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DINO JARACH
EL HECHO
IMPONIBLE
TEORlA GENERAL DEL DERECHO TRTBlfTARlO S.VST ANTNO
Con un prefacio del
Prof. Dr. CAMilO VITERSO
TE:RCERA EDIClON
RElMPRESlON
ABELEIDO-IPERROT
BUENOS AIRES
Qued. hecho el depsito que marea la ley 11.723
Todos lo, derechos resen.dos
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1.8.B.N.: 950-20-0054-4
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72,Iey 11.723).
IMPRESO EN ARGENTINA

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A Benoenuto Griziotti.
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PRLOGO A LA, TERCERA EDICIN
Al entregar a la imprenta la tercera edicin de esta obro
afortunada, no puedo evitar corresponder al inters del pblico
lector con algunas consideraciones tendientes a situar la obra en
el estado actual del pensamiento tributario. Lo har en forma
histrico-cr"lica. como lq hice en una conferencia que pronun-
ci en Montevideo, invitado por e/Instituto Uruguayo de Estu-
dios Tributarios, en ocasin de celebrarse el vigsimo aniversario
de esa entidad.
Para establecer la doctrina del derecho tributario que debe
adoptarse, sin perjuicio del reconocimiento de los {actores que
en el derecho positioo influyen sobre la naturaleza jurldica glo-
bal de los diferentes institutos, podemos remontarnos a las dico-
tomlas tan frecuentes en la teora general, algunas de las cuales
han merecido un particular inters del autor en esta obra o en
otros trabajos.
Menciono en primer trmino la concepcin de Lolini y de
Orlando que con ella se enfrentan a la mayor parte de los juristas
y consiste en reconocer como normas jurdicas en sentido sustan-
cio.l las que dicta la Constitucin, siendo las dems normas sim-
ples actos administrativos. Esta concepcin es rechazada por la
mayora de los autores que reconocen la naturaleza de normas
jurdicas a las que establecen los he.chos imponibles.
Otra pareja de concepciones contrastantes es la que se enta-
. bla entre los sostene.dores de la concepcin del Impuesto como
relacin de fuerzas (Abgabengewall-verhaltnis) cuyos exponentes
principales fueron Schneider y Bhler, ambos ya citados en la
IX
$egunda edicin de e$ta obra (pg. 61, nota 43) y tos sostenedore$
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechts-
verhaltnis). Son fautores de e$to teorfa entre otro$ Hensel, Now-
asky, Blumenstein y Giannini. .
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la con-
troversia entre los que unifican en una sola relacwn compleja
todas las vinculaciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o la.s
obligaciones accesorias de recargos, intereses resarcitorios o puni-
torios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados, que tienen como objeto la prestacin de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre el objeto de la re-
lacin compleja tambin las de carcter penal (Pugliese, Giannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarias por un lado y las otras relaciones que acompaan
aqullas y son de variada {ndole, administrotilJas, penales y acce-
sorias, por otro lado.
LA base u origen de estas controversias creo encontrarla en
un aspecto metodolgico, a saber, colocar en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de la
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrolfo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacin del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que -sin perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdicas que rigen elTUlcimien-
to, la vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida por el propsito de
suministrar ingresos al y renen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles.
En el prlogo a la aegunda edicin de este libro seal las
doctrinas que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a la supervivencia de la teora del Derecho Tributario desarrollada
en este libro y en mis cursos paro postgraduados.
Creo oportuno ahora examiTUlr, en este prlogo a la tercera
x

edicin, las nuevas doctrinas y su contraste con la miG, la que
general est receptada en Amrica Latina y en Espaa.
Sostuve, por ejf\mplo, que el Poder Fiscal que est en la b.
de la actividad estalfil tendiente a crear y garantizar la recow
cin de los tributo&, se agota en el momento legislativo. Las al
vidades originadas en la ejecucin de las normas legales ya
constituyen .la realizacin del Poder Fiscal sino la consecuen
del mandato legislativo (Dino Jarach, Curso Superior de Derec
Tributario. B. Aire&, ediciones Cima, 1957, vrll. 1, pgs. 16, l '
94, edicin, B. Aires, ediciones Cima, 1969, vol.
pg. 24.)
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario
Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotam
to del poder tributario en el momento legislativo; considera
el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributaria por
autores que se acogen a esta doctrina, como Gian Antonio Mic,
Federico Andrea Fede'le y algunos otros, aba!
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administ
tivo y jurildiccional tendiente a su realizacin. Esta doctr,
puede enlazarse a la del carcter constitutivo la actividad I
ministrativa de determinacin de los impuestos, como iambl
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los p
psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independie
de ella y considera que la Administracin es la titular del POI
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal en todas
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos el:
cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de inl
pretacin a casos no previstos, como asimismo la discrecionalio
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limite
por cierto a la discrecionalidad tcnica y la derogacin tcitt
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se viol(
principio de la capacidad contributiva, definida por la. Consti
cin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nueva doctrina italiana a la cual me est
XI
segunda edicin de esta obro (pg. 61, nota 43) y los sostenedores
de la concepcin del impuesto como relacin de derecho (Rechts-
verh3ltnis). Son fautores de esta teorfa entre otros Hensel, Nawi-
cuky, Blumenstein y Oiannini. .
En el terreno exquisitamente tcnico encontramos la con-
troversia entre los que unifican en una sola relacin compleja
todas las vinculDciones entre el Estado y los contribuyentes cuyo
objeto es la prestacin del impuesto como obligacin de dar o /tu
obligaciones accesorios de recargos, intereses resarcitorios o puni-
torios como tambin las relaciones entre la administracin y los
administrados, que tienen como objeto la' prestacin de hacer, no
hacer o soportar. Algunos autores colocan entre el objeto de la re-
lacin compleja tambin las de carcter penal (Pugliese, Giannini).
Otros autores niegan la naturaleza compleja de la relacin
jurfdica tributaria y prefieren distinguir entre las obligaciones
tributarios por un fado y las otras relaciones que acompaan
aqullas y son de variada ndole, administrativas, penales y acce-
sorias, por otro lado.
La base u origen de estas controversia..s creo encontrorla en
un aspecto metodolgico, a saber, colocar en el comienzo de la
descripcin del fenmeno Derecho Tributario la actividad de la
administracin encargada de recaudar tributos. De ah sigue el
desarrollo del derecho pertinente como derecho administrativo y
la negacin del papel protagnico del impuesto y de las normas
sustantivas que lo rigen.
Por otro lado, se encuentran aquellos que -sin perjuicio de
reconocer un conjunto de normas jurdica..s que rigen el TUJcimien-
to, 10 vida y la extincin del impuesto- mantienen en posicin
central el tributo como obligacin regida el propsito de
suministrar ingresos al y renen a su alrededor las normas
legales que definen los hechos imponibles.
En el prlogo a la segunda edicin de este libro seal las
doctrincu que en diferentes aspectos representaban una amenaza
a la supervivencia de la teora del Derecho Tributario desarrollada
en este libro y en mis cursos para postgraduodm.
Creo oportuno ahora examinar, en este prlogo a la tercera
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I


edicin, las nuevas doctriTUJS y su contraste con la mio, la que en
general est receptada en Amrica Latina y en Espaa,
Sostuve, por que el Poder Fiscal que est en la base
de la actividad estatal tendiente a crear y garantizar la recauda-
cin de los tributos, se agota en el momento legislativo. Las acti-
vidades originadas en la ejecucin de las normas legales ya no
constituyen.la realizacin del Poder Fiscal sino la consecuencia
del mandato legislativo (Dino Jaroch, Cuno Superior de Derecho
Tributario, B. Aires, ediciones Cima, 1957, vn/. 1, pgs, 16, 17 Y
94, sf!8Unda edicin, B. Aires, ediciones Cima, 1969, vol. J.,
pg. 24.)
Nuevas Doctrinas del Derecho Tributario
Parte de la doctrina actual en Italia no acepta el agotamien-
to del poder tributario en el momento legislativo; considera que
el poder tributario, llamado, ms bien, potestad tributaria por los
autores que se acogen a esta doctrina. como Gian Antonio Miche-
li, Federico Andrea Fede'le y algunos otros, abarca
todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administra-
tivo y jUJudiccional tendiente a su realizacin. Esta doctrina
puede enlazarse a la del carcter constitutivo dI! la actividad ad
ministrativa de determinacin de los impuestos, como tambin
a la necesidad de dicha actividad para el cumplimiento de los pro-
psitos de la ley tributaria, pero es en cierto modo independiente
de ella y considera que la Administracin es la titular del poder
fiscal, que el Fisco tiene el ejercicio del poder fiscal en todas las
etapas, cindose solamente a la base legal en los trminos elsti-
cos que acabo de mencionar, con lo cual tambin se justifica la
integracin de la ley defectuosa y la extensin por va de inter-
pretacin a casos no previst06, como asimismo la discrecionalidad
de la autoridad administrativa en un mayor grado, no limitada
por cierto a la discrecionalidad tcnica y la derogacin tcita o
explcita de la ley, en los casos en que en virtud de sta se viole el
principio de la capacidad contributiva, definida por la Constitu-
cin como la base de los impuestos.
Otro aspecto de la nueva doctrina italiana a la cual me estoy
XI
refiriendo, consiste en considerar insuficiente por simplista y
demasiado limitada, la concepcin de la relacin jurdica tributa-
ria, ya que sta no agota el campo de los variados aspectos del
derecho tributario, tales como 108 administrativos, penales y
los procesales (tributarios y penales). Como se ve, sta es una cri-
tica que se puede formular a la concepcin de Gianninl y de
Pugliese pero no por cierto a la nuestra., que distingue la relacin
jurdic;a tributaria sU3tancial de las relaciones administra-
tivas, penales y procesales.
Agregan los autores de la nueva doctrina. que la concepcin
de la relacin jurdica tributaria es esttica, mientras que la vida
real del tributo debe ser reflejada en su dinmica, lo que se logra
con la concepcin procesal del derecho tributario. En otras pala
bras, la concepcin de la relacin jurdica tributaria debe ser sus-
tituida por la concepcin del procedimiento en el cual se realiza.,
a travs de mltiples actos de la administracin y de los particu
lares, la potestad tributaria del Estado o de otra!J entidades
publicas.
As, por ejemplo, Micheli en sus Lecciones de Derecho Tri
butario escribe: " .. . se debe subrayar la exigencia del estudio sis-
temtico de In potestad de imposicin en el cuadro general de la
actividad financiera del ente pblico y especialmente el Esta-
do . .. ", "para desarrollar coherentemente el estudio de dicha
potestad a partir de la posicin de la norma jurdica tributaria,
bajando hacia la realizacin de la misma, la tutela jurisdiccional,
civil y del derecho del ente impositor y del contribuyente.
Se trata, pues, de un complejo de normas b.astante heterogneas,
pero que se unifican en la consideracin del fenmeno tributa
. rio" (pg. 4).
Como vemos, en este aspecto no hay diferencia entre la con-
cepcin del autor mencionado y la nuestra, salvo en la conclusin
de que se trata de un estudio unitario de la realizacin de la po-
testad tributaria, ya que Micheli, atado a la tradicin jurdica
europea y a las modalidades de la imposicin en Italia, considera
la actividad administrativa como una prosecucin del ejercicio de
la potestad tributaria, mientras que nosotros consideramos que la
XII

misma se agota en. el establecimiento de la norma jurdica sustan-
cial que define los hechos imponibles en sus diferentes aspectos
y determina 108 modos de satisfacer el crdito fiscal con el res
peto de los y garantas de la Constitucin.
Escribe ms adelante Micheli: " .. . el contenido de las nor-
mas tributarias es siendo ellas destinadas a reglar
una actividad del ente pblico dirigida a procurarse los medios
para poder desempear sus propias actividades institucionales. La
norma tributaria es, pues, dirigida a regir una prestacin coactiva
debida por el particular al ente pblico y que ste puede preten-
der como expresin de su poder de supremaca; dicha norma n
regula, pues, relaciones o situaciones intersubjetivas entre parti-
culares entre s y entre ellos y el Estado, sino en funcin de la dis-
ciplina de la prestacin coactiva debida por el particular al ente
publico" (pg. 17). CO'1lo' vemos, se trata aqu de una manifesta-
cin bastante ambigua, ya que aparentemente se niega la existen-
cia de relaciones o situaciones intersubjetivas, pero la expresin
final limita esta negacin. admitiendo como existentes. dichas
relaciones slo en funcin de la prestacin coactiva del tributo.
Vemos tambin que la nueva concepcin no diverge sustancial
mente de la doctrina alemana del impuesto como relacin de
poder o de fuerza y no como relacin de derecho . .Es sta la con-
secuencia que ya haba descripto en mi Hecho Imponible como
derivacin necesaria de la falta de anlisis y distincin entre dere
cho tributario sustantivo y los dems derechos tributarios, foro
mal, penal y procesal.
Por su parte, escribe Fedele (Rivista di Diritto Finanziario
e Scienza delle Finanze, tomo 28, pg. 86): "El tributo en suma
no ha de ser estudiado bajo el perfil limitado y deforman te de la
relacin jurdica. Es ante todo un instituto jurdico, un conjunto
de normas unificado por la ratio comun de la realizacin de la
participacin de los componentes de la so7iedad a los gastos p-
blicos en funcin de una determinada mafli{estacin de capaci-
dad contributiva. Este resultado se consigue en los casos diferen
tes a travs de la ms variada combinacin de actQS o hechos jur
dicos y situaciones jurdicas variadamente conexas entre s(, no
XIll
necesariamente y exclusivamente a travs de la simple conex.in
de un derecho de crdito del ente impositor con una obligacin
del contribuyente. "
Tambin de este autor podemos decir que la heterogeneidad
de l4s normas y de las relaciones jurdiCtU que se observa en el
derecho tributario sustantivo con respecto al formal. al penal y al
procesal. no justifica tirar por la borda la relaciniurdica tribu-
taria, cuyo f>bjeto es propiamente ' la prestacin del tributo, ni
concebir unitariamente el derecho tributario como un ejercicio
de poder a travs de diferentes series de a<;tos, hechos y situa-
ciones..
Al6una noticia y un examen de conjunto de trabajos recien-
tes de los autores Basciu, Farsitta y Fantozzi. nos fa ofrece el
mismo Andrea Fedele en un artculo: "A propasito di una recen-
te raccolta di saggi sul Procedimento Ammnistrativo Tributario",
en la Rivista di Diritto Finnnziario e Scienza delle Finanze, tomo
3D, pgs. 433 y siguientes.
Me limito a subrayar que la nueva doctrina no responde a
los principios jurdicos que gobie:nan la tributacin en el estado
de derecho ni a fa dogmtica del derecho tributario, siempre que
naturalmente se acepte el distingo doctrinal entre lo que consti-
tuye el derecho tributario material o sustantivo y las materias
jurdicas agrupadlU en los campos del derecho tributario admi-
nistrativo, penal. procesal. en conexin con el derecho material
pero con relaciones jurdicas y ejercicio de poderes bien separa-
dos de aqul.
Es ste simplemente un llamado de atencin a los estudiosos
del derecho tributario, para tomar contacto con las nueva.s ideas
que inspiran a los juristas especializados en esta materia y para
estimular estudios analticos destinados a .tomar)Josicin en este
campo de la doctrina jurdica.
Buenos Aires. mayo de 1982
DlNO JARACH
XIV

PRLOGO A LA SECUNDA EDICIN
La primera edicin de este libro se efectu en el mes de mayO
de 1943, Desde esa {echa han transcurrido m'! de aos
y podrla parecer un acto de enorme audacia o presuncin proceder
a una segunda edicin, sin ninguna actualizacin para tener en
cuenta los numerosos e importantes aportes doctrinale! y la evo-
lucin de la ciencia . jurdica tributaria, verificados en este lapso y
sin un reexamen de mi parte de los aspectos ms controvertidos
de la materia.
Sin embargo, el gran nmero de pedidos directos o indirectos
de estudiosos del derecho tributario y la imposibilidad o, mejor
dicho, una suerte de inhibicin psicolgica 8 reescribir totalmente
la obra de tantos aos atrs, han inducido a la nueva edicin
sin ningUna modificacin.
Lo .que s considero una obligacin ineludible, consiste en for-
mular algunas ' consideraciones generales acerca de 10 puede
haber sido y seguir siendo en este trabajo, un aporte positivo a la
doctrina tributaria y los aspectos que han originado mayore! con-
troversias doctrinales.
Subdivisiones del Derecho Tributario
En este libro se analizan la, relaciones jurdica! que se rela-(
cionan con la recaudacin de los tributos. Uno de los 8!pectOS 58-
tientes de este consiste en lo que en el texto se denomina
"Subdivisione! del Derecho Tributario",
XV
Ahora bien, el anlisis de las relaciones jurdicas originadas
por el fenmeno financiero del tributo exige, para la
de los institutos, del contenido y aleane!! de los derechos y oblIga-
ciones, para la distincin las infracciones segn la importancia
y el carcter de los deberes juridicos violados, y, en suma, para el
conocimiento cientfico de la materia, una clasificacin de las_ rela-
ciones juiidicas de acuerdo con su ubicacin en el derecho; se sub-
divide, pues,. el Derecho Tributario en:
Derecho Tributario constitucional;

material o austantivo;

formal o administrativo,

penal;


procesal y procesal penal;

internacional
Se ha objetado esta subdivisin como un exe!!sivo parcela-
miento y se ha puesto en tela de juicio la existencia misma, como
ramas del derecho, del derecho constitucional. del derecho
y del derecho internacional, y, con mayor raz6n, del derecho tribu-
tario constitucional, derecho tributario procH81 Y procesal penal
y del derecho tributario internacional.
Lo que tambin se controvierte, en contra de la posicin
tada en este libro, u la afirmaci6n de que el tributario
constitucional es, en su esencia, derecho constitucional, del cual se
califican como tributarias las normas y principios que a los tributos
se que el derecho tributario adminiStrativo es, ontol6gica-
mente derecho administrativo y, por otra parte, de que el derecho
material o sustantivo no forma parte del derecho admi-
nistrativo; que el derecho tributario .procesal o procesal penal se
considera parte del derecho procesal, con referencia a las litis tri-
butarias o penales tributarias; que el derecho tributario penal
tituye, ontolgicamente, una parte del penal y, finalmente,
que el derecho tributario internacional constituye un captulo del
derecho internacional.
No tengo reparo alguno en reconocer que el derecho tributa-
XVI

rio merece ser estudiado en todos sus aspectos, pero sigo soste-
niendo que la visin de conjunto no puede excluir el anlisis y la
clasificacin que antecede, aunque se acepte como criterio cient-
fico fundamental la unidad del derecho, ante la cual no slo debe-
ran olvidarse todas las subdivisiones del derecho tributario, sino
tambin la existencia misma de ste, del derecho constitucional.
administrativo, procesal, civil. penal, internacional, pblico y pri-
vado como ramas del derecho.
Distincin entre Derecho Tributario malerial y Derecho
Tributario administrativo
Un segundo aspecto saliente de la obra es la neta contraposi-
cin entre derecho tributario material y derecho tribuhrio admi-
nistrativo, sobre todo en orden a la naturaleza de las relaciones de
la administracin con los administrados, diferentes de las relacio-
nes entre fisco acreedor y contribuyentes y responsables de las
obligaciones que tienen como objeto la prestacin del tributo.
Sigo sosteniendo que la actividad administrativa en materia
tributaria DO abarca todo el derecho tributario; que las nOrmas que
definen los hechos imponibles todos sus aspectos y crean tas obli
gaciones de los contribuyentes hacia el fisco, cuyo objeto es la pres-
tacin del tributo, como tambin las accesorias referentes a intere-
ses, o garantias personales y reales y las opuestas, cuyo objeto es
el reembolso del fisco hacia los contribuyentes por impuestos inde-
bidos o pagados en dem.asa, constituyen un cuerpo de normas que
puede definirse como el derecho de las obligaciones tributarias y
que, por lo contrario, la concepcin de que el derecho tributario
es una parte del derecho administrativo y la prestacin del tributo
no es sino una de las muchas prestaciones que los administrados
deben al poder administrador, termina por hacer del derecho tri-
butario un conglomerado de relaciones heterogneas y culmina con
la tesis aberrante de .que las leyes tributarias no son normas, con"
la sola excepcin de las constitucionales.
El derecho tributario sustantivo, como lo dije en otra oportu-
XVII
nidad, no @s la gua de la administracin publica en su actividad
de recaudacin; es cierto lo contrario y que la actividad adminis.-
trativa tiend@ so'lamente a asegurar d cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias propiamente dichas.
Naturaleza jurisdiccional del acto de
Un muy controvertid9 de la twra expuesta @n @ste
libro se refier@ a la naturaleza jurisdiccional del acto de det@r-
minacin.
Por un lado, el prol@sor Rafael BIELSA, en sus "Estudios de
Derecho Pblico" (vol. lI, Derecho Fiscal, p, 399 y ss.) afirma que
el acto de determinacin no es jurisdiccional "a menos que consista
en debate contencioso". Para est@' autor, @I acto de determinacin
"no tiene otro carcter que el de una declaracin de certeza, requi-
sito para. ejecut,ar la ley". he dicho y demostrado
que @n el ordenamiento jurdico positivo de muchos pases, y espe-
cialmente en la Argentina, existen muchos impuestos respecto de
los cuales la ley fiscal se ejecuta sin necesidad del acto de d@ter-
minacin. No comparto, la opinin de que la declaracin
de certeza sea un requisito indispensabl@, Pero, aparte d@ @lIo, y
cindome al punto que est en discusin, esto es, la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, la crtica de BlELSA radica
en @! concepto de jurisdiccin ligado a la nistencia del contencioso.
Ahora bi@n, entiendo que la jurisdiccin no est ligada nec@saria-
mente a la contienda. Pronunciar el derecho no es slo PDS!bl@ al
rgano estatal cuando exista controv@rsia, sino en todos los casos
en que d@be sustituirse la voluntad d@ los destinatarios directos de
la norma por la del rgano @statal. Es precisamente 10 que ocurr@
en el acto de determinacin (Conf. AI,.LORIO, Diritto proceS!Suale tri
butario, Torino, U.T,E,T., 1954, 3- ed., p. 17).
Por otra parte, la existencia del contradictorio entre Adminis-
tracin y contribuyentes, como requisito previo del acto de deter-
minacin, se observa en muchos 'ord@namientos y tiende a afirmarse
cada vez mas, precisamente una garanta de justicia @n el
proc:edimiento,d@determinacin, Resulta difcil, cuando ello se veri-
XVIII
j
l.
fica, negar la existencia del contencioso y, por tanto, la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin. Tal ocurre, por ejemplo,
no slo cuando la reclamacin del contribuyente da lugar a un jui-
cio ante un tribunal fiscal, sino tambin cuando, @n @l Procedimien.
to de determinacin, la ley oCrece al contribuyent@ la oportunidad
d@ manifestar su conformidad o disconformidad con las
nes de inspectores y funcionarios, alegar sobre los h@chos y el de-
recho aplicable y ofr@c@r las pruebas pertin@ntes y el rgano re-
suelve, teniendo @n cuenta los resultados del contradictorio entre
las partes.
Por consiguiente, podemos decir que, d@ aceptarse la doctrina
de BIELSA --de qu@ hay jurisdiccin slo cuando existe con ten
cioso--, el acto d@ determinacin llega a ser un acto jurisdiccional
cuando el ordenamiento' positivo asegura el contradictorio previo
al pronunciamiento de la autoridad. Y esto constituy@ una meta
d@seabl@, y, en algunos casos, una conquista de los ordenamientos
tributarios ms perfeccionadOS.
Desde otro punto d@ vista. se ha afirmado que el acto de deter-
minacion no es de naturaleza jurisdiccional, parti@ndo d@1 concepto
de jurisdiccin que se funda sobr@ la posicin preemin@nt@ del juez
sobre las partes en litis (Francisco MARTNEZ, @n Der@cho Tributa-
rio argentino, Tucumn, 1956, quien se apoya @n la doctrina de
CARNELUTTI). Tambin con respecto a esta crtica, debo observar
que la autoridad fiscal qu@ @mite el acto de det@rminacin no es
necesariamente la parte adv@csa al contribuy@nt@. Ello puede
ci@rto slo @n los ordenami@ntos tributarios menos
en qu@ la autoridad fiscal se comporta como un simple acreedor
y manifi@s1a y hace valer pretensiones fundadas exclusivamente en
@I inters fiscal de la mxima percepci.n. Pero no es as @n el arde-.
namiento jurdico tributario moderno, y especialmente en los or-
denamientos ms perfeccionados. en los que @l rgano @statal que
@mit@ el acto de determinacin no est atado a un inters mal en
tendido d@ obtener a todas costas la mxima perc@pcin de impues-
tos, sino que est inv@stido de la jerarqua y de la autoridad sufi-
cientes para poner5@ por encima de los int@reses de acr@edor y
XIX
deudor y pronunciar el derecho, o sea, decidir, teniendo en cuenta
los hechos y el derecho aplicables, y luego del debido contradicto-
rio, cul es la obligacin tributaria que debe cumplir el contribu
yente y, correlotiv3menfe, cul es el crdito que puede exigir el
Fisco.
Por consiguiente, tambin en esto vemos que es un problema
de perfectibilidad de los ordenamientos el de lograr que '
el acto de determinacin aparezca, por todos $US Tequisitos forma-
les y subjetivos. lo que es., a nestro entender, desde el punto de
vista objetivo, esto es, un acto jurisdiccional (Conf. ALLORIO, Di
ritto processuale tributario cit., Quien cita, a su vez, a BOMP-ANI,
L'imposta complementare reddito, Padova, 1940:
"Los rganos del Estado tienen la tarea (poder-<leber) de aplicll
r
las leyes financieras en su integridad, no la de exprimir de los con.
tribuyentes menos hbiles la mayor suma posible en concepto de
impuesto"; y tambin a HENSEL, quien JXme de relieve que la Ad-
ministracin, por encima de las pretensiones fiscales justificadas por
la ley. no puede siquiera aceptar las declaraciones de los contribu
yentes).
Con amplias ' citas de doctrina italiana y ertranjera, ALLORIO
pone de relieve que el fin genrico de justicia, inherente a toda ac-
tividad administrativa, adquiere una posicin particular con ro-
pecto a la administracin financiera. Sostiene este autor que "en la
actividad de imposicin la Administracin persigue el de
justicia. Ella no se propone, como finalidad, la constitucin de obli-
gaciones impositivas no justificadas por la aplicacin imparcial de
la ley tributaria al caso concreto". Seala luego que "esta exigen-
cia de la justicia tributaria puede ser sentida de manera distinta,
de ordenamiento a ordenamiento, de, mentalidad a mentalidad jur1
dica
H
, y que en el ordenamiento italiano, por ejemplo, "la adminis-
tracin financiera se revela en muchas actitudes como rgano
imparcial de justicia"; "en seno al propio proceso tributario la ad
ministracin financiera nos aparece en la posicin indiscutible de
colaboradora del rgano jurisdiccional", "en posicin de rgano de
justicia nos aparece tambin en la actitud probatoria", y citando
xx
a HENSEL, Steuel'recht cit., p. 127, indica que "en el prOC!!so tribu
tario la Administracin tiene una posicin parecida a la de la parte
(parteiiihnJich): no una neta posicin de parte".
En definitiva, depende de la perfectibilidad de los ordena-
mientos positivos que la Administracin tributaria, su tarea de
detenninacin, adquiera mayores caractersticas de jurisdiccin,
Sealo, como un aporte al progreso de los ordenamientos posi.
tivos en este sentido, la disposicin del arto 36 de la ley argentina
n9 11.683, que pennite a la Direccin General Impositiva devol
ver o acreditar de oficio al c0!ltribuyente los pagos o ingresos exce-
sivos. Coincidentemente, pero aun con mayor energa, el art. 52
del Cdigo Fiscal de la provincia de Buenos Aire, (t. o. en 1970),
establece que la Direccin deber acreditar o devolver de oficio
las sumas ingresadas por pagos no debidos o
constituyen indiscutibles adelantos en el camino in
las disposiciones de la ley argentina 11.683, que no sola
mente han completado el proceso de determinacin y de repeticin
con la creacin de una instancia de apelacin ante el Tribunal Fis-
cal de la Nacin, sino que han instituido y perfeccionado, en la
misma etapa administrativa ante el organismo recaudador, un con-
tradictorio con todas las garantias de defensa y cuya omisin im-
plica la nulidad de la determinacin, Por el mismo camino se han
colocado las legislaciones provinciales y la propia Municipalidad de
la Ciudad de Buimos Aires.
Una tercera posicin, que tambin contradice la naturaleza
jurisdiccional del acto de determinacin, consiste en sostener que
los actos jurisdiccionales 5610 pueden pertenecer al Poder Judicial
y, por tanto, la autoridad administrativa fiscal, al detenninar las
obligaciones. tributarias, slo puede hacer valer una pretensin de
porte, pero no tiene el poder' de decidir o juzgar la situacin impo-
sitiva del contribuyente. De ah la consecuencia de que no aclamen
te el acto de detenninacin no puede constituir acto jurisdiccional,
sino tambin que se le niegue la eficacia de cosa juzgada, cuando
no sea recurrido vlidamente.
Entiendo que esto constituye una peticin de principio, ya que
XXI
.se la naturaleza jurisdiccional de! acto de determinacin, por
que no se ljuiere admitir. por definicin. que un rgano diferente
de los del Judicial pueda cumplir funciones jurisdiccionales.
Esta posicin est desmentida por Jos hechos de la vida jur-
dica de todos lo!: Estados modernos, y ha. side refutada abundan--
tcmente por la doctrina y la jurisprudencia. las que han reconocido
la posibilidad y la realidad de funciones jurisdiccionales confiadas
a rganos diferentes del Poder Judicial.
Puede ser deseable que, como tendencia al logro de la plena
divisin de los la funcin jurisdiccional CQrresponda ]0
ms posibre al Poder Judicial: pero esto no es suficiente pllra ne
gsr que, en casi todos los paises.. determinadas jllrisdic
cionales estn confiadas al Poder Administrador o al Poder Legis.
lati vo, como algunas funciones legislativas hao sido atribuidas al
Poder Admini strador, y algunas administrativas, al Poder Lesisla.
tivo o al Poder Judicial.
He sostenido en este libro la doctrina segn la cual la deter-
minacin es un acto jurisdiccional por cuanto constituye la simple
refirmacin de la voluntad abstracta de la ley en el caso concreto.
Es recordar la reaccin particularmente vivaz del
profesor BIELSA a mi posicin,
Rafael BI.ELSA, en sus de Derecho Pblico" (vol. n.
Derecho Fiscal, p. 66, ya citados) critica la doctrina contenida' en
el texto, diciendo: "Es impropio hablar de refirmacin de voluntad
de la ley, pues basta la voluntad de sta que, por ser imperlltiva,
suficiente y vlida, no re!irmacin ni confirmacin ... Lo
voluntad de la ley no necesita la refirm?-cin de una voluntad infe-
rior como la de la Administracin". "El acto de determinacin no
crea ni afirma nada en punto a la obligacin. Este acto simplemente
hace cierta 13 obligacin .....
Sin embargo, en la p. 402 el mismo autor escribe: "Pero. !i
bien la obligacin tributaria nace con la ley, y su determinacin
est subordinada 3 b verificacin de algunos supuestos de hecho
y de decisiones de derecho, ello result::. de la ndole del objeto
como ocurre en otras situaciones de priv:lclo. La Adminis-
XXII

tracin fiscal no hace ms que inreArar la actividad le gislativa del
Estado, sin que la voluntad lIdminisrrativa (esta vez la bastardilla
e.s nuestra) tenga otra esfera de accin que la sealada por la
ley ..... y prosigue el autor: "El mbito de la voluntad .de la
Administracin pblica en la luncion fi5Clll es muy distinto del que
ella tiene en la prestacin de los servicios pblicos ... En la funcin
fiscal. la Administracin pblica no que ejecutar IR ley
tributaria ..... Ya p. 407 agrega: "El carcter del acto es siempre
el mismo; se trata de una deciliin (bastardilla, nuestra)
para ejecutar la ley: con ese acto se y se especifica III vo--
luntad JeAislativa (bastardilla, nuestra)".
'Me parece, pues, que, a pesar de la crtica reproducida al co-
mienzo, el insigne administrativista reconoce, en definitiva, que el
acto de determinacin es un acto de voluntad y que esta voluntad
es una simple integracin, prosecucin y especificacin de la
tad' legislativa.
No veo cmo pueda nesarse la necesidad de que la voluntad
legislativa abstracta sea especificada con el pronunciamiento con
creta, salvo cuando el contribuyente cumpla espontneamente con
su obligacin sin intervenci6n alguna. previa o posterior, de la Ad-
ministracin.
Tampoco entiendo que se pueda negar el contenido de volun
tad al acto de la Administracin que determina el impuesto con
eficacia imperativa, exigiendo la Pl"f'stacin correspondiente,
Por otra parte, es parcialmente inexacta. y no reneja la reali-
da<i de la vida jurdica, la asercin de que el acto de determinacin
"no crea ni iirma nada en punto 8 la obligacin". Estamos de
acuerdo en que la determinacin no crea la obligacin. Me remito
texto, donde se niega precisamente la eficacia cono;titutiva de
ese acto. Pero no comparto la segunda parte, o sea, que la determi-
nacin no afirma nada en punto a la obligad6n. Al decir BIELSA
que ese acto simplemente hoce cierta la obligacin, se cie dema-
siado literalmente al origen etimol6gico del concepto de "accerta
mento". El mismo autor, como ya hemos visto, reconoce que en el
acto de determinacin existe una deci3idn y sta implica no sola
XXIII
mente una comprobacin o una certificacin de hechos, sino el co-
nacimiento del derecho por parte del. 6rgano estatal.
Cuando, por ejemplo, la autoridad fiscal determina el impues.-
to a los rditos de una persona fsica determinada, no se limita a
comprobar el monto de sus ingresos y egresos deducibles como can-
tidades existentes en una realidad fctica, fuera de los conceptos
normativos de la ley tributaria. Por el contrario, la determinaci6n
de los ingresos implica el reconocimiento de que tales o tales otras
cantidades renen los elementos que la ley tributaria asigna al con-
cepto de rdito bruto; la determinacin de las deducciolll!s significa
reconocer los caracteres del gasto deducible, segn la ley tributaria.
Adems, hay que agregar el de la atribucin, siempre
segn Iml conceptos normativos de la ley fiscal, al contribuyente
y la existencia de los momentos de vinculaci6n con el Poder Fiscal
del sujeto que ejerce la pretensi6n tributaria. Todo ello no es sim-
plemente certificacin o comprobacin de hechos; es una actividad
exquisitamente jurdica de conocimiento --en el sentido procesal-
y, por tanto, como en la actividad jurisdiccional, actividad mixta
de juicio y voluntad.
Por otra parte, la simple verificacin de la legalidad del cum
plimiento, en el caso de cumplimiento espontneo por parte del
contribuyente -caso que BIELSA utiliza para demostrar que exis-
ten actos de dtHerminacin sin voluntad- no constituye un acto de
determinacin, contrariamente a lo afirmado por ese autor. No nie-
go que pueda utilitarse la palabra "determinaci6n" como equiva-
lente de "verificacin
M
; pero cuando sta no pasa de la actividad
interna de la Administracin de comprobar el cumplimiento legal
de la obligacin por parte del contribuyente, no existe el acto de
determinacin, del cual estamos hablan.do, porque ni siquiera existe
una manifestacin, o sea, una exterioritaci6n de la Administracin ha-
cia el administrado. Hay un acto meramente interno de la Adminis-
tracin. Si, en cambio, acto se transforma en una declaracin
otorgada al contribuyente, de que su pago se ajusta a la ley, este
reconocimiento es un verdadero acto jurdico. o sea, la
ci6n de voluntad de la Administracin de dar por extinguida la
XXIV

obligacin, esto es, un acto de determinaci6n compuesto de juicio
y voluntad: juicio sobre la adecuacin del cumplimiento dado a los
preceptos legales y voluntad de considerar extinguida la relacin
nacida de la ley.
La analoga o casi la I!'similaci6n del acto de determinacin
a la jurisdiccin, se halla ya enunciada por Otto MAYER (Derecho
administrativo alemln, 1. 11, Parte Especial, tra:!ucdn castellana,
Buenos Aires, Depalma, 1950, p. 215): quien textualmente:
"La determinacin ("cotisation") tiene que limitarse a declarar lo
que la ley ha querido; pero 10 hace de obligatoria; en lo su-
cesivo, aqulla ser el fundamento directo de la ejecucin. Ahora
bien, esto constituye la esencia misma de esta categora de actos
administrativos que designamos con el nombre de decisjone!f. Lo
que caracteriza los impuestos directos es que slo son ejecutorios
en virtud de una decisin de ese gnero".
El" pensamiento de Qtto MAYER est influido evidentement
por la concepci6n, tpica de los paises europeos, de que los impues.
tos directos necesitan el acto de determinaci6n como requisito in-
defectible, 10 que da a dicho acto el carcter constitutivo de la obli-
gacin. Pero, trasladando el punto de vista a un derecho positivo
que admita el cumplimiento de los impuestos, tanto
directos como indirectos., e imponga la naturalez; declarativa y no
constitutiva del acto de determinacin, la asimilacin de esta tarea
con la jurisdiccional y, ms an, con la jurisdiccional civil antes que
con la criminal, se pone de relieve a plena IUt. La exactitud de la
argumentacin aparece implcitamente en la propia doctrina
MAYO,. quien en el trOto citado en nota, dice: "BoRNHAK (Preuss.
Sto R. ]11, p. 516) muy bien que la subsunci6n del caso
concreto en la regla general de la ley de impuesto" que se produce
en la determinacin ("coti!ation") representa "segn su carcter
una actividad de autoridad, semejante 8 la jurisdiccin". le
cbjete, teniendo en cuenta los impuestos europeos que exigen la
determinacin: "La jurisdiccin (decisin) no con!i!te en la sub-
sunci6n; sta es una actividad intelectual. Todo el mundo puede
no tiene valor jurdico. La jurisdiccin, por el contrario,
xxv
es la declaracin de autoridad segn la cual, talo cual cosa es de
conforme a la subsuncin efectuada poi" la autoridad".
En conclusin, acptese o no la doctrina de que el acto de
determinacin es de naturaleza jurisdiccional y no administrativa,
pl.ceme sealar que el progreso de las instituciones jurdicas, sin
pretender que st'a la consecuencia de la doctrina misma, tiende
a realizarla en las instituciones reales de los ordenamientos tributa-
rios modernos, creando un verdadero contradictorio entre los rga-.
nos administrativos y los contribuyentes b rodeando
la determinacin tributaria de los . requisitos de fonna anloaos a
los que caracterhan las sentencias judiciales y eliminando toda
premada de la administracin con respecto a los contribuyente . El
que pronuncia la decisin debe ser, sen reza la ley argentina
11.683, "Juez Administrativo", y si el nombre es equivocado para
los que profesan la doctrina opuesta a la nuestra, no cabe near
que el nombre tiende a subrayar una jerarqua y una posicin de
superioridad sobre la. partes en la decisin que constituye la deter-
minaci6n tributaria. la creacin de tribunales fiscale. en
el mbito administrativo debe considerarse una realizaci6n en el
derecho positivo de la doctrina sostenida en el libro.
Naturaleza del Hecho Imponible
El captulo central de la obra examina en detalle la definicin
del Hecho Imponible como presupuesto de la obligacin tributaria
subltancial y tiende a demostrar las caractersticas de contenido de
dicho presupuesto, a la luz de los fundamentos que presiden a su
eleccin por el legislador.
La teora sostenida considera como base o fundamentaci6n ge-
neral de los impuestos, el principio de la capacidad coiltributiva y
a unificar por ese comn asimila al con-
cepto de causa de la obligacin tributaria- las mltiples formas de
que la doctrina en general caracteriza de manera dife-
nnte, a veces creando categoras o e,pecies d@ impuestos con fun-
damentaci6n divergente, o bien, admitiendo la ausencia de cual-
XXVI

quier fundamentacin que no sea la voluntad -cuando no el ca-
pricho--- del l@gislador.
No quiero hacer ninguna apologa de la doctrina que he esbo-
rada en libro, pero nesario subrayar qu@ ella encuentra
su en textos legales y constitucionales modernos y recoge los
resultados de la jurisprudencia, o sea, del derecho vivo de pases
de la ms variada ndole y ubicacin, como ser: Alemania, Suiza.
Italia, F;ancia, la Argentina los Estados Unidos de Norte Am- .
rica. La consagracin del principio de la capacidad contributiva en
las cartas constitucionales diferentes pageS respalda tambi&!n la
cMpcin jurdica del impuesto sustentada en la presente obra.
No puedo aptar que los frutos paralelos de las concepciones ju-
risprudenciales de la Suprema Corte de los Estados Unidos, el de-
xecho escrito y los fallos de los tribunales alemanes y suizos, a veces
sin comunicacin 'alguna entre la doctrina juridica de los diferentes.
pases, por puro milagro a conclusiones anlogas, ni que
dichas concepciones sean equivocadas o ndices de demencia, ni
que la consagracin constitucional del principio de la capacidad
contributiva sea el encumbramiento final del manicomio tributario,
como lo sostuvo Alfredo Augusto BECKER en su *Teora Geral do
Direito Tributario".
NeAocic jurdicos y Hecho Imponible
La relevancia de los negocios jurdicos para la definicin de
los hechos imponibles es otro de los temas centrales de esta obra .
Sigo pensando, como hace muchos aes, que el distingo entre la
voluntad de las partes en el negoci<?, a los efectos del De-
Civil o Comercial, y la simple consideraci6n de dichos nego-
cios como hechos imponibles por la existencia fctica de sus resul-
tados econmicos, con prescindencia de la intencin de las partes
de subsumir sus contrataciones bajo ciertos moldes del derecho
privado, constituye un fructfero aporte a la teora del derecho tri-
butario y anlisis de sus relaciones con el derecho privado. No es
alarde II:lguno efectuar esta afirmacin. Basta para demostrarlo el
XXVII
intenso y profundizado estudio del tema por parte de juristas comO
ARAJO FALCAO, FernandQ SAIN:Z: DE BUJANDA y ' Francisco MAR-
TNE%, el primero en su obra El hecho Aenerador de la obliAacin
tri,?utaria, traduccin espaola, Bs. As .. Depalma, 1964; el segundo,
en "Anlisis jurdico del hecho imponible", publicado en su
cin de escritos bajo el ttulo de Hacienda y Derecho, vol. IV: el
tercero en un reciente escrito intitulado "El criterio econmico y la
importancia que para el Fiscal tiene' la divergencia en el
negocio jurdico entre la intencin emprica (intentio (aeli) y la
intencin jurdica (intentio uris)", en Derecho Fiscal, t. 20, ps, 849
y siguientes. .
Mientras la obra de ARAJO FALCAO adopta mi posicin doc-
trinaria con respecto a la valoraci0n del negocio furdico privado,
con relacin al hecho imponible, en ambos trabajos de los otros dos
autores se llega a conclusione$ opuestas a la tesis sostenida en este
libro. Haber provocado tales estudios y la discusin jurdica de
alto nivel que ya se ha entablado por estos aportes doctrinarios, es
una razn de satisfaccin, aun cuando las .conclusiones de la crtica
sean contrarias a mi concepcin.
Menciono, adems, estos aportes entre muchos otros de dife-
rentes autores de diversos pases, para poner de manifiesto cul es
el estado actual de la doctrina con referencia a la misma materia
tratada en el libro que se reedita, y a fin de que los lectores estn'
prevenidos y formen su propia opinin con respecto a la tesis que
quieran adoptar.
Por mi parte, reconociendo la indudable importancia de las
crticas y los posibles errores en que en mi obra pul!da haber incu-
rrido, expreso, sin embargo, la conviccin de que los argumentos
esgrimidos en contra de mi tesis central no conmueven su tesitura
fundomental y solamente sirven de estmulo pera el perfecciona-
miento y la profundizacin de la doctrina.
Deseo tambin dejar formulados los puntos fundamentales de
la tesis que montengo, a pesar de las crticas, por no decir gracias
a ellas.
El distingo y en algunos casos la divergencia entre la intencin
XXVIII

emprica y la intencin jurdica de las partes pueden no ser acep-
tados en forma unnime por la doctrina civilista y no es mi finali-
dad e:xaminar aqu si ese distingo y divergencia expresan adecuada-
mente la problemtica de la' relevancia de la voluntad en la crea-
cin del negocio privado. Sin embargo, considero como utilizable la
dicC?toma indicada para reflejar la relevancia que los negocios 'par-
ticulares tienen como elementos constitutivos de los hechos impc>
nibles, tanto cuando stos directamente se vinculan a los negocios
de los particulares como cuando dichos negocios slo representan
elementos parcialmente concurrentes en complejas definicione$ de
situaciones jurdicas o fenmenos de la vida real, considerados como
hechos imponibles.
Si se quisiera limitar la eficacia del distingo entre intencin
emprica e intencin juridica a los casos de divergencias puestos en
evidencia especialmente por la doctrina, como los de negocios simu-
lados, negocios indirectos y negociOl fiduciarios, ya seria suficiente
el di.!;tingo para adoptarlo como criterio interpretativo en la defini-
cin de los hechos imponibles. Tal vez podra agregar a los tres
<asos mencionados la hiptesis de los contratos innominados y at-
picos cuya subsuncin en las normas que definen los hechos impo.-
nibles puede resultar ms ardua que la de ne:ocios o contratos no-
minados y tpcos del Derecho Civil y Comercial.
La doctrina segn la cual es relevante para el Derecho Tribu-
tario la intencin emprica de las partes y no la intencin jurdica,
cuando sta tenga divergencia de aqulla, no se identifica, pero es
'Su complemento necesario, con la doctrina segn la rual la obliga-
cin tributaria nace de la voluntad de la ley y no de la voluntad
de las partes que intervienen en la creaein de negocios jurdicos
privados. En efecto, el anlisis del punto de vista del contenido
substan.cjal de la voluntad de la ley a' "definir el hecho imponible,
implica excluir la eficacia creadora de la voluntad privada con res-
pecto a las consecuencias tributarias de sus negocios. No son pr-
blemas distintos el enfoque de la fuente de la obligacin tributaria
y el de su causa. El problema abarca ambos puntos de vista y sola-
mente la integracin del aspecto causal del hecho imponible con el
XXIX
criterio formal de la fuente legal de la obligacin, permite desechar
las construcciones jurdicas de los particulares que distorsionen o
pretendan distorsionar la obligacin tributaria que la ley vmcula
con un determinado hecho imponible nacido de.Ja voluntad
cial. El pretendido error de esta tesis, segn MARTNl!%., no es tal.
Si la voluntad de la leyes la fuente ezclusiva de la tri-
butaria, debe considerarse dicha voluntad en su contenido y en su
fundamentacin causal. La voluntad jurdica divergente de la VI>
luntad emprica en el negocio debe aer dejada de lado y se debe
encuadran el hecho real verificado en la vida econmica y social en
el marco tributario que corresponde a la voluntad empirica que-
tiende a la creaci6n del negocio tpico correspondiente.
Ha pasado desapercibido, tal vez, al agudo espiritu critico de-
MARTNEZ, el apoyo que la tesis sustentada en este libro halla en
el derecho comparado, como, por ejemplo, en la jurisprudencia de
la Suprema Corte norteamericana y en la doctrina suiza que se cita.
Repito aqul la llamativa coincidencia entre el fallo de la Suprema-
Corte norteamericana en la causa "'lIiggins v. Smith": "'Admitir 10
contrario permitida que los planes de los contribuyentes prevalez-
can sobre la legislaci6n en la determinaci6n del tiempo y de la
manera de la imposicin", y la afumacin de BLU!oU:NSTl!Uf en su
ensayo sobre "Die Auslegung der Steuergesetz" cuando afirma: "Se-.
ofrece aqu una posibilidad de que el contribuyente determine uni-
lateral y arbitrariammte la configuracin de sus propias obligacil>
nes fiscales".
En otros trminos, para que se realice el principio de que la
obligacin tributaria nace de la ley, cuando exista el presupuesto
de hecho que ella abltractamente define, es necesario que el par-
ticular no pueda dirigir su voluntad mis alt de la creacin fctica
inherente a su actividad o conducta privada y la obtencin de los-
efectos jurdicos que el Derecho Privado le reCOfloce; no puede-
extender su voluntad creadora al logro de un particular tratamiento
fiscal diferente del que corresponde a la situacin fctica oriinada
por su voluntad emprica.
La crtica tampoco me conmueve de la opinin de que el arto 12
xxx

de la ley argentina 11.683 en su texto ordenado vigente,! ha recep-
tado la doctrina de la dh'ergencia entre iritencin emprica e in-
tencin jurdica y que tal el el significado del principio por el cual,
si las partes adoptan formas jurdicas inadecuadas para el logro de
sus finalidades empricas, el encuadramiento que corresponde al
hecho imponible realizado es el que se vincula con los efectos jur-
dicos correspondientes a la relacin. causal tpica del negocio y nO
a la divergente voluntad jurdica de las partes.
Tambin la doctrina sostenida en este libro, aegn la cual la
elusin del impuesto ("tax ' avoidance", "Steuerumehung'") no
constituye sino un caso particular de aplicacin del principio de
la consideraci6n econmica, y que su definici6n no depende nece-
sariamente del requisito subjetivo de la intencin de evadir el im-
puesto ni de la teora del abuso del derecho, se halla fortalecida
y no confutada por l. critica.
El aspecto subjetivo del hho imponible
La tercera parte del libro ae refiere a la atribucin del hecho
imponible a los sujetos pasivos y a la vinculacin con el sujeto aC'-
tivo, titular del Poder Ejecutivo.
A mi entender, la doctrina no ha avanzado mucho en esta
materia desde la priinera edici6n de esta obra, salvo alunas varian-
te. en la clasificacin de los sujetos pasivos. Por mi parte, si debo
manifestar mi discrepancia actual con la tesis sostenida en el libro,
segn la cual existe siempre un sujeto, verdadero contribuyente y
t "Para detanninar la van:t.dfll nlturalen del hecho impollible .. Iten-
der' a la. actos, .itulcionn y r.lacion acon6mic qua .factlYall'lfllt. ruli-
.cen, pe"i" ... g e.tabl""ca ... 10l contrlbuy .... t". Cu .... do 6Ita. -.tan _ actos,
.;tu.clone. o re.laclGn'" form .. o IItructur .. Jurldiea, qu. no _n m .... ifie.-
la. quo .1 deracho pdv.dg gfruca o autorice p.ra conn.urar
dam .... te la ca!>.1 lntenci6n KGnmiC'l y afacth'. d. ICII cOIltrlbuymt ..... pr ...
cindir' In l. cllnlid.r.ci6n d.1 becho imponibl. rMl, da la. forma. y eat:ruc-
tura. jurdica. inadacu-da .. y .. COIUid .... r4 la .lttLIci6r:a econ6m1ea ,... 1 como
flIC'Qadr.da en la, fO'l'lll .. g .. truC'tural lIu, .1 dl1"acho prl do 1M aplicara con
ind.pendeoda d. 1 .. HCOIld .. por los contribu,. .... tH g 1 .. pamtirta apUcar
como 1 .. rnb adecu.d .. a la Inte.ncioSn ".1 da 101 mlamOl".
XXXI
deudor por naturaleza, a quien corresponde la capacidad contribu-
tiva que es causa del impuesto. Pienso que en muchos casos e:ziste
un amplio campo de soluciones por parte del legislador
para determinar el sujeto pasivo o deudor- del impuesto.
Esto ocurre especialmente en los casos de impuestos 8 Jos consu-
mos particulares o generales y en los impuestos a las transacciones.
o al trfico econmico de bienes. En estos casos no hay identifica-
cin entre el sujeto pasivo principal y el titular de la capacidad
contributiva, y, en el caso de lIi1encio de la ley, la atribucin del
hecho imponible al lIujeto pasivo principal depende
de la naturaleza del hecho imponible y de su definicin objetiva.
sin necesaria vinculacin con la titularidad de la capacidad contri-
butiva.
Dejo, pues, al paciente lector la eleccin entre las dos posicio-
nes doctrinarias, la del texto o la del prlogo.
Buenos Aires, 7 de julio de 1971.
EL AUTOR
XXXII
I
I
I
PREFACIO
A LA PRIMERA EDICIN
ste el primer trabajo general de 'esta materia que
se publica en la Argentina, y a la prioridad en el tiempo
se aAreAs una excelencia en el riAor del mtodo, esto es, el
cientfico.jurdico, el mismo que ya ha dado resultados tan
decisivos en el ltimo siAlo en las varias ramas del derecho.
En electo, Dino Jarach es esencialmente un jurista,
en el mejor sentido de la palabra; y para ocuparse de dere-
cho tribu.tario -parece impoaibJe que por tanto tiempo
y.en los diferentes pases esto no haya sido tenido en cuen-
ta 10 se exige precisamente un jurista, lormacIo
en la escuela del derecho romano, conoct!dor aeAuro de los
principios AeneraIes de la ciencia jurdica.
El hecho de que el autor sea un jurista, no excluye su
cualidec1 indiscutida e indiscutible de especialista de la
materia, en el sentido tcnico: esto por la razn tantas veces
repetida, que la especializacin es un Ilposterius" y no un
"prius", un ms y no un El autor debe esta espe-
cializacin a 'sus aos de trabajo en el Instituto de Finan-
zas de la Universidad de Pava, diriAido por el prolesor
, Benvenuto Griziotti, que representa la primera escuela no
slo en orden de tiempo, sino tambin como cateAora cien-
tfica, del derecho financiero en Italia,' ti BU obea de redac.
1
-..
tor-jefe de la conocida "Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delJe Finaze", a sus estudios en Alemania, Suiza
y Holanda, a la organizacin en este ltimo pas, colabo-
rando co el profesor P. J. A. Adriani de la Universidad de
Amsterdam, de la importante Oficina Internacional de Do-
cumentacin Fiscal.
Este libro es fruto de esta doble cualidad del autor;
quien lo lee y asimila se hace dueo del "sistema" del dere-
cho tributario, esto es, de la manera segura de encuadrar
y plantear los problemas; pues la dificultad consiste siem-
pre en esto, plantear antes que resolver. En otras palabras,
aqu se ofrece al lector la llave que abre las infinitas puer-
tas del derecho impositivo, lo que es mucho ms que el
examen inorgnico y particular de las varias cuestiones
concretas, que no son nunca todas y de las cuales ninguna
puede ser idntica a aquella de la cual el prctico busca en
vano la solucin lista en los libros.
Por esto, la categora cifmtlica no resta al libro su
valor prctico, sino que se lo otorga.
Si fuera necesario ofrecer pruebas de lo dicho, basta.
ra citar ejemplos de las doctrinas que el autOr desarrolla
en esta obra: sobre la autonoma estructural del derecho
tributario con respecto al derecho 8dministrativo, determi
nando la naturaleza de la relacin jurdica impositiva y del
acto de determinacin, que considera, de modo completa.
mente original, como acto de jurisdiccin y no de adminis-
tracin,' sobre la funcin y el significado del negocio jur-
dico privado respecto al derecho impositivo, B cuyo prop'
sito analiza el complejo problema de la distincin entre
intencin emprica e intencin jurdica de las partes en
2
I
. I
sus manifestaciones de voluntad; sobre el problema de la
causa de la obligacin impositiva, donde aprovecha la doc-
trina civilista de la causa, llegando hasta expresar un pun-
to de vista personal respecto 8 la funcin y al alcance de
este concepto en la teora general del derecho; sobre la
Butonoma doAmtica del derecho tributario con respecto
al derecho civil en la definicin del hecho imponible y en
su atribucin al contribuyente, problema que es el funda-
mental del derecho tributario substantivo y cuya solucin
representa la base indispensable para decidir toda cuestin
tributaria; sobre el problema de la evasin fiscal, que plan-
tea otra vez el problema del valor del negocio jurdico res-
pecto al derecho tributario, con reler.encias al problema de
los motivos, a la teora del abuso del derecho, etc.; sobre
los momentos de "nculacin del hecho imponible al sujeto
activo del impuesto, problema tan parecido a los del dere-
cho internacional privado y, sin embargo, con caractersti-
cas propias, que el autor pone justamente en evidencia.
La importancia terica y prctica de la obra es al:"
mentada por su caracterstica, que, mis conocimien-
tos, no tiene precedentes en la literatura jurdica .tributa-
ria: es decir, el hecho de tratarse de una teora
fundada no sobre un derecho tributario particular, sino so-
bre la comparacin sistemtica de los derechos de diferen.
tes pases. El lector encontrar y empleadas en la
construccin de las diferentes doctrinas, literatura y juris-
prudencia de pases .latinos, como Francia, Blgica, Itli!lia
y Argentina, como de otros pases europeos, como Alema-
nia, Suiza y Holanda, y al mismo tiempo de Inglaterra y
de los Estados Unidos. La comparacin de derechos tan
3
diferentes como el continental europeo y el de
pases cUY.l doctrina tributaria es ms anticuada con 105 de
6endencias ms modernas, justifica an ms plenamente
el subttulo de la ora.
Es ste, si no el primero. seguramente el ms impor
tante que nos da la obra de Dino Jarach en Amrica ..
La planta criada en Europa en los mejores viveros y tras
Isdada aqu. ya joven rbol, ha demostrado saber acli.
matarse perfectamente, hundiendo en el nuevo suelo ra
ces seguras. Y est bien y es justo. porque el pas que supo
mantener libre y pura su atm6sfera. merece gozar de los
frutos que en sta maduran, aunque la planta haya sido
criada en otro lURsr, de cuya atmsfera envenenada ya se
puede decir con el poeta:
U non crescono arbusti a aquell'aure
o dan frutti di cenere e tosco" (*).
CAMILO VITERBO
Univen;idad de Crdoba, marzo de ' 1943.
(-) "No Cf8CWD IIJ"bulto. Htoe .Ir ... o daD Inrto. d. eeDU. "7 d.
RIO", G. CAJt:Duccr. In di NepoJeone
4

INTRODUCCIN
A LA PRIMERA. EDICIN
Existen en la literatlira mundial muchos tratados de
derecho tributario; pero no existe una teora general. La
gran mayora de los tratados existentes profundiza espe
cialmente el derecho formal, es decir, el procedimiento de
determinacin de los impuestos y 10
mientras que dedica muy pocas pginas al derecho subs
tantivo; y, sin embargo, es ste el verdadero derecho tri
butario, autnomo estructural y dogmticamente.
Existen tratados, y especialmente monografas, en que
se citan las leyes, la literatura y, ms raramente, la juris-
prudencia de otros pases. NWlCB, sin embargo, se ha he.
cho una obra de comparacin jurdica, en el verdadero sen
tido, para la construccin de una teoria general; nWlca se
ha acercado el derecho tributario europeo al anglosajn .
Hacerlo hubiera demostrado la fundamental analoga en
tre los varios sistemas jurdicos en materia tributaria: ana
loga de problemas, de razonamientos, de soluciones.
Es, precisamente, finalidad de esta obra ofrecer un
ensayo de teora general del derecho tributario sustantivo
analizando su posicin respecto al derecho
al financiero y en el cuadro general de las ramas del derecho
y demostrando su autonoma estructural; estudiar la na
5
turaleza de la relacin jurdica impositiva y de la activi.
dad administrativa de detenninacin, llegando a construir
la dogmtica del hecho imponible, es decir, del presupuesto
de la obligaci6n impositiva. Es ste, en efecto, el centro del
derecho tlibutario sustantivo, corno el delito 10 es del de-
recho o el hecho jurdico, en y el negocio
jurdico O el acto ilcito, en particular, son el centro del de.
recho civil. Al hecho imponible se vincula toda la proble-
mtica juridica de las relaciones entre derecho civil y dere.
cho tributario, todas las cuestiones referentes a las manio
bras de evasin fiscal, a las exenciones tributarias, a 109
sujetos activos y pasivos de los impuestos. Por esta razn:
este trabajo lleva por ttulo el de EL HECHO IMPONmLE, y
corno subttulo el de Teora general del derecho tributa.
rio sustantivo.
Adems. la presente: obra utiliza legislacin, doctrina
y jurisprudencia de los ms importantes pases, con dere-
cho de tipo europeo y anglosajn, y. por consiguiente, es
igualmente vlida como teora jurdica para cualquiera
ellos.
En el curso del trabajo he citado numerosos autores
y obras; pero no son todos los autores importantes ni todas
las obras de trascendencia de la literatura mundial sobre
nuestra materia, ni tampoco todas las que tuve oportunidad
de leer o estudiar. Algunas de stas, desgraciadamente, no
estuvieron a mi alcance durante la preparacin del trabajo;
otras. a pesar de su importancia, no presentaban materia
de discusin respecto a mi plan de trabajo y al desarrollo
de mi teora; por esto, he citado nicamente los escritos
que he utilizado de manera directa en la preparacin de
6

este libro. No se considere, pues, como olvido ni como des-
conocimiento de su importancia, el hecho de que alguna
obra de significacin no aparezca citada.
A pesar de Que el libro est concebido como una teora
general no vinculada al derecho de un pas detenninado,
quiero subrayar, sin embargo, se trata de un libro aro
gentino, no s610 por haber sido pensado, escrito y publica-
do en la Argentina, no s610 porque tuve en cuenta constante
mente el derecho nacional, sino tambin porque encontr
en este pas la acogida generosa y la hospitalidad cordial.
en una palabra, las condiciones favorables para dedicarme
al estudio y al trabajo de que esta obra es fruto.
Al presentar este trabajo al pblico. quiero dirigir un
pensamiento lleno de afecto y gratitud a mi maestro. el
profesor Benvenuto Griziotti, con quieu hubiera querido,
como en tantas oportunidades, discutir toda idea, recibien
do crticas, sugestiones, consejos, antes de la redaccin de.
finitiva del trabajo. Desgraciadamente las circunstancias
10 han impedido. Para remediar esta imposibilidad he tra
tado, sin embargo, de mantener vivo en m el recuerdo de
sus enseanzas. como instrumento de autocrtica, durante
la redaccin del trabajo; l solo podr decir si he sido o no
un discpulo fiel, naturalmente dentro de la originalidad e
independencia que deben presidir toda obra de ciencia.
A pesar de la lejana que me separa de la escuela ju
rdica de la cual provengo, he tenido la suerte de poder
mantener con ella contactos ideales durante la preparacin
de este libro a travs de las conversacIones y discusiones

cotidianas con el profesor Camilo Viterbo: por ello quiero
manifestarle aqu mi satisfaccin y agradecimiento.
7
Quiero expresar pblicamente mi gratitud vi.
vsirna al profesor doctor Benjann Cornejo, Director de
la Escuela de Econmicas de la UnivenJidad Na.
cional de C6rdoba. quien tuvo la bondad de cumplir con la
ingrata labor de leer mi original Y de ooIttgirlo desde el
punto de vista del idioma.
DtNo JARACH
UnivenJidad de Crdoba, marzo de 1943.
8
..

