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Introduccin a la Contabilidad PGC de 1990

Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio

El desarrollo que la actividad empresarial ha experimentado en los ltimos aos en nuestro pas ha suscitado un creciente inters por la contabilidad, tanto a nivel acadmico como profesional. De ah que este manual, que va dirigido a personas que no tengan conocimientos previos de contabilidad financiera, pretenda introducir al lector en: La comprensin del anlisis contable de la realidad econmica. La identificacin y valoracin de los distintos elementos que intervienen en ella. La confeccin de los estados contables. Por ello acompaan a la exposicin varios ejemplos ilustrativos y la normativa legal existente al respecto en cada caso. Asimismo, al final de cada captulo se incluyen unos casos prcticos solucionados.

Prlogo
Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio Siempre es una grata satisfaccin prologar el surgimiento a la luz de una nueva obra, placer que se ve aumentado, bien si se percibe que la misma va a tener un cierto nivel de utilidad o inters para el pblico, bien si se trata de un autor o autores a los que tienes en gran estima y son garantes de una rigurosidad y claridad en sus planteamientos. En el caso del presente libro vienen a confluir precisamente esos dos elementos inductores de satisfaccin: por una parte, el contenido del libro se puede considerar como muy interesante, tanto por su estructura, como por la forma en que est redactado, amn del constante apoyo a la exposicin de los conceptos con numerosos casos y ejemplos prcticos. Por otra parte, los autores son personas que merecen la mxima consideracin profesional, dndose la circunstancia, adems, de mi estrecha vinculacin profesional con Mercedes Cervera en la Universidad Autnoma, en la que compartimos tareas docentes, lo que me permite dar fe de su inequvoco grado de cualificacin profesional, y su admirable constancia personal, cualidades que s que son extensivas, por otra parte, a Javier Romano, formando, por tanto, una pareja de ases que constituye la mejor vitola de excelencia profesional que puede acompaar, por tanto, a la presente obra. A lo largo de los diecisiete captulos que integran este libro se aborda, de una forma eminentemente equilibrada, tanto desde el punto de vista intensivo, como extensivo, el inventario de materias que a la fecha de hoy puede contener un manual til de

contabilidad financiera, tambin denominada, como es sabido, contabilidad externa, o simplemente contabilidad general, esto es, la relativa a las operaciones y la informacin que trascienden al exterior o entorno de la empresa, entorno este cada vez ms amplio, exigente y entendido en cuanto a la informacin contable que demanda de las unidades empresariales. Los dos primeros captulos del libro reflejan, de una forma tan acertada como didctica, los conceptos bsicos inherentes a esa lgica dual que representa la piedra angular de la metodologa contable basada en la partida doble. El proceso econmico de la empresa, con los inputs y los outputs que lo caracterizan, as como el proceso de ajuste inherente a la propia regularizacin contable, son incluidos, de una forma ciertamente original, en esta primera parte del devenir de la obra. Es, por consiguiente, en los siguientes captulos cuando se va abordando, de forma tan minuciosa como prctica, el conjunto de los elementos o masas que integran el patrimonio de la empresa o, en definitiva, del estado contable que lo visualiza en un momento del tiempo, esto es, el balance. Al analizar los activos, en primer lugar, hay que resear la especial consideracin con que se aborda el anlisis del conjunto de las inversiones financieras, para lo cual se dedican expresamente dos captulos. Los restantes activos son analizados en todo caso de forma muy didctica en los cuatro captulos dedicados a tal fin. El pasivo, por otra parte, es certeramente abordado a travs de tres captulos que hacen referencia a sendas reas fundamentales del mismo, como son los recursos propios, los ajenos a largo plazo y los circulantes; tambin, a lo largo de los mismos, la exposicin es muy clara, a pesar de abordarse un buen nmero de operaciones muy especficas de carcter financiero. La problemtica del Impuesto sobre el Valor Aadido, los aspectos relativos a las diferencias de cambio y moneda extranjera, as como los nada sencillos aspectos contables del impuesto sobre beneficios, se separan acertadamente en su exposicin en tres correspondientes captulos, los ltimos, en fin, que integran esta estupenda obra. El importante nivel de implantacin que ha alcanzado en la empresa espaola la reforma de la legislacin mercantil, as como la proyeccin contable de esta normativa, con el buen nivel de experiencia alcanzado, viene a determinar, en fin, la oportunidad de una obra como la que aqu se presenta, la cual, aprovechando esa estela de desarrollo y experiencia prctica, y con los firmes baluartes intelectuales que constituyen sus autores, estamos seguros ha de otorgar una alto valor aadido a los estudiantes y profesionales que puedan convertirse as en agraciados lectores o usuarios de este libro.

Prlogo ndice CAPTULO 1. Qu es la Contabilidad? CAPTULO 2. El mtodo contable CAPTULO 3. Gastos e ingresos. Determinacin del resultado del ejercicio CAPTULO 4. Periodificacin contable CAPTULO 5. El inmovilizado material CAPTULO 6. Inmovilizado inmaterial y gastos amortizables CAPTULO 7. Inversiones financieras (I) CAPTULO 8. Inversiones financieras (II)

CAPTULO 9. Existencias CAPTULO 10. Derechos de cobro originados por operaciones de trfico CAPTULO 11. Fondos propios CAPTULO 12. Pasivo a corto plazo CAPTULO 13. Pasivo a largo plazo CAPTULO 14. Impuesto sobre el Valor Aadido CAPTULO 15. Moneda extranjera CAPTULO 16. Impuesto sobre Beneficios CAPTULO 17. Cuentas anuales CAPTULO 18. Anlisis de Estados Financieros

CAPTULO 1. Qu es la Contabilidad?

1. Necesidad de Informacin econmica 2. Concepto Actual de Contabilidad 3. reas de la Contabilidad

1. Necesidad de Informacin econmica


1.1. Introduccin
En cualquier punto de la tierra y momento de la historia, los hombres y la socie dad, en general, han sentido y sienten la necesidad de conocer con qu recursos cuentan y cmo ejercer un control sobre los mismos, de forma que logren aumentar sus posibilidades de acumulacin o, al menos, no caer en una situacin deficitaria. A fin de decidir qu lneas de actuacin son ms convenientes para lograr el objetivo anterior, han de tener conocimiento del entorno econmico en el que se hallan inmersos, de las expectativas que puede presentar el maana y de lo que sucedi ayer, puesto que se aprende de las experiencias pasadas. Ante el progreso experimentado por la sociedad, el conocer el entorno exige cada vez mayor volumen de informacin y ms rica en contenido. Cualquier individuo, en un momento dado, puede precisar informacin acerca de la actividad econmica de las familias, de las empresas, del sector pblico, de la nacin o de la de otros pases. Estos mayores niveles de exigencia informativa, que pretende satisfacer la contabilidad, han provocado que el proceso seguido para su obtencin haya ido evolucionando y perfeccionndose.

1.2. Evolucin histrica


Ya en Mesopotamia 1 , Egipto, Grecia y Roma aparecen los primeros documentos que recogen informacin econmica. Posteriormente, con el desmoronamiento de la civilizacin romana se produce un gran retroceso, ms bien una ruptura, originndose un gran vaco en Occidente que, al llegar al trmino de la Edad Media, hay que partir nuevamente de cero en lo que se refiere a informacin contable.

El desarrollo del crdito, la creacin de sociedades mercantiles y el uso del contrato de mandato , en la Alta Edad Media, favorecen enormemente el crecimiento comercial. Las operaciones se hacen cada vez ms complejas y, ante esta nueva perspectiva econmica, surge el mtodo de la partida doble que pretende satisfacer las crecientes exigencias informativas de la sociedad y, en especial de los comerciantes, para as conseguir una mejor organizacin y una administracin ms racional del negocio. En esta poca, concretamente en 1494, ve la luz la primera obra impresa de contabilidad Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita , de Fray L uca Pacioli 2 , en la que se describen y recogen las prcticas existentes en la poca relativas a la informacin emitida por los comerciantes y, en particular, sobre la partida doble. Fruto de los cambios culturales, sociales y econmicos acaecidos en la Europa occidental de la Edad Moderna entre los que cabe destacar el mercantilismo se produce, ya avanzado el siglo XVIII, la Revolucin Industrial en Inglaterra. Este fenmeno determina un nuevo modelo de sociedad industrial que se exporta rpidamente a la Europa continental y norte de Amrica, con la consiguiente expansin de la empresa, incremento y diversificacin de la produccin y una demanda creciente de informacin. A partir de este momento y gracias a la acumulacin de recursos, la sociedad ha progresado hasta nuestros das a pasos agigantados, lo que ha supuesto una honda transformacin a todos los niveles. El eje de este avance ha sido la empresa, sta como combinacin de medios productivos encaminados a la obtencin de bienes y servicios ha logrado producir ms y mejor; esta progresin se ha debido, entre otros factores, a la divisin del trabajo y especializacin de tareas, as como a la mayor complejidad de los procesos productivos. El mundo actual, mxime en los pases desarrollados, ofrece a los agentes econmicos un gran abanico de posibilidades y alternativas de eleccin. Cualquier agente puede estar interesado en conocer: cmo ha utilizado el Estado los impuestos que pag, qu inversin le puede resultar ms rentable, qu entidad le prestar dinero en las condiciones ms ventajosas, cul es el Producto Interior Bruto de un pas determinado, etc. La creciente participacin econmica ha motivado que las fuentes de informacin abarquen contenidos ms amplios, referidos a las empresas, al sector pblico y a la nacin en su conjunto. Adems, ante las inciertas expectativas que depara el actual entorno econmico, llamado en ms de una ocasin entorno turbulento, la informacin ha de ser ms consistente y objetiva. Si importante es la informacin que cualquier unidad econmica difunde al exterior para que sus usuarios tomen decisiones acertadas, no es menos relevante aquella que permanece en la entidad para que los estamentos directivos decidan las lneas de actuacin a seguir. Estos datos, distintos a los emitidos al mundo exterior, cobran especial relevancia conforme se desarrollan los procesos productivos y, an ms, en los ltimos tiempos en los que la situacin cambiante y la incertidumbre reinante exigen tomar decisiones que hagan que la unidad empresarial sea ms competitiva, a fin de asegurar su supervivencia. En sntesis, la contabilidad naci, en principio, como instrumento de informacin al exterior. Hoy tambin se considera una importante herramienta de direccin, dentro del mbito interno, para mejorar su gestin y organizacin

2. Concepto Actual de Contabilidad


Segn el profesor Caibano 3 la contabilidad es una ciencia de naturaleza econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos cuantitativos en todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de un mtodo especfico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopcin de las decisiones financieras externas y las de planificacin y control internas. Para una mejor comprensin de la definicin anterior se van a ir respondiendo las siguientes cuestiones: qu persigue la contabilidad?, de qu informa?, a quin va dirigida? y cmo se elabora esta informacin?
2.1. Qu persigue la contabilidad?

La contabilidad, como ciencia que es, constituye un sistema informativo que emite datos estructurados y relevantes de los distintos entes que componen la realidad econmica, como son las familias, las empresas, el sector pblico y la nacin. Estos datos, tras ser analizados e interpretados, son empleados por los sujetos econmicos para controlar los recursos con los que cuentan y tomar las medidas oportunas para hacerlos ms fructferos y, en todo caso, para evitar una situacin deficitaria que pondra en peligro su supervivencia.
2.2. De qu informa?

En principio, estos datos indican cules son los recursos econmicos y financieros de los que dispone la unidad econmica objeto de anlisis. Para que esta informacin sea til a aquellos que la emplean, ha de satisfacer una serie de requisitos, aunque a veces en la prctica no sea fcil cumplirlos; stos son:

Objetiva. Ante un mismo dato cualquier usuario debe interpretar lo mismo. Para ello se han convenido unas normas, de forma que quien elabora la informacin sabe que ha de ajustarse a los patrones establecidos para que no quepan distintas lecturas. Por ejemplo, un edificio que se compr hace 20 aos por una empresa podra figurar en su contabilidad por lo que cost en esa fecha, por lo que le daran ahora si fuera a venderlo o por lo que debera pagar si lo comprase hoy. No es difcil comprender que si no se aplica un criterio comn puede inducir a que el usuario decida errneamente. Creble. La informacin ha de ser fidedigna. Por ello es comprobada y verificada por los auditores, que han de ser completamente independientes de la unidad econmica a la que auditan. Oportuna. Un dato que llega a destiempo no vale para nada, o para poco. Por lo tanto, la informacin se ha de emitir a tiempo. Clara y asequible. Si la informacin contable slo va dirigida a peritos en esta materia, su fin queda muy restringido. Tal y como funciona el mundo actual, estos datos han de ser lo suficientemente comprensibles, puesto que son muchos los sujetos que los han de utilizar. Completa. No debe ocultar parcelas de la realidad econmica.

Algunos hechos econmicos no se pueden medir con exactitud, por lo que habr que conformarse con una aproximacin.

2.3. Cmo se elabora la informacin?

La informacin contable se elabora siguiendo un mtodo especfico, que recoge, clasifica y sintetiza los acontecimientos que pueden resultar importantes para sus usuarios. Las consecuencias de estos hechos, generalmente, se expresarn en unidades monetarias. Los datos as obtenidos se plasman en unos cuadros de sntesis que son los estados financieros o contables.
2.4. A quin va dirigida?

La informacin que se difunde al exterior de la unidad econmica ha de ser til para que los distintos agentes econmicos aumenten sus posibilidades de acumulacin de recursos. Entre ellos se podran sealar a los acreedores, los trabajadores, la Administracin Pblica del Estado (sobre todo en materia de impuestos), las entidades financieras que colaboran con la entidad, etc. Otra informacin de distinto contenido, denominada informacin interna, slo es utilizada en el mbito interno de la unidad empresarial. Los datos que sta proporciona sirven, a los responsables de la unidad empresarial, para planificar y controlar la gestin, as como para delimitar responsabilidades a fin de actuar eficaz y eficientemente.

3. reas de la Contabilidad
El panorama econmico actual presenta connotaciones muy variadas, aspecto este que condiciona que los diferentes agentes econmicos estn interesados en la obtencin de informacin de muy diversa ndole para tomar decisiones de carcter muy diverso. Por ello, la informacin solicitada por los usuarios contables puede ser de distinta naturaleza y referirse a distintos sujetos econmicos. De ah, que puedan distinguirse, entre otras, las siguientes reas contables, tomando como base los mbitos de aplicacin que estableci Richard Mattessich.

