislativos se encuentran regulados en el artculo 82 CE, que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley. No existe en nuestra materia ninguna especialidad digna de ser resaltada en relacin a este tipo de normas. Las exigencias del principio de legalidad resultan plenamente satisfechas, tanto en el caso de las leyes de bases, que, segn precisa el artculo 82.4 CE, delimitarn con precisin el objeto y

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alcance de la delegacin legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejerci; como en el supuesto de los Textos Refundidos, mediante los cuales no se trata, en sentido estricto, de creacin de nuevas normas, sino de recopilar o sistematizar normas y existentes. La Constitucin Espaola, adems, precisa en este segundo supuesto que la autorizacin para refundir textos legislativos, aparte de determinar el mbito normativo a que se refiere la delegacin, deber especificar si se circunscribe a la mera formulacin de un texto nico o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. Precisin que es importante, desde el punto de vista de los principios de legalidad y jerarqua normativa, as como por lo que respecta a las exigencias de seguridad jurdica. 1.7. Reglamentos Los Reglamentos, como normas de desarrollo y ejecucin de las leyes, tienen lgicamente espacio en el campo tributario. Segn el artculo 97 de la Constitucin, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno, que, como ha precisado el Tribunal Supremo, no puede ser sustituido por un Ministro. Solamente mediante preceptos que revistan la forma de Decretos y se adopten por el Consejo de Ministros, podr ejercitarse esa potestad reglamentaria cuando se trate de Reglamentos de ejecucin de una Ley, sin que quepa admitir una delegacin de esa potestad reglamentaria en los casos de Reglamentos para la ejecucin de una Ley. Lo que el artculo 97 CE atribuye al Gobierno es el ejercicio de la potestad reglamentaria, entendida como desarrollo y ejecucin directa de la Ley. Pero ello no impide que los Ministros (en nuestro caso, el de Hacienda) puedan dictar normas de carcter interno u organizativo, as como disposiciones de ejecucin de las normas contenidas en un Decreto. Esta realidad es la que recoge el artculo 7.1.e de la Ley General Tributaria, en cuya virtud: en el mbito de competencias del Estado, cuando una Ley o un Reglamento lo disponga expresamente, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de Orden Ministerial, cuando as lo disponga expresamente la Ley o Reglamento objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podr desarrollar directamente una norma cuando as lo establezca expresamente la propia Ley. El Reglamento tiene como mbito natural el desarrollo o ejecucin de la Ley, sin poder rebasar los lmites impuestos por la reserva de ley y por la preferencia de ley o jerarqua normativa. 1.8. Los reglamentos autonmicos y las ordenanzas locales En el mbito autonmico, las leyes de los correspondientes Parlamentos sern desarrolladas reglamentariamente por los correspondientes rganos de gobierno. As lo contemplan los diversos Estatutos de Autonoma. En la esfera local, la potestad normativa se ejerce a travs de Ordenanzas, que en nuestro caso reciben la denominacin de Ordenanzas Fiscales. Al carecer las Corporaciones Locales de potestad legislativa, las Ordenanzas tienen su fundamento o habilitacin concreta en normas legales del Estado (o de la Comunidad Autnoma, en su caso). Las Ordenanzas son aprobadas por el pleno de la Corporacin. Las Ordenanzas de los tributos locales se encuentran disciplinadas en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que distingue dos supuestos: Tributos cuya imposicin es potestativa para las Entidades locales, en cuyo caso el acuerdo de imposicin debe ir acompaado de la correspondiente Ordenanza reguladora de los elementos del tributo dentro del marco definido en la propia Ley Reguladora de las Haciendas Locales Impuestos obligatorios pero con posibilidad de modificacin de las cuantas, en cuyo caso, y siempre que la Corporacin decida hacer uso de esta facultad, deber aprobar una

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Ordenanza conteniendo los elementos necesarios para la fijacin de la cuanta. Si no se hace uso de esta facultad, el Impuesto se exige sin necesidad de acuerdo de imposicin ni Ordenanza (artculos 15 y 16 LRHL) El procedimiento de aprobacin de las Ordenanzas Fiscales se encuentra igualmente regulado en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (artculo 17 LRHL). 1.9. El Derecho supletorio Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Comn (artculo 7.2 LGT). El Derecho supletorio ser, en primer lugar, por proximidad y afinidad de la materia, la legislacin administrativa general, especialmente la Ley del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn. Por lo que hace al Derecho Civil, que normalmente suele ser identificado como el Derecho Comn, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 4.3 del Cdigo Civil, las disposiciones de este Cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras leyes. La Jurisprudencia ha precisado que para que sea aplicable el Cdigo Civil, es necesario que exista una laguna legal que no pueda ser suplida por las especialidades del Derecho Tributario, o por las generales que informan el Derecho Administrativo. 1.10. La Jurisprudencia No es una fuente del Derecho, en sentido estricto, sin embargo, la Jurisprudencia de los Tribunales, de modo especial la del Tribunal Supremo, ha ejercido siempre una cierta transcendencia normativa, que incluso ha pasado a tener reflejo en la regulacin positiva. Ha de tratarse de doctrina sentada y no simples dichos de pasada, ha de proceder de la Sala especializada en el sector del ordenamiento en el que se va a incorporar la doctrina legal, y ha de tener carcter reiterado. El Tribunal Supremo entiende que existe reiteracin cuando han recado, al menos, dos sentencias sobre la cuestin. Aparte del Supremo, tenemos la doctrina que fije el Tribunal Constitucional, como mximo intrprete de la Constitucin. Su doctrina tiene una influencia normativa directa, al ser el Tribunal Constitucional una especie de legislador negativo, pues tiene la capacidad de expulsar del ordenamiento las Leyes consideradas como no conformes con la Constitucin. Finalmente, tenemos el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas. Puede afirmarse que las decisiones del Tribunal de Justicia son fuente del Derecho en este sector que, es importante recordarlo, se integra en el de cada pas como ordenamiento interno. 2. La aplicacin de las normas tributarias 2.1. La aplicacin de la norma tributaria en el tiempo. Comienzo y cese de la vigencia de las normas tributarias La primera de las cuestiones que se plantea respecto de la aplicacin de las normas tributarias es la de su aplicacin en el tiempo. Dentro de esta rbrica genrica se hace necesario distinguir dos tipos de cuestiones: por un lado, la determinacin del espacio temporal de vigencia de las normas, momento de entrada en vigor y de cese de dicha vigencia; por otro lado, la determinacin de las situaciones jurdicas a las que, durante su vigencia, se aplican las normas tributarias, es decir, los problemas de retroactividad de dichas normas. En cuanto a la primera de las cuestiones anunciadas, dispones el artculo 10.1 LGT: las normas tributarias entrarn en vigor a los veinte das naturales de su completa publicacin en el boletn

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oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarn por plazo indefinido, salvo que se establezca un plazo determinado. Por lo que se refiere al cese de la vigencia de las normas tributarias, tampoco cabe resear ninguna particularidad. Las normas tributarias, al igual que las restantes, desaparecen del ordenamiento bien por su derogacin, en el caso de las normas de duracin indefinida, o bien por transcurso del plazo, en el caso de ser normas de duracin temporal. Tpicas normas de duracin temporal son muchas de las modificaciones tributarias contenidas en el articulado de las leyes de presupuestos. Efectivamente, estas modificaciones en ocasiones tienen carcter permanente y quedan incorporadas al ordenamiento an despus de caducado el ejercicio presupuestario. Pero en muchas otras ocasiones, las modificaciones se aplican nicamente durante el perodo anual al que se refiere el ejercicio. En cuanto a la derogacin, sta puede ser, como es sabido, expresa o tcita. La derogacin tcita se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. Equivale a la derogacin tcita el empleo de clusulas generales del tipo de quedan derogadas cuantas disposiciones contradigan lo establecido en la presente. La derogacin expresa presenta mayores garantas desde el punto de vista de la seguridad jurdica. Esta forma de derogacin puede, a su vez, manifestarse de dos maneras. Mediante la inclusin de una lista de las normas derogadas o una tabla de vigencias, y mediante la mencin expresa que tal precepto pasa a tener una nueva redaccin. La nueva Ley General Tributaria ordena la combinacin de ambas tcnicas de derogacin expresa: las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrn una relacin completa de las normas derogadas y la nueva redaccin de las que resulten modificadas. 2.2. La retroactividad Distinta de la cuestin de la vigencia de las normas es la determinacin de las situaciones a que dichas normas se aplican mientras estn en vigor. Lo que ahora vamos a examinar es la regla contenida en la LGT. La regla en cuestin se contiene en el artculo 10.2 LGT, cuyo primer prrafo dice lo siguiente: salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los tributos instantneos devengados a partir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese momento. A ese respecto se distingue entre los tributos instantneos (sin perodo impositivo) y los tributos peridicos (con perodo impositivo). En el primer supuesto, la norma se aplicar slo a los casos en que el devengo se haya producido con posterioridad a su entrada en vigor. En el segundo, a los casos en que el perodo impositivo se inicie con posterioridad. El segundo prrafo del precepto est referido a una importante cuestin: la aplicacin retroactiva de modo automtico de la norma de derecho sancionador ms favorable. Las normas reguladoras del rgimen de infracciones y sanciones y las de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado. 2.3. Los criterios de sujecin a las normas tributarias En relacin con la aplicacin de las normas en el espacio, tenemos, en primer lugar, la cuestin del mbito espacial de aplicacin de las normas. O sea, del mbito de jurisdiccin o soberana del ordenamiento espaol, que es coincidente con el territorio nacional. La nica cuestin relacionada con la influencia del territorio en la aplicacin de la norma es, pues, la de los puntos de conexin. Se trata del problema de los puntos de conexin con el ordenamiento, materia que con carcter general es objeto del Derecho Internacional Privado, puesto que la misma se plantea como problema nicamente cuando una situacin tiene conexiones posibles con diversos ordenamientos.

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De acuerdo con esto, vamos a referirnos, en primer lugar, al artculo 11 LGT, que aborda de manera general este problema: los tributos se aplicarn conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de residencia y los dems tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado. La LGT no precisa qu debe entenderse por tributos de naturaleza personal, ni tampoco dice nada sobre el concepto de residencia efectiva. Son impuestos personales, por declaracin expresa de la Ley de cada uno de ellos, el IRPF, el Impuesto de Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En cuanto al concepto de residencia efectiva, vale tambin la remisin a las leyes propias de los mencionados impuestos. En los restantes supuestos se aplicara el criterio de la estricta territorialidad, en sus diferentes manifestaciones: lugar donde estn situados los bienes, lugar en que se realizan los actos o en el que se hacen efectivos los derechos. Las leyes especficas siguen prevalentemente el criterio de la residencia en los impuestos personales y el criterio de territorialidad, igualmente de manera prevalente, no absoluta, en los restantes impuestos. La cuestin de los puntos de conexin se plantea no solamente con el objeto de deslindar la sujecin al ordenamiento espaol en relacin con otros, sino, dentro del propio Derecho interno, para deslindar las situaciones y hechos sujetos a los tributos del sistema tributario estatal respecto de los forales o concertados. Aparte de la determinacin autnoma por cada ordenamiento de sus puntos de conexin o criterios de sujecin, existe otra fuente a tener en cuenta: los Tratados o Convenios Internacionales que rigen los supuestos de posibles conflictos entre diversos ordenamientos. Pensemos, por ejemplo, en el caso de una persona residente en Espaa, a la que la Ley del IRPF somete a tributacin por todos sus ingresos, incluidos los que obtenga en el extranjero. Para solventar estas situaciones existen los Convenios de doble imposicin, que constituyen la norma aplicable para las personas sometidas a los ordenamientos de los pases signatarios. Nuestro pas tiene firmados numerosos Convenios bilaterales de este orden, fundamentalmente en el mbito de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. 2.4. La interpretacin de las normas tributarias La interpretacin, entendida como actividad de carcter cognoscitivo cuyo objeto es averiguar el sentido o alcance de una norma jurdica, constituye un momento necesario en el proceso de aplicacin de la misma. La nueva LGT contiene un artculo, el 12, dedicado a esta cuestin de la interpretacin. El indicado precepto contiene tres normas: Una primera, que remite a los criterios de interpretacin contenidos en el Ttulo Preliminar del Cdigo Civil Otra, que aborda el problema de los trminos con significado no unvoco Finalmente, otra sobre las disposiciones de aclaracin o interpretacin de normas

La primera de las reglas citadas no plantea otro problema que el de explicar por qu razn la LGT incluye tal precepto. La segunda de las normas sobre interpretacin contenidas en el artculo es la siguiente: en tanto no se definan por la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda.