CAPlnn.o I
EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Y SU AUTONOMlA ESTRUCTURAL
1. CONCEPTO JURtDICO DE TRIBUTO
El tributo es uno de los recUnJOS que se ofrecen al Es
tado para lograr los medios pecuniarios necesarios al des
arrono de sus actividades. Objetivamente el tributo perte.
nece, pues, a los fenmenos de las fmanzas pblicas y es
objeto de estudio por parte de la ciencia o de -las ciencias
que se ocupan de ellas, principalmente de la ciencia de las
finanzas, de la poltica financiera y de la economa poltica.
Aunque no olvidamos que la naturaleza objetiva del
tributo es la de ser un recurso fmanciero del Estado. y que,
por ende, sus presupuestos tcnicos, econncos y polticos
tienen importancia para la correcta interpretacin del fe-
nmeno en su conjunto, debemos observar que el tributo se
caracteriza frente a los otros recursos del Estado tambibl
por algunos elementos jurdicos: en primer trmino la coer-
cin de que es fruto y que lo distingue, por ejemplo, de los
emprstitos pblicos, que, fuera del caso de emprstitos for-
zosos, son voluntarios y de origen contractual. Adems, el
tributo como prestaci6n coactiva por parte de los particula-
9
res al Estado, es efecto de una relacin entre dos sujetos,
disciplinada de alguna manera por el derecho. Agrguese
que la formacin histrica del tributo en el moderno Esta.
do toma origen en un prUtcipio juridicO-constitucional, el
de la aprobacin de las cargas tributarias por parte de las
asambleas representantes mediante .actos q!le tienen la
naturaleza jurdico-formal de ley.
Todas estas razones hacen necesaria y oportuna una
investigacin de carcter jurdico sobre el tributo. Esta
vestigaci6n puede ser considerada en s misma como objeto
de la ciencia jurdica, o de una rama de sta; puede tambin
ser un instrumento para la comprensin del fenmeno fi-
nanciero, que puede swninistrarnos, solamente ella, una
visin exacta de lo que el tributo representa en la realidad. I
Sea que la consideremos, sin embargo, bajo el primer punto
de vista, de objeto de la ciencia jurdica, sea bajo el segundo,
como instrumento para estudio integral de las Finanzas,
el mtodo de la investigacin no puede ser sino el mtodo
jurdico. La naturaleza del tributo, el problema de la
noma de la rama del derecho objetivo que lo disciplina, se
determinan con un anlisis exclusivamente jurdico, en ba-
se a las caractersticas de estructura jurdica del tributo y
de las relaciones en que se concreta, no en base a caracte.
1 Pan ti estudio inteml de la. UNlnas y el punto de ,.uta de la ,in-
t.,i, del elemento poltico, del jurldico, del econ6mico y del tknico, .....
principelmente arUiotti, Pe, il ... w:> t.nti/ica deDi atudi e de.li ot"din.
menO lirwuui.,i, COI! postilla d. Emtt Blu:rnenrtein, Ri,.. DU. Fin. lk. d. Fin.
1937, 1, pi,. 1 Y ,i,. Y Griziotti, Brevi enalil " Sntesis Iirlll.l1,ierifl, Riv. Dir.
Fin. e Sc-. de Fin .. 1939, 1, ' pi,. 243 Y .i,. Elte artculo fue tembln publlctodo
en cut,lumo en Estudio, del Centro de [nvlltilecl6n Permanente de Derecho
Financiero, BU4:nO$ Aires, 1939: GrUiotti, Lo .tudio /uruion.Ie del 'a/ti li-
".ruiu;, Rjy. Dir. Fin. e Se. d. Fin .. 1940, 1, pi". 306 7 .Ie-
10

rsticas econmicas o polticas o tcnico-financieras, a no
ser que stas se resuelvan, a su vez, en caractersticas es-
tructurales jurdicas.
2
El tributo es una prestacin pecuniaria coactiva de un
sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pblica
que tenga derecho a ingresarlo.
El tributo es una prestacin coactiva. Pero esta coer-
cin no deriva de una manifeStacin de voluntad de la ad-
ministracin pblica, la cual a su iniciativa, tenga el dere-
cho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser
verdad en alguna histrica, pero no lo es ms en el
Estado de derecho, en el cual est sentado el prin
cipio fundamental de la legalidad de la prestacin tributa
ria, contenido en el aforismo latino "nulJum tribufum sine
Jege". La fuente de la coercin es, pues. exclusivamente la
ley.'
El tributo es una prestacin pecuniaria,' objeto,de una
2 Po.- "to, mientra, "tamos completamente de ecuerdo con el punto de
Ytte de Oruiotti d, la necesidad de mooiu la, finaruu desde todos los po-
libl" puntos de vi,te p.r. ent.nder colTlCt.amente los fenmenos concretos,
no CT... mOOl poslbl, eceptar .1 criterio de un, concepto. econmicos o polticos
pu. definir los inttitutO$ juridicos, no ler: como .. dijo en el terto, que los
conceptos econmico. o polticos .. ruuelyan en conceptos juridicOL De "te
_nete c:reemo. no aer nunea en un. confu,in de dltciplin .. cientifiC1lS b<t-
terogne ; contn eonc.ptos que pueden invol\JCTar confu,ln de nta Nltura-
Ju., yue Gianninl, 11 "pporto d'intpoat., Milano, Giuffr, 1931,
pi" 4. Ilota 5.
I Veremos luelo cuil " t. n.tur.len de la orden em.nad. de la .uto-
ridad .aminiltratiy. de pa,.r el tributo: adelant.rnos equ que e,ta ocdeu.
C"Uando uiste, no constituye l. oblipcln tributarla, ,ino que e. un seto de
ejecuciOn de le yolunted concrete d. l. ley, la cual cree diche obli(llCin.
4 AceptllmOS el concepto casi unlnime en doetrine, de que el tributo
.. un. prestacin pecunl.ri., porque, en erect(', la, prettacione. no pecunilrias
IOn ... peion.l ... en ,1 Estado modernoj pu. te e.imilecin de ellu e los
11
relaci6n cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado
el que tiene derecho a exigir la prestacin, el acreedor del
tributo, es decir el Estado o la otra entidad pblica que
efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese
derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes
estn a cumplir la prestaci6n pecuniaria.
As configurado el tributo, es evidente la naturaleza
de relacin de derecho y de relacin obliAatoda, es decir
personal en que e! tributo, desde el punto de vista jurdico,
consiste. Sobre esta naturaleza, sin embargo, hablaremos
luego.'
Para que la finalidad del tributo, es decir la exacta y
tempestiva prestaci6n pecuniaria sea cumplida, hacen falo
ta medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar
o a controlar el cumplimiento de la prestacin. De la misma
ley surgen, en ciertas circunstancias, otras obligaciones ade
ms de la prestaci6n pecuniaria que constituye el tributo:
obligaciones de carcter aCcesorio, cuyo sujeto pasivo es
alguna vez el mismo contribuyente o deudor del tribute?
alguna vez otro sujeto : por ejemplo, obligaciones de garan-
ta, de intereses, de carcter pena1, etc. Estas obligaciones
constituyen sendas relaciones jurdicas con fuente en la
ley y accesorias de la relacin jurdica tributaria propia-
mente dicha.
La obligacin pecuniaria y su exacto cumplimiento
constituyen un inters del Estado, cuya tutela es confiada
tributOll .. ,_ Grisiotti, Studl di dtitto tributuio, Pado.., Cedam. 1931,
pip. 25-21. c.bto r'Kard., q_ el art. 2 d,1 C6dl,o FiKal tllCIjieano define , 1
corno prattad6n .n dlneto Q .n eapad. ..
V. Jrth .. , ot.
12
a la pblica administracin, que la ejerce mediante el con-
traJor del cumplimiento por parte del contribuyente y de
los otros sujetos de sus obligaciones. principal y accesorias,
o' mediante la actividad necesaria en general para satisfa
cer el inters del Estado. El cumplimiento de esta tarea se
concreta, pues, en actos jurdicos de la administracin po
blica de diferente naturaleza, algunos reglados, otros dis-
crecionales, otros con la caracterstica de la titulada discre-
cionalidad tcnica, algunos pertenecientes a la categora de
los actos de ciencia, otros a la de los actos de voluntad, a las
rdenes: da lugar, adems, a relaciones entre administra
cin pblica y particulares, sean stos los sujetos de la obli
gacin tributaria principal o de las accesorias, o sean otros
sujetos, relaciones cuya finalidad ltima es la de favorecer
o asegurar el cumplimiento de la obligaci6n tributaria, cuya
finalidad ms inmediata, sin embargo, es la de contribuir
al desenvolvimiento de la actividad de la administracin
pblica.
Es menester obsexvar que estas relaciones entre admi
nistracin y particulares presuponen por lo menos la posi-
bilidad de existencia de la obligacin tributaria; pero este
presupuesto lgico no se traduce necesariamente en presu-
puesto efectivo, es decir que aqullas pueden existir aun
cuando no surja ninguna pretensin y su correspondiente
obligacin tributaria.
2. LAS RELACIONES ]URlDlCAS TRIBUTARIAS y LAS
SUBDIVISIONltS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Alrededor de la relacin jurdica tributaria prppiamen-
te dicha, cuyo objeto es el tributo, estn las relaciones ju-
13
ridicas accesorias entre el sujeto activo de la relacin tri-
butaria, de un lado, y el sujeto pasivo principal, contribu-
yente, u otros sujetos pasivos, relaciones cuya finalidad
directa e inmediata es la de garantizar el cumplimiento de
la obligacin p'rincipal, y que son relaciones accesorias: en
cuanto lgica y efectivamente presuponen la existencia "de
la obligacin tributaria. Hay otra relacin, que alguna vez
surge entre Jos mismos sujetos de la obligaci6n tributaria
principal y que "<le alguna manera constituye el revs de
sta: es la relacin jurdica del reemoolso, en la cual la
pretensin corresponde al contribuyente y la obligacin al
rmjeto activo; sta no es una relacin accesoria en sentido
prpio; sin embargo, presupone el cumplimiento de una
obligacin tributaria, existente slo presuntivamente o de
medida menor de la cumplida.
El conjunto de normas juridicas que disciplinan la
relacin jurdica principal y las accesorias, constituye el
derecho tributario sustantivo, o como se acostumbra deno-
minarlo a menudo, el derecho tributario material.' Es ste.
a nuestro parecet, el derecho tributario propiamente di-
cho, estructural y dogmticamente autnomo.
1
A 6;te se
refiere el presente ensayo de una teora jurdica del hecho
imponible.
Par. una neta distincibn entre derecho tributario matert..1 , fomuol
.,a .. al dbico tn.lado alemln de Albert Hensel, Stef'erredJt, Be11n., Sprm-
ler, 3, Auf .. 1 1933.
t Elta concepd6n de la autonomie del derecho tributarlo m.tllrl.1 te
hemos IOStenido por jlrlmer. vea en el Primer Congruo Internedonal de De-
fICho Financflro , Fisc.1 de La Haya an Julio de 1939, nuestf. intenenci6n
be qued.do Indita como 181 de tos dlmA. partidpanle. del ConcretO poi"
ceusa de la (UerrL Su contenido, .in emberlo, M halla d .. arrolllldo en el
I4

Hemos observado antes que hay una actividad admi-
nistrativa cuya finalidad es la de asegurar el cumplimien
to de las obligaciones tributarias y que hay relaciones en-
tre administracin y particulares, cuyos objetos son preso
taciones de diferente naturaleza de los particulares hacia
la administracin, y que tienen la finalidad indirecta de
favorecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
pero la finalidad inmediata de favorecer el desenvolvi-
miento de la actividad administartiva. El conjunto de nor-
mas jurdicas que disciplina la actividad administrativa,
que tiene por Objeto asegurar el cumplimiento de lns rela.
ciones tributarias sustantivas y de las relaciones entre ad-
ministraci.n pblica y particulares que sirven al desen-
volvimiento de esta actividad, constituye el derecho tribu-
tario administrativo. o como se 10 titula a menudo, el de.
recho tributario formal.'
La distincin entre derecho tributario material y de-
preftlnte trabajo. Sobre el problema de la autonoma del deracho tributarlo
Vllse, en lenerel, el volumen U de los Cahien de Droit Fiscel International,
L'Autonomi" du droit lifQ.1 .fait-elle un moyom de la.oriser le ccord, in-.
tetn.t;ofllun?, Besel, Verl fr Rfl:ht u. G ... Uschaft, 1939 (que contiene
ascritos de Enno Becker, J. ".n Houtr., L. Trotaba .. P. H'bnud, C. GeorletcU
, E. Blumenttlin) , 1. liter.tur. citad . Citaremos N' dltanademente 1 ..
opiniones de los diferentlll .utcrr .. en el cuno del trebejo.
I Lot trat.dos de derecho tributarlo iUUtenl" dan .. mayor importaD-
cia "ta IIUIteri.; al(Una va1: olvidaodo detnasJ.do el derecho matert..1, como
Pu,lieae en sus l.titurioni di Diritto FinMJ,, ... io, Padov., Cedam, 1937, u.-
duddo al cestellano con el ttulo de Derecho FinllllC;'ro, Mbico, Foodo de
Cultur. Econmica, 1939; .ICUn. vez analizando en particular el <:OIltenido
de 1 .. diferente. ,,adonlt impositi .... s, pero dejando de ledo un an'ti.ia de
to. ClInocte,n ~ n e n o .. de stAl, como G ~ n i n i en Al obno U rtlpporfo liurl-
dico d'impolt. cit. ptimos e.tudi.,. aenerale. de dl,echo tributario material
etlln cont.nidoa en monolrdi .. de diferentn autcrrlll , de diflrentn paila.
S.ri.n citado. oportuna.menta en el cuno del trahlljo.
15
recho tributario formal se puede concretar en esta frmu.
la: el primero es el conjunto de normas que disciplinan el
tributo y las relaciones jurdicas accesorias, es decir, que
lgicamente' se vinculan al tributo; el formal es el conjun
to de nonnas que discipJinan la actividad administrativa
y las relaciones que teleol6gicamente se vinculan, al tribu
to, La vinculacin 16gica y necesaria al tributo caracteri
za el derecho tributario material: la falta de vinculacin
lgica y necesaria y por otro lado la vinculacin teleol6gi
ca explican la distinci6n de) derecho tributario formal del
sustantivo y la raz6n para titularlo derecho "tributario
administrativo".
En la definicin del tributo, desde el punto de vista
jurdico, hemos puesto en evidencia el hecho de que, en
el moderno Estado de derecho, el tributo constituye el ob-
jeto de una relacin jurdica con fuente en la ley, por viro
tud de la cual el Estado u otra entidad pbJica tiene la
pretensin y uno O ms sujetos la obligacin de dar una
suma de dinero. Estas caractersticas del tributo en el E;s-
tado moderno as como el derecho del Estado o de otras
,
entidades pblicas de determinar los casos en que pueden
pretender el tributo, y.los criterios generales que determi.
nan la manera y los lmites de las pretensiones tributarias,
estn disciplinadas por un conjunto de normas jurdicas,
lgica y estructuralmente anterior al derecho tributario
material y al formal, que constituye el titulado derecho
tributario constitucional. Es ste una parte del derecho
constitucional, que es. t r i b ~ u r i a por el objeto al que se
refiere, pero que es derecho constitucional, pues su tarea
es la de disciplinar Ja soberana 'del Estado en U? detenni ..
16

nado sector, el de la actividad tributaria. La soberana es
la cualidad abstracta que permite al Estado fijar los casos
en que le corresponden las pretensi<?nes tributarias con
cretas; la disciplina de la soberana del Estado y de las
otras entidades pblicas a las cuajes la estructura jurdica
estatal reconoce soberana originaria o derivada en lo que
se refiere a la creacin de las pretensiones tributarias. es
tarea de un conjunto de nonnas de grado superior a las
normas de las leyes en que se prevn las concretas rela
ciones tributarias, porque la soberana es un presupuesto
de la misma emanacin de estas leyes. Esto tiene particu.
lar importancia en los pases de constitucin rgida y con
contralor de constitucionalidad de las leyes por parte de
Jos rganos jurisdiccionales, y adems en los Estados fe.
derales, donde significa tambin disciplina entre las dife.
rentes soberanas existentes dentro del mismo pas.'
Se titula, pues, derecho tributario constitucional el
conjunto de normas que discipIlnan las soberanas fiscales
dentro del Estado y las delimitan entre ellas.
Las violaciones de normas del derecho tributario ma.
terial o formal por parte de los sujetos pasivos constitu
yen, algunas veces, ilcitos penates, cuya sancin en cier .
tos casos es la pena criminal comn, en otros casos una
pena especial, caracterstica del derecho tributario, la so
bretasa. El conjunto de las nonnas que definen los ilcitos
penales en relacin a la materia ' tributaria y establecen
las penas llmase derecho tributario penal,
Las normas que disciplinan el proceso con que se re.
, El 10 qtM P .... por ejemplo. en suu., en loe Eatadoe Unidoe, en la
Arpntin .. en Can.d 'T .ti Aurn-aU..
17
suelven las litis entre la administracin pblica y los sU-
jetos en materia tributaria constituyen un conjunto muy
a menudo distinto las normas que disciplinan la gene-
ralidad de los procesos o en particular los procesos en los
cuajes es parte la administracin_ A este conjunto de nor-
-mas procesales se da el nombre de derecho tributario pro- .
cesa/.
Tambin el proceso destinado al reconocimiento de
la existencia de un ilcito penal tributario y a la deClara.
cin de la pena correspondiente est muy a menudo so.
metido a una disciplina distinta de la de los dems pro-
cesos penales: el conjunto de normas particulares que dis-
ciplinan los procesos penales tributarios constituye el de
recho tributario procesal penal.
Las normas de costumbre, si las hay en nuestra ma-
teria. y los acuerdos internacionales que delimitan las SO-
beranas fiscales de los diferentes miembros de la comu-
nidad internacional, constituyen el titulado derecho tribu-
tario internacional. Se acostumbra titular derecho tri-
butario internacional tambin al conjunto de normas in.
temas de un Estado; que sientan los criterios de vincula.
cin de la obligacin fiscal a la soberana del Estado mis.
mo. Estas nortn2lS pueden titularse internacionales sola-
mente en cuanto indirectamente delimitan la soberana del
Estado frente a hechos que de cualquier manera, o por su
naturaleza objetiva o por su atribucin subjetiva, tras-
cienden de las fronteras del Estado. Su naturaleza, sin em-
bargo, desde un punto de vista jurdico-estructural, es la
de normas internas destinadas a fijar los momentos de
",inculacin directamente entre los de la relacin
18

tributaria en los tributos subjetivos o indirectamente en
los tributos objetivos,lo o, ms en general , los momentos
de vinculacin del hecho jurdico presupuesto .de la rela:
cin tributaria con el Estado. Estas normas hacen parte
del derecho tributario material, porque estos momentos de
vinculacin representan de alguna manera el puente cn
tre sujeto activo por un lado y sujeto pasivo o hecho ju-
rdico de la relacin tributaria por otro. Por esto no usa-
mos la denominacin corriente de derecho tributario in
ternacional para estas normas, que estudiaremos en la
teora del derecho tributario material, aunque tenemos que
poner en evidencia la analoga, si no la identidad del pro.
blema que ellas resuelven con el del titulado derecho in
ternacional privado.
11
3. EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y SU AUToNOMlA
ESTRUCTURAL FRENTE AL DERECHO FINANCIERO Y AL
DERECHO ADMINISTRATIVO: NATURALEZA DEL ACTO
DE DETERMINACI0N ("ACCERTAMENTO")
Nuestro punto de partida ha sido el tributo como
uno de los recursos estatales. es decir, como uno de los fe
nmenos de las finanzas. Aunque consideramos el aspec-
to juridico del fenmeno tributario, si ponemos el tributo
en el centro de nuestra investigacin, podemos encontrar.
muchas normas jurdicas pertenecientes a diferentes ra-
mas del derecho que tienen en comn el tributo como re
10 Sobre l. distincin entre tributot. tubjetlvol y objetivo', v.,. prirl
cipehnente Griziottl, reali o ".,aoneli, e o".tti", o w44eUive, in Rev.
Dlr. Fin. Se. d. Fin., 1937, r, p.!, loi7 'T ti,. .
11 Ver inlt., , 13.
19
ferencia objetiva y sustancial. El conjunto de todas estas
normas puede titularse convencionalmente y para finali
dades de orden didctico "derecho tributario" y ser consi.
derado como un conjun'to unitario, por lo que se refiere al
objeto. Esta unidad, sin embargo, no es suficiente para
crear una verdadera autonoma jurdica del derecho tribu.
tario.
Si partimos del concepto sustancial de tributo, como
uno"de los recursos financieros del Estado, ya tenemos que
negar autonoma al derecho desde el mismo la
do objetivo, porque autnoma tendra que ser considera
da toda la materia jurdica que se refiere a las finanzAs
del Estado, o sea el titulado derecho financiero, y no sola.
mente la que se refiere a una parte de ella, o sea el con.
junto de normas relacionadas con el tributo.
Cabe observar, preliminarmente. que la autonoma
de determinadas ramas del derecho con relacin a su obje
to sustancial . siempre es problema de ndole didctica y
por ende eminentemente convencional y de oportunidaq.
Tanto el derecho financiero, conjunto de normas que se
refieren a las finanzas del Estado, como el derecho tribu
tario, conjunto de normas que se refieren al "tributo, pue.
den, si por razones de oportunidad de estudio o de ense
anza se lo repute til, a esta clase de autonoma
objetiva. Esta, sin embargo, no s"iempre corresponde a una
verdadera autonoma jurdica.
Entendemos por autonoma jurdica tanto la autono
ma estructural. como la autonoma dogmtica; la primera
consiste en la configuracin formal de los institutos de na
turaleza tal que aparezca una uniformidad o una unidad
20
de estructura de los institutos de una determinada rama
del derecho, diferente de la estructura de los institutos de
otras ramas del derecho" Si un conjunto de normas jurdi.
cas que tengan un objeto unitario forma institutos jurdi.
cos que poseen tambin una estructura propia, uniforme.
apta a caracterizarlos, se puede afirmar que este conjunto
de nOffilas constituye una rsma del derecho estructural
mente" autnoma: Si, adems, esta rama del derecho ela.
bora conceptos propios, que sirven solamente a ella. posee
tambin una autonoma dogmtica.
Queremos examinar aqu el problema de si el dere.
cho tributario posee adems de la autonoma convencional
objetiva, tambin la autonoma estructural y dogmtica.
Sobre la autonoma dogmtica podremos hablar Solamen.
te despus de haber penetrado en el anlisis de los institu
tos jurdicos tributarios y de los conceptos que los infor.
man.
u
Estamos ya en condicin, sin embargo, de resolver
el problema de la autonoma estructural.
Corresponde sta al derecho tributario o mS bien
al derecho financiero, de que el primero objetivamente
forma parte?
El derecho financiero comprende institutos de dife.
rentes natura1eza y estructura" Si se considera como dere
cho financiero el conjunto de normas que disciplinan las
diferentes entradas del Estado, ya nos hallamos frente a
institutos jurdicos estructuralmente muy diferentes entre
ellos. Las entradas originarias son frutos de un derecho de
propiedad o de un derecho real pblico, anlogo al de pro
l.Z Ver inlr., f 14.
21
piedad; las entradas de las empresas pblicas son ganan-
cias en el sentido del derecho privado; las entradas proce-
dentes de las empresas mixtas son dividendos o ganancias;
las entradas procedentes 'de tributos son prestaciones obje,
to de una relacin jurdica obligatoria, cuya actuacin
concreta da lugar a otras relaciones de derecho sustantivo
o de derecho formal y a una serie de actos y de procedi,
mientos administrativos: las entradas procedentes de los
emprstitos pblicos son objeto de relaciones jurdicas
contractuales de naturaleza privada, en algunos casos, po
blica en otros, de derecho internacional en otros casos ms;
las de los emprstitos forzosos constituyen el objeto de una
relacin jurdica parecida a la relacin tributaria, pero en
que la causa de la atribucin patrimonial es la contrapres-
tacin de los intereses o la obligacin de reembolso al ven
cimiento; las entradas procedentes de las penas pecunia.
rias son sanciones de delitos, y entonces pertenecen. por su
naturaleza, al derecho penal. Si, como muchos escritores
10 creen," el derecho financiero comprende, adems, todas
las normas relativas a la fonnacin, aprobacin, actuacin
y contralor del presupuesto, se agregan institutos jurdicos
de estructura an ms heterognea.
Se ha tratado de indicar como caracterstica sustan-
cial de la actividad financiera la de ser actividad instru
mental, dirigida no a la satisfacCin directa de las necesi
dades pblicas sino a la adquisicin de los medios pecu.
u v.",, por .jemplo, lstcrouo, btitu:lioni di Diritto Fineruilll"io, N ..
poli. \937. Contra, Griziotti, Diri/to Fill.rur.iario, en Nuovo Di,..to
Itellano, U. T. E. T., 1938.
22

niarios para cubrir las necesidades presupuestarias. H Si es
to fuera verdad corresponderla al derecho financiero por
lo menos una autonoma de la actividad estatal que disci
.plina; el carcter unitario del derecho financiero deriva
rla de la naturaleza instrumental y de la finalidad propia
de la actividad financiera.
No es posible, sin embargo. admitir esta naturaleza
instrumental como caracterstica de la actividad financie
ra. En si es posible seal.ar la naturaleza instrumen.
tal de la actividad financiera en comparacin con la ac-
tividad administrativa para la titulada finanza fiscal, esto
no vale para todas las medidas i1e finanza extrafiscal. Esta
110 se propone exclusivamente la finalidad de cubrir las
'cargas presupuestarias sino realizar, adems, con _el me-
dio financiero finalidades pblicas directas. Si se caracte-
rizara la actividad financiera por su naturaleza instrumen-
tal y por su finalidad de cubrir las cargas presupuestarias,
como 10 hacen muchos escritores, se dejara fuera del de-
recho financiero toda la finanza extrafiscal, que, judica-
mente, por la estructura de los institutos no se diferencia
en nada de los fenmenos de la finanza titulada fiscal:
15
Esto vale tambin, en particular, para excluir de la defi
nicin de tributo la finalidad de cubrir las cargas presu-
puestarias, es decir, de conseguir una entrada, finalidad
u Gdnotti, Dirjtlo Fif1lllt:lilll"io, cit.
u NOI parece eontfadiC1:oria a opinl6n d. Oann;ni, JI ,ju-
,idico cito, ps. 6-7, el euel con.idera que la finelidad del impuuto
.. la de procurar al E.tado una antreda; induye .n les Impuestos los
derechos aduanerot protectores, an los qua falta o puede blta.r completem.mtf.
la fine;1idad fiSdll, ..,n l mismo admite tar demostrado por 101 finanei,""
23
que se indica en muchas definiciones de los tributos, y tamo
bin en definiciones legales."
Por otro lado, la caracterstica ins.trumental no es ex
erosiva de la actividad financiera; tambin la actividad
administrativa relacionada con los empleados y funciona.
rios pblicos es una actividad instrume.ntal, en cuanto sir.
ve para proporcionar medios personales para satisfacer las
finalidades pblicas a las que funcionarios y empleados
atendern.
La naturaleza de la actividad financiera no es obje.
tivamente distinguible de las otras actividades adminis
trativas sino por el hecho de procurar los medios pecunia
rios que el Estado necesita. Pero no se puede poner la fi
nalidad de procurar la entrada pecuniaria entre las carac-
tersticas objetivas de esa actividad, puesto que toda la
titulada finanza extrafiscal tendra, entonces, que ser ex
cluida del campo propio del derecho financiero. Tendrian
que incluirse, al contrario, las actividades que ocpsional.
mente y sin una finalidad predispuesta proporcionan al
Estado los medios pecuniarios que necesita; as las penas
pecuniarias, resultado de una actividad jurisdiccional, ob-
jeto ya del derecho penal y procesal penal, los frutos de los
dominios y propiedades estatales, objeto al mismo tiempo
del derecho privado y del administrativo, etc.
Se confirma as que la autonoma objetiva del derecho
financiero, si de alguna manera se pudiera cOligurarla, no
lativ 1 impuato y la d. QialniDi,. op. eh., t.. nOUo Ulterior.
24

correspondera a una autonofia estructural, es decir ju.
rdica, de los institutos de esa rama del derecho.
u
Creemos, al contrario, que algunas partes del derecho
financiero, y en modo especial el derecho tributario, coma
conjunto de normas que disciplinan la relacin cuyo obje
to es el tribu.to y las relaciones jurdicas accesorias, poseen,
adems de una autonoma objetiva
1
una autonoma es
tructural.
Si dejamos de lado el punto de partida de nuestra in.
vestigacin, que ha sido el fenmeno financiero "tributo",
y tomamos en consideracin las variadas actividades esta
tales, observamos que una de las ramas de la administra.
cin pblica est encargada de obtener los medios finan.
cieros que hacen falta al Estado, y que, objetivamente,
una de las actividades concretas del Estado es la de procu
rarse los medios pecuniarios a travs de un proceso de
coercin sobre los particulares, en determinados CflSOS.
Como la actividad concreta del Estado para conse
guir sus finalidades es actividad administrativa y el con
junto de normas jurdicas que disciplinan esa actividad
concreta y las relaciones entre Administracin, en sentido
subjetivo, y particulares constituye el derecho administra .
tivo, parece forzoso concluir que el conjunto de normas
judicas que disciplinan la actividad de percepcin de los
tributos, proveyendo los casos en que corresponde al Es
tado una pretensin y a un particular una obligacin tri
butaria, y determinando la manera cmo la administracin
lf Sostill'ne l. .utonoml. del fin.nciero, .1 eontnno. Te!KlrO,
SuJf.utononUlI del Diritro in Studi pet S.rillari, Bari, 19315, y
P,i"",ipi di Diritto tributario, BAri, Macri, 1933.
25
pblica debe actuar para cumplir su actividad en este
po, es parte del derecho administrativo.
Desde este punto de vista, no cabe lugar para una
tind6n, C0mo hemos propuesto s.l comienzo de este cap-
tuo. entre derecho tributario material y derecho tributario
. administrativo, porque todo el conjunto de normas. del
recho tributario material y formal seria derecho
trativo; lo que hemos titulado derecho tributario material
no sera sino el conjUnto de normas que delimitan el
po de actuaci6n de la administracin pblica,
do sus presupuestos y vinculndola a la existencia de de-
terminados datos de hechq. La existencia de un vasto
junto de normas que hemos llamado derecho tributario
material no sera sino la consecuencia de la naturaleza de
actividad reglada que en mximo grado es propia de la ac-
tividad administrativa en materia tributaria.
Precisamente aqu, sin embargo, se presenta la carac
terstica estructural del derecho tributario, que, a nuestro
parecer, le atribuye una autonoma frente al derecho a:
d
-
ministrativo.
Cuando, en el moderno Estado de derecho, la admi-
nistracin cesa de estar fuera de ia ley y se vuelve adminis.-
tracin legal, la imposicin de los tributos asume una po-
sicin caracterstica. Se pone de relieve por la mayora de
los escritores 18 que la actividad de imponer tributos tiene
IS V. 1a Hentel, Steuerrecht, cit.; Blumemtein, Schorei6eritehef SI.
""t'8Cht , Tiibingtn, Mohr, 19::16, vol 1, pg. 14; Die Strwer a"
lH1 Festgabl> fUr Oeor, Y. 5th.nz, Tbingen, Mohr, 1928, 11, pie. 4 y 11g .
D;' Al.ltotlOtnHl da. Steu.rrecl'ltl, en Cabienl da Oroit FilCll Intam.tional, vol.
n. p'g. 72 Y ,iruil1ltH.
26

en la mayor medida la caracterstica de una
cin cornorme a la ley, de una administracin reglada y no
iscrecional. Para. el derecho administrativos y desde el
punto de vista de la actividad administrativa con esto se
ha dicho todo.
Sin embargo, no as. El principio fundamental "que
en el moderno Estado es propio de los tributos es el
cipio "nullum tributum sine IeAe", en consecuencia del cual
no surge una pret-ensin de la administracin al tributo y
de manera correspondiente una obligacin para el particu-
lar, si una ley, en el sentido material l' y no s6lo formal,
no prev el hecho jurdico que le da nacimiento, los
tos a los cuales corresponden la pretensin y la obligacin,
y la medida de stas.
Este principio establece un estrecho paralelismo entre
el derecho tributario y el derecho penal, que se basa sobre
los principios .. nullum crimen" y .. nulJa poena sine
Estos principios signilican la existencia de un conjunto de
normas destinadas a prever los hechos que constituyen
citos penales y establecer las penas que a ellos correspon-
den. De ta misma manera el principio "nullum tributum
sine lege" significa la existencia de un corpus de normas ju-
rdicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al
nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de stas
y los sujetos a los cuales la obligacin corresponde.
.La actividad .de imponer tributos es una actividad
estatal de la misma manera que 10 es toda otra actividad
administrativa. Pero tambin la actividad de imponer
27
nas es una actividad estatal concreta, como las dems acti-
vidades Si el derecho penal no se consi-
dera como una parte del derecho administrativo, cuya fun-
cin fuera la de determinar los lmites dentro de los cuales
debieran actuar los funcionarios que aplican las penas, no
es porque la actividad de imponer las penas se.a ejercida
por los tribunales (pero siempre) en vez de una admi-
nistracin burocrtit;a, sino porque la actividad de impo ..
ner penas, por efecto del principio nullum crimen y nulJa
poena sine TeAe es actividad jurisdiccional y no adminis-
trativa en sentido objetivo; porque las normas que prevn
les delitos y las penas correspondientes son lgica y estruC-
turalmente anteriores y preeminentes frente a la actividad
en la cual se reconoce la existencia en el caso concreto del
delito y se determina la pena; porque la relacin jurdica
entre el Estado, que posee la pretensin penal, y el sujeto
que tiene la obligacin de someterse a la pena, no surge de
la actividad con que se reconoce la existencia del delito
y se determina la pena aplicable, sino del delito mismo.
Esto vale cualquiera sea la eficacia del acto con
se hace este reconocimiento, es decir, eficacia declarativa
o consecutiva. La actividad de la jurisdiccin penal se dis,..
tingue de la actividad administrativa, porque en ella pre-
valece el elemento lgico del juicio sobre el elemento de la
voluntad; ::o esto, en consecuencia de la existencia del de ..
=o Ac:eptamo! aqu el earu:epto de jur;,di>n de Seialoja, Sull. tun-
"iorle del/. IV Se"ione de' Comi";,,, di Stato, en Giustisia Amminmr.t"a,
1901, parta lV, 1"1. 61 Y .ig. Nuestra opinin no pierde ..... 1ot, ain
.r ..:eptamOll el de Chio..,trnda, di Diritto en-Ile,
N.poli, Jvene, 1923, P'C. 296, que, eamo l mismo afirma, no es .ino UIUI
mejor detenniDlldn del eoocepto d. Sei.loja.
28

recho penal sustantivo que determina de manera exhaus-
tiva los hechos ilicitas y sus consecuencias jurdicas. Es,
pues, la preeminencia estructural qe las normas sustanti-
vas sobre las normas formales que determina la autono-
ma del derecho penal frente al derecho administrativo, y
al mismo tiempo determina la naturaleza de actividad ob
jetivamente jurisdiccional propia de los actos del proceso
penal. Esto no significa que los rganos de la jurisdiccin
penal obren para aplicar la ley y no para satisfacer un in-
ters pblico, el de la aplicacin de las penas, de la preven-
cin de los delitos y de la esterilizacin de la peligrosidad
del delincuente. Es precisamente este inters pblico lo
que contribuye a caracterizar como de naturaleza pblica
el derecho procesal penal.
La actividad jurisdiccional civil tambin es una acti-
vidad estatal; el procedimiento y las relaciones jurdicas
procesales tienen naturaleza pblica porque es el inters
del Estado en la composicin de la litis la finalidad intrn-
seca de la actividad procesal. Sin embargo, a nadie se le
ocurre afirmar que el derecho civil no es sino un conjunto
de nonnas que delimitan la actividad de los jueces y que.
por ende, el derecho civil es parte del derecho procesal,
o, peor, que el conjunto es derecho administrativo. No es
as porque la preeminencia lgica y estructural correspon-
de al derecho sustantivo, al derecho civil, no al derecho for-
mal, o sea al procesal civil.
La preeminencia lgica y estructural del derecho sus ..
tantivo frente al formal se concreta en la diferencia de los
destinatarios de las normas jurdicas: en el derecho civil
los destinatarios son los particulares, las partes de las rela-
29
ciones jurdicas del derecho civil, no el juez que en caso
de litis es llamado a aplicar el derecho civil.
Ahora bien, lo mismo se puede decir pary:t. el derecho
tributario.
Lo que constituye lgica y estructuralmente la parte
anterior y prevaleciente del derecho tributario no son las
normas formales que establecen cmo se debe desarrollar
la actividad con que se recqnoce la existencia del hecho im-
ponible y se determina cul es el tributo que corresponde
y se cumplen los actos necesarios para ingresar el pago o
para ejecutar coactivamente la obligacin tributaria, sino
las normas en que se prevn los hechos que dan lugar al
nacimiento de la relaci6n jurdica principal, los sujetos
obligados y el monto de la obligaci6n tributaria, es decir;
las normas que constituyen el titulado derecho tributario
material.
La actividad de la administracin con que se
noce la existencia del presupuesto de hecho de la relaci6n
jurdica tributaria y se determina el tributo
te, no es sino actividad de aplicaci6n del derecho tributario
material/
'
actividad que, aunque confiada a Wla
trad6n burocrtica, tiene ms analoga con la actividad ju-
risdiccional que con la actividad administrativa en sentido
V.,. lobre el problema de la naturaleu del acto de detennlnad6a.
Hmsel. cit.; Blumenltein, Schwfli., Steuenecht. dt., 'tOl 1I. pIIl
385 Y ,.:.; Oi.nninl, lJ rapporto ,iutidico d'imposta. cit., pi 232 Y , . Fu-
litH. h/ituJioni di DiriUo FinanJia,io, cit., poi,. 126 Y 'it.; OriJiattl, Natura
ed .lIetti de/l'aocertamento e del a;oncord.to tributario. in Rlvi,ta di Dir. Fin.
a Se. d. Fin .. 1938, n, pi,. 283; Y autor" ciudOl; va .. ademi, CarneluttJ.
Produllio"e del di,itto a tribu/ario. conferancia rnl1Z'llict. por J ...
ee', en Riv. Dir. Fin. a Se. d. Fin., 1940, .1, poi. 47.
30

objetivo. Con esto no se niega que las autoridades adminis-
trativas en el procedimiento de la detenninaci6n (" accer-
tamento") acten para el inters pblico de la recaudacin
d.e los pero su actividad es ms actividad de jui.
CIO, actividad lgica, que actividad de voluntad.
. De un desconocimiento de la realidad del procedi-
miento de determinacin, de su naturaleza de actividad de
aplicacin de la ley, ms que actividad de voluntad deriva
. la contraria, propia de los administrativistas, que
escnben, por ejemplo: HLa administraci6n fiscal no posee
poderes discrecionales y la ley determina precisamente
cundo, en cules casos y en cul medida ella puede recau-
dar su tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de. esto
errara quien creyera que la autoridad fiscal acta con la
finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es
diferente y la autoridad Ciscal est instituida para hallar
dinero para el Cisco, conformndose, sin embargo, a los pre-
ceptos que las leyes han establecido al respecto".!!! No nos
interesa la finalidad por la cual ha sido instituida la rama
de la administraci6n; interesa examinar la naturaleza de
la actividad que desarrolla reconociendo la existencia de
los hechos imponibles y determinando la medida de las
obligaciones tributarias que la ley vincula a ellos; sta es
preponderantemente actividad de juicio antes que
dad de voluntad, es ms parecida a la actividad de la juris-
diccin que a la actividad administrativa.
Sin embargo, hay mucho ms. El derecho penal no
halla actuacin sin una actividad jurisdiccional de
:::! Vitta, Diritto Amminiflr.tivo Torino U T E T 1933, vol. I. p,"
Poa 14. . " . . . ..
31
nocimiento de la existencia de los hechos punibles ' y de
determinacin de las penas; por esto hasta se pudo decir
que el destinatario de las nonnas del derecho penal sustan
tivo no es sino el juez, llamado a aplicarlas.
No es as para el derecho Muy a menudo,
y en medida siempre crecien'te en los derechos positivos de
muchos pases, las normas sustantivas hallan aplicacin sin
intervencin ninguna de las autoridades administrativas;
la aplicacin de la normas dd derecho tributario material
es hecha por loS obligados, quienes reconocen la existencia
respecto a ellos mismos de un hecho imponible, determi-
nan la magnitud de la obligaci6n nacida del hecho y la
cumplen con el pago de la suma correspondiente. Es 10
que se verifica en los impuestos de papel sellado o timbre
o sello en la casi totalidad de los casos y de los pases, Y.
por ejemplo en los Estados Unidos y en la Argentina, hasta
en el impuesto a la renta, que comnmente est definido
en los derechos tributarios europeos como un tpico im
puesto de "determinacin", es decir, un impuesto en, el
cual la actividad administrativa es un momento fundamen.
tal para la realizacin de la relacin tributaria. No cabe
duda, en estos casos de aplicacin espontnea del derecho
tributario material por parte de los obligados,2t que la
actividad de la administracin fiscal, la cual recibe el pago
y ejerce un contrator sobre la conformidad a la ley de la
aplicacin hecha por el obligado; es distinta y secundaria
respecto al derecho sustantivo, el cual se concibe por s
mismo y no como simple determinacin de los lmites den
13 ... luib1.. en ettOl ea_ d. une ",utod.t'l1f1lDad6D" o
autoearlammto; ... .obn 1.. c:ueni6n inlr .. "'Po 36 Y .ic.
32
tro de los cuales debe actuar la administracin para la fi-
nalidad concreta de hallar dinero para el Estado.
Sin embargo, tanto para estos tributos como para los
otros que no son de aplicacin inmediata, no
cabe duda que no es destinataria de las normas sustan-
tivas solamente la administracin que ejerce la pretensin
del tributo y controla el cumplimiento por parte del obli-
gado, o reconoce, con un procedimiento, la existencia del
hecho imponible y determina el monto la obligacin.
sino que lo son en primer lugar los mismos obligados a la
prestacin tributaria.
No cabe duda que al derecho tributario material co-
rresponde, entonces, por lo menos aquella autonoma es-
tructural que corresponde al derecho penal, el cual, sin
embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede
haJlar aplicacin sin una actividad jurisdiccional: le corres-
ponde, segn nosotros, lA. misma autonoma estructural que
al derecho civil.
Precisamente porque la actividad de la administra-
cin tributaria es absolutamente reglada, en ella el acto de
voluntad en que se concreta la determinacin del hecho
imponible y del tributo frente a los contribuyentes o res
ponsables es secundaria frente a la actividad lgica de jui-
cio, con que se determina si en el caso concreto se ha veri-
ficado para los sujetos el hecho previsto en la ley, esto es,
con que se establece la existencia de una concreta volun-
tad de ley. La actividad que se acostumbra t1amar admi-
nistrativa en que la determinacin consiste es prevalecien-
temente actividad de juicio y la voluntad de la adminis-
tracin no es sino la refirmacin de la voluntad de la ley,
33
determinada en la actividad de juicio. Substancialmente
esa actividad tiene naturaleza jurisdiccional ms bien que
administrativa: falta solamente (pero no siempre y no en
. todo lugar: ver por ejemplo los General Commissioners 01
Inland Revenue en Gran Bretaa) 2t el requisito foonal
principal de la jurisdiccin, o sea la .independencia del r-
gano jurisdiccional. u
La mayora de los primeros juristas que se ocuparon
de derecho tributario,:' como a'simismo la mayora de los
administrativistas que de paso se ocupan de esta materia
y tambin algunos destacados admiten, sin
embargo, que el acto administrativo de la detenninacin,
que se concluye el procedimiento administrativo
rrespondiente, es algo ntimamente vinculado al nacimien-
to de la relacin jurdica tributaria sustancial; hasta se
llega a negar la distincin entre derecho sustantivo y
lecho formal,:!!> por el hecho de que en algunos impuestos
.u Secn .I,unos ncritorn, como por .jemplo Vitt .. O". cit., no MI puede
heblr de jurisdiccin .1 no .. nnen 101 elementoS objetiTW y 101 .ubJ-tivot.
Contn estCMI conceptos. Chio ... nd .. Principi, cit., pt,. 293 7 .i,.
:. Vese y. M".t.ch Rhelnf.ld, Grundri. det FinansTechJ., 2. Aufl.,
Mnchan, 1916, pll,s. 116 y 117.
11 Jeze, lA I.it Ilmr.t,," d. timpat, en R.YU. de Sdenee et d. U,i ..
ltloo fin.ncier 1937. 1'11,. 605 Y .il.; Jbe. N.ture et rlime de l.
d'impt, Revue de Seien .. et U,iIJ. Fin.n.. 1936, pi,. 198 Y .i,.; Girol., La
prest'Jioni de; printi .11. pubblica .mmn;niJtra:r;one, Trielta, 1933, 15 '1
sil. y .utorfl por l cit.do.; \'er tllll1bin Na .....iasky, Sleuerecht1K:he Grundfr
"'en, Mnch.n, 1926, pllC. 39 1 lig. Y 74, .obre CUY' opinin volverem.o. luelO;
Incro .. o, 01'. cit., JI, P'C. 62; Griotti, 01'. cit., en I nota 21; Pu&J.i-. blitu-
cit., 1'11" 135.
28 PuCliflSf!, ln,tiluJioni, cit., plI. 134 Y sic.
34

no se puede proceder al cumplimiento de la obligacin tri-
butaria sin la previa determinacin administrativa.
La absurdidad de esta tesis queda ya comprobada por
la analoga con el derecho penal: habra, en efecto, que
negar la' existencia del derecho penal sustancial o
derar una unidad el derecho penal y el derecho pro-
cesal penal o considerar la sentencia penal como un factor
de la pretensin punitiva del Estado, puesto que en el de
recho penal el delincuente no puede aplicarse l mismo la
pena por ejemplo, despus de haber matado, ir l mismo
a encerrarse en la crcel para cumplir la pena que le co-
rresponde segn las circunstancias del delito.
Es cierto que existen tributos que no san exigibles
hasta que no est t erminado el procedimiento administra-
tivo y no haya emanado el correspondiente acto de deter-
minacin: en estos casos hay que analizar la naturaleza de
ese acto, que, sin embargo, como hemos observado, no di-
fiere en substancia, a primera vista, de la sentencia penal.
acto indispensable para la ejecutabilidad de la pretensin
punitiva, aunque no elemento constitutivo de sta .
Por otro lado existen tributos, y en algunos pases de
la misma naturaleza de los que en otros exigen el acto de
detenninacin,"' que son de directo aplicaci6n por parte
de los obligados; es decir, que la obligaci6n no slo existe.
sino que es exigible y debe ser cumplida prescindiendo de
cualquier acto de determinaci6n por parte de un 6rgano
tataJ. Algunos escritores han llamado a la actividad lgica
H En los Estados Unidos y en l. Arlentln. el mismo impuesto. 1.,. -
ridito' ... bonable direct.&l:J:lent. por el contribuyente .ID necl!llided de ninp
procedimiento ni .cto de determin.ci6n..
35
del obligado, con que l determina la existencia de su
gaci6n y el monto de la prestacin adecuada, .. Butoaccerts-
mento", esto es, autodeterminacin.
JO
Este nombre dado
a una actividad puramente lgica es errneo 'y contiene, lo
que es peor. una fundamental equivocacin sobre la natu-
raleza de ella.
La actividad intelectual del obligado no es compara-
ble con la actividad del rgano administrativo que deter-
mina la obligacin impositiva del obligado de manera im-
perativa, no es un substituto del acto de determinacin, no
es confirmacin de una pretendida regla segn la cual sin
determinacin no hay obligacin exigible, sino que repre-
senta exactamente un principio opuesto, una construccin
dogmtica diferente de la relacin jurdica tributaria, la
cual, a diferencia de la pretensin punitiva, no slo existe
siempre por la sola causa de verificarse el hecho imponible
sm necesidad de un acto de determinacin, sino que en al-
gunos casos es susceptible de aplicacin directa por parte
del obligado. Por esto, es equivocado el nombre de auto-
determinacin, tratndose nicamente de la aplicacin de
la ley mediante el cumplimiento de la obligacin.
u
'Es exacto afirmar que la determinacin de la existen-
cia del presupuesto de hecho de la relacin tributaria debe
existir siempre para cualquier clase de impuesto; pero
tendiendo la determinacin como pura actividad lgica.
El acto de determinaci6n del cual se debe analizar la na-
tIC) 11 c. d W()C!QHI_",o, Rh. ltaL Dit. Fin., 1938, J, p". 12;
Pu,line, tlt., P-t,. 157 7 liac.
al Cunehml, Nota bibllocr'flea a Jo. Princ:ipl d. T.IOI"O ftI Rh. dJ
Dit. pn:IQQI. 0;1... 193a.
36

turaIeza no es solamente un acto de razonamiento, sino
tambin un acto de voluntad: precisamente en esto
siste su caracterstica : de ser un medio de actuacin de
una voluntad concreta de ley mediante la manifestacin de
voluntad de un rgano estatal encargado de esta tarea.
fero la voluntad de este rgano no es sino la: de refir-
mar la voluntad de la ley, y, por esto, es secundaria
pecto a la actividad lgica, de juicio sobre la existencia de
'una voluntad de ley que hay que realizar en el caso con-
creto.
u
La actividad lgica del contribuyente que
termina su obligaci6n tributaria no participa de esa natu-
raleza porque no hay la voluntad de realizar la ley me-
diante refinnacin de la voluntad concreta de ella, ' sino
solamente actividad 16gica para cumplir la obligacin que
la ley impone. La voluntad del contribuyente que espon-
tnealente cumple su obligacin impositiva no es sino vo-
luntad de cumplir la obligacin impuesta por la ley, mien-
tras la voluntad del rgano administrativo es voluntad de
refirmar la voluntad de la ley frente a otros sujetos.
Bajo este punto de vista debe ser examinado el
blema de la naturaleza del acto de determinacin; todo el
derecho tributario formal, el procedimiento administrativo .
el conjunto de actos, de obligaciones de las partes
nan nueva luz, como conjunto de actos y de obligaciones
que sirven indirectamente a la de la relacin tri-
butaria substancial, pero directamente al desenvolvimiento
del procedimiento que tennina con el acto de
ci6n o de todo el proceso en que el procedimiento de
12 Conforma Chiovendl, Principi, dt., p'a. 298; SentiNa d",ile,
1906, citado por Chiove:nda, Ioc. cit.
37
minacin es la primera fase, a la cual sigue o puede seguir
la fase de determinacin contenciosa y la de ejecucin, No
podernos. sin embargo, sin extralimitarnos, tratar el pro-
blema en este trabajo. Aqu esbo'zamos solamente la natu-
raleza del acto de determinacin para ponee en el justo
relieve la diferente. funcin del hecho imponible y del acto
de determinacin y para trazar la divisin entre derecho
tributario sustantivo y formal.
Ya hemos dado nuestra opinin al respecto: Existen
tributos que pueden ser aplicados directamente por los
obligados: para estos tributos la actividad de la adminis-
tracin fiscal consiste en la actividad puramente interna de
verificar si la obligacin ha sido cumplida exactamente,
o, en su defecto, de ordenar su cumplimiento despus de
haber emanado el acto de determinacin de la existencia
y del monto de la obligacin tributaria. En los tributos en
los cuales los obligados no pueden cumplir la obligacin
antes de una determinacin administrativa, la actividad
administrativa consiste en determinar la existencia y el
monto de la obligacin; al acto de determinacin puede
unirse la orden de pagar, o sea la orden dada al contribu-
yente de cumplir la obligacin as determinada. En am-
bos casos el rgano que a esta determinacin debe
6finnar la existencia de una concreta voluntad de ley que
disponga la obligacin y la del tributo. En la
ley, en efecto, se atribuye al Estado el derecho a la presta-
cin pecuniaria, en algunos casos sin necesidad de una re-
firmacin de esta voluntad de la ley por parte de un r-
gano, en otros casos mediante esta refirmacin. En ambos
casos el acto de determinacin consiste en el afirmar una
38