Microcontabilidad Contabilidad Macrocontabilidad

Contabilidad de la empresa Contabilidad del sector pblico Contabilidad de las unidades de consumo y organizaciones sin fines de lucro Contabilidad nacional Contabilidad de las transacciones interindustriales Contabilidad de los flujos monetarios y crediticios

Contabilidad de la balanza de pagos

A continuacin, someramente se analizan estas reas.


3.1. Microcontabilidad

Emite informacin de las familias, empresas, sector pblico y organizaciones sin fines de lucro, es decir, de las distintas unidades que componen el sistema econmico.
3.1.1. Contabilidad de las unidades de consumo o familias

Se ocupa de la distribucin de la renta familiar entre los miembros que la integran. Apenas tiene importancia ya que para su elaboracin no se precisa organizacin contable.
3.1.2. Contabilidad de las organizaciones sin fines de lucro

Cuanto ms avanzada est una sociedad ms se ocupa de actividades de inters general como educacin, investigacin, deportes, asistencia sanitaria y social, o cualesquiera otras que tiendan a promover el bien comn. As, en los ltimos tiempos, en los pases ms adelantados, estas organizaciones (fundaciones, asociaciones, etc.) han proliferado considerablemente y la gama de servicios que prestan cada vez es ms extensa. El aumento de su peso especfico en la economa ha fomentado el desarrollo de esta rama de la contabilidad. Cada da son ms numerosos los grupos y personas que muestran inters por la misma: donantes, rganos de control, beneficiarios, Administracin Pblica, etc., ya que les orienta sobre su funcionamiento y la eficacia de su gestin. Estas entidades generalmente destinan sus recursos a prestar bienes y servicios sociales, pero no para lucrarse ellas, sino para que el mayor sector posible de la sociedad disfrute de sus cualificadas prestaciones. De tal modo, que el xito o fracaso de la gestin de estas organizaciones obedece a la cantidad de necesidades que hayan cubierto y a la calidad de los servicios prestados. Para conocer en qu medida, la organizacin ha cumplido su misin se requiere un sistema contable que indique los objetivos a alcanzar (nmero de servicios sociales a prestar y calidad de los mismos), compruebe peridicamente los recursos disponibles y la correcta gestin de stos para el logro de los objetivos establecidos. En suma, los entes pertenecientes a este mbito dispondrn de un sistema de contabilidad financiera y sera deseable que tambin contaran con un sistema de contabilidad de gestin (para la diferenciacin de estas dos ramas contables, vase lo expuesto al respecto en el siguiente epgrafe).
3.1.3. Contabilidad de la empresa

Esta rea siempre ha ocupado un lugar destacado, tanto a nivel doctrinal como profesional, debido al vital papel que desempean las empresas en la realidad

econmica. El hecho de que estas unidades creen ms o menos riqueza repercute en la totalidad de la economa. De ah que sea considerada el ncleo de la contabilidad. La informacin relativa a la empresa puede centrarse en la circulacin econmica que se produce al realizar la entidad operaciones y transacciones con el mundo exterior, o bien circunscribirse al marco de la circulacin econmica que se genera en el seno de la empresa como consecuencia de la transformacin de unos bienes y servicios en otros bienes y servicios de diferente naturaleza. En el primer caso, se har referencia a la contabilidad financiera y en el segundo a la contabilidad de gestin. La informacin emitida por la contabilidad financiera ser objeto de difusin al mundo exterior y, por ello, se hace accesible a un amplio conjunto de usuarios que puedan emplearla para tomar decisiones de muy diversa ndole. Por contra, la informacin emanada de la contabilidad de gestin se restringe generalmente al mbito interno de la entidad para tomar decisiones tendentes a mejorar su gestin.
3.1.3.1. Contabilidad financiera

La contabilidad financiera, tambin llamada contabilidad general o contabilidad externa, es la que se ocupa de registrar aquellas operaciones que relacionan a la empresa con el exterior y suministra datos a los usuarios externos e internos. La contabilidad financiera emite datos que se plasman en estados contables que son objeto de difusin pblica. En stos, la empresa ha de informar del patrimonio, constituido por recursos econmicos y financieros, con los que cuenta en una fecha determinada y del beneficio, o prdida, obtenido en cierto perodo de tiempo. De esta informacin se derivarn decisiones por parte de los inversores, la Administracin Pblica, los sindicatos, los gestores de la empresa, etc. Indudablemente, en una determinada fecha, la empresa dispone de cierto patrimonio, pero ste se ve modificado tras la realizacin de una serie de operaciones como pueden ser la venta de sus productos, que le concedan un prstamo o alquile un local. Por este motivo, y dada la incidencia que estas variaciones pueden tener en la riqueza de otros, la unidad empresarial ha de difundir esta informacin con carcter peridico. Para la elaboracin de estos datos, expresados en unidades monetarias, se sigue un mtodo especfico. Partiendo del patrimonio que tiene en un momento 1, registra todas aquellas transacciones que la relacionen con el entorno desde el momento 1 al momento 2 y as poder calcular el beneficio, o prdida, logrado en ese intervalo de tiempo y el patrimonio o riqueza con que cuenta en el momento 2. Son requisitos primordiales la objetividad y la credibilidad. Para que la informacin jurdica sea til y consensuada es imprescindible que esta informacin sea objetiva, ya que son muchos los contables que la elaboran y muchos los usuarios que la toman como punto de referencia. Adems, este rasgo permite comparar datos entre distintas empresas y entre fechas diferentes. La veracidad de los datos es fundamental para cualquier destinatario, por eso ha cobrado tanta importancia en nuestra sociedad la figura del auditor.

3.1.3.2. Contabilidad de gestin

Cierta informacin puede transcender al exterior de la unidad econmica, pero normalmente slo es utilizada internamente para que tomen decisiones sus gestores. Cualquier empresa para llevar a cabo su actividad ha de consumir materias primas, electricidad, mano de obra, utilizar determinadas mquinas e instalaciones... Gradualmente, mediante la realizacin de distintas actividades, todos estos factores que han intervenido en el proceso productivo se han ido transformando hasta lograr los productos o servicios deseados. Ms tarde, estos productos o servicios se colocarn en el mercado a travs de su venta. La contabilidad de costes conocida tambin como analtica, industrial o inter na proporciona a la organizacin datos peridicos sobre las materias primas emple adas, el desgaste experimentado por las mquinas, las horas de mano de obra empleadas, tiempos ociosos, precios de venta, stocks existentes en almacn en su proceso productivo, etc. De este modo, los responsables de la empresa podrn conocer el coste de los productos fabricados o de los servicios prestados, los costes correspondientes a cada departamento y seccin, as como los resultados logrados por cada lnea de productos y en cada departamento. Esta informacin pretende medir la productividad lograda por la unidad empresarial en un intervalo de tiempo y orienta a los responsables de la misma ante cuestiones como: si debe aceptar o no un pedido, si sera rentable lanzar un nuevo producto o comercializar en nuevos mercados, etc. En las ltimas dcadas, el entorno econmico ha experimentado profundos cambios (por competencia, progresiva descentralizacin y profesionalizacin, globalizacin, etc.), realidad que ha provocado que la contabilidad de costes, al centrarse en los costes, resulte indiferente a la direccin de la empresa de cara a establecer polticas eficaces que reduzcan sus problemas y le permitan gestionar adecuadamente sus recursos. Para una conveniente planificacin y correcto control, se hace patente la necesidad de sistemas de control y direccin ms avanzados que garanticen a la unidad econmica su supervivencia en el entorno fluctuante en que nos vemos inmersos. Por ello, se desarrolla la contabilidad de gestin, rea contable cuyo ncleo viene constituido por la contabilidad de costes, pero cuyo contenido se expande ms all de las fronteras de la contabilidad interna y, en cierta medida, como consecuencia de su evolucin. La Asocacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (en adelante AECA) define la contabilidad de gestin como la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin informacin relevante para la toma de decisiones empresariales.
3.1.4. Contabilidad pblica o contabilidad del sector pblico

De una forma genrica se podra decir que el sector pblico est constituido por las empresas pblicas y las Administraciones Pblicas. La contabilidad pblica se ocupa del sistema contable de estas ltimas, que al prestar servicios pblicos sin afn de lucro, presenta notables diferencias con respecto a la contabilidad de la empresa.

La pieza clave de la contabilidad pblica es el presupuesto, concretamente en Espaa el Presupuesto General del Estado, en el que se plasman cifras previsionales de ingresos y gastos, as como su posterior realizacin. Pero esta rea no debe limitarse al presupuesto, lo que ha venido sucediendo durante mucho tiempo. Su campo de aplicacin debera extenderse a niveles similares a los de la contabilidad de la empresa, puesto que un gran colectivo precisa informacin de esta ndole para adoptar decisiones econmico-financieras. En el mbito poltico, econmico e institucional, interesa igual les ocurre a las empresas y a los ciudadanos en general conocer el resultado y el patrimonio nacional, y saber cmo se redistribuyen stos, puesto que la mayor parte de su financiacin proviene de impuestos y otros pagos obligatorios en los que todos colaboramos. Una peculiaridad muy importante es que hay que rendir cuentas del presupuesto realizado, del patrimonio y de los resultados ante un rgano de control externo; en nuestro pas es el Tribunal de Cuentas. Por otra parte, cada da con mayor intensidad se reclama la implantacin de modelos de contabilidad de gestin en los entes pertenecientes a este sector. De este modo, sus directivos estarn en condiciones de gestionar ms eficazamente los recursos de los que disponen y, adems, los ciudadanos podran conocer el coste de los servicios que generan.
3.2. Macrocontabilidad

Si la informacin econmica tiene presentes a todas las unidades econmicas que integran el sistema econmico, entonces se habla de macrocontabilidad. Puede referirse a una economa nacional o regional en su conjunto. Los datos que proporciona la macrocontabilidad valen a los responsables de la poltica econmica para tomar decisiones que potencien la expansin econmica de la nacin o de la comunidad autnoma; aunque tambin son tiles a los ciudadanos, a los dems pases y a las restantes regiones. Los fines perseguidos por la macrocontabilidad y la microcontabilidad son anlogos, pero entre ambas reas existen grandes diferencias, que principalmente radican en el campo de estudio y en la aplicacin del mtodo contable. La macrocontabilidad aborda y estudia aspectos concretos de la realidad econmica, con el fin de dar respuesta y contribuir a tomar decisiones de distinta ndole. As, se distinguen modelos contables macroeconmicos relativos a la renta nacional, las transacciones interindustriales, los flujos monetarios y crediticios y a la balanza de pagos; cada uno de ellos contempla la parcela referida en su denominacin y para su obtencin se siguen procesos distintos. La diferencia fundamental entre el mbito micro y macroeconmico radica en los datos contables, que en el caso de la macrocontabilidad son las magnitudes macroeconmicas. En principio y tericamente, estos datos se podran obtener sumando todos los provenientes de las unidades econmicas que componen el sistema, pero dada la heterogeneidad del proceso de captacin en cada una de ellas, la dificultad que entraa

la obtencin de datos de las unidades de consumo, etc., se recurre a estimaciones estadsticas y mtodos economtricos. Para la obtencin de las macromagnitudes, se divide la economa en ramas de actividad que engloban unidades productivas homogneas, y en sectores institucionales compuestos por las diversas instituciones existentes en la economa. La macrocontabilidad se ocupa de informar acerca de las transacciones econmicas habidas entre los sectores desde una ptica dinmica y no esttica. A fin de que la exposicin resulte ms clara, se va a hacer una breve referencia al modelo de las transacciones interindustriales o modelo input-output , formulado por W. Leontief en 1941, que describe las interdependencias existentes entre los sectores que componen la vida econmica nacional o regional, as como las que se prevn en un futuro. As, si se programa un aumento en la construccin de casas, de una forma ms o menos directa, se est planeando tambin un incremento en la produccin de cemento, de vigas de acero, de madera y, en una palabra, de cualquier materia prima necesaria para edificar. Pero, a su vez, la creciente demanda de todas estas mercanc as va a provocar una mayor produccin de las mismas, y as sucesivamente. De lo anteriormente expresado, se deduce que los distintos sectores productivos estn interrelacionados. Este modelo resulta un instrumento adecuado y correcto, siempre que se analice a lo largo del tiempo, para programar el desarrollo econmico de un pas, ya que indica, en cierto grado, los sectores que deben potenciarse y la direccin que hay que imprimir a la economa nacional para que sta resulte competitiva.

CAPTULO 2. El mtodo contable


1. El mtodo contable 2. Ciclo contable 3. Normalizacin contable en Espaa Caso prctico 1 Caso prctico 2

1. El mtodo contable
1.1. Concepto
Cualquier empresa, para llevar a cabo su actividad, realiza operaciones con el mundo exterior: compra, vende, etc.; como consecuencia de estas actuaciones, su patrimonio se ve alterado y obtiene resultados: beneficios o prdidas. La contabilidad financiera es el rea contable que se ocupa de emitir informacin relativa a este tipo de transacciones, proporcionando datos que se refieren, principalmente, al patrimonio posedo por la empresa en un momento dado y a los resultados generados en cierto perodo de tiempo. A lo largo de todo este libro, se har referencia a la contabilidad financiera de las empresas.

Para elaborar esta informacin, se sigue y aplica un mtodo especfico, que engloba y rene una serie de postulados e hiptesis concernientes a cmo:

Se captan o perciben los hechos econmicos que la entidad realiza. En la observacin de la realidad econmica prima el principio de dualidad. Se valoran las operaciones. Se traducen stas a un lenguaje contable, es decir, cmo se registran contablemente. Se obtienen, tras la contabilizacin de estas transacciones, unos estados sintticos que contengan, de manera ordenada, datos significativos, que muestren adecuada y fielmente la realidad econmica de la empresa. A este proceso se le conoce con el nombre de agregacin.