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La ltima de las normas de la LGT sobre interpretacin, la nica que aade algo a lo que se derivara de la mera aplicacin de la lgica es la relativa a las disposiciones interpretativas dictadas por la Administracin. La competencia para dictarlas, nos dice el artculo 11.3 LGT, corresponde, en el mbito de la Administracin Central, al Ministro de Hacienda, que puede delegar esta facultad. Estas disposiciones no son autnticas normas jurdicas, sino instrucciones de carcter interno, aunque sean publicadas oficialmente para facilitar su conocimiento al pblico. Como tales instrucciones internas vinculan a los rganos de la Administracin Tributaria correspondiente. 2.5. La integracin analgica de las normas tributarias El artculo 14 de la LGT se dedica a esta cuestin, que trata en los siguientes trminos: no se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales. Como es sabido, uno de los instrumentos para colmar estas lagunas es el recurso al procedimiento analgico, basado en aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relacin con un supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relacin de semejanza o analoga. La integracin analgica se diferencia de la interpretacin precisamente en el punto de partida o razn de ser de una y otra operacin: mientras que la interpretacin parte de la existencia de una norma, cuyo sentido es necesario desvelar, la integracin se hace necesaria precisamente por la carencia de norma directamente aplicable. Opina algn sector de la doctrina que la analoga no tiene cabida en nuestra disciplina, pues en el mbito cubierto por el principio de legalidad no sera posible, porque ello ira en contra de dicho principio, que reserva a la ley la regulacin de los elementos esenciales del tributo. No obstante, otro sector de la doctrina opina que los obstculos para la aplicacin analgica de ciertas normas hay que encontrarlos en los derivados del principio de seguridad jurdica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analoga a supuesto distintos de los expresamente previstos en ella hace ms difcil prever por parte del agente cul va a ser la norma a aplicar en relacin a su comportamiento. Lo que cierra el paso a la analoga (al igual que a la retroactividad) es la exigencia de seguridad jurdica o de tipicidad, no el principio de reserva de ley formal. Para la doctrina que relaciona la analoga con el principio de legalidad o de reserva de ley, este procedimiento debe entenderse vedado en relacin con todas las normas que versen sobre el mbito material cubierto por dicho principio: no solamente en relacin con las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, como dice el artculo 14 LGT, sino tambin en todas las restantes materias relativas a elementos esenciales del tributo. Por el contrario, para quienes defienden el planteamiento anteriormente desarrollado sobre el principio de seguridad jurdica o de tipicidad, la prohibicin del artculo 14 LGT debe ser entendida en sus propios trminos. El legislador tributario ha calibrado en trminos generales los condicionamientos derivados del respeto a la exigencia de seguridad jurdica en este mbito normativo y, en funcin de esta valoracin, ha reducido su prohibicin al hecho imponible y a las exenciones. Son, pues, las normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicacin analgica. Pero s las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos esenciales, como el rgimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc.

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Tema 5: Los tributos. Concepto y clases 1. Introduccin Empezamos en este captulo el estudio de la parte general del Derecho Tributario, es decir, de los elementos que integran la regulacin jurdica de los tributos y que son comunes a todos ellos. En la parte especial corresponder analizar la regulacin especfica de cada uno de los tributos. Los materiales normativos que nos van a acompaar en toda la exposicin son: La Constitucin Espaola La Ley General Tributaria Los Reglamentos de la propia Ley General Tributaria El Cdigo Civil, de modo especial, su Ttulo Preliminar La Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn

2. Concepto de tributo Segn el artculo 2.1 LGT: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del presupuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gatos pblicos. En cuanto a la nota de la coactividad, sta se resuelve en el hecho de ser el tributo una prestacin establecida unilateralmente por el ente pblico, a travs de los procedimientos previstos en la Constitucin y en el resto del ordenamiento, sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla. La coactividad consiste en el hecho de que la prestacin tributaria es exigida por el ente pblico en razn de la realizacin de un presupuesto de hehco definido en la Ley. El carcter contributivo constituye la razn de ser de la institucin y lo que la diferencia de otras prestaciones (como las multas o sanciones pecuniarias) que, siendo igualmente coactivas, carecen de esta finalidad o razn de ser. Lo cual no significa que, al lado de esta finalidad principal, no puedan los tributos ser utilizados con otros propsitos o finalidades, que incluso pueden alcanzar, en determinados supuestos, una significacin superior a la estrictamente contributiva. As sucede, por ejemplo, en el caso del arancel de aduanas o en los impuestos sobre tabaco, alcoholes o hidrocarburos, que, sin perder su naturaleza tributaria, son, al propio tiempo, instrumentos de la poltica comercial, sanitaria o industrial.

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3. Clases de tributos La LGT inserta en el apartado 2 del artculo 2 las diferentes clases o especies que puede presentar el gnero tributo: Tasas Contribuciones especiales Impuestos

4. La tasa La tasa aparece como el instrumento tributario adecuado para la financiacin del coste de los servicios pblicos de carcter divisible, es decir, con beneficiarios o usuarios directos, identificables caso por caso. Las tasas, a diferencia de los impuestos, se inspiran en el principio del beneficio, segn el cual el coste de estos servicios debe satisfacerse, total o parcialmente, mediante una prestacin exigida a sus usuarios. El concepto de tasa se relaciona con la financiacin del coste del servicio o con el importe presunto del beneficio que se obtiene por la cesin del aprovechamiento especial del dominio pblico. El artculo 2.2.a de la LGT define las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho Pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de Derecho Pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico. De acuerdo con esta definicin, tenemos dos clases de tasas: las exigidas por el uso especial del dominio pblico y las derivadas de la prestacin de servicios o la realizacin de una actividad que beneficia singularmente al usuario del servicio o al destinatario de la actividad. Las tasas por utilizacin especial del dominio pblico, seran la tasa por ocupacin de la va pblica, que implica la prohibicin de aparcar delante de un garaje, o la exigida a la compaa de telfonos que ocupa igualmente la va pblica al realizar en ella zanjas para efectuar el cableado de un barrio. En cuanto a las tasas por prestacin de servicios o realizacin de actividades, el tributo podr establecerse cuando se trate de servicios o actividades en los que se d alguna de las siguientes condiciones: que no sean de solicitud voluntaria, es decir, que sean de solicitud obligatoria (como sucede, por ejemplo, con la obtencin del DNI) o que se presten sin necesidad de solicitud (como sucede con el servicio de recogida de basuras). Cuando se habla de solicitud no voluntaria, hay que entender que entran en esta categora, no solamente los supuestos de servicios formalmente obligatorios, sino tambin aquellos que, sin serlo formalmente, lo son de hecho, por su carcter esencial e imprescindible para la vida en sociedad. La LGT nos dice que el servicio o actividad que da lugar a la exaccin de tasas ha de prestarse en rgimen de Derecho Pblico. Se entender que se produce tal condicin cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa y su titularidad pertenezca a un ente pblico. La remisin a la legislacin administrativa nos lleva a la Ley de Contratos de las Administraciones Pblicas. En ella se contempla la posibilidad de que los servicios pblicos sean gestionados por la Administracin titular del crvico directamente o bien indirectamente, mediante alguno de los contratos previstos en la propia Ley (concesin, gestin interesada, concierto, sociedad de economa mixta). Debemos aadir que aunque la tasa como tal tributo sea una prestacin coactiva, esta coactividad est modulada por un cierto elemento de bilateralidad, incluso de contraprestacin, aunque sta no

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sea, desde el punto de vista tcnico jurdico, asimilable a la bilateralidad propia de los contratos sinalagmticos. El concepto de tasa ha ido ligado a la idea de contraprestacin. Si, a pesar de esta bilateralidad, podemos hablar de coactividad es por las circunstancias que acompaan a la prestacin del servicio o la autorizacin para uso especial del dominio pblico, como hemos indicado hace un momento. Circunstancias que colocan a una de las partes en posicin de preeminencia sobre la otra. El concepto de tasa se diferencia del correspondiente a otra clase de ingresos: los precios pblicos. stos se encuentran regulados en la Ley de Tasas y Precios Pblicos. En ella, junto a las tasas, se introdujo la categora de los precios pblicos. Se incluyeron en este concepto las contraprestaciones exigidas por el uso especial del dominio pblico y las derivadas de la prestacin de servicios pblicos de solicitud voluntaria y desarrollada en rgimen de concurrencia con el sector privado. Las tasas, por su parte, quedaban reducidas a las exigidas por los servicios pblicos obligatorios o prestados en rgimen de monopolio. La distincin era importante, porque el rgimen jurdico de uno y otro tipo de prestaciones era diferente: los precios pblicos quedaban (y siguen quedando) al margen de las exigencias del principio de reserva de ley, al ser establecidos, en el mbito estatal, por simple orden ministerial. 5. Contribuciones especiales Se reservan para la financiacin de actividades o actuaciones de la Administracin. Actuaciones, en este caso, de obras de inversin, de gastos de capital. Bien sea que esta inversin se materialice en obras pblicas o en el establecimiento o ampliacin de servicios. Los tributos que cumplen este propsito son llamados, en nuestro pas, contribuciones especiales. Su naturaleza o fundamento es el mismo que el de las tasas: se trata en ambos casos de tributos basados en el principio del beneficio o de equivalencia. La coactividad es evidente: cuando un Ayuntamiento hace una ronda de circunvalacin y procede a recuperar parte del coste repartindolo en contribuciones especiales sobre los propietarios de los inmuebles que se han beneficiado de manera especial de esa obra, no cabe duda de que estamos ante una prestacin coactiva. La definicin de contribucin especial que contiene la LGT en su artculo 2.2.b es la siguiente: Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. La estructura del hecho imponible en las contribuciones especiales debe integrar los dos elementos siguientes: En primer lugar, una actividad de la Administracin consistente en una obra pblica o el establecimiento o ampliacin de un servicio Dicho gasto o actividad debe redundar de manera efectiva en un beneficio especial para una persona o categora de personas, aparte del beneficio general para el conjunto de la colectividad. Debe afectar a un crculo determinado de personas, no a la totalidad de los vecinos, ya que en ese caso no sera especial

6. El impuesto El impuesto es considerado como el tributo a emplear para la financiacin de los servicios pblicos indivisibles, es decir, sin beneficiario identificable de manera singular. El impuesto aparece como tributo aplicado en funcin del principio o criterio de capacidad de pago. Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente. Este tipo o clase de tributo aparece caracterizado por la estructura de su hecho imponible, en la que se halla ausente cualquier referencia a una actividad del ente pblico. Esto es, en rigor, lo que se quiere indicar al decir que el impuesto se exige sin contraprestacin.