concreta voluntad de la ley, o para hacerla cumplir cuan-
do no fue cumplida espontneamente por los obligados o
porque solamente en esta forma la ley prev la posibilidad
de su cumplimiento.
Por esto decimos que el acto de determinacin es de
naturaleza jurisdiccional, ms bien que apministrativa.
desde el punto de vista objetivo, si se acepta el concepto
de jurisdicci6n de Scialoja, segn el cual en el acto de ju
risdiccin prevalece el momento del juicio sobre el mo-
mento de la voluntad u y tambin si se acepta la defini-
cin de Chiovenda, que, segn este autor, no es contraria,
sino ms precisa que la precedente, segn la cual la juris-
diccin consiste en la substitucin de un rgano estatal a
las partes para la realizacin de la Wncreta voluntad de la
ley,l4 Entonces el acto de determinacin es parangonable
al fallo del juez; pero tiene naturaleza igualo diferente,
segn se refiera a tributos de aplicacin directa o a tributos
de aplicacin indirecta mediante el acto de determinacin?
En cuanto el tributo sea de aplicacin directa y sea
efectivamente cumplida la obligacin por parte del sujeto
pasivo, el acto administrativo de determinacin no existe
y es substituido por la simple actividad interna y de
raleza lgica de contraJor de la exactitud 'del cumplimien-
to. En el caso en que la obligacin no sea cumplida o no 10
sea exactamente, entonces el acto de determinacin no
"constituye" la pretensin tributaria si no la declara; no es,
pues) parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una
sentencia de simple "accertamento", porque el acto de
U VIII" Nou. 20.
u Ver Nota. 20 , 32.
39
..
determinacin no realiza una voluntad de ley de que el
acto del rgano produzca una modificacin en las relacio-
nes jurdicas sustanciales ya existentes, sino una voluntad
de ley de la cual deriv la relacin tributaria sustancial.
que el acto de determinacin quiere realizar, no modificar!$
El a<;to de determinacin es, entonces, parangonable,
en 10 que se refiere a los tributos de aplicacin directa, a
una sentencia de "mero accertazneniou; en cuanto se con ...
sidere este acto junto con la oroen de pagar, es parangona ...
ble a una sentencia de condena."
Es diferente el caso de los tributos cuya obligacin
no puede ser cumplida espontneamente sin un acto de
determinacin por parte de la autoridad administrativa?
En estos tributos tambin el hecho imponible atribuye al
sujeto activo un derecho de crdito y no solamente un de-
recho potestativo, es decir, el derecho de obtener un dere-
cho de crdito mediante un acto de determinacin.'1
SIl Cfr. Liebman, Elliekie ed eutorite 4ella ...ntenc:i .. Milano, Giulri.
193.5, ~ e . 20, y Calamandrel, Studi, pie. 246.., 'i& ... atado por el pnmuo.
.. La onIen da pallU', ntntnriamenta a lo q ~ neen pneratm.nte lo.
adrnini.:ltrllti.m.... (ji.e, 01'. cit.; Girola, 01'. cit,) 110 ea un acto que necesaria
lI'Iente est unido a la detarminacin. y cuando le est unido, mi. bien que .1
(Itimo acto dal prOHdlmiento de datarminaci6n, Q al primero del proead.imMn-
to de ejecud6n: dr. Pulne .. , lna,i'lUionJ, dt., ~ e . 127 y .il.
n El sta la taora de Naw,""', 01'. cit. SOll'lOl de opinirl eontnn. a
ella poc 1., rlIZ_ 'S'pu.,ta. 'p al tuto y tambin porque la autocidad adall-
ni!trati,.a no .010 ti.ne al poder de producir .1 acto de determinacin, ,Ino el
deber de hacerlo; n01 pal'Ka que en "te caso falta el conCt!pto propio de de"",
_ cho poteuativo. Sin embarlo, hay qua a,regar que" fundamentel el he<:bo d.
que l. eutocid.d adminlsttath'a no tlena ... oluntad de contenido diferente de la
voluntad de la laJ; alla no hace sino rerumar la _iHenci. de ltI ... oluntad con-
creta de ltI ley de qua " cumpla la pre,tecln pecuniaria; _ tnlta, pues, de
40
El acto de determinacin no produce una modifica-
cin de la relacin jurdica existente, sino Que afirma su
existencia. El acto de determinacin no es, entonces, un
acto constitutivo <le la relacin jurdica tributaria, o si se
prefiere expresarlo as, no es constitutivo de la obligacin
o de la pretensin del tributo, porqpe no se atribuye al r-
gano estatal el poder de modificar la relacin existente en-
tre sujeto activo y sujeto pasivo, sino solamente el de de-
terminarla.
Exactamente observan algunos procesa listas que en la
sentencia constitutiva se distinguen dos momentos: la vo-
luntad de determinar el presupuesto de hecho previsto en
la ley y una voluntad de modificar la relacin jurdica exis-
tente entre las partes en cuanto exista el presupuesto de
hecho: en cada sentencia constitutiva debe existir, lgica-
mente. la posibilidad de modificar o de no modificar la re-
lacin jurdica sustantiva.
lIS
En la determinacin tributa-
ria, al contrario, falta esta posibilidad de modificar o de no
modificar; existe solamente el primer momento de la vo-
luntad, el que corresponde a la detenninacin del presu-
puesto de hecho y de la voluntad de la ley en el caso con-
creto, no la voluntad de modificar una relacin jurdica.
El acto de determinacin, tambin en el caso de tri ...
butos no susceptibles de aplicacin directa, es parangona-
ble a una sentencia de "mero accertamento" o, si se 10
considera junto con la orden de pagar, a una sentencia de
condena.
de<:larar la exi!ltencia de Un vardad.ro da.e<:ho d. crdito e:t Je,e, y no ,imple-
mante de un derecho d. adquirir un daucbo d. crdito.
as Viase Liebman, "p. y loe. cit.
41
La relacin tributaria es, pues, un concepto unitario
y pertinente al derecho sustantivo: eUa surge, en efecto.
por el verificarse del hecho imponible; el acto de deter-
minacin no es un elemento de la relacin tributaria sus-
tanciai, sino un acto de naturaleza jurisdiccional (por 10
menos objetivamente), en cuanto realiza una concreta vo-
luntad de ley, es decir, la voluntad de que, en cuanto se
verifique el hecho imponible, surja un crdito para el su-
jeto activo y una deuda para el sujeto pasivo. En algunos
casos, sin embargo, el derecho sustantivo se puede aplicar
directamente necesidad de esta actividad jurisdiccio-
nal, en otros casos, de manera anloga al derecho penal,
no puede realizarse directamente sino solamente mediante
la actividad del rgano llamarlo a pronunciar la existencia
y el monto de la obligacin. En el primer caso el acto de
detenninacin existe slo en cuanto no exista el cumpli-
miento espontneo, en el segundo caso debe existir siem-
pre; pero siempre es de naturaleza jurisdiccional y, a nues-
tro parecer, parangonable a una sentencia de mero
tamento" o, junto con la orden de pagar, a una sentencia
de condena.
Hemos llamado la atencin sobre la analoga entre los
tributos no susceptibles de aplicacin directa y la pena; en
10 que se refiere a la necesidad de un acto de determinacin
por parte de un rgano estatal. Sin embargo, la analoga
vale solamente dentro de ciertos lmites. Al hecho imponi:
ble corresponde como efecto una prestacin de dar, es de-
cir, que el objeto de la relacin jurdica tributaria
cial es una prestacin que puede ser cumplida por el obli-
gado mismo, sin necesidad de una actividad voluntaria de
42
"
otro sujeto que no sea la de recibir la prestacin; al delito
corresponde, a su vez, un efecto jurdico, la pena, que no
depende en su realizacin de la voluntad y de la actividad
del sujeto pasivo, sino de un rgano que debe aplicarJa:
solamente la pena pecuniaria constituye una excepcin,
pero no hay que olvidar la convertibilidad de la pena pe-
cuniaria en pena corpOral, que reconduce el sistema den-
tro del principio de que la pena, a diferencia del tributo,
no es, por su naturaleza, susceptible de aplicacin directa.
De esta diferencia deriva una diferencia entre el acto de
detenninacin de los tributos para los cuales este acto es
indispensable y la sentencia penal. A la sentencia penal
puede ser reconocida una eficacia constitutiva de la pena,
en cuanto solamente de la sentencia surge una relacin en-
tre la administracin encargada de la ejecucin de la pena
y el sujeto pasivo de sta; el tributo, al contrario, est pre-
visto en la ley como un derecho de crdito del sujeto ac-
tivo y una deuda del sujeto pasivo y el acto -de determina-
cin no agrega nada a este derecho de crdito o a esta
obligacin que no est ya en la ley; del acto de determi-
nacin surge como consecuencia la exigibilidad del crdito
y la posibilidad de cumplimiento de la obligacin, no una
relacin entre un rgano estatal y el sujeto.
Nos parece, en definitiva, que en ambas categoras de
tributos el acto de detenninacin, aunque produzca evi-
dentemente efectos jurdicos propios, de alguna manera
comparables con la eficacia de la COSa juzgada en el dere-
cho procesal, no posee eficacia constitutiva, sino solamen-
te declarativa.
Sin embargo, no es tanto la naturaleza o
43
constitutiva del acto de determinacin lo que importa po-
ner aqu en evidencia, ni su eficacia ex tune o ex nune, ca-
mo el hecho de que, cualquier eficacia que se le atribuya,
N decir, aunque se lo considere parangonab!e a una sen-
tencia constitutiva, su caracteristica es la de un acto juris-
diccional. de realizacin de una voluntad concretf.l de ley
mediante el pronunciamiento de un rgano, cuya funcin
es precisamente la de realiza-; la ley a las
partes por Jo menos, en una fase de la aplicacin de la ley.
Importa poner en evidencia la distincin entre esta activi-
dad y la aplicacin espontnea del derecho tributario ma-
terial, como tambin la diferencia entre este momento
jurisdiccional de realizacin del derecho tributario y el
momento sustancial del cumplimiento de la obligacin tri-
butaria: ste puede sucederle en el tiempo; sin embargo,
lgicamente est separado del momento jurisdiccional a
causa de su misma naturaleza de aplicacin de la ley, es
decir. de las normas sustantivas.
En la dogmtica del derecho tributario debemos
ner como firme la distincin entre derecho sustantivo y
derecho formal, entre relacin juridica tributaria, que nace
por el verificaTSe del hecho imponible previsto en la ley
y procedimiento y acto de detel minacin, que es jurdica-
mente un momento diferente al de la relacin tributaria
sustantiva.
Hay, pues, una autonoma estructural del derecho tri-
butario sustantivo frente al titulado derecho tributario ad-
ministrativo. es decir, de las normas Que definen los hechos
imponibles y su co.nsecuencia, la relacin jurdica cllYO oh
jeto es la prestacin del tributo, frente a las normas Que
44

disciplinan el procedimiento y las relaciones jurdicas Que
le estn vinculadas.
La objecin contra esta estructural del de-
recho tributario que se acostumbra hacer por parte de los
sostenedores de su inclusin en el derecho administrativo
con negacin de una cll8.lquiera autonoma, consiste en ob-
servar Que el derecho administrativo se compone de mu-
chas ramas, segn las diferentes funciones y servicios a los
cuales la administracin pblica sirve, y Que por las mis-
mas razones otras partes del derecho administrativo po-
drian aspirar a idntica autonoma que el derecho tribu-
tario.
El problema, sin embargo, se plantea histricamente
en cuanto la actividad administrativa sea tan reglada y tan
poco discrecional y adems el nmero de relaciones jurdi-
cas pertenecientes al mismo genus sea tan considerable
Que las normas sustantivas que disciplinan estas relacio-
nes constituyan un conjunto de importancia preeminente
frente a las normas de carcter formal relacionadas a la
misma materia. Es lo Que histricamente ha pasado con el
derecho tributario; no se comprueba que el mismo fen-
meno se haya verificado para otras ramas del derecho ad-
ministrativo, si se excepta el derecho penal, cuya auto-
noma estructural es histricamente.anterior a la del dere-
cho tributario. As, pOr ejemplo, ni .se plantea el problema
de un derecho del servicio militar, como conjunto de nor-
mas sustantivas que disciplinen la obligacin de prestar
servicio militar. Ninguna rama del derecho administrativo
disciplina con tan poco margen de discrecionalidad la acti-
vidad de la administracin; en ninguna las normas sustan-
45
tivas representan un corpus de derecho comparable con el
derecho tributario material; en general las nomias sustan-
tivas son pocas y de escasa importancia frente a.las normas
formales.
Concluimos, pues, dando por sentada una autonoma
estructural del derecho tributario sustantivo o material,
frente al derecho administrativo o, ms en general, frente
al derecho pblico y en el sistema global del derecho obje-
tivo. Esta autonQma, que tomo hemos visto no significa
separacin absoluta y que tiene un origen histrico y es
susceptible de una evolucin ms o menos marcada, segn
la importancia del derecho tributario en el sistema del de-
recho de un determinado pas, no est en contradiccin con
el principio de la unidad del derecho.
El derecho tributario material depende de premisas
Que se hallan en normas constitucionales, y no se puede
bien entender sino en relacin con ellas (el titulado dere;
cho tributario constitucional); la realizacin del derecho
tributario sustantivo o por lo menos el contralor su
&plicacin legal es tarea de ta titulada actividad adminis-
trativa tributaria; las normas formales que la disciplinan
estn, pues, estrechamente vinculadas con las del derecho
tributario sustancial; ms an, como hemos dicho recin,
la misma autonoma estructural del derecho tributario ma-
terial da una naturaleza especial a la actividad de la ad-
ministracin tributaria, ms cercana a la actividad juris ..
diccional que a las de las dems ramas administrativas. Al
derecho tributario sustantivo est vinculada una parte del
derecho penal (el titulado derecho tributario penal) y del
derecho procesal (el derecho tributario procesal y procesal
46

penal). Tambin estas ramas del derecho reciben- de la ma-
teria tributaria caractersticas propias.
Con esto se en evidencia la inseparabilidad del
derecho tributario del sistema general del derecho, aun ...
que se admita la autonoma estructural del derecho tribu-
tario material y una autonoma objetiva, cientfica y di ...
dctica de todo el derecho tributario.
En 10 que se refiere al derecho tributario material, la
misma relacin tri butaria principal es, como veremos
pronto, una relacin obligatoria que estructuralmente en
nada difiere de las relaciones obligatorias del derecho pri-
yado.
Esto tambin confinna el principio de la unidad del
derecho, aun sin oponer nada al concepto de autonoma es-
tructural que hemos sostenido.
Admitir la autonoma estructural del derecho tribu-
tario o negarla es fuente de diferentes maneras de ver la
relacin jurdica tributaria, es decir, de diferentes definicio-
nes. de sta y de diferentes mtodos de estudio del derecho
tributario.
4. NATURALEZA DE LA RELACIN JURtDlCA TRmUTARlA
SUSTANCIAL
Si se admite la preeminencia lgica del derecho tribu-
tario material frente al derecho tributario formal y su
tonoma estructural frente al derecho administrativo, se
atribuye importancia fundamental en el sistema del
cho tributario y en el sistema del derecho en general 8 la
jurdica sustancial, por la cual el sujeto activo, Es-
47
tado u ouo entidad pblica, tiene la pretensin y el sujeto
pasivo o los sujetos pasivos, contribuyentes. la obligacin
de dar una suma de dinero en cuanto se veruique hecho
que la ley ha previsto. Esta relacin, es decir, la relacin
tributaria propiamente dicha, asume la posicin central del
derecho tributario. Alrededor de ella estn otras relaciones
jurdicas, las que hemos titulado accesorias, la relacin de
reembolso que, estructuralmente, constituye el revs de la
relacin tributaria. Distintas 16gicamente, aunque
gicamente subordinadas, estn las relaciones jurdicas que
surgen de la actividad administrativa tributaria. Distintas
tambin las relaciones entre Estado y particulares en con-
secuencia de un ilcito penal tributario, y las relaciones pro-
cesales tributarias.
La sistemtica del derecho tributario que hemos tra-
zado y que pone en evidencia la autonoma estructural del
derecho tributario material conduce, entonces, a la distin-
cin entre las varias categoras de relaciones jurdicas tri-
butarias y a la preeminencia de la relacin sustancial de
que el tributo juridicamente es objeto. El punto de vista
de la autonoma estructural, aunque fruto de un anlisis
exclusivamente jurdico del fenmeno tributario, coincide,
pues, perfectamente con el punto de vista funcional, segn
el cual no cabe duda que el tributo, o sea la prestacin pe-
cuniaria que constituye uno de loS recursos del Estado, est
en el centro de la investigacin y tiene preeminencia sobre
todas las relaciones entre Estado y particulares que sirven
a la finalidad de proporcionar al primero la entrada que ne-
cesita. La relacin jurdica que tiene por objeto el tributo
48
es la relacin central del derecho tributario, la que
piamente merece el nombre de relacin jurdica tributaria.
La posicin opuesta a la nuestra, la que niega autono-
ma estructural al derecho tributario material. que consi-
dera ste como el conjunto de normas que reglan el
cio de la .actividad administrativa dirigida a la finalidad
prctica de hallar dinero para el Estado, que construye el
derecho tributario como una parte del derecho administra-
tiVO, " tiene por lgica consecuencia la de no considerar -la
relacin tributaria stricto sensu sino corno una de las nu-
merosas relaciones entre administracin y particulares en
Que se realiza el derecho administrativo. No hay diferencia
ni tampoco preeminencia estructural entre aqulla y las
otras obligaciones que sirven al desarrollo de la actividad
administrativa tributaria: la obligacin de declarar un r-
dito, la obligacin de presentar libros y documentos, la
obligacin de someterse a inspecciones y controles por parte
de funcionarios, las numerosas obligaciones de hacer. de no
hacer, de sufrir, estn en el mismo plano que la obligacin
de pagar el tributo.
u
Esta posicin, a pesar de que no pone en el justo re-
lieve la relacin tributaria, no produce, sin embargo. un fal-
seamiento substancial de la relacin tributaria. Hay, en
efecto, autores que, aun perteneciendo a esta corriente
administrativa del derecho tributAriO, justamente distin-
guen las relaciones sustantivas "de las formales. corno asi-
mismo el derecho tributario material del administrativo.
n Cfr. Hensel, Steuerrecht, cit.: Ol.nnlni, l/ r.pporto. p'g. 15 Y "
.il. Y P"I. 27, note 47.
.fO Hen I, op. dt.
49
La posicin, que se nos pennita llamar administrativis-
ta, conduce, sin embargo, a otra consecuencia ms extrema
y que ms falsea la visin del sistema del derecho tributa-
rio. E'sta 'consecuencia lgica de una posicin a nuestro pa-
recer equivocada por falta de anlisis de los institutos tri-
butarios, consiste en considerar las diferentes relaciones
sustantivas y fonnates que constituyen el tributa-
rio material yel {onnaJ, como un conjunto: haba, en otras
palabras, una sola relacin tributaria, en la cual de un lado
estara la administracin en el ejercicio de la soberana fis-
cal, de otro lado un sujeto y a menudo una pluralidad de
sujetos a los cuates correspondea una pluralidad de obli-
gaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o
de dar o de prestar. La relacin tributaria sera una relacin
compleja, parecida a la relacin procesal.
u
Segn otro punto de vista, que se vincula tambin a
la fundamental naturaleza administrativa del derecho tri-
butario, la relacin tributaria sea ni.ca y consistira en la
obligacin de dar, es decir en la obligacin tributaria stric-
to sensu, porque todas las otras obligaciones sustantivas o
{onnales no constituiran sino accesorios y no sendas rela-
ciones jurdicas,42
De las errneas premisas sobre la posicin del derecho
tributario en el sistema del derecho en general y frente al
derecho administrativo en particular derivan otras conse-
cuencias aberrantes.
De ia unidad del fenmeno administrativo tributario,
como manifestacin del poder soberano del Estado, de la
41 Gianninl, 11 r.pporto, dt., pi" 26.
u PUll.M, lrutitu.ion/, tit., pil. 40 Y .i,.
50
coactividad de la prestacin tributaria, de la finalidad de
inters pblico de la recaudacin de los tributos. de las ga-
rantas de que est circWldada la obligacin tributaria. de
todo el conjunto de deberes y de obligaciones a las cuales
sometidos no slo los contribuyentes, sino tambin
otros sujetos extraO$ a la obligacin tributaria stricio sen-
su, algunos autores u deducen que la relacin tributaria en
su conjunto, que abarca todas estas obligaciones, garan-
tas, deberes, no es una relacin de derecho, sino una rela-
cin de poder o de supremaca,"
Se vincula con esta concepcin la doctrina de quienes
consideran que, siendo el sujeto que tiene la pretensin del
tributo el mismo Estado que en de soberana tie-
ne el poder de dictar las leyes bajo las cuales los tributos
sern recaudados, no existiendo ms que deberes y obliga-
ciones del lado de los particulares y derechos y pretensio-
nes del lado del Estado, y constituyendo el conjunto un in-
ters exclusivo del Estado, la actividad de emitir las leyes
y la aplicacin de stas por medio de la administracin tri-
butaria no son sino etapas de una actividad nica, dirigida
a la finalidad prctica concreta de hallar dinero para el Es-
tado. Las leyes tributarias no senan, pues, sino leyes en el
sentido fonnal, no en sentido material ; el derecho tributa-
rio no sena un conjunto de normas jurdicas, sino una ma-
nifestacin de voluntad de naturaleza administrativa, que
u SchrMtidlr, Du __ .Itv.r,..Jtni., Qtundz" einl. a11ge.mei-
nen Teile_, Tbin,.m, Mohr, 1918; Bhler, Lehtbu.;h ole. Steuerrecht, Berlin,
V.hlen, 1927, 1, pg . 86-87, conlr. H.n"l. St.uerrocht, cil., plil'. 15 Y 57;
N ...... iuky, op. cit., pip. 35-36; Blumenll.ln, Die Steuer .1. Recht .... thilrni.r
ct.; Oannini, 11 npporto, cit., pf. 56,
H Diocutirln101 luelO en el t.sto " n.lu"I, .. de " relM;ln trbuteriL
51
en esa etapa es confiada 8 la autoridad legislativa, pero
mantendra su naturaleza objetiva de actividad
trativa. La norma constitucional que exige la aprobaci6n
de los tributos por acto del poder legislativo, seg6n esta
doctrina, afinna la exigencia de una ley formal, no de una
ley material: las nicas nonnas jurdicas tributarias serian
las constitucionales. cuyos dstinatarios son los rganos es-
tatales: las leyes tributarias no serian sino manifestaciones
de \' oluntad del Estado en el ejercicio de la actividad ad-
ministrativa.
H
Son stas. como hemos observado, consecuencias abe-
rrantes: hay juristas que, aun perteneciendo a la corriente
administrativa, no llegan tan lejos. Debemos reconocer, sin
embargo, Que ellas derivan lgicamente de la sola premisa
de la inclusin del derecho tributario en el derecho admi-
nistrativo y de la falta de autonoma del derecho tributario
material. Debemos. entonces, para confutarlas, reafinnar
las exactas premisas estructurales del derecho tributario.
En primer trmino, no existe una relacin abstrada,
frente a la concreta relacin tributaria, cuyos.trminos sean
la soberania fiscal de Ull lado y el deber fiscal de otro la-
4S Orlaodo, Studi liuridki wl fOw'.mo ... , An:bi"io Giutl6lc:o,
1886, p'" 554 7 si,, Princip; di D;,;uo eoctihuion.J., S' edie,; Fifenn. 192!
Lollni. LA notl1'W di diriHo 'ribut.rio Milo Srllto moderno. Ri"ba di Dirltto
Pubblko, 1912. 1, pi&- 466 y ';a-, L'."i"it. liztuuj/U'i. nell. dott,in. e nello
.... /t Rom 1920, pil. 427 Y s\,,: mi, recientement. Di Peolo, lA 110n ,iu-
rldicil. d.lJ. nomt.t tribut.ti., T ribu,i, 1939, p . 10 7 .i" Contnl. Vanonl,
N.tuTe ;nt.tprelerhme dtlU. trlbufui., P.do"a. Cedam. 1932: .,pee.l.
mente par. confut&1' el e,crlto de DI Peolo y con Ilrcumentos 6dinitl.,0I TOM'
to, SuU. netrua ,iuridiClf d.U" le"i ttibu/ui". R."ist. di Dititto Finansi.rio
c:a.nu d.l1. Pimlnzie, 1939, t. pia- 309 '1 .i"
52
do. ti Esta relacin abstracta que se agotara en el aspecto
SUbjetivo de la relacin tributaria y que solamente el pre-
supuesto de hecho convertira en una relacin tributaria
concreta dndole el contenido propio de la relacin
toria. es una construccin artificiosa y jurdicamente falsa,
Del lado del sujeto pasivo o de los sujetos pasivos no
un deber fiscal, sino solamente obligaciones fiscales o ad-
ministrativas o penales o procesales y stas surgen en cuan-
to se realicen los presupuestos sentados en la ley: estos pre-
supuestos no da.n contenido a una relacin suhjetiva abs-
tracta, sino determinan el nacimiento de las relaciones ju-
rdicas. en sus aspectos subjetivo y objetivo. Por otro lado,
la soberana no es un elemento de.1a relaci6n fiscal porque
no es sino la cualidad o, mejor dicho. el poder en virtud del
cual el Estado puede crear la ley, en particular la ley tribu-
taria, atribuyndose una pretensin en cuanto se realice el
presupuesto de es decir. en cuanto nazca concreta-
mente la relacin tributaria; a la soberana no corresponde
sino el "status" de sujecin de los ciJ.ldadanos y de los sb-
ditos y de los extranjeros Que se encuentren dentro de la
soberana territorial. Este "status" significa una sumisin
a las leyes del Estado, en particular a las leyes tributarias,
pero no constituye un deber fiscal abstracto;U Los criterios
con que las leyes tributarias determinan los sujetos
de la relacin estn sentados en las mismas normas que es-
" La .... ci. c:!.Olt. r.tacin .b!trada hll - sido, por el contrario.
tenjo. por Blumenltein, s "l.HIIrTccht. cit., 1, p:log. lO eonlre Ol.nnlnl,
11 flJpporto, eil_, 29, nota Jl9, quien. lin embarlo, r.pit. tuelO eo .1
ID misma construcei6n d. Blumensteln, que critica; op_ eir., pi" 94.
n Vase inlr n.1 te.to U JI> la COIUtnJcci60. 6. la nled6n tributaria.
53
tablecen el presupuesto de hecho; en los elementos de la
relau6n tributaria sustantiva tienen su lugar los criterios de
conexin del sujeto pasivo con el presupuesto de hecho y la
vinculacin de ste con el sujeto activo_ La relacin entre
los sujetos titulares de la soberana fiscal y del deber fiscal
. no es sino un aspecto de la concreta relacin-jurdica tribu-
taria sustantiva. (Vase nfra, Cap. IlI).
En segundo tnnino, no existe una relacin jurdica
tributaria como relacin compleja con pluralidad de suje-
tos y pluralidad de obligaciones y deberes. Tampoco la re-
lacin tributaria propiamente dicha comprende en s los
deberes y las obligaciones de naturaleza formal. Existe una
relacin sustantiva, que nace del verificarse del presupuesto
legal establecido en la ley fiscal y cuyos sujetos son de un
lado el Estado u otra entidad pblica y de otro lado el con-
tribuyente o los contribuyentes y otros responsables. Las
normas que determinan los hechos jurdicos a los cuales se
vincula al nacimiento de la relacin tributaria, tienen co--
mo destinatarios de un lado el sujeto que tiene la pretc;n-
sin de la prestacin pecuniaria, de otro lado los sujetos que
tienen la obligacin de esta prestacin_ Estas normas sOn
evidentemente normas juridicas, derecho objetivo, y de
ellas surgen derechos subjetivos de las partes; en primer '
trmino la pretensin del tributo, o crdito tributario y el
derecho de ejercer esta pretensin. en los procedimientos
que las leyes prevn para esta finalidad; de otro lado, sin
embargo. no s610 la ob!igacio de prestar el tributo, sino
tambin el derecho subjetivo del contribuyente de no ser
obligado a prestar sino en el tiempo, en la medida y en
cuanto se verifique el presupues.to que la ley deter:mina y
54
que sea atribuible a l segn Jos criterios de atribucin
mente sentados en la ley_ La existencia de estos derechos
subjetivos como fruto de las normas tributarias materia-
les da a la relacin tributaria la naturaleza de una relacin
de derecho y no de una relacin de poder .
De otros presupuestos de hecho establecidos en las
leyes tributarias pueden nacer tambi6n otras relaciones ju-
rdicas de carcter accesorio, pero siempre de naturaleza
sustantiva, como la que tiene por objeto la prestacin de
intereses, ]a prestacin de garantas, etc., o la prestacin de
reembolso de prestaciones tributarias indebidas.
Del mismo presupuesto de hecho establecido en la ley
tributaria material o de otros presupuestos de hecho pue-
den tomar nacimiento relaciones entre la administracin
fiscal que ejerce y hace valer ]a pretensin tributaria y el
contribuyente u otros sujetos. Estos presupuestos no estn
necesariamente vinculados a la existencia de la relacin
sustantiva: los sujetos obligados 00 son necesa
rjamente contribuyentes o responsables del tributo_ Asi
mismo, la existencia de la relacin tributaria sustantiva no
implica necesariamente la existencia de la relacin admi-
nistrativa, porque le.s normas tributarias materiales pueden
ser llevadas a efecto directamente por los obligados, sin in-
tervencin de la deterniinaci6n administrativa, como pasa
en los tributos cobrados con el m6todo del papel sellado o
del timbre. No hay, pues, raz6n para considerar las obliga-
ciones formales como una unidad con la relacin sustanti.
va, sea dando la preeminencia a sta y aqu-
llas como simples accesorios de la obligacin tributaria.
ss
como sostiene Pugliese t. o ms bien considerando el con
junto como Ua relacin compleja, como sostiene Gian-
Agrguese que las obligaciones formales no derivan
siempre directamente de la ley, sino algunas veces de ma-
nifestaciones de voluntad de la autoridad administrativa,
o sea de rdenes emanadas no en el ejercicio de una acti-
vidad reglada, sino de una actividad discrecional. Estas
relaciones no son siempre relaciones jurdicas. con la igual-
dad de posicin jurdica entre los dos sujetos, sino reta ..
ciones de poder y sumisi6n. Las normas que dictan los li-
mites de esta actividad discrecional no tienen por destina ..
tarios los sujetos obligados, sino la administracin; los
particulares no tienen derechos subjetivos, sino solamente
intereses simples o intereses legtimos.
Que el procedimiento de "determinacin", o sea aquel
con el que se reconoce por parte .de la administracin fiscal
la existencia del presupuesto de hecho de la obligacin tri-
butaria sustantiva y se determina el monto de la obligacin
misma. sea parangonable al proceso y se pueda configurar
una relacin compleja entre administracin, de un lado, y
sujetes que colaboran con ella para el fin del procedimien-
to de "determinacin", es no slo exacto, sino perfectamen-
te en concordancia con la tesis que hemos sostenido de la
naturaleza esencialmente jurisdiccional del procedimiento
de detenninacin.
1IO
Pero no hay que confundir la relacin
compleja y formal en que consiste el procedimiento admi-
nistrativo con la relacin sustancial del tributo. que no es
Puc1i .... ,.,itu&., (ji .. palo 40 Y .i,.
t. OiannOl'lI. 11 r.ppOtto. cit., pilo 26.
lit' Vi ... m4i. urlbll en .1 tnto.
56

una relacin procesal, sino una relaci6n jurdica obligatoria
y que no es compleja, sino simple.
Debemos entonces estudiar y determinar la naturaleza
de la relacin tributaria sustantiva.
De todo lo dicho se desprende que, si se distingue la
relacin tributaria de sus presupuestos constitucionales y
de las relaciones formales, penales y procesales, se pone en
evidencia sin posibilidad de duda que la relacin tributaria
es una relacin de derecho y no de poder. Los derechos y
las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de
igual manera de la ley: no hay una superioridad de una de
las partes sobre IEl. otra: la coercin que caracteriza el tri-
buto se agota en el momento legislativo y se reduce en la
regla general del valor coactivo de las nonnas jurdicas:
asimismo, el poder soberano originario o derivado del
jeto activo se agota en el poder de dictar a travs de los r-
ganos competentes, las normas judicas que prevn los. he-
chos judicos tributarios y sus consecuencias. Bajo la dis
ciplina jurdica del derecho tributario material, fisco y
contribuyente estn sobre un pie de paridad jurdica, como
el deudor y el acreedor de la relacin obligatoria del dere ..
cho privado.)1
La relacin tributaria es. adems, una relacin obliga-
toria. Esto significa que es una relacin de naturaleza per ..
sonal y no de naturaleza real.
Si queremos ser conSC1:uentes y mantener la distincin
entre la relacin tributaria material y la relacin formal
SI Ch. Oi.llnnini. 11 t.pporlo, Cil., P'C. 51 y lic.: (octr. hti"..
.ioni, cit p." 42.
57
del procedimiento de determinacin
l
la naturaleza perso.-
nal de la primera debe deducirse de su propia estructura y
no de las obligac;iones fonnales que la pueden acompaar,u
De la misma manera, sin embargo, es menester distinguir
la relacin tributaria de las obligaciones materiales acceso.-
Bajo estas premisas se puede analizar de'tenidamente
el problema,
Hay quien no admite la naturaleza personal de la
lacin tributaria para algunas clases de tributos; como los
impuestos aduaneros y los impuestos internos de consumo
y para los titulados tributos "reales" como el impuesto a la
propiedad territorial, la contribucin de mejora, En
el derecho pOSitivo de muchos pases, en efecto, no
se pone en evidencia el sujeto pasivo de la relacin
ria y se habla algunas veces de tributos sobre la mercadera
que se importa al .pas, o que se introduce en el libre trfico
interno, o de tributo que grava la propiedad territorial por
su valor 9 por la mejora obtenida por una obra pblica, etc
Sin embargo, esto significa simplemente que el sujeto
pasivo se detennina en base a una relacin detenninada en
112 v ... la. arcumenta. de O"oninl, 11 r.pporto, cit., pip. 31-32 p ....
demostru 1, natufalua penonal de Ja oblicacin aduanera.
fU Por almlplo, de la ,a",ntia , .. 1 que acompaa la ttlntribudn terrl-
larillll o al derecho aduanero, en cni la. paln,
IH 1.& .. Oiannlnl, 1I f.ppOrlo, quien dta a mil important ..
_tlnadofe. de l. natu",lua "al de "tOll tributoa, con crtica acertada. P ....
una naeta CTidea de la tt'Ofia real vase e'Jpedalmente Grisiotti, re.1r
o cit., en la nMIII 10, y Pri"dpi di PoJitiCll, Diritto e Scien.a deUe
Fi,..nn. Padov 1929, pllil. 168 Y til' wmbi';n Jaraeh, Natu.
rale de loa 1mpueltoa inmobiliaria. T 'Manlia aobre loa Iru'QIJ, e" JuriIPra
denda Arpntin .. Q9 1147, , doctrlna dt.da.
58

la ley positiva con el hecho jurdico que da nacimiento a la
relacin misma.
En el impuesto aduanero y en el interno al
consum, el hecho jurdico que da nacimiento al tributo
no es la existencia de una mercadera, sino un acto de la
vida econmica, el de la .introduccin de una mercadera
dentro de la frontera aduanera para destinarla al mercado
interno o de la introduccin en el mercado libre de una
cadera de consumo. El contribuyente es la persona que ma
terialmente cumple ese acto o aquel por cuenta o por inte.
rs del cual el acto se cumple, segn el derecho positivo de
los diferentes pases."
En los titulados tributos "reales", como el impuesto
territorial o la contribucin de mejora, el presupuesto de
hecho no es la existencia de la tierra o del inmueble, 'sino
la propiedad o el goce del contenido econmico fundamental
del derecho de propiedad, es decir, el uso y los frutos, esto
tambin con algunas diferencias segn los diferentes
chos positivos. Sujeto pasivo de estos tributos es, pues, el
propietario o el que goza del contenido econmico
mental del derecho de propiedad, por ejemplo, en algunos
derechos, el usufructuario y el enfiteuta." Aun cuando siem ..
pre nicamente el propietario Sea reconocido como
do al pago del tributo, ste no es una carAs real, sino una
relacin personal, en la cual la detenninacin del sujeto
pasivo se deriva del presupuesto de hecho, mientras en otros
55 VolveremOll lueco (Cap, 111) hablandO' d. la atribucin del beeho im
ponible al contribuy.nte, aobre el IU;'to puivo princ:ipal del impu...to acua.
n..,o.
.. Por ejemplo, en .1 derecho italiano; .... Qia"nini, op. cit., pia. 37.
59
tributos, por ejemplo, el impuesto personal a la renta. el
sujeto es un prius lgico en base al cual se determina el
presupuesto de hecho. Es esta caracterstica que puede ha-
cer titular reales los tributos como el impuesto territorial
y la contribucin de mejora; ms exactamente, sin embargo.
y evitando el peligro de deducir de este carcter una natu-
leza de la relacin tributaria, se los titulan "tribu-
tos objetivos". siendo denominados, por el contrario. tribu-
tos subjetivos aquellos eQ. que el sujeto se determina en pri-
mer trmino y el hecho jurdico se deriva por una vincula-
cin establecida en la ley con el
El equvoco de considerar de naturaleza real y no per-
senal u obligatoria la relacin tributaria es causado tambin
porque en las leyes fiscales muy a menudo se agrega a la
relacin tributaria strieto sensu un derecho real de garan-
ta sobre el objeto, como ser la mercadera en los tributod
aduaneros y de consumo, los terrenos o los inmuebles en
los tributos como el impuesto territorial o la contribucin
de mejoras. Se coJnsidera, pues, la relacin tributaria como
una carga real o un derecho real, por la falta de anlisis que
hemos puesto en evidencia recin, por no distinguir la pro-
pia relacin tributaria, que es de naturaleza personal, de
las relaciones accesorias, como la garanta. que pueden ser
de naturaleza reaL"
Un error anlogo cometen. 5in embargo, muchos au-
tores precisamente para rechazar la supuesta naturaleza
real de los tributos antedichos y sostener lo naturaleza per
11 Gri::>oui, t'tMI o cito
o. eh. obr .. dtad .. \tri notll .54.
60

sonal de la obligacin tributaria. Ellos invocan, en efecto.
en detensa de la naturaleza las obligaciones de
denuncia de los hechos relevantes para el nacimiento de
la relacin tributarie, les obligaciones de cooperar a la
actividad de la administracin para la
de la pretensin tributaria. y hasta la relacin penal que
surge de la violacin de las normas tributarias, como el
contrabando en materia aduanera o el fraude fiscal.
u
Es
ciertos que estas obligaciones 1;on de naturaleza personal.
es cierto que los sujetos son a menudo los mismos
sujetos pasivos de la relacin tributaria, pero no se puede
deducir de estas obligaciones la naturaleza Personal de la
relacin tributaria, porque sta no es una unidad que abar-
que las obligaciones sustantivas principal y accesorias y
las formales, penales y procesales. Este criterio es tan poco
lgico que de l se podra hasta deducir el contrario si se
atribuyera un peso preponderante a la garanta real que
acompaa la obligacin tributaria. Si se argumenta toman-
do por base las relaciones formales y penales, por qu dis-
tinguir la garanta de la propia obligacin tributaria?
La naturaleza personal de la relacin tributaria sus-
tantiva principal se deduce de la estructura de la relacin
tributaria misma. como hemos expuesto. De las obligacio-
nes formales de denuncia y de cooperacin solamente se
puede deducir un argumento en favor de la
personal de la relacin tributan;.. porque. en general,
pero no siempre, el sujeto obligado a las primeras es el
59 Giannini. 11 ,appo,to, cit., 31.32. Elle :lutor . in embarlo, de-
termina exactamente el .ujeto puivo de la "hlil9dn aduanera en otTa pute
de IU obra.
61
mismo deudor del tributo. El origen histrico y las nonnas
constitucionales de los Estados de derecho en materia tri.
butaria abogan tambin por la naturaleza personal, porque
el tributo como carga' real es precisamente el fenmeno pro-
pio del Estado feudal, que el sistema jurdico del Estado
de derecho quiso abolir, determinando con expresiones di-.
ferentes pero equivalentes en substancia, en las constitu-
ciones, que los tributos son impuestos a las personas y no
a las cosas.
eo
La naturaleza personal de la relacin tributaria nos
conduce a no considerarla como una limitacin del derecho
de propiedad Nos sorprende, por el contrario, que sostene ..
dores de la personal de lo. relacin tributaria,
hayan xx:lido caer en la opinin contraria. t1 Se puede dis-
cutir, desde un punto de vista filosfico, si el tributo limita
la libertad individual; y se puede, desde este punto de vista,
contestar que el tributo corresponde al complejo de ven.
tajas que el Estado proporciona a los particulares con su
existencia y su actividad.
e
Pero tanto la afinnacin com.o
la negacin de esa pregunta exceden del terreno jurdico.
porque el concepto de libertad no es un concepto jurdico
sino exclusivamente filosfico. Pertenece a la investigacin
jurdica, por el contrario, contestar a la pregunta de si el
tributo limita el derecho de propiedad o algn otro derecho
subjetivo individual. Y la debe ser negativa,
8(t En cad toda. 1 .. Con.titueion ... ,d,t., l'fI .!lcto, .. nonn. da
"todos los ciudadanos contribuidn , 1011 ,anos pblico- .n d. CIM
medios" o que "los ,""v'rn.ne. "fin Impu"tos proporc:ioruolment. _ la pobla-
cin'" u otn nonntl aqu_lent ..
81 Gia.nnini, U uppOrfo, cit., ))6&- 22.
Griaiotti, Principl, ciL, p61- 166; Studi, cit., M&- 30.
62

no por las ventajas que el Estado proporciona al contribu-
yente (la titulada causa del impuesto segn la teora de
Griziotti)," sino por la razn jurdica de que la relacin
tributaria es una relacin de derecho y una relacin
toria. Como todas las otras obligaciones, comprendidas las
del derecho privado, por ejemplo la obligacin legal del re-
sarcimiento de los daos, no consideran como limitacio-
nes del derecho de propiedad, asimismo el tributo, por no
ser una carga real o un derecho ennente del Estado sobre
las cosas, sino una relacin personal y una relacin de de-
recho, no limita el derecho de propiedad ni ningn otro
derecho individual, sino de la misma manera con que se
limitan entre ellos todos los derechos individuales, por el
hecho mismo de su coexistencia.
Por esta razn las leyes tributarias materiales, es de-
cir, las nonnas que detennman la relacin tributaria p'ro-
pia, no son leyes limitadoras de los derechos. No hace falta
invocar argumentos filosficos ni el concepto griziottiano
de causa del impuesto, que en cuanto explica e1 fundamen-
to del derecho de imposicin, o sea de la soberana fiscal, es
La igualdad de las normas tributarias sus-
tantivas con las dems normas jurdicas ,que establecen
obligaciones ex leAe deriva nicamente de la naturaleza de
la obligacin tributaria, que jurdicamente constituye una
relacin de derecho y de carcter personal.
Resulta tambin de 10 dicho qu"e no hay diferencia de
estructura jurdica entre la relacin obligatoria tributaria
y las relaciones obligatorias del derecho privado. La carac-
al v .... in!,.,., 9.
lJ.4 V_" infra, 9.
63
tenstica del tributo que se acostumbra poner en evidencia.
de ser una obligacin de derecho pblico, no significa sino
que el sujeto activo, que tiene ]a pretensin o el crdito
tribtario es el Estado u otra entidad pblica y que la fin'a-
1idad o la funcin del tributo es la de satisfacer una necesi-
dad pblica. Pero en vano se busca una diferencia de
tructura jurdica entre obligaci6n tributaria y obligaciones
legales del derecho privado." Solamente quienes. por insu-
ficiencia de anlisis, consideran la relacin tributaria como
una relacin compleja que comprende la relacin
tiva, las accesorias, las formales, etc." o los que consideran
todas las obligaciones {oimales como simples accesorios de
la obligacin tributaria'" o deben reconocer una naturaleza
diferente a esta relaci6n, o se encuentran en contradiccin
lgica en cuanto tratan de sostener, como es exacto, la
tidad de estructura jurdica entre la obligaci6n tributaria
y las obligaciones legales del derecho privado.-
.5 Confonne GiUU'linl, lJ npporto, dt .. pi&. 52.
M O ... aini, O". cit.
87 PIl,Ii_, "tinuioni, dt .. P'I. 40 Y .il .
.. En efecto, no tiene MIltido 100tener, como lo MU Oia.nnlni, la Id_
tid.d de netunlleu entre 1.. deuda trlbuttlda y t.. deud pri.,.d .. , ri .. con-
.. :d-. como '1 lo Mce tambin. que 1. deuda trlbm.n. no .. "'0 lnd.n-
diente, tiDo una m ... U.st.eia de une nlacin c:unpJej .. Si tune cierto qlM la
deud. trlbutari. no e! lino un .Iemento de la f'lacin compl.je, felultante de
la obll,.d6n d. dar y de tu dernb obl.ipc:ionn de hecft", de DO __ o de
IUlrir pen cooperar al desanollo d. la aeth-id.d de la edminletnd6n, liria
intil d"'erminar .. neturaleza d.1 1010 elemento deuda pecuniarla, eblado de
todo al contenido de l. nlad6n eocnplej.; ,olement. ti, como nOlOtfOl
mOl, l. obl;tadn tribut.rla 1ubltanciel 1St' tepareda da la. obll,aeJ_ for-
male., ti.na UQ Rntido babler da l. n.turaleu prinda o pblica de la deudll
tributarl., pera concluir por 1.. ldentld.d .ntre la obli,adn de pelO del tributo
1 1 .. oblit.donH de dar d.l privado.
64

5. ELEMENTOS DE LA RELACIN TRlBUTARlA SUSTANCIAL:
EL HECHO lMPONlBLE COMO CENTRO DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Los elementos de la relacin jurdica tributaria
dal son los sig.uientes: el sujeto activo. titular de la
tensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras el
acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor
principal .del tributo, a quien se puede dar el nombre de
"contribuyente" lit y los otros sujetos pasivos cocleudores
o responsables del tributo por causa originaria (solidaridad!
sustitucin), o derivada (sucesin en la deuda tributaria) /'1
el objeto, es decir. la prestacin pecuniaria. o sea el tributo
(vase 1); el hecho jurdico tributario, es decir, el preslF
puesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la
1 elacin tributaria.
El estudio del sujeto activo consiste principalmente
en el anlisis de ]a naturaleza de la soberana fiscal en
tud de la cual l es titular de la pretensin tributaria: en
gran parte el estudio del sujeto activo es extrao al derecho
tributario material y pertenece ms bien al derecho cons-
titucional. Sin embargo, como a travs de la ley tributaria
positiva la pretensin del tributo puede ser atribuida a un
sujeto diferente del que posee la soberana, el sujeto activo
del cual hay que ocuparse en el derecho tributario material
es aquel al cual corresponde efectivamente el crdito del
tributo, no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto
n Ver iron, i 18.
10 Ver inlrll, i 19.
65
o los sujetos a Jos cuales deber ser atribuido el prooucto de
la recaudacin de los tributos.
u
estudio del sujeto pasivo consiste principalmente.
en la distincin entre las varias categoras de sujetos de la
relacin tributaria, es decir, en la definicin del deudor prin-
cipal o contribuyente, en el estudio de la capacidad jurdica
de derecho tributario, y de los diferentes codeudores o res-
ponsables por vnculo de solidaridad, de sustitucin o de
sucesin tributaria. y por ltimo, de las excepciones sub-
jetivas a la obligacin tributaria.
No pt'rtenece exclusivamente al lado subjetivo de la
relacin tributaria el estudio de los momentos de vincula-
cin de la obligacin tributaria a la soberana fiscal del Es-
tado o de otro sujeto activo, porque estos momentos vincu-
lan directamente el sujeto pasivo al sujeto activo solamen-
te en los titulados tributos subjetivos, mientras para los
tributos objetivos la ley tributaria vincula directamente al
mjeto activo el hecho jurdico, y slo indirectamente, por la
11 Esta manera d. ver nut,tra eu' en opolicl6n con lo. niteriO$ a ....
do. por la mayoria d. 101 ncritlll"H par. tr.t.ar dal wjeto activo da la relacin
tributaria; .in .mbarCo. est.mos convam:idos qua .i " di.tincua ricur_ment.
el d.r.cho tribut*,io m.teri,1 del con3tituclooal na hay lucar en un enudio d,l
primero para los conceptos de aobtIrane U",al., da Mlberenie oriCinaria o d.rI
vada, de de.tinataTio del producto d, la recaudacin. TodOl "tos ConeeptOl
pertenen al den'cho tonttitud..,..,al y no inter_a mayormente pm1I la danni-
cin "d. la rel.cin ju.idica tributaria, para 1, (:\Jal e' .ujato activo .. al que,
'''I"n In norm d.1 deTachu tribut.rio materi .. l, posee .1 derecho de crdito
trihu'IU'o, unto 1i la con.titlJCi6n la atribuya al podO!!" de dictar l mi.mo 1 ..
Iltye, " .. 1 .. 1.1 que crun eH d.recho. como si 10 hace depender de It7e. ama
n"das de otra entided pblica a la cual el poder de dictar le, lty" tributari ..
nt r.H,....do. y como si al lujato activo puede dictar 1 .. norm .. tributarla.
lu.tentiye. Mllament n b .... una dele.cin pOI' partll del pod!", Jecislltl.o
de otra entidad pblia>.
66
r

atribucin del hecho jurdico a un sujeto, se determinan los
criterios de vinculacin entre sujeto activo y sujeto pasivo.
Por esto, no compartimos el de muchos escritores iZ
que ponen los momentos de vinculacin como determinan-
tes de un abstracto deber tributario subjetivo;3 que sera
el trmin contrario a la sobernna fiscal y con la cual conS-
tituirla una relacin tributario abstracta. Ya hemos obser-
vado que no e:dste una distincin entre relacin subjetiva
abstracta y ' relacin obligatoria concreta. que no existe un
deber tributario distinto de la concreta obligacin tributa-
ria; el deber tributario 1;0 se determina en un primer mo-
mento abstractamente en virtud de momentos de vincula-
cin con el sujeto activo, para concretarse en un segundo
tiempo en una obligacin tributaria en cuanto se verifique
el presupuesto de hecho. En muchos tributos no slo el lado
subjetivo de la relacin tributaria no es anterior lgicamen-
te alIado objetivo, es decir, al presupuesto de hecho, sino al
contrario: en estos tributos, que Se titulan objetivos, el. con-
tribuyente se determina por una relacin con el presupues-
to de hecho, que es el elemento que en la ley ocupa una
posicin de prioridad, y que alguna vez es el nico elemento
que la ley pone en evidencia, como hemos dicho en el p-
12 Blumenrtein, Schw.iz. St.uerrech. cit., 1, p'c. 31 y .iC.; Ci.nnin"
JI r.pporlo" at.., pac. 72 y .ic.; Pu,Ii,,.., htitulioni, cit., p'e. so y sic Tam-
paco nO! parece oportuno en la codificacl6n do l. perte general del derecho
tributario e!tablece' preyi.menta asto! crit.riO! d, vin(:\Jleci6n de rnantfa
neral para todO! los tributos, 1lIndo ,i.mpra nectl.n, en la definicin d. 101
pruupue.tos de hecho de eada uno de ello! repatici6n del particular eri
t.do de vinculacin que l. toma en COnlideracin. La f,",la general no el, pue!,
una norma juridic., linO una limpia enunciacin da principio, que ,era ml
oportuno omitir en l. ley. Vue .1 Cdi,o Fitcal, mejieano, art 21.
11 Blwnenstein, op. Y Joe. ci,.
67
rrafo precedente.
H
En estos tributos se detennina directa-
mente la vinculacin del hecho jurdico al sujeto activo y
slo indirectamente, de la atribucin del presupuesto de
hecho a un sujeto, se deduce el criterio de vinculacin sub-
jetiva.
El estudio de la relacin jurdica tributaria, sin em-
bargo, se puede hacer solamente partiendo del presupuesto
de hecho. Este constituye el centro de la teora jurdica del
tributo corno el estudio del delito en el derecho penal; so-
bre l se construye la dogmtica del derecho tributario
material.
lO
La teora del presupuesto de hecho debe ser encarada
desde muchos puntos de vista: en primer tnnino, desde el
punto de vista de la fuente de la relacin tributaria, hay
que determinar el valor del presupuesto de hecho para el
nacimiento de la obligacin tributaria; despus, desde el
punto de vista causal, hay que establecer la naturaleza
substancial del presupuesto de hecho y distinguir entre las
diferentes categoras de presupuestos de hechos, que dan
nacimiento a sendas especies de tributos. La coordinacin
de los dos aspectos permite detenninar el valor de la volun-
tad privada frente al presupuesto de hecho de la relacin
jurdica tributaria y al mismo tiempo detenninar la auto-
noma dogmticf' del derecho tributario material con res-
H Vue _pre, poi" <4.
n El ,t. l. fun po!' qu e,te en,ayo ti", una teora general d",1 d",recbo
tributario materi.1 esti construido alrededor d", la teora d", he.:ho imponible;
esta primar captulo, euya finalidad es la de demostrar la autonoma ertnJctu-
ni del dere.:ho tribuurlo material, debe al miJmo tiempo wervi, par. poner 1!11
evidencia ,1 pepel c:entral que al hec:ho iropODible jueC. en el derec:ho tribu..
...
68

pecto al derecho civil y definir el concepto, propio del de-
recho tributario material. de evasin fiscal.
1t
Pertenece, por ltimo, al del presupuesto de
hecllo de la relacin tributaria la atribucin del newo ju.-
rdico tributario al sujeto pasivo principal, es decir, al con-
tribuyente y los criterios de atribucin a los otros sujetos
pasivos. La atribucin representa el aspecto subjetivo del
hecho imponible, o si se la coordinacin entre mo-
mento subjetivo y momento objetivo de la relacin jurdica
tributaria.
Para completar el estudio de la relacin tributaria en
su . aspecto esttico, es necesario analizar, pqr ltimo, los
momentos de vinculacin del presupuesto de hecho al su-
jeto activo de la pretensin tributaria; estos momentos de
vinculacin estn contenidos en las nonnas que alguna vez.
inexactamente, se titulan normas internas del derecho tri-
butario internacional.
Se acostumbra en la mayora de los tratados de dere-
cho tributario y en las monografas sobre la relacin tribu-
taria 71 anteponer el anlisis del aspecto subjetivo de Ja re-
lacin jurdica tributaria al estudio del presupuesto de he-
cho, es decir, del hecho imponible. Asimismo se hacen pre-
ceder los criterios de vinculacin del sujeto activo con el
sujeto pasivo a la investigacin del hecho imponible, y al-
guna vez hasta se admite, como ya hemos observado, la
existencia de una relacin personal abstracta entre sujeto
activo y sujeto pasivo, de la cual deriva, al verificarse el
a Vase nlrll, t!!I 14 Y 15.
U V'ansa obra, c:itad .. en l. nota 72 "1 an ceDenl todO'l 10'1 de
dere.:ho fi!lc:aL
69
hecho imponible. la relacin obligatoria concreta. En la
pretendida relacin abstracta estaran, pues, de un lado el
sujeto activo, como titular de la soberana fiscal
l
y de otro
lado, los sujetos pasivos, titulares de los pretendidos debe-
res fiscales abstractos, clasificados en diferentes categoras.
TI
Esta manera de tratar la relacin jurdica tributaria
est. sin embargo, equivocada. Ni el mismo sujeto activo
de la relacin tributaria es un prius respecto al hecho impo-
dentro de la relacin jurdica tributaria material su
pretensin no surge sino despus de verificarse el hecho im ..
ponible. El hecho de ser l mismo el titular de la 'soberana
en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria (y
este hecho se verifica solamente en los casos de la titulada
soberana Ciscal originaria) no cambia la situacin jurdica
del sujeto activo, que es titular de la pretensin en cuanto.
y slo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho.
En lo que se refiere a los sujetos pasivos, la clasificacin de
los diferentes sujetos, la misma individualizacin del con-
tribuyente, deudor principal del tributo.. su capacidad
jurdica tributaria, la naturaleza de sus obligaciones, las
circunstancias subjetivas, como edad, sexo, estado civil y
de Camilia, nacionalidad, religin, domicilio, residencia, etc.,
los criterios de vinculacin con el sujeto activo, todos de-
penden de la misma naturaleza y definicin del presupuesto
de hecho.
Por esto, hay que examinar en primer tnnino, como
U Vase para un. clesifiau:i6n Pu,lieH, l stituzioni, dt.. p'*
,ina 60.
10
lo haremos. el hecho imponible, y despus, ocuparse del
anlisis de los criterios con que el hecho imponible se vin-
cula con uno o ms sujetos: para atribuirles las obligacio-
nes, o cmo se vincula a otro sujeto, entidad' pblica, para
atribuirle la pretensin del tributo, y se podr desprender
toda la problemtica jurdica a los sujetos de la re-
lacin jurdica tributaria, como por ejemplo el problema
de la distincin entre deudor principal, o contribuyente. y
codeudores o responsables. el problema de la solidaridad.
de la substitucin y de la sucesin tributaria, de la capaci-
dad. de las circunstancias subjetivas que inCluyen sobre la
relacin jurdica tributaria, de las exenciones subjetivas,
y de los momentos de vinculacin entre pr.esupuesto de
hecho y sujeto activo. Esto explica por qu en este trabajo
tratamos antes del hecho imponible y despus de los sujetos.
considerados no por s mismos, sino como apecto subjetivo
del mismo hecho imponible.
En este ensayo de teora general ,del derecho tributa-
rio material todo el anlisis se cumple. entonces, poniendo
como centro el presupuesto de hecho de la obligacin tri-
butaria, el hecho imponible. Se trata de una glorificacin
del presupuesto an ms acentuada que la que caracteriza
el clebre tratado de Albert Hensel/' y las monografas de
Geyler,80 y que ha sido mal comprendida y por esto critica-
11 Hen.el, SteurTfl(:ht , cit .. pie. 56 7 ,i",
110 Oeyler, St.-" und Steuertatbu"tf1d, ./s
d .. Doppelbe.t_,stfdlt .. d .. Steuerinditu'" In del
Hendelhoc1Dc1wle, Leipzi" ne 14, 1931, pipo. 41 Y 94; Steuerlic;he MehrtKhbe
'u'unf und ihn non'NIt ... Abw-ehr, vol lo 1931, J)i1l- 41 7 .iU
11
da por algunos autores. u Este ensayo constituye la tenta-
tiva de una teoa general del derecho tributario sustan-
tivo, como una teona general del delito es el ncleo funda ..
mental de la teora del derecho penal ..
n Mrbt, Gundi .. d .. deul.:Jwn lUId preussi..:han Lel".;"
&:boll, 1926,1)61.86 Y _11.; Glann;n!, 11 ,appccto, at.. piC. 27. nota .7.
Jt. nidaslt. que par. te. .ut_ qU41 roruldenon loo ,.lIci6o jurldla tri.
butaria romo ..... t'lJ.c:in compleja, que ab.n::. .1 mismo tiempo la obu,1d6n
wbetanc:ial y la, formales, ,,1 J)f'flUPU"to d. becbo no ... 1 C'IOtro d,,1 derecho
tributarlo, ni ,,1 d..-..:bo tributario nuoterial tiene W\.I poad6n .ut6n_
frente al defKbo tributario Di tampoco un. .oor..lk-nt ..
s. comprend" tambin que mOl autoreS na d ...... KI'WC!ar Y d. UD
dwdot tributaria (Bubler, c:lt., "'p. 7..&), .ina d. una ",tacin
"ntr. admlnlstrad6n tributara y obllClldo tributario. Poco COCIMC\Ienta es,
al contrario, la pmlci6n d" quin, como Glannini, ap. cil. (p'l- 28). -oen" la
perten"ncl. del derecho tributulo al d ... ec:ho administntl't'O y la naturale.
compleja da la relaci6n tributarla, y, lin .... berr;o. admite la pwlbUid.d da ......
IOlucl6n condliadon, conridenondo la .nlte>d. da UDII ",1ac:i6a tributarla ...
1\1 conjunto, CUJ'O!I fUjet.,. ..... la enddad con pod8T rmanciero y loe ohlipd.,..
Y d. une releci6n .... ...ntido ntricto con Un Kreedor y UD deudor tributarlO;
poco COD!leCUent. tlmblfu la teora d. Pu,lieMI, lnitlUlioni, dt.. puefio qlMl
can.ld ....... zactamente la ",I.dn tributaria IUMucial como ,..\adu obll, ..
toria, PIIrO con,lde,. lal oblipc\onn del derecho fonnal mmo IICCftOfla. de la
'Iladn .ubstandal, y, .in "mbu.o, atribuy" una funcl6n d. dl!1lCho .",bstan-
d.l .. la activid.d de detenainllCin, .. 1 .. CUlI dedica toda IU obn, mtentrQ
que .1 danocho matuial .on dedleadu poca. "',in ..... In tr.w una conltJ'UC-o
ci" do'""tlu da la "lacin .uht:tancial.
72

