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LA DOBLE IMPOSICIN DISCRIMINATORIA

De qu hablamos cuando hablamos de Doble Imposicin?


Al hablar de Doble Imposicin Internacional o Doble Tributacin Internacional, podemos citar a Borrs Rodrguez y decir que la Doble Imposicin es aquella situacin por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposicin en dos o ms Estados, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo perodo impositivo -si se trata de impuestos peridicos- y por una misma causa". En otras palabras, dos pases aplican impuestos a la renta sobre un mismo hecho econmico.

Pero, a qu llamamos Doble Imposicin Discriminatoria?


Ante todo, es relevante sealar que vamos a relacionar la Doble Imposicin con la nocin de Equidad Horizontal (igualdad de tratamiento a personas iguales o en igualdad de condiciones). La definicin que hemos tomado arriba, derivada de la primera nocin de Doble Imposicin de Stuart Mill, podemos decir que es incompleta o insuficiente; dado que para que la Doble Imposicin constituya un problema, es requisito esencial que exista DISCRIMINACIN, es decir que determinados contribuyentes estn afectados por una doble percusin y otros no; lo que importa una grave alteracin de la EQUIDAD HORIZONTAL. Pero recordemos que Stuart Mill se refera a otro aspecto de la Doble Imposicin Discriminatoria: sostena que el Impuesto a la Renta constitua intrnsecamente Doble Imposicin, por gravar de manera diferente el ingreso que se consume respecto del que se ahorra; porque el que se ahorra obtena despus ingresos tambin gravados; y de esta manera el impuesto a la renta gravaba una sola vez la renta consumida y varias veces la ahorrado. La definicin "gravar dos veces el mismo hecho imponible", es impropia. En algunos casos no cubre todos los casos de falta de equidad horizontal y en otros es excesiva; cubre casos que no debiera. En Argentina, si analizamos nuestra Ley Suprema, la Constitucin Nacional, podemos observar que los artculos 4 y 75 inciso 2, prrafo primero, de la Constitucin

Nacional, establecen un esquema de facultades tributarias concurrentes entre la Nacin y las provincias que queda conformado del siguiente modo: - La Nacin y las Provincias tienen en forma concurrente la potestad tributaria para imponer impuestos indirectos (Por ejemplo, el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a los crditos y dbitos en cuenta bancaria o el Impuesto sobre los Ingresos Brutos), en todo momento. - Las Provincias tienen en todo momento la competencia para establecer impuestos directos. La Nacin puede establecer impuestos directos (por ejemplo, el impuesto a las ganancias, a los bienes personales, a la ganancia mnima presunta) concurrentemente con las provincias slo por tiempo determinado, y en situacin de emergencia. El esquema constitucional descripto, conducira a un sistema de doble imposicin por parte de la Nacin y las Provincias sobre los mismos hechos imponibles. Pero para tomar una posicin respecto de ello, es necesario pensar en la definicin de Doble Imposicin y recordar que para que la Doble Imposicin constituya un problema, es requisito esencial que exista DISCRIMINACIN, es decir que determinados contribuyentes estn afectados por una doble percusin y otros no; lo que importa una grave alteracin de la EQUIDAD HORIZONTAL.

En la esfera internacional se maneja un concepto muy preciso de Doble Imposicin, dado que se exige, no solamente una coincidencia en gravar un mismo hecho imponible o manifestacin de capacidad econmica, sino que se requiere que el sujeto pasivo sea jurdicamente idntico. El problema aqu surge cuando se recae dos veces sobre el mismo hecho imponible en ciertos casos y en otros no. En resumen, cuando iguales no pagan igual, y est afectada la equidad horizontal. Ello s tiene una prohibicin constitucional en la Repblica Argentina: el art. 16 que consagra la regla de la igualdad ante las cargas pblicas. Resulta importante sealar que no ocurre alteracin alguna de la equidad horizontal -o, por lo menos, no ocurre necesariamente- cuando dos o ms jurisdicciones de distinto nivel -una nacin y una provincia o estado, una provincia o estado y una municipalidad, o cualquier alternativa de dos jurisdicciones de niveles

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ms distantes- gravan la misma base o hecho imponible en todos los casos. Es necesario aclarar que los sistemas tributarios requieren que todos -los implicados- paguen una vez. O bien, todos, dos veces, o ms. De lo contrario, todos ninguna vez.