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Como ejemplo de impuesto, podemos citar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), que se exige por el hecho de que una persona obtenga renta durante un ao, una circunstancia que revela capacidad econmica, pero que no tiene nada que ver con una actividad de la Administracin. 7. Clases de impuestos 7.1. Impuestos directos e indirectos Son impuestos directos aquellos que se aplican en funcin de un ndice directo de capacidad econmica, como es la obtencin de renta o la posesin de un patrimonio, mientras que son impuestos indirectos los que se basan en un ndice indirecto, como el consumo. 7.2. Impuestos personales y reales Son impuestos personales aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sino en relacin a determinadas personas; en el caso contrario, los impuestos son considerados reales. De acuerdo con esto, sera personal el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), que grava el conjunto de rentas o ingresos, cualquiera que sea su fuente, que obtiene una persona en el curso de un ao. Tendra, en cambio, carcter real el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), que se exige a los titulares de tal clase de bienes. La diferencia entre una y otra clase de impuestos se advierte en el dato de que en el primer caso, el IRPF, a cada sujeto le corresponde una obligacin por el IRPF del perodo; mientras que en el segundo caso una misma persona puede ser deudor de barios IBIs en cada perodo: uno por cada inmueble de que sea titular. 7.3. Impuestos subjetivos y objetivos Se refiere al hecho de que la regulacin del impuesto tenga en cuenta las circunstancias personales (generalmente familiares) de cada sujeto pasivo, adaptando la carga a dichas circunstancias, o, por el contrario, las ignore. Son subjetivos, por regla general, los impuestos personales que recaen sobre personas fsicas. Dichos impuestos suelen, adems, tener carcter progresivo. Por el contrario, se estructuran como impuestos objetivos los restantes, es decir, los impuestos personales sobre personas jurdicas (Impuesto de Sociedades) y los que hemos llamado impuestos reales. 7.4. Impuestos instantneos y peridicos Son tributos instantneos aquellos en los que el hecho imponible se agota con su propia realizacin; por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones, cuyo hecho imponible contiene en la adquisicin de bienes o derechos por herencia o legado. Son impuestos peridicos aquellos en los que el hecho imponible consiste, no en un acto, sino en una situacin que se prolonga en el tiempo (por ejemplo, la posesin de un inmueble, hecho imponible del Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles) o bien aquellos en los que el hecho imponible es de realizacin progresiva (la obtencin de renta durante un determinado perodo, generalmente anual, que es el presupuesto del IRPF o del Impuesto de Sociedades). 8. El sistema tributario Llamamos sistema tributario al conjunto de los tributos, pertenecientes a las tres categoras citadas, que se aplican en un determinado pas para la financiacin de sus gastos pblicos. En un estado compuesto como es el nuestro, podemos distinguir tres niveles de sistemas o, si se prefiere, subsistemas tributarios: el del Estado o Poder Central, el Autonmico y el Local. Cada Comunidad Autnoma tiene su propio sistema de tributos, pero dentro de unos criterios y lmites comunes para todas ellas. Algo similar sucede en el caso de las Corporaciones Locales. 8.1. Sistema tributario estatal

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Hablamos de sistema estatal en atencin a la fuente de regulacin. Dentro del sistema de impuestos estatales podemos distinguir entre dos grupos, de acuerdo con la clasificacin presupuestaria: los impuestos directos y los indirectos. IMPUESTOS DIRECTOS Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF): Es un impuesto de carcter personal, que grava la renta obtenida por las personas fsicas residentes en Espaa durante el perodo impositivo, que, salvo supuestos excepcionales, coincide con el ao natural. El objeto gravado, la renta, est integrado por la totalidad de los rendimientos (del trabajo, del capital, de actividades econmicas y profesionales) ms las ganancias de capital. La renta, a efectos del clculo del impuesto, se divide en dos partes: la renta general, a la que se aplica la tarifa progresiva; y la renta del ahorro (dividendos, intereses, ganancias de capital), que tributa al tipo fijo del 18 por 100. El IRPF es un tributo cedido parcialmente (33 por 100) a las CCAA. La cesin incluye reconocimiento de capacidad normativa, singularmente en lo relativo a los elementos cuantitativos: tipos impositivos, deducciones. Impuesto de Sociedades: Grava los beneficios obtenidos por las personas jurdicas y otras entidades durante cada ejercicio. Quedan sujetas slo las sociedades con residencia en territorio espaol. El tipo general es del 30 por 100, aunque existen tipos reducidos para determinadas entidades: mutuas de seguro, colegios profesionales, fundaciones, etc. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): Se trata de un impuesto de carcter real, que grava las rentas que los no residentes (personas fsicas o jurdicas) obtienen en territorio espaol. No es un impuesto de carcter sinttico y personal, no grava la renta, sino que se exige de modo separado, y con tipos diferentes, sobre las diferentes modalidades de rentas sujetas. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Este impuesto grava las adquisiciones lucrativas a favor de las personas fsicas. Tanto las que se producen mortis causa como las donaciones inter vivos. El impuesto se aplica slo para las transmisiones lucrativas a favor de personas fsicas. Si el beneficiario es una persona jurdica, se aplica el Impuesto de Sociedades. Se trata de un tributo cedido a las CCAA, que tienen igualmente encomendada la gestin.

IMPUESTOS INDIRECTOS Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA): Es un impuesto sobre el trfico empresarial sobre el volumen de ventas, pero cuya finalidad es gravar el consumo final. Por eso, se establece la repercusin sobre el adquirente. El impuesto grava el valor aadido en cada operacin, lo cual se consigue mediante el sistema de deducir de las cuotas incluidas en la facturacin de cada perodo (generalmente trimestral) el importe de las cuotas soportadas en el mismo perodo e incluidas en las facturas giradas a la misma empresa. El IVA se aplica en tres modalidades o hechos imponibles diversos: las entregas y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. Impuestos especiales: Son tambin impuestos sobre el consumo, pero slo de productos especficos: hidrocarburos, alcohol y bebidas derivadas, tabaco, electricidad, matriculacin de vehculos. La finalidad de estos impuestos, adems de la puramente recaudatoria, reside en razones de poltica industrial, energtica, de salud pblica. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados: Es un tributo que grava el trfico civil o entre particulares, a diferencia del IVA que, como hemos dicho, grava el trfico empresarial. El Impuesto se despliega en tres modalidades:

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Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que grava, a cargo del adquirente, las transmisiones de bienes y servicios, la constitucin de derechos reales, prstamos, arrendamientos, constitucin de pensiones y concesiones administrativas Operaciones Societarias, que grava la constitucin, ampliacin de capital, disminucin y disolucin de sociedades, as como el cambio de domicilio social Actos Jurdicos Documentados, que recae sobre determinados documentos notariales, mercantiles o administrativos

o o

Se trata de un impuesto cedido a las CCAA, que disfrutan de importantes facultades normativas, esencialmente en el establecimiento de los tipos. Las CCAA tienen igualmente encomendada la gestin. IMPUESTOS ADUANEROS Son impuestos propios de la Unin Europea, su producto va al Presupuesto de la Unin. Comprenden los derechos de importacin, derechos de exportacin y los denominados derechos menores (derechos de almacenaje y depsito, multas). Adems del sistema de impuestos que hemos descrito y que representa el grueso de los ingresos del Estado, ste puede establecer tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia. Junto al sistema tributario en sentido estricto, existe el sistema de recursos de la Seguridad Social. Este sistema se alimenta fundamentalmente de cotizaciones de empresarios y trabajadores, cuya naturaleza es sustancialmente idntica a la del tributo. Se trata, como decimos, de impuestos, pero cuya regulacin y gestin se establece en un sistema normativo propio, distinto del tributario propiamente dicho. 8.2. Sistema tributario autonmico Las CCAA tienen cada una su propio sistema de tributos, aunque todos ellos tienen un esquema comn, que se compone de los siguientes grupos de tributos: IMPUESTOS PROPIOS Cada Comunidad Autnoma puede crear sus propios tributos, que no pueden superponerse sobre los del sistema tributario estatal. TRIBUTOS CEDIDOS Se pueden dividir en dos grupos: Impuestos cedidos con capacidad normativa sobre ciertos elementos (fundamentalmente cuantitativos): o o o o o o Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF): Cesin del 50 por 100. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Tributos sobre el Juego Impuesto sobre las Ventas Minoritarias de determinados Hidrocarburos

Impuestos cedidos sin capacidad normativa:

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o o o

Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA): Cesin del 50 por 100. Impuestos Especiales de Fabricacin distintos del Impuesto sobre la Electricidad: Cesin del 58 por 100. Impuesto sobre la Electricidad

Adems, las CCAA tienen sus propias tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia. 8.3. Sistema tributario local Se estructura de la siguiente manera: Impuestos locales de establecimiento obligatorio: o o o Impuesto sobre Bienes Inmuebles: Es un tributo que grava la titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos. La base del impuesto es el valor catastral, que es el que aparece para cada bien en el Catastro de Bienes Inmuebles Impuesto sobre Actividades Econmicas Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica

Impuestos locales de establecimiento facultativo: o o Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Aparte, tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia.

Tema 6: La obligacin tributaria principal. Hecho imponible, no sujecin y exencin tributaria 1. La relacin jurdica tributaria. Concepto legal y contenido

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Se entiende por relacin jurdico tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos. La relacin jurdica tributaria es la que se constituye por la de crdito y deuda entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo deudor. De la relacin jurdico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administracin, as como la imposicin de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. O sea, que el contenido de la relacin est integrado por obligaciones materiales, es decir, de ingreso, y por obligaciones formales y, en su caso, por las sanciones derivadas de la infraccin de esos deberes materiales o formales. Las obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y dems obligados tributarios, son las siguientes: La obligacin principal o derivada del hecho imponible Obligaciones a cuenta, que son instrumentales respecto de la anterior: Ingresos fraccionados y retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie Obligaciones entre particulares resultantes de las normas del tributo: Entra en esta categora la obligacin del sujeto pasivo de soportar la retencin Obligaciones accesorias: Intereses de demora, recargos por pago espontneo fuera de plazo, recargos del perodo ejecutivo

Las obligaciones materiales de la Administracin son las de devolucin o reintegro del coste de garantas: Obligaciones de devolucin derivada de las normas del tributo: En nuestro ejemplo anterior, las que la Administracin est obligada a realizar cuando la deuda tributaria es inferior al importe de los ingresos a cuenta Obligaciones de devolucin de ingresos indebidos: Nacen como consecuencia de circunstancias anormales, de la realizacin de pagos que resultan indebidos y que son declarados como tales en el correspondiente procedimiento Reintegro del coste de los avales y dems garantas: En el caso de resolucin favorable al obligado tributario en el recurso contra un acto cuya ejecucin hubiera sido suspendida previa presentacin de aval

Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios, que son las que se enumeran en el artculo 29 LGT: deberes de declaracin (de diferentes clases), de facturacin, de contabilidad, de uso del NIF, de soportar inspecciones, etc. Obligaciones y deberes procedimentales a cargo de la Administracin. El primero es, desde luego, el de impulso de los procedimientos que se establezcan en el curso de esa aplicacin. Este deber general se puede descomponer en una serie de obligaciones concretas: de resolver expresamente, de notificar, de tratar respetuosamente a los obligados tributarios, etc. 2. Indisponibilidad del crdito tributario e inderogabilidad de la obligacin Se trata del principio de indisponibilidad de la obligacin tributaria, que se complementa con el de la llamada inderogabilidad de la misma obligacin. De acuerdo con este principio, la Administracin no puede renunciar al crdito tributario, ni transmitirlo a un tercero, an con causa onerosa, ni tampoco puede aceptar un cambio o novacin en el lado pasivo de la relacin. La Ley demanda a la Administracin, no simplemente que cobre el tributo, sino que lo haga precisamente de aquel que aparece fijado en la propia Ley.