1.2. Principio de dualidad


Consiste en distinguir en cualquier hecho emprico, al menos, dos elementos que se relacionan entre s. Este principio tambin es aplicable a los hechos econmicos. As, la empresa, al captar o percibir cualquiera de las transacciones que realiza, distinguir, como mnimo, dos elementos que intervienen en la misma. Dentro de estos elementos, habr que diferenciar el que constituye el origen o recurso de la operacin (la causa) y al que se considera el empleo o aplicacin (efecto). Por ejemplo, si una empresa compra al contado un camin, los elementos involucrados en esta transaccin son: el camin y el dinero, que juegan los siguientes papeles:

Empleo o Aplicacin Origen o Recurso <Camin Dinero

Esta forma de captar u observar los hechos econmicos no slo se aplica en contabilidad financiera, sino que es extensible a las restantes reas contables. De todos modos, hay que advertir que los trminos empleo y recurso se usan en contabilidad nacional, mientras que los mismos conceptos en contabilidad financiera se designan como Debe y Haber. Ya Fray Luca Pacioli , en la obra comentada en el captulo anterior, se refiri a esta manera de captar la realidad econmica al hablar del mtodo de la partida doble. Es de notar que en una transaccin en la que intervienen dos empresas, los elementos que para una de ellas constituyen recursos, para la otra son empleos. Por lo tanto, la misma operacin ser registrada en la contabilidad de cada una de estas entidades de forma diferente.

EJEMPLO 1 La empresa A compra un edificio a una empresa constructora, B, pagando parte al contado y dejando a deber el resto. Se pide: Distinguir los elementos que constituyen empleos y recursos desde la ptica de las empresas A y B.

Empleos (Debe) Empresa A Edificio

Recursos (Haber) Dinero Edificio

Empresa constructora B Dinero

Derechos a cobrar

1.3. Valoracin
La contabilidad emite informacin econmica eminentemente cuantitativa. De ah, la necesidad de valorar los elementos que intervienen en las transacciones en que participa la empresa. Cada elemento se podra cuantificar atendiendo a distintos patrones de medida: kilogramos, metro cuadrado, etc. Pero, si cada elemento se midiera segn un baremo diferente, la informacin suministrada por la contabilidad no sera adecuada a los fines que persigue, puesto que no mostrara la imagen fiel de la situacin patrimonial, financiera y de los resultados de la empresa. As, dos empresas pueden poseer locales de igual superficie o vender los mismos kilogramos de cierto producto, pero a los usuarios de la informacin contable lo que realmente les interesa conocer es cmo inciden estos hechos en los patrimonios, en los resultados generados, etc., de estas entidades y no cules son las dimensiones de sus naves o el nmero de kilogramos de producto vendidos. Por ello, para que la informacin contable resulte til a los distintos destinatarios, se establece un patrn de medida comn para todos los elementos, que ser la unidad monetaria de curso legal en nuestro caso, el euro que expresar el precio de stos.

1.4. Registro contable


Se puede efectuar de distintas maneras ya convenidas, pero la tcnica ms extendida y habitual, es la descrita por Fray Luca Pacioli , que a lo largo del tiempo se ha ido perfeccionando.

Mediante esta tcnica, la empresa registra contablemente las operaciones que da a da realiza en el libro Diario y, al mismo tiempo, anota los movimientos incrementos y disminuciones que experimentan los distintos elementos en el libro Mayor.
1.4.1. Las cuentas

Antes de pasar a explicar cmo se registran las operaciones en el libro Diario y las variaciones que experimenta cada concepto en el libro Mayor, es conveniente hacer un breve inciso para hablar de las cuentas. La cuenta es el instrumento del que se vale la contabilidad para aplicar el principio de dualidad. Cada elemento que interviene en la realidad econmica de la empresa se representa mediante una cuenta, que de manera simplificada se simboliza mediante la forma T. A la parte de la izquierda, se le conoce con el nombre de Debe y a la de la derecha, con el de Haber. Cada cuenta se titula en funcin del concepto que exprese. En el Debe se anotan los empleos y en el Haber, los recursos. As:

Debe Empleos o aplicaciones

Concepto 999 999

Haber Recursos u orgenes

En contabilidad se dice que una cuenta: se abre cuando se titula; se carga, adeuda o debita cuando se efecta una anotacin en el Debe y se abona, acredita o data, si la anotacin se realiza en el Haber. Conforme se vaya avanzando en la exposicin de este captulo, se irn incorporando y comentando trminos especficamente contables, que se emplean habitualmente.

1.4.2. Libro Diario

En orden cronolgico, mediante asientos, se registrarn en el Diario todas las operaciones que se realicen. La representacin de stos se efectuar mediante anotaciones como la que sigue:

Concepto Cuenta (o cuentas) cargada

Debe Valor

Haber

Cuenta (o cuentas) abonada

Valor

Las cuentas cargadas sern las representativas de aquellos elementos que constituyan los empleos de la operacin desde el punto de vista de la empresa que efecta la contabilidad y las cuentas abonadas las que expresen los conceptos correspondientes a los recursos. En cualquier asiento, la suma de los importes de las cuentas cargadas deber coincidir con la suma de los valores de las cuentas abonadas.

EJEMPLO 2 A principios de febrero del ao X0, la empresa MARGA realiza las siguientes operaciones:

El da 6 pide un prstamo de 100.000 u.m. El 8 compra al contado una mquina, que le cost 50.000 u.m.

Se pide: Distinguir los recursos y empleos de estas transacciones y el registro de estos hechos en el Diario de MARGA.

Fecha 6 de febrero 8 de febrero

Empleos (Debe) Recursos (Haber) Dinero Mquina Prstamo Dinero

Por lo tanto, la representacin en el Diario ser: 6 de febrero


Concepto Dinero Prstamo Debe 100.000 100.000 Haber

8 de febrero
Concepto Mquina Dinero Debe 50.000 50.000 Haber

1.4.3. Libro Mayor

Dado que cualquier empresa efecta mltiples operaciones, la valoracin de sus elementos ser objeto de continuas variaciones. El Mayor contiene todas las cuentas que se han ido registrando en el Diario hasta cierta fecha, en stas se habrn ido anotando las alteraciones producidas. A travs de estos registros ser posible conocer el valor por el que figuran las distintas cuentas a esa data, siendo ste el cometido del Mayor. Al valor que presenta una cuenta en una fecha dada se le conoce con el nombre de saldo. ste viene dado por la diferencia entre la suma del Debe y la suma del Haber de la correspondiente cuenta. El saldo puede ser:

Deudor, si la suma del Debe es mayor que la del Haber. Acreedor, si la suma del Debe es inferior a la suma del Haber. Nulo, si el valor de ambas sumas coincide.

En cualquier fecha, en el libro Mayor se cumplir que la suma de los saldos deudores coincidir con la suma de los saldos acreedores y, adems, el valor total de las sumas del Debe ser igual al importe total de las sumas del Haber.

EJEMPLO 3 Se pide: Efectuar los registros que deban anotarse en el Mayor de MARGA, con motivo de las operaciones sealadas en el ejemplo anterior, y hallar los saldos de las correspondientes cuentas a da 8 de febrero de X0.

Antes de realizar ninguna anotacin en el Mayor, dado que se han apuntado pocas operaciones, fcilmente se deduce que el dinero se ha incrementado en 50.000 u.m., que MARGA ha contrado una deuda por el prstamo recibido de 100.000 u.m. y que a su patrimonio se ha sumado una mquina nueva valorada en 50.000 u.m. Esta informacin es la que suministra el Mayor, vemoslo:

Debe Da 6 Suma

Dinero 100.000 u.m. 100.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Haber Da 8 Suma

Saldo deudor 50.000 u.m.

Debe Da 8 Suma

Mquina 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 50.000 u.m.

Debe

Prstamo 100.000 u.m.

Haber Da 6 Suma

Suma

100.000 u.m.

Saldo acreedor 100.000 u.m.

Se puede observar que el total de los saldos deudores asciende a 100.000 u.m., igual cuanta presenta el nico saldo acreedor existente. Por otro lado, el total de las sumas del Debe se eleva a 150.000 u.m., la misma cifra que resulta de agregar todas las sumas del Haber.

Se denomina cuenta deudora a la que tiene saldo deudor. Por el contrario, una cuenta es acreedora si su saldo es acreedor. Se designa como dbito de una cuenta a la suma de su Debe y al total del Haber como crdito de la cuenta. En el ejemplo visto, son deudoras las cuentas de Dinero y Mquina y es acreedora la cuenta de Prstamo.

1.5. Obtencin de estados contables


Hasta ahora, se han trazado genricamente las lneas a seguir para captar la realidad econmica, valorar las transacciones y registrarlas contablemente. Pero esta informacin ha de llegar a manos de los usuarios contables en forma agregada es decir, considerando todas las operaciones realizadas durante cierto perodo de tiempo, de una manera resumida y destacando los aspectos ms relevantes, lo que se logra mediante su plasmacin en los estados contables. Los estados contables ofrecen una visin global de ciertas magnitudes econmicas de inters. Dentro de stos ocupan un lugar sobresaliente en la actualidad, dada su obligatoriedad, el balance de situacin, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. El balance de situacin es el estado contable que sintetiza y refleja el patrimonio posedo por la empresa en cierta fecha. La cuenta de prdidas y ganancias es aquella que materializa la naturaleza de los resultados prdidas o ganancias generados por la entidad en determinado intervalo de tiempo. La memoria complementa y ampla la informacin suministrada en el balance. La empresa emite estos estados contables tras finalizar su ejercicio econmico, que normalmente coincidir con el ao natural. De ah, que, a estos tres estados, se les designe cuentas anuales.
1.5.1. Conceptos de patrimonio y resultado

El profesor Caibano dice que el patrimonio (o la riqueza) de la empresa se refiere al capital no humano posedo por la misma en un determinado momento del tiempo, esto es, el conjunto de bienes, derechos y obligaciones susceptibles de utilizacin en el proceso productivo. Hay que advertir que el concepto de patrimonio se asocia a una fecha determinada y rene elementos muy heterogneos, puesto que engloba: bienes dinero, mquinas, instalaciones, materias primas, etc., derechos como derechos de cobro y obligaciones por ejemplo, deudas contradas por la entidad, pero en ningn caso las personas que trabajan en ella se incluirn dentro del mismo. De lo anterior, se desprende un matiz sumamente importante en contabilidad: el patrimonio no slo est compuesto por los medios econmicos con los que cuenta la empresa, sino que tambin integra los medios financieros que han permitido a la entidad desarrollar su actividad productiva y ser propietaria de los bienes que posee. Por otra parte, el concepto de resultado prdida o ganancia est estrechamente ligado a la actividad productiva a la que se dedica la empresa. La entidad, para la realizacin

de sta, ha de adquirir ciertos bienes y servicios del exterior: compra materias primas, contrata mano de obra, consume electricidad, etc., y ha de utilizar sus equipos. De este modo, consigue fabricar sus productos que, posteriormente, sern vendidos en el mercado, generando rentas. El resultado obtenido va a depender de varios parmetros, como son: el nmero de productos vendidos, el precio de venta de stos, el coste de produccin, etc. De ah, que resulte imposible determinar el resultado o excedente generado por la empresa si no ha transcurrido cierto intervalo de tiempo. Con respecto a la relacin que guardan los conceptos de patrimonio y resultado, conviene aclarar:

El hecho de que el patrimonio empresarial sea ms o menos elevado no lleva aparejado el que obtenga unos beneficios ms o menos sustanciosos. En principio, cuanto ms rica sea la empresa mayores expectativas tiene de generar mejores resultados, pero no siempre sucede as. La obtencin de beneficios supone un engrosamiento del patrimonio empresarial, que se diluir entre los distintos elementos que lo componen. Por lo tanto, es completamente errneo pensar que el logro de beneficios se materializa exclusivamente en un aumento del dinero de la empresa. Lo mismo se puede afirmar, pero en sentido contrario, en el caso de incurrir en prdidas.

1.5.2. Balance de situacin


Este estado contable muestra el patrimonio empresarial en cierta fecha, tanto en su vertiente econmica como financiera. Esquemticamente, se podra representar:

Activo Bienes y derechos posedos

Pasivo Fuentes que financian los bienes y derechos Importes Suma

Importes Suma

En cualquier balance, se distinguen: el activo o estructura econmica de la empresa y el pasivo o estructura financiera. Por otro lado, dentro del patrimonio, se distinguen las siguientes masas patrimoniales, que se caracterizan por agrupar elementos que cumplen un cometido anlogo dentro del marco empresarial:

Activo, que engloba los bienes y derechos posedos por la empresa, es decir, aquellos elementos patrimoniales que constituyen los medios econmicos. Pasivo, que es la parte del patrimonio que rene fuentes financieras que provengan del exterior, los llamados fondos ajenos. Neto, integrado por todos aquellos elementos que forman parte de la financiacin procedente de la empresa; a estos recursos se les conoce bajo el nombre de fondos propios.

As, en el balance, las masas patrimoniales figurarn de manera esquemtica del siguiente modo:

Activo Activo: bienes y derechos.

Pasivo Pasivo: fuentes de financiacin ajenas. Neto: fuentes de financiacin propias.

A su vez, las distintas masas patrimoniales estn compuestas por diversos elementos patrimoniales; constituyen claros ejemplos de stos los que se sealan a continuacin:

De activo: las materias primas, el dinero, los vehculos, los derechos de cobro sobre clientes, etc. De pasivo: las deudas contradas con entidades de crdito, dbitos con suministradores de inmovilizado, prstamos recibidos, etc. De neto: el capital que hace referencia a la financiacin realizada por el empresario o los propietarios de la empresa y las reservas, que son beneficios obtenidos por la entidad y retenidos en su seno.

En definitiva, en el activo del balance figurarn los elementos de activo, mientras que en el pasivo del balance aparecern las partidas reunidas dentro de las masas patrimoniales pasivo y neto. En cualquier caso, el valor de los bienes y derechos po-sedos por la empresa ha de coincidir con el importe total de la financiacin, lo que se expresa mediante la denominada ecuacin del balance:

Activo = Pasivo + Neto

EJEMPLO 4 Se pide: Presentar el balance de situacin de la empresa MARGA (la de los ejemplos anteriores) a da 8 de febrero de X0. No es posible, al desconocer cul era su patrimonio inicial.

Al finalizar cierto perodo de tiempo, para poder conocer la composicin y valoracin del patrimonio empresarial, no basta con saber las operaciones que la entidad ha realizado en ese plazo, tambin resulta indispensable que sea conocida la situacin patrimonial de la que parta. Adems, en el transcurso de ese tiempo, se habrn generado beneficios o prdidas, que incidirn en el patrimonio final, engrosndolo o mengundolo. Dadas estas circunstancias, hasta el momento, no se tienen los conocimientos precisos para obtener los estados contables, puesto que para su logro la empresa deber contabilizar las operaciones del perodo, pero, adems, tendr que manipular de una forma especfica ciertos datos. A tal efecto, la entidad, al llevar su contabilidad financiera, seguir un proceso, llamado ciclo contable, que se realizar durante un perodo de tiempo, que suele coincidir con el ao natural, al que se llama ejercicio contable.