Conclusin arribada:
A partir de lo expuesto, podemos afirmar que la Doble Imposicin es siempre discriminatoria, su definicin lo expone; de ocurrir lo contrario, no habra problema alguno y la Constitucin argentina no establecera la Doble Imposicin.

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BIBLIOGRAFA: 1- http://biblioteca.afip.gov.ar: CONVENIOS DOBLE IMPOSICION


2- Macn, Jorge: OBSTCULOS A LA CORRESPONDENCIA FISCAL DE LAS PROVINCIAS - PET, junio-2; 2003 3- Cr. Tommy Brodanovic, Cr. Hctor Calvo y Dr. Mara Cristina Cuestas Garzn: ANALISIS DE LA EVOLUCIN Y SITUACIN ACTUAL DEL REGIMEN DE COPARTICIPACION DE IMPUESTOS- XX Congreso de Tribunales de Cuenta San Luis, 2009 4- Nicols Snchez Garca: LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

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El objetivo de lograr la supresin de la Doble Imposicin Internacional se deriva de razones de justicia y de orden econmico; sta Doble Imposicin impide la equitativa distribucin internacional del producto de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a tributacin dos veces, por el hecho de quedar vinculados a dos pases distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular. Los procedimientos y sistemas producen entre los empresarios de los diferentes Estados, sensacin de malestar; siendo la Doble Imposicin Internacional uno de los aspectos fundamentales que limitan e impiden el comercio y las relaciones econmicas internacionales. Por todo ello, el fenmeno de la Doble Imposicin se contina

dando entre los Estados, debido a los diferentes criterios y sistemas con que se manejan las contribuciones en cada uno de ellos. Esta situacin se pone de manifiesto sobre todo en gravmenes que han alcanzado un alto grado de sofisticacin, como el impuesto sobre la renta.

Cul es la causa de la Doble Imposicin?


La causa de la doble imposicin internacional la encontramos en la superposicin de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional, aquello que se ha denominado "superposicin en el espacio de dos mbitos de imposicin". Esta superposicin se origina en el momento en que las leyes tributarias utilizan diversos criterios de sujecin a los tributos, o aun utilizando el mismo, los configuran de forma distinta. El artculo 21 de la Ley General Tributaria es expresin de algo a lo que nos venimos refiriendo, pues en l se incluyen dos criterios generales de sujecin a los tributos: - Un criterio de naturaleza personal que establece la sujecin a un tributo en razn de la residencia efectiva de los sujetos pasivos, referido fundamentalmente a los impuestos personales, y con igual intensidad en relacin con personas fsicas y jurdicas.

- Un criterio de naturaleza real, donde el dato de inters es la realizacin de un determinado hecho imponible en territorio espaol, configurndose como un criterio que utiliza una vinculacin al poder de imposicin del Estado de naturaleza meramente fctica o econmica. Los dos criterios de sujecin transcritos pueden entrar en conflicto. Si no existe tratado para evitar la Doble Imposicin entre dos pases, ni existe

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medida alguna de tipo unilateral en alguno de ellos que proteja al contribuyente de pagar dos veces respecto a una misma renta, se originar el supuesto ordinario de doble imposicin.
El Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE) y la

Convencin Modelo de la Organizacin de Naciones Unidas (CMONU) consideran que existe una doble imposicin jurdica internacional cuando: - Los Estados gravan a una misma persona por sus rentas y patrimonio total, es decir, en virtud de una sujecin fiscal integral. Por ejemplo, un Estado grava a la persona atendiendo al nexo de la nacionalidad y otro a la residencia; definiendo ambos Estados la residencia de tal forma que la persona resulta ser residente en ambos.- una persona residente en un Estado obtenga rentas - o posea elementos patrimoniales - en el otro Estado y los dos Estados gravan estas rentas - o patrimonio -. - Dos Estados gravan a una misma persona, no residente en ninguno de ellos, por las rentas provenientes de un Estado - o por el patrimonio que en l posea -; lo cual sucede en el caso de un no residente que tenga un establecimiento permanente o una base fija en un Estado por medio del cual obtenga rentas - o posea patrimonios - en el otro Estado.

Cules son las consecuencias de la Doble Imposicin?