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El principio de que estamos hablando aparece en la nueva LGT en los siguientes trminos (artculo 18 LGT): El crdito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa. Deber estar autorizada por Ley para proceder a estos actos de disposicin. Ms all de eso, existe la indisponibilidad del conjunto de situaciones subjetivas de la relacin jurdica tributaria. Es decir, la imposibilidad de aceptar modificaciones o novaciones en la situacin de los sujetos y dems elementos de la deuda. Es lo que tradicionalmente se conoce como inderogabilidad de la obligacin tributaria, que la LGT original recoga en trminos similares a la actual, que le dedica el apartado 4 del artculo 17: Los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos ante la Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico privadas. Una cuestin conexa con la anterior es la relativa a la exclusin de la discrecionalidad en la actividad de la Administracin en materia tributaria. As sucede, al menos, en los casos en que dicha actividad tiene por objeto alguno de los elementos esenciales de la obligacin tributaria. El espacio para la discrecionalidad en Derecho Tributario es muy limitado. Es lo que sucede, por ejemplo, en el caso de la decisin sobre aplazamiento del pago. En los contados casos en que existe una atribucin de potestad discrecional, sta se ejerce dentro de lmites bien determinados. El fundamento de la ausencia o limitacin de la discrecionalidad se encuentra, segn opina generalmente la doctrina, en el respeto al principio de legalidad tributaria, aunque puede mencionarse tambin el planteamiento que conecta este carcter de la actividad administrativa en materia tributaria a su carcter instrumental, de subordinacin al inters pblico. En el mbito de la relacin jurdica tributaria, la naturaleza de los intereses en juego determina la necesidad de que la Administracin acte con estricta sujecin a la Ley, sin margen para la autnoma apreciacin de dichos intereses, excepto en supuestos excepcionales. 3. El hecho imponible. Concepto El hecho imponible ocupa en la teora del tributo una posicin semejante al a que tiene el tipo en la teora del delito. El artculo 20 LGT dice que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal. Adems establece que la Ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin. Las funciones que desempea el hecho imponible son tres: Gnesis de la obligacin tributaria (o, ms exactamente, de legitimacin del ingreso correspondiente a la misma) Funcin de identificacin de cada tributo Funcin de ndice o concrecin de capacidad econmica

La expresin hecho imponible es utilizada por la doctrina y por el propio legislador en un sentido doble. Por un lado, segn acabamos de ver, con el de presupuesto de hecho o hiptesis de la norma, con las caractersticas de generalidad y abstraccin propias de cualquier presupuesto de hecho normativo. Pero tambin se emplea el trmino para referirse a los supuestos concretos, reales, que encajan dentro de dicha definicin o tipo general y abstracto. Cabra pues, distinguir entre hecho imponible normativo y hecho o hechos imponibles reales o concretos. 4. El hecho imponible y el nacimiento de la obligacin tributaria principal Para la teora de la relacin jurdica tributaria, ste es el elemento que aparece en primer plano, hasta prcticamente agotar la definicin del hecho imponible. El hecho imponible aparece sencillamente como el presupuesto de hecho a cuya realizacin conecta la Ley el nacimiento de la citada obligacin. El hecho imponible tiene un carcter constitutivo de dicha obligacin

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En cuanto a una importante cuestin en la vida de la obligacin, como es la relativa al momento en que la misma debe ser hecha efectiva, igualmente encontramos que la realizacin del hecho imponible tampoco es determinante. Encontramos pagos tributarios que coinciden con la realizacin del hecho imponible; otros, que se producen en un momento posterior, sobre la base de un acto de la Administracin que liquida la deuda tributaria; otros, que se producen igualmente en un momento posterior, pero sin intervencin de la Administracin; y otros, en fin, que tienen lugar incluso antes de que haya concluido la realizacin del hecho imponible e incluso sin saber si ste finalmente va a adquirir existencia (caso de los pagos fraccionados o de las retenciones en IRPF). Teniendo en cuenta todo esto, nos parece que es ms exacto decir, no tanto que la realizacin del hecho imponible hace nacer la obligacin tributaria, sino que dicha realizacin es el elemento que fundamenta o legitima la adquisicin de la prestacin tributaria por la Administracin. 5. El hecho imponible como elemento de identificacin de cada tributo El hecho imponible es utilizado por la ley para configurar cada tributo. Hay que decir que esta funcin de identificacin requiere una tarea de interpretacin o reconstruccin por parte del intrprete. 6. El hecho imponible como ndice o materializacin de capacidad econmica Un ltimo elemento en la caracterizacin del hecho imponible es el que resalta su funcin como ndice o manifestacin de capacidad econmica. El legislador ve limitado su arbitrio o discrecionalidad en la bsqueda o invencin de hechos imponibles por el principio de capacidad econmica. No se pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad econmica. El tributo es una obligacin o deber que tiene su fundamento en la ley, la cual debe respetar, como ratio fundamental, la exigencia de capacidad contributiva. A travs del establecimiento de los diversos hechos imponibles, el legislador va concretando el genrico deber de contribuir en funcin de la capacidad econmica. Naturalmente, esta concrecin no se agota en la definicin de cada hecho imponible: la consideracin de la capacidad econmica debe estar presente tambin en los restantes elementos del tributo y, de manera singular, en su cuanta. 7. Estructura del hecho imponible 7.1. Elemento material. El objeto del tributo Entre estos elementos aparece, en primer lugar, el de carcter material, que viene a coincidir con la riqueza o manifestacin de capacidad econmica incorporada en el propio hecho imponible. Por ejemplo, en el IRPF, cuyo hecho imponible es la obtencin de renta por el sujeto pasivo, el elemento material viene representado por el concepto de renta. 7.2. Elemento subjetivo El segundo de los elementos que es necesario distinguir en la descomposicin de la estructura del hecho imponible es el subjetivo. Se entiende por tal la relacin, de hecho o jurdica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo. As, en el IRPF el elemento subjetivo viene representado por el concepto de obtencin por el sujeto pasivo (de la renta). La referencia al elemento subjetivo es especialmente significativa en los impuestos o tributos de naturaleza personal. 7.3. Elemento espacial

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El hecho imponible presenta lgicamente una dimensin espacial, una relacin con el ordenamiento establecida con criterios territoriales. Continuando con el IRPF, la renta se considera sujeta si es obtenida por un residente en territorio espaol. 7.4. Elemento temporal. El devengo Segn el artculo 21 LGT: el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. En ocasiones, por razones tcnicas, puede darse una cierta autonoma en la definicin de las circunstancias del devengo respecto de las del hecho imponible. As sucede, por ejemplo, en los Impuestos Especiales (sobre Alcohol, Cerveza, Hidrocarburos, Tabaco), en los que el hecho imponible consiste foralmente en la fabricacin de estos gneros, mientras que el devengo, por razones de control, se fija en el momento de la salida de fbrica. Ello dio lugar a una controversia acerca de si los tipos impositivos aplicables eran los vigentes en el momento del devengo o los del momento del hecho imponible. El Tribunal Supremo dio vida a una Jurisprudencia que sostena la aplicacin de los tipos vigentes en el momento de la fabricacin (hecho imponible) y no los tipos vigentes en el momento de salida de la fbrica (devengo). Esta Jurisprudencia motiv la expresa modificacin legal de la regulacin, para aclarar que el momento decisivo en cuanto a la determinacin del tipo es el del devengo. Ese mismo criterio es el que ahora aparece reflejado en la LGT. La ley propia de cada tributo, aade el segundo apartado del mismo precepto, podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Se recordar que decamos que en ocasiones la ley contempla que se realicen pagos a cuenta respecto de un tributo cuyo hecho imponible an no es perfecto, an no se ha devengado. Pero existen tambin otros supuestos en los que lo que sucede es lo contrario. El devengo y el pago se producen el primer da del perodo impositivo, aunque ste se extienda a lo largo del ao. Es lo que sucede en la llamada Tasa sobre el Juego. En los tributos instantneos, el devengo coincide con la realizacin del hecho imponible, que se agota en esta misma realizacin. En los tributos peridicos, el devengo representa el momento final o conclusivo del perodo impositivo. 8. Supuestos de no sujecin El segundo apartado del artculo que define el hecho imponible aade: la ley podr completar la definicin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin. Un tpico ejemplo de no sujecin en este sentido es el contenido en la regulacin del Impuesto Municipal de Circulacin, cuando, despus de definir el hecho imponible como la titularidad de vehculos de motor aptos para circular, precisa: no estarn sujetos a este impuesto los vehculos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigedad de su modelo, puedan ser utilizados para circular excepcionalmente con ocasin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. Entendidos de esta forma, los supuestos de no sujecin, en sentido estricto, no deben ser confundidos con los casos de exencin. Las normas de exencin se configuran como supuestos de excepcin respecto del hecho imponible: no obstante haberse realizado ste, sus consecuencias no se producen o no se producen en todo su alcance. En cambio, las normas de no sujecin lo que hacen es precisar los confines del hecho imponible, explicar que ste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar. Existen supuestos en que este estilo de delimitacin negativa no cumple solamente una funcin aclaratoria, sino de autntica definicin del hecho imponible, cuyo sentido verdadero se obtiene

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mediante la combinacin de la que lo describe en trminos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos. 9. La exencin tributaria La exencin tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligacin tributaria. Es lo que dice la nueva LGT en su artculo 22: son supuestos de exencin aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. La exencin tributaria puede considerarse como una especie de un gnero ms amplio: el de los beneficios tributarios. La exencin constituye un beneficio: el alcance de este tipo de normas puede llegar hasta la total anulacin del efecto del hecho imponible (exencin total o propiamente dicha) o bien reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria (bonificaciones, deducciones, etc.). El efecto que se deriva de la produccin del presupuesto de hecho de la exencin es el de hacer nacer para el correspondiente sujeto el derecho a que el tributo le sea aplicado teniendo en cuenta la norma de exencin. Si sta el total, no nacer la deuda tributaria aunque se haya producido el hecho imponible. Si la exencin es parcial o limitada (bonificaciones, deducciones), tendr derecho a que se le exija el tributo calculando su importe con aplicacin de las normas sobre bonificacin. La razn de ser de las normas de creacin de beneficios fiscales suele responder a una finalidad extrafiscal o de estmulo de determinadas actividades. En otras ocasiones el beneficio fiscal responde estrictamente a la lgica del principio de capacidad econmica. Podemos pensar, dentro del mismo IRPF, en las deducciones a practicar en razn de las cargas familiares. Por lo que se refiere al principio de legalidad, ya sabemos que se trata de una materia que entra de lleno dentro del mbito del dicho principio, como recuerda la propia Constitucin Espaola.