2. Ciclo contable
2.1. Nociones fundamentales
Al comienzo del ejercicio contable, la empresa cuenta con un determinado patrimonio. Durante el ejercicio, conforme vaya realizando operaciones, ste se ver alterado, al tiempo que se irn generando unos resultados al desarrollar su actividad productiva. Al cierre del ejercicio, dada la incidencia del resultado en el patrimonio empresarial, deber proceder a calcularlo. Posteriormente, podr presentar las cuentas anuales. Este proceso se podra resumir del siguiente modo: Patrimonio inicial --> Operaciones efectuada --> Clculo del --> Cuentas

resultado

anuales: Balance de situacin. Cuenta de prdidas y ganancias. Memoria.

En el proceso o ciclo contable se distinguen las siguientes fases o etapas:


1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Balance de situacin inicial. Apertura de la contabilidad. Registro de las operaciones del ejercicio. Periodificacin. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio. Balance de comprobacin de sumas y saldos. Clculo del resultado. Cierre de la contabilidad. Cuentas anuales. Distribucin del resultado.

Para facilitar la comprensin de cmo se lleva a cabo el ciclo contable, se va a desarrollar un ejemplo muy sencillo, que se ir resolviendo conforme se vayan explicando cada uno de los eslabones de este proceso.

EJEMPLO 5 A 1 de enero de X0, la empresa ELENA, dedicada a la fabricacin y comercializacin de chaquetones y abrigos de piel, cuenta con el siguiente patrimonio:

Locales 100.000 u.m. Nave 10.000 u.m. Chaquetones y abrigos 10.000 u.m. Mquinas 20.000 u.m. Dinero 10.000 u.m. Deudas con entidades de crdito 50.000 u.m. Capital 100.000 u.m.

Durante el ejercicio X0 realiza las siguientes operaciones:


1. En enero vende los abrigos y chaquetones que tena en sus almacenes, por importe de 50.000 u.m. En el momento de la venta, cobra 20.000 u.m., el resto lo cobrar en marzo. 2. En abril compra cuero y otras pieles a la empresa TAITA. El coste de esta adquisicin asciende a 15.000 u.m., que pagar en mayo. 3. En junio devuelve 10.000 u.m. de una deuda contrada con una entidad financiera. 4. En julio compra una mquina por 50.000 u.m. En esa fecha abona 10.000 u.m. y se compromete a satisfacer 1.000 u.m. en los siguientes meses. 5. Durante el ao abona sueldos y salarios por un importe de 10.000 u.m. y energa elctrica por 2.000 u.m.

Se pide: Realizar el ciclo contable correspondiente al ejercicio X0 de la empresa ELENA.

2.2. Balance de situacin inicial


Al comienzo del ejercicio, la empresa dispondr de cierto patrimonio, que aparecer plasmado contablemente en un balance de situacin. ste ser exactamente igual al que se obtuvo al cierre del ejercicio anterior.

SOLUCIN A 1 de enero de X0, la empresa ELENA presentar el siguiente balance de situacin expresado en u.m.

Activo Locales Nave Chaquet. y abrigos Mquinas Dinero Total 100.000 10.000 10.000 20.000 10.000 150.000

Pasivo Deudas con entidades de crdito 50.000 Capital 100.000 Total 150.000

2.3. Apertura de la contabilidad


Tanto en el Diario como en el Mayor se registrarn los elementos con los que cuenta la empresa en un primer momento. Es importante darse cuenta de que las cuentas que figuren en el activo del balance constituirn los empleos y las que aparezcan en el pasivo los recursos. Este criterio es vlido en cualquier caso, salvo que las cuentas que luzcan en el activo o en el pasivo lo hagan con signo negativo, como sucede con algunas cuentas (se ver en captulos posteriores); en estas ocasiones el razonamiento es el opuesto al indicado.

SOLUCIN En el Diario el asiento de apertura se registrar: 1 de enero


Concepto Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Debe 100.000 10.000 10.000 20.000 10.000 50.000 100.000 Haber

Tambin en el Mayor se efectuarn los correspondientes registros, pero, por razones de operatividad, se vern al explicar el balance de comprobacin de sumas y saldos.

2.4. Registro de las operaciones del ejercicio


Se realizar del modo expuesto en el epgrafe 1.4. Registro contable de este captulo. En este sentido, cabe sealar que los incrementos de activo normalmente constituirn empleos (Debe), mientras que las disminuciones de valor de activo representarn recursos (Haber). Este hecho tiene incidencia en los movimientos de las cuentas de activo, como se plasma a continuacin:

Debe

Cuentas de activo

Haber Disminuciones de activo (A)

Incrementos activo (A)

De modo anlogo, los incrementos de pasivo y neto generalmente constituirn recursos (y, por tanto, se anotarn en el Haber) y las disminuciones representarn em-pleos (Debe). Esta realidad puede expresarse esquemticamente mediante cuentas de pasivo y neto, respectivamente, de la siguiente manera:

Debe

Cuentas de pasivo

Haber Saldo inicial Incrementos de pasivo (P)

Disminuciones de pasivo (P)

Debe Disminuciones de neto (N)

Cuentas de neto

Haber Saldo inicial Incrementos de neto (N)

Explicadas estas nociones, nos hallamos en condiciones de proseguir con nuestro ejemplo, considerando las cuentas que se cargarn y abonarn en cada caso.

SOLUCIN En el Diario se plasmarn las transacciones realizadas por la empresa: a) En enero, por la venta de chaquetones y abrigos: Enero
Concepto Dinero Derechos de cobro sobre clientes Ventas de chaquetones y abrigos Debe 20.000 30.000 50.000 Haber

La cuenta abonada podra ser chaquetones y abrigos, pero se va a utilizar la de Ventas de chaquetones y abrigos, que viene a indicar que de esta operacin se derivan rentas. a') En marzo, por el cobro de los derechos originados por las ventas de enero:

Marzo
Concepto Dinero Derechos de cobro sobre clientes Debe 30.000 30.000 Haber

b) En abril, por las compras de pieles realizadas a la empresa TAITA: Abril


Concepto Debe Haber

Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles

15.000 15.000

Nos inclinamos por cargar la cuenta Compras de cuero y pieles y no Cuero y pieles, al incidir esta transaccin en el clculo del resultado, puesto que a la empresa le resulta indispensable comprar materias primas para llevar a cabo su proceso productivo. b') En mayo, satisface la obligacin de pago contrada con la empresa proveedora de cuero y pieles:

Mayo
Concepto Deudas con proveedores de pieles Dinero Debe 15.000 15.000 Haber

c) En junio, por la devolucin de parte de una deuda: Junio


Concepto Deudas con entidades de crdito Dinero Debe 10.000 10.000 Haber

d) En julio, compra una mquina: Julio

Concepto Mquinas Dinero Deudas con suministradores de inmovilizado

Debe 50.000

Haber

10.000 40.000

d') En los meses comprendidos entre agosto y diciembre de X0, ambos incluidos, por el importe que abona de la deuda que naci al adquirir la mquina, efectuar el siguiente registro: Meses correspondientes
Concepto Deudas con suministradores de inmovilizado Dinero Debe 1.000 1.000 Haber

e) Por los sueldos y salarios pagados al personal:


Concepto Sueldos y salarios Dinero Debe 10.000 10.000 Haber

Por la electricidad:
Concepto Electricidad Debe 2.000 Haber

Dinero

2.000

El registro en el Mayor se ver al efectuar el balance de comprobacin.

2.5. Periodificacin
Esta etapa del ciclo contable se estudiar en el captulo 4, Periodificacin contable.

2.6. Ajustes previos a la determinacin del beneficio o prdida generado en el ejercicio


Para calcular el resultado obtenido por la empresa en un perodo hay que considerar: La utilizacin de los equipos de la entidad para realizar su actividad, es decir, la incorporacin de stos al proceso productivo. Este tema ser estudiado en el captulo 5, El inmovilizado material, al hablar de la amortizacin. En principio, el resultado del perodo vendr dado por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de los productos y lo que cuesta fabricar los productos vendidos.

Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida

O sea, para determinar el beneficio o la prdida del ejercicio se considerarn las unidades vendidas a precio de venta menos stas valoradas a precio de coste. Para fabricar los productos realizados en el ejercicio la empresa ha utilizado diversos factores, como son: materias primas, mano de obra, energa elctrica, etc. A lo largo del perodo, conforme los fue adquiriendo, los contabiliz. Es decir, la entidad ha registrado contablemente la adquisicin de los factores que han intervenido en la produccin del perodo, con independencia de que sta sea o no vendida. Ahora bien, se pueden presentar las siguientes situaciones:

Al comienzo del perodo, en el almacn de la empresa haba productos fabricados en ejercicios anteriores, que si son vendidos se registra contablemente tal operacin a precio de venta. Los ingresos por ventas se han reflejado contablemente, pero cmo se anota la incidencia del coste de fabricacin de estos productos en el resultado del ejercicio?

Al cierre del ejercicio, algunos de los productos fabricados por la empresa no han sido vendidos; efectivamente, no se han registrado tales ventas, pero s la adquisicin de los factores que colaboraron en su fabricacin. A la hora de hallar el resultado del ejercicio, slo habra que considerar la porcin de stos que se ha consumido para la elaboracin de los productos vendidos. Qu ajuste ser preciso realizar para calcular correctamente el excedente empresarial?

Para determinar contablemente el resultado, dando solucin a las cuestiones planteadas, hay que registrar la variacin de existencias de todas clases experimentada en el ejercicio. Para ello, al cierre del perodo se dan de baja las existencias que inicialmente haba en almacn. Su registro ser:

Concepto Variacin de existencias Existencias

Debe -

Haber

Simultneamente, se dan de alta las existencias que lo integren en esa fecha:


Concepto Existencias Variacin de existencias Debe Haber

SOLUCIN Por las existencias iniciales:


Concepto Variacin de chaquetones y abrigos Debe 10.000 Haber

Chaquetones y abrigos

10.000

Por las existencias finales, suponiendo que en el almacn de ELENA hay abrigos y chaquetones valorados en 27.000 u.m. y que no quedan ni pieles ni cuero:

Concepto Chaquetones y abrigos Variacin de chaquetones y abrigos

Debe 27.000

Haber

27.000

2.7. Balance de comprobacin de sumas y saldos


Ms que un eslabn del ciclo contable, el balance de comprobacin sirve para comprobar que no se han cometido errores formales en las anotaciones efectuadas hasta la fecha de su realizacin. De ah, que en l aparezcan cuentas representativas de elementos patrimoniales y cuentas que intervienen en el clculo del resultado, es decir, de gastos e ingresos. Su estructura es la siguiente:
Balance de sumas Sumas del debe Sumas del haber Balance de saldos Saldos deudores Saldos acreedores

Concepto

Totales .................

Se detectar que se han cometido errores si los totales de las sumas del Debe y del Haber no coincidiesen; lo mismo cabe decir si los totales de los saldos deudores y acreedores difiriesen.

SOLUCIN Antes de realizar el balance de comprobacin de sumas y saldos, veamos los registros que han debido efectuarse en el libro Mayor como consecuencia de las operaciones descritas:

Debe Apertura Suma

Locales 100.000 u.m. 100.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 100.000 u.m.

Debe Apertura Suma

Nave 10.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 10.000 u.m.

Debe Apertura Cierre Suma

Chaquetones y abrigos 100.000 u.m. 27.000 u.m. 37.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber Cierre

10.000 u.m.

Suma

Saldo deudor 27.000 u.m.

Debe

Mquinas

Haber

Apertura Julio Suma

20.000 u.m. 50.000 u.m. 70.000 u.m. Suma

Saldo deudor 70.000 u.m.

Debe

Deudas con entidades de crdito 10.000 u.m. 10.000 u.m. 50.000 u.m. 50.000 u.m.

Haber

Junio Suma

Apertura Suma

Saldo acreedor 40.000 u.m.

Debe Apertura Enero Marzo

Dinero 10.000 u.m. 20.000 u.m. 30.000 u.m. 15.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 10.000 u.m. 2.000 u.m. 52.000 u.m.

Haber Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Sueldos Electricidad Suma

Suma

60.000 u.m.

Saldo deudor 8.000 u.m.

Debe

Capital

Haber

100.000 u.m. Suma 100.000 u.m.

Apertura Suma

Saldo acreedor 100.000 u.m.

Debe

Derechos de cobro sobre clientes 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m. 30.000 u.m.

Haber

Enero Suma

Marzo Suma

Saldo nulo

Debe

Ventas de chaquetones y abrigos 50.000 u.m.

Haber

Enero Suma

Suma

50.000 u.m.

Saldo acreedor 50.000 u.m.

Debe Ao Suma

Electricidad 2.000 u.m. 2.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 2.000 u.m.

Debe Abril Suma

Compras de cuero y pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 15.000 u.m.

Debe Mayo Suma

Deudas proveedores de pieles 15.000 u.m. 15.000 u.m. 15.000 u.m. 15.000 u.m.

Haber Abril Suma

Saldo nulo

Debe

Deudas suministradores de inmovilizado 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 1.000 u.m. 5.000 u.m. 40.000 u.m.

Haber

Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Suma

Julio

40.000 u.m.

Suma

Saldo acreedor 35.000 u.m.

Debe Ao Suma

Sueldos y salarios 10.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber

Suma

Saldo deudor 10.000 u.m.

Debe

Variacin de chaquetones y abrigos 10.000 u.m. 10.000 u.m. 27.000 u.m. 27.000 u.m.

Haber

Ex. iniciales Suma

Ex. finales Suma

Saldo acreedor 17.000 u.m.

Balance de comprobacin:

Balance de sumas Sumas debe Sumas haber

Balance de saldos Saldos deudores Saldos acreedores

Concepto

Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Derechos de cobro sobre clientes Ventas de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas con proveedores de pieles Deudas con suministradores de inm. Sueldos y salarios Variacin de chaquetones y

100.000 10.000 37.000 70.000 60.000 10.000 30.000 2.000 15.000 15.000 5.000 10.000 10.000

10.000 52.000 50.000 100.000 30.000 50.000 15.000 40.000 27.000

100.000 10.000 27.000 70.000 8.000 2.000 15.000 10.000

40.000 100.000 50.000 35.000 17.000

abrigos Totales 374.000 374.000 242.000 242.000

El hecho de que las sumas de estos balances sean iguales indica que formalmente se han contabilizado las operaciones de un modo adecuado, pero ello no es bice para que pudieran haberse valorado o empleado partidas incorrectamente.