. CAPTULO II
EL HECHO IMPONIBLE Y LA AUTONOMA
DOGMATICA DEL DERECHO
TRIBUTARIO SUSTANTIVO
6. FUENTE Y PRESUPUESTO DE HECHO DE LA
RELACIN TRmUTARlA
La obligacin tributaria en general, desde el punto de
vista juridico, es una relacin jurdica ex TeSe, en virtud
de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribu-
yente o responsable), est obligada hacia el Estado u otra
entidad pblica, al pago de una suma de dinero, en cuanto
se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley.
Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente
y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del
verificarse de un hecho jurdico, el titulado presupuesto le-
gal del tributo, o hecho imponible.
Desde este punto de vista, la bligacin tributaria en
general y la impositiva en particular se parecen a todas las
otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre es su-
bordinado a la verificacin de un hecho jurdico, sea ste
un hecho lcito o ilcito. un delito civil o penal.
73
Es fundamental comprobar que en el moderno derecho
tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una
gacin ez ieAe, su presupuesto es siempre jurdicamente un
hecho y nunca puede se, un nel1Ocio jurdico . . Esta
bacin, sin embargo, parece ser dudosa en dos casos. En
e.1 caso de obligaciones de pago de una suma de dinero. en
relacin a un servicio pblico recibido, caso en el cual
rece que obligacin de pago y servicio no son sino las dos
obligaciones de coqtrato bilateral entre sujeto privado
y administracin pblica. El segundo caso tiene
cia an ms grande para la configuracin dogmtica de la
relacin tributaria, como asimismo para la aplicacin prc-
tica de los impuestos, y se refiere a los titulados impuestos
a los neAoc.;os jurdicos a la circulacin jurdica de los
bienes. "us droits d'enreAistrement", "le tasse di reAistro".
los impuestos de sellos, los impuet05 a las ventas o a las
transacciones y los impuestos a las sucesiones y donaciones
pertenecen a esta categora.
En el primer caso, que atae a la naturaleza jurdica
de la tasa, parece evidente la solucin terica. Solamente
en Jos casos en que no hay encuentro de voluntad entre
administracin y sujeto privado: en que la obligacin de
pago deriva de la voluntad de la ley, mientras la demanda
de servicio por parte del sujeto privado queda en la posi-
cin de presupuesto de la obligacin de pago, estamos frente
a un tributo; en el caso contrario no se trata ya de una
obligaci6n tributaria. sino de una obligacin contractual,
de derecho privado,u una retribucin de servicio que, aun
82 Vea .. O;.nn;"I, 11 c:oncetto lilll'idico di t ..... Ri.,isU ItalwM d.1
D\rittll fin."ri.,-o, 1937,. p". 22 Y 111_; Ju.ch, Conc:.uo ,iuridieo di t_
74

disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del
derecho tributario.
La solucin terica, basada sobre la misma definicin
de tributo, o sea rgidamente dogmtica, encuentra, sin
embargo, dificultades muy grandes en la aplicacin prc-
tica en los casos dudosos. no hace sino resolver el
blema planteando otro, igualmente an ms difcil. Pre
cisamente la importancia y la fWlci6n de la voluntad pri-
vada en las relaciones con las entidades pblicas, el proble-
ma de saber si y cundo esa voiuntad constituye el
to formativo de un acuerdo de voluntades entre
tracin e individuo, son en la prctica problemas de los
ms difciles sobre la base de la interpretacin del derecho
positivo.
Ahora bien: el criterio de distincin entre obligacin
tributaria y obligacin contractual (que da lugar a una en-
trada privada del Estado), basado sobre la funcin de la
voluntad privada en la creacin de la obligacin, a saber,
funcin de simple presupuesto de hecho o, ms bien, de
elemento de Wl acuerdo de voluntad entre administracin
e individuo, puede, en principio, ser aceptado nicamente si
no se admite la figura del titulado contrato de derecho p-
blico.
N
En caso contrario, en efecto, tambin las tasas
bidas por las concesiones administrativas, siendo la conce-
sin administrativa un contrato de derecho pblico,
an perder su de obligaciones tributarias, hasta
ahors-indiscutida. Si, por el contrario, se quiere afirmar que
.... tur. del "","t.pett;"o p<l1 rer?i.io di te.poeto d.l1e i"....;mdiVe,
Foro deU. Lomb&n:li., 1937, fqc. 9-10_
N VM nueltro .niculll dt.do en l. nllt ntenllr, p' a. S.
75
las obligaciones de retribuciones de servicios derivadas de
contratos de derecho pblico, poseen tambin naturaleza
de obligaciones tributarias, necesariamente hay que
donar el criterio del origen contractual, o sea de la funcin
creadora de la voluntad privada en las obligaciones
tarias.
No Podemos' insist.ir aqu en el anlisis de la distincin
entre la obligacin tributaria y la obligacin contractual,
resultantes del goce de un servicio pblico. Quede sentado,_
sin embargo, Que solamente admitiendo el titulado contra-
to de derecho pblico se puede admitir que la voluntad
vada tenga funcin creadora en la relacin jurdica
taria. Si no se admite el contrato de derecho pblico, la
obligacin tributaria correspondiente a un servicio
co demandado por el individuo tiene su fuente nicamente
en la ley.
En lo que se refiere a los impuestos que se acostum-
bra llamar sobre los negocios juridicos, o sobre la circula-
cin jurdica de los bienes, es necesario distinguir entre las .
expresiones comunes, y el lenguaje tcnico
jurdico.
Cuando, en el derecho privado, se dice que una
cin jurdica tiene como presupuesto un neAocio, se quiere
afinnar que la ley reconoce una manifestacin de voluntad
como fuente de la relacin jurdica. Es decir, que, desde el
punto de vista de la causalidad jurdica. la manifestacin
de voluntad aparece como la causa de la existencia de la
relacin jurdica, aunque no todos los efectos hayan sido
queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma,
en el caso en que se verifique la manifestacin de vol un-
76

tad.
84
En el derecho privado, en definitiva, el negocio ju-
rdico es l tambin el simple presupuesto de hecho de una
relacin jurdica. Pero la particularidad Que lo caracteriza
como neAocio es que, de los efectos que la ley le atribuye
algunos son queridos por las partes y se producen en cuan-
to las partes los quieren; otros pueden no ser queridos,
pero se verifican porque los quiere la ley misma ; mas siem-
pre se considera a la manifestacin de voluntad de las par-
tes como fuente del de efectos jurdicos que
constituyen la relacin jurdica.
En el derecho tributario, por el contrario, tambin
en los impuestos que tienen su presupuesto en una relacin
jurdica derivada de un negocio y de los cuales
mente se dice que tienen como presupuesto un negocio
jurdico, los efectos tributarios nunca son efectos de la vo-
luntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. En el
derecho privado, aunque algunos efectos de la manifesta-
cin de voluntad son queridos por la ley, cuando las
partes no los quieran o hasta quieran el contrario, la l-
gica jurdica pone como centro, como fuente de la relacin
en su conjunto, la manifestacin de voluntad. En el dere-
cho tributario. por el contrario, la relacin tributaria nun-
ca puede ser atribuida a la voluntad de las partes. Desde
el punto de vista de la causalidad jurdica, es absurdo afir-
mar que la relacin tributaria es una simple consecuencia
legal de la manifestacin de voluntad privada. Los efecto:!
tributarios de la relacin jurdica privada tienen su fuente
1111 VhH VOfl Tu.hT, Dff II1I,.,me; .. Te;! de. deutxhen brferlichen
Recltt., Verlfl ....on DunctHm Humblot, Miindoen u. 1914, Il B.,
L H., pie. 143 , ';1., 177, tic.
77
exclusivamente en la voluntad de la ley, la cual, si asume
como presupuesto una relacin derivada de un negocio
privado, no por eso reconoce en la manifestacin de vo-
luntad que cre la relacin privada tambin la fuente de
las consecuencias tributarias,
Hay, en otros trminos, un hiato entre presupuesto
de hecho y relacin tributaria, porque ellos, segri la
ca jurdica, no estn vinculados como la causa y el efecto;
el presupuesto es solamente presupuesto, m.ientras que la
relacin encuentra su fuente nicamente en la voluntad de
de la ley, Este hiato no existe entre presupuesto de hecho
y relacin contractual privada, porque sta tiene como
fuente a aqul, aunque algunos de los efectos del negocio
son queridos por la ley, hayan sido o no queridos por las
partes,
El mismo presupuesto de hecho, de
voluntad, en un caso es fuente y en el otro simple presu
puesto de una relacin jurdica. En el primer caso la ma
nifestacin de voluntad es tcnicamente un negocio jur
dico; en el segundo no. Por esto se puede decir, segn la
terminologa convencional, que algunos impuestos tienen
como presupuesto un negocio jurdico; pero, desde el pun
to de vista dogmtico, aqu no se trata de negocio, porque
la ley no atribuye a la manestacin de voluntad de las
partes sino nicamente a s misma el poder de crear
tos tributarios. Lo que es negocio en sentido tcnico para
el derecho privado es solamente un hecho para el derecho
tributario; lo que segn la lgica jurdica es la causa de los
efectos jurdicos en el derecho privado, o sea la causa prin-
78

cipal, la fuente de la relacin, es solamente una concausa
remota, un pre:npuesto, en el derecho tributario.
La terminologa comn, que habla de impuestos so
bre l.os negocios jurdicos," la manera usada por muchos
civilistas y comercialistas latinos y anglosajones que tratan
estos como simples consecuencias tributarias de
c:!eterminados negocios 'jurdicos, dando. por ejemplo, co-
mo apndice de los contratos de compraventa, de locacin.
de constitucin de sociedades, los impuestos (de registro,
de papel sellado, ' etc.) que tienen como presupuesto esas
rel::lciones privadas, constituyen una terminologa
donal Y. respectivamente, un mtodo prctico de
cin; pero alteran la visin exacta de los institutos jurdi-
cos. considerando el negocio como el centro de gravedad
no slo de la reladn privada, sino tambin de la tributa
ria, la cual queda en la misma posicin de los numerosos
efectos legales de la voluntad privada, Es un errorde pun
to de vista que tiene fundamentales consecuencias teri-
cas y prcticas,
Desde el punto de vista dogmtico, partiendo de la
comprobacin fundamental de que la obligacin tributaria
tiene su fuente exclusivamente en la ley y de que la
tad de las partes p'uede ser solamente un presupuesto y no
una causa del nacimiento de la obligacin tributaria, no se
puede afinnar en seguida, como ha .sido hecho, por ejem-
as Erte terminolocie u uniVlB1'nlmenle e"",t.dl, en Alemln" "1 en
SU;"" donde le h,bla d, Recht,....' ... h."ttUffn (impuesto. ,..,br. el etIIIlftcio
juddico) en Franci. donde 101 "droiu crerue,irtrement" wn derinidOl como "jm..
pOI. sur lu a<;tllt juridiquu", en lt,li, donde 10 mimlo ,. _nlk, coa refe-
Tenci, las "t""., di r",irtro". No oKflitlmOl, entonces, mis detalladM cita'
d. lul<>r"n que .. tDfIIL
79
plo, por la jurisprudencia norteamericana: que la
tacin de voluntad que refleja una intentio no relativa 8
la relacin jurdica privada, sino a las consecuencias trip
butarias de aqulla es indiferente para el derecho tributap
rio, y que suponer lo contrario significara atribuir a la
voluntad privada W1 alcance para las .obligaciones impo-
sitivas en contradiccin con el principio de la eXclusiva lep
galidad del impuesto."
Es cierto que es necesario analizar la manifestacin
de voluntad de las partes en sus dos componentes: manip
festacin d.e volW1tad dirigida a crear los efectos empri
p
cos, es decir, la relacin econmico-social y manifestacin
de voluntad dirigida a la absorcin de la relacin
nUco--social bajo un determinado esquema y una determi-
nada disciplina juridka privada, para poder deducir si las
dos son relevantes para el presupuesto de hecho de la obli-
gacin impositiva o solamente la primera. En el derecho
privado esta distincin entre intentio laeti e intentio juris
no ha sido todava objeto de W1a sistematizacin doctrinnal '
segura y unnime. Sin embargo, no son los mismos crite-
811 v . .... 1 f.llo d. 110 Supreme C4>ur1 nortearnHicana 8i,,;,. P. Smith
(.nero d. 1940), en que M ann.... "to hold otherori .. WD\1ld pomnit tbe .che-
mes o th. tupey .... to ... perwd. !epl.tion in thoI d.t.rmiD.ti ... of timol
.nd mannu O, telUlt;on". (Admitir lo contr.rio permitirla que los planes d.
loo contribuyentel pr. ... letten eobr. l. lecUI.ci6n eD la d.t.nninacim d.1
til'mpo y d. 110 m.n,,", d. la Anilopml'nt. Blwnmwtein, Die
AualelunA de, S,euertuet_ in der R.u.t."rKhutI. Archi. f.
.ehweu.. Abt;.be,-ht. ... L 8, afirm.: "bt ruer doch di. Mot:;lichhit ....... iD-
."iti,en willkijrltchen Elrnrirkun d .... Steuenchuldnen auf d'
.. ei,.nen V.rpOlchtun,.n" (Se ofree. .,1 la poeibilidad de
que .1 a.ntribuy.nt. determilMl unil.t.,..1 y arbitrariamente la eonficunri6a
d. sus prop;" obli,edon ... fiIClI .... ).
80
nos del derecho privado los que pueden guiamos para es-
tablecer la importancia de la intentio juris.
En el derecho privado se puede admitir que el dere-
cho conceda relieve jurdico a la voluntad que no se limi-
ta a los efectos empricos sino que se extiende tambin a
los efectos jurdicos de privado; es decir. que para
el derecho privado sea relevante no s610 la intentio lset;
sino tambin la nfentio juris.
tT
Esto porque en el derecho
privado la manifestacin de voluntad que no choque con-
tra una disposicin prohibitiva de la ley es considerada
como fuente de la relacin jurdica y la voluntad de la ley
se limita a conceder una ratificacin a la voluntad privada
creadora. Para el derecho tributario el problema de la im-
portancia que corresponde a la intentio juris o solamente
a la intentio lacti, se puede resolver nicamente despu:;
de analizar el hecho imponible bajo el punto de vista de
su caractenstica substancial. que es la que indujo al legis-
lador a elegirlo precisamente como hecho imponible.
El anlisis de la fuente de la relacin jurdica tribu-
taria no conduce directamente a considerar como indife
p
rente la manifestacin de volW1tad que corresponde a una
intentio juri,' es necesario antes otro anlisis, Que podra-
mos, con una expresin nueva, titular dogmtico-substan-
cial, para .determinar qu cosa propiamente interesa al de-
recho tributario en la relacin jurdica que deriva de un
negocio: la ;ntentio locti, es decir, la finalidad emprica .
la relacin econmica, o tambin la intentio juris, que es
11 Voo .. Gr .... tti; RMeTBnU dell'jn'en'o ljlll'idico in euO dj
tema d.Jfinlento .mprico, Milano. Qiulfr', 1936, y doctriDe POI' '1 dt.dL
81
dirigida a someter esa relacin a un determinado rgimen
de derecho privado?
Para contestar esta pregunta es .preciso saber cul es
el criterio por el cual el legislador ha tomado un hecho. 'en
particular la relacin derivada de un negocio privado, ro-
mo presupuesto de la obligacin .tributaria. Es preciso, en
otras palabras, determinar cul es la caracterstica del he-
cho imponible, o la causa de la imponibiJidad. Si encon-
tramos este criterio, sabemos tamb.in distinguir los dife-
rentes tributos en razn del diferente criterio que infonna
. sus presupuestos de hecho; sin este anlisis, por el contra-
rio, no podemos, desde el punto de vista jurdico, sino re.
conocer la existencia de una obligacin tributaria, o sea del
solo Aenus tributo, sin distincin de especies.
7. NATURALEZA DE LOS HECHOS JURfDJCOS TRm1.Tl'ARJOS:
DISTINCIN ENTRE TASA, CONTRIBUCIN E lMPVESTO
Todas las obligaciones tributarias tienen en comn, la
naturaleza de obligaciones legales) por las cualeS es debida
una prestaci6n pecuniaria. en cuanto se verifique el pre-
supuesto de hecho establecido en la ley. Todas tienen el
resultado, si' no la finalidad" de procurar una entrada al
sujeto activo, entidad pblica. Qu es, entonces, lo que
distingue la obligaci6n tributaria de las otras obligaciones
legales? Qu es lo que distingue las obligaciones tributa-
rias entre ellas?
El criterio distintivo no es seguramente la finalidad,
la VhN t. a-itlcl 1I Ilemlnto tele-oltieo en 100 definic;6n dll tributo
en 1I 13ynotl'15y16.
82

porque no todas las obligaciones tienen como
finalidad la de procurar una entrada. Sin embargo, si no
es esta finalidad que las caracteriza como obligaciones de
naturaleza financiera o tributaria y que sirve para .distin-
guirlas de obligaciones pecuniarias de otra naturaleza. como
las obligaciones pecuniarias penales," cul es, entonces
su carcter propio?
Tampoco el criterio distintivo se encuentra en el he
cho de sel;' obligaciones legales, que nacen en cuanto se ve-
rifique un presupuesto establecido en la ley; tampoco en
el poder en virtud del cual el Estado impone estas obliga-
ciones legales. es decir, el poder de imperio, que se mani-
fiesta para todos los tributos como para las otras
ciones legales igualmente bajo .el aspecto de la soberana.
Adems, la soberana, que da origen a la creacin de los
tributos, es un momento jurdicamente anterior a la rela-
cin juridica. tributaria; se manifiesta en el momento de la
creacin de la ley tributaria y su estudio pertenece, pues
al derecho constitucional ms bien que al tributario."
Solamente analizando Ja naturaleza del hecho jurdi ..
co tributario, es posible llegar a una distincin entre los
tributos y las otras obligaciones legales y entre diferentes
especies de tributos. Bajo este criterio ser posible distio
guir las tres conocidas categorias de tributos: tasas, con
tribuciones, impuestos.
" Como ya heme. dkho IJlt". 1. rmllld,d di pTocurl. lit. entrldl po-
d. ""rvio- pera di.tinpif 11 tributo di la pecunlTi., pero a rotla di
udu'" d. la .:alelOrl tTibutlria todOl too. imPU"tO!l con finalidad estr.filClll:
Iv que 1ft el Elt.do moderno 'm{ic.,a prl(:tlca ...... t. tltn",. nn ConHpto de
tributo ... cio d. cont .... do.
110 V ..... arriba, I 5 y nota 71.
83
Sin embargo, la mayora de tos escritores determina
la naturaleza del hecho jurdico tributario de manera
sitiva solamente para las tasas y las contribuciones o
puestos especiales, mientras que define la del impuesto de
manera esencialmente formalista y negativa. En efecto.
mientras que se reconoce que.el presupuesto de hecho de
la tasa es caracteriz8ao por corresponder a un servicio de
la administracin pblica hacia el sujeto pasivo del tribu-
to ti y el presupuesto de' la contribucin o impuesto espe-
cial por corresponder a una ventaja particular resultAnte
para el sujeto pasivo de una obra o de un gasto pblico,"
se afirma, por el contrario que el presupuesto de hecho del
impuesto no tiene caractersticas suyas propias, Segn
Blumenstein ta II quien hace eco Giannini," cualquier he-
cho es de por s idneo para constituir el presupuesto del
impuesto. Segn Otto Mayer!lCi la obligacin de impuesto
a diferencia de las de tasa o de contribucin, es "rein und
voraussetzungsJos", o sea pura y sin presupuestos, es decir,
que se distingue de las otras obligaciones tributarias por no
tener las caractersticas que ' son propias de aqullas, Esta
.. " G;.nninl. 11 conc:etto giurmico di 111_. cit.; Ju.d .. Concttto
,,,"mico di 'IIn/1, .tc., t'it .. ., d ....... tutore m c:lt.dOl.
" VHJ. GI.nn;ni. 11 tllpportO. cit., P_I. 16, Y .utorH por l dt.dOl,
13 Blum .... tein. Schwei .. SteuttrnlCht, dt., l. ptil- 169; cau,.. nel
diritlo ttibulllrio _iuero. Ri"hta di Dititto Finanzi.rlo Sci ... n d.lI. Fi
n.nl., 1939. f. p_. 362 ., .i.
tt Gltnnini, 11 "pporfo, dt .. pal. 1.54; Ht .. autor, mi",nttu .fino. qu"
litutd6n d. h,,,,ho pued ..... n principio, ... r lJtIoceptible de impoti
c.on: "Tel. que en el Eludo moderno . ;0 ",mbe;Tlo, la .mutdanes qu. _
elel.d por .. 1 lell.t.dor a.)n d. n.ltu,aLaza tron6mica y demuaman e.ptcld.d
cootfibutiv .
N Maye" D.utKhe, V_altun4n'Kht, 31 edk" 1914. p-. 316.
84

t
,.
definicin formalista y negativa es tambin la definicin
legal del derecho impositivo alemn,"
Esta manera de ver nos parece contraria a la reali-
dad del derecho impositivo y dogmticamente inadecuada.
En el mundo concreto en que vivimos ningn Estado
crea impuestos cuyo presupuesto de hecho consista. por
ejemplo, en ser inteligentes o estpidos, o ser rubios o mo- .
renos, tener la nariz griega o aguilea, las piernas derechas
o torcidas, N o decimos que el Estado deba o no cobrar im-
puestos segn estos criterios caprichosos; s610 decimos que
ningn.Estado, por 10 que resulta del derecho positivo, obra
de tal manera, decimos que hay un criterio segn el cual
los legisladores eligen los hechos imponibles, y que los
puestos no se cobran segn el capricho de legisladores
vistos de fantasa.
Todas las situaciones. y todos lOs hechos a los cuales
est vinculado el nacimiento de una obligacin impositiva
tienen como caracterstica la de presentar un estado o un
movimiento de riqueza; esto se comprueba con el anlisis
inductivo del derecho positivo y corresponde al criterio fi-
nanciero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones Que indican una capacidad
contributiva, Es cierto que el Estado por su poder de
perio, podra exigir impuestos en base a cualquier presu-
" El lId. l. aafin. al lmPUHtO f;OInO "l.
p,ast.d6n en dintTtl, innant'ne. o ptt'16dlca, qua no rePTaoenta una contra
prflttdn por una ,.,.utad6n etpecial, y qu. otI. entld.d juTdlc:t Impon"', para
obtetlU antnd.s a todOl .queUOI PIIrtI los aI.las l. v .... ifict .1 p.esup ...... to al
cual t. 1.,. vmall. 1 .. oblll.cln d. p,ntar", Eot. definicin, IittT.riamantt
bntante tn.t. umbi .. an .t Idioma orllnfll, h Ido objtto d. crtic. aspll-
e1.lm.ntt por Nawlasky. Steuerrachllicht e,und/r.,.n, cit., p_e. 23 y .ir
85
puesto de hecho, por caprichoso que fuera. Pero el Estado,
afortunadamente no hace as.
En efecto, si tericamente, es decir, a priori, prescin-
.diendo de las leyes positivas, nos preguntamos cules, son
los criterios que pueden ser elegidos para someter los con-
tribuyentes a tributos y que son adecuados para que el
Estado logre su pr0p6sito, no encontramos sino tres gran-
des categoras: someter a tributo a los que reciben un ser-
vicio del Estado; a los que reciben una ventaja u ocasio-
nan un gasto, o a los que poseen la capacidad de pagar, o
capacidad contributiva. Siempre dentro del terreno teri.
co podemos distinguir tres categoras de tributos: los que
corresponden al primer principio (tasas), al segundo (con-
tribuciones) y al tercero (impuestos).
El criterio te6rico que hemos atribuido a una forma
de tributacin llamada impuesto halla una primera con-
firmacin inductiva en la norma constitucional, contenida
en los derechos positivos de casi todos los Estados moder-
nos, de que el Estado puede imponer tributos a los sbdi-
tos en proporcin a sus riquezas. Cualquiera sea el valor
jurdico de este principio, especialmente en las constitu-
ciones elsticas!'l su significado no puede ser sino la atri- .
bucin del poder impositivo bajo este criterio; imposici6n
segn la capacidad contributiva, dejando al legislador la
tarea de decidir cmo y cundo y en qu medida los con-
tribuyentes presentan capacidad contributiva.
u
111 Se rujo, 'PO" qUOl esl. principio eon1titucion.t no corutlt'aJ'e
una Vf!!'d-d .. r- Jlorm. juridic:a, liGO .,Iammte ...... fnnadn d. principio:
Giarmini, op. pq. s.
n VhM nuestr. obre P,inc.ip; per d.l1. tu,.. di
P.do .... , Ced.m. 1937, P'I. 14 Y ';1-
86
,
Es til, sin embargo, precisar los requisitos esenciales
de la capacidad contributiva. En efecto, hallando en el
anlisis inductivo de las nonnas tributarias positivas estos
requisitos, podremos as identificar los tributos concretos
con la forma de tributo que, tericamente. hemos dicho
corresponde al principio de la capacidad contributiva, esto
es el unpuesto,
Qu es la capacidad contributiva? Es la potenciali-
dad de contribuir a los gastos pblicos que el legislador
atribuye ' al. sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de una riqueza en posesi6n de una persona o en
movimiento entre dos personas y gmduacin de la obliga-
cin tributaria segn la magnitud de "la capacidad contri-
butiva que el legislador le atribuye. Es tarea de la ciencia
de las finanzas y de la poltica financiera la de establecer
el concepto de capacidad contributiva en base a detenni-
nados presupuestos te6ricos Y. respectivamente, de indicar
a los legisladores cules situaciones de hecho deben ser ele-
gidas como sntoma de capacidad contributiva.
Desde el punto de vista estrictamente jurdico, basa-
do sobre el anlisis inductivo de las normas tributarias, se
comprueba que todos los presupuestos de hecho de los im-
puestos tienen naturaleza econmica en la forma de una
situacin o de un movimiento de riqueza y que las conse-
cuencias tributarias son medidas en funcin de la magni-
t'Jd de esta riqueza. Caracterstica del impuesto es, pues,
la estrecha relaci6n existente entre el hecho imponible y
la unidad de medida a la cual se aplica la tasa de la obli-
gacin. La base sobre la cual se mide el impuesto es una
87
magnitud aplicada directamente al mismo objeto material
del hecho imponible."
Se puede comprobar as inductivamente que en el
impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin
tributaria con la capacidad contributiva indicada por el
hecho imponible.
Lo mismo se verifica para la contribucin o impuesto
especial, porque tambin para este tributo la obligacin
est vinculada con la ventaja particular derivante de una
obra 0 de un gasto p6blico; la magnitud sobre la cual se
mide la obligacin se aplica mm o menos directamente al
hecho que representa el beneficio particular del contribu-
yente. Cuando la aplicacin es ms directa la contribucin
se acerca ms al en el caso contrario es ms pa-
recida a la tasa. En la tasa, en efecto, no hay esta relacin
entre base de medida de la obligacin y presupuesto de
hecho.
La aplicacin directa de la base de medida de la obli.
gacin al objeto del hecho imponible es una de las carac ..
terlsticas del impuesto, que sirve, en caso de duda, para
distinguirlo de la tasa y de la contribucin, en los cuales
falta o es menos directa al correspondencia entre presu
puesto de hecho y unidad de medida.
1w
Esta caracterstica
" v.,. Inlra, I 17.
lW UQ e;.mplo ;nten.nte de aplicad6a d. este .,. ... dUtiD-
",Ir el do: 1. contrUmc:i6G .. el tributa .obR el eoDlnmIO de Dalt.:
mll(:be, ...:es .. efirma que ute tributo .. une c:ontribud6n porque COfTM.
pande .1 ben"ficio que 1", propletariOl de ,.ebculO!! reciben poi' la edmlQi ..
tnd6a de vialid.d; .in mber,o, d-.de el punto de te juridko, el pr"""
puelto de hecho de le obllpcln peree:. .... sohuneote el hecho de le edqul-
.1c:l6n de le nlllt. , l. unid.d de medid. IOb", l. cual .. eplice le obUpci611
88

es una consecuencia de la caracteristica substancial y fun-
damental del hecho imponible: la de ser ulla situacin
r:mica reveladora de capacidad contributiva.
MuchOs autores . admiten que la capacidad
tiva es un principio caracterstico del impuesto, de la mis-
ma manera que la prestacin de un servicio pblico y un
beneficio particular derivado de las obras o de los gastos
pblicos son respectivamente los principios caractersticos
de la tasa y de la contribucin.
lol
. Sin embargo, rechazan
este concepto en la definicin del impuesto, que queda de-
finido de manera negativa, en cuanto no tiene las
rsticas propias de la tasa y de la contribuci6n.
Los inconvenientes de las definiciones negativas son
la falta de criterio para caracterizar las formas de tributos
mixtos en los cuales la caracterstica de la tasa, por
plo, existe, pero es inadecuada para explicar las
cias tributarias que derivan del hecho imponible,lU y sobre
todo la falta de criterio para determinar el valor de
luntad privada para la creacin de la relaci6n jurdico im-
... por ejftnplo, el litro o el ,.III, .. decir, qlle una marnltud que mide
e\ miano objeto materlel del prlltlputtSto de hecho d. la ob]ilecllm.
Vice ........ , .... le contribucin qll. ]O!! de edificiO!! pelen, poi"
e;"'plo, ... le Ar,entioe, por to. kMfici ... del 1Mn'ic10 de elumbrado , be-
rrldo de 1 .. .,.Un, el Jlr"upu .. to de. hecha q_ de neclmiento a la obll:&Kin
... 1 ..nido p6bllco en euestln. peto le unid.d de medid. e la cual ... plic:e
el tributo .. el .... lar de la propiedad: he" JIU". un bieto entre el httcbo impo-
101 V.,.. T. MYTbech-Rheinfekl, Prki. tI. Droil Finencier, Gi.rd I't
Brie'e, HilO. P'I. 132; Gi.nnln.i. op. di .. JMJ. 15-4: Tuoro, Pril'lcipi, c:it ..
pil 174: Rom.no, Princip; di D,'tII0 Atntnini.tr.';"o, Mileno, Soc. Ed. 1.0mb ..
l5l1?. p",. 317.
lit.! Ve .. Jench, eoncetto di t ..... clt.
89
positiva. Solamente la definicin del impuesto que tenga
en cuenta las caractesticas positivas del hecho imponible
puede eliminar estos inconvenientes.
Adducete inconviniens no es, sin embargo, criterio
lgico para demostrar la exactitud de un concepto. Esta
nos parece comprobada, para la definicin del impuesto.
pel examen de los hechos imponibles en todos los impues-
tos modernos de todos los pases; como 10 hemos puesto
en evidencia, el examen del derecho positivo nos indica
claramente cul eS el criterio por el cual determinados he-
chos son elegidos como ocasin de impuestos, esto eS
J
la
capacidad contributiva. Por qu, entonces, se rechaza es-
. te concepto en la definicin jurdica del impuesto? Acaso
falta mejor sistematizacin dogmtica de este concep-
to, para que los juristaIJ puedan aceptarlo.
El concepto de capacidad contributiva es, en efecto.
un concepto a pnor"para el derecho y los juristas, que de-
sean tener bien distinguido el estudio jurdico del impues-
to del estudio te6rico, pueden dudar de la posibilidad de .
introducir en la dogmtica jurdica un concepto apriors-
tico. Ya bemos puesto en evidencia, sin embargo, cul es
la diferencia entre el estudio del concepto de capacidad
contributiva por la ciencia de las fmamas y la aplicacin
que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.
Nos parece til, sin embargo, intentar una mejor sistema-
tizaci6n de l en el derecho tributario, COil referencia a
otros conceptos estudiados en la parte general del derecho
privado y tambin del derecho pbJico.
90

a. 'I1tORIA DE LA CAUSA lURIDICA DEL HECHO D4P0NlBlJ!:
Hemos sostenido en otras ocasiones lA y 10 repetimos,
que la capacidad contributiva constituye ]0 que, con la ex-
tensin de un concepto ya elaborado y usado en el derecho
privado, aunque todava materia de discusic;mes y divergen-
cias,11H se podra titular causa jurdica del impuest. Usan-
do este tnnino no atribuimos al concepto de capacidad
contributiva un reliev(' que no tendra de. otra manera: ne-
gando la extensin del concepto de causa al impuesto, no
se puede negar que la capacidad contributiva sea el prin-
cipio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica
del hecho imponible. e,to es, su naturaleza econmica.
la exigencia de dar una sistematizacin
dogmtica a los conceptos que se definen y la identidad de
posicin lgica entre el concepto de causa jurdica en el
derecho privado y en el derecho administrativo y el con-
cepto de capacidad contributiva, como asimismo el de con-
traprestacin de servicio y de ventaja derivada del gasto
pblico, que son los principios propios de la tasa y de la
contribucin, nos inducen a extender el concepto de causa
al derecho tributario. Y esto es as, aUnque, cronolgica-
mente, bemos llegado a este resultado por el camino con-
trario.
101 j.rach, Prmcipi pw l'.ppliclUlon. d.ll. ,_ di rit.. pie. 9
y ';e.; nota bibliOlTfie. THoro, Prlncipi di dm"o tribv,uio. Ri .. m. di
Diritto Finan.ri.rio Scl_ d.n. 1938, 1, pi&- 93.
104 En .1 ,"",""" pr..dndldo d.1 __ ... th tod tu
t.orla. civilirtl>l .ubrw .1 d. CIIUH d. l.o$ _,00;10. 7 d. _ obli __
done!; belDo., .iD "",barCo, citado oportunam..nt. _ Jo. .1It"" ... CUY.' doctri-
nas aceptam.c. .... I,n rwpacto.
91
Ha sido. en efecto, el impulso sugestivo dado por
ziotti a los estudios del derecho que nos puso,
desde el frente al problema que el mae;stro
ba propuesto y al cual haca dado una solucin: el proble.-
ma de la causa jurdica del impuesto. Estudiando la teora
de Griziotti 1," con los antecedentes que l haba puesto en
evidencia 10. y con los desarrollos hechos por sus
los, principalmente Vanoni 108 y Pugliese 101 y las crticas
formuladas por otros hemos llegado a
probar lo siguiente: .
Si buscamos la causa, en el sentido comn y no tc ...
100 Jaraeh, Principi pet rappliCllrione delle t_ di ti,idro, cit. Ad-
vertimos, .in embltr,o. .1 lector que nuestra teot". h. ,ufrido dHel. "ntonce.
.IJUne modific.cin; l ....i. importente el que etribuimos l. eeu .. del tributo
no .1 acto Itdminirtr.tiyo d. imp01ici6n, eino .1 pr"\IPuesto de hecho hemot
.s .n cuente l. entic. formul.d. >ntl'll nuntr. teor. prlmiti .... por
Gi.annmi en su note bibliOCrlfica nuestra obr. elud. en Ri ... irta It.liane di
DiflttO Fin.nrlario. 1937; vas., tin emM',o, le eontesotecin e e.U cridee en
Jllftlch, '-1.todo r;$Ulteti "'//0 .tudio d.JI. impolte di ""i.to, IHI Difitto e
Pl.tica Tributad .. 1938, n\> 7.
1(18 Ormotti. L'impo.ition li..::.le d -'tran,en, Recueil d. COUI't d.
I'Academi. d. Droit lntem.tianel d. La Heye, Pui ... Sirey, 1977; Prjncipl di
PoIitic., Dir;Uo e Seien .. delle Fine""" cit., 1-49 y ri,.
101 R."elletti, Neture ,iuridiCII delrimpo.t., Municipio iuliano, 111911,
p" .. 8 y 24.
101 V.noni, N.ture " inte .. pretui_ d.U" J"Ui t ributeire, cit., pi&- 88
y .10.
lO. Pu,line, La /imotu" .., i euoi compiti .. "eliseali ne,n Stetl me-
derni, P.do ..... Ced'D>, 1932, 71 Y .i,. IrlilU.ioni di Di .. Uto Fittanrierio,
cit., p'a. 98 1 .ie.
no Scoc:a, Sulte ceuJe ,iuridic. Riv:rt. di Dlritto Pub-
bUco, 1932, r, pi,. 6S0 y 'c.; Tesoro, Principi, cit., P.C. 172; Di P.olo. LIt
CIIU'''' d./rimporta n,dlo Steto lareirte, y Nuove eon,ide,.,ione .ulla
CIIUSI deU'imfX"ta nello SI.to lal(:i"", Rivi:rt. di Politice Economlca,
1936, lese. VI y XII; eont'a estos ltimos ntudios, ... ue nuestra note blbllo-
erifia .n Rivi.t. di Diritto Finend.,io Scieru:e deU. Fine"u, 1937, 1,
92

de la obligacin de pago del impuesto, y en
esta forma est planteado originariamente el problema de
la causa por Griziotti,lII podemos remontar causa en
causa, hasta a fa causa primera de todo: se paga el
puesto porque se verifica el presupuesto de hecho que la
ley ha previsto (es ste el'concepto de causa del impuesto
en el cual se detienen algunos escritores); J1: se paga. pues.
porque la ley as manda (es ste un concepto de causa del
impuesto, que constituye una confusin con el concepto
de fuente de la obligacin, que, sin embargo, ha sido
tado por algunos eminentes escritores); l1S la ley .manda.
porque el Estado tiene el poder de imperio, que le per ...
mite hacerlo mediante la ley (en el poder de imperio con ...
. 1 di' t ) u,
siste, pues, segun otros autores, a. causa e unpues o
y porque tiene la necesidad de procurarse los medios pe:-
cuniarios para satisfacer sus finalidades ; lIS el Estado tiene
poder de imperio, porque .. " tiene la necesidad de procurar-
se medios pecuniarios porque ... Evidentemente, remontan-
do la escalera de los "porqu" se llega pronto fuera del cam-
po del derecho tributario, para entrar en el constitucional, y
pie. 123; Giann;ni, 11 ,.pparto, cit., pje. 46. Entr. "" ucritos q .... lIecan con-
du,iones ne,etivu '.specto le nistenci. de una ce...,. del impuesto. el me-
jor " "uremente .1 de Blumen.tein, La eeuM "..1 dl,itlo tribUtario nrrero,
Rivirta di Diritto Fm.nr.r;o Scienu dllll" Finen_. 1939, J, pi", 35S.
111 Gruiotti, ob". ciUtdas en la nota 106.
112 ScOCll Y T.soro, obras citadas en la note 110; ... ase recientemente
la .dhe?i.m d" Giuli.ni FonrouCe, :1ll1proyecto d. C6dilO B .... nos Ai
fU, 1942, pg. 39S, note 74.
113 Gianninl, 11 '.ppoNO, cit .. plig. 46.
IH Bbroen,t.;n, Schweir. Sleuerrecht, cit" 1, piCo 2.
115 Blumen.tein, op. y loe. cit. en 1. nOIA> preeedente; ve.se tambin
Vanoni, N.tura e "terp",t.riooe. cit., 99 y sic.
93
pronto se sale del derecho. en general entrando en la espe-
culaci6n metafsica y, lo que ms importa, metajurdica,
de las razones de la existencia del Estado, de su poder y de
sus necesidades.
La causa tcnico-jurdica del al contrario.
. no puede ser buscada sino en la causa prxima entre las
innumerables causas, en la causa que es inmanente en el
mismo hecho jurdico de la relaci6n tributaris: y explica su
naturaleza y sus caractersticas.
En el derecho privado, a nuestro parecer, pasa lo
mismo: la causa jurdica no puede ser buscada en una cual-
quiera de las causas, en el sentido comn, del negocio jur-
dico, sino en la causa prxima; de otra manera se sale del
terreno del derecho, para penetrar en las especulaciones
psicolgicas y metafsicas sobre las causas primeras y los
mviles absolutos del obrar humano.
Por otro lado, no nos parece suficiente detenemos en
el presupuesto de hecho de la relacin, considerando a
como causa jurdica. El presupuesto de hecho de la rela-
cin jurdica es tambin una causa en el sentido lgico, co-
mn; pero identificar la causa con el hecho imponible,
como Jo hacen algunos autores,m significa eludir el mismo
concepto de causa que se busca. Como en el derecho pri-
vado los titulados anticausalistas dicen que buscar la causa
del contrato o en general del negocio significa buscar el
cuarto lado de un tringulo ya fonnadd 11T y que, por ende.
U. v .... nota 112. La id.ntllic.dn d. la a" .... con el Mcho imJXUllo
bl. " critie.d. tambin por Gianninl, II tappot"to, c:ft.. p'," 46, note 68.
UT GiOTl, Obbli,uioni, c:ritic:ldo por Leyl: Vil .. Griziottl, !ntomo al
di c:au_ ,..1 diritto Ji",n.i.,",- Rl....t.t& di Dirltto Fintnri.rio SdetUI
94
es suficiente limitarse a los otros elementos universalmente
admitidos del negocio, as en el derecho tributario identi-
fjcar la causa con el hecho imponiple renunciar a
ins Jejas de los elementos unnimemente reconocidos
como determinantes de la relacin tributaria. Como si en
derecho privado se pretendiera identificar la causa con la
voluntad o con el objeto del negocio. Sin entrar en la
finicin del concepto de causa ya puede sentarse de ante-
mano el principio: o negar el concepto de causa o ir ms
all del simple presupuesto de hecho.
En efecto, la introduccin del concepto de causa en
todas las ramas del derecho significa una superacin de
los simples presupuestos de hecho de las relaciones jurdi-
cas; es esta superacin que tenemos que analizar en el de-
recho privado, pa,ra comprobar su aplicabilidad en el dere-
cho tributario.
Nos parece que en el derecho privado ]a causa del ne-
gocio jurdico representa el puente entre la voluntad pri-
vada que crea o que destruye una relacin jUrdica y la
voluntad de la ley que reconoce a la voluntad privada este
poder. La causa, en efecto, es la circunstancia objetiva que
la ley considera como razn necesaria y suficiente para rew
conocer como productiva de efectos jurdicos a la voluntad
privada. En cuanto se trate de obligaciones, la causa re-
entonces, la razn por la cual la ley reconoce el
poder de la voluntad privada de obligaciones.
Cul es esta circunstancia, raz6n necesaria y sufi-
--
d.u. Finllnn, 1939, 1, p." 380, qui.n rel'lHJ'lt un escrito d. Lnl .obr 1 tema;
L4vi, La lonc/;,;m d. ,. c.u .. dan. l aete. Rnue mttrnlltiootlt
d. J. thorie du droit. 1939, p_, .. 323-4.
9S
ciente de la tutela acordada por el derecho objetivo a la
manifestacin de voluntad de las partes? Dnde hay que
buscar esta razn
J
en la ley o en el negocio? Es, pues, la
causa un concepto subjetivo u objetivo? Se sabe que a es-
tas preguntas corresponden diferentes teoras de la causa
de los negocios.
l1
.
Respondiendo a la primera, nos parece que hay que
partir del principio fundamental del derecho privado, por
el cual la ley reconoce a los particulares el poder de crear
relaciones jurdicas mediante declaraciones o manifestacio.-
nes -de voluntad, protegiendo estas relaciones con el apa-
rato del derecho objetivo. Este poder creador de la volun-
tal est sometido a algunas limitaciones: debe en primer
lugar existir una efectiva finalidad econmica o social, el
objeto emprico de la manifestacin de voluntad, es decir,
la r:elacin econmica o social que por virtud de la tutela
jurdica de los efectos Queridos por las partes y de los efec-
tos Que la ley misma agrega a ellos, se volver reladn ju-.
ridica; en segundo lugar, esta relacin econmica o social
debe ser lcita, esto es. no ser contraria a ninguna norma
prohibitiva del derecho.
m
111 s.,m noaolfo., COglI> veren: .. :. IlJe'Co, el concepto wbjetiYI> d4 caua,
.. decir, al qua identifica la c:eusa c:on t. fina.lided de tu pan .. 1 el
c:onc;epto objetiTO, qua ve en la caUN mi. blan t. Yl>lund de t. M1 ant"
que la de la. partes. H,n 111 aspr.,l6n de Bonfente, DO Mm .ino d .. a'P8d;"
de 1m mismo no uhta, nuntro ,-, mi concepto de causa que
_ abtohrtamente wbjetl_ 1> abtolutemente obje-dTD. .ino VD c:oncepto q.-
in. d. conuin entre la YGlunta" de tu part .. 1 la yolunted da la ley.
Vua, .in nnbar:o, mil detal1eda=-nte an el texto.
11. Sec\m .. to. c:oncept .. la causa del n.,ocio IH 111 ca .. lk:ita d. qua
_bJan IftIXbq ley" positiva., C:OQ une termmoqia. que DO. p.rece iocOilftta.
A DUestro pll1'eeH. u.D De,ocio o no ti_ alU. c:\aooo .. db
96
[

, '
En cuanto exista la relacin econmica o social y sta
sea lcita, la ley concede la tutela jurdica a la manifesta-
ci6n de voluntad La causa jurdica deJ negocio. es decir, la
circunstancia, razn necesaria y suficiente de la tutela de
la manestacin de voluntad. es, pues. la finalidad econ-
.mica o social lcita de la manifestacin de voluntad. o si se
prefiere,12IO el inters perseguido por las partes en cuanto
lcito.
A la segunda pregunta se puede ahora ton testar que
la causa se encuentra al mismo tiempo en la ley, porque
es la razn, que se halla en el derecho objetivo, de la
dicidad del negocio, y en la voluntad, porque es la
dad o el inters, que en cuanto lcito, es suficiente para jus-
tificar frente al derecho objetivo la tutela jurdica de la
manifestacin de voluntad.
Es, pues, el concepto de causa del negocio un concep-
to subjetivo u objetivo? Segn lo Que hemos dicho antes.
no existe razn de disputa entre teoras subjetivas 121 y teo-
que tiene aluaoo no licite .inifica que nI> tiene allJ5tII la plllabr. Uc:au .. " "sada
Itft 11>1 terlos 1.,.111 ti, pues, .inf1iml> d. fi_lidotd no licita. V'e.. 1IOtw.
ut. punto Jer.c:h, Principi pIiIr rappJica"ion& d.lIa tane di ratiltro, cit ..
12, nota 3
J20 Cameluttl, Teoria tenenl. d.1 ,.et." Padova, Oedam, 1933, pie.
151; IAri.btitu.ioni di T_ia te-rala d.' diTitt." P.cSo ..... C-.dam, 1935, JI,
"'Po 161 Y 16!.
Itl La t_ia wbjetl .... d. 111 alU" niele que "ta ,. pueda ap"cer el
_Iodo, dno '1>Iament. e 1 .. oblil'ci",,"; i Capitent, D. la ceUH ,ftl obl"
,.tJonl, Pui., 0.1I0&, 1930; ........ liD un. c:l>i.... pdD ab.olutament
IlUbjeth'. d. la c:au .. d. loe aa"" jurdico. en Jontr'Nld, ESMU. d. ,41101.", ..
juddlque; le. mobile. ta .cte. jrnidique. d. dToit pTi..-. 1918.
Tambin CoYiel1o, M.,.ual. di Diritto Ci..-., .cS. 1919. pie. 612 1 .1, ..
deri.l'le la alllM c:omo 111 r .... lided d.1 necoclo. paro _tieneS. la flD'ldbn d.1 na-
lOrio ea c:Ijunto, DO tu finabdad.. de la pul ...
97
ras objetivas 122 de la causa. Si la causa representa, como
J
hemos el puente lgico entre la voluntad de las
tes y la voluntad de la ley, hay, en el concepto de causa
que aceptamos, ' el concepto de Bonfante tU le la causa co ...
mo voluntad de la ley frente a la voluntad privada, el
significado objetivo de funcir econmico-social del
do m de circunstancia que justifica el negocio frente al
derecho objetivo/no de inter6s de las partes,u, y tambin
el subjetivo, porque esta razn, esta circunstancia consiste
en la finalidad emprica,ln en el ltimo mvil de las par-
tes, que la ley reconoce como suficiente para justificar los
efectos creadores de la voluntad.
Segn este concepto de causa, que vincula la volun ...
tad con la ley. no hay quien no vea que en el derecho pri ...
vado el concepto de causa no est lejos del concepto de
ratio Jegis, relativa a la materia de los negocios. Se puede
afirmar que el concepto de causa introduce en la misma
dogmtica del derecho privado las consideraciones sobre
las finalidades de la ley, es decir, los criterios que inspiran
la titulada" lnteressenjurisprudenz" (jurisprudencia de los
1" V&.e, por .jemplo, Du,i, btitu.ioni di diritto Torlno, 1929,1.
pi,. 144: Fe1'T8nl, sur eoncetto d.i ne,o.i ulr.tti, Riviste di Diritto Commer-
dele, 1904, 1, piPo 281-290; De RuU.ro, lstit_ioni di Diritto CiYil., 3' ed ..
1929, p-c.. 612 y .ic..: AI ... i, lntomo .1 conodti di ___ ,iuridiea, iI1e,ili
mila, ec:c:eao di potere, Milano, Giulfr'. 193-4; L .... i. op. Y loc. cit.
In BonCen1e, l.,itu.ioni di dlritt.o romano.. MilaPo, ValJardl, 1925,
pi,. 82.
De op. 7 loc. cit.; CoYieIJo, op. y Joc. cit.
1:5 Jarach, Principi per rapplieazione delt. ta_ di cit., pi,. 10.
U& Camelutti, op. y loe.. cit.
Le finalidld emptica, el (Jtimo m6vil d. la. partt'l, '" en .recto,
al d. , .. liDr, de dar n.cimiento e la ,.Iectn ec:onrnico-jurdl .. que c:onut
tuye la funcin propia del ne,ocio, o Ha la ceu .. en "ntido objetloro.
98

intereses); mediante esta conceptualizacin ellos se
ven criterios de "Begrillsjurisprudenz" (jurisprudencia de
los conceptos). El concepto de causa de las negocios se po-
dra, pues, dogmtico.:.substancial. frente a
los que son los nicos admitidos por
los anticausalistas y que parecieron insuficienteS' a muchos
en el moderno derecho latino y tambin en el alemn y co-
mo tradicionalmente lo son en el derecho
Anlogos conceptos y razonamientos podran valer
para la causa de los actos administrativos. Ita
Ahora bien, a nuestro parecer lo mismo vale tambin
para el derecho tributario. La causa del tributo es la
cunstancia o el criterio que la ley asume como razn nece ...
sacia y suficiente para justificar que del verificarse de un
determinado presupuesto de hecho derive la obligacin tri-
butaria. Como en el derecho privado esta razn debe ser
buscada en la voluntad de las partes. porque la voluntad
es el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el
miento de la obligacin, as en el derecho tributario esta
128 En el derecho elemin no .. ConOCI .1 concepto d. CIUse del n"&Oo-
cio jurdico, ,;no !KItlm.nt. el d. ceuse de la u.n,ferencil Pltrimonial: vi .. e
a prop!ito Ennec:ceru .. LAllrbuc:1r des biir,.rlichen Reclrt., 1923, Schuldrecht,
440; c:reema. qUI 11 de OIU .. de la trlndl!'renc:ia pltrimonial puede
incluirse eo .1 concepto de cau .. qUI hemos acocldo. y que .. refiere no Ilo
.1 n"ocio jurdico, .ino t.rnbio 11 ecto jurdico en ,.neral y halta .1 hecho
jurldlCO; este aenereliDdn del concepto d" CIUSI nOl perec:tl que yuel .. e con-
c.ptual la tltullde lnte,.uen;uri,prudan.; la Cundn del concepto de ClIUI el,
pu .. , la de tren.lormar la jurll'prudencie dft 101 Int ....... n un. juri"Prud"n-
da de conc.ptos.
In VeM Jarech, Ptincipi per del/a , .... di re,inro, cit.,
pi,. 11 7 I;a-
99
razn debe ser buscada en el presupuesto de hecho al cual
la ley vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.!"
La causa nos parece el elemento caracterstico del
de hecho de la obligacin tributaria, el criterio
segn el cual se los diferentes tributos, la razn
ltima y aparente por la cual un hecho de ]a vida es
mado como presupuesto de obligacin tributaria. Como la
causa es el concepto que p!!nnite introducir en la
tica del derecho privado y del derecho administrativo con-
130 Resulta de 10 dicho en el teo que elltendemOl el concepto de ClWla
nc Illo e 10$ neoclm jurdico" lino 101 htN;hoa jurdic:O:I. En p'r-
ticulllr afirmadn de que l. UUII del tributo debe ser rellldonade con ,1
presupueorto de hfl:ho da la obli'lcion estI en cQJlt!"adicdOn con nuestra p ....
cedente apinion ellprllodl ert 111 obra dtllda en 111 nota anterior .. n le cuel
la caUIa d.1 uibuto .. butc.lba el acto edminsuativo de 'detemnacwn
El cambio de opinion .s debido en pnmer trmino a la Iceruda crltka de
Oiennini en su note bibllolrfica sobre nueortFQ trabajo en Ririata ItIIliane
de Finenli.rio, 1937; en .... undo trmino a una mayor profundiDdn
d.1 .. tud.o del acto d. datermin.acin, al cual no .tribuimox natunale .. .dmi-
nistreth'., ano juri.diccional, y qua no tiene efiucia con.tituti.... .ino decl ..
rativI; en terAr termino' la circunortanda de qua hay tribQtos los eve-
al eeto de no e$ .iendo le. oblicacin aUICIIp-
' .. Ible de cumphnllanto dire.:lo por pane del oblilado, pare 1.,. cuales. entooees,
caUHl no atribui,... aino el hecho imponible. -
. Le ertenlin de' conceJlto de causa e todos los hechos jurdico. tia as,
1m ember:o, una revoluei60 con respecto de 1, doctrina dominanta .ino mh
bien una leneralized6n coneephal. Le causa del negodo la al nego-
cio en Mte 111 el prHupue$lO de hecho da UJUI oblipcion, no en cuan-
to r'MeCOC1o: el reconocimiento del poder ereador de la voluntad determina
un slo lal caracted,tic., propias de la eun del negocio, pero no e, b c:lr-
eunstaneia que da IUIII" al mi.mo coneeplo ,enerel de ceu.e. Me parece .vi-
dente que eltll generaH.II'adon conceptu.l de la causa par. todO$ 101 p,etu-
puestos de obli!tveiones re.uelve la oposicion actualmente .......i,tente en la doc-
trina d ... iliua enUe 1m que lostienen que Ir! debe habbr de una CIIU,. de lot
neociOS' ju,idi('os y 1011 que, como Cepita!)t, op. cit .. dla!n que hly 1m. caUM
de 111. obU,adon" y qua le aun de 10'1 nelocilH 1!3 unl UPTHin lin MDddo.
100
f