Las consecuencias que pueden originar la Doble Imposicin o Tributacin Internacional son las siguientes:

Favorecer el freno al desarrollo econmico, y en particular a la inversin extranjera, y propiciar un incremento de la evasin fiscal internacional. La primera, depende del lugar que ocupe el elemento fiscal para el inversionista al invertir en un Estado determinado, pues una inadecuada regulacin fiscal puede producir un entorpecimiento de la inversin extranjera y propiciar el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un Estado, hacia otro ms competitivo fiscalmente. La segunda, pues la existencia de una carga fiscal exagerada, junto a las variadas modalidades del comercio internacional, determinan un creciente incremento de frmulas dirigidas a eludir impuestos; y

Originar una deformacin de la libre circulacin de capitales, trabajo y tcnica; siendo lgico que un exceso de la carga fiscal determine una desviacin de los capitales de aquel Estado donde su utilizacin sera deficiente o irrentable, a otro Estado donde se produzca su ptima utilizacin. Se puede considerar que las consecuencias de la doble imposicin tributaria pueden

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resultar nocivas para todos los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del inversionista como al Estado receptor de la inversin y solo puede contribuir en gran medida al freno de las inversiones, al fraude y la evasin fiscal. En algn sentido se pudiera considerar que la doble imposicin puede beneficiar al Estado en lo relativo a la recaudacin, no siendo esta una realidad, pues solo puede contribuir al malestar de los inversionista, que al verse presionados con un excesivo gravamen de tributos pudiera recurrir a evitar

sus obligaciones tributarias, donde de esta forma se puede ver an ms afectado el Estado en su sistema de recaudacin, de esto podemos decir que resulta la necesidad de evitar las consecuencias de la doble imposicin tributaria.

Puede ser evitada o al menos reducida la Doble Imposicin?


La doble imposicin puede ser evitada, o al menos reducida, a travs de dos vas diferentes: las medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales. MEDIDAS DE CARCTER UNILATERAL: disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente y que tienden a evitar la doble imposicin para los sujetos sometidos a ese poder tributario. Los pases modifican su legislacin interna a fin de acomodar la situacin tributaria de las rentas cuya fuente se encuentra en el extranjero y que son devengadas o percibidas por contribuyentes domiciliados en el pas. Estas medidas se traducen normalmente en exenciones o bien en crditos contra los impuestos locales por los impuestos a la renta pagados en el extranjero. Se plantea que las medidas unilaterales, aunque no pueden radicalizar los problemas de doble imposicin, si logran por lo menos atenuarlas y es necesario que los Estados en su poder soberano establezca este tipo de medidas. CONVENCIONES INTERNACIONALES: Los convenios ofrecen importantes puntos de inters para cualquier Estado. Los pases desarrollados se aseguran que sus inversiones realizadas en el exterior no soportan un gravamen excesivo, al tiempo que fomentan sus exportaciones; respecto a los pases en vas de desarrollo, hay que hacer notar que una importante red de convenios, unido a una serie de medidas administrativas tendentes a favorecer las inversiones extranjeras, puede coadyuvar a su desarrollo econmico. Los mecanismos concretos que se siguen en los distintos convenios internacionales, pueden dividirse en dos grandes grupos: MTODOS DE EXCENCIN y

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MTODOS DE IMPUTACIN. MTODOS DE EXCENCIN: - Exencin ntegra: un Estado, al exigir el impuesto de sus residentes, excluir de gravamen, a todos los efectos, aquellas rentas cuya imposicin se reserva, en virtud del Convenio a otro Estado; para aquel Estado es como si estas rentas no hubieran existido. - Exencin con progresividad: las rentas que se van a declarar exentas se van a integrar transitoriamente en la base imponible del residente, con la finalidad de aumentar el tipo medio de gravamen de la renta que ms tarde se gravar de forma efectiva; como puede imaginarse, este mtodo slo tiene virtualidad en relacin con aquellos impuestos cuyo tipo de gravamen sea progresivo. MTODOS DE IMPUTACIN: - Imputacin ntegra: el Estado de la residencia permitir la deduccin, en calidad de deduccin en la cuota, de los impuestos pagados en el extranjero, sin ningn tipo de limitacin, e integrado, en consecuencia, en la base imponible todas las rentas del sujeto pasivo residente. - Imputacin ordinaria: la deduccin por razn de impuestos pagados en un tercer pas, no podr ser superior a la parte del impuesto devengado en el Estado de la residencia que corresponda a las rentas procedentes del primero de los Estados. Este medio de evitar la doble imposicin internacional es sin duda el que ha tenido un desarrollo mayor, y el que ha logrado unos resultados ms efectivos, desde que distintos Organismos o Conferencias internacionales han promovido estudios sobre la necesidad de que cada pas disponga de una suficiente red de convenios, que adems fueran redactadas segn unos criterios homogneos, cuando no uniformes.

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