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Tema 7: Los sujetos de la obligacin tributaria principal 1. La lista de obligados tributarios (artculo 35 LGT) Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normativa impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: Los contribuyentes Los sustitutos del contribuyente Los obligados a realizar pagos fraccionados Los retenedores Los obligados a practicar ingresos a cuenta Los obligados a repercutir Los obligados a soportar la repercusin Los obligados a soportar los ingresos a cuenta Los sucesores Los beneficiarios de supuestos de exencin o devolucin cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos

El obligado tributario ser siempre el centro de imputacin de una situacin de deber, de obligacin. O de una situacin de crdito, en el caso de devoluciones, pues tambin para estos casos la LGT utiliza la expresin obligado tributario. A lo largo del presente captulo iremos analizando los elementos de esta amplia lista. Se tratara de la categora de obligados que denominaramos deudores tributarios o deudores frente a la Hacienda Pblica. A ellos se agregaran los responsables, a los que ser exigible la deuda en el caso de que el sujeto inicialmente deudor no cumpla su deber de pago. Anlogo comentario haramos en relacin con los sucesores, que son sencillamente los sujetos que ocupan la posicin del deudor inicial (o del responsable), una vez que ste ha muerto, si es persona fsica, o se ha disuelto, en el caso de ser persona jurdica. De otro lado tenemos a los sujetos obligados al cumplimiento de deberes puramente formales. La obligacin de pago suele ir acompaada de obligaciones formales para hacer posible la determinacin de la duda o para asegurar el control de su cumplimiento. 2. La subjetividad tributaria. Los entes carentes de personalidad jurdica como obligados tributarios (artculos 35.4 y 42.1.b LGT) Se refiere a entes tales como las comunidades de bienes, las herencias yacentes, las sociedades irregulares, etc. Tendrn la consideracin de obligados tributarios en las leyes en que as se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o un patrimonio separado susceptibles de imposicin. El precepto habla de que los entres de hecho sern considerados obligados tributarios en las leyes en que as se establezca. Quiere decirse que las leyes que establecen obligaciones o deberes tributarios (o derechos) pueden tomar como referente subjetivo de su presupuesto de hecho no slo a las personas naturales o morales, sino tambin a estos entes desprovistos de personalidad. La doctrina que estudi este tema puso de relieve que, al tratarse de entes carentes de personalidad, no tienen capacidad para ser centro de imputacin de obligaciones, de manera que verdaderos sujetos pasivos u obligados tributarios seran los partcipes. En cualquier caso, lo que importa es ver

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cmo se entabla la relacin entre la Administracin, por un lado, y el ente de hecho y los partcipes, por otro. Para ello debemos referirnos a un precepto posterior, el que regula la situacin de responsabilidad de los partcipes o cotitulares de los entes sin personalidad. Este precepto es el artculo 42.1.b de la LGT, que configura la posicin de estos sujetos como responsables solidarios de la obligacin material de la entidad. La deuda se liquidar y exigir al ente de hecho, las actuaciones se entendern con quien lleve la administracin, de derecho o de hecho, pero con la garanta de que la deuda podr ser exigida, en rgimen de solidaridad con la entidad, a los comuneros o partcipes, que debern satisfacerla en proporcin a sus respectivas participaciones. Los partcipes respondern en rgimen de solidaridad con la entidad y mancomunadamente entre s. 3. El sujeto pasivo. El contribuyente (artculos 36.1 y 36.2 LGT) El artculo 36.1 LGT define al sujeto pasivo en los siguientes trminos: Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perder la condicin de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el mbito aduanero, tendr adems la consideracin de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera. El sujeto pasivo es el obligado tributario principal, el sujeto al cumplimiento de la obligacin tributaria principal. El sujeto pasivo es un elemento esencia l del tributo. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (artculo 36.3 LGT). Podramos definir al contribuyente como el titular de la capacidad econmica definida en el hecho imponible. En el IRPF, por ejemplo, es contribuyente quien obtiene la renta descrita en el hecho imponible. La precisin contenida en el precepto (artculo 36.1 LGT) tiene sentido en relacin con un figura particular: la llamada traslacin jurdica de la cuota, que consiste en aquellos supuestos en los que la ley del tributo contempla expresamente el deber por parte del sujeto pasivo, obligado al pago, de repercutir la cuota sobre el adquirente de la mercanca o servicio sujeto a gravamen. Es lo que sucede en le caso del IVA. 4. El sustituto (artculo 36.3 LGT) Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en el lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias. Esta posicin debe ser establecida por ley. Es propio de la situacin jurdica del sustituto el ocupar en la relacin jurdica el lugar del contribuyente, que queda, pues, desplazado de esta relacin: el sustituto queda obligado al cumplimiento de todas las prestaciones y deberes, no slo de pago, sino tambin formales. Otra nota que caracteriza el rgimen jurdico de la sustitucin es la del derecho del sustituto de resarcirse a cargo del contribuyente en lugar del cual satisface el tributo. 5. Obligados a realizar pagos a cuenta (artculo 37.1 LGT) 5.1. Los pagos fraccionados Deben realizarse, en dichos impuestos, con carcter trimestral, por los propios contribuyentes en determinados supuestos previstos en las leyes de los tributos citados. Es el propio contribuyente de estos impuestos el que, adems de su deber de pagar la obligacin principal y de los deberes

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formales correspondientes, tiene, adems, en determinados supuestos, la obligacin de realizar pagos fraccionados o adelantados, que se deducirn de su deuda final. 5.2. Las retenciones Se trata tambin de una figura de ingreso propia del rgimen de gestin de IRPF e Impuesto de Sociedades. En estos tributos se contempla que los pagos realizados a sujetos pasivos estarn en determinados casos sujetos a retencin por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligacin del sujeto pasivo principal. El sujeto obligado a practicar la retencin sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero, al que llamamos retenedor. 5.3. Los ingresos a cuenta Se trata de los supuestos en que los pagos que deberan dar lugar a retencin se satisfacen en especie. 6. En especial los retenedores y obligados a ingresos a cuenta De lo que se trata con las retenciones es, por un lado, de conseguir atender a las necesidades de tesorera de la Hacienda, que de esta manera percibe la mayor parte de los ingresos por IRPF. Por otro lado, el sujeto pasivo va satisfaciendo el impuesto, va retenciones, a medida que obtiene los ingresos, generalmente en forma mensual. De esta manera, la Administracin concentra las operaciones de ingreso en un nmero de sujetos, los retenedores, mucho ms reducido que el de los contribuyentes. La situacin del retenedor como obligado tributario es definida en la LGT en los siguientes trminos: Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de detraer e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a stos. La obligacin del retenedor es la de llevar a cabo la retencin en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados en la misma normativa. Esta obligacin es autnoma e independiente de la obligacin principal correspondiente al contribuyente a quien se practica la retencin. La obligacin es autnoma tambin porque corresponde a un sujeto diferente. Hay que decir que el retenedor est obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera efectiva la retencin sobre el sujeto pasivo. Si la Administracin descubre que una empresa ha realizado pagos sin retencin, le exigir que ingrese el importe de las que debi haber practicado. Por lo que hace al sujeto que soporta la retencin, ste tendr derecho a deducir en su declaracin anual la cantidad retenida. Pero si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado retencin o lo hubiera sido en cuanta inferior a la debida, el perceptor deducir la cantidad que debi haber sido retenida. Si, en cambio, la retencin inferior a la debida fue imputable al propio perceptor, que facilit de manera incorrecta los datos personales necesarios para calcular la retencin, la cantidad a deducir ser la efectivamente retenida. Las disputas a este respecto se sustanciarn en va contencioso administrativa, como controversias tributarias. 7. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares. En especial, los obligados con ocasin de la repercusin o traslacin jurdica de la cuota (artculo 38 LGT) Las obligaciones de que estamos hablando son las que se derivan del rgimen de retenciones, del que ya hemos hablado, y las correspondientes a los supuestos de repercusin obligatoria de la cuota. Los sujetos pasivos a ttulo de contribuyentes son los citados empresarios, profesionales o fabricantes, no los consumidores de dichos bienes o servicios. Esta contradiccin es superada por la propia ley mediante la expresa previsin de la repercusin de la cuota tributaria sobre el adquirente, hasta llegar al consumidor final. Repercusin que es un deber para el sujeto pasivo, quedando el adquirente obligado a soportarla.

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Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con aquel que realiza las operaciones gravadas (artculo 38.1 LGT). Es obligado a soportar la repercusin la persona o entidad a quien, segn la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no est obligado al pago frente a la Administracin Tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida (artculo 38.2 LGT). El obligado a repercutir y el obligado a soportar la repercusin son, pues, sujetos de una obligacin que, aunque se produzca entre particulares, se desarrolla en cumplimiento de un mandato legal contenido en una norma tributaria. La relacin entre ambos sujetos se encuentra regulada por la ley y las controversias en torno a la misma se sustancian en la va propia de los recursos contra actuaciones de la Administracin Tributaria. Es importante resaltar que la relacin con la Hacienda Pblica se establece slo con el contribuyente formal, el obligado a repercutir. Como aclara la propia LGT (artculo 38.2), el repercutido no est obligado al pago frente a la Administracin Tributaria. Ni siquiera en el caso de que el contribuyente no haya practicado repercusin ni ingresado el tributo. 8. El responsable. Concepto y clases (artculo 41 LGT) La ley podr configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Por deudores principales se entienden los que hemos examinado en los apartados anteriores, es decir, el sujeto pasivo (contribuyente o sustituto) y los obligados a retener o a ingresar a cuenta. El responsable es una persona que, en virtud de la realizacin del presupuesto definido en la ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en funcin de garanta, para el caso de la falta de pago del deudor principal. Es necesario distinguir entre la responsabilidad subsidiaria y la solidaria. En la primera, el responsable estar sujeto al pago de acuerdo con lo que en Derecho Civil se llama beneficio de excusin, es decir, previo agotamiento de la accin de cobro, incluso en va ejecutiva, contra el deudor principal. Si la responsabilidad es solidaria, la deuda podr ser exigida al responsable en cualquier momento, sin ms requisito que el de haber requerido el pago al deudor principal. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad ser subsidiaria (artculo 41.2 LGT). Para exigir la responsabilidad ser necesario, no slo que se haya producido el presupuesto de hecho del que sta se deriva, sino tambin que la responsabilidad sea declarada en un acto administrativo con previa audiencia del interesado. En ese acto se establecer igualmente el montante de la deuda exigible al responsable. Para entablar la relacin con el responsable ser necesario el acto de derivacin de responsabilidad. El acto de derivacin de responsabilidad tendr un presupuesto distinto, segn se trate de responsabilidad subsidiaria o solidaria. En esta ltima, la derivacin de responsabilidad se podr producir al registrarse la falta de pago en perodo voluntario por el deudor principal. En cambio, en la subsidiaria, la derivacin de la accin no se producir hasta que haya concluido ntegramente el procedimiento de recaudacin en va ejecutiva dirigido contra el deudor principal y contra los responsables solidarios (en el supuesto de que una misma obligacin estuviera cubierta por responsables solidarios y subsidiarios).