sideraciones de carcter substancial y no solamente 'for-
roBl, que pennite transfonnar en criterios de
prudenz consideraciooes sobre las funciones de los institu-
tos jurdicos y sobre las finalidades de la ley. que, segn
los crticos del mtodo de la 1 nferessenjurisprudenz, quedan
' fuera del derecho, as lo permite tambin en el tri-
butario. Aqu tambin representa la conexin, el vnculo
entre presupuesto de hecho y ley como en el derecho pri-
vado entre voluntad y ley.
Algunos autores, aunque partidarios del concepto de
causa en el derecho tributario, han sostenido que, si ste
usa el concepto de causa, necesariamente debe hacerlo de
otra manera- que el derecho privado.
1SI
Esta afirmacin no
es ::xacta. Es evidente que si de una rama particular del
derecho queremos trasladar un concepto a otra rama, hay
que sacarle en primer trmino todo lo que depende de la
naturaleza especfica de la materia particular, tratar de
buscar el concepto genrico no vinculado a las
ticas de la rama particular. Descendiendo despus a la otra
rama del derecho hay que adaptar al concepto genrico las
otras caractersticas derivadas de la naturaleza especfica
de sta. En el concepto de causa del derecho privado no
hay que buscar las caractersticas derivadas del reconoci-
miento de la voluntad privada como fuente, como creadora
de relaciones juridicas, sino la funcin de conexin entre
131 Bhler, La cauu neI di,ilto tribut.,io tedettO, Rivista di
Diritto Finan:l:iario e Scien.la delle Finlnle, 1939, J, P'I, 24. Blumenstein, La
aoUM nel diritto tribut.,;o nonero, cit . finna qU40 IOlamente ha, una
j. entre el concepto de ceusa del derKho chll y el concepto de causa en el
deTeeho Jributario.
101
voluntad, esto es, presupuesto de hecho, y ley. Que al pre-
supuesto de hecho de la relacin privada sea reconocido un
poder creador, es decir, la naturaleza de fuente de la rela-
ci6n, es la peculiaridad de la relacin de privada.
que no puede ni debe ser trasladada al concepto de causa
de la relacin tributaria.
En sta vale, como hemos dicho, el principio opuesto,
de no reconocer valor de fuente, valor de" generadora de la
obligacin, a la voluntad de fas partes. El presupuesto es
simple presupuesto; sin embargo, es aplicable el concepto
de causa como puente entre el presupuesto y la ley, es de ..
dr, como razn por la cual la ley asume hechos de una
determinada naturaleza como presupuesto de las relacio-
nes tributarias.
En la obligacin de tasa esta razn es la contrapres-
tacin de un servicio administrativo; en la contribucin es
la ventaja econ6mica que el particular recibe de un gasto
o de una obra pblica.
En la relaci6n impositiva el criterio justificativo, la
raz6n ltima por la cual la ley toma un hecho de la vida
como presupuesto una obligaci6n tributaria es la capa-
cidad contributiva. Itsta, en efecto, es la nica razn que
explica la existencia como presupuestos de obligaciones tri-
butarias de hechos parentemente diferentes, pero todos
con la comn naturaleza econmica; es la nica razn que
expUca la graduacin del impuesto segn la magnitud eco-
nmica del presupuesto de hecho; es el nico concepto que
representa un puente entre la ley y el hecho imponible.
Por esto nos parece que se puede identificar el concepto de
102
capacidad contributiva con el de causa jurdica del im-
puesto.
9. CRlTICA DE LA TEORiA DE LA CAUSA DE GRlZIOTTI
. Contra la tesis aqu sostenida, de que la caracterstjca
del hecho es la naturaleza econmica en relacin
con el principio de la capacidad contributiva, y' la
sistematizacin dogmtica que hemos intentado, aSlmllan:-
do el concepto de capacidad contributiva al de causa
dica del hecho imponible, algunas substanciales objeciones
han sido hechas expresamente o pueden deducirse de las
doctrinas sostenidas por otros escritores. .
Fue como bien se sabe, el profesor Griziotti el pn-
mero atribuy importancia y posicin preeminente, en
el derecho impositivo, al concepto de causa jurdica
impuesto. Despus de haber definido como causa la parti-
cipacin del contribuyente en las ventajas y pa:-
ticulares que derivan de la actividad y de la
'sma del Estado 112 ms tarde, aceptando con la obJetl-
mI. I 'ticas
vidad y la modestia propias del gran maestro as en
y las ideas manestadas por quien aqu escribe, entonces
d
" I colaborador en el Istituto di Finanza de la
su ISOpU o Y "
Universidad de Pavia, modic la teora precedentemente
sostenida, introduciendo nuestro concepto capacidad
contributiva, que l mismo ya haba profundtzado .. el
punto de vista de la ciencia de las finanzas, en la deflD1Clon
de causa. del impuesto.
ua
1&2 Grisiottl. L'impwition 1i.c.aJ. do cit.; Princ:ipii di Poli-
Duifto Seienu d.U. Fm.n-. dt. . . .
tu Jaracb, Psinclpi pH d./J. t_ d. ""mo, ato
103
La causa qued as definida, segn Griziotti,I3t como
la capacidad contributiva, en ,cuanto sntqma de la
raci6n del contribuyente en las ventajas generales y
ticulares derivadas de la actividad y de la existencia del
Estado.
La nueva teora de que 'parcialmente acepta
la nuestra, como mismo tuvo la bondad de declarar,tu
se acerca as a la expresada mucho tiempo antes por
nelletti.
1n
Este autor. en efecto, haba puesto en evidencia
una doble causa de la obligaci6n impositiva; una general,
que consiste en la participacin en las ventajas derivadas
de la actividad del Estado; y una particular, es decir, la
posesin de un determinado rdito.
La nueva teora de Griziotti, sin embargo, se distin-
gue de la RanelJetti tanto porque acertadamente habla de
capacidad contributiva y no de posesin de un rdito, pues
representa ms bien el hecho imponible que la causa,
cuanto porque rene con un estrecho vnculo la causa
neral. participacin en las ventajas derivadas de la activi-
dad del Estado, y la causa particular, capacidad
tiva. Desde este' punto de vista, adhiere ms bien a Ranel-
Jetti antes que a Griziotti, Pugliese, el cual, aceptando
nuestra teora de la capacidad contributiva como causa
prxima del impuesto, mantiene el primitivo concepto de
Griziotti. como causa
114 Gririotti, Rene_ioni di Diritto poIitu, --ro
Pav', Tnlv", 1936, plp. 1718.
ln Graiottl, op. , loe. at. en la nota precedente.
In RaneU.ttl, N.tln. , iurid.;c. d.UinIpoot., cit..
lIf Pu,li ... , btltlDioni, .cit.. pie. 100.
104
Cabe observar que otros escritores como Trotabas 133
y Bhler 11' adhieren tambin al concepto de capacidad
contributiva como causa. de la obligacin impositiva.
ue
Ahora bien, recientemente Griziotti. insiste sobre la
necesidad de tender un puente lgico entre causa primera
o remota y 'Causa 61tima o inmediata, pues de otra
nera, l escribe, tendran raz6n sea ]arach, quien se limita
a ]a causa ltima, sean los otros (Tesoro. Scoca, y nosotros
agregarlamos tambin todos los escritores alemanes que no
conocen el problema de la causa y se limitan al hecho impo-
.nible y al mismo Ranelletti, cuya causa ltima es ms bien
el hecho imponible y no la capacidad contributiva 141) que
n8 Troteblo" L den. teQt"i. d.ll, aluM MI diritro lirutn-
zi.rio, Riv.ta di Dirluo Finanz'rio e Scienu deUe Fin.n.ze, 1931, 1, "". 34
Y .ig. Y esped.lment. 1m pi,- 43; donde -.p1!ciUmente afirme : MEsta der ...
nidn (J. nuntra), presenta la cauv. como .1 .. pculq que una Jo. .lemflltM
de hecho de une 'tu"don " J. rlltio I.,i,. EIl. conduce muy ecltrtlld.emente,
en m.t,,.ie fin"nelere, a presentar como UIl d. 10"11 impueatOl 1. C&pllcidad
contributi .......
tU Bhl.-r, u callM ,iuridica, ch., pi" 24. Este .utOl" da flI N mio-
dio une ampli plicecioo .1 concepto de causa como fundamento d. J. iptn-
pretlldon econm.lce canlcrerstlca del derecho impositi ... o, -rn lo. mismos
ctit.rioe qu. nosotrOl ya hltb.mOOl _tenido .n nuestro libro Princlpi per '.ppli-
e.uione dalle t UM dI pera 101 imPU tOl 1 .. ttander.nciaI y en
nuestr. nota d. Jurl",rudende .La del contenuto economieo
nelfinte-rpret ... iona delt. leU; d'impoet., Rlvbte di DiTitto Finanzi.rlo e Scien--
Do den. Fioa.n.ce, 1937, 11, "'" 54, mi. en ,.n .. al p_ todOOl 101 impUflt?ll.
Veremos I\lelo en .1 texto m detenid.ment. lo. vnculo. concaptua1e3 entre
ea .... d.1 irnpu .. to interpl'ltacia econ6t:nlea d. le, l.y!!J impwitl ... .,.
HO DespUH de lal e-zplie.ci_ d.da, en el tP!.'l y en J. note 130,
cre.mOOl pooolbJ. usar le ,.pre1i6a eauu de 1. obli.r;Kin impoel.ti .... o cautII del
Impu"to dn temor de Iqul ... ocamo..
141 R.neU.ul, op. cit., .ruma, en efleto, que le e.Ula (Itim. lit po-
.. tl6n d. un rdito; ...... ident. qu. ,uta ronltltu,. el heeho imponible, no le
UJMcilbd coatribut,,. qu ... n eau ....
105
dejan de lado la causa ltima y se limitan a la simple cir-
cunstancia de hecho, a la cual la ley vincula la obligacin
impositiva y consideran el impuesto como una obligacin
sin presupuestos que la justifiquen.
m
La crtica de Griziotti est en realidad dirigida a la
. distincin de Ranelletti y solamente de manera implcita
se critica tambin la opinin nuestra de considerar nica-
mente, en un anlisis jurdico del impuesto) la causa l-
tima. Esta crtica .implcita se compone de dos tesis. La
primera, de que no es suficiente limitarse a la capacidad
contributiva, como fundamento del impuesto; la otra de
que, si uno se limita a la capacidad contributiva, lo mismo
valda hacer como Tesoro, Scoca y la mayora de los escri-
tores alemanes que se limitan al presupuesto de hecho, de-
jando de lado cualquier anlisis de la naturalez:a substan-
cial, o segn la doctrina causa lista, la investigacin sobre
la causa ltima del impuesto.
Prescindamos de tratar la conexin entre problema
de la naturaleza substancial del hecho imponible y pro-
blema de la causa del impuesto, porque de esto ya hemos
hablado ms arriba. Ya hemos afirmado, adems, que la
identificacin de la causa del impuesto con el presupuesto
de hecho, es decir, con el hecho imponible, equivale a re-
el concepto de causa. porque este concepto no cum-
pliiia ya con su funcin caracterstica, la de representar el
puente lgico la voluntad de la ley y la situacin de
hecho, de las cuales al mismo tiempo la relacin jurldica
deriva.
142 Grisiotti. lnJorno .J c:onc.etto di Qun nel diritto IiMNi.no, dt.,
p"e. 373.
106
Desde el punto de vista que ahora nos ocupa. quisj-
ramos demostrar que la primera tesis de Griziotti, sea di-
cho con todo el respeto para el maestro, es inexacta, desde
el punto de vista jurdico. Jurdicamente es .admisible y.
adems necesario indagar la naturaleza substancial del
presupuesto de hecho de la relaci6n jurdica tributaria.
investigacin de carcter substancial no es ajena a
las otras ramas del derecho; por el contrario, los ms pres-
tigiosos comercialis"tas H' han sostenido la necesidad para
el jurista de conocer los institutos del derecho comercial
no slo desde el punto de vista formal, sino tambin desde
el punto de vista de la funcin substancial que ellos curo-o
plen en la vida social. Para el tributo esta investigacin
significa no limitarse a comprobar que para el nacimiento
de la obligaci6n tributaria se necesita la realizacin de un
presupuesto de hecho, previsto en la ley. sino, sistemati-
zando y sintetizando el examen de todos los presupuestos
legales, establecer el carcter comn propio de los presu-
puestos de las obligaciones impositivas) para deducir de
bte la naturaleza propia del instituto "impuesto" y distin--
guirlo de otros institutos cuyos presupuestos poseen otro
carcter, como la tasa y la contribucin. Esta investigacin
es de carcter jurdico, porque se basa exclusivamente so-
bre el anlisis de los normas positivas de las leyes tributa-
ria, aun cuando identifica los resultados as obtenidos con
un principio o concepto, como el de capacidad contribu--
tiva, tomado B priori.
141 Reo, Stucli di dkitto c.ommerew. in _re di c-... V .. antt>,
Roma, Foro Iu.II.no, 1931, TOl 1; ... ." tatnbln c.rnetuttJ, Scuola it.Ji_
de' dmlto. Rinrta di Diritto PfOCeRu.l. Chile, 19315.
107
Se diferencia, por el contrario, de esta investigacin
de derecho positivo la relativa a las razones de carcter
econmico, poltico o filosfico, que pueden explicar por
el Estado ha 'preferido imponer tributos segn un cri-
terio antes que segn otro; es decir, por qu la capacidad
contributiva ha' sido elegida como criterio de 'imposicin
y por ende por qu todos los pres1!'puestos de hecho de
los impuestos tienen la caracterstica de hechos econmicos,
manifestaciones de capacidad contributiva.
La investigacin jurdica se limita al ,estudio de las
normas positivas y no indaga sobre las razones poltico..
filosficas de stas; pero estudia la norma en todo su al-
cance, no limitndose al aspecto formal, sino abarcando la
substancia del instituto que ella disciplina. Las nicas jus-
o razones de las normas que el pue ...
de indagar son las que estn contenidas en las mis-
mas ; toda investigacin que vaya ms lejos de las normas
positivas, aun cuando intente buscar las razones de estas
normas, es necesariamente extrajuridica.
Cada ciencia est sujeta a una auto limitacin ; la bs-
queda de las razones primeras, aunque sea para interpretar
mejor las normas positivas, est fuera del alcance de la
ciencia juridica. sta se limita a la causa ltima, que es
inmanente en la norma misma. La ciencia del derecho tri-
butario puede y debe indagar sobre la naturaleza de los
presupuestos de hecho que el legislador ha elegido para la
creacin ,de las relaciones tributarias, para entender y sis-
tematizar, pero debe limitarse a esto sin pretender descu-
brir las razones poltico-filosficas de esa elecci6n por par-
te legislador.
108
Esto, en 10 que se refiere a la primera tesis contenida
en la observacin de Griziotti. es decir, de que es insufi
ciente limitarse a la capacidad contributiva: causa ltima
de la obligacin impositiva, sin tender un puente lgico en-
tre sta y la participacin en las ventajas derivadas de la
actividad del causa primera, remota, del impuesto,
En lo que se refiere a la segunda tesis, esto es. de que si
uno se limita a la causa,ltima, lo mismo valdra hacer como
los escritores que prescinden tambin de sta conformndo-
se con el presupuesto de hecho, sin analizar su naturaleza
substancial, ya hemos dicho implcitamente por qu esto
nos parece insuficiente. Buscar la causa de la obligacin
impositiva o tributaria en general no significa sino estudiar
ntegramente el presupuesto de hecho, no solamente su as-
pecto exterior, sino tambin su naturaleza ms profunda,
su caracteristica que es comn para cada especie de im-
puesto y que representa el puente entre la voluntad de la
ley y el presupuesto material de la obligaci6n. La
leza substancial del presupuesto de hecho del impuesto es
necesaria para definir y distinguir el impuesto de los otros
tributos, de la misma manera que es necesaria y es usada
unnimemente en doctrina para definir la tasa y la ron-
tribucin.
10. PRETENDIDA DIFERENCIA D!: NATURALEZA Y DE CAUSA-
ENTRE. IMPUESTOS PERSONALES E IMPERSONALES,
ENTRE DlRECT Y EXCISE TAXES: CRITICA
Otra objecin fundamental est contenida. por ejem
plo, en un reciente escrito ,del holands P. J. A. ,
109
Adriani,ut quien no cree que la capacidad contributiva sea
el fundamento de todps los impuestos, sino solamente de
los que titula personales; mientras que de los otros el
fundamento seria la participaci6n en hl vida social, o sea
en la vida del Estado. Objecin anJoga, aunque necesa ..
riamente poco desarrolla$ia, est contenida en una nota
bibliogrfica de Buzzetti 146 a una obra nuestra, en que
este autor afinna que "el concepto de capacidad
tiva, extendido a todos los impuestos, resulta demasiado
dogmatizado. casi mortificado, frente a la realidad ms
dctil y variada". La misma objecin est tambin conte-
nida en un escrito del profesor Pugliese,t" quien, aunque
ms recientemente haya aceptado el de capad
dad contributiva como causa prxima del impuesto,W
sostena que algunos impuestos modernos (los impuestos
sobre el de las sociedades" comerciales, por ejemplO,
y los impuestos sobre la renta bruta, es decir, sobre la cifra
de los negocios) no pueden ser referidos al principio de la
capacidad contributiva. Esta objecin est, adems, impl ..
cita en la distincin propia del derecho impositivo norte ..
americano entre direct taxes y excise taxes. Los primeros
impuestoS son los que tienen en cuenta el principio de la
IU Adrlni, LA ca.,.. ,illf'idk.a d.U. ir7tpO.tll, Ri .... st. di Diritto Fin_
.darlo 11 Seienu deUe FinaIue, 1942, L
:146 Buutti, nota biblioariflc. d. Jaraeh, Principi pH rllpplic.uione
delle t .... di re,inTO, Ririrta di Dirttto F ina.uiario Sciaru:. deU. FinllllP,
1937, I, p6(. 130.
H' Pu,lieH, Comiderll1;onl al mar,i". deltll eapacit.i contributi?II, Olor-
Mle dll.U Economi.ti, nov. 193.
In Pu,lie.e, bfit, .. ioni, cit., P" . 98 ., .i,.; nota bibliosrific:. a la obra
da Glnninl, 1I rllpporlo ,illf'i:lico di impO.tll, Rhlrte. di Diritto FinII.ulario
Sc:iente dan, Finam:., 1937, pir. 115.
110
I
capacidad contributiva, mientras los segundos son debidos
por causa del goce de un derecho o de una ventaja, como
el de poder ejercer un comercio en el Estado o el de gozar
del privilegio' de la fonna de sociedad annima (corporate
form).141
Estas objeciones ponen en evidencia la necesidad de
distinguir entre el concepto de capacidad contributiva, cual
puede ser tenido en cuenta por el tributario, que es
un concepto genrico, cuyo alcance y s.jgnificado ya hemos
expuesto, y los principios de capacidad contributiva que la
teora financiera puede elaborar.
Cualquiera sea la conclusin, desde el punto de vista
poltico, econmico y de la ciencia de las finanzas, sobre la
aplicabilidad de un concepto de capacidad contributiva
elaborado por una u otra doctrina a ciertos impuestos, nos
parece que, tanto en los impuestos impersonales de los cua-
les habla Adriani. como por ejemplo los impuestos s,obre
el movimiento de la riqueza, como en los impuestos, de que
habla Pugliese, a los rditos de las sociedades annimas o a
la renta bruta de las empresas productivas, o en los
puestos norteamericanas titulados excise taxes, la razn
que se da para justificarlos en nada contradice al hecho de
que todos toman como presupuesto 1J.Ila Situacin o un fe.-
IU vue, por ejlll'nplo, la opinin de la Coart 01 Claiw. de lo. Eftada.
UnidO$, en el fano Barliner H."de",...U..:1taI ... TJoe UnjtH St., .. d. faeba
" de dic:iambr. dll 193!i1; dondll .. ararm.: "Un impUlllto sobre .1 c.pitel ., l1li
lmpunto .obre lit privilello dll hac:er nqioa bejo la forme d. eod.ed.d .n.-
nima ., estI beudo sobre el rdito que te obtiene .ctuando como eod.edad";
rnlentr .. poco ante, .e .flrma qUII e. une ezei .. tllZ, hnPUIlltO fObra 111 privi-
lerto de luc:er neloc:ios en los EE. UU.; citamos ute fallo, que, .In _t.rro,
no hac: ino repetir la definici6n c:oniente de ezci80 tllL
111
nmeno econmico y gradan la obligacin tributaria
gn la magnitud econmica de la situacin a la cual el
impuesto es vinculado. Del anlisis objetivo del
puesto de" hecho de esos impuestos lo mismo que de los
impJ.lestos que Adriani llama personales, como de los
picos impuestos que, segn Pugliese y la mayora de los
autores, reconocen como principio bsico el de la capaci ..
dad contributiva, como de los titulados direct tues de la
doctrina norteamericana, se deduce que la ley ha elegido
como presupuestos de hecho de !as obligaciones impositivas
hechos de naturaleza econmica, de los cuales presume una
determinada capacidad contributiva.
Todo esto resulta del examen del derecho positivo; de
ste no resulta, por el contrario, el pretendido fundamento
de los impuestos imperspnales de Adriani, de que la obli ...
gacin impositiva dependa de la p.articipaci6n en la vida
social, o del goce de las ventajas generales y particulares
ofrecidas a las empresas productivas por la actividad del
Estado, como dice Pugliese, adhiriendo, pues, a la primi-
tiva teora de la causa de Griziotti,lU o como admite la
doctrina norteamericana, del goce de Una particular situa-
cin de derecho garantizada por el Estado.
Estas justificaciones de las obligaciones impositivas
no resultan del examen del hecho imponible: son, pues.
justificaciones extrajurdicas. Para los excise tsX8S norte-
americanos, ellas son debidas a 'un residuo histrico de
tasa, o sea del principio de la contraprestacin, en tributos
cuya funcin y naturaleza actual es la de impuestos.
1BO
14. GrUiotti, op. cit. eD l. nota 132.
no Itrte residuo de tasa " e\ mismo que .. en<:U1I'Dt:ra en la. droit. d'.,...
112
Ellas, sin embargo, conducen a una distincin y a un hiato
artificioso entre el hecho imponible y la unidad de medida,
o base imponible. Si se admiten las justifica"ciones dadas
por Adriani, por Pugliese, por la doctrina norteamericana,
el presupuesto de hecho del impuesto parece ser ms bien
la' participacin en la vida social, el goce de ias ventajas
o de la situacin de derecho, antes que la transferencia de
de los bienes, o la renta bruta o la renta de negocios
ejercidos en el pas o los actos de introduccin de las mer-
caderas en el mercado, etc. Unidad de medida, base im-
ponible, a la cual se refiere y sobre la cual se grada la
obligacin, sena, por el contrario, la transferencia en su
magnitud econmica, la renta bruta o la renta neta, la po ...
sesin de un capital social, el cumplimiento de actos econ-
. micos de diferente naturaleza, como, por ejemplo; ventas
comerciales.
lI1
Este hiato no ayuda en nada a aclarar la
dogmtica del derecho tributario; crea una distincin en-
tre algunos impuestos en los cuales hecho impositivo y uni-
dad de medida no son ms que dos aspectos del mismo
... ,i"nment de toe palft latino- de Europa (t .... di ... ,i"to m Jtali')i estos
impuestos, eomo la. amM 10U, tonwn corno oc .. siD el ejoerciclo de un de",
eho o de un o al coce de un _"Icio que el OC'denami_to juridko
o la Ktivided del Est.do concede; peTo .u funcl6n ... la de impuestos, cuyo
hKno imponible .. la trantfeAnCu. de bienes. a.no, _ tu .. ei .. t"IH, ... 1
rdito o el apit.al o el .eto de la iQUoouecln eD el CDII1l1t'clo libr., etc.
111 No podemoe, pues, .ceptar l. dirtinciD propia de l. doctrint. norte.
americen., entre objeto y m.did .. del. impuesto: par. nOlOtra. 1, medid .. II:!I un.
megnitud que ..... plic.e .. 1 mismo objeto matm.1 del Mcho Imponible: si le
me-dida IH el VIIIDl' del cepitel .ocitl, el objetD del impunto e. el mismo t:IIpi
t.al .acial, y DO el privileclo de hacer nelocio en forma de .oded.d anooima:
'Ye .. ms arribe 1m .1 tUlo.
113
hecho! e impuestos donde ellos no tienen ninguna lgica
relacin.
Si queremos evitar este hiato y esta distincin entre
impuestos,' cuya consecuencia -absurda es la de negar que
los impuestos constituyan un instituto jurdico unitario,
con caractersticas uniformes, sino dos y tal vez .ms
tutos distintos, debemos rechazar justificaciones a priori,
limitamos a la observacin del hecho y compro-
bar la adherencia, tpica del impuesto, de la graduacin de
la obligacin a la magnitud del hecho imponible, actuada
mediante la aplicacin al objeto material de ste de una
determinada unidad de medida, en general valor
rio. Estos elementos concuerdan en poner en evidencia co-
mo causa la capacidad contributiva, segn hemos dicho
antes.
En lo que se refiere a la imposicin de loS rditos o del
capital de las sociedades annimas, otra observacin ha
sido hecha por Pugliese 112 y por Adriani,n3 para negar que
el principio de la capacidad contributiva constituya su
fundamento. Se ha afirmado, en efecto, que este principio
tiene un significado solamente para las personas fsicas y
no para las personas jurdicas. Esta afinnacin, sin em-
bargo, nos neva a un concepto de capacidad contributiva
propio de ciertas doctrinas financieras, segn las cuales so-
lamente las personas fsicas ser tomadas en cuenta
como sujetos de la imposicin segn el principio de la ca-
pacidad contributiva, porque las personas jurdicas no son
152 PU&UeM, C_iderulonJ ti rnarline. deU. upadti eonttibctt"., dt.,
p'c- .. y .il-
IU Adrianl, La CItU .. liaridkll d.,le impoate, dt.
114
sino ficciones. que no poseen, pues, una capacidad contri-
butiva propia.
Desde el punto de vista jurdico,.por lo menos, no es
posible compartir esta opinin. Es precisamente una ten_O
dencia de) derecho moderno, y el derecho tributario se une
a la tendencia general, la de reconocer cada vez ms la
sonalidad de las entidades colectivas, en particular la de
las sociedades comerciales. En el derecho tributario esta
tendencia es es claro, entonces , que se debe admi-
tir una capacidad contributiva propia de estas entidades.
La limitacin del concepto de capacidad contributiva o. las
personas fsicas est en contradiccin con la tendencia aSO-
ciadonista moderna y con las tendencias del derecho a re
conocer personera a estas formas colectivas.
Puede ser que tenga razn en cuanto afirma
que no se puede extender el principio de la capacidad con-
tributiva a las sociedades sin cambiar el significado del
principio mismo. Pero esto no es sino otra manera de afir-
mar que el concepto de capacidad contributiva de la cien-
cia de las finanzas o de una determinada teora financie-
ra 11H no es el mismo concepto del derecho tributario; ste
es un concepto ms en que solamente se reconoce
que un aspecto de la riqueza de una persona, fsica o jur-
dica es considerado suficiente para representar un hecho
. d
imponible y que la imposici6n se realiza segn la magmtu
del hecho imponible. No se puede dudar que, desde este
punto de vista, los impuestos sobre los rditos o el
capital de las sociedades comerciales tienen como elemento
1.&4 vto,. en .t ledo, I 1.
115
caracterstico del hecho imponible. como fundamento de
la imponbiJidad, el concepto de capacidad contributiva.
lJ. HECHO IMPONIBLE Y CAUSA DE LOS IMPUESTOS
DE CAPITACIN
Hay, sin embargo, algunos impuestos que parecen
contradecir nuestra opinin y rehusar todo criterio unita-
rio, de clasificacin de los impuestoS, v. gr. el de ser obli-
gaciones tributarias cuyo presupuesto de hecho, siendo de
naturaleza econmica, representa capacidad contributiva.
Son los impuestos ms simples y rudimentarios, los im-
de capitacin o por cabeza, titulados "impuestos
personales" en Suiza y "polJ taxes" en los Estados Urdos.
El hecho imponible de estos impuestos es la misma
existencia fsica de la persona. Parece que la cs-
pacidad contributiva no tenga nada que ver en esta forma
primitiva de tributo; y, en efecto, este impuesto es primi-
tivo precisamente porque el concepto de capacidad cantri-
butiva no recibe un desarrollo adecuado. Sin embargo, no
seria exacto que el principio de capacidad cOn-
tributiva falte completamente; aqu tambin constituye un
elemento calificador del hecho imponible, pero de manera
negativa. En efecto, aunque el hecho imponible no est
constituid'o por una situaci6n o un movimiento de riqueza,
sino por la existencia de la persOna, la falta absoluta de
riqueza . sin embargo, sirve para excluir la obligacin tri-
butaria. Todos los que 'por su edad o por su situacin eco-
nmica son considerados como sin capacidad contributiva
bajo cualquier aspecto, estn exen.tos de obligacin tri.
116
butaria.
l61
Las "poli taxes" norteamericanas, por ejemplo.
son, en general, debidas por personas mayores de edad y
con capacidad de ganar. En alc.unos casos parecen prescin-
. dir cualquier consideracin econmica; pero eh e:>tos
casos no son impuestos: sino tasas: como las debidas por
gozar de os derechos electorales. En efecto, stas constitu-
yen la condicin y la contraprestacin del goce de un dere-
cho pblico; su causa es, pues, la concesin por parte del
Estado de un derecho,
Tambin la "head tax" pagada por cada inmigrante
parece ms bien una tasa, correspondiente al derecho de
establecer su domicilio en el Estado, antes que un
puesto.
lGlI
12. PRETENQTDA DISTINCIN ENTRE HECHOS IMPONIBLES
JURtOlCOS y ECONMICOS.: CRITICA.
Contra la doctrina que hemos expuesto ahora, y que
fundamentalmente ya habamos sostenido hace algunos
eos,m se opone como obstculo fundamental otra dis-
tincin de impuestos. distincin propia del derecho francs
y de la doctrina tradicionalista francesa, italiana y belga,
recientemente presentada con mucho xito al primer con-
greso internacional de derecho financiero y fiscal de La
Haya.
16
! Frente a impuestos como el impuesto a los rdi ...
Ir.:; Blumenstein, Schwe;;J. Stetleneeht, cit., 1, pi". 171.
151 Po/l tUb, po.-' Shoup, en of the Soeial Sdenal!.
ln Juaeh, P,nc;pi pe' '.pplir:uione den. t.sn di relisltr:l, tit., pi". 9
J lig.; Metodr:l e ,indtat; nel/o ,'udio del1. imp08t. di lel;6lro, dt .. pg. S Y si".
U& V. Houtte, L',Iutonomie du droit fiteal el t. probleme de! double!
implnition!, Cahien de droit fiKal intemational, Ba1el, V.rlag fi, Recht und
1939, ph. 211.
117
tos, el impuesto sobre el patrimonio, que se reconocen
mo impuestos sobre hechos econmicos, se opone otra cate-
gora de sobre negocios o actos jurdicos In como
los impuestos a las herencias y a las donaciones, los im ..
puestos a las transferencias, bajo sus diferentes ttulos
(droits d'enregistrement, tasse o imposte di Rechts-
verkehrsteuern) , los impuestos sobre la constitucin, la
transfonnacin, etc., de sociedades comerciales.
Ya hemos dicho, desde el punto de vista de la fuente
de la obligacin o sea des.de un punto de vista
que hemos llamado dogmtico-fonrial, cul es el error de
la termino19ga y de la doctrina que reconoce una catego-
ra de impuestos a los negocios o a los actos jurdicos. De-
bemos, sin embargo, agregar un examen de esta tennio-
loga y de esta doctrina bajo el segundo aspecto: que hemos
llamado dogmtico-substancial, es decir, de la causa de la
obligacin impostiva.
Nosotros no desconocemos el hecho de que hay. im-
puestos en cuyo hecho imponible ocupa un lugar una rela-
cin jurdica de derecho privado; J>:ero sostenemos que el
negocio o el acto jurdico no tiene importancia para el na-
151 Pu. una primer. conrut.don d. estOl c:ooceptOl vi.,. nuntr. obra
Prjnc:ipi per '''pplicuione de/re 'UN di re,i.'r"" c:it., p'c. 33 y tic. Contre
nUQtr. "'Pini6n, v .... m.h redentementa Avena, Cr.mader ioni .,Jrar,ioolo 4
d.lJ .. leUe di re',tro, Diri/to e Pr-etic .. Tributari., 1939, pi" 3 Y 'e.; c:ont:n,
Gri.riottl, 11 principio deU. t lIa e-con",mir;a _,1; .cticor; " 111 64 d.l1e let,. dI
,.,il',o y P<urill. ",11. interpretesio_ d.U. .tta di reti!flro, Rivista di Dultto
Fin.nzierlo Scienl. den. Fln.nu, 1939, n, pi,. 202 Y .il.: en est. 61tlrno
eeaito .. c:onfUle ,. tlllOT. d. Avene ... d.relUolll de la docttin.a tndkiooe
4U111 Ice lmp"utOl d. reliltro c:orno impuutOl sobre
llS
e:
cimiento de la obligacin impositiva en cuanto negocio o
acto jurdico, sino por la relacin econmica que l crea.
Lo que constituye el presupuesto de h.echo de todos los
impuests, tambin de los titulados a los negocios o a la
circulacin jurdica de los bienes, no es el negocio, o sea la
manifestacin de voluntad que crea una relacin econ-
sino esta ltima, que, por su naturaleza de
relacin econmica, es apta para poner en evidencia la ca-
pacidad contributiva.
La distincin entre impuestos sobre los hechos econ-
micos e impuestos sobre la circulacin jurdica de los bienes
peca sea por defecto, sea por exceso. Peca por defecto.
porque no incluyen en la categora de impuestos a la circu-
lacin jurdica de tos bienes todos los casos de impuestos re-
conocidos universalmente como sobre hechos econmicos,
en que, sin embargo, un negocio jurdico est vinculado
estrechamente con la misma situacin econmica q:.te cons-
tituye el hecho imponible, tan estrechamente corno en los
impuestos titulados a los negocios o a la circulacin jurdica
de los bienes. Peca por exceso, porque incluye en la catego-
na de los titulados impuestos a los negocios, impuestos que
tienen naturaleza idntica a la de los impuestos a los hechos
econmicos. Claro est que los excesos y los defeCtos pue-
den considerarse al revs teniendo en cuenta la primera
categora de impuestos en lugar la segunda.
Veamos, en primer tnnino, por qu la distincin
peca por defecto.
El impuesto a los rditos es considerado universal-
mente como el tpico impuesto sobre un hecho econmi.
ll9
ce.
lOO
Se admite asimismo que responde al principio de la
capacidad contributiva, sea en su sentido ms general, sea
en el ms estricto propio de la ciencia de las finanzas.
l

t
. .
Sin embargo, entre ros requisitos del concepto de r
dito imponible en la mayora de los derechos tributarios
positivos hay el de la realizacin de1 No podemos
profundizar aqu este es suficiente poner en evi
dencia que muchas veces la realizacin se cumple mediante
un detenninado negocio jwidico; por' ejemplo, la realiza
cin de un mayor valor de una empresa se realiza a travs
de la cesin de la empresa a una sociedad; o el mayor valor
de edificios o de ttulos a travs de la venta o de la per-
muta de ellos. El negocio jurdico es, entonces, el presu.
puesto de uno de los requisitos del hecho imponible; hace
parte, pues, del presupuesto de hecho de. la obligacin im
positiva; por qu se dice, entonces, que sta recae sobre
un hecho econmico y no sobre un negocio jurdico? Para
nosotros en estos casos la cesin de la empresa, el negocio
de venta, de pennuta, todos los negocios de reorganizacin
de sociedades, como fusiones) incorporaciones, que juegan
un papel importantsimo en el derecho impositivo norte-
americano 111 y en el de muchos pases europeos 1"" son
te, op. , loe. cit.
Adrianl, op. Qt.; Blu:rnenrtein, op. , 'ex.. cit. en la nota precedente;
Wyu, Der Un Steuerncht, &1m, Gencmen-
Kbt.h,. Buel'tdrueke,el, 1937, }' nue,tn. nota biblocriIiao .... rov!!ta di Diritto
Fin'lUIi ano e 5e1enl, dell" Finanze, 1937, 1, pi,. "132.
Vbse pT!ncipelmente la e'pli.ndlde ob ... de Macill, T ... ble lncome,
N ..... York, Ron.ld J>r.n, 1936.
lr03 MI,ilI, op. cil.
114 Por .jemplo, .... Franci., en B41,ia, en Italia, en AIemUlUo, p.re
120
:
presupuestos de la obligacin tributaria de la misma ma
nera que los negocios jurdicos para los impuestos a las
transferencias por causa de muerte o entre vivos bajo las
diferentes formas que estos impuestos reciben en lOs dis-
tintos sistemas tributarios.
Prueba de esta analoga entre los impuestos es la de
que uno de los problemas ms discutidos en el derecho tri.
butario italiano, para la "tassa di registro" Que seguramen-
te pertenece' a la categora de los titulados impuestos a los
negocios jurdicos) es el de la aplicacin del impuesto en
caso de pluralidad de contratos vinculados entre ellos o de
contrato nico divisible en una pluralidad de contratos/M
que se plantea de manera anJoga y se res.uelve anloga-
mente al problema de las tituladas "step transactions" del
derecho nortea.mericano de impuesto a la renta.
lIIe
No solamente el requisito de la realizacin introduce
los negocios jurdicos en los presupuestos de hecho del
puesto a los rditos, sino que asi tambin lo hace la misma
definicin de los elementos que componen la renta global
o que constituyen los rditos. En efecto, en los impuestos
que gravan la renta total tiene importancia en muchos ca-
sos UIT el origen del rdito que entra a hacer parte de la
l. Ipliemn del impuelto 11 los rditos: \lel.e Mee ....... nfe ni be
Jut;n, op het irtkonten, AnnllJen \loor Re<: ht.ceIHrdheid. en 5t ..... etenKMpen.
Leuven, 1938.
JlITuh, Prirtcipi per r.pplieazione del/e tuse di cit.,
p'c. 68 y S;I
1" Plul y Zimet, Step Ir.npetion" en Plur. Seleete<! Studiel in Fe-
derel T.ntion, 2nd Series. 1938.
111 En euantt" el cOO.:epto de rdito .. fundl ,obr. l. titulada tt'Otia de
,., fuentH..
121
total y en los que gravan separadamente las diferentes ca ..
tegoras de r&litos siempre la tiene el origen de los diferen ..
tes que estn sometidos a impuestos parciales. En
algunos sistemas de imposicion a los rditos que se basan
sobre la titulada teora de las fuentes, el origen o fuente del
rdito es precisamente el elemento fundamental del con ..
cepto de r&lito. Esta fuente es, sin embargo, en muchos
casos un negocio jurdico. As, por ejemplo, la fuente de los
intereses puede ser el contrato civil de mutuo; en el derecho
italiano la problemtica del impuesto a los rditos sobre
los intereses de los. capitales dados en prstamo est fun-
dada sobre el contrato de mutuo como presupuesto de la
obligaci6n impositiva, de la misma manera como se con-
sideran presupuestos de los impuestos a las transferencias
los contratos de venta, pennuta, cesi6n, etc/as Asimismo los
rditos del trabajo en relacin de dependencia reconocen su
origen en un contrato de trabajo; xJr qu no se considera
aqu el negocio como presupuesto de la obligaci6n
tributaria?
Muchos otros ejemplos pueden agregarse: siempre
dentro del impuesto a los dditos, la distribucin de divi ..
dendos es un negocio jurdico que, en cierto sentido, es el
presupuesto de la obligacin impositiva que grava los di-
videndos y as es considerada por el derecho tributario de
algunos pases ;t. lo mismo que la distribucin de los cu-
18& VaH ,obr. la .n.loc!a de 1011 problemas juridiCOll .n .1 cato d. loe
imPU.ItOll toM. 1011 ner;odot juridieot 1 del impunte IObre .1 rdito pr_
d.nt. 0'.1 CQfttr.to d. mutuo. J.r"h, Principi per d.lI. t_ dl
reli.tro, c1t.. pAr;. !l1 1 ,1,.
t" POI' .j.mplo, .n Holand., .n .1 impuefto, ahora pbatituido pOI' un
impunto 1 .. ,_nci .. 1011 divid.ndOll 1 tantiemu..
122
pones. n o Fuera del impuesto a los encontramos
otro ejemplo de notable importancia en el impuesto sobre
el intercambio comercial: este intercambio se verifica ne- -
cesriamente a trav6 de contratos comerciales. o sea' de
negocios jurdicos; pero la doctrina que distingue impuestos
a tos negocios judicos de impuestos a los hechos econ-
micos no se atreve a considerar estos impuestos como per-
tenecientes al primer grupo;111 cmo se explica esta incon-
secuencia?
La distincin, hemos observado, peca tambin por
exceso. Comprende, por ejemplo, entre los impuestos a los
negocios judicos los impuestos a las herencias y a las do-
naciones ; estos impuestos en casi todos los pases sonim-
puestos que gravan no el negocio jurdico sucesin o dona-
cin, sino la adquisicin de una suma a ttulo gratuito.
m
POI' ejeroplo, en el ImPU.,to bOlandH tobra 1011 cupones, 1 .D .1 im-
puesto federal IUUO d ... 110 .obra loe cuponat.
111 El impuesto .1 IDtarcambio eoD'IeUI .. dafinido .n po .... ], ea ron,-
traste con loe impu",tot la circuledn juridlc. d. loe bien ... o:omo Unpuesto
la circulaci6n econmica d. 101 bianet- A paJar d. uto .. IKIrnite, poi' .jemplo
.n Italia, la d. qua la mi .... tr.n.f .... ncia _ tomatida .1 impUMto
d. nt:;,tro .cm la transf.rancla. con.id.Ted. pOI' la doctrina tradicional como
Unpuesto a 1<B neeociOl jurdicoa, 1 al impuarto .obr 1 int"JUmbio, eonsida-
Tedo como impuesto sobra un bho purament ..::on6mico. Si fuera uaeta la
diatincin entr. impuutOl 101 n.r;odoe jutldico. IrnpuestOll a lo. hhoe
econmicos, no habr. nincuna Incompatibilidad en la imposicin d. doa im-
pueltoe ron, hect.o. imponiblfl tan dilarant ...
112 En .t dereeho impOlitl"o laderal nortH!naric:aDo .. in.ist. sobr. el
hacho da que 101 Impuestoe a tu l\JCIIionet 1 donacion .. no "' .... n la adqui:
licin d. riqUeD, .ino la tran,f.rencia. Esto ..... cto, .. Cn l. ennx:tura dada
por el derecho pMitiyo e_ lmpUtltOl; pa'o con litO" afinna. tan 8610
que .. era ..... 1 t.cho acODmic., d. la tranef.rencia, no por cierto .1
jurdico qua 0'1 mr;ar a la IUcesl6n o al nacoclo jurdico donacin. Ademis,
pi"" d. que al impualto a t .. dona don .. al conaid.r.do C'OClIO un impunto
a 1 .. .. 1 DO como un lmpua.to IObr. la .dql.li.ici6n d. tiques'
123
Que es as, est demostrado por muchos sntomas, sobre los
cuales no podemos insistir en esta oportunidad. na
Lo que nos interesa pop.er en. evidencia con estos
pls es nicamente la siguiente afirmacin : el criterio dis-
tintivo de los impuestos en impuestos a los hechos
. .
micos e impaestos a los negocios jurdicos es arbitrario y
aprioristico; desde un punto de vista absolutamente
vo todos los impuestos reconocen como hecho imponible un
hecho econmico, ' aun cuando ste se incorpore o tome
origen en un negocio jurdico. En los impuestos a los rdi ...
tos, a las herencias, a las donaciones, al intercambio
cial, el presupuesto de la obligacin impositiva es
vamente la adquisicin de un r!dito, de una suma a ttulo
gratuito, un acto de intercambio; en los impuestos a las
transferencias, a las constituciones o modificaciones de SOM
ciedades, a los actos de reparticin de dividendos, de CUpoM
nes, etc., el presupuesto de la obligacin es respectivamente
la transferencia de bienes, los aportes o los aumentos de
capital social. la distribucin o, segn los casos. la adquisi
M
cin de los dividendos o de los cupones, aun cuando en los
a titulo cr-tuito, intrpret..,. autorilt:ad01l "firm ... que las don.done, no hao;en
parta del redito l.Offletido al impuesto o;ortetpondiente, niumenta porque y.
utin lomeoda, 11 un impunto espada\; elto no teoo.;1I lantido .i no le admi
fMnI analocill entre lo. preluptlfltoa de 10$ 11 las don.adOtlIla y a
l a. rditos.
lill En la duina alemana los 11 la. luo;etionet y las donado-
n .. que se coosidarioban un tiempo y SI! con.ideran todavla en mudlo1l PII;""
("amo indlr.ctos, por ser impuutol a las tranJEerendas., y que en
Francia parte de 101 impuestos de relstro, tipkos ejemplos de los pr ....
tendldOtl Impueltos a 101 Ion ahora o;omo m-
puntos directos, dal mismo modo qua al impullato 111 la renta o el
al ,.trimonio.. .
124
impuestos primeramente nombrados como en estos ltimos
el presupuesto de hecho sea originado por un negocio jur
M
d.ico.
La distincin entre impuestos a los hechos econmicos'
e impuestos a los negocios jurdicos es errnea desde un
punto de vista terico, deducido de la naturaleza misma
de la relacin jurdica impositiva, puesto que no sen
tido, no posee puente entre presupuesto de hecho y ratio
legis, la imposicin que tenga como presupuestq un negocio
jurdico; la relaci6n econmica que el negocio jurdico crea:
s responde, en cambio, a )a caracterstica unitaria de los
impuestos, a su causa, la capacidad contributiva.
l7I