2.8. Clculo del resultado


El resultado de un ejercicio viene dado por la diferencia entre los ingresos y gastos en l producidos.

Resultado = Ingresos Gastos

En principio, puesto que estos conceptos son ms amplios, como se ir viendo en posteriores captulos, los ingresos expresan en trminos monetarios las ventas de los productos fabricados por la empresa o los servicios por ella prestados y los gastos el importe monetario de todos aquellos factores productivos que la empresa adquiere para la obtencin de aqullos. En el Diario, para determinar el excedente empresarial de un perodo, basta con abonar las cuentas de gastos y cargar las de ingresos, utilizando en ambos casos como contrapartida una cuenta representativa del resultado del ejercicio. En terminologa contable, se habla de contrapartida de un asiento para designar la cuenta o cuentas que se cargan (o abonan) al abonar (o cargar) otra. As, las anotaciones contables que se realizarn en el Diario, en forma resumida sern:

Concepto Resultado del ejercicio Gastos Ingresos Resultado del ejercicio

Debe -

Haber

El efecto en el Mayor, al pasar los asientos del Diario a aqul, es que todas las cuentas de gastos e ingresos quedan saldadas. Saldar una cuenta significa efectuar un cargo o un abono en la misma segn convenga para lograr que presente saldo cero.

SOLUCIN La empresa ELENA vendi chaquetones y abrigos por 50.000 u.m., que constituyen ingresos y que, en este ejemplo, eran las prendas que tena al comienzo del perodo en almacn; para fabricar ms ropa, incurri en los siguientes gastos: energa elctrica, compras de cuero y pieles y sueldos. Finalizado el ejercicio, cuenta con abrigos y chaquetones elaborados en este ao y que no han sido vendidos. Como:

Resultado = Ingresos por ventas Coste de la produccin vendida (I)

y puesto que:
Existencias iniciales + Coste produccin realizada = Coste produccin vendida + Ex. finales

se deduce que:

Ex. iniciales + Coste produccin realizada Ex. finales = Coste produccin vendida

Coste de la produccin vendida = Electricidad + Compras + Sueldos + (Ex. iniciales Ex. finales) = Electricidad + Compras + Sueldos + Variacin de existencias = = 2.000 + 15.000 + 10.000 + (10.000 27.000) * = 10.000 u.m.
* Es de notar que en este caso la variacin de existencias supone un menor gasto. Por ello, se considera que funciona como un ingreso.

Por lo tanto, sustituyendo en (I) se obtiene: Resultado = 50.000 10.000 = 40.000 u.m.

La empresa, en el Diario, registrar:

Concepto Resultado del ejercicio Electricidad Compras de cuero y pieles Sueldos y salarios Ventas de chaquetones y abrigos Variacin de chaquetones y abrigos Resultado del ejercicio

Debe 27.000

Haber

2.000 15.000 10.000 50.000 17.000 67.000

Tras pasar estos asientos del Diario al Mayor, en ste todas las cuentas de gastos e ingresos presentarn saldo cero, al tiempo que se abrir la cuenta Resultado del ejercicio. Es recomendable que el lector compruebe la afirmacin hecha en relacin a las cuentas de gastos e ingresos; la cuenta de Resultado del ejercicio mostrar el siguiente movimiento:

Debe Gastos Suma

Resultado del ejercicio 27.000 u.m. 27.000 u.m. 67.000 u.m. 67.000 u.m.

Haber Ingresos Suma

Saldo acreedor 40.000 u.m.

2.9. Cierre de la contabilidad


Al finalizar el ejercicio, en el Diario se cargarn todas las cuentas acreedoras y se abonarn las deudoras. Al traspasar esta anotacin al Mayor, todas las cuentas quedarn saldadas, es decir, con saldo nulo.

SOLUCIN En el Diario se registrar:

Concepto Capital Deudas con entidades de crdito Deudas con suministradores de inmovilizado Resultado del ejercicio Locales Nave Chaquetones y abrigos

Debe 100.000 40.000 35.000 40.000

Haber

100.000 10.000 27.000

Dinero Mquinas

8.000 70.000

En el Mayor todas las cuentas presentarn saldo cero y se cerrarn. Cerrar una cuenta consiste en sumar, a la misma altura, su Debe y Haber, que mostrarn los mismos importes. A modo de ejemplo, veamos el cierre de la cuenta Local. No obstante, es aconsejable que el lector lo verifique con las restantes cuentas.

Debe Apertura Suma

Locales 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m. 10.000 u.m.

Haber Cierre Suma

Saldo nulo

2.10. Cuentas anuales


Las cuentas anuales son: el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria. A stas se dedica el captulo 17, Cuentas anuales. El balance mostrar el patrimonio empresarial en una fecha dada, reflejando los saldos de los distintos elementos que lo integran. La cuenta de prdidas y ganancias explicar sucintamente mediante qu actividades la entidad ha generado rentas; y la memoria se ocupar de detallar y comentar la informacin en aqullas contenida. Hay que diferenciar el balance de situacin y el de comprobacin, puesto que en el primero slo aparecern cuentas representativas de elementos patrimoniales, mientras que en el segundo figurarn, adems de las citadas, las de gastos e ingresos.

SOLUCIN ELENA, al cierre del ejercicio, presentar el siguiente balance de situacin:

Activo Locales 100.000 Nave 10.000 Chaquet. y abrigos 27.000 Dinero 8.000 Mquinas 70.000 Total 215.000

Pasivo Capital 100.000 Deudas con ent. de cdto. 40.000 Deudas con suministradores de inmovilizado 35.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 215.000

La cuenta de prdidas y ganancias representativa de los resultados generados en el perodo se aproximar a la siguiente: Resultado del ejercicio
Debe Electricidad 2.000 Compras de cuero y pieles 15.000 Sueldos y salarios 10.000 Resultado del ejercicio 40.000 Total 67.000 Haber

Incremento de chaquetones y abrigos 17.000 Ventas de chaquetones y abrigos 50.000


Total 67.000

En la memoria de ELENA se comentarn matices puntuales acerca de los conceptos contenidos en el balance y la cuenta de prdidas y ganancias.

2.11. Distribucin del resultado


Dado el carcter introductor de este captulo, este tema slo puede ser abordado vagamente. As, el beneficio obtenido por la empresa, tras el pago del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), se destinar a repartirlo entre los propietarios de la entidad o a engrosar los fondos propios de sta, mediante la creacin de reservas. Con estas pinceladas, el registro de la distribucin del resultado podr plasmarse mediante una anotacin como la que sigue:

Concepto Resultado del ejercicio Reservas Deudas con propietarios

Debe -

Haber

3. Normalizacin contable en Espaa


3.1. Breve referencia a la situacin actual
A fin de que la informacin contable cumpla su cometido, ha de reunir los requisitos que se enumeraron en el captulo anterior, es decir, ha de ser: objetiva, creble, oportuna, clara, asequible y completa. La confluencia de estas caractersticas permitir que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados, objetivo perseguido por la contabilidad. Para ello, el empresario debe atender las normas contables contenidas en la legislacin mercantil. Algunas de ellas hacen referencia exclusivamente a cuestiones formales, mientras que otras se ocupan de matizar puntos ms sustanciales, como son: la valoracin de ciertas partidas, la verificacin de los estados contables y el valor probatorio de los libros contables y otros documentos de esta naturaleza. El hecho de que Espaa se adhiriese, el 1 de enero de 1986, a la entonces Comunidad Econmica Europea, supuso un cambio radical y un gran avance en esta materia, ms en cuestiones de fondo que de forma, puesto que oblig a armonizar nuestra legislacin mercantil a la europea, para adaptarse a lo dispuesto en las directivas comunitarias sobre derecho de sociedades. Con objeto de lograr la concordancia de la normativa espaola con la europea, ven la luz, entre otras: la Ley 19/1988, de 12 de julio, sobre Auditora de Cuentas; la Ley 19/1989, de 25 de julio, sobre reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades y el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (en adelante TRLSA). Las referencias contables contenidas en todas estas normas se desarrollan posteriormente en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC). De hecho, la disposicin final primera de la Ley de Sociedades Annimas (en adelante LSA) autoriza al Gobierno para que, mediante real decreto, apruebe el PGC adaptado a las directivas comunitarias y a la nueva legislacin mercantil.

Posteriormente, mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se aprueba el PGC, que constituye el desarrollo reglamentario en materia contable, inicindose con l una nueva etapa en el proceso normalizador contable. A partir de la dcada de los 90, los efectos de la globalizacin comienzan a hacerse notar en las grandes y medianas empresas. Estas entidades empiezan a reclamar la existencia de informacin financiera de empresas extranjeras susceptible de comparacin con la difundida por las organizaciones empresariales nacionales, a fin de invertir y acceder a los mercados de capitales internacionales. En este sentido, el 19 de septiembre de 2002 se publica en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas el reglamento que obliga a la utilizacin de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) para la confeccin de las cuentas consolidadas de las empresaas que cotizan en Bolsa a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, este reglamento insta a los Estados miembros de la Unin Europea (en adelante UE) a exigir o permitir el empleo de la normativa contable internacional para otro tipo de cuentas y empresas. De las lneas anteriores, se deduce que, en nuestro pas, en el momento actual estamos viviendo un momento en el que se vislumbran profundos cambios, como pone de manifiesto el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa, que en un futuro prximo quedarn patentes en la evolucin y transformacin que experimente nuestra normativa contable.

3.2. Libros de contabilidad


El artculo 25 del vigente Cdigo de Comercio (en adelante CCo) obliga a todo empresario a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad empresarial, pudiendo delegar en otras personas la realizacin de sta, lo que no quita para que la responsabilidad la asuma l, salvo en supuestos particulares. Los empresarios, obligatoriamente, debern llevar el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro Diario (art. 25 del CCo); el libro Mayor es facultativo, pero generalmente se sigue llevando. Los libros han de llevarse en forma escrita, pudiendo utilizar procedimientos mecanizados (por ejemplo, contabilidad informatizada), debiendo estar valoradas todas las partidas en euros (art. 29 del CCo). Los libros han de ser legitimados en el Registro Mercantil correspondiente; si la empresa cambiase de domicilio, seguira siendo vlida la legalizacin efectuada por el registro originario. La legalizacin puede realizarse antes de la utilizacin de los libros, que se presentarn encuadernados, foliados y en blanco, para que en el primer folio se ponga una diligencia y en todas las hojas el sello del registro; o a posteriori, si en el proceso contable se emplean hojas sueltas, que despus se encuadernarn, debiendo legitimarse antes de que transcurran cuatro meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los libros han de conservarse, junto con los documentos y justificantes, debidamente ordenados, durante seis aos contados a partir del ltimo asiento, obligacin que

perdura aun cuando cese la actividad empresarial, fallezca el empresario o se disuelva la sociedad (art. 30 del CCo). En el libro Diario se registrarn cronolgicamente todas las operaciones realizadas por la empresa, pudiendo efectuarse en l anotaciones que resuman operaciones realizadas en un plazo no superior al mes, cuyo detalle se registrar en otros libros. Los asientos se registrarn sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras, ni tachaduras, debiendo efectuarse los apuntes oportunos en cuanto se conozcan los errores u omisiones cometidos. El libro de inventarios y cuentas anuales se abrir con el inventario de apertura; al menos, una vez al trimestre se efectuar el balance de comprobacin de sumas y saldos y una vez al ao el inventario y las cuentas anuales (art. 28 del CCo). La realizacin del inventario, cuyo resultado puede recogerse, junto con las cuentas anuales, en un mismo libro o bien en otro individualizado, comparar la informacin ofrecida por la contabilidad y la verdadera situacin econmica de la empresa, comprobada mediante el recuento fsico y la valoracin de cada uno de los elementos contabilizados. A excepcin de las cuentas anuales, los registros contables sern secretos (art. 32 del CCo), salvo en ciertos casos previstos legalmente o cuando el empresario lo juzgue conveniente. Existen otros libros de carcter auxiliar, obligatorios desde la perspectiva fiscal, concretamente para el IS y para el IVA, como son los libros de compras, ventas y rendimientos, cobros y pagos y gastos, registros de facturas emitidas y recibidas y de bienes de inversin.

3.3. El Plan General de Contabilidad


3.3.1. Nociones fundamentales

El PGC hoy en vigor constituye la primera piedra del desarrollo contable de la legislacin mercantil, pues a partir del mismo se ha ampliado y an se desarrollar ms nuestra normativa contable. Esta tarea se encomienda, en el PGC, al Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (en adelante, ICAC). As, el PGC, en su disposicin final primera, establece que: el Ministro de Economa y Hacienda, a propuesta del ICAC, aprobar, mediante orden ministerial, las adaptaciones sectoriales del PGC; en la elaboracin de stas tendr presentes las caractersticas y la naturaleza de las actividades del correspondiente sector. Aade, adems, en su disposicin final quinta, que el ICAC podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que detallen y complementen las contenidas en el PGC y en sus adaptaciones sectoriales. El Plan vigente se caracteriza por:

Insertarse dentro de la contabilidad europea, lo que supone un paso adelante de cara a la internacionalizacin de la contabilidad espaola. Circunscribirse al plano contable, no interfiriendo en la problemtica fiscal. Ser un texto abierto, al estar preparado para introducir en l las modificaciones que procedan ante: la evolucin del derecho de sociedades de la UE , el progreso contable, una demanda ms exigente por parte de los usuarios de la informacin contable, etc. Lo anterior obliga a una revisin continua del Plan, labor que incumbe en particular al ICAC, pero en la que deben contribuir expertos, profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de las instituciones que los agrupan. Su flexibilidad, al no constituir un reglamento rgido que haya de aplicarse en el sentido literal ms estricto.

3.3.2. Estructura del Plan

El Plan se divide en cinco partes, que son:


Primera parte: principios contables. Segunda parte: cuadro de cuentas. Tercera parte: definiciones y relaciones contables. Cuarta parte: cuentas anuales. Quinta parte: normas de valoracin.