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El responsable dispondr lgicamente de una accin de repeticin o de resarcimiento. Pero la misma es ajena a la normativa tributaria, se ejercer dice la ley en los trminos previstos en la legislacin civil (artculo 41.6 LGT). 9. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en la LGT (artculo 42) El presupuesto del que se deriva la situacin de responsabilidad debe ser establecido por ley. 9.1. Responsabilidad por colaboracin en la comisin de infracciones Las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la realizacin de una infraccin tributaria sern consideradas responsables, no slo de la sancin, sino tambin de la deuda principal. Ser causante debe entenderse como indicativo de autora directa o ejecucin. Bajo el concepto de colaboracin cabe entender no slo las formas de coautora o participacin con actos necesarios, sino tambin conductas que podramos denominar, empleando los conceptos del Cdigo Penal, de complicidad. Aunque la ley no lo dice expresamente, la declaracin de responsabilidad en estos casos debe tener como presupuesto necesario un previo pronunciamiento sobre la existencia de la infraccin tributaria, para lo cual deber seguirse el procedimiento previsto en el ordenamiento, que es un procedimiento separado del seguido para la fijacin de la deuda tributaria principal. 9.2. Responsables por sucesin en la titularidad de explotaciones econmicas Lo que establece la ley es que los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas respondern solidariamente de las deudas tributarias contradas en el ejercicio de la actividad. Se trata de evitar que mediante la transmisin de la empresas se eluda el pago de los tributos devengados con cargo a la misma. La responsabilidad se extender no slo a la deuda por la obligacin tributaria principal, derivada del hecho imponible, sino tambin a las de retenciones e ingresos a cuenta. La responsabilidad alcanzar tambin a las sanciones. No habr lugar a esta responsabilidad cuando se trate de adquisiciones de explotaciones o actividades econmicas pertenecientes a un deudor concursado y la adquisicin tenga lugar en un procedimiento concursal. 9.3. Responsabilidad por actuaciones que impidan la ejecucin sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudacin La Administracin Tributaria goza de la facultad de exigir directamente en va ejecutiva su crdito, con ejecucin sobre el patrimonio del deudor, para lo cual dictar y aplicar las correspondientes rdenes de embargo, que podrn haber ido precedidas de medidas cautelares. En el caso de que esta actuacin se vea impedida por maniobras de terceros, stos sern considerados responsables hasta el importe del valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar. La deuda exigible al responsable incluir el recargo e inters de demora del perodo ejecutivo, adems de las sanciones. 10. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en la LGT (artculo 43) 10.1. Administradores de sociedades que hubieran cometido infracciones tributarias Las infracciones tributarias, al igual que sucede en general con las infracciones administrativas, son imputables a la persona fsica o jurdica titular del deber u obligacin tributaria de cuyo incumplimiento o violacin se deriva la infraccin. Sin embargo, en el caso de que el infractor sea una persona jurdica, la LGT ha previsto que sea exigible responsabilidad a los administradores que con su comportamiento hayan dado lugar a la comisin de la infraccin. Lo que hay que subrayar es

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que la responsabilidad de que hablamos no se refiere slo a la consecuencia de la infraccin, es decir, a la sancin, sino a la totalidad de la deuda tributaria. Para que esta responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, nazca, es necesario que stos hayan mantenido una conducta de la que directa o indirectamente se haya derivado la comisin de la infraccin. 10.2. Administradores de personas jurdicas que hayan cesado en su actividad Este supuesto de responsabilidad se refiere a los casos de personas jurdicas que, sin haber sido formalmente disueltas, han cesado en sus actividades pero que en el momento del cese tenan deudas tributarias devengadas pendientes de ser satisfechas. De ellas respondern los administradores, de hecho o de derecho, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran tomado acuerdos o adoptado medidas causantes del impago. 10.3. Administradores del concurso y liquidadores de sociedades y entidades en general En el caso de las sociedades en liquidacin a resultas del acuerdo de disolucin, los liquidadores quedan encargados de la satisfaccin de los acreedores. Entre estos crditos aparecern los tributarios, si es que existen. Aparte de stas, existirn las deudas que se hayan devengado a cargo de la sociedad en liquidacin, ya bajo la administracin de los liquidadores. La ley declara a stos responsables del pago de uno y otro tipo de deudas, con la diferencia de que en el caso de las primeras (las devengadas con anterioridad) la responsabilidad no se extender a las sanciones, que s seran exigibles en el caso de las segundas (las devengadas en el curso de la liquidacin). Anloga pero no idntica es la situacin en los casos de concurso. Los crditos anteriores a la declaracin de esta situacin debern ser incluidos en la masa pasiva del concurso, incluidos los tributarios, a no se que la Hacienda Pblica se hubiera sustrado al concurso, al iniciar su propia ejecucin (apremio) con anterioridad a su declaracin. Si no fuera se el caso, los crditos tributarios se inscribirn en la masa pasiva del concurso, junto con los del resto de acreedores. La continuacin de la actividad durante la vida del concurso podr dar lugar al nacimiento de deudas tributarias (y otras), que tendrn la consideracin de deudas contra la masa y cuyo tratamiento difiere del de las integradas en la masa pasiva. Las deudas contra la masa son exigibles a su vencimiento, a diferencia de las deudas concursales propiamente dichas cuya exigibilidad queda suspendida hasta la resolucin del concurso. La cuestin se plantea respecto de los casos de liquidacin. Abierta esta fase, toda la responsabilidad incumbe a los administradores: el concursado habr quedado en situacin de suspensin de sus facultades y las operaciones de disposicin inherentes a la liquidacin quedarn en manos de la administracin concursal. Los miembros de la administracin concursal responden subsidiariamente de unas y otras, pero su responsabilidad se extiende a las sanciones slo en el caso de las segundas. 10.4. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias Entre las garantas en sentido tcnico del crdito tributario est la de la afeccin de determinados bienes al pago de los tributos que gravan su adquisicin. El adquirente responde hasta el valor del bien adquirido. 10.5. Agentes y comisionistas de Aduanas que acten en nombre y por cuenta de sus comitentes Los agentes y comisionistas de Aduanas son profesionales que intervienen en la tramitacin de las operaciones de trfico exterior y de los tributos que recaen sobre ellas.

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Se admite que en representacin del sujeto pasivo (el importador) acte un agente o comisionista de Aduanas. Esta representacin puede ser directa, cuando el comisionista acta en nombre y por cuenta del comitente, o indirecta, cuando el comisionista acta en nombre y por cuenta propia. En este segundo caso, el comisionista es el deudor del tributo, mientras que en el primero (actuacin en nombre y por cuenta del comitente), el deudor es el propio comitente (el importador). Sin embargo, segn la interpretacin del Cdigo Aduanero, al establecerse que el comisionista, en la representacin directa, no es deudor ante la Aduana, no cabe exigirle la deuda ni siquiera a ttulo de responsable. Siguiendo esta interpretacin, el artculo 43.1.e de la LGT ha sido modificado para aclarar que la responsabilidad en l establecida no alcanza a la deuda aduanera. Esta responsabilidad se dar slo en la aplicacin de los tributos internos recaudados a travs de la Aduana (el IVA). 10.6. Responsabilidad por las retenciones y repercusiones a practicar por contratistas o subcontratistas a quienes se haya cedido la ejecucin de obras o prestaciones de servicios Mediante la norma de que hablamos, se pretende cubrir el riesgo que para la Hacienda se deriva de ciertas prcticas en que incurren algunas empresas: con la finalidad de evitar el engorro que acarrea la gestin de personal el materia de seguridad social y de retenciones fiscales, se acude a la cesin de la ejecucin de obras o servicios a un tercero, que aparece como contratista o subcontratista y que pasa a ser el empleador obligado al cumplimiento de las obligaciones antes citadas, ante la Seguridad Social o la Hacienda; lo propio sucede respecto de las obligaciones de repercusin del IVA los adquirentes. La empresa queda sujeta, en concepto de responsable subsidiario, al cumplimiento de las obligaciones de retencin y repercusin de la empresa cesionaria (contratista o subcontratista). 10.7. Responsabilidad de las personas o entidades que tengan el control efectivo de personas jurdicas creadas o utilizadas de forma abusiva y fraudulenta por las deudas de estas personas jurdicas Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando resulte acreditado que las personas jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica y exista unicidad de personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin patrimonial. La responsabilidad se extender a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurdicas. Como ejemplo podramos poner el caso de una sociedad (A, S.L.), dedicada a la fabricacin, que desarrolla su actividad mediante el uso en rgimen de arrendamiento de inmuebles y maquinaria suministrados por otra sociedad (B, S.L.), perteneciente a los mismos socios. Al ir a ejecutar el patrimonio de A, S.L. para cobrar deudas tributarias impagadas, resulta que dicha sociedad carece de activos sobre los que dirigir los embargos, pues los que utiliza son propiedad de B, S.L. Se requiere, primero, que el control efectivo de la sociedad deudor est en manos de la persona o entidad sobre quien recaer la responsabilidad en caso de falta de pago. Segundo, que se pruebe la existencia de un plan o propsito de abuso y elusin fraudulenta en la creacin o utilizacin de la sociedad. Tercero, que exista unicidad de personas o esferas econmicas, o confusin o desviacin patrimonial. Este ltimo requisito quedara acreditado si, como en el ejemplo que hemos propuesto, se aprecia que existe una nica actividad econmica desarrollada entre las dos entidades, an cuando formalmente sus patrimonios aparezcan separados. La declaracin de insolvencia de la sociedad deudora dara paso a la exigencia de la deuda al responsable. La deuda a exigir incluira las sanciones. 11. La sucesin en la deuda tributaria. Sucesin mortis causa (artculo 39 LGT)