Objetiva e inductivamente' esta. afirmacin se com ..
prueba por el hecho mismo de que. todos estos pretendidos
impuestos a Jos negocios jurdicos , no son basados sobre
negocios jurdicos cualesquiera, sino sobre determinados ne
gocios que producen adquisicin o transferencia de' riqueza;
que la base imponible o unidad de medida es el valor .de la
adquisicin o de la transferencia y que la obligacin se gra ..
da en base a esta medida.
1lI
Cabe entonces preguntarse: si, desde el punto de viSM
ta de la dogmtica del derecho tributario, el negocio
dico no constituye el presupuesto de la obligacin imposi
M
tiva, cul es su importancia en la configuracin de la rela
cin jurdica tributaria?
Ita contestacin a esta pregunta .se puede formular, a
114 Queda aJ d,mOllrado que la id."tlllucin de la eaua. con la cape-
cldad c:ontributi",a IMnnita o;on.ut1ir un concepto da imp\JlHto unlf_ .. dando
eanc:terirticas unlf_ toda. 1011 haeboa lmponib ....
11$ Van_ nUtlt7 .. obra. Principi per rapplic:a.iona dalla t_ di ra-ji __
tro, clt .. Y M.todo a riauJtati ,.Uo ""';0 del. impcwte di refiro, cit.
125
nuestro parecer, de la siguiente manera: para el nacim:ento
de la obligaci6n impositiva es relevante la relaci6n
mica, de la cual resulta capac;idad contributiva. La ley
butaria, sin embargo, no puede ignorar que las telaciones
econ6micas son creadas muchas veces mediante negocios
jurdicOs. El negocio jurldic.o, es decir, la manifestaci6n de .
voluntad que crca una relaci6n jurdica, interesa a la ley
tributaria solamente en cuanto crea la relacin econ6mica;
sta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la
obligaci6n impositiva.
Si volvemos, entonces, a la distincin establecida ms
arriba entre la intentio tacti y la intentio juris, vemos que,
en principio, solamente la intentio tacti es relevante para el
nacimiento de la obligaci6n impositiva. La intentio juris, sea
referida a It! clasificaci6n de derecho privado de la relaci6n.
sea, a tortiod, referida a los mismos efectos tributarios de
la relaci6n econ6mica que se crea. no tiene importancia. y
si la tuviese. ello significara atribuir a la voluntad privada
un poder creador de la obligaci6n jurdica tributaria que
est en contradicci6n con el principio fundamental de que
es la ley la fuente de la relaci6n jurdica tributaria.
De esto resulta que la investigacin
por s sola no es suficiente, pero que la
cialle da el lgico y necesario complemento. De la primera,
en efecto, se poda deducir solam!!nte que el negocio jun.
dico frente al derecho impositivo debe ser considerado ex ...
clusivamente como un hecho y no como un negocio, o
que la voluntad de las partes no puede poseer un poder di ..
rectamente creador de la impositiva; el problema
asE planteado .estaba todava lejos de su puesto
126
que no se poda afirmar hasta qu punto el negocio es asu ...
mido por la ley impositiva como circunstancia relevante
para el nacimiento de la obligaci6n tributaria. Interviene el
anlisis dogmtico.substancial para darnos la necesaria 50-
lucin: es la relacin econmica creada por el negocio jur-
dico la que interesa al derecho tributario como presupuesto
de obligacin impositiva; slo la intentio tacti, entonces, y
no la intentio juris es decisiva.
13. HECHOS IMPONIBLES CAUSALES Y ABSTRACTOS .
o FORMALES
Esta consecuencia de la coJiguraci6n dogmtica de la
relacin impositiva vale, sin embargo, dentro de ciertos
mites que el derecho positivo impone. Nada impide, en
efecto, al legislador, aun quedando en el titulado principio
de la capacid8d contributiva, o sea tomando como presu-
de la obligaci6n impositiva hechos econ6micos y
graduando el monto de la obligaci6n a la magnitud del he--
cho econmico mismo, considerar taxativamente como re-
presentativo de una relaci6n econ6mica el negocio jurdico,
en su conjunto, como ha sido creado por las partes o hasta
como resulta de un detenninado documento.
m
Cuando esto oCurre no cambia el fundamento dogm-
tico de la relacin impositiva; el negocio queda como sim-
ple presupuesto de hecho de la obligacin impositiva; la
fuente queda en la ley y la causa en la capacidad contribu
n. E. _t .. 1 titut.do principio doc\uMntal (Urlcund_pr;n.ip) d. que
hebZ. BUhlet-. Lehrboclt d SteuemIdIt .. cito. 1, pi .. 111. V ... blmbWn Q""
. ninl, 11 r.pporto . _, cit., pq. 161.
127
tiva hecho imponible es tambin la relacin econmica;
pero se asume taxativamente como una determinada
ci6n econ6mica el negocio jurdico que sirve para crearla o
. como aparece de un documento determinado.
Hay que admitir la posibilidad de este fen6meno, por
que hay que admitir que el legislador puede substraer al
trprete el poder de investigar sobre la relacin econmica
que constituye el presupuesto de la obligacin
fijando taxativamente en caractesticas formales lo que
queda para su investigacin. Si usamos nuestra termino-
loga, que asimila el principio de la capacidad contributiva
con la causa del hecho imponible, podemos decir que
tramos, en estos casos., hechos abstractos o formales,
do por el contrario causales los de la mayora de los casos en
que el intrprete puede indagar cul es la relaci6n econmi
ca que la ley quiso dar como presupuesto de la relacin
positiva. llT El hecho de dar caractesticas fonnales al
supuesto de la obligacin impositiva responde al deseo de
una mayor certidumbre del derecho, pero en perjuicio del
principio de la 'igualdad; la ausencia de requisitos
171 El c:oneepto de hecho imponible ebrllrto en COrIU.dkd6n con el
hecho ceutal he lido formul.do por vez primen poi" Biihler, La cau$8
,.1 diritto tributtuio tede-. cit .. pie. 24. NOOI pennitimoe qIM el di ..
tlncuido autOl' elemin formule _ didind6u ... tno bec:hoe ceu .. 1e8 y hec:hoe
abetnctOOl o formlllet, putienc:lo del CODC8'Pto de ceu ... C\UlI lo bemOOl def"r
nido lIunuas obr .. , como l mitmo dect. ... en el artculo citado. E.n ""
.. apUce al den:cho positivo eknin la doctrina que a_GOl haber fonnuJ.do
por vez primere en ouertro libro Principi per 'applic.ui_ den. t_ di .....
,i"ro, cit., y en nuestra nota LA axvider .. i_ del coontenuto ec:onomico
t",....t .. ione delle d'impoeta, cit., doctri_ M,In la cual la Intftl)feta-
ci6n econ6mka d. las le, .. lmpoelth .. deriva del conC8JItO de ceu .. de la
obll,eciOn de impuesto, k1_tificadtl coa el priDd.pio de te CODo
trlbudv ..
128
les significa por el contrario mayor libertad para el intr-
prete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la
igualdad substancial en dao, quiz, de la certidumbre del"
derecho" Como el hecho imponible abstracto o formal .re-
presenta una limitacin al poder del en perjui-
cio de la investigacin sobre la naturaleza econmica
tiya del hecho concreto, la cual es la verdadera
tica del hecho imponible, mientras el hecho imponible cau-
sal responde a las exigencias de la mejor -adaptacin del im-
puesto a su fundamento, el hech abstracto debe
rarse no como una regla, sino como la excepcin" Si
fiestamente no resulta la vinqIlacin taxativa de la
cin a los requisitos formales del hecho imponible vaJe el
principio fundamental deducido de la configuracin dog-
mtica de la relacin impositiva, y el intrprete debe
tigar sobre la relacin econmica efectiva llevada a cabo
por las partes, prescindiendo de la intentio jur;s que se evi-
dencia por las formas usadas"
Como sntoma prctico de la causalidad del hecno
ponible, hay que indicar su perfecta correspc;mdencia. como
lo describe y define la ley positiva, con la base de medida
de la obligacin, segn lo que antes hemos observado" in
En general esto se desprende del hecho de estar en
primer plano en la definicin legal el resultado econmico
de los actos, la identificacin aparente entre el objeto
terial del hecho imponible y una suma de dinero, o una
cantidad en nmero o en peso"m. Cuanto ms acentuada es
171 Vas. mal e"iM, I 7"
tH Como". ... erifiu, por ejemplo, en el Impuesto a la renta, ... el jm_
pUe!lto el cepital de lel lodede.du, en el impuesto .obre el _monto totel de 101
129
esta identificacin entre objeto del hecho imponible y base
de medida, tanto ms se pone en evidencia la capacidad
contributiva como causa de imponibilidad, y el
de la obligacin aparece tpicamente causal. En cuanto el
hecho imponible se aleja de la identificacin con la base de
medida, en cuanto su definici6n aparece unida a requisitos
fonnales. el hecho imponible se aleja de la causalidad acer-
cndose a la abstraccin o fonnalidad. Sin embargo, slo
cuando aparezca la voluntad eXplcita de vincular el hecho
imponible a los requisitos de fonoa, l puede considerarse
como abstracto o fonnal en el sentido antes especificado y
con las consecuencias indicadas.
No es posible decir en general cules son los hechos
imponibles abstractos y cules los causales. Precisamente
porque la formalidad debe resulta!" explcitamente de la ley.
la distincin debe hacerse sobre el terreno riguroso del de ..
recho positivo de cada pas. Impuestos que en un
nado derecho poseen un hecho imponible causal, en otro
son, por el contrario, caracterizados por un hecho imponible
abstracto: as, por ejemplo. el impuesto a los cupones que
en muchos pases tiene presupuesto causal, en Suiza lo tie-
ne abstracto.
uo
n.,oelo., .tc., o en impuettos .obre, la importacin d. mercederi .obr. la
bbrieaci6n d. determinado. productO!, que .. miden .een .1 n6mero d. uni-
dad producid., o import.d o "en .1 pelO.
1110 A,i. por 10 menO!, 10 deddi6 el Tribun.1 Superior Subn, BGI!: 151,
S. 289. Vbse Blumennein, Dio AU$lelunl der Steuer,.."tlfl,." cit., P'I, 180.
El 1.110 citado .firm. muy 'Ji8ct.mente qUfl .1 irnpUfltto ".n loe tributO! de
Nilo.., be .. sobre form.lel". El impuesto. 101 c:uponee Sulu
p.rte d. 1011 lmpue.ta. d. tello.
130
14, AUTONOMfA DOGMTICA DEL DERECHO TRIBUTARlO
FRENTE AL DERECHO PRIVADO EN LA DEFINICiN
DEL HECHO IMPONIBLE
El anlisis dogmtico fonnal y substancial' del presu-
puesto de hecho de la obligacin impositiva nos da la clave
para aclarar las relaciones entre derecho tributario y de-
recho civil, y para definir el fenmeno, de importancia
sobresaliente en el derecho tributario material. de la
da evasin fiscal, en lo que se refiere en general al hecho
imponible.
ul
La diferente fuente de la relacin jurdica. voluntad
de las partes y voluntad de la ley, la diferente causa
dica del presupuesto de hecho, licitud del inters privado
que est en la base de la relacin de negocio, y capacidad
contributiva que se desprende de la relacin econmica
creada por el negocio, la fundamental unidad de los dife
rentes impuestos. que todos se configuran dogmticamente
de la misma manera, como relaciones jurdicas legales cuyo
presupuesto es de naturaleza econmica. actuando el
cipio de la capacidad contributiva, la distincin entre pre
Llam.mos , .... in lise.1 .1 lenmeno jurdico que consilte en que
.1 contribuyente evit. un imp,,"to .unque subst.nc;.lment 111 verifique p.t1I
" .1 hecho imponibl.; este f.nmeno jUTidico tiene un nombre .,..cto en
idioma .Iemn (Steuerumlehu"" y en .,1 idioma inelfl (TII "id.nce), tl!
en fr.ncli ni en it.l;"<>O, ni en castell.no exilte un. p.l.btII .n'IOI' $lu'
permita di.tinltuir .It. f.nmeno eminentemente juridleo de los fenmeno.
d. l v.sin lis.:.1 que ('onltituye un i1dto, n dedr, un. violacl6n de 1. 1."
tribut .. ;., y que en inclli. " U.m. pred.8mlllntlll tll 111 ';0". Par. indic:er en
('lit. nano la n fmc:ia da la tll o Steuen/mle/lunl h.y qUf' fI.:urrir
,. erprnin eludir o d.r l. vuelt 1 impuesto, Tn,.,., entendido, ,in em
beT'lO, que en .1 t.no u,.remo. siempre l. erpre.i6n ""Ji6n fitc.1 .:omo equi-
v.lent. d. tu .void.tw;. o d. Steuerum",hun .
131
..
supuestos causales y presupuestos abstractos de la obliga.
cin impositiva, son los elementos sobre los cuales se
truye la doctrina de la autonorpa del derecho impositivo
frente al derecho privado en lo que se refiere al hecho im.
ponible.
l82
El problema de la autonoma del derecho tributario
frente al derecho privado encuentra su solucin, a nuestro
parecer, en la f6rmula siguiente: el derecho impositivo no
considera cOmo presupuesto de la obligacin un negocio
jurdico sino la relaci6n econ6mica que ste crea; relevante
para el derecho tributario no es la intentio juris, sino
mente la intenfio lactij la disciplina que el derecho privado
da a una determinada relaci6n es, pues, relevante para el
derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva
de la nteofio facti, no en cuanto deriva de una preeminen-
cia acordada por el derecho privado a la intenfio juris de
las partes.
Sin embargo, esta formulacin de la doctrina de la
autonoma dogmtica del derecho impositivo no significa,
como ya se ha expresado en otra oportunidad,ul una revo.
lucin conceptual en el campo del derecho. La posici6n au-
182 En elle p.r'crdo tut.ma. de demOlltr.r l utonom. dOC""tk.
del derecho tributario fUltantivo, mientrlll en el pargrafo 3 bemOl damOlt-
trado la autonOf'n. e.tructur.!. t.. .utonom. dogm'tk. dal derecho tributario
auountivo con.i.t. en 11 independencia d. la formacin de coneepto. frenta
al derecho civil; l. lIutonOf'ni. estructural en 111 indapendllncia dll _
tructura relf'ecto .1 derecho administTativo y deriva, COf'nO hema. .lIto, d.
11 nete distincin ezlltentll entre derecho tributario lustllntivo y formal y de
J. nllturelu.;l objetivllmente jurladittionat de la actividad IIdminiltratlvlI d.
determinaei6n.
18.1 PMtilla fUl/a del/e leui di re,istro, Rlviltll di Dmlto
Finllnzierio Scienu dene Finend, 1939, JI, p-r. 209.
132
tonomista deriva 6nicamente del hecho de que la
tacin de voluntad de las partes no es para el derecho
positivo fuente de la obligacin, sino solamente presupuesto
y que la causa de ste no consiste en la licitud del inters
perseguido por las partes, sino en el con el cual el
Estado impone los tributos titulados impuestos;es decir. el
principio de la capacidad contributiva.
El problema de la autonoma dogmtica del derecho
impositivo frente al derecho privado y la f6rmula de su
deben ser planteados de manera general o sea con
respecto al valor de los institutos jurdicos privados para la
configuraci6n del presupuesto de hecho de la obligacin
positiva. en general. Es errnea, por el contrario. la
mulacin del problema en los siguientes trminos: cuando
la ley impositiva toma como de la obligacin
un negocio jurdico del derecho privado, considera por
esto tambin como relevante la disciplina jurdica del dere-
cho privado, o ms bien sigue criterios propios?
Planteado as, el problema ya est resuelto apriorlsti-
camente: hemos demostrado, en efecto, que la relaci6n ju-
rdica impositiva nunca tiene como presupuesto el nego-
cio, como el derecho privado, sino una relaci6n econmica.
En cuanto la relacin econmica sea el efecto de un nego-
cio jurdico, habr que indagar sobre la relaci6n dogmti-
ca entre derecho privado que disciplina el negocio y la rela-
cin jurdica que de l deriva de un lado y, del otro,
cho tributario, que disciplina los efectos impositivos de una
determinada situaci6n econmica, cuya fuente puede ser
un negocio jurdico.
Pero esto vale de manera general para todos los
133
puestos, no de manera particular para una categora de im-
puestos titulados a los negocios jurdicos. El problema de
la del derecho hibutarip frente al derecho civil
vale tanto para el impuesto a la renta o al patrimonio' co-
mo para los a las transferencias de bienes. Si se
planteara el problema solamente para los impuestos que se
titulan errneamente a los negocios jurdicos se admitirla
implcitamente . que para estos impuestos el negocio
dico es presupuesto de la obligacin impositiva y que tiene
importancia para el derecho tributario no slo el fin em-
prico, la ;ntent;o acti, sino tambin la intentio juris.
De esta errnea premisa deriva la doctrina
dora de la cual se hizo sostenedor con mucho xito en el
primer congreso internacional de derecho financiero y fis-
cal el profesor belga van Houtte/
M
que consiste en admitir
la autonoma del derecho tributario frente al derecho civil
solamente para los impuestos sobre los hechos econmicos,
negndola, al contrario, para los impuestos que l titula a la
circulacin jurdica de los bienes. Esta doctrina desconoce
el problema dogmtico resolvindolo, con una peticin de
principio, en la misma distincin de dos categoras de im-
puestos con la cual se plantea.
No existe tal categora de impuestos a la circulacin
juridica de los bienes en el sentido de que el presupuesto de
ellos sea la manifestacin de voluntad de las partes que
1M V,n Houtte. op. cit. e intenPendn orel en 1 .. dbculioael del Pri
mer e_lITe,.., Int.madona! de Derecho Fm.nci"ro '1 File_!. Ini<:!it . i.II tnil
de nn Houtta fue apoyada tambin por el bel,a Gothot. autor de
una renombrada obra da d.mecho 'iKal ,obre loa impuestos de reist
ro
, y por
el profesor fune. Lec .... pentier; 1., Intervancionet en t.. dilCU.iOne. d ..,101
do. autor" han quedado .indita .
134
.. I
produce la circulacin, es decir, la transferencia de los bie-
nes. Existen impuestos sobre situaciones o relaciones econ-
micas que, por necesidad, pueden reconocer como fuente un
negocio jurdico. Cuando esto ocurre, y puede ocurrir en
cada impuesto, como hemos visto ms arriba, es importan-
te para el derecho impositivo la manifestacin de voluntad
dirigida a los efectos empricos, es decir, a crear relacin
econmica, presupuesto de la obligaci6n impositiva. La dis-
cipl:ina jurdica que el derecho civil da a la relaci6n que
deriva del negocio tendr importancia solamente en cuanto
c!ependa nicamente de la ntenfio lacti. Si, por el contra-
rio, esta disciplina no es la que el derecho privado indepen-
dientemente de la voluntad de las partes da a sus manifes-
taciones de voluntad con finalidad puramente emprica; si
el1a deriva de una inteofio juris 'de las partes, dirigida a
poner bajo una determinada disciplina del derecho privado
la relacin emprica que se proponen crear, el derecho im-
positivo ignora esa disciplina fundada sobre la intentio jur;s
y considera como decisiva y como efectivamente
te; en los casos en que la ley impositiva se refiere a un
determinado instituto del derecho civil, a la disciplina que
sin la intentio juris hubiera sido dada al negocio por el
derecho objetivo.
En suma: en los casos en que la ley impositiva asume
como presupuesto de la obligacin una relacin econmica
cuya fuente es un negocio juridico privado, es innegable la
importancia del negocio jurdico para el nacimiento de la
obligacin impositiva. El problema de las relaciones entre
el derecho tributario y el derecho civil consiste en delimitar
esta importancia, esto es, detenninar la importancia de la
135
c!isciplina jurdica civil para el derecho tributario.
dinacin del anlisis dogmtiro-fonnal y .
tandal a la distinciILentre inumtio facti e intentio
joris.
La. inrentio lacti, es decir la finalidad emprica, es
siempre necesariamente importante para los efectos tribu
tarios; la intentio jur;s es \rnportante en cuanto se imita a
querer la asuncin de la relacin jurdica bajo la disciplina
del derecho civil, que aun sin esa intentio. el derecho
tivo mismo le hubiera dado. En otras palabras. la intentio
joris es relevante para el derecho tributario siempre que
signifique una voluntad de las partes idntica a la voluntad
de la ley, que dara una determinada disciplina a la mani-
festacin de voluntad emprica aun sin una manifestacin
de voluntad de las partes al respecto. No es relevante cuan
p
do sin ella la disciplina civilista sera otra. Esto vale cual-
quiera sea el motivo por el cual las partes quieran una de-
terminada disciplina civil de su relacin emprica, motivo
que en muchos casos puede ser el de tratar de lograr la dis.-
ciplina tributaria que ms les agrade.
Hay, sin embargo, una sola excepcin a esta falta de
importancia de la intentio juris. esto es, el caso en el cual el
presupuesto de hecho de la obligacin imx>Sitiva sea for
p
mulada por la ley de manera abstracta o fonnal, es decir,
cuando resulte la explcita voluntad del legislador de
cular el presupuesto de la obligacin impositiva a requisi.
tos fonnales correspondiente,s a una
tacin de voluntad de las partes, o sea a la intentio juris, por
motivos de cualquier naturaleza. En estos casos. sin
136
bargo. tampoco se puede decir que el derecho tributario
adopte la disciplina del derecho' civil, porque alguna vez la
importancia que poseen los requisitos de forma produce
el efecto contrario que el de la adopcin de la disciplina ci-
vil, siendo relevante para el tributario Wl8
minada manifestacin de voluntad, aun cuando sta no lo
sea para el derecho privado. lb
El problema de la autonoma derecho tributario
frente al derecho civil se plante, sin embargo, primera
mente no a propsito de hechos imponibles, cuya fuente es
un negocio jurdico, sino para la imponibilidad de los
tos procedentes de actividades inmorales o ilcitas. 1M
tras la-teora clsica de Laband del valor universal del dere ..
cho civil, concebido como derecho comn, conclua por la
no imJX?nibilidad, la teora ms moderna sostuvo
samente, sea con los argumentos generales opuestos por la
doctrina jurdica a la tesis de Laband, sea con otros espe-
ciales relativos a la materia tributaria, que el impuesto a los
rditos no grava la actitud profesional o las relaciones jur-
dicas que se le refieren, sino su resultado econmico. lIT La
tesis labandiana. sin embargo, conserva todava una in ..
1811 Por ejemplo, en el CNO de eetot limUt.doe, que: _
nulcc pera el derecho dvil, mientn-. 9ft 1uC'" .1 impunto eft trtol a-.
VNae IObre el pWlto J ... aclJ., PTiaeipl, dt .. .. 16,
1M VII .. IObre todo la monocrefia d. Bell, (1m Pr".trec1lt.
191-4, pie. 53 y De.. 61 '1 ai ... 32 '1 tic.
181 v .... Blum.nlt.in., Dift AUII.'""'.", dt., pli" 2J6: "Ea decitiv.,
ncribe, la con.aid .... d60 de que el impuuto a la. ridita. DO eran la acti'l'ided
lucretiv. lID l Ino 11.1 electo ICOftmleo, es decir, el rWito '1 la CflpKi.dad
c:ontributiv. "i Jn,IIDilelteda". CItan10e .. te. pel.brel por el _poyo que dan
a II-ruu teai ..
137
fluencia dominante en Francia,tu en Blgica In y en
da 1111 mientras ha sido desbaratada slo recientemente en
Italia."
t
112' 1" ta
La reaccin de las doctrinas alemana, SUlZa e 1
liana 1 y de algunos aislados aunque valientes escritores
franceses 1" munf tpidamente en lo que se refiere al im
1l1li En F.eocUl, .In .... botr'o, ha" luchado COII bita contra eSll docuiNo
T.otabo., El; "" le droit li.:.J, Re,",,, de Scienee et Ut;id.tioa Fina"derfl,
1926; e_u d'tt/d, 21 Jenvier 1921, o.lIoz, 1921, 3, 3-4. V.,.
un:r.bin: Trot.bu, L'..,tonom;' dll dro;t t-elle d. ,_ori ...
J. ecncIu.;on de. _rd. internetion.u.?, e.hien de Oroit H.9.:.1 intff1\ati01lllI,
& 1, Verle, fr R.eht und O ellschaft, 1939, vol 11, pi,- 34 Y ,le.; y t_ 6pthne
monOlJ".r,. d, Htbr.ud, L'.utonomie du droit liK.al _ i,-.lIe un moyen d.
'e'Fori"t lu Intemelionauz?, <AMen de FiSCIII lntem.tionat, cit..
vol 11, p's. -46 y .ia
1101) V'H "pecialmente Van Doome, De controle en repl'Oniemidde/en
van de Fi_ en .... ,bllfld me' het pubJiehechte1ijk kanld., .. an hat bel,,,';n-
Purmarend, MaulnM1l, t939, p'&. 25. r.l.cion ... entre dvi\
y derecho ton objeto de 6ptim.o estudio por JMlrte de Adriani., Be'
Burie/ijk Wetboek en hel FiK .. l Rec.ht, Gedenkboek BW., y en IU int_nd6n
anol eo el Primer Conafno lntem.acton.l de Fimooc:iaro y Fi_1, indite.
l't Pot mrito .-pecialmenta de la Escuela. de Peva, " dock del Prol.
Gtbiotti y de alumnOl; recientnnflnte la Cortfl de CeaariQM: ac:ept6 en
materia de a 1" transferencia. la doctrina desanoll.d .n nuestra.
obr. P,incipi pe. r.ppliea.ione deU, t_ di re,iat,,,- y en la.1 otraa obro d
d .. en nota IS9.
1" V .... atpeciahnente Ball, op. cit.; Beclrer, Kommentar sw Rekh-
ubl.ahanotdnunl; Berlln, de Qruyte" 193t, p'c. 37 y ,ia .. Zur d
Steuer uod Wirtsd\aft, 1924, eol 1-45 Y .iC.; Lion, Steuerrechtlieha
Wirtltc}utJbel.tille, Vie,teljwetlchrilt II und Fi".,.turee1tt, 1927, plie
t33 y.ll.
In Blumen,tein, Schwei:n,ische" Steuerre<:;ht, cit.; Die Bedeutunl s";l
rechtlichen Be"i"e liJ, du moderne St .. 8eTn, 1913; Ge,enJfJitiie B ..
p'iac:hen Ziv/I'IChl und StellH7echt. Base1, 1933; DifI Auele,un, . . '
el ..... pedelmente, "'e. 2lS y li,.
ID( Ver nota 191.
tU Ver nota 188.
138
puesto a los rditos; no logr todava imponerse definiti-
vamente, como ya hemos indicado, para los titulados im-
puestos a.la circulacin judica de los bienes. La razn de
la fcil aceptacin para la primera categora es debi<ht. a la
evidente causalidad de su presupuesto de hecho: el descono-
cimiento para la segunda es debido a una insuficiencia de
planteo dogmtico del problema.
La doctrina alemana, en efecto, ha afirmado por pri-
mera vez el criterio de interpretaci6n de ' las leyes fiscales
conocido como criterio econmico ("wirtschaltliche Be-
trachtungsweise"; 111' ste ha sido tambin dictado como
r.onoa en la ley tributaria general, la Reichsabsabenord-
nung/
u
la jurisprudencia suiza se ha unido a este criterio,
por 10 menos en una primera poca.
l
" Las razones de este
criterio han sido, sin embargo, no de carc;:ter dogmtico,
sino ms bien fundadas sobre consideraciones de intereses,
sobre la finalidad inmanente en el derecho impositivo.
l
"
Justamente puede contestar a esto la doctrina suiza,
por boca del ms grande jurista en materia de derecho tri-
1" Ver eutor" cidos en la note 192.
1.7 EI.rt. 9 de le Reirn-bc;eMnordnune d. 193-4 di.pone que eQ la .pli
ceci6n de leyes Impmiti .. et hay que tener en cuente 'u fin.lidsd, IU corr
te"ido eecm6mico -y el desarrollo d. 1 .. ci,cunstsnci ... 1.& ley de adapteci61
(StfJUfff.,.p/I#UD,:.,e .... ts) de 193-4 di,P\lso en .1 art. 1 que la, ley"
Impmitivet deben .... , interpretad ...... n l. concepcin IU
fi ... lid.d, C1)fltenido KOnuIieo y el desarrollo de 1 .. circurutenci ... V .. e
e propO,ito Becker, Aooentrame-nto ... iluppo da' dititto t,ibutario tede.co.
Rit.i.t. di Di,itto Finenrierio e Scien.u. delte Finanse, 1937, J, plie. 155 y .i"
Ve.., Blumestein, Die A....Je'un' . .. , cito
1" Emge, und Staue,n, ,rundsitsliche Erwilcmlen ber
die Bez;ehunlen de. Steuerrecht. sunt Zi .. l,echt, 1\123, babl. a pie. 42 de un
"d .. utTollo de le f'melided inmanente en .1 derecho impositivo". Vue la cr-
tica en Die Ausletun4 . . dt .. pie, 229 y .i".
139
butario actualmente vivo, Blumenstein,200 quien
talmente teoriza la ms reciente tendencia de la
dencia de su pas, de que tanto el dere?t0 impositivo como
e! derecho civil asumen como presupuestos relaciones eco--
nmicas y que no hay razn para suponer, como 10 hace la
doctrina alemana, que necesariamente la manera de
derar la misma relacin econmica tenga que ser diferente
en las dos ramas del derecho. Por esto, la doctrina y
prudencia suiza se 'compendian en la frmula eclctica, que
a nuestro parecer es bastante equvocr:.: Tener en cuenta la
definicin civilista del hecho en examen, con salvedad, sin
embargo, de las consideraciones tributarias en el sentido
de! criterio econmico.:!01
Igualmente est fundada en consideraciones de "In ..
teressenjurisprudenz':, y es poco convincente la doctrina
sentada muchos fallos de la jurisprudencia
cana, en el sentido de que la imposicin es materia de subs-
tancia y no de forma, y por ende el resultado econmico,
no las formas empleadas tienen importancia para la aplica
w
cin de los impu.estos.:!O: El dilema forma y substancia ha
Blumenstein, Die cit .. .. , pg. 219 Y .iC.
:101 Blumenstein, op. y loe. cit.: v.,. tambin en el mismo Mntido
Giennmi, 11 rl.pporto .. . , dt .. pll. 158, Dote 10.
202 Mr. Ju.tice Pitney, de la Supntme en el f.lIo Southem r ..
dUe Co . .,. . Loor., 247 U. S. 332, 62 L. Ed. '141,38 S. et. 540 (1918) fue al
pTimero en introducir en l. jurl."rudend. norteamericana el dilema form ..
lub!ot.nci ... tambin al fallo da l. SUpreme Courl d. laeha diciembl"a 18
da 1939, Grjllitlu .,.. Hf'JVflfin4, en que Mr. Ju#ice neribe: "Un
determinedo rerultedo el trmino da un camino daraebo no .. YUetV1l un f,",Ul-
tedo diferente por ter .learuado a uevh da un amiDa indirecto: .,1 IIst.
an al f.110 Minne.oj,. Tee C". v, Ha/nrin,. Las palabra. Ieltlatlv" no 10ft
iMrtH Y derivan su vitelidad da 1.1 finalidad" para I.a =-10 fuaron
bid ... etpaeialmente en UI\II lay impoaitiva ..... Ea fl'ideate en ..... pale"' ..
140
sido planteado con preferencia para la segunda, pero por
consideraciones tambin de 1 nteressenjurisprudenz por el
profesor hqlands Polak.
201
Contra el mismo planteo de1
dilema forma y substancia y contra la regla prctica de que
debe prevalecer la segunda sobre la pri{Ilera en la aplica.
l. tendencia hacia un. ln/e,_njuruprudenw, como mtodo Interpretllti"o en
matena fiscal: bey que poner de relia.,.. tambin 1. cite del nomtn-.do f.l\o
Minnuota T ... Co. .,.. Harvann" porque al IIraurnento UUKlo en l por l. Corte
ha .ido post .. riormanta muchas .,.!lCes y constituya UDO da lo. prin-
cipio. aobre que al! ba,an an la juri."rudenc:ie nortellmerieen&. 1 .. rellldon ...
anUe derecho comn y derecho impmiti.,.o. Paul y Zimet, Step Tr/Ut,ee/ioIu, ciL,
P"i. 228, llaman este arlumento "el eriterio prarm't!co dal re.ult.do ftimo"
y .firman qua aunqua pretenda .er un criterio ,"llIt!co, pueda M1" critieedo
porque Un equivlllente ecODmiCi) astI lajos da .eT nvllriablementa un equi-
valente jurdico. Contra 101 f.llos que acepblD en araumanto citen otro. opu_
tos, en que M contider. ift!POrtanta lo qu .. :te be aunqua al te1IIultlldo
_ al mismo que hubiera podido Mr elanAdo de mllneTa m' .imple.
El problema de la. raJecion .. entre deraeho y derecho civil
en 1031 E.tbldOl Unidos, .m ftTIbarlo, M plantaa de m.n11f"8 ba.tenta difan-nte
que an 1031 otro. pelMI: h.y que rec:order, en efecto, qua no a"i.ata all UD dere-
cho civil comn e todo el pa" tino en muchos EatedOl rila, al " comrnon 1-"
no codiHcado, en otros hay cdigOl! civllll!l; la eutonorna del derecho trlbuterio
feden.l rnpecto el deraeho privado estatal reprll....,nta, pues, un. tendencia ha-
da l. uniformidad del derecho tributario en todo al p.I . Sobre e.te punto.
vare Paul, TIIe Elfect on Feder.l Tnaf;Op 01 Loea1 Rulu 01 Properly, J>.U!' I
5<&lected Studies on Federel Tuation, dt.
En !Irte ert.culo dal prestiC;oso asaitor SIl den muchot ajemplos de loa
diferant" conceptot. del deraebo tributouio rnpacto el el.il, da dI videndo, de
todad.d llnnime y da ,ocieded colecti ...... de propied.d, ate.
Observemos de p.,o que t .... bin en el derecho inll" .. ___ tene 111 e\lo'
tonoma de los conceptos del derecho tributerio da los del privado.
V_,., por ejemplo, Burr, Sur_/1Ur end Undi.tribcJte(f lneome, Lor>don, T .... t; ....
Publishinl Co., Ltd., 1939, qu- escribe: "Es posible qua lo qua connituya ce-
pital pare el derecho comercl.1 en meteria de .ocied.de. annimas o para ot ... s
finalidades pueda ter li-dlto 101 efectos del impuat1.o a 101 rditos o del ...:Ibre-
impue.to (Pool T. Guerd,." ln..-e./men' Trutlt Co. LId., 8 T . C. 167).
:l PolU, Vorm 01 WeMn al, bij de llellin4 .... n Be/u/;n-
"'n, Punnerend (Hol.nde) , Muuues, 1934.
141
ci6n de los impuestos. se han dirigido severas cTticas por
parte de prestigiosos jueces norteamericanos e ingleses.:!04
Sus crticas, sin embargo, estn dirigidas ms contra la ge.
neraJizacin de la regla' prctica de tener en cuenta la subs-
tancia, por su naturaleza de simple regla prctica (rule 01
thumb) .que contra la ausencia de fundamento dogriltico
de la misma. A nosotros nos parece, sit'\ embargo, que el
defecto ms profundo de esta doctrina est en la falta de
explicaci6n dogmtica de una mxima, que parece inspira-
da en criterios de Interessenjurisprudenz. Si, por el contra-
rio, el principio de la interpretacin substancial est fun
dado en razones de naturaleza conceptual, como hemos
intentado hacerlo en este trabajo, la mxima pierde su equ-
voca generalidad de regla prctica y puede ser aplicada en
:t Vh .. a pl"0p6sito Paol y Zimet, Step Uemac/iom, cito La mbirn.
da q_ en matarla de impUHtoe .. la la .ubatanci..e y no t. forma he ,Ido ob-
jeto de deseprobecl6n pO!" p&rtII de Ld Tromlin en el f.lIo Commi",,;onert 01
1"1U1d Ronoue '1'. Wer/minaler' (1936), A. C. 1. cito por She ... Y BeK.T, T.
z....... 01 lnoome Tez
o
LondOfl, 1937. p"c. 32, nota, mientnos ent_ .. hebie
Udo t. doctrina da Mr. }rutiu Pltney; en 1., que"", r",fieTe e la
norteemeri<::erul noe p.rea. til du,r 1 .. palarm." del juez Le.med Hand: "s.
he aido a menudo que los impuestos Mm materia de rubstanc:ito y no d. forme.
y, -. a1cunu 'l'eee. mo puede MI" cierto, eunque a m me paresc:e, tenco
que confeserlo, Untl doctrine mb bieTI des.atendide que obseneda; pero cuando
una ley .. be,a .obra un concepto CCIfTIO al de la r .. lidad da la peraonalldad
de una .oded.ct annima, no puado compranc:ler cmo me concl!'pto pueda dajar
da :ter dedli'l'o. No 'l'eo nincuna manera de r,""lvel" la contradicci6n _bal qga,
enfrentarnOl, lino c:on.iderando la fOl"ma como real y avitando de invoc.r una
",ubsu,nda" punitiva, a cual. adem"., aparece como un j'ni. ahnn" '1'.
COlTtITajoner, !3 F. (2nd) 221. 22-4 (CCA, 2od, 1936). El minno Juez ddl
nia mb recientemente la. palabras fOfMII y .ub!tancia como " .. gas altemat\
va .... como "calment .. para 1011 dolore. del pensar". Peul y Zimet aprueban e,
critica. del di.tincuido ju" y acre,en que la mbima he delllViad., a 101 int.r
pretH. L<I que no. Interesa m'" poner en evidencia e' que le critica bec:ha por
Le.med H.end alude u,mbifn a t. oposicin de 1011 eonc:eptos leral"" a loa
142
cada caso segn los principios generales de la relacin im-
positiva, de su fuente, de su presupuesto y de su causa.
Ni el hecho de que el precepto de la se-
gn el criterio econmico haya sido puesto en la ley, ni la
especificacin ms reciente en el derecho alemn de que este
criterio debe aplicarse a la lnterprt'ltacin de los hechos im-
mejoran la insuficiencia dogmtica de la regla.
Es clara la necesidad de fundar este criterio en un principio
de orden conceptual, es decir, en la misma naturaleza del
presupuesto de hecho de la obligaci6n impositiva y en su
fuente.
Los crticos del criterio econ6mico como regla general.
por otro lado, yerran en la apreciacin de su fundamento.
Afirma, por ejemplo, Blumenstein 20t que la titulada wirts-
cha/tliche BetrachtunAsweise procede del hecho de que el
impuesto es una prestacin pecuniaria. Esto nos parece
inexacto.
Tambin la tasa, tambin la multa son prestaciones
pecuniarias y, sin embargo. el criterio de apreciacin del
presupuesto de ellas no es el criterio econmico. Para reco-
nocer el significado del criterio econmico hay que recono-
cer primero exactamente cul es su fundamento conceptual
verdadero.
finalista, y d. Intere_ .obc-a que" ba.sa ,1 principio lubttancial:
MI critica, pues, e,te principio por Hu,r en contr.dic:d6n con la doc:trina de la
e. i,u la ru6n porqua notOtrOl tr .. amoe de dar funde-
mento dogmAtico a I1 interpretaci6n ec:onmica en mllteria tribuu,ria, 'l'inculAn.
d.,la con el concepto de causa y con l. definici6n del hecho imponible.
2(JI:I Como lo ha hho le le,illacin alemana en la ley da .dapu,cin
impoeitiva de 1934.
208 BlwneOltein, Die Au, le,un,. "0 cit, pie. 167.
143
Este no consiste en la naturaleza de prestacin pecu-
niaria propia del impuesto, sino en la naturaleza del hecho
imponible. desde UD punto de vista dogmtico-fonnal,
es siempre un hecho y nunca un negocio, es decir, que no
se reconoce a la voluntad de las partes ms que una in-
fluencia indirecta sobre el nacimiento de la obligaci6n im-
positiva; desde el punto de vista dogmtico-substancial es
un hecho de naturaleza econ6mica, en base a cuya magni-
tud se mide la obligaci6n, segn el principio de ia capacidad
contributiva. Los dos puntos de vista coordinados, segn
hemos visto, son suficientes para explicar el porqu del cri-
terio econmico, no en base a consideraciones de lnteressen-
jurisprudenz, sino de BeAriUsjurisprudenz: 10 que las con-
!:ideraciones sobre la finalidad de la ley, los intereses que
ella quiere proteger, expresan imperfectamente, es.puesto en
evidencia mediante criterios dogmticos, y por ende forta-
lecido contra cualquier crtica jurdica. Tiene razn, en efec-
to, Blumenstein cuando afirma que no existe necesidad de
una continua divergencia entre derecho civil y derecho tri-
butario, respecto a la disciplina del preSupuesto de las obli-
gaciones, porque los dos derechos presuponen y disciplinan
hechos econ6micos.
toT
Tiene razn tambin la doctrina nor-
teamericana. la cual afjnna que equivalentes econmicos
no siempre son equivalentes jurdicos.
20S
Sin embargo, existe
una independencia dogmtica derecho ,.tributario res-
pecto al derecho civil, porque diferente es el valor que los
dos atribuyen a la voluntad privada y diferente es la causa
201 Blumen.tem, CIP. dt. en le note precedente, piz. 229 y al.
208 Peul y Zimet. CIP. dt., P"I. 228: "un equivIIlente oconmico eet' leja.
. de,ter invllrl.eblemllnte el equl.lllente jurdico de 10 que efectivllmente AContec.".
144
jurdica de Jos presupuestos de hecho de las obligaciones
en las dos ramas del derecho.
En conclusin, para todos los impuestos, sean eUos a
los rditos; al patrimonio, a las herencias ya las donaciones.
a las transferencias de bienes, los titulados a las ventas o
los al intercambio, la relacin econ6mica priyada es el pre-
supuesto de hecho de la obligaci6n. Su existencia es por s
misma suficiente a detenninar el nacimiento de la obliga-
ci6n impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica del
derecho civil. Si la relacin econmica halla su fuente en un
negocio jurdico, la manifestaci6n de voluntad de las par-
tes vale solamente por su contenido emprico, no por la
intentio juris, a no ser que la intentio juris no modifique pa-
ra nada la disciplina que el derecho civil ciSna a la relacin
sin ninguna manifestacin de las partes respecto a la disci-
plina civilista misma, o a no ser que el derecho impositivo,
aswniendo el hecho econ6mico como presupuesto de la obli-
gacin impositiva, )0 haya vinculado a caractersticas for-
maJes, cuya existencia depende de la voluntad de las partes.
Esta ltima salvedad po significa, sin embargo, nece-
sariamente una dependencia del derecho tributario respecto
. al derecho civil. porque en estos casos puede ser
que el derecho civil no atribuya a la voluntad de las partes
la importancia que le atribuye el derecho tributario.
2H
La
primera salvedad tampoco significa dependencia del dere-
cho tributario respecto al privado, sino tan slo coinciden-
cia de disciplina.
tot V ... noUl 185,,. Gl.ennlnl, 11 'IIPl1O'tO , dt .. p'z. 163, eunque el
ejemplo aducido no ..,. Ulldo; propto Janch, Prind,,, . . . ,
ciL, pioc;. 100 Y si&. .
145
1.5. EL CONCEPTO JURWICO DE EVASIN FISCAL
De las bases as echadas sobre la autonoma
tica del derecho tributario respecto al civil, deriva lgica-
mente la configuracin dogmtica del fenmeno jurdico
de la evasin fiscal.
Es preciso afirmar primeramente la exactitud de esta
posicin, por la cual el concepto mismo de evasin fiscal y
las consecuencias jurdicas ' de ella deben sacarse de la
figuracin dogmtica del presupuesto de hecho de la
gacin impositiva y de la autonoma del derecho impositi-
vo frente al derecho civil, y la inexactitud de la posicin
contraria. a la cual parecen inclinadas la doctrina y la ju-
risprudencia suizas, las cuales, del concepto de evasin tri-
butaria y de la aplicacin de hacen derivar una limita-
da autonoma del derecho impositivo frente al civiJ.
21O
A nuestro parecer vieron bien los escritores alemanes
(Becker, Ball) 1Il que sostuvieron que ia evasin fiscal no
necesita ninguna especial reglamentacin por parte del
gislador, porque deriva lgica y directamente de los princi-
pios generales y sobre todo del criterio econmico. Lo que
ellos no demostraron suficientemente es el fundamento dog-
mtico del criterio econmico; una vez fundado ste, como
210 Vb.,. Blwnenuein, Die Aw1etunl . . , cit.., "' .. 190, en que afirme:
"m recientemtmte el Tribunal Superior NI eprotr.do muy q"* ..
deJatiltnde una discipline de 1.. relttdonn tepltoente obtenlde
m.ldiute detnm.ined .. forme. dvilirta .. tan .lo en cuanto plrte una veTdad ...
re av i6n HIte.l, es dadr 'n cuento le, fonn., alecide, peni.en evidantemen-
te ,1 RIlo (ira de aludir l. obli.adn bnpo,tltiYIII o de Jorcrer otre ,ituecin fUalI
mi, ,""hija. le. JM'rte.". V, ... t.lnbio OSI. cit., pj ... 238 , , ..
211 Op. cit. en note 191.
146
hemos tratado de hacerlo en el presente estudio, sobre la
configur3cin del presupuesto de hecho de la obligaCn
de sta derivarse el concepto de la evasin
fiscal y la disciplina jurdica que le corresponde. Yerran
entonces, a nuestro parecer, los que como
creen que la evasin fi scat, como consciente actividad del
contribuyente para evitar el impuesto que gravara el hecho
econmico creado mediante negocios jurdicos anormales,
sea 'decisiva para dar vida a la independencia del dereCho
impositivo frente al derecho civil. independencia que.
camente, tendra, pues, que ser limitada a la hiptesis de
evasin fiscal.
Hay una notable contraposicin, en este respecto, en-
tre la doctrina y la jurisprudencia suizas y las norteameri-
canas .. En Suiza se define la evasin fiscal como resultante
de dos requisitos objetivos y UIlO subjetivo: que las formas
jurdicas civiles elegidas por las partes no sean normales
para la relacin econmica que las partes se proponen llevar
a cabo; que se obtenga por este medio una disminucin de
impuesto; que las partes hayan elegido las fOnTIas jurdicas
anormales para evitar un impuesto o lograr uno menor.
m
En los Estados Unidos, al contrario. en el sobresaliente
fallo Gregory v. HelverinA 2U se refirma que la intencin
de evadir al impuesto no es suficiente para someter al
puesto un hecho que por s mismo no fuese
213 Blumenrtein, op. y 100:. cit.
213 BlumeMt",in, O". cit., P' 273 Y sic.
214 293 U. S. 46.5, 79 L. Ed .. .5.5 S. Ct. 266 (193.5).
2U Este principio heb. y, .ido upr_do en W'I I.Uo mil en.tiruc,
United Stet"" ... bham (84 U. S. (17 WeI.J. 0496, 21 L Xc!. 728 (1873]) .
147
Muchas veces, sin embargo, la intencin de evadir al im-
puesto es considerada decisiva en muchos fallos d: las cor-
tes norteamericanas.
211
En cuanto se verifiquen los tres elementos expuestoS,
ofinna BlumensteinflT existe el fenmeno de la evasin
fiscal, cuya consecuencia es que el impuesto se aplica como
si las partes hubiesen elegido las formas juridicas normales
paTa su relacin econmica; es decir, se considera como pre-
supuesto no el negocio creado por las partes, sino el que las
partes normahnente hubiesen creado para sus finalidades
econmicas, si no hubiese existido la intencin de evadir el
impuesto.
2l8
A nosotros nos parece, sin embargo, que estos
tres requisitos son establecidos arbitrariamente, aprioristi-
camente. No hay razn jurdica para que la concurrencia
de la finalidad de eyadir el impuesto, mediante el uso de
formas juridicas anormales, junto con el resultado confor-
me a los deseos de las partes) sea suficiente para hacer im-
ponible un hecho que por s mismo no lo seria o lo seria de
otra manera.
Es perfectamente lgica, al contrario, la afinnacin
tradicional de la jurisprudencia norteamericana. Si el pre-
supuesto de hecho del impuesto no se configura dogmti-
camente de manera que compren.da tambin el hecho con-
creto que las partes realizan, no hay razn par. que ste sea
comprendido en el presupuesto legal. de la obligacin impo ...
'tUI Vto..e ,obno este punto la mcmocnrta de Paul, Mo'; nd lntent
in FedertJJ Tu: lAw. Paul', Selected Studiea, cit., 272 '1 ,ia.
21f BlumeMteio, Clp. '1 loe:. cit.
SIl RIta .. d,t.rminad. eJqIlcitam.nt. an la; dilrpOlici6n
d.l arL 10 ct. la R.iehabpMnonlnunc alemana, que dPeipna la .-n.ria
r...aL
148