El Plan es obligatorio para todas las empresas. No obstante, no tendrn carcter vinculante los aspectos contenidos en la segunda parte ni los movimientos contables incluidos en la tercera parte. S son de obligado cumplimiento las normas establecidas en la primera, cuarta y quinta parte.
3.3.2.1. Primera parte: principios contables

Tanto el CCo, en su artculo 34, como el TRLSA pretenden que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Para alcanzar el objetivo de la imagen fiel, el contable va a aplicar unas normas de obligado cumplimiento, que son los principios contables. Hay que citar la enorme influencia que ha tenido la AECA en la inclusin de estos principios en el Plan. sta fue creada en 1979 por un grupo de catedrticos universitarios, profesionales y directivos empresariales, que desde un primer momento cre una Comisin de Principios y Normas de Contabilidad encargada de emitir normas de las partidas integrantes de las cuentas anuales, labor que ha realizado con gran xito. De hecho, el Documento nmero 1, Principios y Normas de Contabilidad en Espaa, que elabor esta Comisin, ha tenido un notable peso en la redaccin de la primera parte del Plan. En la actualidad, la AECA cuenta con varias comisiones especializadas en distintas reas de trabajo. El Plan seala los siguientes principios:

Principio de prudencia.

Principio de empresa en funcionamiento. Principio del registro. Principio del precio de adquisicin. Principio del devengo. Principio de correlacin de ingresos y gastos. Principio de no compensacin. Principio de uniformidad. Principio de importancia relativa.

Si la aplicacin de alguno de estos principios no llevase a la obtencin de la imagen fiel, implicara la no utilizacin de aquellos principios que dificultasen el logro del objetivo perseguido. En la memoria, se incluirn cumplidas explicaciones acerca de los principios, hayan sido aplicados o no en el ejercicio, as como su incidencia en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. Nota importante es el lugar prioritario que ocupa, con respecto a los restantes principios, el de prudencia. Es ms, en caso de conflicto entre estos principios, se aplicar el que ms eficazmente conduzca a la obtencin de la imagen fiel, prevaleciendo sobre cualquier otro el de prudencia. A continuacin se pasa a explicar brevemente estos principios:

Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto como sean conocidas. El hecho de no contabilizar ms que los beneficios ciertos, obedece a la necesidad que tiene la empresa de no sobrevalorar su beneficio, puesto que ste en parte sale de la empresa, al entregar una porcin a sus propietarios que lo destinan a engrosar sus patrimonios individuales, al tener que pagar mayores impuestos, etc. Estas circunstancias llevaran a un empobrecimiento de la entidad; para evitar esta situacin, es preferible tomar precauciones y subestimar el beneficio, contabilizando slo los beneficios ciertos y las prdidas ciertas y potenciales. Principio de empresa en funcionamiento. Salvo prueba en contrario, se presume, al aplicar los principios contables, que la empresa contina su actividad. Por lo tanto, al determinar el valor del patrimonio empresarial no se considerar su valor liquidatorio. Principio del registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Principio del precio de adquisicin. Los bienes y derechos se valorarn por su precio de adquisicin si son adquiridos a terceros o por su coste de produccin si los elabora la empresa con sus propios medios. Se puede argumentar que este principio es muy poco realista, pero se ha convenido valorarlos de esta forma, para que la informacin sea lo ms objetiva posible. Este principio debe respetarse siempre, salvo que se autoricen por disposicin legal rectificaciones al mismo, debiendo facilitar informacin suficiente de esta circunstancia en la memoria. Principio del devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente financiera o monetaria de los mismos. Es decir, se contabilizarn los ingresos y gastos cuando se entreguen o reciban los

bienes y servicios correspondientes. Otra cuestin distinta es que se hayan cobrado o pagado. Principio de correlacin de ingresos y gastos. Establece que:

Resultado ejercicio = Ingresos ejercicio Gastos ejercicio

Principio de no compensacin. No podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni tampoco las de gastos e ingresos de la cuenta de prdidas y ganancias. Han de valorarse separadamente las distintas partidas del activo y del pasivo. Principio de uniformidad. Una vez adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables, ste ha de mantenerse en el tiempo y en el espacio, salvo que se alteren los supuestos originarios, en cuyo caso debern advertirse en la memoria las circunstancias que han producido tal modificacin y su incidencia en las cuentas anuales. Principio de importancia relativa. Se admite la no aplicacin de alguno de los principios citados, siempre y cuando su repercusin cuantitativa en las cuentas anuales sea escasamente significativa, no alterando la imagen fiel.

3.3.2.2. Segunda parte: cuadro de cuentas

Con respecto a ella, dice el Plan: Contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios debidamente codificados en forma decimal y con un ttulo expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirn en el mbito empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalizacin contable espaola alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas, si bien constituye una gua o referente obligado en relacin con los epgrafes de las cuentas anuales. El Plan seala los siguientes grupos:

Grupos del Plan Grupo 1. Financiacin bsica. Grupo 2. Inmovilizado. Grupo 3. Existencias. Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de trfico. Grupo 5. Cuentas financieras.

Grupo 6. Compras y gastos. Grupo 7. Ventas e ingresos.

Estos grupos engloban elementos que presentan caractersticas anlogas. As:


Grupo 1. Financiacin bsica. Rene elementos representativos de la financiacin propia y de la ajena a largo plazo. Grupo 2. Inmovilizado. Comprende bienes y derechos que presentan un carcter permanente dentro de la empresa. Grupo 3. Existencias. Agrupa materias primas, productos terminados, gneros que la empresa vender tal y como adquiri, etc. Grupo 4. Deudores y acreedores por operaciones de trfico. Incluye derechos de cobro y obligaciones de pago originados por la actividad que habitualmente realiza la empresa. Grupo 5. Cuentas financieras. Compuesto por elementos de carcter temporal no incluidos en otros grupos y de naturaleza financiera. Grupo 6. Compras y gastos. En principio, se podran definir como las adquisiciones de bienes y servicios que necesariamente la empresa efecta para la realizacin de su proceso productivo, puesto que los incorpora al mismo. Grupo 7. Ventas e ingresos. Bienes y servicios que la empresa presta a otras, constituyendo esta actividad en muchas ocasiones el objeto de su actividad.

Las cuentas de los cinco primeros grupos se denominan cuentas de balance, puesto que representan elementos constitutivos del patrimonio empresarial, por lo que figuraran en balance. Por otra parte, las cuentas de los grupos 6 y 7 se conocen con el nombre de cuentas de gestin, porque intervendrn en el clculo del resultado del ejercicio. Cada grupo se divide en subgrupos y stos, a su vez, en cuentas. En ocasiones, es conveniente detallar an ms, dividiendo aqullas en subcuentas. Para buscar una cuenta en el cuadro de cuentas, antes de nada hay que preguntarse acerca de la naturaleza del elemento que se deba registrar. Posteriormente, dentro del correspondiente grupo, habr que sealar a qu subgrupo pertenece y ya slo resta indicar dentro de ese subgrupo la cuenta que convenga. As, por ejemplo, si una empresa desea contabilizar un solar, dado el carcter permanente de este bien deber remitirse al grupo 2, Inmovilizado. Una vez localizado este grupo, ver que dada la naturaleza tangible de este bien aparecer en el subgrupo 22, Inmovilizaciones materiales. Despus no quedara ms que buscar dentro de este subgrupo la cuenta que encajase con este concepto, que ser la 220, Terrenos y bienes naturales. Es importante que el lector se acostumbre a localizar las cuentas en el cuadro de cuentas, pues a partir de ahora, en los prximos captulos generalmente se utilizarn cuentas que en l figuran.

EJEMPLO 6 Se pide: Buscar la denominacin y codificacin dadas en la segunda parte del Plan de todas las cuentas que aparecieron en la resolucin del ejemplo 5. Nota: se recomienda la lectura de la definicin de estas cuentas en la tercera parte del Plan.
Cuentas empleadas en el ejemplo 5 Cuentas correspondientes segn la nomenclatura y codificacin del Plan 221 Construcciones 221 Construcciones 350 Productos terminados 223 Maquinaria 570 Caja o 572, Bancos, c/c vista 170 Deudas a largo plazo con entidades de crdito o 520 Deudas a corto plazo con entidades de crdito 102 Capital 430 Clientes 701 Ventas de productos terminados 628 Suministros 601 Compras de materias primas 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo o 520 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 640 Sueldos y salarios 712 Variacin de existencias de productos terminados 129 Prdidas y ganancias

Locales Nave Chaquetones y abrigos Mquinas Dinero Deudas con entidades de crdito Capital Derechos de cobro sobre clientes Venta de chaquetones y abrigos Electricidad Compras de cuero y pieles Deudas suministradores de inmovilizado Sueldos y salarios Variacin de chaquetones y abrigos Resultado del ejercicio

3.3.2.3. Tercera parte: definiciones y relaciones contables

En esta parte se describe cada uno de los conceptos que aparecen en el cuadro de cuentas y la mecnica contable ms habitual de stos, es decir, los motivos de cargo y abono ms usuales. De sta, el Plan seala: Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoracin en relacin con algn elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, excepto en aquello

que aluda o contenga criterios de valoracin o sirva para su interpretacin y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carcter explicativo de las diferentes rbricas o partidas de las cuentas anuales.
3.3.2.4. Cuarta parte: cuentas anuales

Es de obligatoria observancia e incluye normas de elaboracin de las cuentas anuales, establece los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales normales o abreviados y contiene definiciones, aclaraciones y normas sobre el contenido material y formal de estos modelos. Tambin se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de prdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.
3.3.2.5. Quinta parte: normas de valoracin

Contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales los criterios de valoracin, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Adems de estas normas obligatorias de valoracin, tambin se otorga la consideracin de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, junto con los establecidos en la legislacin mercantil, en la legislacin especficamente aplicable a determinados sujetos y en el propio PGC y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el ICAC, normas que sern de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el PGC o para adaptar stas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas.

Caso prctico 1
El patrimonio de la sociedad annima X est formado por los siguientes elementos, valorados al precio de adquisicin en u.m.:
1. Dinero en efectivo 2. Saldo a su favor en la c/c bancaria 3. Solar sobre el que se alza el edificio empresarial 4. Construccin que integra el edificio empresarial 5. Mercancas para la venta 6. Deudas con los proveedores de mercancas (sin efecto comercial) 7. Crditos concedidos a los clientes que adquirieron mercancas (sin efecto comercial) 8. Deuda con el banco por un prstamo recibido del mismo (a pagar dentro de seis meses) 9. Ordenador electrnico 10. Deuda con el proveedor del ordenador (a pagar dentro de 18 meses) 11. Furgoneta para reparto de las mercancas vendidas 12. Mobiliario diverso 13. Los socios aportaron al constituirse la empresa 14. Valores de renta fija a corto plazo adquiridos por la empresa como inversin financiera

4.000 20.000 60.000 240.000 180.000 58.000 75.000 80.000 3.000 2.000 15.000 8.000 (*) 500.000 35.000

(*) 100.000 acciones de 5 u.m. nominales.

Se pide: Establecer el patrimonio de la empresa, a travs del balance, en su doble aspecto de inversin (activo) y financiacin (pasivo). SOLUCIN:

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Caso prctico 2
La cuenta de Clientes presenta al comienzo del ejercicio un saldo deudor de 50.000 u.m. Su movimiento durante el ejercicio ha sido el siguiente:

1. Ventas a crdito 11.800 u.m. 2. Cobro de deudas de clientes 31.600 u.m.

Se pide: a) Representar la cuenta de Clientes de forma que refleje su situacin inicial y las operaciones indicadas anteriormente. b) Calcular el saldo final de la cuenta, sealando su carcter deudor o acreedor y su significado econmico.

SOLUCIN:

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CAPTULO 3. Gastos e ingresos. Determinacin del resultado del ejercicio


Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio

1. Concepto de pagos y cobros 2. Concepto de gastos e ingresos 3. Clasificacin 4. Registro contable de estas partidas y determinacin del resultado contable 5. Valoracin de los gastos 6. Valoracin de los ingresos Caso prctico 3

1. Concepto de pagos y cobros


En el lenguaje cotidiano es muy comn que se empleen indistintamente los trminos ingreso y cobro y las expresiones gasto y pago. Pero, desde un punto de vista contable, esto no es as. Pagos son las salidas de dinero y cobros las entradas que se produzcan en la tesorera de la empresa. As, en principio, ante el alta o la baja de algn elemento patrimonial, la empresa paga o cobra dinero. El patrimonio empresarial, como consecuencia de la realizacin de este tipo de operaciones, no vara cuantitativamente, pero s cualitativamente, al variar su composicin.

EJEMPLO 1 A comienzos del ejercicio X0, una empresa presenta el siguiente balance:

Activo Tesorera Ordenadores Total 100.000 50.000 150.000

Pasivo Capital social Total 150.000 150.000

La empresa compra un vehculo, que paga al contado, por 150.000 u.m. y vende un ordenador por 30.000 u.m., que cobra en efectivo. Se pide: Analizar los efectos de estas transacciones en el patrimonio empresarial. Como:

Neto = Activo Pasivo

A principios del ao X0, el: Neto = (100.000 + 50.000) 0 = 150.000 u.m.

Tras la realizacin de las operaciones indicadas, el saldo de tesorera pasa a ser de 88.000 u.m., el de los ordenadores de 47.000 u.m. y el de los vehculos de 15.000 u.m. En consecuencia:

Neto = (88.000 + 47.000 + 15.000) 0 = 150.000 u.m.

En definitiva, el patrimonio no se ha visto modificado cuantitativamente, pero su composicin no es la misma que la existente en el momento inicial, circunstancia que constara en el balance que pasara a ser:

Activo Tesorera Ordenadores Vehculos Total 88.000 47.000 15.000 150.000

Pasivo Capital social Total 150.000 150.000

De todas formas, en el trfico empresarial es muy habitual que se aplacen los pagos. El hecho de que por la venta, compra u otra operacin anloga de cierto elemento patrimonial se originen obligaciones de pago y derechos de cobro, repercute en el patrimonio empresarial del modo visto.