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De sucesin propiamente dicha hablamos en los casos de muerte del deudor tributario. A la muerte de una persona sus sucesores a ttulo universal se subrogan en la titularidad de las situaciones jurdicas de contenido patrimonial, entre las que se incluyen las deudas tributarias. Mayor inters tiene la precisin que se hace en relacin con la sucesin en los casos en que el causante no fuera deudor en nombre propio (deudor principal, segn los trminos de la LGT), sino a ttulo de responsable. En estos casos, dice la LGT, no se transmitir la obligacin salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento. 12. Sucesin en las deudas de las personas jurdicas (artculo 40 LGT) 12.1. Disolucin de sociedades y entidades con personalidad jurdica Hablamos de disolucin con desaparicin de la personalidad jurdica de la sociedad. Antes de llegar a la extincin de la persona jurdica, con la cancelacin registral de los asientos, debe procederse a su liquidacin. No se trata de responder junto a los deudores principales, sino de sucesin en la condicin de deudor principal. La ley atribuye esta condicin a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Todos ellos (los antiguos socios) quedarn solidariamente obligados entre s a pagar las deudas de la sociedad. El lmite de su responsabilidad por este deuda depender de la forma social: si la entidad disuelta era de las que limitan la responsabilidad de los socios, a stos, en cuanto sucesores, no les ser exigible un importe superior al de la cuota de liquidacin recibida por cada uno en la divisin del haber social; si se trataba de una entidad sin limitacin de responsabilidad, cada socio responder con su patrimonio, sin lmite alguno. Los antiguos socios respondern solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el lmite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidacin, sin perjuicio de la responsabilidad de los liquidadores en caso de dolo o culpa. En todo caso, lo que el legislador tributario parece indicar es que en el caso de que, pese a todo, tras la liquidacin y cese de la sociedad, asn quedaran deudas tributarias pendientes, a la Administracin se le ofrece el atajo de ir directamente contra los ex socios, en lugar de exigir la responsabilidad a los liquidadores como el resto de los acreedores. 12.2. Extincin sin liquidacin de sociedades mercantiles Se trata del caso de que una entidad se disuelve por fusin con otra por absorcin, que es otra forma de fusin. En este caso se producir la transmisin en bloque del patrimonio social, bien sea a la nueva sociedad creada con la fusin, bien a la absorbente. Lo mismo suceder en los casos de escisin, en los que lo que se transmitir, igualmente en bloque (posiciones activas y pasivas), sern las partes en que se divida el patrimonio de la sociedad que se extingue o segrega. El tratamiento dispuesto en la LGT para estos casos es el de la transmisin de las obligaciones tributarias pendientes a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operacin. 12.3. Disolucin de fundaciones y entidades sin personalidad jurdica En el primer caso, las deudas tributarias pendientes se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos. En el segundo, a los partcipes o cotitulares de los referidos entes de hecho. 13. La solidaridad tributaria (artculo 35.6 LGT) La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin Tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

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Las leyes podrn establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el prrafo anterior. Cuando la Administracin slo conozca la identidad de un titular practicar y notificar las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendr obligados a satisfacerlas si no solicita su divisin. A tal efecto, para que proceda la divisin ser indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, as como la proporcin en que cada uno de ellos participe en le dominio o derecho transmitido. Lo que se regula en este precepto es el rgimen jurdico de la pluralidad de titulares de una misma situacin jurdica de sujecin, es decir, el rgimen de la pluralidad de obligados tributarios cuando todos ellos lo son por el mismo ttulo. Cuestin, como puede verse, diferente de la que se plantea en aquellos casos en que de una misma deuda pueden responder dos o ms personas pero a ttulo diferente, como veamos en el caso de los responsables. Como se sabe, las soluciones pensables idealmente para solucionar las situaciones de plurisubjetividad en el lado pasivo de la obligacin son dos: la mancomunidad y la solidaridad. El precepto que hemos citado aplica la solidaridad con carcter general, para todos los supuestos de concurrencia en el presupuesto de una obligacin. De acuerdo con esto, todos quienes realicen ese presupuesto de hecho quedaran en la posicin de obligados que del mismo se derive, a ttulo solidario, con independencia de las acciones de retorno contra los restantes coobligados. As, por ejemplo, si dos entidades explotan conjuntamente una sala de bingo, ambas sern consideradas sujetos pasivos solidarios del impuesto sobre el juego que grava dicha explotacin y la Administracin podr dirigirse contra cualquiera de ellas para exigirle en apremio la deuda no satisfecha. El precepto del prrafo tercero requiere alguna explicacin. En primer lugar, hay que llamar la atencin sobre el dato de que este precepto se refiere a un supuesto singular: el del rgimen de tributacin correspondiente en la transmisin de un bien en aquellos casos en que sena varias las personas que figuren como adquirentes o como transmitentes. La regla general es la de la mancomunidad: cuando sean varias las personas que figuran como transmitentes o como adquirente de un bien o de un derecho, cada una de ellas quedar obligada al pago del impuesto que grava la transmisin o adquisicin en proporcin a la parte que le corresponda en la titularidad del bien o derecho. Ahora bien, para que esta regla general tenga aplicacin, es necesario que los sujetos sean identificados ante la hacienda Pblica, ante la Administracin correspondiente. En ausencia de esta identificacin, la Administracin podr proceder contra el titular (o titulares) que le resulten conocidos, lo cuales debern satisfacer la deuda correspondiente a la totalidad y slo podrn librarse de esta responsabilidad y exigir la divisin identificando a los restantes partcipes.

Tema 8: La cuantificacin de la obligacin tributaria principal

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1. Introduccin El objeto de la obligacin tributaria consiste en una prestacin pecuniaria. El contenido de la presente leccin se refiere a los aspectos cuantitativos de dicha prestacin, a los elementos para su cuantificacin. Dicha cuantificacin, al igual que el resto de los elementos esenciales del tributo, debe venir sealada de acuerdo con la Ley. Podemos, en relacin a los elementos cuantitativos, distinguir, en primer lugar, entre los tributos de cupo o reparto y los tributos de cuota. En el caso de los primeros, su normativa contenla la fijacin de la cuanta en dos fases: una primera, en la que se establece la suma global o cupo a recaudar por dicho concepto; en la segunda fase, dicha suma global ser distributiva entre los diferentes sujetos afectados, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma. En el caso de los tributos de cuota, en cambio, la cuanta viene determinada de acuerdo con los elementos previstos en la norma, sin predeterminar la cuanta global a recaudar. En el presente subsisten importantes vestigios de la tributacin de cupo. De manera singular en la esfera local. En nuestro pas, existe una categora de tributos, las contribuciones especiales, que se aplica con este criterio, como hemos sealado. En todo caso, la clasificacin que en este captulo nos interesa fundamentalmente es la que distingue entre tributos de cuota fija y tributos de cuota variable. En los primeros, la cuanta viene establecida directamente por la ley o norma reguladora. A cada hecho imponible real, subsumible en la definicin de la norma, corresponde la cuota que para el mismo establece la misma. En el caso de los tributos de cuota variable, la cuanta de la prestacin se modula en funcin, podramos decir, de la intensidad con que en cada supuesto real se considera realizado el hecho imponible. En estos casos, la ley no contiene directamente el sealamiento de la cuota, sino la regulacin abstracta de los elementos de cuya conjugacin resultar, en cada supuesto real, dicha cuota. Estos elementos son, fundamentalmente, dos: la base y el tipo de gravamen. La LGT trata estas cuestiones en el Captulo III del Ttulo II: elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria principal y de la obligacin de realizar pagos a cuenta. 2. La base imponible La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible (artculo 50.1 LGT). Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medicin del hecho imponible o, ms exactamente, de su elemento material, el criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. Puede consistir en una cantidad o suma de dinero o bien venir expresada en otros trminos o unidades de medida. Como ejemplo de lo primero puede citarse el caso del IRPF, en el que la base es la suma de ingresos netos o renta del sujeto pasivo en el perodo de imposicin. Como ejemplo de bases expresadas en magnitudes no monetarias tenemos el caso de los Impuestos Especiales, como, por ejemplo, en el Impuesto sobre Alcohol, en el que la base est constituida por el volumen de alcohol puro expresado en hectolitros. La base imponible es la que se utiliza para medir el hecho imponible, del que nace la obligacin tributaria principal. Pero pueden existir otras bases tributarias, para el clculo de las obligaciones de pago a cuenta. Los pagos fraccionados y los pagos por retenciones o ingresos a cuenta. Se tratar de una magnitud adecuada al presupuesto de hecho del que nace la obligacin del pago a cuenta correspondiente. Por ejemplo, en los pagos fraccionados en IRPF, el importe de los ingresos trimestrales de la actividad por la que surge la obligacin. En el caso de las retenciones, la base para cada retencin ser la cuanta del pago sujeto a retencin.

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3. Mtodos de determinacin de bases Al igual que sealamos respecto del hecho imponible, tambin en relacin con la base debe distinguirse entre la llamada base normativa, es decir, la definicin general y abstracta contenida en la ley, y la base imponible fctica o real, es decir, la correspondiente a cada hecho imponible concretamente realizado. Precisamente en relacin con dicha base imponible fctica se plantea uno de los problemas ms importantes en la aplicacin del tributo: el de la determinacin, caso por caso, de su magnitud o medida. La LGT se ocupa de los modos de determinacin, que son los siguientes: Estimacin directa Estimacin objetiva Estimacin indirecta

3.1. Estimacin directa El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administracin utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. La estimacin directa es el mtodo que ms adecuadamente mide la magnitud en que consiste la base imponible. De la definicin reflejada en el precepto legal que hemos citado podemos deducir las siguientes notas: Primera. La estimacin directa ser de aplicacin de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En general, los tributos establecen que la determinacin de la base se har en rgimen de estimacin directa. En los tributos cuya normativa no hable expresamente de la cuestin, el rgimen de estimacin directa es el aplicable implcitamente. El rgimen de estimacin directa es, en principio, el normal. Solamente en algunos tributos, la ley admite la opcin de la estimacin objetiva para determinados supuestos. Segunda. El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin. Los tributos pueden exigirse mediante el procedimiento de autoliquidacin o de declaracin seguida de liquidacin administrativa. En el primero, en el que el sujeto presenta una declaracin liquidacin, la determinacin inicial de la deuda corresponde al propio sujeto pasivo, que, al practicar su autoliquidacin, deber establecer el importe de la base imponible. En estos casos, la Administracin podr actuar posteriormente para controlar si la declaracin y las operaciones de autoliquidacin se corresponden realmente con la realidad. En el segundo caso, el de los tributos gestionados mediante simple declaracin seguida de acto administrativo de liquidacin, la tarea de determinacin de la base corresponder directamente a la Administracin. La tercera de las notas que definen a la estimacin directa es precisamente la de los mtodos utilizables para el clculo de la base. La Administracin, dice el artculo 51, utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. Y aqu es donde surgirn diferencias entre unos tributos y otros: en los instrumentos o medios de verificacin o comprobacin de lo declarado. As, en el caso del IRPF sobre rendimientos del trabajo, la base se determinar en funcin de los declarados por el sujeto pasivo, que podrn ser contrastados con la informacin de que dispone la Administracin a partir de las retenciones realizadas por el pagador de estos rendimientos. En el caso del Impuesto de Sucesiones, la base imponible (el valor de lo adquirido por cada heredero o legatario) se determinar sobre la base de la declaracin, que deber acompaarse de determinados documentos que permitan calcular el importe de cada cuota hereditaria o legado: testamento, declaracin de herederos, particin, etc. Ejemplos similares pueden ponerse en relacin a muchos tributos. Pero los que ahora

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nos interesan especialmente son aquellos en los que la verificacin y control se lleva a cabo mediante el examen de la contabilidad y registros fiscales, examen que incluye lgicamente el de los documentos de soporte de los asientos contables, de manera especial las facturas, pues es en estos casos donde se puede advertir el elemento diferencial entre la estimacin directa y la objetiva. Efectivamente, en los tributos que establece a cargo del sujeto pasivo deberes de llevanza contabilidad o registros fiscales, la determinacin de la base se lleva a cabo trasladando a declaracin los datos que resultan de los libros, que deben ser puestos a disposicin de Administracin. La estimacin directa en estos casos es la que se lleva a cabo mediante contabilidad. Interesa resaltar que en estos casos, como ingrediente fundamental del rgimen estimacin directa, aparece el deber de llevanza de contabilidad o de registros fiscales. de la la la de