sitiva, es decir, para que en este caso el derecho impositivo
se considere independiente del derecho civil. Hay que elegir:
o el presupuesto de hecho de la obligacin impositiva debe
ser configurado siempre ce manera autnoma respecto a la
configuracin propia del derecho civil) o la simple intencin
. de evadir el impuesto DO puede ser suficiente para hacer
imponible un hecho concreto que sin esa intencin no 10
seria.
Para nosotros la coordinacin de la dogmtica formal
y substancial del presupuesto legal de la obligacin impo-
sitiva conduce al resultado de trazar una distincin entre
la voluntad privada que tiene importancia para el derecho
impositivo y la que no la tiene. Es importante la gue ro--
rresponde a la intentio facti, o sea la que est dirigida so,..
lamente a la finalidad emprica del negocio, a.la relacin
econ6mica que las partes se proponen crear; esto, porque el
presupuesto de la obligacin impositiva no es sino la rela ...
cin econmica, sobre la magnitud de la cual se mide el im-
puesto, segn el principio de la capacidad contributiva.
rece de importancia, al contrario, la manestacin de
voluntad que corresponde a la intentio juris, o sea que est
dirigida a poner la relacin econmica bajo una determi-
nada disciplina jurdica de derecho civil. Si la intentio juris,
es decir, la manifestacin de voluntad que intenta xmer la
relacin econmica bajo una determinada disciplina de
derecho civil, est motivada por la intencin de que las
consecuencias tributarias de la relacin econmica sean me-
nores de lo que seran de otra manera, estamos frente al
fenmeno de la evasin fiscal:" pero el motivo fiscal) la fi ..
nalidad de evasin no agrega nada a la .pro-
149
pia de la naturaleza del presupuesto legal del impuesto.
esto es, que la intentio juris carece de importancia y es im-
portante la i ntenfio facti, cualquiera sea el motivo de las
partes y cualquiera sea la importancia el derecho civil
atribuya a la intentio juris.
Mientras para ]a doctrina y la jurisprudencia suiza.
contra el principio tradicional de la jurisprudencia nor-
teamericana, el elemento subjetivo de la evasin fiscal es
el fundamental
t
para nosotros l no sirve sino para calificar
como evasin fiscal un caso particular de distincin entre
voluntad privada importante y voluntad sin importancia
para el derecho impositivo. Se yerifica .coincidencia entre
disciplina civilista y disciplina impositiva. del negocio ju-
rdico cada vez que las formas jurdicas son las que co-
rresponden a la disciplina que aun sin una particular in-
tenfio jurjs el derecho positivo habra atribuido a la rela-
cin emprica de las partes; hay discordancia, por el con-
trario, cuando la illtentio juris hace recaer la relacin eco-
nmica bajo una diferente disciplina de derecho civil, por
motivo de evasin fiscal o no.
Lo que es relevante para el derecho impositivo es el
hecho econmico, la intentio lacti, o, para usar una expre-
sin empleada en la jurisprudencia norteamericana, el
"business Si las formas jurdicas corresponden
a una intentio juris, que influye sobre la disciplina del de-
recho privado orientndola en direccin diferente de la que
sin manifestaci.n de voluntad habra sido dada por el de ..
recho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferen-
211 En ,1 lallo v. cit. en not' 214.
150
tes para el derecho impositivo; admitir lo contrario cho-
cara contra la naturaleza del hecho imponible, que es
econmica y no jurdica, y adems contra la fuente de la
relacin impositiva, que es exclusivamente la ley y no la
manifestacin de voluntad de las partes.
. Blumenstein afirma:no que, si dejamos de lado el 're-
quisito subjetivo de la intencin de evadir el impuesto. que
para nosotros no agrega nada a las consecuenciB;s de los
principios dogmticos del presupuesto legal, se cae en una
fiscalidad exagerada, porque la anormalidad de las formas
jurdicas elegidas por las partes puede corresponder a
zones objetivas,. es decir. a particulares finalidades econ-
micas, diferentes de las fiscales, que las partes pueden ha-
ber tratado conseguir y que no podan ser conseguidas cOn
formas jurdicas normales. Esto es muy exacto, pero no
aboga por el requisito de la intencin de evadir el impues
w
too En efecto, el problema de la finalidad de evasin se
transforma, la misma observacin de Blumenstein, en
el otro, ms preciso y ms conforme a la dogmtica de la
relacin impositiva, de la existencia de una finalidad eCO-
nmica que justifique la eleccin de formas jurdicas
enormales; pero en este caso es un error hablar de formas
anormales : si ellas estn justificadas precisamente por la
finalidad emprica de las partes, no son anormales, sino
son adecuadas a la finalidad econmica. Por otro lado se
demuestra que el punto central del concepto de evasin
fiscal no es la finalidad de evadir al impuesto. sino la in-
existencia de una finalidad econmica, del lo business pur-
Blumenn,in, op. di., pil:. 275.
151
pose" que efectivamente. en la jurisprudencia norteameri-
cana recibe siempre ms importancia en dao del elemen-
to subjetivo de la intencin fisca1.
bl
Esto eS lo que tambin se desprende de la disciplina
dada por el derecho . ingls a las "transacciones artificio-
sas" y a un caso particular de evasin fiscal.
b2
Agrguese que el motivo de evasin no puede ser
probado sino a travs hecho objetivo de la ausencia
de una finalidad econ6mica que justifique las formas ju-
rdicas elegidas.
m
Siempre volvemos a ver que el motivo,
la intenci6n de evadir al impuesto, no es el motor que da
nacimiento, en las oportunidades en que ella existe, a una
limitada autonoma dogmtica del derecho impositivo
respecto al civil, sino que la relacin econmica que las
partes ponen en vida determina la obligacin fiscal, y que
del negocio jurdico que las partes crean solamente tiene
importancia la nfenfio lacfi, no la infentio juris, sea que
sta motiv.ada por una razn fiscal (en cuyo caso
221 Corno lo obMrft P .... I, Motm fUId Int.nt, ciL, p'e. 290: ''La co.-.
t. (en .1 1.110 Ore,of"Y .,.. Hel_rinl> ln,itt. que no .. decl..ivo .1 motivo d
".dlr .1 Imp ..... to, ,Ino ... UHDC:ie. de una verdadere firuolicd d. reorpni.
2111' l. socleded",
2:!2 V.se BUIT. Sur.tu lUId Undi,tributed Ineon>e, ciL, s"ic. 12 n que
.. citan I0Il r.IlO$ DlIYid CMI_ a. S_o Ud., .,.. Cornmis.ion ..... oIInJend R ..
.... nuo (S A. T. C. 432) y 01ulaw Numerical Tic1t.t and Check Book Pri,...
tin, Co., Ud., ... Comm. 01 InJ.nd Revenue (5 A. T. c.. 432).
2U En .1 deTe<;ho tribublrio nort .. .me.ficano, difenmc:ia d.1 in,tt, M
que .. cONlderfl cmno lCmIelido un. tobretua .1 beneficio de UIl.
locittd.d .n6nim cumul.do .in necesidad, ten ..slo cuando e:rlat. J. fin.Ud.d
de .... dlr .1 lmpuetto; .in emb.t,o, este fin.lidad " p",.b.. p.r. .1 hecho
mismo d. l eum ... laci6n ... ,er.d., tlo UIla real Ilec:esid.d par. la .rplot
d6n de l. empr ... : dese H.lpern, T. D. 4914 end ... lbe SurTu on COI"'
poratlont lmproperly AUmul.tlng S ... rpIUI, T.lI:.., 1940, pi" 72 y ai"
Mol;"' .nd Intent .. dt .. p'c. 277. .
152
existe el fen6meno de la evasi6n fiscal), sea que est moti-
vada por otras razones, cuando la manifestaci6n de yO-
luntad de las partes no se limita a la disciplina ju-
rdica que de cualquier manera el derecho objetivo hu-
biera dado a la relacin econ6mica, sino una disconforme
e inadecuada a la infentio lacti. .
Es, pues, la autonoma dogmtica del derecho impo-
. sitivo la que pennite configurar el fenmeno de la
tributaria y sus consecuencias juridicas y no el
de evasin y especialmente el motivo fiscal de los negocios
jurdicos, el que puede detenninar una limitada autono ..
ma del derecho impositivo.
Si quisiramos, 'por el contrario, admitir, como la juris-
prudencia y la doctrina suizas, que el concepto de evasi6n
fiscal determina la autonoma del derecho tributario frente
al derecho civil, chocaramos inevitablemente y sin
dad lgica de solucin contra la mxima, tantas veces repe-
tida por la jurisprudencia de muchos pases, y que en cier ..
ta fonna representa la aplicacin al derecho impositivo del
principio de la autonoma de la voluntad: las partes son
libres de elegir paca sus negocios las formas jurdicas que
llevan consigo el mnimo de carga tributaria en cuanto sean
legales.
22t
Contra este principio se ha pronunciado con irona
que lo define como ,"perfectamente verdadero,
perfectamente general y sin sentido". En
.22t Vat. P .... y Zimet, Step Trenuctiotll, cit .. 230; .. ieN tambin .
doctrin. y l. j ... risprudenci. qllil .c.ltan est. principio y 'u c:rtlee en J.r.eh,
Principi, ciL, ' ro'C. 48 y tie.
. 2:20' M.cill, Tuabl. Income, cito
153
efecto, es verdad, y de carcter general, que las partes
nen el derecho de conc1uir los negocios jurdicos con las
formas que ms les gusten; esto deriva principio de
derecho civil, de que los negocios lcitos son admitidos y
por el derecho objetivo, cualquiera sea el
tivo por el' cual partes los realizan. Como no hay
guna nonna positiva que declare ilcitos Jos negocios cuyas
conse.cuencias tributarias son menores que las de otros, I,?s
primeros no son ilcitos y son, pues, pedectamente vlidos,
aunque motivados por la intencin de evadir el impuesto.
No hay duda que la evasin fiscal no constituye negocio
ilcito y menos an delito civil o penaL
22I
,:1 Blum.nst.in, Die ... , cit., P'C. 273, critlc. 1. definid6n
d. la .v .. in fisal del dent(:ho potitivo elemn, .n que h.bl. d. un ebaJO
d. bis formes o de 1 .. po!Ilbllid.du de edaptacin del d.recho civil E,pct:e- .
mente afirme que no .. trate de UD abuso, porque en le _ in ti.ul no he,.
nada d. Ilcito o de c:ontr.rio l. morel; recordllIDm! propsito que en el
citado filio nort.americeno OreCory v. Helverinc tembirn la CorU pone mu-
cho cuidado en no hecer eJHIrec:er le .,..,in fiKaI cceno alco condenable
jurdica o monlment. (v .. e Peul, Moti"e .00 Intent .. , cil., p8.C. 292); .io
amMr.O, tembin cree que le intencin de evadir el impu"to
_ el elemento per. pTeKindir de la. foruu. jurldicu uude, pOf
IlIs JHlfte.; ,. ti Intencin no es en .i cond ..... ble, e6mo puede ella .ole
MCft" imponible un hecho que de oue menere no lo .eda? Le Corte ncrtHm ..
ricena '"" cuanto niece bI condenebilidad de la intencin de a.,..dir el 1m-
puuto, .. c:. le conlkl1enc:la mucho nW' 16,iCII, de que no ... pU", .1 moti.o
lo que bace itlIpooibl ... tr.nuccin, .ino la .sencie mism. de 1. tr.n .. o:d60
que UI t.jo le, normu que definen .1 hecho imponible.
Le deflnlci6n de le .veslOO fl.cal que MI funde ,.,b .. el elemento
jeti.,.o d. la int.ncl6n d el imPUetto no !MI diferencie, e nu"tro p"e-
cer, de le rnlsm.e In6nea definicin del derecho pO'!lir!vo alemn, que le con-
sid .... como un ebulo. Mucho mejor ere la CTti.::a que el mismo BI\lmensteln
hacia d. este doctrina '"' una 6ptlme mon0Jf8rie anterior aetan .. ;tl'e Be.i.-
hun,.n nri6Clren Z"il,ecllt und S,eUfHTftCIlI, cit., en que afirmabe (piC. 22-4):
''Desd. un punto de vi,ta jufdi(1) no so treta d. un ebulo de bI,
du d. adepUlc:ln del derecho civil, sino d. un conflicto- .ntre el desarrollo
154
La libertad de las partes de concluir los negocios con
las formas juridicas que ms les gusten es, sin embargo,
ebsolutamente insignificante para el rgimen impositivo
de sus relaciones econmicas. Este rgimen es impuesto por
la voluntad de la ley segn eJ presupuesto que la ley ha
establecido, en fundn del criterio de apreciacin que el
legislador ha elegido para la obligacin impositiva, o sea
en fup.cin de la capacidad cont.ributiva que resulta de la
relacin econmica, segn las medidas determinadas por
la ley.
Las partes son libres de hacer los negocios que
len, con las formas jurdicas que les perzcan ms oportu-
nas; de cualquier manera la validez de los negocios es
bIems del derecho civil; el derecho tributario debe deter-
de es re.cione! f!<:onornic: ,. IU funcin tribut.ria ... El problema comist.,
en definitiva, en juzcllr en el uso concreto en qu cansine r .. lm.nte el bo-
cho que da lu,e, el nacimiento d. la. obli,edn tributaria, establecido por .1
lecnl.dor!' En el mi,mo sentido ve .. tambin Hen,.,!, Steuerrecllt, cit.,
p6,. 98.
Se. condbiendo 1" .v .. ln tiJUI como un ebu-'O, _ poniendo como
""qui,ito "",enda! el elemento subjetivo d. la intencin de e"edil" el impueato-
te trensfiera 111 problema desda el punto d. "ilta d. la definicin del hecho
imponible, al punto de vi3ta de la doctrina del ebu,o del derecho. Le nueve
doctrine d. la jUl"i.prudencia .uize y de Blumenatein, en efecto, no admiten
que n parte, pued.n .u!>.treerH al impuuto c:on .1 us.o d. formas civiles
enorme le, si esto hec. perte de un plen predeterminado precis.mente pare
.vitar el impuuto, mientras reconocen l. libert.d de n pert., de elegir 111
formes juridic:as que mii. le, .... d. pere 'u, nelocios, si no ha,. tel inten-
cin. A elt3 doctrine podemQ1, entoace .. ."bjeter como se objete en gener.1
e la docuina del abuso del derecho, que _ IU VflI le vincula. le lntetes.Jen
juti"prudens; La doctrin. u contr";. a 1_ certidwnbre del derecbo; puede
admitirato t.n solo en C:-Ulnto le le,. confiera un pod .. r discrecional el pare
conciliar 1m! diferentes intere,e,; (Scialojl, Aerrn.rlelio, en Enciclopedia Giu-
ridicI; Foro iteliAno, nI, 1,481, Y IV, 1, 119; "ue .obre l. tearia del abuso
155
minar nicamente, respecto a cualquier negocio conclui ...
do, bajo qu presupuesto legal recae la relacin. Como es
indiferente para el derecho. civil el rgimen impositivo al
cual los negocios estn sometidos, de la misma mant"ra es
para el derecho impositivo la libertad de
partes o la autonoma de la voluntad privada, la licitud o
I&. ilcitud de los negocios. Decisiva es siempre y solamente
la relacin econmica que constituye el presupuesto de
hecho del impuesto.
Es tambin err6neo suponer, como ha sido afirmado,
que el problema de la validez de la voluntad privada es
un problema de grado,:el Es verdad que hay un conflicto
del derecho Rotonell, L'abu..a del dirillo. en Rivinr. di Dirltto civile, 1923,
pie. 105), pero eat.. poder diKTedonal fl contnrio el principio
de 111 ebMllute Iqelided de le oblil.ci6n impmiti ... E.$ta principio se opona
e '- coq,id.,.eei6n del probleme eomo Ut1 problema d. Irado, d. eondliedn
de lntereiIH, y 111 dbc:rKionalided an la epfKiaci6n del alemento rubjetlvo
. '- intend6n de evadir el impuesto o del ebulO del darho de ele" lr le.
form., d .. i1 .. d, los nel0ci ...... A e.t. IneOl"l"niente la ly alemana hestll
ramediabe. definiendo tentivamente los fll que deba .dmitlrse le .,,:1.
tende de un abuso; sin embarco. triunf le tesis de Becker d. que tal enun-
ciacin tentive no .... necnui.: y .1 .rt. 6 de le ley de ad.ptaooo la
suprimi6 (ve$8 8e<:k.r, ACClI!'ntramento ... iluppo .. . , cit., P' .. 163);
qu<eda el concepto d. ,vlli6n fiKIII d.finido romo abulO y '-st. implica el
.Iemento subjetivo de la intencin de evadir el impuesto, como obteTve jue-
tamente Blumenstein: e!te enm:epto "t', pues, en contradicci6n con 111 doctri-
ne de de que le prohibiclrt de le evesi6n dotiva directam..,t.
do la autonomia do&m' tiCII del derecho tributerio. El ilustre autor considera
como un trhmlo le ,upresl6n de la definicirt lecal del -w..a; mueho mis I"n-
de triunlo bubiers sido la total wp'nin de la norma, punto que le inter-
pr.tacin Kqn6mic. ye bl.5ta par" impe-dir le eva.in fiKII .
:el P.ul y Zimet, Sfep c:it., escriben: "No podemos Ir un
.jos en Ut1a direccin como p .... dKlr que un contribuyente no puede legll.
mente eletir las formes que le heClln re<lueir al mnimo IU. obliledones im.
positivo, y no pedernOl ir ten lejol en 111 otra dinICCin, COITIO pers decir que
ceda forme, por in.ilnlliamt incldentel que .e, _ri mpetade. H.y que
156
entre el inters del Estado en cobrar los impuestos y el
ters de las partes en disminuir lo ms posible la
tud de sus obligaciones fiscales; sin embargo, el conflicto
de intereses no se resuelven en el derecho mediante una
transaccin o apreciaciones de grado, sino de manera ri.
gurosa en base a los sentados ' en ley
tiva. Cules son estos conceptos ya lo hemos visto y
tido en demasa. Afirmamos una vez ms que si las tenta
tivas de evasi6n no fueran intrascendentes por la misma
configuraci6n dogmtica de la relaci6n impositiva y por la
definici6n del hecho imponible, no seria concebible que la
sola intenci6n de evadir el impuesto ' penoitiera al intr.
prete atribuirse el derecho de crear el concepto de evasi6n
fiscal y sacar de ste las consecuencias que sabemos, si la
ley misma no 10 estableciera. Ni la ley suiza ni la ley nor-
teamericana contienen nonoas que definan la evasin fis-
cal y que autoricen a sacar de ella consecuencias impositi ..
vas ;:28 la doctrina que deriva del concepto de evasin
cal una limitada autonoma del derecho tributario respec-
to al civil es entonces arbitraria e injustificada.
De todo lo dicho resulta que fundar sobre el motivo
mur una lnes .., allla punto entre e.toe dOl palee, JIOf"Ilu.. d-.pul..t de
do, el problema " un probt.m. de p.do (P.ul,. Stodiee In FlIderel Tu.tion
[1937J, p8;' 100)."
na U_ norma de tal bl .... en le ley elemans, _ el ut.
10 de le R.icblebcabenonlnunr. que define 1-. ....... in f"JK:ll
bune) ecnno un abuso de le. farme. o posibilidad. de sd.ptedn del derecho
ci.,i1; hall ... tambin 111 une ley impoliti.,. italian ... unqt d. c:arkter psr-
tleuler y no poersl, " decir, en le 1.,. de impuesto de ,qirtro (ut. a) , que
que loe impUfttoe _ .plican "cn le _tunl.ze intrinMQl ., 101
efectoe de los ectoe y trllnterenc;"" .unque no let corrnpoodaD 1-. forme o
.1 titulo. V .. 1I IObre el ponto JetKh, Prirrdpi .. " riLo pie. 57 y lle.
157
de evasin la autonoma dogmtica del derecho tributario
significa atribuir al juez un poder de crear obligaciones im
positivas en casos que la ley no establece; significa resol.
ver un problema eminentemente jurdico sobte la base de
una transaccin entre intereses antes que con criterios
conCeptuales derivados de la misma ley impositiva. Re-
sulta tambin que la configuracin dogmtica de la rela.
cin tributaria que hemos intentado ms arriba permite.
por el contrario, la solucin del problema con criterio ri
guroso; la evasin fiscal no es ya un concepto arbitraria-
mente creado para resolver un conflicto de sino
un caso particular de aplicacin de la autonoma
tica del derecho tributario.
Esta. sin embargo, va ms all del caso en que la
intentio juris sea inderente para el derecho impositivo a
causa del motivo fiscal que la impregna y se aplica de la
misma manera cada vez que la infentio juris no corres-
ponda a la disciplina que el derecho objetivo dara
a la relacin emprica de las partes, aunque el motivo que
determina esta eleccin de fonnas juridicas por las partes
no sea el de evadir el impuesto. Si se admitiera lo contra
rio, como lo hace por ejemplo la Supreme Court nor-
teamericana :z2t y como lo admite Blumenstein 230 se cae.
VnM al f,11o da la Supr_ Court, ". Smith, de fec:h'
eftflo 2 de 1940, en que M,. Jultjc. R..ed nc;ribe: "Un eontribuyent. es libl1l
de adoptar la ortanwcin de necociotl qua mis le Clule y habiendo deci-
dido hec:er al{m nerocio btoio la forma da sociedad annima deba. .upt"t ta.
d"V1Intaj .. fiK.ale,. Por otro lado. at Fisco no estl! oclilado , eonformane
eoo la alac:dn del c:ontribuyeota d, la fonoa de baeer "'Iod o. qua C1I ""s
Yaota;a.. pe ... l". VeoM t&ft1bl6n P.ul ., Zimet, Step Traruac,iom, eit., pliC.
230, qua mUJ' bien deHneo la doct:riNl de la tDa.,oria d, las Cort" nort .. rn..
158
el pri.ncipio de interpretacin de las leyes tributa-
rias In dubIO pro fisco", que es contrario a la naturaleza
misma de la relacin tributaria como relacin de derecho
basada sobre la igualdad de los sujetos. La de;
de la obligacin y el principio de igualdad
obligan al mtrprete a desatendr la infenfio juris no ade.
cuada a la finalidad emprica, al "business purpose" aun
si la consecuencia no es un aumento sino una disminucin
de impuesto; la dogmtica del derecho tributario no se
aplica, como el concepto de evasi6n fiscal solamente en
dao del contribuyente y en ventaja del Fisco sino tam-
bin cuando la consecuencia es ms favorable contribu-
yente.
231
. Ha justamente observado !l2 que el concepto de
evaSIn fiscal no se aplica a los impuestos para los cuales
la ley ha vinculado expresamente el presupuesto legal de la
obligacin a caractersticas fonnales, que dependen de la
de las partes. En estos casos. evidentemente, la
ley qUIso substraer del intrprete la apreciacin de la exis.-
riunas, esc:ribiendo: "Hay una fuerta h,ndeoeia mll"8r la _tultanda.
euaodo la formol adopt.da ,vad, al impuesto. Al eonuario 1 .. eortes pUedan
an . IOI. literal .. d, la si ato da como multado
una obh"eKln ,mPCM,tiva m', crande qlHl en el aso eontt'ario; eu arteto, lal
puedan "011'815, UD boomeranl. en el Maticlo d, que .tlas no
1'610 no tovan ... dir el impuesto. .ino qua sn-:t.n fftUltar en una dobla
oblipdn fise.1 por efecto da 1., fonnas adoptada. (Yff el ,,110 del Bovd t1/
Tu Appeals, 32, 76, en uuu Ro,al Marc:her).
230 Blume.nnein, Die AUJ/elun, ... , cit., p.e. 275.
, 231 rupet ... el principio de irualdad que .. fundamental ao me-
tena tmpos,hva y qua al motivo d. evuin 'iKal, coruKlerado como deeili..a
en la interpretacion d, la, leyes fiscales, tienda a violar.
%32 Blumenstein. Die Ausle'unt ... , dt., ,Mio '1..17.
159
tencia o inexistencia de identidad entre la intentio juris de
las partes y la disciplina que el derecho mismo
hubiera dado a la relacin econmica. No hay lugar, pues,
para el concepto de evasi6n fiscal. Segn la configuracin
. dogmtica de la relacin jurdica impositiva que . hemos
intentado en este trabajo, el caso que se plantea como de '
no aplicacin del concepto de evasin fiscal , corresponde
de hechos imponibles abstractos o formales.
Es verdad que no hay lugar para el concepto de eva ...
5i6n fiscal, pero contina valiendo el principio de la auto-
nomia dogmtica del derecho En efecto, en
estos casos en que el hecho imponible est taxativamente
definido mediante requisitos formales, no slo puede ad ...
quirir importancia la disciplina civilista de la relacin eco ...
n6mica, sino que la intentio juri! puede ser tomada en
cuenta por el derecho impositivo aun cuando fuera
rente para el mismo derecho civil. Esto pasa especialmen ...
te cuando los requisitos fonnales del presupuesto legal
consisten en el titulado principio documental (Urkunden-
prinzip) ni propio de los impuestos cobrados por medio del
papel sellado.
Hasta negocios que para el derecho civil seran abso-
lutamente nulos o inexistentes pueden constituir hecho
imponible, en 109 casos de presupuestos abStractos o for ...
males. Sin embargo, este caso .constituye una excepci6n
respecto a la generalidad de los hechos imponibles, que son
causales; solamente si resulta de manera explcita la .in ...
tendn del legislador de limitar el poder interpretativo de
160
los llamados a aplicar los impuestos fijando taxativamente
los requisitos de forma del hecho imponible, es lcito atri-
buir importancia . a la manifestacin de voluntad de las
partes que trasciende de la relacin econmica y est diri .
gida a las fonnas jurdicas Q a los medios documentales en
que el negocio se concreta, dejando de lado, por conse-
cuencia, la distincin entre intentio facti e intentio juris
y hasta la disciplina del derec::ho civil.
115. CONSECUENCIAS PARA LA INTERPRETACiN
DE LAS LEYES IMPOSITIVAS
En resumidas cuentas, la autonoma dogmtica del
derecho impositivo tiene por consecuencia que el impues ...
to debe ser aplicado a la relacin econmica prescindiendo
de las formas jurdicas toda vez que stas sean inadecua ...
das para aqulla, exista o no la intencin de evadir el im-
puesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribu-
yente.
Es decisiva, en efecto, la distincin que deriva del
anlisis dogmtico fonnal y substancial . del presupuesto,
entre voluntad importante para el derecho impositivo, que
es solamente la que crea la relacin econmica y voluntad
que no lo es y que est dirigida a determinar la disciplina
jurdica del negocio, para finalidades fiscales u otras. Sin
embargo. si el hecho imponible eS definido de manera ab-
solutamente abstracta o formal, corno pasa en ciertos im-
puestos de papel sellado, la distinci6n entre voluntad em-
prica y voluntad jurdica no tiene importancia para el r ...
gimen impositivo del negocio, porque, prescindiendo de la
161
caUSB, la ley vincula el nacimiento de la obligacin fiscal
a la existencia de las formas aparentes de que estn reves-
tidos o disfrazados el negocio y la relacin econmica.
. Una conclusin fundamental se puede sacar de' estas
premisas, a los principios que gobiernan la inter-
pretacin de las nOrmas tributarias que fijan los hechos
imponibles. Con exactitud se afirma que en las leyes tri
butanas com? en todas las leyes que imponen obliga-
ciones de derecho p blico, no existen verdaderas lagunas;
las obligaciones que la ley expresamente no impone no exis-
t %UbiU .
en. n Juez mgls, de quien en este momento no po-
demos acordarnos el nombre, dijo, a este propsito. que los
impuestos son materia legal y no de equidad (mattee 01
statute and noi 01 equity) y que una obligacin que no
resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque
est dentro de su espritu. Esta afirmacin corresPonde a la
interpretacin que se da en general a la norma constitucio-
nal de muchos pases, segn la cual ningn impuesto pue-
de ser exigido sin una ley que lo establezca.!.'" bUo 1
Las exigencias prcticas y las razones tericas qut'
hemos desarrollado en el prrafo anterior ya han desbara-
tado en todos Jos pases el principio de In interpretacin
literal de las Jeyes impositivas.:"
u
bU. 2 Sin embargo, la doc-
=3.,1 bl. Blumenltein, Die ... , cit., pg. HjP..
bl. 1 Gienninl, 11 r.pporto . .. (it . p. 155, nota 6.
':33 bl. = N.o. perece Intere!ente cil., prop.ito Peul, TIIe ellecl on
Federel T tion 01 Loc.1 Rulu 01 P roperty, cit .. pr.. J, note, QU' e,cribe:
"w cndente tendltncie d. 101 jut'Cel de .Ieja, .. d. le. _"ot... literele. d.
U. ley impositiva en h.vor d. tU . melodi,. (vrr lel pat,b .... del Ju .. Hend
en el hilo Greory .... H!'ver inl) demut'ltra tal vez una creciente epreclecin
162
trina que afirma la falta de lagunas verdaderas en las leyes
tributarias produce como consecuencia la imposibilidad de
la analgica . .w bl8 11 Nosotros creemos que,
efectivamente, la interpretaci6n analgica de las normas
que prevn los hechos imponibles no es lcita; sin embar-
go, la naturaleza econmica de Jos hechOs permite definir-
los de la manera ms amplia sin hacer necesario, ni por
razones prcticas ni por razones de igualdad y de equidad
impositiva, el recurso a la interpretaci6n analgica.
Slo en las obligaciones impositivas con hechos abs-
tractos o formales no es posible la interpretacin analgi-
ca, ni el hecho imponible puede ser concebido de la ma-
nera amplia que 'Su causa jurdica exigirla. Precisamente
por estas razones nos parece contradictoria la doctrina que
asume concepto dogmtico el de evasin fiscal, fun-
dado sobre el elemento subjetivo de la intencin de eva-
dir el impuesto. En efecto, si solamente en la hiptesis de
evasin fiscal se permite .81 intrprete aplicar el impuesto
como si se hubiera realizado efectivamente el hecho impo-
nible, esto significa una interpretacin analgica del he-o
cho imponible. Solamente si se admite que el ht'cho impo-
nible por su misma naturaleza abarca tambin el hecho
cumplido, a pesar de sus diferencias formales, no se apli-
car la norma tributaria por analoga, sino segn el con-
de 111 nece,idades prcticlI del obiemo, pero u,mbin ocasiona muchas in-
certidumbre. en cuento diferente. tocan meloda. d;!ICOfdantes".
En ener.l IObrlt 101 critltrios d. IntH'Pr.t1cl6n d. la. leyea tributaria ..
ve .. Vanoni, N.tur. e intarptel .. ione ... , ciL
:Sil b;" I Ve .. Giannini, op. y loe. cil.
163
cepto amplio de hecho imponible que la autonoma
tica del derecho tributario sugiere.
233
blI 4
17. EL OBJETO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE Y SU MEDICIN
El objeto del hecho imponible (que no se debe
fundir con el objeto de la obligacin) es el elemento so-
bre el cual se mide el monto del impuesto. Es, sin em-
bargo. fuera de lugar tratar particularmente del objeto en
una teora general del hecho imponible, puesto que los ob-
jetos tienen caractersticas diferentes segn el hecho im-
ponible al cual se refieren. Por ejemplo, rdito, patrimo-
nio, monto de las ventas, mercaderas importadas o fa-
bricadas, son Jos objetos de Jos hechos imponibles del
impuesto a Jos rditos de los aduaneros de
los impuestos sobre fabricacin, etctera. La nica carac-
terstica general es Que al objeto se aplica la unidad de
medida. por ejemplo valor monetario, o peso, o nmero
de unidades, sobre la cual a su vez se aplicar la tasa del
impuesto.!34 No necesita mayores aclaraciones el hecho de
2.1.1 b. 4 No. perece que Blumenstein, que, cOl1lO nie,e elrpl-
atamllnte 1, intetpretlodn .nalgica en la hip6tni. de imponibln
abstr.ctot o (DrD1a'H, mlentr afirma que en los dems C"",OIl "hay q,,", partir
dll hecho Imponible, que debe eomperado eon la fi!W'. ebstraete d. l.
ley lmpositiv ... Cn IU neturelna econmka" in neeHided 16c:iea lntrodl.1Ce
despua aqu el eltmento de Je intendn de evadir al Si, como i'
afirma, en etto. calot el Jeli!lldor renuncia a una definicin forma', 7 el
hecho Imponibl. debe .Ir tln slo por !u natunleu eo:on6rnic:a,
ftto ye ... luficiente pa,. poder prescindir de la, (orm., jurldi(8, .in
,dad a!IUna del lubjetivo de la intencin de evadir el irnpueno.
Sobre el punto v' .. e Blumenltllln, Die Aul/e/Zun' ... cit .. pil. '177 .
.u4 V';I" Blumenstein, Schweiz, SleuefTecht, cit., 1, pj. 'lIt; 7 ,1,.
Oanninl, 11 rappto .. , clt.., P'I. 189 Y lig.
164
que la autonoma dogmtica del derecho tributario en 10
Que se refiere al concepto de hecho imponible y sus con-
secuencias vale en particular para las de los
objetos.
Merece ser aclarado, sin embargo, el concepto de
exenci6n objetiva. Muchas veces las leyes tributarias de-
finen el hecho imponible de manera general y hacen tam-
bin referencia en general al objeto material, pero
tan objetos, en normas particulares. Se plantea,
en la interpretacin de estas normas, el siguiente problema
jurdico: se trata de excepciones o ms bien de una tc-
nica legislativa para delimitar mejor el hecho imponible?
En la primera hiptesis valen las reglas de interpretacin
propias de las normas excepcionales; en la segunda hip-
tesis, al contrario, la norma debe ser interpretada corno
otra norma general del derecho tributario substantivo. So-
lamente en el primer caso se trata de una verdadera
cin objetiva, en el segundo
165
CAPin;LO III .
LA ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE A LOS
SUJETOS PASIVOS Y LOS MOMENTOS DE
VINCULACIN CON EL SUJETO ACTIVO
18. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLE AL SUJETO PASIVO
PRINCIPAL: DEFINICIN DE CONTRIBUYENTE
El hecho imponible se a uno o ms sujetos
que, por efecto de esta atribucin. resultan obligados al
pago del tributo. Sus obligaciones, sin embargo, no son
das de la misma naturaleza y se distinguen entre ellas
cisamente en razn de los diferentes criterios de atribucin
del hecho imponible a las diferentes categoras de obli.
gados.
Para entender la naturaleza de los criterios de atribu-
cin es menester repetir las conclusiones a las cuales hemos
llegado en el estudio del hecho imponible. por la
causa jurdica que lo caracterizar es decir, por el principio
de la capacidad contributiva, es siempre un hecho de natu
raleza econmica; la voluntad del particular es considerada
importante en cuanto crea las circunstancias econmicas
que son relevantes en la definicin del hecho imponible,
no, al <;=ontrario, en" cuanto se dirijB: a la elecci6n, para la
167
relacin econmica creada. de una disciplina jurdica, a
menos que el hecho imponible. por expresa voluntad de
la ley, sea concebido de manera abstracta
o formal. .
Ahora bien, Jo. mismo vale en lo que se refiere a la
tltribucin del hecho imponible a Jos sujetos que resultan
obligados. Si el principio de la capacidad contributiva es
la causa del impuesto, ser en primer trmino obligado al
tributo el sujeto que se halla en una relacin tal con el
cho imponible, que a l se pueda atribuir en va principal
la capacidad contributiva. Lo mismo se puede decir,
tatis mutandis, con referencia a la tasa y a la contribu-
cin: tambin para estos tributos es obligado en primer
trmino quien goza del servicio administrativo o de la
taja especial, que constituyen respectivamente la causa de
la tasa o de la contribucin. Este sujeto o (como tambin
puede ocurrir) estos sujetos obligados en primer trmino
por su vinculacin directa con el hecho imponible, que
hace atribuible a l o a ellos la capacidad contributiva
(o el goce del servicio o de la ventaja en la tasa y en la
contribucin) es o son el deudor principal o los deudores
principales. el o los contribuyentes (S).
El contribuyente es el .sujeto que est obligado al pago
del tributo por un ttulo propio, y, si se me permite la
expresin,u, es obligado por naturaleza, porque con res-
pecto a l se verifica la causa jurdica del tributo.
uf
.u. E.u bpr .. in ha aido uuda ta=bin Por Sinninlh' Damtt, In-
eldm, tQf '-t S.Jatin,,-.cht, Z ... ol1e, WilUnk, 1928, "' ... 96, c:on
re'_nela el .ujeto p .. ivo d. la obUl'lci6n adUllnef"a.
Uf Cone.pto. a",Joco. en P,="U-. Z.tittuioni .. , cito. P' ... 61 7 .i,.
168
El criterio de atribucin del hecho imponible al sujeto
pasivo principal depende de la naturaleza del mismo
cho imponible.
Es necesaria, sin embargo, una distincin. En el
mo . positivo de muchos pases, para algunos .tributos el
contribuyente est indicado en primer tnnino y el heCho
imJxmible ocupa un lugar digamos secundario: estos
cutos se llaman subjetivos.
us
En otros, que se
jetivos,%3' el contribuyente no s6lo no es indicado en
mer trmino, sino muy a menudo no es indicado para nada.
En stos no slo hay que buscar el criterio de atribucin
del hecho imponible al sino que nicamente
de esta manera es posible saber quin es el contribuyente.
En otras palabras, el contribuyente de los tributos
tivos est indicado en la ley y la tarea del intrprete con-
siste solamente en distinguir el contribuyente de los otros
sujetos, a travs del examen de los criterios de atribucin
del hecho imponible que se hallan expresados en la ley; en
el caso de los tributos objetivos el contribuyente se
bre solamente mediante el criterio de atribucin y ste
poco est indicado expresamente en la ley, sino que hay
que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible.
La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es
una diferencia ms bien de tcnica legislativa, con
cuencias para la prctica interpretativa, antes que una di-
ferencia dogmtica. Desde el punto de vista dogmtico,
en efecto, debe sentarse el principio de que todos los
butos consisten en una relacin personal, y que entonces
UII V'IIM aot. 10.
u. Va .. aota 10.
169
para todos existe un sujeto pasivo; y que el criterio de
atribucin al sujeto principal, al contribuyente, es siem-
pre en funcin de la naturaleza del J?resupuesto de hecho.
As, por ejemplo, en el impuesto a la renta global
(impuesto que es un tpico tributo subjetivo en todos los
derechos positivos) si el presupuesto de hecho es la
nibilidad de una renta, es evidentemente criterio de atribu-
cin la disponibilidad, es decir, la efectiva posesin de la
renta, y es por ende contribuyente quien dispone de ella.
No extrae la aparente tautologa que est contenida en
esta afirmacin: todo el anlisis que estamos haciendo se
refiere al mismo hecho imponible, que solamente analiza-
mos desde diferentes puntos de vista. En la definicin con-
creta de un hecho imponible est comprendido el aspecto
objetivo, como ser!1 en el ejemplo propuesto el rMito, el
aspecto subjetivo, es decir, la atribucin al contribuyente
y a los otros obligados, como asimismo el momento de vin-
culacin al sujeto activo (v. inlrs).
El hecho imponible del impuesto a Jo renta global po-
dra, pues, al menos en la mayora de los casos, ser definido
as: la disponibilidad de una renta por parte de una per-
sona fsica domiciliada en el territorio del Estado al cual
corresponde la pretensin impositiva.
La tautologa, de que hemos hablado, no aparece en
los tributos objetivos, en los cuajes ni el sujeto pasivo, ni
el criterio de atribucin estn indicados de manera expl-
cita en la ley. Corresponde al intlrprete la bsqueda del
uno y del otro.
En el impuesto aduanero, por ejemplo, es preciso de-
finir previamente el hecho imponible, y esto se puede des-
170
prender de un minucioso examen de todas las normas de
las leyes aduaneras. Como ocurre en general (las leyes sui-
za y alemana constituyen en este respecto dos excepcio-
nes),240 no hay indicaciones segras sobre el momento sub-
jetivo del hecho imponible: se acostumbra, en efecto, decir
en las leyes aduaneras y tambin en el lenguaje comn que
todas las mercaderas que entren en el territorio sern so-
metidas al impuesto. Quin es el sujeto pasivo principal, el
contribuyente? Es el que materialmente introduce la mer-
cadena, o es el propietario, o el poseedor de la mercadera.
o el destinatario o el que cumple las formalidades de de
nuneia y de despacho? La contestacin a estas preguntas no
puede darse una definicin previa del hecho imponible.
Para definirlo es menester saber cul es la naturaleza subs-
tancial, el principio que est en la -base del triJ:>uto.
El tributo aduanero es un impuesto y como tal tiene
por causa la capacidad contributiva, y en particular la ca-
pacidad contributiva que resulta de la importacin de una
mercaderia para destinarla al consumo, o al comercio o al
empleo productivo en el interior del pas. El contribuyente
por naturaleza no es quien importa sino
aquel para el cual la importacin se efecta, es decir, el
propietario, si ste es el destinatario de la mercadera en el
interior. y, cuando. la propiedad queda en el remitente ex-
tranjero, el que en el interior podr dar a la mercadera
J
uo t... ley un. d. 1., mejontS l.y" lmpositiv., b.bl.ndo 1ido
.l.bor.d. pOr el pror. Slumen.tein con loa crit .... iOl cientilicOOl , 101 cu.le!! el
.utor haba dado d"."ollo .n .us obr.. doctrin.l., 'T en .In
(1,1"01 univ."it.rl<lll. lA I.y .Iem .... vient ., muy recient .. bebiendo .Ido
.probada en 1939.
171
Q la salida de la aduana, el que le corresponda. :&.te
es el contribuyente del impuesto aduanero, es decir, el
dor por ttulo propiq, porque para l se realiza el hecho
imponible en conformidad con su naturaleza substancial,
es decir. con su causa.
m
Naturalmente, puede, al del
'contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del'
tributo, como el transportador, o el despachante. o el que
obra en lugar del importador en virtud de un de
comisin, o sea en nombre propio, sin representacin del
propietario o del destinatario contribuyente. Pero estas
otras personas son responsables del tributo, en algunos
sos solidariamente, en otros casos substitutivarnente (v.
Ira), pero no contribuyentes: y su deuda o, mt!jor dicho,
su responsabilidad nunca suprime la deuda propia del
!H V'ue PeHIlti. 1 -.;>fla"; pusi,, do,.nele nel1a
1"1#e i'eli.,.., P"v;". Treve .. 1934. en el derec:ho in,lH .1
buy.nt" el d.finido d" mener. In';'lot . Vine Custom. rutd Pro-
eedu ... in ,he Vn;ted Kinjdom 01 Gr.,' Bri,a;n .nd Northern Ireland, Lon-
don, 193.5, p .... 1.110 ofiei.l, en que le escribe ("'l:. 25): "Definicln d. 1m-
pon.dOC": .1 trmino itnport.dOC" .icnifica pTopiet.rio u otno pen.ona que twm
por.lm.nUl t.nla la poeelin o t.nca .1 lotern be .... fid.rlo '!"br. le. m ... ca-
der ... d." .1 momento d. l. lmport-cin ha,ta que ell.. han :pe .. do la
Un reprelentent. encarpdo d. de7Pllchar por cuenta d. un impor-
t.dOC" debe preMntar una eutorlAcin d. la penorw por aJIOta de l.
cual .ct ....
T.mbin .n .1 de1"ec:hcI holando .1 importador ti reeonocldo como ".
por natunleza, aunque otrm IUjeto. puedan ter ",sponub1es d.1
P',o .olid.ria o lunltutiv.ment . Vu. Sinnin,h banut, op. cit., p'ca.
96-97.
En al arlentlno una pruebe d" que .1 propietario en .1 interlOC"
d.l p.l ., .t contribuyente, deudor del tributo por titulo propio, POI" ft.tu",
la .... e"cu"nt ... en l. di,pollcl6n .,n la cu.1 la! tran.ferencia. de praple-
d.d d. la, mer<*fer ... antM del despecho, no Ion reconocide. por la Aduana
.1 compreclor 7 vendl'dor 00 10 .aliciten poi' .scrito lrmado p emboe.
172
tinatario de la mercadera en el interior, quien es el con-
tribuyente.
tu
Si el hecho imponible es siempre un hecho de natura-
leza econmica, como antes lo hemos dicho, tambin el
terio de atribucin al que no es sino un
aspecto del mismo hecho imponible, participar de esa na-
turaleza econmica. En los criterios de atribucin que
cesanamente impliquen relaciones jurdicas ser relevante
la relacin econmica que forma el contenido de la rela-
cin jurdica, no sta en cuanto tal.
As, ejemplo, si el hecho imporble es constituipo
por la propiedad inmobiliaria. en lnea general hay que n-
tender que el derecho de propiedad es el criterio de
cin del hecho imponible al contribuyente y que, por ende,
el contribuyente es el propiet8.rio del bien raz, en cuanto
el propietario es efectivamente el titular de la situacin
econmica que forma el contenido substancial del derecho
de propiedad. Pero si, por una razn cualquiera, el derecho
de propiedad, el ttulo est separado de su contenido eco-
nmico esencial en vista del cual ha sido tomado como
:n Aa, por ejemplo. .1 delito d. contrabaDdo IIt!ID .1 decteto tecla-
mentario en m.teri. aduan.ra (art. 336) tI_ como C'OllIIeCUencia q1M
.1 contraventor Ha conlid ... .do d"udor d,,1 tributo. Se ha interpretado 1fT&-.
neamente esta diepa.icin en .1 .. ntldo d" que el contraventor _ deudor en
1user del propietario, o ... d,,1 .,.rd.dero; (f.lIo d. la Corte
di Appello de a'nov .. d" lecha 11 de a,ofto da 1937, Fm.nu c. Soc. An. 11.
Telru Campan)', .n Rivista di Diritto FII1.ruiario Sei ..... della Finenp,
1938, n , p'g. 38, con note d. A. Cuner., 7 en Diritto e Pretic:a
tia, 1937, eon nota d. A. UckmIT, que "pruebe .1. Interpretaci6n d. le ec.:t.}.
Pero eato no H IlUcto; l. dispotlici6n tiene por .recto .1 de '""gIT .1 contri-
buy.nt. Uft nu.vo ",Ipon.able, COtl f'I.pon,.bilid.d roltt\lt!v .. pero no .liJnin.
el verdadero deudor del tributo.
173
cho imponible, el contribuyente no es el propietario, sino
el que efectivamente se encuentra en la situacin econ
que constituye el hecho imponible.
y si la atribucin del hecho imponibe a un sujeto de.
pende de un negocio jurdico privado,. es la intencin prc
.tica de las partes, no la intencin jurdica, la que determina
el criterio de atribucin. Si una preponderancia de la inten-
cin jurdica puede producir como resultado la atribucin
del hecho imponible a un sujeto diferente de aquel al cua).
sin esa intencin jurdica hubiera sido atribuido por vir
tud de la sola finalidad prctica, la intencin jurdica es.
inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que'
la finalidad prctica sola, seg!in los efectos que el derecho'
objetivo le reconoce, hubiera indicado.
En otras palabras, para el criterio de atribucin dd
hecho imponible al contribuyente, es decir, para la indica-
cin del deudor principal del impuesto, vale aquella auto-
noma dogmtica del derecho tributario frente al civil que
hemos antes: vale de la misma manera y con los
presupuestos dogmticos y los mismos efectos el concepto
jurdico de evasin fiscal.
De esta manera se entiende exactamente el funda.
mento de la teora de la propiedad econmica, que ha sido
desarrollada por la doctrina alemana y que alguna vez ha
encontrado aplicacin en la jurisprudencia suiza e italia-
na; !H3 podemos entender asimismo el concepto de la juris-
261 V.!If! Blumenrtein, Die !.ulle'un' ... dt .. P.C. 188: Ruedin, Der
BeU;1I de. EitJentume im echwelaeriehen Ste_recht, Aauu. Sauerlindef, 1935:
T_ en la itenane el rallo da la Corte di CUNlzione de lache
27 de rlo..-Iembre de 1938 que modifia el fallo de la COI"te de <;lnoya alMio en b.
174
prudencia norteamericana, segn la cual vale ms el poder
econmico sobre la renta que las minudosidades del ti-
tulo.
2
""
Se comprende, adems, que no hay diferencia
tica entre por razn del titulo sobre d rdito y
deudor por razn de la simple disponibilidad del rdito.2"
Como ya ha sido demostrado exactamente 241 no tiene sen-
tido esta distincin, porque si slo el ttulo fuera el criterio
de atribucin, no sera deudor del tributo el que tiene ]a
simple disponibilidad; y si, al contrario, la dislxmibiJidad
del rdito es el criterio de atripucin, el ttulo es tambin
criterio de atribucin, pero s610 en cuanto se ideiltifique
con su contenido principal, que es precisamente la disponi-
bilidad del rdito. Si no fuera as, no se podra considerar
la simple disponjbilidad como criterio de atribucin: si se
la considera, significa que el ttulo jwidico vale slo como
nota pr-=-edente y define ecrractament 1 .ipl..ific:ado d. la pab!bnI propietario
a lo. efe-eto. de le obli,acin Miuan ....
2t4 Vase fal]o Grll/itJt. T. nelnrin, de le Suprlln"Ul Corte nm_eri.
cen. en que Mr. Ju.tice Franlurter ncrlh!l: "Nunce reltel"llrelDOll buunte
que lo. impUeltO!l no .. relacionan tanto con las minuciOlidMi .. del derec:ho d.
propiedad como coa el poder .obra la propiedad lIOmetlda a impUbto,
al beneficio por el . cual .. pa,. el impu-.to (Carlia .... Brow-e,.... 2St U. S ..
376, 378). Y no hac. dile,..ftCla .1 hecho d. que ..; "pode'" pUlIda .... ejer_
cido mediante UMI "pacia.1 retencin dal titulo I.,al o mMiiente la CTMd6n de
un nue:vo inters funcbdo IObre l. equidad, pero contto'-do. o rnediaJte el
mantenimiento d. un banafido efect.iTo, e trav& de la Laterpoilicin de \ID
eente subordinado (GAlO.,. ... .283 U. S .. 465).
Ve!lf! tambin Paul, Tire EI!e.;t on Federal TlI1Iation 01 LocllI Rul .. 01
Proparty, cit., pl. 40, en que e,crlba: "A la luz de otra. de.;I,lones parecere
que el criterio ,eneral d. ;mpoeicin bajo la ley federal de impUl!!ltOil ., .1
contndor econmico, mal bien qua le propieded lItI aentklo tcnico".
In Contr. Pulie_, Iflitu.ioni. . dt .. P'I. 67, nota 1.
241 Gianninl, 11 rePlX!"to ... , cit., pi" 142.
175
presunci6n de la disponibiHdad, y que no hay una
cia entre las dos categoras de sujetos, deudores los unoS
por el ttulo del rdito, los por su disponibilidad.
Estas premisas son fundamentales para entender los
criterios de la jurisprudencia norteamericana en la impo-
sici6n de los rditos atribuidos a trust! 2U y para resolver
el caso de propiedad fiduciara de mercaderas sujetas a
impuesto aduanero, como se plante6 en la jurisprudencia
italiana.
N
Son fundamentales para entender las normas
del derecho ingls sobre la atribucin a los accionistas de
los rditos exageradamente acumulados por las "prvate
companies",Sfo' distinguindolas de las nonnas anlogas del
2n v._ ,1 fIno d. la Coart, B,lfllrin, y. Clilford, d,
26 de f,brwo d, 1940 ... ,1 cu.l .. d.wl16 qua d.bi, atribuir. ,1 al
aNdor d. un truat, porqu. 01.1 ... rnen d. I0Il beebc;. n.ult.b. que la
ci6n del. U'Wt no Ira, Dlnrun.a modif"Kaci60 n.tllncial en au poIlcin
mIc.; '1 t:OIlMf"O'ab. la .UItancia 01.1 pleno ace d. todOl 101 derechoa qua
antn terUe ..,bno la propiadad. Mr. Jurtke Dou1u, qua .-.dact6 el f,lm, dtc:.
qua ..te criterio .. dKi-. a pnu d. qu. "pueda DO .... cierto .1 .. con.-
denn tan t6Io 101 ..uic:toa d dlO. Mcn".
2" En la (a1J$a en la Dota 742 Y 243 ... plante ,1 _ d,
qu, ,1 dI'r baDta .. swe-rt6 a la acIuaD1 como propietario d. Ln mer'CId.
ra. por afecto da \1ft ando.o heo;bo p ,1 datinatatig en Ln p61iza. de earp
a 'a'lOl' del Jte .....w.ata que _ andoeo conltituta \1ft necodo fidu-
qua tenia por finl.UcS.d 11 d, flld.litu 11 dnpedulllta la trtmitld6r!
acluanena, pel"o no la d. tranlflrlrJa afaeti_t, ,1 da propiedad.
TntJdOll da un ",ocio .u .facto lInI .1 d. hac:et 'pU'IC1tT ,1 d_
plchant. como propietario mot. a 101 tarCltOS, piro no ,1 d, IUlItituir al
contribuyente Japl, otro det.rmlnado 'O'Oluntan.meota por .1 mUmo -ujato
obllado por la ley ,1 palO del tributo.
24. El ert. 21 d.1 Flnanao Act d. 1922 dilpu.g que 1 .. 1UdUI' que datar-
mineda, .adldacl .. ,n6nnl. .in unll neeIIidad pua la CJll0tad6n
o el enuncMmlento d, la ampre ... d.beo conlidlt'lnt c;:omo diltrlbuld .. a la.
acclonlrta .. y poi' corulrulente d.bao MI" .umetid 11 la 10m .1 monto
tutal d. la. d. ',tOl.. VkN 1Gb,. la matlria Burr, op. ,ci!.
176
derecho norteamericano; 200 para entender cmo la juris
prudencia norteamericana decide pasar por alto la existen.
da de una _sociedad annima, para atribuir el rdito a quien
tiene el contralor de la sociedad, la no posee un "busi...:
ness purpose" suyo, etc.
Ul
La autononia dogmtica del derecho tributario frente
al derecho privado y la consecuencia respecto al fenmeno
de la evasin fiscal, que es un concepto dogmtico inde.
pendiente sino aplicacin de esa autonoma, halla plena
aplicacin con respecto a la atribuci6n del hecho imponi
ble al contribuyente, es decir, con respecto al Jada subje-
tivo del hecho imponible, de la misma manera como con
respecto al lado objetivo.
19. ATRIBUCIN DEL HECHO IMPONIBLlt A LOS DEMS
SUJETOS PASIVOS Y CLASIFICACiN DE ItLLOS
Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por
ttulo propio o contribuyente puede ser detenninado sin
necesidad de alguna nonna expresa por parte de la ley, por
que se deduce de la naturaleza del hecho imponible, est
o no indicado en una norma explcita del derecho tributa-
rio material. Todos los dems sujetos pasivos se distinguen
del contribuyente porque, aunque tengan alguna relacin
con el hecho imponible, pues sin ella no se concibe la cua
2:HI A difenonc;" d.1 dencoo tributarlo inl'" al nort.aml1'ieano ng con-
,idere r6dito dirtribuido la. aeelOftbotal la ananda lIewnulada ,olenda
m_t., .ino qua 8OUI.ta la, toclad,d .. un IGbr .. impunto elplC:i,1
,obno _. pnandaL
:tal V .... IdIll.. del dtado r,llo G,.,oq '". Be, .. ltTln" .1 fallo BiUiN
Y. Sttlitlt d. la Coart'. d. fICha' d, _g d, 1940.
177
Iidad de sujeto pasivo del tributo. esta relaci6n, sin
&0, no es tan estrecha como para significar que para ellos
existe la causa jurdica del tributo.
1) De 'esto deriva una primera' consecuencia: mientras
no hace falta una norma positiva para determinar el
dar principaJ: contribuyente, porque el de atribu-
cin 8 l del hecho impooibJe..se 'desprende de la naturaleza
misma del hecho-tmponile, los otros sujetos, al contrario,
SOn tales porque lasJey tributaria lo
mina. Del hecho de pagar un sueldo o un salario no podra
nunca derivar la cualidad de obligado al pago del impues-
to al rdito de trabajo, sin que una nonna explcitamente
lo dispusiera; mientras que el trabajador que recibe el r-
dito es deudor del impuesto, aun cuando la ley no lo dis-
ponga expresamente y solamente cesa su obligacin en el
momento en que otro obligado la haya satisfecho por l.
1.) Una segunda consecuencia es que cuando la ley expl-
citamente indica todos los sujetos obligados al pago del
tributo, el deudor principal, el contribuyente se distingue
de los otros obligados porque a l y no a los otros corres.
ponde la causa del tributo.
m
:, \ tercera es que slo el criterio de
atribuclOn del hecho tmpomble al contribuyente es necesa-
riamente un criterio econmico; para los otros obligados el
criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la
202 Vhae Pugliese, r.tito.,'on;, cit .. P'I' 61 Y .ig, Oblervemo., .in
Imbulo, que el c:ooo::epto de eIIusa dI'" .. r entendido '1'00 10 hamo.
elido ante. en el tnto; y que .. te concepto DO Plrtenec:a a 1. ,tleII jurdka,
ino .1 dereeho poIitiyo.
178
ley y puede ser de cualquier l).aturalez8. Pugliese na cita
rxectamente como criterios de atribucion que se hallan co-
mnmente en las leyes fiscales una relacin de hecho o de
derecho on el contribuyente, o la sucesin en una particu-
lar situacin de hecho o de derecho, o la violacin de una
obligacin legal (o la consecuencia de una carga).
Hay que equiparar al contribuyente, deudor princi-
pal. por ttulos propios, el suceSOr a ttulo universal, como
el heredero o la sociedad comercial que absorbe a otra
ciedad comercial, alguna vez hasta el sucesor a ttulo
ticular, aunque en general, en este ltin;to caso, en lugar de
operarse una sucesin, se agrega un nuevo responsable,uf
Algunas veces el presupuesto de hecho del tributo_por
su propia naturaleza se atribuye conjuntamente a dos o
ms sujetos principales., Hay. pues, dos o ms contribuyen-
tes, deudores de la misma manera, por igUal ttulo directo.
Esto pasa, por ejemplo, en los titulados impuestos a
las transferencias de riqueza, en que igualmente se consi-
deran contribuyente las dos partes contratantes! es decir,
el que transfiere y el que adquiere la riqueza. No es sta,
sin embargo, una regla al?soluta. Muy a menudo el
puesto que grava la transferencia se atribuye nicamente,
por expresa voluntad de la ley, a una sola de las partes.
As, por ejemplo: es contribuyente del impuesto a las suce-
siones (federal state fax) o a las .donaciones (federal
ta.x) en los Estados Unidos la herencia o el donante; en im-
puestos anlogos en otros pases, por ejemplo en Francia,
Italia y Alemania, es contribuyente el que recibe la
251 Pu;lieee, lItittnonJ .. . . dt., pie. 59 .
PullieM, IItitruioni , , . , .dt .. pie. 66.
179
cia, el legado o la donacin. Es cierto que la diferencia ra-
dica en la naturaleza objetiva del hecho imponible, que en
los pnpuestos norteamericanos es la masa hereditaria o la
swna global de donaciones hechas por un sujeto en el ao
fiscal; mientras los impuestos eurC?peos citados son impues-
tos sobre el enriquecimiento a ttulo gratuito. El hecho de
considerar contribuyente a la una o a la otra parte de la
transferencia da lugar, sin embargo, a la clasificaci6n de
estos impuestos en impuesto a las transferencias e impues-
tos (que se acotumbra titular "dIrectos") al enriqueci-
rniento.
El impuesto a los cupones en el derecho suizo es un
impuesto de sellado sobre el pago de la renta de los ttulos
y son contribuyentes las dos partes entre las cuales se veri-
fica el pago; 2116 en el derecho italiano" al contrario, el im-
puestos a los cupones es un impuesto sobre el receptor de
esta forma de rdito y el que paga el cupn es s responsa-
ble frente al Fisco, pero no contribuyente; es decir, paga no
por ttulo propio, sino por ttulo ajeno, en substituci6n del
receptor del cupn, que es el verdadero contribuyente.
u
,
Aqu la raz6n de la diferencia se encuentra
en el distinto presupuesto de hecho, que en el impuesto
suizo es la prestacin objeto de una relacin jurdica, el acto
del pago del cupn y en el derecho italiano es el rdito per-
cibido en onna de cupn por su titular. Esta diferencia,
segn lo que hemos dicho antes, puede ser formulada ms
exactamente asi: en el impuesto suizo a los cupones el he-
cho imponible es concebido de manera abstracta o fonnaJ,
1115 VbM .rribt, not. 170.
1M V'.M Gt..nnlni, U r.ppodQ .. , cit., 141.
180
mientras que en el impuesto italiano el hecho imponible
es causal; en el primero se pone en evidencia el acto que
da lugar al enriquecimiento, en el segundo el
miento mismo. Por esto son contribuyente en el impuesto
suizo am,bas partes y en el impuesto italiano s61Q. el recep--
tor, siendo el que paga responsable en substitucin,
Segn fue observado por un eminente escritor,251 en
cuanto las , partes"contratantes en los negocios bilaterales
que constituyen el hecho imponible (con la salvedad antes
expuesta en lo que se refiere al "negocio" como presupues-
to de la obligacin impositiva) 208 sean igualmente obliga-
das al pago del impuesto: la deuda sera en parte propia
y en parte ajena y por ende los obligados seran en parte
directamente responsables, en parte indirecta y solidaria-
mente.
No podemos compartir esta opinin. Si el presupuesto
de hecho es nico, como Jo es en los casos de impuestos a
las transferencias, es atribuible por su misma
a ambas partes contratantes y la deuda es igual y total-
mente de las dos. Por esto la responsabilidad es solidaria,
porque la deuda es nica, porque existe el dem debitum,
porque para ambas partes el hecho imponible se verifica de
manera inseparable. por el conjunto, in solidum,U$ Preci ...
samente aqu est el fundamento de la solidaridad fiscal
de derecho substantivo, es decir,. en el hecho de que la deu-
da es nica y comn por el todo para cada una de las dos
partes.
251 Pu,liese, blituziorri ... , cit., p.a. 70.
1118 Ver .,'rib., IR 6 Y i2.
U. VM' Boflf.nte, .titUEioni di Diritto rQllUlno. cit., pia, 37
181
En otros casos, cuando el criterio de atribucin del
presupuesto no es nico, hay que distinguir la deuda pro-
pia de Ja deuda ajena y si Ja ley dispone una responsabili-
dad del pago del impuesto cuyo hecho imponible es natu-
ralmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente,
la responsabilidad solidaria puede ser 'tal. slo
por expresa voluntad de la ley y no por la naturaleza mis-
ma de la obligacin.
El fundamento. pues, de la solidaridad fiscal, en' cuan-
to sta no resulta de una expresa norma de ley, est en la
unidad del criterio de atribucin del hecho imponible. a
dos o ms sujetos: en los impuestos a las transferencias en
consecuencia de negocios partes estn obligadas in
solidum, no porque el objeto de la obligacin sea indivisi-
ble (la prestacin pecuniaria, en efecto, es una prestacin
tpicamente divisible), sino por la naturaleza misma de la
deuda, que es 6nica y surge de igual manera por igual y
nico criterio de atribucin para con ambas partes del
negocio,HIt
En cuanto la deuda sea en parte propia y en parte aje-
na no estamos ya frente a dos contribuyentes, sino frente
a un contribuyente y un substituto: a un contribuyente, al
cual la deuda pertenece por ttulo propio, o, como hemos
dicho, por naturaleza, y un substituto, al cual pertenece
ms bien la responsabilidad que la deuda, porque no se le
2110 Conforme Oiannlnl, 11 rapporto ... , cic., P'I. 119 1 .i".; rontT ..
Molla, La to/idale tHflr"bbli,ujomt tributBia, en Giuri,pl"\ldalUll
Italiana, 1931, IV, 153; COCItra, Pu,H .. a, IItitWlioni ... , eie., pAe. 64 "y nota l.
182
puede atribuir el hecho imponible de confonnidad con la
causa del impuesto.
m
No existe, pues, a nuestro parecer, una categora de
sujetos por una deuda en parte propia y en
parte ajena. con responsa.bilidad en parle directa yen par-
te conjunta (solidaria), como ha sido distinguida por Pu-
gliese.
m
En efec.to. o se trata de dos contribuyentes que son
tales por igual titulo y que por ende responden directa y
solidariamente por deuda propia; o de un contribuyente
y de un responsable: En esta segunda hiptesis la solidari-
dad de la obligacin (como en el caso de los coherederos
obligados solidariamente por lo, impuestos sucesorios de
todos, en el derecho tributario italiano) es completamente
diferente que en la primera: en un caso deriva de la natu-
raleza misma de la obligacil), por ser el hecho imponible
atribuible con nico criterio 8 dos sujetos. en el otro puede
derivar solamente de una expresa voluntad legislativa. Los
sujetos pasivos reunidos por Pugliese en esta categora o
pertenecen a la categora de 109 contribuyentc'1 sujetos por
deuda propia y con responsabilidad solidaria por la natu-
raleza de la obligacin, o a otra de sujetos responsables por
deuda ajena con solidaridad con el conlribu,ycnte, por vo-
luntad expresa de la ley.
Si es contribuyente, deudor del tributo por naturale-
za, el sujeto al cual el hecho imponible se ahibuye por su
causa jurdica, bien puede la ley, sin embargo, determinar
que sea responsable, no conjunta o solidariamente, sino en
substitucin de l, otro sujeto. El, criterio de atribucin del
21111 VIIf" .rdba en el tuto.
"1 Pucliese. )ltitu.ioni, cit., pi,. 6.9.
183
hecho imponible a este otro sujeto debe ser siempre indi-
cado explcitamente en la ley positiva, como lo hemos di-
cho antes. Se trata en general de una relacin con el contri ..
buyente, relacin que, sin embargo, no por s mis-
ma ninguna responsabilidad del sujeto por la deuda del
contribuyente, si la ley tributaria no lo mandara. Esta ob ..
servaci6n sirve para distinguir esta categora de sujetos de
la obligaci6n tributaria, de los sujetos que estn en
relacin jurdica con el contribuyente, de la cual deriva,
por normas extraas a las tributarias, la responsabilidad
del pago de las deudas del contribuyente; as, por ejemplo,
en el caso del tutor o del curador del menor o del incapaz.
que deben pagar las deudas tributarias de estos ltimos

pero no con el propio patrimonio, sino con el del menor o
del incapaz, y no por normas tributarias, sino por las ge ..
neraJes del derecho civil.
La substitucin se distingue tambin del fenmeno
econmico de la traslacin del tributo. Es cierto que el
substituto tiene, en la generalidad de los casos, derecho de
regreso, o sea, el derecho, reconocido en la misma ley tri-
butaria, de exigir, a su vez, el pago del contribuyente y en
algunos casos hasta la obligacin de hacerlo.
Ha
Sin embargo, este derecho y obligacin, cuando
existen, demuestran nicamente que el substituto no es el
contribuyente verdadero, porque no es atribuible a l por
2M Por ejemplo, en el impue,to taano a los rditos de t. riqueza roo-
biliaria, !JOb" JOI rditos de los "abljadora. y empleados; 1011 dado," da ' tra.
bajo IOn r"pon.ables dal palO dal tributo con relpOfWlbilid .. d .u.titutiva pero
tianan la obliacln de retener al impue.to an al acto del piolO del
o .alarlo. '
184
naturaleza el hecho imponible. El fenmeno econ6mico de
la traslaci6n
J
sin embargo, puede verificarse 8Wl cuando el
verdadero contri,buyente sea el nico obligado y no haya
ninguna substitucin tributaria.
El contribuyente, en el caso de substituci6n (cuyo
ejemplo ms tpico es el del impesto debido por el que
paga el rdito en lugar del redituario, por el principio tcp
nico-financiero de la imposiQ,n a la fuente) no es indife-
rente para el derecho tributario, no es solamente una figura
terica, abstracta, de orden tico-jurdico ms bien que ju
' rclico positivo, como errneamente ha sido afirmado,1GA
sino que se manifiesta sea en el derecho de exigir el pago
del contribuyente, derecho que existe siempre para el subs-
tituto 8Wlque la ley no lo disponga expresamente, sea en el
hecho de que, si la ley no dispone lo contra-
rio, la administracin podr siempre h8cer valer el crdito
tributario contra el contribuyente. cuando el substituto
resulte insolvente, aunque ste se haya vuelto insolvente
despus de haber exigido el pago del contribuyente.:'"
Anloga a este de responsables J)9r deuda
tributaria ajena es la de otros sujetos, cuya responsabili-
dad, sin embargo, no es substitutiva sino conjunta, es
cir. solidaria. Aqu tambin el criterio de atribucin resulta
expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma
del hecho imponible.
El criterio de atribucin est constituido en general
2M Pulie!JII, lItitu2ioni .,. , cit., P'I. 61 Y 1;1- v .... nota 252,
m Contr., Blumanlteln, Schwei, Steuerred!I, cit" P'Io 114; Gianni"'
11 rappOrlo . . , ' cit., P'I. 143.
185
por la violacin de una obligacin 2 .. o ms bien consiste
en una carga, que incumbe a determinadas personas que
estn en ;elacin con los actos que dan lugar al nacimiento
de la relacin tributaria, por de su profesin o de su
oficio. As, por ejemplo, la responsabilic;:lad de los notarios
o de los procuradores para el pago de los tributos relativos
a los actos otorgad06 o concluidos por ellos. As. la
sabilidad de los despachantes aduaneros por los derechos'
relativos a las mercaderas que ellos despachan, en la
ralidad de los derechos positivos.
Tienen la misma responsabilidad de carcter solida-
rio, aunque por un criterio de atribucin diferente, los suje-
tos que por voluntad de la ley, adems de una responsabi-
lidad directa por una deuda propia, responden tambin por
una deuda ajena de origen idntico: es el caSo de los cohe-
rederos que responden solidariamente por los impuestos de
los otros coherederos, aunque se trate de impuestos
tos con distintos pero idnticos presupuestos de hecho, en
el derecho italiano.'"
ltimo criterio de atribucin es el que deriva de una
garantia real sobre el Objeto material del hecho imponible.
Por efecto de esta garanta todos los sujetos en cuya dis-
posicin se encuentra el objeto mismo sufrirn las
cuencias de la garanta real, debiendo pagar el tributo si
quieren evitar la ejecucin sobre el mismo objeto. Se. trata
ms bien que, de una responsabilidad objetiva, como la lla-
2 .. V6_" Pu,Ii_, btit'?ioni .. , dt., pi". 81 Y me.
No Vu. Pu,lieM. r.titlUioni ... , cit., p'e. 64.
186
roan Pugliese y otros escritores,m de una carga. Ya hemos
dicho que esta garanta real no cambia en nada la natura-
leza. personal de la relacin jurdica tributaria. El
que es responsable por su relacin con el objeto qe la ga-
ranta es obje.tivamente responsable, es decir, no es obli-
gado sino sometido a una carga, no es y no puede ser con-
siderado como deudor ni, a lortiori, como contribuyente.
La deuda, es dec.ir. la obligacin personal por un ttulo pro-
pio, pertenece al sujeto que era propietario en el ao fiscal
al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de
la mercadera sujeta a impuesto de importacin o al con-
sumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es
introducida en el libre trfico, no quien se halla en otro
tiempo en la posesin o en la propiedad del mismo objeto
Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son
objetivamente responsables del impuesto, por efecto de
una carga.
Concluyendo sobre las diferentes categoras de suje-
tos, hay que subrayar que en institutos anlogos de pases
diferentes no todos los sujetos por efecto del mismo cri-
terio de atribucin estn distribuidos en las mismas
gorlas. Por ejemplo, en el derecho aduanero italiano pro-
pietario (es decir, destinatario de la mercadera en el inte-
rior), transportador, despachante, son solidariamente res-
ponsables del tributo: solamente el' primero, sin embargo.
es contribuyente, los otros son responsables con solidari-
dad aunque por razones diferentes, el uno por la posesin de
la cosa, el otro por su oficio. En el derecho aduanero belga
213 Puali_, r.titll';on/ ... , cit., pi,. 83.
187
y holand6>, como en el derecho alemn, al contrario, la res-
ponsabilidad del introductor material es substitutiva, la del
despachante 'es solidaria. zeo
Sin embargo, los sujetos Se pueden distribuir siempre
en una de las categonas antes nombradas, .esto es, de con-
. tribuyen tes, de reslxmsables por substitucin, de
bIes con responsabilidad solidaria y de responsables por
garanta; los criterios de atribuci6n a los diferentes sujetos
son, de un iado, el cnterio natural, derivante de la misma
naturaleza del hecho imponible, que caracteriza el contri-
buyente y da lugar a la solidaridad en caso de ms con-
tribuyentes; este criterio natural, principal, de atribucin
del hecho imponible, tiene naturaleza econmica y a l se
aplica la doctrina de la autonoma dogmtica del derecho
tributario frente al derecho civil, como antes hemos
puesto. De otro lado estn los criterios de atribucin
terminados positivamente en la ley y cuya consecuencia es
la responsabilidad substitutiva o solidaria u objetiva por
garanta,
20. CAPACIDAD JURIOICA TRIBUTARIA
Tambin el concepto de capacidad tributaria deriva
de la misma naturaleza del hecho imponible, y Se resuelve
en el criterio de atribucin de ste al contribuyente. En
efecto, la capacidad de ser contribuyente, o sea la capad-
Vh,e Pesenti, op. cit. Pera el dereeho holand. y el belp, VhM
Sinninlh oam,t. op. cit., pll. 96. Pera el derecho alem'n antes da la nue"a
ley, Biihl.r, !.ehrbuch, cit., 11, pi " 518; la Corte de Finanu.. del Reicb dinn6
el caricter .ustituti"o de la oblilacin del importador mllte..;'1 en el f_l1o
:rol. 28, P'I"- 187-193.
188
dad jurdica tributaria no se identifica con la capacidad
jurdica del derecho privado, sino que consiste en ]a
bilidad de hecho de ser titular de las'relaciones econ6mi..,
cas que constituyen los hechos imponibles.
Se suele afinnar la diferencia entre capacidad de
derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los
sujetos Que son jurdicamente capaces para el derecho
vado lo son tambin para el derecho tributario, pero que
hay sujetos que no ROseen capacidad de derecho privado
y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el
derecho tributario.
J7O
Esto es cierto; sin embargo, no ex-
cluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurdica
de un sujeto, el hecho imponible que prima lacie deoera-
serIe atribuido, se atribuya a otro pasando por alto
la capacidad jurdica del primero, por ser el segundo el
sujeto al cual econmica y efectivamente corresponde la
capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya
ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza
econmica del criterio de atribucin y de la autonoma
mtica del derecho tributario frente al derecho privado en
lo que se refiere precisamente a la atribucin; tenemos que
volver ahora sobre el argumento, demostrando que la
pacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del he-
cho imxmible: es tributariamente capaz el sujeto al cual,
por la naturaleza del hecho imponible, ste puede ser
buido ..
Precisamente la naturaleza econ6mica del hecho
ponible explica por qu es suficiente la capacidad de ser
J79 Pur;u.... btihuktni : . , cito. p'" 47.
189
sujeto de la situacin econmica que representa capacidad
contributiva. No es necesario que el sujeto posea la perso-
nera jwidica. En las leyes tributarias positivas de muchos
pases se corno contribuyentes, por ejemplo, las
sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comer-
cial, estas sociedades no constituyan personas jurdicas.'"
Adems, y por razones tericas anlogas, se puede desaten ..
der personera de una sociedad comercial para atribuir
el hecho imponible al accionista, en cuanto la sociedad co-
mercial no Sea efectivamente una entidad con vida econ-
mica propia, sino una creacin ficticia sin otra funcin que
la de distraer la atribucin del hecho imponible .al verda-
dero contribuyente; m o en cuanto, o pesar de no ser cons-
tituida por motivo de evasin fiscal, objetivamente el he-
211 Por- ejemplo, en el dencho impo!litil,o lnll. y en el norteemeriana
t.. pmnwMi". eeUr! -.tlda. e VD rcimen Impo!liti ... o propio, como .u';'tOl:
autooau;.e.. eUBq," ""in el derec:ho pri....dn antl ..... ;n ellu DO per-
tonere jurldictl. En el deredJo tuiw el problema n decidido de manere dU ..
rente en loe dUtintOl: c:antODll$; . .... Blumen.tei.n, Seh.eis. dLo
.. 13.
112 loa (ello. de le norteameric:ena ya dtadCMI
y loe nJ-ti'\'Ol 1m m.tr, ... '-n.o tembin let norm del dllACho in,l" tobn
le a:e.si .. eeumuleei&\ CIto ridito POt" pert. le. KlCie&tdes 1IDnhnft: Burr,
01'. al .. Intlll'Hllllte .. DOtW q_ el dencbo Ilort_ericeno aun ent .. d, que
.. wte.blec ... _ narme, In Iu Ieyft pwiti ...... beba 11et;ado a .. tes cOPChllio-
.... con respectn le atribucin d. rdito a soclededes .. pera .......
di!' el impuato nec:lonal V .... Paul, Iment c.- Mo/"- . .. cit., PI&- 284, qui_
cite al faUo (lel Board 01 Ta.% Appul., CoItn Ce .. Ud., 35 BTA, 646.
Resperto e los enlOCOl del de.-.cho V,," ROIendorff, eom.
un. -oc;).t' anonime IIW! "en'a coruiderete c.iente MOlndo le ...
nasionaJeociali.t. con .pedal ritu-do alfid .. .aciale, ed importan di que.ta
opini_ roel campo del dititto lI'ibvtario intemuirMele, ftI Rivilte de Diritto
Flnanrierio a Scierua deUe Finarue, 1938, lI, p'&- 74 ,. tic .. en qua el autor-
comente un 'ello de la Corte de Fine.11ZQ del Reich de 'eche 19 de oct:u
bte
CIto ...... ternbi4n feUCMI ,. eutOl'ft POt" '1 citado..
190
cho imponible aparezca ms bien atribuible al accionista
que a la sociedad, segn la naturaleza econmica del hecho