2. Concepto de gastos e ingresos


2.1. Gastos
A cualquier empresa industrial, comercial o de prestacin de servicios para fun cionar normalmente le resulta ineludible adquirir ciertos bienes y servicios como son: mano de obra, energa elctrica, telfono, etc. La empresa realiza un gasto cuando obtiene una contraprestacin real del exterior, es decir, cuando percibe alguno de estos bienes o servicios. As, incurre en un gasto cuando disfruta de la mano de obra de sus trabajadores, cuando utiliza el suministro elctrico para mantener operativas sus instalaciones, etc. El hecho de que la entidad utilice ciertos servicios le obliga a pagarlos. Ahora bien, el pago de stos se produce en la fecha en la que sale dinero de tesorera para remunerarlos. Por ello, es sumamente importante distinguir los conceptos de gasto y de pago. Se incurre en un gasto al disfrutar de cierto servicio; se efecta el pago del mismo en la fecha convenida, en el instante en que reciba el bien o servicio o en fechas posteriores, puesto que el aplazamiento del pago es una prctica bastante extendida en el mundo empresarial. Por lo tanto, la realizacin de un gasto por parte de la empresa lleva de la mano una disminucin del patrimonio empresarial. Al percibir la contraprestacin real, que generalmente no integra su patrimonio, paga o aplaza su pago, minorando su tesorera o contrayendo una obligacin de pago, que integrar el pasivo.

EJEMPLO 2

La empresa del ejemplo anterior paga el recibo de la luz, que asciende a 1.000 u.m. Tambin acude a una asesora laboral para resolver ciertas cuestiones relativas a sus empleados; el importe de estos servicios se eleva a 750 u.m., que pagar ms adelante. Se pide: Explicar los efectos de estos hechos en su patrimonio. El activo de la empresa disminuye por el pago realizado. Por lo tanto: Activo = 150.000 1.000 = 149.000 u.m.

El pasivo aumenta por la obligacin de pago contrada con la asesora laboral. Entonces:

Pasivo = 0 + 750 = 750 u.m. El patrimonio pasa a ser:


Neto = Activo Pasivo

149.000 750 = 148.250 u.m.

De otra parte, los gastos contribuyen a determinar el resultado empresarial del ejercicio.

2.2. Ingresos
La empresa en el ejercicio de su actividad presta servicios y bienes al exterior. A cambio de ellos, percibe dinero o nacen derechos de cobro a su favor, que har efectivos en las fechas estipuladas. Se produce un ingreso cuando aumenta el patrimonio empresarial y este incremento no se debe a nuevas aportaciones de los socios. Las aportaciones de los propietarios en ningn caso suponen un ingreso, aunque s un incremento patrimonial. Los socios las realizan con la finalidad de cubrir prdidas de ejercicios anteriores o de engrosar los recursos con los que cuenta la empresa con el objeto de financiar nuevas inversiones o expansionarse.

Es importante distinguir los ingresos de los cobros. As, por ejemplo, si una empresa dedicada a la compraventa de electrodomsticos vende uno de stos por 1.000 u.m. y acuerda con el comprador que ste lo har efectivo a partes iguales en el momento de la venta y 30 das despus, en la fecha de la venta, se produce un ingreso de 1.000 u.m. y un cobro de 500 u.m. El importe restante no se har efectivo hasta dentro de 30 das, ser en esa fecha cuando se produzca otro cobro de 500 u.m. Si es importante diferenciar los gastos de los pagos y los ingresos de los cobros, no es menos relevante distinguir los gastos de las prdidas y los ingresos de los beneficios. Ha de quedar claro que prdidas y beneficios se determinan en funcin de los ingresos y gastos producidos en un perodo de tiempo determinado.

3. Clasificacin
La gama de gastos e ingresos que se producen en una empresa es muy amplia y diversa. Por ello, se pueden clasificar atendiendo a varios criterios. Pero dada la gran difusin y aplicacin del PGC, a lo largo de este libro se atender a la clasificacin que en l se realiza, que los cataloga segn su naturaleza, o sea, atendiendo a los conceptos que los han generado. A tal fin, el PGC rene los gastos y los ingresos en los grupos 6, Compras y gastos y 7, Ventas e ingresos, desglosndolos en distintos subgrupos, que se muestran a continuacin:

6 Compras y gastos 60 Compras 61 Variacin de existencias 62 Servicios exteriores 63 Tributos 64 Gastos de personal 65 Otros gastos de gestin 66 Gastos financieros 67 Prdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales 68 Dotaciones para amortizaciones 69 Dotaciones a las provisiones

7 Ventas e ingresos 70 Ventas de mercaderas de produccin propia, de servicios 71 Variacin de existencias 73 Trabajos realizados para la empresa 74 Subvenciones a la explotacin 75 Otros ingresos de gestin 76 Ingresos financieros 77 Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales 79 Excesos y aplicaciones de provisiones

La denominacin de estos subgrupos indica la naturaleza de los gastos y los ingresos que designan. Cada uno de estos subgrupos rene varias cuentas, numeradas a nivel de

tres dgitos, que sealan el concepto referido en ellas. A estos efectos, puede consultarse la segunda parte del Plan, Cuadro de cuentas. Es recomendable atender las precisiones y observaciones que de estas cuentas se hace en la tercera parte del Plan, Definiciones y relaciones contables. Otra clasificacin importante, y que de hecho considera el PGC en la elaboracin de las cuentas anuales, es la de catalogar los gastos e ingresos atendiendo a la relacin de stos con la realizacin de la actividad empresarial. As, los considera corrientes tambin conocidos como ordinarios o extraordinarios. Los primeros son los que estn vinculados a la actividad que normalmente lleva a cabo la empresa y los segundos los procedentes de operaciones atpicas o de carcter excepcional.

4. Registro contable de estas partidas y determinacin del resultado contable


Si una empresa incurre en un gasto, cmo registra esta operacin en el libro Diario? De una parte, anota el gasto y, por otro lado, si lo paga, la correspondiente disminucin de dinero se reflejar en el Haber, y si no lo paga nacer la correspondiente deuda. Por lo tanto, se puede deducir que los gastos siempre nacen por el Debe. En definitiva, el registro contable de un gasto ser:

Concepto Compras y gastos (6) Tesorera (57) o Deudas ()

Debe -

Haber

Por contra, si se produce un ingreso habr que registrar un incremento del dinero o el origen de un derecho de cobro que se anotarn, en cualquier caso, en el Debe. Al tiempo, el ingreso nace por el Haber. La contabilizacin ser:

Concepto Tesorera (57) o

Debe -

Haber

Crditos () Ventas e ingresos (7)

Ahora bien, en esta materia es sumamente importante recordar y detenerse en algunos de los principios contables de obligado cumplimiento que enumera el PGC en su primera parte. As, resultan fundamentales:

El principio de correlacin de ingresos y gastos. El principio del devengo. El principio del registro.

En ningn caso, debe olvidarse el principio de prudencia, dado su carcter prioritario, que establece que al cierre del ejercicio slo se contabililizarn los beneficios realizados, mientras que sern reflejadas tanto las prdidas ciertas como las potenciales. Los principios de precio de adquisicin y de empresa en funcionamiento regirn en la valoracin de las partidas de gastos e ingresos.

4.1. Principio de correlacin de ingresos y gastos


Una vez que los gastos e ingresos del perodo hayan sido registrados en sus cuentas especficas se podr obtener el resultado del perodo, que vendr determinado por la diferencia.

Resultado del perodo = Ingresos Gastos

Sobre el principio de correlacin de ingresos y gastos dice nuestro PGC: El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, as como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Al cierre del ejercicio, para determinar el resultado del ejercicio, bastar con traspasar todos los saldos de las cuentas de los grupos 6, Compras y gastos y 7, Ventas e ingresos, a la cuenta representativa del Resultado del ejercicio, que nuestro Plan designa mediante la cuenta 129, Prdidas y ganancias. El efecto en el libro Mayor de estas anotaciones ser que todas estas cuentas queden saldadas, es decir, con saldo cero. Este registro se puede resumir del siguiente modo:

Concepto Prdidas y ganancias (129) Compras y gastos (6) Ventas e ingresos (7) Prdidas y ganancias (129)

Debe -

Haber

El saldo de la cuenta 129, Prdidas y ganancias, indicar el resultado obtenido en el ejercicio. Si presenta saldo acreedor significa que ha habido beneficios; por el contrario, si el saldo fuese deudor indicara una prdida.

4.2. Relacin entre el principio del devengo y los gastos e ingresos


En los ejemplos anteriores se ha visto que las adquisiciones de bienes y servicios y la venta de stos se contabilizaban siempre, independientemente de que fuesen a crdito o al contado. Ello es debido a la aplicacin del principio contable del devengo, recogido en nuestra legislacin mercantil (CCo, PGC...). La aplicacin de este principio, de carcter obligatorio, conlleva que los gastos e ingresos se imputen al resultado del ejercicio en el que se produzcan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. En definitiva, que se han de registrar contablemente los gastos e ingresos cuando realmente se hayan devengado o realizado y no en el momento en que se paguen o cobren, segn el caso.

4.3. Principio del registro


Segn el principio del registro, los hechos econmicos (en este caso ingresos y gastos) deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. Segn la AECA , en su documento contable sobre gastos dice: Los gastos se reconocern como tales en la contabilidad de la empresa cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1. Que haya tenido lugar una disminucin cierta del patrimonio, o bien 2. Cuando, aun tratndose solamente de una disminucin potencial, sta sea probable y pueda cuantificarse de manera razonable. Esta condicin constituye una diferencia significativa con respecto al caso de los ingresos.

La citada organizacin, en su documento contable sobre ingresos, considera que un ingreso ha sido realizado cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1. El cobro del precio o la obtencin de la contraprestacin acordada estn razonablemente asegurados. 2. Las operaciones de las que se deriva el ingreso han sido realizadas en firme y se han ejecutado materialmente. 3. No existen riesgos significativos de que la transaccin sea sustancialmente anulada, lo que supondra la devolucin de los bienes recibidos, la cancelacin de los derechos o la aparicin de obligaciones por las prestaciones ya recibidas por la empresa, segn los casos. 4. Los costes totales correspondientes a los ingresos pueden estimarse de manera razonable y se registran simultneamente con aqullos.

5. Valoracin de los gastos


Los gastos se valorarn atendiendo al principio de precio de adquisicin, por el coste de los bienes o servicios cuya salida da lugar al gasto. La valoracin de las compras y gastos est desarrollada en la norma de valoracin 17. del PGC. Este criterio ser suficiente en la mayora de los casos, pero en otras ocasiones ser necesario recurrir a lo descrito en la norma de valoracin anteriormente mencionada.

5.1. Las compras de mercaderas y otros aprovisionamientos


El PGC valora las compras de mercaderas y otras existencias por el precio de adquisicin. Las operaciones ms corrientes sern las siguientes:

Comprar al contado y pagar los gastos inherentes a esta operacin: Concepto Debe Haber

Compras de (60) Tesorera (57)

Si la operacin anterior no se satisface al contado: Concepto Debe Haber

Compras de (60)

Proveedores (400)

Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusin del IVA soportado deducible, se cargarn en la respectiva cuenta del subgrupo 60.
Descuentos comerciales

Los descuentos comerciales, si estn incluidos en factura, se considerarn menor importe de la compra. Los descuentos de carcter comercial que sean posteriores a la emisin de la factura y que, por tanto, no estn incluidos en la misma, se registrarn en cuentas especficas: 608, Devoluciones de compras y operaciones similares y 609, Rappels por compras.

Si el descuento se debe al volumen de compras realizado, se representar mediante la cuenta 609, Rappels por compras. Su registro ser: Concepto Debe Haber

Proveedores (400) Rappels por compras (609)

Si estos descuentos obedecen a defectos de calidad o incumplimientos en los plazos de entrega, se contabilizarn mediante la cuenta 608, Devoluciones de compras y operaciones similares. Concepto Debe Haber

Proveedores (400) Devoluciones de compras y operaciones similares (608)

Tambin se emplea la cuenta 608, Devoluciones de compras y operaciones similares, cuando la empresa devuelva existencias compradas a los proveedores.

Descuentos financieros

Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarn siempre ingresos financieros, contabilizndose en la cuenta 765, Descuentos sobre compras por pronto pago, dada su naturaleza financiera y no comercial.

Concepto Compras de (60) Tesorera (57) Descuentos sobre compras por pronto pago (765)

Debe -

Haber

Como resumen, se puede concluir que las compras de mercaderas y otras existencias se valorarn conforme al siguiente esquema:

Valor de compra

= Precio segn factura (+) Transportes y gastos de la compra (+) Impuestos, excepto IVA deducible () Descuentos en factura (salvo el descuento por pronto pago)

5.2. Determinacin de los consumos de existencias


En el apartado anterior, se ha estudiado cmo se contabilizan las compras de cualquier tipo de existencias realizadas por la entidad. Ahora bien, al calcular el resultado del ejercicio, slo se considerarn aquellas existencias que en ese perodo se vendan o se consuman para elaborar los productos que fabrica la empresa. Pero, qu existencias se han vendido o consumido a lo largo del perodo? Es evidente que en el almacn de cualquier organizacin empresarial, y para cualquier tipo de existencias, se cumplir:

Existencias iniciales + Unidades compradas = Unidades vendidas o consumidas (segn el tipo de existencias) + Existencias finales

Por lo tanto, se deduce:

(Existencias iniciales Existencias finales) + Unidades compradas = Unidades vendidas o consumidas

As, el PGC ha optado por registrar las compras del modo visto, y la incidencia de la diferencia de las existencias que haba al comienzo del ejercicio en el almacn y las que quedan al cierre, es decir, Existencias iniciales Existencias finales, se reflejar mediante cuentas de los subgrupos 61 y 71, Variacin de existencias. Por ello, a fin de ejercicio y para cada clase de existencias, se darn de baja las existencias iniciales, efectuando un asiento como el que sigue:

Concepto Variacin de existencias (61 71) Existencias (3)

Debe -

Haber

Y, simultneamente, se darn de alta las existencias finales:

Concepto

Debe

Haber

Existencias (3) Variacin de existencias (61 71)

De esta forma, en la determinacin del resultado contable slo intervendrn las existencias consumidas o vendidas y, por otra parte, en el patrimonio empresarial slo figurarn las existencias realmente posedas por la empresa a fin de ejercicio. El movimiento de las cuentas de los subgrupos 61 y 71 es semejante, la nica distincin que existe entre ambos subgrupos es debida a las existencias a las que hacen referencia, puesto que las integradas en el subgrupo 61 se caracterizan por no haber generado valor alguno en la empresa, mientras que las reunidas en el subgrupo 71 han aumentado su valor en ella. En el captulo 9, Existencias, se estudiarn convenientemente estos matices.