En los dems tributos, es el rgimen comn u ordinario, en los que no existen deberes contables o registrales, la estimacin directa se har a partir de los datos consignados en la declaracin o declaracin liquidacin y de los documentos o justificantes que puedan exigirse para respaldar dichos datos. 3.2. Estimacin objetiva Prevista en el artculo 52 LGT: el mtodo de estimacin objetiva podr utilizarse para la determinacin de la base imponible mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Dos son loas notas que caracterizan, de entrada, a la estimacin objetiva, en cuanto rgimen de estimacin de bases: la primera es su carcter opcional o voluntario, y la segunda que este mtodo procede nicamente en virtud de previsin expresa en la ley propia de cada tributo. En cuanto al contenido de este mtodo, la estimacin objetiva en el sistema vigente del IRPF equivale al clculo de los rendimientos mediante la aplicacin de unos ndices o mdulos en los trminos que cada ao establece una Orden del Ministro de Hacienda. Estos ndices o mdulos se expresan en unidades fsicas (nmero de empleados, consumo de energa, superficie de las instalaciones, etc.) a las que se imputa un determinado rendimiento. En la estimacin objetiva se renuncia a calcular directamente el rendimiento neto real de cada sujeto (ingresos reales menos gastos efectivos) y se sustituye este clculo por la aplicacin de los mdulos de los que resulta una cantidad que vendr a coincidir con el rendimiento medio, pero no con el real de cada caso. En lugar de gravarse los rendimientos realmente obtenidos por cada sujeto, lo que se grava es el rendimiento medio presunto, que es lo que se deriva de la aplicacin de los ndices o mdulos. 3.3. Estimacin indirecta El rgimen de estimacin indirecta es un rgimen subsidiario de los de estimacin directa y estimacin objetiva. Se trata de un sistema que enta en juego slo en aquellos casos anmalos en que el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo o la presencia de otras circunstancies determinan que no sea posible calcular la base de acuerdo con lo previsto en la ley. Las circunstancias determinantes de la aplicacin de la estimacin indirecta son las siguientes (artculo 53.1 LGT): Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas: Es necesario que de esa conducta se haya derivado una situacin en la que se haga imposible determinar la base imponible que habra debido incluirse en la declaracin. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora: Este concepto, que es clsico en nuestro ordenamiento tributario, se presenta en aquellos casos en que el sujeto que est siendo sometido a un procedimiento de comprobacin de su situacin por

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parte de la Administracin rehsa colaborar, no permite la entrada de los funcionarios en sus locales, deja de atender los requerimientos, etc. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: A los efectos que aqu estamos estudiando, debe considerarse incumplimiento sustancial la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con omisiones o falsedades tales que la hagan inservible. Desaparicin o destruccin, an por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos: Es importante resaltar que la simple presencia de alguna de estas circunstancias no ser suficiente para pasar a la estimacin indirecta: sta ser procedente slo si, como consecuencia de alguna de ellas, la Administracin no pudiera disponer de los medios para llevar a cabo la determinacin completa de la base imponible.

Cuando por alguna de las causas anteriores no sea posible determinar la base imponible por el mtodo previsto en la ley, sta se determinar por medios indirectos. Los que menciona la ley son los siguientes: Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en trminos tributarios Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes

Conviene destacar, en relacin con el empleo por la Administracin de los medios de estimacin indirecta, que este recurso a medios indiciarios debe ser coherente con el resultado a que se quiere llevar. As, por ejemplo, cuando se trata de fijar rendimientos o ingresos netos (en el IRPF o en el Impuesto de Sociedades), es necesario tener en cuenta, no slo los presumibles ingresos brutos, sino tambin los gastos que suelen acompaar a tales ingresos. La aplicacin del mtodo de estimacin indirecta ser acordada de acuerdo con el procedimiento que la propia ley regula dentro de las normas sobre el procedimiento de inspeccin. 4. La base liquidable La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley, dice el artculo 54 LGT. 5. El tipo de gravamen Fijada la base imponible (y, en su caso, la liquidable), es necesario, para obtener la cuota en los tributos de cuota variable, aplicar el tipo de gravamen. No ser igual el caso de que la base se exprese en dinero que aquel en que se trata de una magnitud diversa. La LGT afirma que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra (artculo 55.1). El siguiente apartado distingue las diferentes clases de tipo: los tipos de gravamen pueden ser especficos o porcentuales, y debern aplicarse segn disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominar tarifa.

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De acuerdo con esto, podemos distinguir los siguientes supuestos. En primer lugar, efectivamente, aquellos tipos expresados como un porcentaje a aplicar sobre la base, que, lgicamente, estar expresada en dinero. En el extremo opuesto tenemos los tipos especficos, consistentes en una cantidad de dinero que la ley conecta con bases expresadas en una magnitud distinta del dinero. Es la tcnica aplicada en la mayora de los impuestos especiales, por ejemplo, en el Impuesto sobre Alcoholes (739,97 euros por hectolitro de alcohol absoluto). Un caso intermedio es el de los tipos que la doctrina llama graduales, que son aquellos consistentes en una suma de dinero aplicable sobre una base monetaria pero dividida en tramos: segn en qu tramo de la escala sea encajable la base en cada caso concreto, corresponder la aplicacin de un tipo u otro de los establecidos en la propia escala. Los ms significativos entre los tipos de gravamen son los que hemos llamado alcuotas. Estas alcuotas o tipos porcentuales pueden ser de naturaleza proporcional o progresiva. El primer supuesto es aquel en que la alcuota a aplicar a la base consiste en un porcentaje o tipo fijo o nico, con independencia de cul sea la cuanta de la base. En el caso de la progresividad, nos encontramos ante una escala o tarifa de tipos que varan a medida que lo hace la base. El artculo 55.3 LGT aade, para finalizar el tratamiento del tipo de gravamen: la ley podr establecer la aplicacin de un tipo cero, as como de tipos reducidos o bonificados. La cuestin que se planteara en relacin con esta tcnica del tipo cero es la de diferenciarla de la exencin. La diferencia radica en el dato de que en los casos de tipo cero, existe sujecin al tributo y, aunque no surja deuda, s que existen los deberes formales y de control. Menos explicacin requiere la previsin de que puedan establecerse tipos reducidos o bonificados. Se trata en estos casos de tcnicas que entran dentro del mbito de los beneficios fiscales: en ciertos tributos, junto al tipo general, se establecen para determinados supuestos tipos reducidos. 6. La cuota tributaria El momento final de la cuantificacin del tributo es el correspondiente al establecimiento de la cuota. En los tributos de cuota fija, sta resulta directamente de la ley. En los de cuota variable, se obtiene de la conjugacin de base y tipo de gravamen. El importe de la cuota ntegra deber ajustarse para corregir el error de salto. A estos efectos, dispone el apartado 3 del mismo artculo, lo siguiente: la cuota ntegra deber reducirse de oficio cuando de la aplicacin de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior a dicho incremento. La reduccin deber comprender al menos dicho exceso. Una vez establecida la cuota ntegra, ser necesario hacer las deducciones que, en su caso, establezca la ley de cada impuesto. De esas deducciones en la cuota ntegra resulta la cuota lquida. La cuota lquida ser el resultad de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo (artculo 56.5 LGT). En el caso de los impuestos aplicados con la tcnica de retenciones y pagos a cuenta, hay que mencionar el concepto de cuota diferencial, que es la resultante de restar de la cuota lquida las retenciones y dems pagos a cuenta realizados a lo largo del perodo impositivo o, en todo caso, con anterioridad a la declaracin anual. Esta cantidad puede tener signo negativo (a devolver) cuando los pagos a cuenta superen a la cuota lquida. En otros casos, la deduccin que se aplica no corresponde a pagos a cuenta sino que se trata de deduccin de cuotas. Es lo que sucede en el IVA, cuyo mecanismo de clculo se basa en deducir de las cuotas devengadas o facturadas, cargadas a los adquirentes de los bienes y servicios, las cuotas soportadas en las adquisiciones. En este caso, las cuotas que se consideran no son las de cada operacin (que es lo que constituye el hecho imponible),

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sino las del trimestre o perodo de liquidacin: suma de las cuotas devengadas menos suma de cuotas soportadas en el trimestre. 7. La determinacin de la cuota La cuota se obtiene de manera que podramos denominar mecnica, mediante la conjugacin de tipo y base liquidable. Para el clculo de la cuota ntegra podrn utilizarse los mtodos de determinacin sealados en el apartado 2 del artculo 50 de esta ley (que regula los mtodos de determinacin de bases). Segn esto, tambin en relacin con la determinacin de la cuota habra que hablar de estimacin directa, objetiva e indirecta. En realidad, el problema se plantea slo en supuestos determinados. Fundamentalmente en el caso del IVA. ste es un impuesto de devengo instantneo, que surge en cada operacin sujeta al impuesto. Sin embargo, el impuesto se gestiona mediante declaraciones liquidaciones peridicas (trimestrales, por regla general), de manera que en cada declaracin liquidacin trimestral se declara la suma de IVAs devengados en el perodo, con deduccin de los soportados en ese mismo perodo. Tenemos de esta manera una cuota trimestral, que deber ser declarada e ingresada cada trimestre. El final del ao se presentar una declaracin resumen. El mtodo normal para calcular la cuota de cada trimestre ser el de atender a la contabilidad y registros del sujeto pasivo. Podramos llamar a esto estimacin directa de la cuota ntegra. Existen, sin embargo, supuestos en los que la propia ley del IVA admite que la cuota a pagar se determine mediante la aplicacin de mdulos, de manera similar al rgimen de estimacin objetiva en IRPF. Estamos, pues, ante un rgimen de estimacin objetiva de la cuota ntegra. Por ltimo, en los casos en que las circunstancias impidieran determinar la cuota en alguno de los regmenes anteriores, entrara en juego la estimacin indirecta. 8. La deuda tributaria Segn el artculo 58 de la LGT, la deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, adems de la cuota o cantidad a ingresar por pagos a cuenta, la deuda tributaria puede incorporar tambin otros conceptos, que enumera el artculo 58.2 LGT. Segn este precepto, formarn tambin parte de la deuda tributaria, en su caso: El inters de demora Los recargos por declaracin extempornea Los recargos del perodo ejecutivo Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos

Los recargos sobre bases o cuotas. Se trata de una tcnica de creacin de tributos, tomando como base otro ya existente y con el cual se acumula a efectos de su gestin. En los casos en que el ente pblico establece un recargo de este tipo, su aplicacin y recaudacin se lleva a cabo junto con el tributo sobre el que se establece el recargo. Por lo que se refiere a los otros conceptos (intereses de demora, recargos por declaracin extempornea y recargos del perodo ejecutivo), se trata de lo que podramos llamar el contenido eventual o accidental de la deuda tributaria, que se incorporar a ella en razn de determinadas circunstancias de retraso en el ingreso. Por ltimo, el apartado 3 del artculo 58 se refiere a las sanciones: las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Ttulo IV de esta ley no formarn parte de la deuda tributaria, sin perjuicio de que para su recaudacin se apliquen las normas incluidas en el Captulo V del Ttulo III de esta ley. En virtud de la Ley de Garantas del Contribuyente de 1998, las sanciones se determinarn en un procedimiento separado del seguido para liquidar la deuda

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tributaria. Por eso, no se incluirn en la liquidacin de la deuda, sino que sern liquidadas o impuestas en un acto separado. Pero su recaudacin, se nos aclara, se llevar a cabo aplicando las mismas normas.

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