De esto resulta claro lo que aqu sostenemos, esto eS.
que la capacidad tributaria se resuelve en el concepto de
Etribucin y que ste se vincula a la naturaleza substan-
cial del hecho imponible, siendo aplicable autonoma
dogmtica del derecho. tributario y, dentro de sta, el con-
cepto de evasin fiscal.
La aplicacin ms evidente/de esta teora nos la ofre-
ce el problema, de gran trascendencia en el moderno dere--
cho tributario, por su alcance no slo de derecho interno:
sino internacional, de la capacidad de los carte-
les o sindicatos o sociedades holding.
El problema tiene alcance internacional, pero no es
en s un problema del titulado derecho tributario interna-
cional, es decir, no se trata del momento de vinculacin del
n i La juri.prudencie iteliene, el conu.rio, .. pt'oounci fin .1 .lII:Dtido
de que eun _ sod.edeCI., annlm., de un -010 eccionista o de no ..
poaible atribuir Iu ' .... nei'" no dirtribuide le rente total del ecdOllUta a loe
.rlctOlll del impuesto labr. le rente toteL VI, .. ',Uo d. t. Cornminiooa Ceo--
t ... 1e per le imposte dirette, "s. un.. 31 de _ro d. 1931 .. 11. 96:282. Le dOiC'-
trine iteli. na u.t, en c.tos aia,;letH, d. opinar POt" la imponibiHded d. .,
nnte cnndder.d. como etribulble el nico ecclonitt .. partiendo de le opini6n
de que le sociedeCI era Este teorl. no 11610 " equl...oc.da dndto .1
punto de ... ista del derecho comerciel, sino que no ofr.c. eyu4e aJ&um. pera
re.ovfll' el problema del derecho tributuio. Aq\l1 el problema debe Mt ,..
tuelto nicamente en baH a l. definicin d,1 hecho imponible: tratJndOlll IIQ
,1 impueato italiano a le rente Ilobel de la I'Iftta total re.Unda por ,1 accio-
nista, al problema c:onsi!ta. In var si .. puede con.id .... r rae lindo pen el nico
.ccionlsta de une ltOcledad ,t beneficio ecumut.do por _ mlsme "lunted
de.!e .. te punto de ... ilte .. puede 16ckament. 11et;.r a ...
a le de le juri.pnxllDcie iteUana citada.
191
hecho imponible al sujeto activo, sino ms bien de la atri-
bucin del hecho imponible al sujeto pasivo. Se plantea,
en efectQ. la pregunta: si una sociedad comercial est cons-
tituida en el interior del pas segn las leyes nacionales y
desde el punto de vista del derecho posee la per-
sonera juclica, pero no es, econmicamente; sino un r-
gano, una dependencia de una concentracin de empresas.
con o sin personera jurdica, el hecho imponible debe ser
atribuido a la sociedad provista de persOnera jurclica, o a
la concentracin (sindicato, cartel) que no tiene persone-
ra, o a la sociedad madre, que. jurdicamente es otra per-
sona? El problema internacional se plantea en cuanto el
sindicato o el cartel o la sociedad madre es erlranjera. Sin
embargo, las consecuencias internacionales dependen, en
primer tnnino, de la solucin del pro.blema de la atribu-
cin y por consiguiente de la capacidad del sindicato o del
cartel carente de personera y de la posibilidad de desaten-
der la personera jurdica de la sociedad filial.
El problema ha sido resuelto diferentemente en los
distintos pases: en Alemania se ha construido la titulada
"teora del rgano" (Organtheorie), segn la cual el hecho
imponible debe ser atribuido a la sociedad madre o al sin-
dicato o cartel, no a la sociedad filial, aunque tenga la per-
sonera jurdica. 214
En Suiza, aunque en el derecho de algunos cantones
214 Ve .. B.hkr. D;. d., o-inne yon Ge .. trlil
intemlltional.,. Im-_ de," dftUt.ehen Steuerredlt untI den
deut.,htt,...t. Iachl_Mn DopMlbe.ter.ter1m4Mblcommttn. en Cehien de Droit
Ft.eaJ Intertletl_l, YClL ; 8eM1, V ... Ia, f. Rec.ht u. o-i1M:haft, 1939, pq. 1
7 .lIUi-u..
192
(Zrich) se haya sentado expresamente el principio de la
OrA6Iltheorie, se ha acogido en la misma jurisprudencia
cantonal de Zrich el principio de .DO desatender la
nerla jurdica de la sociedad filial , trasladando el problema
en la determinacin del lado objetivo del hecho imponible;
el problema de la atribucin ha sido substituido por el pro-
blema de la determinacin de la base imponible.
2u
En la
jurisprudencia federal el problema se ha resuelto de otra
manera, y prec"isamente usando el concepto de evasin
cal, propio de la ms moderna tendencia del derecho suizo,
y que hemos criticado antes por falta de fundamento dog
p
mtico. Segn este concepto se decidi que el hecho
nible no se atribuye a la sociedad filial sino a-.Ja sociedad
madre, en cuanto la creacin de la sociedad filial
ponda a un motivo de evasin fiscal.!1t Se reduce asj el
problema de la atribucin y de la capacidad de la sociedad
filial al motivo que ha inducido a la creacin de sta.
Por las razones ya expuestas, esto no se justifica dog-
mticamente. Si el criterio de atribucin sentado en la ley
no es susceptible por si mismo, por su naturaleza. de indi-
car como contribuyente a la sociedad filial , ningn motivo
que haya presidido la creacin de esta sociedad hace subs-
tituir otro sujeto en lugar del contribuyente. Solamente si
211 V.M intervenci6n de Henlleller el Primer Coneteso Intem.daneJ
de Oer"ho Finendero 1 FiKSI .obre el ptimer teme del ConITe'lO (heste
ehora indite).
21e Vase Bhlmenltein, L';nlen.liOrNI di rimp03l. e le doppe m-
po.IH;One interCl/ntonal .. di UIUI .ocetj..{rleno, RiYiste di DiriUo Finell%ierio
e Scienn della Finanza, 1939, 11, p. 153 ., ,il., en que" comente .1 fello
del Tribunal Feder.1 Subo da facha 10 d. diciembre de 1938, Alumnium In-
du.trie A G ... Centon WalU
193
de la naturaleza misma del presupuesto de hecho se deriva
un criterio de atribucin en base al cual resulte directa
p
mente cqntribuyente la sociedad madre o el sindicato, se-
rn stos los contribuyentes 'y ser posible pasar por altq
la personera jurdica de la sociedad No es, pues, el
motivo por el cual se constituy la sociedad filial la razn
determinante de la atribucin del imponible a uno
u otro sujeto, sino la naturaleza del hecho imponible y el
criterio de atribucin que de ella resulta. 'Y como el hecho
imponible consiste en una relacin econmica y el criterio
de atribucin no es el ttulo jurdico sobre el hecho impo-
nible. sino el ttulo econmico, es decir, la disponibilidad
del patrimonio o del rdito o la realizacin del acto eco-
es contribuyente el sujeto que, provisto o no de
personera jurdica, es el titular de hecho, si .no de derecho,
de las relaciones econmicas que constituyen los hechos
imponibles.
Naturalmente, estos conceptos, Que derivan de la nap
turaleza misma de los presupuestos de hecho de las obliga-
ciones tributarias, pueden ser anulados por disposiciones
positivas de las leyes tributarias, que dispongan la absoluta
y exclusiva importancia
l
cmo criterio de atribucin, del
titulo jurdico y no de hecho. Se trata, como ya lo hemos
indicado. de criterios formales o abstractos de atribucin,
que deben resultar explcitamente de las leyes positivas, y
en cuya ausencia debe valer el criterio de atribucin eco-
nmica. La autonoma dogmtica del derecho tributario
frente al derecho civil s, pues, <1:e notable importancia
para la resolucin de un problema tributario de alcance
194
internacional, como ya hemos sostenido en otra oportu ..
nidad.
ttT
21. CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES
. PARA LA OBLIOACIN TRIBUTARIA'
Tambin las circunstancias o cualidades del sujeto
pasivo que son importantes para la obligacin tributaria
derivan de la naturaleza del hecho imponible.
Se 1larnan impuestos personales aquellos impuestos
en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades
personales del "contribuyente", (Por esto, lgicamente, el
estudiO, del criterio de atribucin, del cual se eauce quin
es el debe preceder al estudio de las cuali
p
dades del sujeto Que interesan al derecho tributario). Se
llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para
Jos cuales son indiferentes las cualidades personales del con-
tribuyente.
uI
Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad., el estado
civil y de familia. la religin, la nacionalidad. la residencia
o el domicilio, la profesin. Es difcil una sistematizacin
terica general de estas circunstancias personales. Desde un
punto de vista general, sin embargo, se debe poner princi-
palmente en evidencia la diferencia entre las circunstancias
personales que son importantes para el hecho imponible y
2;7 En nue,rn intefVenc:i6n en 1 .. di.cu,io ... e, robre el HltuTUlo tema en
el Primer Concre.o Intemac:iona de Der"ho FlnandeTO y Fi..::al en lA Hey.,
Julio de 1939.
2TS VbH Grbiottl, .1mpMt. reali o ,,-,xma/ oueti.,. o dt.
195
las que sirven de momento de vinculacin del hecho impo-
nible con el sujeto activo del impuesto.
En efecto, puede tener importancia en la configura-
cin del hecho imponible la condicin de soltero o de casa-
do. de casado con o sin prole, la edad mayor o menor, el
domicilio o la residencia en el interior o en el exterior, en el
sentido de que, por ejemplo, el hecho imponible consiste,
adems de otras condiciones objetivas. en la subjetiva de
ser soltero, etc .. o que el hecho de tener hijos produzca, a
paridad de otras condiciones objetivas, efectos tributarios
diferentes, o que el que resida en el extranjero sea sometido
a impuesto ms grave que el contribuyente que reside
en el interior a paridad de los otros elementos objetivos del
hecho imponible (impuesto al ausentismo).m
Domicilio, residencia, nacionalidad, sin embargo, ade-
ms de ser personales del contribuyente que
pueden ser importantes en la misma definicin del hecho
imponible, pueden servir tambin para vincular el hecho
imponil:>.le al sujeto activo. As, por ejemplo, domicilio, re-
sidencia o nacionalidad son momentos de vinculacin en
el sentido de que, una vez el hecho imponible
en su aspecto objetivo y en su atribucin subjetiva al con-
tribuyente. el domicilio o la nacionalidad de ste indican
la existencia de la conexin del hecho imponible con el su-
jeto activo, de la cual depende finalmente el nacimiento de
la concreta pretensin tributaria. De los momentos de vin-
culacin, sin embargo. hablaremos luego.
27t Elite impuelto. 'l pere mejor decir, ene lobreimpuesto, " "reet __
ri.tlco del derKho impo.itlvo .rentino.
196
:
22. EXENCIONES TRIBUTARIAS SUBJETIVAS y DOCTRINA DE
LA INMUNIDAD FISCAL DE LAS ENTIDADES PBLICAS
Deriva finalmente de la n'aturaleza substancial del he-
cho imponible, esto es, de la causa jurdica del impuesto,
la distincin entre las \'erdaderas exenciones tributarias sub.-
jetivas. es decir, excepciones a la obligacin fiscal aunque
se verifique para el sujeto el hecho imponible, y las
nes de la obligacin fiscal cuanuo, por la propia naturaleza
del hecho imponible, ste ni siquiera pueda atribuirse a una
determinada categoa de sujetos.
El primer y ms importante ceso de esta clase est
constituido .por la titulada inmunidad de las entidades p-
blicas y de sus dependencias (strumeiltslifies).
El problema de la inmunidad fiscal de, las entidades
pblicas debe ser encarado desde dos puntos de vista: el
jurdico-dogmtico y el tcnico-Iegislativo. La solucin del
primer punto de vista nos proporcionar la del segundo.
El punto de vista jurdico-dogmtico consiste en
terminar si existe una inmunidad fiscal de las entidades
pblicas y cul es su fundamento. El punto de vista
legislativo consiste en determinar si las normas que esta-
blecen la exencin de cualquier tributo para las entidades
pblicas o sus dependencias constituyen verdaderas excep-
ciones o ms bien la enunciacin de una doctrina general
de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los
hechos imponibles a las entidades pblicas, por la misma
naturaleza de aqullos.
Ahora bien, se admite generalmente que, mientras co-
rresponde inmunidad fiscal a las entidades p?1icas en el
197
ejercicio de los poderes soberanos, no les corresponde en
cuanto ejercen actividad econ6mica, comercial o industriaL
La inmunidad, en el primer caso, derivara de una preten
dida 'ncompatibilidad entre cualidad de contribuyente y la
de ente soberano, como asimismo de los inconvenientes
prcticos de la imposicin, que pondra trabas al desenvol-
vimiento de las funciones propias de las entidades pbli-
cas.:!lMt A nuestro parecer, si la inmunidad fiscal de las en- .
tidades pblicas se hace derivar c;lel concepto de soberana y
de la distinci6n entre actos y actos econmicos
privados, el problema no se resuelve, sino que se transfor ...
ma en otro, el de la distinci6n entre actividad pblica y ac-
tividad privada del Estado y de las dems entidades pbli-
cas. y este problema es de difcil si no de imposible solu
cin: hasta hay quin l6gicamente afirma que el Estado
nunca se despoja de su soberana: si el hecho de ser sujeto
pasivo de impuestos fuera incompatible con la cualidad de
entidad soberana, la inmunidad fiscal debera corresponder
al Estado por cualquiera de sus actividades.
2lI1
Sin embargo, el punto de partida de estas teonas es
equivocado. La soberana es un presupuesto de la imposi-
cin, en el sentido de que es la cualidad que permite al Es-
tado dictar leyes que prevean obligaciones fiscales de todos
los que se encuentren en una determinada situacin, es de-
cir, a los cuales sea atribuible el hecho imponible. Si en la
:80 E. na, sultano..lment., la doctrina de la juri!prudencia norteam ..
riuna primitiva. que ... ."rel en .1 rwnombudo aforismo del ehi.f Justlce
Manhall: "tila poWer to ta:l ;1 1M /tO"fer to de.tro)"', eo fll fal\o Me Cullock
... Maqtand.
281 Va .. Scoea, Se lo Sta!o ,i .atkJpOIto nonnafmotnte .; tributl lQUlti,
RiYlIUI 41 Diritto Flnan,J.rio a Scienn dell. Finaru:a, 1938, 11, pi" 250 Y 1i"
198
sancin de la ley no se tuvo en cuenta que el hecho impo-
nible puede atribuirse tambin a entidades pblicas! sig-
nifica que stas sern sometidas igual que los otros contri
. buyentes al tributo. porque la' obligacin tributaria en
no disminuye para nada la soberana, como no es una
tacin del derecho de propiedad: es una obligacin legal,
exacamente como la de la reparacin del dao; y nadie di
ce que esta obligacin. en cuanto grava sobre una entidad
soberana, sea una violacin de su soberana. En sumB. si el
hecho imponible por su naturaleza fuera atribuible al Es-
tado o a otras entidades pblicas O a dependencias de ellas,
no habra razn dogmtica para excluir la imposicin y no
se justificara ninguna doctrina de la inmunidad_. ___ _
La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus
dependencias. respecto a los impuestos es, al contrario, una
consecuencia de la naturaleza substancial del hecho impo-
nible. en correspondencia con su causa jurdica. El presu
puesto. de hecho de todo impuesto tiene naturaleza
mica consiste en una actividad o situacin econmica.
de cual resulta capacidad contributiva. La capaci
dad contributiva significa apreciacin por parte del legis-
lador de que el hecho econmico que se ha verificado para
el'sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus ne-
cesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos
Pero estos conceptos bsicos del hecho
oible no tendran sentido si el hecho imponible se
yera al Estado o a las entidades o a las ...
cias de ellas. Las situaciones o las actividades eco.nmlcas
:t82 V"ase Jaraeh, Princip; par dalte t_ di ,..,ittro, eit..
p'r;. 17 i VaM. tambin I 7.
199
de las mismas nunca representan capacidad contributiva.
porque to<1o la riqueza del Estado ya sirve directamente a
las finalidades pblicas y sera sin sentido atribuirle una
pacidad de contribucin a las finalidades para las cuales to.-
da su actividad y su existencia misma estn destinadas.2"
La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades
blicas y de las dependencias. con o sin personera jurdica
propia, constituye un dogma jurdico tributario, en
cin a la misma naturaleza del hecho imponible, que por .
su causa, no es. sin contradiccin lgica) atribuible a esa
clase de sujetos. S610 se puede admitir excepcionalmente la
imposicin de eUos, cuando resulte evidente la voluntad
legislativa de equiparar completamente una empresa
blica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgi-
men jurdico y econmico. En este sentido y con esta re-
serva se puede aceptar la afirmacin dominante en la doc-
trina y en la jurisprudencia europea y norteamericana, que
admiten la imposicin de las industriales o co.-
merciales del Estado.
Se aclara as el problema de tcnica legislativa que he-
mos indicado antes. En los sistemas impositivos de los dife-
rentes pases encontramos a menudo normas que eximen al
Estado o a otras entidades pblicas o a sus dependencias de
impuestos pretendidos por sujetos activos derentes. Estas
normas de exenci6n tributaria no representan excepciones
a la imponibilidad general de todos los sujetos, pblicos o
privados, a los cuales se atribuye el hecho imponible. sino
la enunciacin de un principio general de inmunidad, que
2M V.ao J.,.ch. Inmunidad del S_neo d" l. NlICin, JurilPru.
eI"na. N,'ntil\ll, 1287, de feche 25 d, _bril de 1912.
200
puede ser aplicado tambi&t en casos en que la ley omita
enunciarlo, y cuyo fundamento est en la contradiccin 16-
gica de la atribucin del hecho imponible al Estado.o a las
otras entidades pbcas.
Sin embargo, este dogmtico de la irunu-
nidad fiscal de las pblicas vale para los impues-
tos. Se puede aplicar a las contribuciones y a las
tasas?
En lo Que atae a las tasas, la contestacin debe ser
evidentemente negativa. La doctrina de la inmunidad se
funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos,
sobre su causa jurdica) la capacidad contributiva. Ahora
bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la
causa jurdica. que no es la capaCidad contributiva, sino
la prestacin de un servicio individualizado por el sujeto
activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el funda-
mento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo
de ser ente soberano, ella debera aplicarse tambin a la tasa.
Sin embargo. dada la causa jurdica de este tributo, no
hay contradiccin lgica ni incompatibilidad en la atribu-
cin del presupuesto de ,hecho a un sujeto pasivo que sea
ente soberano: segn el fundamento de la inmunidad que
hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden
ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece
como atribuible a ellos, porque la del presupues-
to no se opone a esa atribucin. Entonces, si la ley expresa ..
mente no exime al Estado de la tasa, no hay razn jurdico-
dogmtica que exija la exencin, y las nonnas positivas de
exencin son excepciones y no enunciaci6n de un principio
general.
201
Ms complicado es el problema de la contribucin. Es
sta una forma de tributo intermedia, La contribucin, en
efecto, es parecida al impuesto, porque el presupuesto de
. hecho, que indica una ventaja' particular que deriva indi-
rectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un
gasto pblico, es. tambin de naturaleza econmica y de-
muestra una especial capacidad contributiva (razn por la
cual se la titula tambin impuesto especial. o "speciaJ assess-
ment") y es parecida a la tasa porque hay una relacin
entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo.
u,
En el derecho Positivo, cuando la vinculacin entre servicio
y presupuesto de hecho del tributo es ms estrecha. la con-
tribucin se acerca ms a la tasa; cuando es ms indirecta.
la contribucin se acerca ms al impuesto. En el primer caso
parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fi scal
del Estado y de sus dependencias. en el segundo s. Sin
bargo, puesto que las analogas no siempre son rigurosas ni
dap. certidumbre absoluta, es decisivo el Br!lisis del derecho
positivo y la intencin manifiesta del legislador de acordar
inmunidad o no.
La doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de
sus dependencias constituye una aplicacin general del
principio de la no atribuibilidad de los hechos imponibles a
una cierta categora de sujetos, por la naturaleza comn
de todos los hechos imponibles, en relacin a su causa
rdica. Sin embargo, hay casoS en que un detenninado he ...
cho imponible, por su naturaleza especfica no ya por su
caracterstica general, no es atribuible a ciertos
S114 V M arriba. _. 7.
202
As, por ejemplo, el impuesto global progresivo a la
renta es eminentemente personal: se aplica, pues, a las per-
sonas fsicas y no a las jurdicas. Una norma positiva,que
exima a las personas judicas de 'este impuesto no es
dentemente una excepcin sino una consecuencia de la na-
turaleza del hecho imponible que' no es atribuible sino a las
personas fsicas. Por esto, cuando la ley aparentemente exi-
me a las personas jurdicas del impuesto global sobre la
renta, no se trata de excepcin, ni-de exencin en sentido
tcnico, sino de una tcnica legislativa para determinar el
presupuesto de hecho del impuesto.
2l111
23. VINCULACIN DEL HECHO IMPONIBLE cON EL SUJETO ACTWO
DE LA ABLICiACIN TRIBUTARIA: RELACIONES CON EL
DERECHO lNTERNACIONAL y EL PROBLEMA
DE LAS DOBLES
La relacin tributaria surge por el verificarse de un
hecho jurdico; y como -la relacin jurdica tributaria eS
una relacin personal, entre un sujeto activo y uno o ms
sujetos pasivos, es lgicamente imprescindible que en la
ley tributaria el hecho jurdico sea puesto en relacin de. un
lado cop. el sujeto o los sujetos pasivos mediante los cnte-
rios de atribucin de los cuales hemos hablado ms arriba,
de otro lado con el sujeto activo, mediante los titulados
, -.
momentos de vinculacin, para que surjan la pretenslon y
la obligacin tributaria.
Hay, sin embargo, un error de principio en la manera
de estos momentos de vinculacin con el sujeto
203
activo. Errneamente, en efecto, Blumenstein y otros
eritores que lo siguen 288 admiten que enos constituyen la
vin.culacin entre sujeto pasivo titular de un deber fiscpl y
sujeto activo titular de 'Ia soberana tributaria. Esta vincu-
laci6n constituira una relacin abstracta, que al verificarse
el hecho imponible se convertira en la concreta relacin
tributaria. Hay quin justamente critica esta posicin,
gando la existencia de esa relacin abstracta, pt:ro
tiendo el mismo error al alinnar que los momentos de
culacin constituyen la base abstracta de la relacin tri-
butaria.
La realidad es que la sobcrana es un de la
imposicin, que est fuera de la relacin Nrdica tributaria
y que no existe tal relacin abstracta fonnada por soberana
fiscal de un lado y deber fiscal de otro, Ni tampoco los mo-
mentos de vinculacin son base abstracta de la relacin
tributaria que nace al verificarse el hecho jurdico, sino que
constituyen la vinculacin del mismo hecho jurdico con
el sujeto activo de la relacin tributaria. No son, pues, un
momento anterior a la relacin obligatoria tributaria, sino
un elemento de sta.
Ya lo .hemos dicho: la relacin tributaria es una rela-
cin personal entre sujetos : nace por verificarse de un
hecho jurdico y es menester que existan criterios de
bucin del hecho imponible al sujeto que resultar obliga-
do y de vinculacin con el sujeto que posee la pretensin
tributaria.
Este error de punto de partida da lugar a una errada
2M Blumftlrtein, S<:l'rwei6. Ste_rldt, elt., pil. 28 Y .i,.; Oiannini,
11 repporto. :. , cit .. pi,. 94.
204
concepcin del conjunto de nonnas de derecho tributario
material en que estn contenidos los momentos de vincu-
lacin. Se acostwnbra, en efecto, decir que se de
mas con que se autolimita la soberana financiera del Es-
tado y se detennina el lmite de aplicabilidad de la ley
butarla a hechos de alcance internacional. Por esto se han
parangonado estas nonnas a las del derecho internacional
privado y se ha titulado el conjunto con el nombre de dere-.
cho tributario internacional.
Algunos autores han sostenido que las normas del
tulado derecho tributario internacional son de igual natu-
raleza que las del derecho internacional privado;2!lT otros
han sostenido una completa diferencia entre los dos.
2S8
La solucin del problema depende en mxima parte
del concepto del derecho internacional privado que WlO ten-
ga. Sin duda si se consideran las nonnas del derecho inter-
nacional privado como normas destinadas a resolver un
conflicto de leyes. las normas que establecen los momentos
de vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo de
la imposicin seguramente no al derecho inter-
nacional privado, en ellas no se resuelve ningn
conflicto de leyes, no estando nunca en cuestin la aplica-
cin de la ley extranjera sino siempre y solamente la de la
2ST Niboyet Lq doubJe. ;mpo.oitioN .u point d .. _ juridique, Recuail
de. Couu d. I'Ac::..dmi. d. Droit Intemational d. lA fUye, 1930, 1, piei-
nu 4-109.
:H Bbler, Le. accot'd. interna/ion.u:. conoernanr le doubl. imp03ition
et t .. uion /i.;ale, Recueil de. Coun de l'Acadl:mi. da Drolt Intenletional d.
La Haya, 1936, Pari., Sir.y; Trotabas, L'Autonomia du Dlolt Fia:al .. . , dt ..
pi" 3S y .ie.
205
ley interna.- Adems, en el derecho tributario internacio-
nal no se trata de una relacin juridica de la cual se busque
en una u otra ley la disciplina jwidica, sino de un elemento
formativo de la misma relacin juridica: no se trata de ver
si una. relacin juridica cae bajo la ley nacional o la ley
extranjera, sino de vincular un hecho jurdico a un
para que surja la relacin entre y otro sujeto, con un
crdito el primero y una deuda para el segundo.
En otras palabras, en el derecho internacional
do se trata de vincular una relacin y(l nacida a una ley,
en el problema de los momentos de vinculacin de la re-
lacin jurdica tributaria se trata de un elemento de la mis-
ma relacin, sin el cual no nace.
Sin embargo, si se concibe el derecho internacional
privado no como conjunto de nonnas para resolver los con-
flictos de leyes, sino como normas con que se establecen los
mOmentos de vinculacin entre una disciplina juridica es-
pecial y los hechos de alcance internacional, es entonces
evidente la analoga con las nonnas que establecen los mo-
mentos de vinculacin del hecho imponible con las del de-
recho internacional privado. Las diferencias no son, enton-
ces, de estructura jUrdica sino de la materia especfica. Si
en los momentos de vinculacin del derecho tributario nun-
ca se trata de aplicar la ley extranjera sino solamente la
ley nadonal, tambin en el derecho internacional privado,
segn esta teora, se trata siempre de aplicar el derecho na-
cional, insertando solamente en las normas nacionales un
contenido especial sacado de un derecho extranjero.
206
El derecho tributario no reenva a ninguna norma
extranjera por la naturaleza de la materia tributaria, en la
!=ual los momentos de vinculacin o producen la apljcabili-
dad de la ley nacional, haciendo nacer una concreta rela-
cin tributaria, o no la producen. no naciendo entonces
ninguna relacin. Ello porque os momentos de vinculacin,
como ya hemos observado, son elementos fonnativos de la
relacin tributaria y porque no existe ninguna relacin an-
tes de la disciplina del derecho objetivo, siendo la relacin
tributaria una relacin ex leAe.
Los momentos de vinculacin constituyen, como ya
lo hemos dicho, ms bien la vinculacin del hecho impo ...
nible con el sujeto activo, que la del sujeto pa.sivo con el
sujeto activo, como afinna la mayoria de los escritores. En
efecto, depende de la naturaleza sl.;lbjetiva u objetiva, per-
sonal o real del tributo que sea ms directa la vinculacin
entre los sujetos o entre el hecho imponible y el sujeta ac-
tivo.
En los tributos objetivos y reales, en los cuales el
jeto pasivo no est determinado en la ley de manera
sa y en que sus cualidades personales no cuentan, la vincu-
lacin entre los sujetos es solamente indirecta. Los
tos de vinculacin unen el hecho imponible al sujeto activo;
de la atribucin del hecho imponible al contribuyente, de la
cual hemos hablado antes, deriva por necesidad lgica una
vinculacin indirecta entre ste y el sujeto activo.
Al contrario, en los tributos subjetivos la vinculacin
se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho
imponible de un lado y sujeto activo del otro. En cuanto al
tributo: subjetivo sea tambin o, para mejor de-
207
cir) prevalentemente personal, el momento de vinculacin
aparecer principalmente como puente de unin entre su ..
pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer
que los momentos de vinculacin constituyen una relacin
abstracta los sujetos. Sin embargo, en estOs
casos la vinculacin es siempre entre el hecho imponible y
el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto,
por la naturaleza del hecho imponible, tienen
particular relieve Jas' caractensticas personales del sujeto
pasivo.
Se acostumbra deCir que siendo la actividad imposi
p
tiva una manifestacin de la soberana territorial del
do, los momentos de vinculacin son la-expresin del
lo entre los tributos y la soberana territorial.:no Esto no es
e.:zacto. En el derecho tributario material no hay limi tacin
alguna a la imposicin: los criterios de vinculacin con el
sujeto activo, sean ellos ms directamente entre los sujetos
o entre el hecho imponible y el sujeto activo, pueden ser de
naturaleza y la nica limitacin es de ndole prc
tica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles sp.
lamente aquellos que de cierta manera sean controlables
por la administracin y sean susceptibles de conducir al
resultado que la ley tributaria se propone. Dentro de estos
no Blwnt'ft,tein, Sc:1twei Steuerrecht, eit.., p6rs. 1 y 31. M.b eucta-
me .. t .. MKk, St_uehvldreeht, Tiibin ..... 19l6. pie. Il y Glennlnl. 1l
peno .. " clt.., pil(. 7l, ... Inculan la luml,in del lujeto pe.ivo con el Ert.do _
au doble e'pe.::to de orcanizecin p9uonal y de corporacin territorial Un ...
lente _'lilia dal problem. de 1, territorialidad del impuesto y une critica a.n.
pleta d. la, verla tem-a ..... " ... an Steve, Su./la tutela delIa
pcef ... tributMia, Rlvl,ta. di Dlrltto Finanrierio e Sci_ d.n. Finaru:e, 1940,
I. pil(. l41 Y ale. .
208
lmites el legislador puede elegir cualquier criterio de vin-
culacin del hecho imponible al sujeto activo, segn le pa
rezca 'ms oportuno, Para un mismo tributo tambin pue-
de elegir dos o ms momentos de vinculacin, por ejemplo,
el domicilio, la nacionalidad y la situacin objeto mate
na! del hecho imponible. Por ejemplo, en los Estados Unidos
se declaran obligados al impuesto a los rditos por todos
sus rditos de dondequiera procedan, .a loS ciudadanos y a
los residentes en el pas, mientras los extranjeros no resi-
dentes estn obligados solamente por los rditos Que pro-
c.edan de fuentes situadas en el pas. Se produce as una mez-
cla de momentos de vinculacin subjetivos y objetivos.
Es necesario,' sin embargo, aunque no podamos ana.:.
liz:u todos los diferentes criterios de vinculacin que estn
sentados en los derechos positivos de los diferentes pases.
decir alguna palabras sobre la naturaleza. en general. de
ellos.
Pueden ser momentos de vinculacin la nacionalidad
del contribuyente, su domicilio o residencia. la situacin
del objeto materia1 del hecho imponible, o de la fuente de
que este objeto (rdito, ganancia) procede, el lugar donde
el hecho imponible se verifica, o donde produce sus efectos.
El domicilio, la residencia. la nacionalidad son momentos
de vinculacin propios de los tributos personales: los otros
son tpicos de los tributos reales ; sin embargo, como lo he-
mos dicho recin, los diferentes criterios pueden mezclarse
entre ellos. De cualquier manera, hay que sentar el princi.
pio de que estos momentos de vinculacin sean subjetivos.
sean objetivos nada tienen que ver con la pretendida regla
de la territorialidad de los tributos, 8 no ser que se conciba
209
el principio de territorialidad de manera muy com-
prendiendo en l cualquier vnculo entre el hecho imponible
y el sujeto activo.
Se dice comnmente que a los criterios de vinculacin
de naturaleza personal, como la nacionalidad, la' residencia
o el domicilio, se oponen los criterios econmicos, como la
situacin del bien, la fuente del rdito o el lugar de
cin de la transferencia, etc. En realidad, estos Criterios
econmicos de' vinculacin son directa consecuencia del he-
cho de que los tributos a los que se refieren son objetivos y
reales y los hechos imponibles son, como lo hemos repetido
muchas veces, de naturaleza econmica. Siendo directa, en-
tonces,la vinculacin entre hecho imponible y sujeto activo,
sin tener en cuenta el sujeto pasivo y sus cualidades perso-
nales, evidentemente queda como nico criterio de vincu-
lacin al sujeto activo la pertenencia econmica del hecho
imponible.
En algunos casos a la pertenencia econmica se subs-
tituye la pertenencia juridica: esto se verifica principalmen-
te para los tributos titulados a los negocios jwidicos, en
que, por el carcter propio de estos tributos, la pertenencia
econmica se presume por el hecho de que el negocio cae
bajo la jurisdiccin del Estado, al cual corresponde la pre-
tensin impositiva. Aqu se aplica una vez ms la autono-
ma dogmtica del derecho tributario y el concepto de eva-
sin fiscal que es su consecuencia: si no resulta que la per-
tenencia jurdica est establecida taxativamente por el le-
gislador como criterio de vinculacin 211 ella debe ser en-
Ht EIIto r..wu, por .Jnplo., .n .1 dlf'lCho iuliano., en que M dhponto
que _ Imponible. la. pt'OCId.nt" d. contnoto de mutuo., .n cuento
210
tendida como una presuncin de pertenenciA econmica.
En el caso, sin embargo: de falta de correspondencia entre
la pertenencia jurdica y pertenencia econmica. prepon.-
dera la pertenencia econmica y no la jurdica: esto vale,
8 lortiori, pero no exclusivamente. e.n el en que la di-
vergencia entre pertenencia jurdica y pertenencia econ6-
mica sea debida a un motivo de evasin fiscal
Es necesario volver. con referenci.a a los momentos de
vinculacin, sobre la titulada teora de los "rganos": en
efecto, el1a tiene relacin con el problema dc la vinculacin.
porque se trata , por consecuencia de la aplicacin de la
teora, de substituir un momento de vinculacin por otro.
Ya hemos dicho que la teora orgnica en s no
fiere a la vinculacin del hecho imponible con el sujeto ac-
tivo, sino ms bien a la atribucin al sujeto pasivo. Se trata.
en efecto, de determinar si una sociedad filial vinculada a
una sociedad o a un sindicato extranjero debe ser consi-
derada como un sujeto autnomo al cual se atribuye el
hecho imponible, o ms bien como un rgano de la socie.
dad o del sindicato extranjero. La consecuencia es que en
la primera hiptesis la sociedad filial es imponible por la
totalidad de sus rditos; en la segunda hiptesis es imponi-
ble la sociedad madre o el sindicato extranjero, pero limi-
tadamente a los rditos de fuente nacional En otras pala-
bras, si el hecho imponible se al sujeto pasivo. so-
ciedad filial. es momento de vinculacin el domicilio del su-
,tos rMult.n d. un .eto pblico otorlado en Italia, o que .1 otor.do en el
utranjeto., e. r.,ilu.do o .net.do en Iu,Ii., cUlllquiua M' le fuente efec:tiv.
d.l redito (.rt. 3, lit. A d. l. ley de impuestos. 101 tditO!l de 1. r1quu. mo-
biliaria, 24 d OItO d. 1877, n.. 41121).
211
jeto pasivo; si se atribuye el hecho imponible al sujeto
ciedad madre o sindicato, es momento de vinculacin la
fuente, es decir. la procedencia territorial del rdito.
Si se considera como sujeto pasivo la sociedad filial,
el problema de la imposicin complica por las relaciones
comerciales entre sociedad filial y sociedad madre o sindi#
cato, de las cuales es difcil deducir lo que constituye ganan-
cia para la sociedad filial y por rdito imponible. En
efecto, econmicamente. esas relaciones no son sino atri-
buciones en el interior de una misma empresa de capitales,
de gastos, de ganancias o de prdidas. Entonces, si se atri-
buye el hecho imponible a la sociedad filial considerando a
sta como contribuyente, hay que resolver el problema de
lo que efectivamente constituye el rdito imponible de la
sociedad filial, eventualmente sobro la base no s6lo de toda
su contabilidad, sino de todas las transacciones entre ella
y la sociedad madre o el sindicato y hasta de la contabilidad
de este ltimo.
Al contrario, si se atribuye -el hecho imponible a la
sociedad madre o al sindicato. se procede as porque se con-
sidera que econmicamente la sociedad filial no es sino un
rgano de la empresa madre, a la cual debe ser atribuido
el hecho imponible. Como. sin embargo, momento de vin-
culacin es en este caso la situacin en el territorio de la
fuente del rdito, se plantea el mismo problema de analizar
lo que es el rdito producido por la filial nacional, no sola-
mente a travs del examen de la ganancia de sta, que re-
sulta de su propia contabilidad, sino tambin del conjunto
de las transacciones con la empresa madre y de la
bilidad de sta. La solucin del problema no puede ser di-
212
ferente en los dos casos, como observ exactamente Bh-
ler,2IIlZ si se recurre en ambos casos a los mismos medios de
aetf:rminacin.
Lo que es menester observar e3 que, tanto el reajuste
del rdito imx>nible modificando los resultados de la
tabilidad de la sociedad filial, en la hiptesis de que" sta
sea considerada como contribuyente, como la detenninacin
del rdito procedente de fuente nacIOnal que corresponde
a la empresa madre si se aplica la teora del 6rgano, se fun-
da sobre la naturaleza econmica del hecho imponible y de
su criterio de atribucin. El problema se resuelve de la mis ..
ma manera aplicando O no la teora del rgano; esta teora
no es, pues, sino un medio prctico y de hC("no para llegar
a un resultado que jurdicamente es nico, porque depende
nicaf!lente de la misma naturaleza del hecho imponible ..
Sea o no aceptada por la ley positiva, la teora org,..
ruca puede y debe ser aplicada siempre que se presente el
presupuesto de hecho de que la sociedad nacional no sea
una empresa autnoma y que su ganancia no sea atribuidD
a ella sino a la empresa de que es rgano; pero conduce al
mismo resultado, siendo otro el momento de vinculacin.
suponer contribuyente al rgano y detenninar el rdito
segn su realidad efectiva, teniendo en cuenta la n.aturaleza
de las transacciones con la empresa madre. En lugar de
aplicar el criterio econ6mico tambin para la detennina-
dn del sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre),
se lo aplica slo en la determinacin del lado objetivo del
hecho imponible (rdito), lo que da lo mismo, cambin"
:!!J2 V .. e Bhler, en 1 .. dlSCUliOtlH lobre ,1 1 Tema d. Ftlmer Con-
pelO Interpacion. da Derecbo Financ:i..-o y Fisall en La H.ya (iDdit.I) .
213
dose, entonces, el momento subjetivo de vinculaci6n al su ...
jeto activo (domicilio o residencia) en un momento
tivo (fuente del rdito).
Debe rechazarse, al contrario, la soluci6n dada
temente por la jurisprudencia suiza al problema, en que la
aplicacin de la teOria del 6rgano se considera posible,
lamente si la creaci6n de una filial con la fOrIna jurdica de
sociedad annima COn personera jurdica propia es conse.
cuencia de un motivo 'de evasin fiscal.
2h
Con o sin motivo
de evasi6n fiscal, se debe prescindir de la personera jurdica
de la sociedad filial si no corresponde a la realidad
econ6mica; o, lo que da el mismo resultado, con o sin moti-
vo de evasi6n fiscal se debe detenninar el rdito de la
ciedad filial no s6lo en base a su coqtabilidad sino teniendo
en cuenta la naturaleza c:te las transacciones entre 6rgano y
empresa madre, para determinar el rdito imponible en su
efectivo monto.
Los dos criterios no son sino consecuencia de la natu-
raleza del hecho imponible y de su criterio de atribucin,
los dos son efecto de la configuracin dogmtica del hecho
imponible, dentro de la cual la evasin fiscal no constituye
una figura autnoma, sino un simple caso. Este nunca
puede ser considerado como el nico en que es lcito pasar
por alto la pe:rsoneria jurdica de la sociedad filial o su con-
tabilidad, a causa del motivo que fue la base de su creacin
2U Vio ... f.1l0 d.1 Tribunal FMSenaJ Suizo d. fec:ba 19 d. dlel.tnlH'a
d. 11138, Alumin ....un llld.,.tTi_ AG .,... eanton Walli., y Blumanlt.in.
io". di er.dar. fimpwt l. doppi. ;mxi.ionf/ infflTCllntonlll. di wv IIOf:iet.
-'-no. dt. .n nota 276.
214
f
o de la formaci6n de su contabilidad, por las razones que
hemos expuesto antes.
2M
La teora de los momentos de vinculacin del hecho
imponible tiene evidentes conexiones con el problema de la
titulada doble imposicin. Sin embargo, el problema de la
. doble imposici6n es de naturaleza diferente y no tiene que
ver con la construccin dogmtica del derecho tributario
substantivo; la dople imposicin no es sino un efecto eco ...
nmico del fen6meno juridico de la en cuya de-
finicin entran s elementos jurdicos, para individualizar
las causas que la producen, pero no para indicar su disci
pUna, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o
ilcito.
295
Se produce, en efecto, una doble imposici6n en cuanto
la concurrencia de los momentos de vinculaci6n.adoptados
por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanas diferen ...
tes prod.:uca la imposicin del mismo bien tributario por
dos sujetos activos independientes.- El fenmeno de la
doble imposici6n es debido, en otras palabras, al hecho de
que dos Estados tienen una pretensi6n impositiva ambos
segn el criterio mixto de la imposicin total del sujeto do-
miciliado en el pas y de la imposicin de los sujetos no
domiciliados en el pas limitada a los rditos de proceden.
cia nacional. Si los momentos de vinculaci6n con los dos
sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto
2M Vi ... e .niba an .1 t.sto, 111 16 Y 20.
::!fIli Contra. Grbiotti, L'impolition !i.c.1. d ttllrl,.,... cito
::oe Vi .... princip.lment. Dom, Di,iuo IifllllUiuio quNtioni lond ..
ment.li ftlU. doppi. impoeioni. RiYiIl. di Dlritto Fmanslmo Scierua d.lle
Finann, 1938, I. pie. 115 y I,.
215
es, si la imposicin en los dos Estados fuera segn el
terio del domicilio o segn el de procedencia. no habra
doble imposicin.
Pero con esto no se dice si el fenmeno de la doble
imposicin es lcito o ilcito ni cul debe ser el justo criterio
de una ley al fijar los momentos de vinculacin. Alguna vez
el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado
como fenmeno ilcito por expresa voluntad del legislador,
como pasa en o por decisin de la jurisprudencia,
como pas en los Estados Uoidos,298 pero en este caso la
prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de
orden constitucional al legislador; es. pues, una nonna de
derecho constitucional tributario y 00 tiene que ver con el
derecho tributario material ni con la configuracin dogm.
tica del hecho imponible . .
29J V'a" pr0p6.ilo Bhun.nltain, S<;1Mtaiz. StfrUerrocht, di., l, p'c. 131
)' aicuieot ...
2M M.rK\t flpeo::l.1 .tanc:in, _ "ta r"pedo, el hecho d. qua la jllria-
prvdanci. por larca tiempo DO conaider-6 n.mlmt. lIinrun. pro-
bibicin d. doblas impoeicion ntr. 101 dlf_t8!l ERadoa; fu. por na ru6n
qua mucho. EnaclOl eonduyfton acu.rdo. para astablacer all 1\1, !aci.la<-:lo ....
uibuada. d .,inculacin 1.1 .. q" ..,taran las doble.. impa.kionn:
.in atnbarco, .n 1932 la Court cambi d. opinin )' reconoci como
.smant n .1 .ht.me eonllitudon.1 la pt"ohibic:i6n d. la. dobl .. Impolidonn
Int.r.rt.du ...,. U.110 Fint N.tiana} BanJc 01 Boaton -r. Maine). Pfto.n 1939,
parti.ndo da la laor;_ del benaficlo, muy -"'loca a la taoria da la cau .. d.1
im.pu to _'00 Gti.liotti (..,. I 9), .. rllCOOOCi 110 auwnc:i. da limitacionn .n
l. im.po.lcin por p.rta da 101 ElledOll .11011 Curry ..,.. Me C.ru". [Seale,
St.teJ y Grn- ..,.. EUiot [Btown E.tata): Mr. Juslit. Slon .. .1 voto
d. l. m.yor.). La nu.",a jul"iaprudancia da la Suptame Court trajo un. nu.".
confusin, PUolllIO q" mlKboe .n eomecuancia d. la prae.dant. jurir
prudencia, .... bien ta..,ocado loa acuatdoa IIlItt 11011, por Vb ..
- prllplito Kappaa, DoubIa Tu.tion by the St.UII. A N_ r.s Haaard, T ....
Tbe Tes Ma,uina, 1940, poli,. l!I 7 .i,.
216
, .
Es, sfu embargo, cierto que en determinados casos la
exacta configuracin dogmtica del hecho imponible pue-
de evitar una doble imposicin: por ejemplo, ocurre
cuando se aplica la "teoa del rgano" para eximir de la
imposicin en el pas de la a los dividendos
qu'e la sociedad filial le paga para las acciones que ella po-
see. En este caso, en efecto, la sociedad filial ya est some-
tida al impuesto sobre las ganancias y la imposicjn de los
dividendos recibidos por la sociedad madre seria una doble
imposicin. Aplicando la teora del rgano. al contrario,
la sociedad madre no seria ms sometida al impuesto a los
dividendos de la sociedad filial y no se producia doble im-
posicin.:t' Sin embargo, se pcxlra reproducir la .doble im-
posicin si el pas de la madre, ronsecuentemente,
. considerara las ganancias de la sociedad filial como
das de la empresa madre y las inc1uyera en su rdito im-
ponible.
:911 Vllle Bi.monli. La ' .... d.; pro/it,; del/e JOCiet. per arioni
....enti ;"teteni internuionali, Rlviua di Diritto .Finendario e Sderu:. deU.
Finann, 1939, 1, p'",. 292. 293.
217
....
N"
SUMARIO
CAPfTuw "" .....
EL DERECHO' TRIBUTARIO SUSTANTIVO
y su AUTONOMIA ESTRUCTURAL
1. e_pto d. tribcdIJ.
El tributo C'OIDO fltnm_o d. la. firMln ... pbllc .. ,. tu.
tic-. jurldlao. . . _ .. .. '. . .. .. . . . .. . . .. 9
NKflidad d.1 ntudio j\Sdico con mtodo rlddamomte jurdico 10
D.!inicl6o judlc. d. . . . . . . . . .. .. .. 11
LfI obUpdn tributaria CUIIO ... eci6n jundica .. .." .. . 12
La actiYid-4 d ... .tminllrtnld6n pbl/,ca ea mat ... la ttibuUria 13
2: . La ,..laci_ jurid;';" tribut.i .. T , .ubdirw_. del
tributario.
tribut..rl. prindpoll, ... nuot ..... tee ,. ,.la-
d6n de r_bobo: dencho trlbuUrio .u.tand.o .. .. . . 13
Derwcbo tributario otdminiftnltiYo o fOl'ftlollI 15
Denc.ho tributario eonrtJtvdonIol . . . . . .. 16
o..-.clIo tribvtario .. .. .. .. .. . . . .. 17
I>M..::bo tributario p..--J .. .. .. .. . . . .. . _ . . la
DerKba tributario I*ne' . . . .. .. .. 11
Dencho tributario intemadonal '. .. .. .. . .. .. .. .. 19
3 . El drrecho tributario amltlUi1'O T l1U eutonoma Mtrvctur.J tr.nte .,
derecho Iu..,.;,;.ro l' el d..-.eho MlmJniffretiro; _lur.J rI.I acto
de rle,ermnaci6n (".:c.rt.".nto").
El problema d. l utonom. Juridlc. d.1 derecho trlbutMio . o 19
El d_bo tributarlo d.ntro del d_ho flMDCtero f.lta d. hamo-
,.nlid.d en los Inwtitutot del denteho flnlncero; hte no p-. .uto-
nom. jwidlc.e; . .11(\11\&. d. tul p.ttn. corno .1 d_ho tributerio 11
lA; impolith. dmb'o d. let .cti:ridad" de 11 ..tminietra-
c1n pblica . . .. . o o o o' . ' 0 o o o 2!
219
>JI.
El principio cooflltucione moderno nullutn tribtrtum .". l.,. . .. 27
NeeHldood d. 1, dbtindn entre derecho sustantivo y fonruol;
nd6n con. ,1 derecho .,."., y con ,1 derecho dril . . . . .. 29
I,iea y "tructur.1 del derKho tributario lustoontivo
frente .1 Il<'Iminilltrni",o o fonnel . .. .. .. .. .. . .. . . .. . 29
Ihilluncia de tributo. d, aplic.ci6n directa poi" parte d, Jo. ohll,a_
dos, ,in Intltrveno:-i6n d, la edmininrKi6 .. 7 N impoi-tena. ptlfa la
Htructu ... jurdica d.1 der-.;:bo tributario.. .. .. .. .. . . .. .. J2
La ow:tlvidad d, determinacin ., -ctividad d, IUIt ...... .UO jurooiccio-
_1 y no .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .
Autonoma .Utuc:tun. del d.recho tributario l,enta ,1 det'e<:ho .dmi-
ni.tlativo
.. - , ................ _ ..... ,-
. .. . N,rure/eza d, l. ,allleron U,fdice tributaria N'tend.l.
La r,lacin tUltlncla' como nntro d.l derecho tributario
Erron,idad d, la JIO'id6n .o'minlsuati"a qua la pone sobra el mismo
plano que 1,. dem', obli"dones de .. at\lraleza formal ... .
3J
,.
TlIOr .. abelTante. qua d";",an d. la J>OIid6n .dmini,trativa S1
J .. a",;.le .. d' de una r,I'c:I6n ab.uaeta entre titulu d, a 10-
ber,ni, filJa.l Y '\ljetos titula",. de' debes- fiKal .... : .
ElToneld,d d. 1, t_a qua o:on.idera la relacin juw.e. aurtanci,1
junto con 1 .. formelet como UlUI ret.cin compleja a .. 'lor' 1.
ceu.1 y d. la que c:on.id.,.. ... ralaciones formales como KC83orios d.
t. rel'dn .ustenclal . . . . .. . .. .. .. . .. ,. . . .
ElTonaid,d da t. taoria qua o:on.idera la ul,cin tributaria como _
r.ladn de poder y no d, d.,.acho .. . .. . . . .. . .
Naturaleza personel de la ,,adn tributaria .... . ....
Loa tituladotl tributotl real.. . .. . . .. . .. . .. .. .
La rel,dn tribuurla no c:on.tituy. u .... limitacin del derecho de
prOpiedad . .. . . . . ....... . ... . . '.
La ob1il'c-in trllxuaria ti ... a natvraleu. j...,dica 1".,..1 1., obli,l-
clona le,al" del deracho privldo .. . . ..
S . Elemento. de 'a ,../ltc:i6n tributaria ,u,rancia': el heeho imponibl,
como centro d,1 derecho tributerio .rlnltantivo.
Lo. ,ujet"" d, 1, r,ladn tributaria
El hacho Imponibl., o pre,upuesto de hecho de t. relacin tributarla
Programa de tudio d.l d.recho tributario ,ustantiyo partiendo del
hecho imponible .. . . .. . . .. .. . .. .. .. .. . .
220
"
" 50
59
59
..
..
68
..
CAPInn.o "'",,_
EL HECHO IMPONmLE y LA AtrroNOMtA DOGMTICA.
DRL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
e. Funtt. T d, ' AecIIo d, la tribut.d ..
El prnupuwto d, 111 oblipd6n tribute,. .. ai.Dpr. UD hecho 7 ilUD-
es UD oecodo jurldleo _. , .; . 73
El prob!.ma de 111' fllDCi6a da la "t'Ohznt.c1 pri.,.da ea ta.
d. tQq " 74
El problema d. la. lmpu.toa llamada. ", to. oqla. juridicw" ' 77
NKftidad d. dlRinruk 111m lDtaad6n amptrles Intencin jurdica
en t. yoluntad prind., d.h1"Dlinu N funci6n twpKto .1 _
cimiento d, la ,.lad6n tributui.e lmpoaibUidad d, .otud60. coa ,1
.010 .aJjai. formal d. la fu.Jta d, la obUpd60 . 7t
7. Natural ... d, la. '-1toa juridJeo. tribut_J,.: dlatlnc:i6 .. ....... t-,
.
BIquada dti criterio d, diltindln:! .... ttI tu obllpcl_ trlbututu
7 1M ot:ru oblipckmM 1.ep1aI 7 d, 1M YWIu tributa-
tia .... m ,lla, .. .. .. .. ,. .. ,. .. .. .. .. .. .. ... ..
DoctrlII.I dominant. qua d.lm. poti..-nta .1 pnwp-w de la
7 da la eOII'Itribucl6Jl Y aepti..-ta .1 Pi_U; del
errorwtMlad . . . .. .. . .. .. .. .. ..
z.. caraeterilca posltin dal prawpuwm d,1 ce .... , l
ti prineipio da la cap.cicbMI coatributin 7 _ '" JIatan"-
mica ........
ld ... tificad6n d,l priDciplo d. la eontributl_ coa con-
C'epto d, c:a._ jurlda del hnp-.to .. .. . . .. . .. .. .. ..
z.. esuu jurldic:a. y le. dif_tw eau.t., .a .-,tido COID(m, JIa la
oblip<:in hnpolith'. . . .. . . . . .. '" ., .. . .. .. .. ..
.2
..
.7
.3
Poi- qua no .. lufidenta qlHd.,... .... ,1 d. b.cho; ,1,_
nifiado del cone.pto d. es __ o d,l prftUpuwto d,
hecho y rinculaci6n d. "ti con Le tatio "4;' : _p'rad6Q coa ,1 con-
c.pto de c:a.uu. d. loe: N(Oda. juricUcoe .. .. .. .. . .. .. .. ' 93
El COOCIpto da ClUIIIl, '''--'';''iaprvd'M 7
coa ,.fer.nda ..p..1aMnt, .... oblipc:l_ impodyae
221
""
9 . Ctitk", d, . leor a d. le aUN d. 0';.;0";.
P eticin nic:l I '1 modilicaciOOl" d. 1. teon.. d. Griz;ot ti :
(:omparadn c:on .. d. R .... U.ui y .. d. Pu,Ii_ .. .. .. .. ..
P or qu' men,", limit.1'H .1 principio d. 1,
tiva como C8UNO d,1 impuesto . .. .. .. .. . .. .. .. . .
Por quj la ktentilicacln d. la elu .. con .1 principio d. la ea.p-.cid,d
contributiv. no tqui .... J. .. id'D!ilicaciltn <;OQ el prltl:upuesto d.
J>e.cho d. la obli"ci6n .. . .. . . . . .. .. .. .. .. . . .. .. .
10 . Pretendid. dillrfnci,' d. na'ur,'u. y d. c._ enl ... impu.noc ".,.
.onal , Imper""'nAlu, .ntre "direct'" , "',,,e;" , ...... : critiQ,.
z.. distinci6n entr.. elu .. d. 101 tOl penonele. y d. 101 lmpel'-
lOnal -cn Adri, nl , y en .eneral .. ne"cin del principio d. la
capacidad contributiva como fundenunto comn d. todo. 101 izn.
puettos .. _ .. .
Refi""lic:ln d, 1, nalur.l konmiea de todo. lo. h..::ho. imPon!.
bl" en raacln con el concepto de cepeddad contr!butiv.
TUOlbin 1011 HnPU .. tOll qua cra'l1ln 1 .. jurdla. r..pand",
el rnlano pdndplo . . . . .. . . . . , . . , .. . "
11 . HedJo iftlponibla , c:.UH an loe ill"lpUenoe da
TUOlbin al hecho imponible da 1011 impuesto. de cepit.ed6n ti ... e en
a.&entll, aunq'ue d, manera rudiment.erie. al principio de la c:eped.
ded. contributh'e ,. " . .. '. . .. . . . ., . ..
12. Pretendide dinindn ... tn "-. mtponibl .. jurdicu T KOftImi..
_ : critica.
13 .
ImpuatOll dtulado. "e la. Miado. jur1d.ic:OII": erroneidad de la d_
rnined6n detda al punto de ",i.te de la fuente de 1a obU,eci6D. :
vio el p.d""/o 6 .. .. '. '. . . ,. . . .. . . . . . .. .. .. .. ..
Le dirtind6n pea po.- ejempto. rnpecto el impuetto e la.
....... . . , .. . . . . .. , .
t.. dirtlnciOn PKII por ftceeo: ejemplo rwpecto e la. impuotsto. a la.
iuc:eai_ '7 donad_ .. ., . ., . .. .. . . ,. . . .
Probleme d,1 "'ab del necado jurd ico privado rNpedo al hecho
laIponibl . . , .. " . ... , ... . , . " ., .' .. , . . . , .
E. r, .... para al det'echo tributario .610 le. ;n/Mltio fleti, DO la in-
tan/lO}Vr/8 .. " " ., .' " .. ' . . . ., .. . . .. ,. " . .
H#lCho. imponibl .. e-uMla. y .bettfletoe o 100000000er.
Ce_ capdon.l.. .n que ,1 "illedar det.rmin. t.u:atl .. m.nt.e
como h..::ho imponibll un n'lO(lo jurdico como tal o ha.te como
,"u!te de un docum.nto '. .
222
'03
'07
,oa
'09
n.
116
117
na
n.
'23
127
r
N9
d. 1a nmeneie d. NtOll becbcM IGm'le' .. o eboltnctCK 118
Criterioe pridicw dimncu1r heebOll ilrrponibw. eellMln ,. .t.
traao. . . ,. " .., , . . . ., ., " . . ., . . . 129
14. Autonome dal IwKho tributario I,...t, el derecho prif,ado
... l. detinicin dal '-dto imponibla, '
FlUldamantoa T formu1eci6n de la de la eutOCKllDa docmaDca
dal darec.bo bibutllrlo ftet'lta .1 d_ho pri...so , . . . " 131
Erroneided del p1aDtuzniento fundado .obr. la diS!'incin entre im-
. pueetoa IGbre bacboe _lnicol T ttotcodoa juriclkoa . ,. . , . . " , 132 .
Le doctrin. labendiene del .. lor del derec:ho ciril '7 la
reaec::i6n de 1a. doxtrinal alemane, lUla. ttall __ T rr.ncn.. .. 134
Le "ecmliderad6n econ6miu." '7 el dllem. "fonn. o wbltloncle'" 140
FuncWnento conceptual de 1a coruldend6n eeoo6miee . .. 145
15 , El c;onr:pto jurdi<;o de .... cSn Ileca/.
El amcepto de .... ".6" filil:lll dl .... de 1a eutClOOl1ll d0pn.6tkll del
dlrecho tributario ., ftO -n.:-....... .. . . . . ,. .. ,. , . . . . , 146
ContnPOllicin entre la jurlqlrudende nortMmeric:ena T la lUiae 147
El. motivo d ..... . in filClll arec:e de .. .. .. : . ..
El principio d. la libel:tad de 1 .. perteI Qlrec:e de Importende; el
problema dll velor de la '+'Ohmted no .. un probt.me d. pw!o .
t. doctrin. que .tribuy. importllnda el moti_ eSa ... dir el 1m-
pueeto amdue. e une. interpteted6n de tu ..,... lleca... eeca el
principio erTneo " in dubio wo Ii_" . . .. ., .. ,. .. .; .. .. , .
No .. .. erifca e .. ui6n fileal cuando 11 bec:bo imponible ..
O lonDIIl . . , ....... ,. , .. , .
16 . eo.-.",""", le int.,.pNtadn de l. I.,...
lne:rist.ncia de 1aJUD" en el derecho tributarlo . . . . .
El principio de la IntlH"pRt&c:l6n Iit .... 1 'T 10 en-oneldlad
Imposibilidad de int.rpretacin ene1cka pe.ra lel nonnIIl que defl..
llftI 1011 hechoa imporlibl .. " . , " '. ., .. ,. '. ., '. " .
Le _turaJ.s. econmka d.l hecho Imponlb!., _1"0 ea calO de M-
choe ab.trectOl o fonul... pennlu, _bup, une definJd6n
amplia . . , .... , ., " , . ' ., . ' , . , . , . .
Le doctrina que atrlbuYI imponanele 81 motivo de ....J6o fleee1
conduc. e una verdadera lntlrpRtad6n aDel6pc:, " ,. . .
17 , El objero m.teriel del hec1to imPOfll'bh> , _ tnediddA
Imposibilided de un estwlio ,,,,enl del objeto met lfrial . .
Concepto de .. _16ft objetive . ,. . .
223
14.
'50
157
'01
'"
'63
'63
163
'64
'65
P,,"
CAPInno_
LA. ATRIBUCIN DItL HltCHO IMPONIBLE A LOS SUJETOS
PASlVOS y LOS MOMENTOS DE VINct1LAClOH
CON EL StJ)ETo AcnvO
11. Atribucin rlll 1wdto imponibl. al asjeto prirrcipal; d,litUcilt
d ..
El ccme.pto d, coatribuy.nt. deri'nl de .. m.l.ma deCmld6n de _ha
imponib" .. _, . . ' ,. .. . ..
ImpuwtOl 'T ob,;.ti_ . .. . ......
El critlo d, Itrlbud6n .. eontribu,.mu. en imPURtO Iduenero
La doetrin. d, .. lutOOOln. docmJtka del trlbut.rio ..
,pIklo la Itrlbuel6a del b.cbo imponibt. al eoatribuyenta ..
Ejemplo. d, en .. Jwiepnxleua. alernana. .wza, ' norte-
amerlCIUII I laU'-nI! .. . . .. .
19, Atribuci6n d., Iwdto imponlbl .. 1011 deQ1 __ ietoe 'T dul.
1Jc.dn. d .no..
N_L:Iad ,de det-m.d6a po.ltln ea .. "" d. Jo. d-'-
PlflYOe .
HJp6te,W de -. cqd.ud_; fwxlam.mto ju:ridko
de .. aoUdarid.d fUeaJ . .. . .. ..
de ",}eta. coa deuda _ puM 'T _ puQ ajen.
'T C(WI NIJ)CIIIMbUId.d en pute directa 'T en parte Mllidari.
X- w'-tituta. trlbubttb .. .. .. .. .. . .. .. . .. . ..
X- mjeto, _ tolidaria por det-m.d6a de M7
X- .. jeto. 'etpoIIMb", por praatLI ,.. . .. .. . . : . .
20. Pi4;e. tribotma.
'"
'" 17.
175
171
'"
'"
'14
".
, ..
Concepto difer.ndN d. la e:.p.ddad jurdiQ d. d.,Kho priftdo 188
El prob __ d. la aIpIIdd.d d. z.. -=iL.d .. 7 IHI
p.rtkul..- .1 d. la. .. : la alemana 7 ..
aoIuci6n d. la ndn . ' .. . ,. . .. .. .. .... 1'9
:U. Cu'idad .. de' .,jeto """0 m_ent .. pana ,. obIi411Ci6r1 tribal_la..
ImpU4lltoe penone.lH ., " . , .. ., , . . . . . " . . . 195
__ boportant .. puw. la d.Cmici6a del becbo
impanlble 7 pere loe d. Yineu1ed6n coa .t N.ieto ec:tI_ 196
224
N'
22.
23.
E.lenciOlMl. tributa,i mbjeli-r .. ., doctri,.. dfll l. inmunidad liJCa1
d. 1 .. entidadn pbli-c;n,
ElTonedad de la doctrina que "-ca dtfivar la inmunidad lisal de
la$ entidadH pbliC1lI de tU .oberanla ,. ., .. .. ., .. .. .
La inmunidad derivlI dal rnltmo concepto de cau .. dal hecho
, 'bl _ de la capacidad contributiva ... .' . . ',' .. ., .
rmpOlu e, o 111 t.UI'
lnaplicabilidad da la doctrina da la Inmunidad raspecto al,
problema r.latiyo a ... conmbuc:ione. .. .' .. .. .. .' .. ..' .:'
. .,.' tiv .. , t6cnlca I.,illativa de def'lnlclon
Ven1acherlll exenclon ... IJU
del hecho imponible .. . .. . . .. .. . . . .. " .. .. .. ..
Vineuladn del 1wx:.ho imponible con al mjeto IICti-ro d. l. oblilfllCin
_1_,._, _R .1 d.recho intarnacional , con .el problema tributaria,. ....,...
de 1 .. dobln impo#icionel.
d
. '-ci6n con el lujeto .ctivo no conrtltuyen un'
Los momento. e VlncuUl l
relaci6n ablt.r.ct. ent ... tit'ul",,, de la ,oberania .7 titul.,.. de
deber ni una autolimit.cl6n de la .oberama {Kal :. . .. :'
Diferencies 7 ana1oa:a del problema d. 101 momantOl de VlnCUlaClon
con 101 del derecho Internacional privado .. .. . . .. .'. ..
d
. l.ci6n en 101 trlbutOl objetivo. ., eo 101 tnbuto.
Momentoa e Vlnc>.I
,ubjetiv. y perlODal" .......... : . " . d. tri.
ETToneidad de 111 pretendida recia cM la tlrntoriahdad
hutos .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. : .
La pertlllflencia econmica y la pertenenaa J
d
..... tlllfleru:i. edmmiea . ., . .. . .: .. .. .. .. .. .. ..
,.y. 101 ento. de orin-
La "teotia da 101 6r,anol" en Nll.c;(m con mom
. .. ........
culoadn _. . . . - . .. _. .. .. . entoa de
El concepto de doble imposicin "1 .u con",,6n con los room
vinculacin .. .. .. .. . .. .. .. .. ..
.. ........... .
225
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211

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