EJEMPLO 3 La sociedad annima TELE, SA, constituida en noviembre del ao X1, se dedica a la compraventa de electrodomsticos. Durante el ao X1 ha adquirido 500 televisores por importe de 100 u.m./ud., que paga mediante transferencia bancaria. Al cierre del ejercicio X1, estas unidades forman parte del inventario final de existencias. Se pide: Contabilizar las operaciones anteriores. Por la adquisicin de los televisores:

Concepto Compras de mercaderas (600) (500 x 100) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 50.000

Haber

50.000

Al cierre del ejercicio deber reflejar el inventario final de existencias, que en el caso que nos ocupa son todas:

Concepto Mercaderas (300) Variacin de existencias de mercaderas (610)

Debe 50.000

Haber

50.000

La cuenta de mercaderas aparece en el activo del balance de situacin reflejando el importe de las existencias que TELE, SA tiene en ese momento. Las cuentas 600, Compras de mercaderas, y 610, Variacin de existencias, se abonarn y cargarn, respectivamente, en el proceso de regularizacin, con cargo y abono a la cuenta 129, Prdidas y ganancias.

5.3. Servicios exteriores


Cualquier empresa para poder desarrollar sus actividades, independientemente de su objeto social (compraventa de mercaderas o fabricacin de productos a partir de materias primas que posteriormente sern comercializados) incurrir en una serie de gastos anexos a esas actividades, como son: determinadas reparaciones del inmovilizado, plizas de seguros sobre sus bienes, comisiones bancarias, etc. La caracterstica comn de todos estos gastos es que provienen del exterior de la empresa y estn comprendidos en el subgrupo 62, Servicios exteriores, del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:

620 Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio. 621 Arrendamientos y cnones. 622 Reparaciones y conservacin. 623 Servicios de profesionales independientes. 624 Transportes. 625 Primas de seguros. 626 Servicios bancarios y similares. 627 Publicidad, propaganda y relaciones pblicas.

628 Suministros. 629 Otros servicios.

El movimiento contable de estas cuentas, cuando se devengue el gasto, es el siguiente:

Concepto Servicios exteriores (62) Acreedores por prestacin de servicios (410)

Debe -

Haber

Y cuando el gasto sea satisfecho:

Concepto Acreedores por prestacin de servicios (410) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe -

Haber

5.4. Tributos
El PGC desarrolla, entre otras, las siguientes cuentas en este subgrupo:

630 Impuesto sobre beneficios. 631 Otros tributos.

En el presente captulo solamente se desarrolla la cuenta 631, Otros tributos, puesto que el resto de las cuentas son muy especficas. De todos modos, es conveniente adelantar que la cuenta 630, Impuesto sobre beneficios, expresa el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio y, en principio, se registrar:

Concepto Impuesto sobre beneficios (630) Hacienda Pblica, acreedor por conceptos fiscales (475)

Debe -

Haber

La cuenta 631, Otros tributos, va a expresar el gasto devengado por determinados impuestos necesarios para el desarrollo de las actividades mercantiles, tales como: el Impuesto sobre Actividades Econmicas, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasas, etc. La contabilizacin ser como sigue:

Concepto Otros tributos (631) Tesorera (57) o Hacienda Pblica, acreedor por conceptos fiscales (475)

Debe -

Haber

5.5. Gastos de personal


La empresa, para el desarrollo de su actividad, se ve obligada a contratar personal: ejecutivos, administrativos, obreros, etc., al que ha de remunerar y con el que adquiere ciertos compromisos. Las prestaciones concedidas a sus empleados u originadas por stos son las que figuran en el subgrupo 64 del PGC, titulado Gastos de personal, cuyo contenido es el que sigue:

640 Sueldos y salarios.

641 Indemnizaciones. 642 Seguridad Social a cargo de la empresa. 643 Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones. 649 Otros gastos sociales.

Es de destacar que la entidad remunerar a sus trabajadores mediante nminas o salarios, que expresan los costes que a la empresa le supone la mano de obra prestada por stos, lo que no significa que les vaya a pagar en efectivo tales cantidades. Estas diferencias, entre los costes en los que incurre la empresa por los sueldos y los importes que satisface, son debidas a la obligacin que tiene toda empresa a detraer del sueldo de sus trabajadores unas cantidades destinadas a la Hacienda Pblica y a la Seguridad Social. A Hacienda, por las retenciones que la empresa ha de practicar en cualquier nmina, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante IRPF) de cada empleado, y a la Seguridad Social para retribuirla por las cuotas correspondientes a cada trabajador. Adems, la empresa debe pagar a la Seguridad Social la llamada cuota patronal, es decir, una cuota por la empresa en su conjunto, diferente a la de los trabajadores. Los seguros sociales hay que pagarlos antes del da 30 del mes siguiente, mientras que las retenciones del trabajo se abonan por trimestres vencidos, concretamente antes del da 20 del mes siguiente al vencimiento del trimestre correspondiente. Esta circunstancia afectar a la hora de su registro contable, pues habr que representar las deudas que la empresa ha contrado por estos conceptos con Hacienda y la Seguridad Social.

EJEMPLO 4 En una empresa se han devengado unos sueldos, durante el mes de enero, de 10.000 u.m. y la cuota de la Seguridad Social del empresario asciende a 2.000 u.m. Las retenciones practicadas en concepto del IRPF son el 10 por 100 y las aportaciones de los trabajadores a la Seguridad Social son de 500 u.m. Estas operaciones se realizan a travs de bancos. Se pide: Registros contables que se derivan de la informacin dada. Por los sueldos devengados en el mes:

Concepto Sueldos y salarios (640) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) (10.000 x 10%) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 10.000

Haber

1.000

500 8.500

Por la cuota de la Seguridad Social correspondiente al empresario:


Concepto Seguridad Social a cargo de la empresa (642) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Debe Haber 2.000 2.000

Es muy corriente que los dos asientos anteriores se refundan en uno solo. En este caso, la anotacin quedara como sigue:
Concepto Sueldos y salarios (640) Seguridad Social a cargo de la empresa (642) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) (10.000 x 10%) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) (500 + 2.000) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 10.000 2.000 Haber

1.000

2.500 8.500

Cuando la empresa ingrese las cantidades correspondientes en la Hacienda Pblica y en los Organismos de la Seguridad Social , se contabilizar el pago:
Concepto Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476) Hacienda Pblica, acreedor por retenciones practicadas (4751) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 2.500 1.000 3.500 Haber

La cuenta 641, Indemnizaciones, expresa las cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un dao o perjuicio, tales como condiciones de trabajo peligrosas y cualesquiera otras circunstancias negativas. Tambin se incluyen las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas. La cuenta 643, Aportaciones a sistemas complementarios, hace referencia al importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema anlogo de cobertura de jubilacin, invalidez o muerte, en relacin con el personal de la empresa. Estas aportaciones se pueden hacer con cargo a fondos internos, es decir, que estn gestionados por la propia empresa, o a fondos externos que son aquellos de los que se ocupan otras sociedades. Los asientos que se efectuarn para reflejar estas situaciones sern los siguientes, respectivamente:

Si se trata de fondos internos: Concepto Debe Haber

Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (643) Provisin para pensiones y obligaciones similares (140)

Si fuesen fondos externos: Concepto Debe Haber

Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (643) Tesorera (57)

5.6. Otros gastos de gestin


El subgrupo 65, Otros gastos de gestin, del PGC contiene, entre otras, las siguientes cuentas:

650 Prdidas de crditos comerciales incobrables. 659 Otras prdidas en gestin corriente.

Las prdidas originadas en operaciones de trfico se representan por medio de la cuenta 650, Prdidas de crditos comerciales incobrables. El tratamiento de stas est ampliamente desarrollado en el captulo Derechos de cobro por operaciones de trfico.

EJEMPLO 5 La sociedad LIDA, SA, dedicada a la fabricacin de piezas de rodamientos, ha alquilado, el da 1 de noviembre del ao X1, un local de su propiedad al precio de 4.000 u.m. mensuales. Al finalizar el ao, solamente ha percibido el cobro correspondiente al mes de noviembre, por lo que sus responsables deciden rescindir el contrato y dar por perdido el importe correspondiente al alquiler del mes de diciembre. Se pide: Asientos de las operaciones anteriores. Los alquileres son prepagables, es decir, que se cobrarn al comienzo del mes. El da 1 de noviembre se factura y cobra dicho mes:

Concepto

Debe

Haber

Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752) Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440)

4.000 4.000 4.000 4.000

El da 1 de diciembre, por la facturacin del mes de diciembre:


Concepto Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 4.000 4.000 Haber

Al final del ao, para dar de baja el derecho que se ha considerado incobrable:
Concepto Prdidas de crditos comerciales incobrables (650) Deudores (440) Debe 4.000 4.000 Haber

La cuenta 659, Otras prdidas en gestin corriente, reflejar en particular la regularizacin anual de utillaje y herramientas. Es decir, que sirve para ajustar las prdidas de determinados inmovilizados.

EJEMPLO 6

La sociedad REDONDO, dedicada a la reparacin de maquinarias industriales, ha adquirido, en julio del ao X3, 300 llaves de diferentes medidas. El importe de cada llave ha sido de 10 u.m. Debido a las posibles prdidas de este tipo de herramientas REDONDO opta por utilizar el procedimiento de regularizacin del activo. Al finalizar el ao X3, el recuento fsico indica que existen 280 llaves. Se pide: Registrar las operaciones anteriores. Por la adquisicin de las llaves:
Concepto Utillaje (224) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 3.000 3.000 Haber

Al final del ao X3, por la regularizacin anual:


Concepto Otras prdidas en gestin corriente (659) [(300 280) x 10] Utillaje (224) Debe 2.000 2.000 Haber

5.7. Gastos financieros


Los gastos financieros son aquellos que se producen como consecuencia de la utilizacin de capitales ajenos. Por ejemplo, al solicitar un prstamo a una entidad financiera, al cabo de un tiempo, y haya que pagar unos intereses como remuneracin al capital ajeno, estos intereses constituyen los gastos financieros de la operacin. Para su contabilizacin hay que tener en cuenta, al igual que en los dems gastos, el momento en que se han devengado, y no cundo se realiza el pago. Para su

cuantificacin, hay que atenerse a la ley financiera a que est sujeta la operacin: capitalizacin simple, capitalizacin compuesta, descuento simple Los gastos financieros pueden ser explcitos o implcitos, cuestin que quizs desde un punto de vista financiero no sea demasiado relevante, pero desde una ptica contable adquiere una extraordinaria importancia (se ver en el captulo 13, Pasivo a largo plazo). El PGC clasifica los gastos financieros en el subgrupo 66. Este subgrupo contiene las siguientes cuentas, que indican el tipo de deuda que los ha generado:

661 Intereses de obligaciones y bonos. 662 Intereses de deudas a largo plazo. 663 Intereses de deudas a corto plazo. 664 Intereses por descuento de efectos. 665 Descuentos sobre ventas por pronto pago. 666 Prdidas en valores negociables. 667 Prdidas de crditos. 668 Diferencias negativas de cambio. 669 Otros gastos financieros.

A continuacin se desarrollan una serie de ejemplos relativos a la contabilizacin de los gastos financieros.

EJEMPLO 7 La sociedad annima B ha obtenido, el da 1 de julio del ao X1, un prstamo de 20.000 u.m. con vencimiento a dos aos. El tipo de inters es del 10 por 100 anual y su liquidacin se efecta por aos vencidos. Se pide: Contabilizar las operaciones anteriores al 1 de julio de X2. Por la obtencin del prstamo, el da 1 de julio del ao X1:
Concepto Debe Haber

Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a largo plazo con entidades de crdito (170)

20.000 20.000

Por los intereses devengados desde la concesin del prstamo hasta el 31 de diciembre del ao X1:
Concepto Intereses de deudas a largo plazo (662) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526) (20.000 x 10% x 6/12) Debe 1.000 Haber

1.000

En el anterior asiento se puede observar que la cuenta de gastos utilizada es la 662, Intereses de deudas a largo plazo, porque la deuda que los ha producido es a largo plazo. Sin embargo, la cuenta de pasivo que expresa la obligacin de pago de estos intereses indica el tiempo que falta para el vencimiento de los mismos (seis meses, luego corto plazo). A 1 de julio se imputan los intereses del primer semestre del ao X2:
Concepto Intereses de deudas a largo plazo (662) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526) (20.000 x 10% x 6/12) Debe 1.000 Haber

1.000

Por el pago de los mismos:


Concepto Debe 2.000 Haber

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (506)

(20.000 x 10% 1) Bancos, c/c a la vista (572) 2.000

EJEMPLO 8 La sociedad annima C ha concedido un prstamo de 40.000 u.m. a la tambin sociedad annima IL, SA en el ao X2. Al finalizar este ejercicio, y dada la situacin de IL, SA, la sociedad C decide dar por incobrable el crdito. Se pide: Registros contables que procedern en la contabilidad de la sociedad C. Por la concesin del crdito:
Concepto Crditos a largo plazo (252) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 40.000 40.000 Haber

Por la prdida:
Concepto Prdidas de crditos (667) Crditos a largo plazo (252) Debe 40.000 40.000 Haber

5.8. Gastos extraordinarios y prdidas excepcionales


A veces, en el desarrollo de las actividades empresariales aparecen prdidas de carcter irreversible que afectan al inmovilizado material, inmaterial y a las inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas. Estas prdidas deben ser reconocidas por aplicacin del principio de prudencia, en el momento en el que sean conocidas. Estos gastos y prdidas se plasman en el subgrupo 67 del PGC. En principio, la caracterstica que rene es que son gastos atpicos, es decir, que no tienen conexin con la actividad normal de la empresa y, por otro lado, no son frecuentes. Junto a los ingresos y beneficios integrantes del subgrupo 77, Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales, forman el resultado extraordinario del per odo, el cual aparece de forma separada al resultado de Explotacin en la cuenta de Prdidas y ganancias. El PGC seala las siguientes cuentas:

670 Prdidas procedentes del inmovilizado inmaterial. 671 Prdidas procedentes del inmovilizado material. 672 Prdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo. 673 Prdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas. 674 Prdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias. 678 Gastos extraordinarios. 679 Gastos y prdidas de ejercicios anteriores.

EJEMPLO 9 J, SA adquiri una mquina por 50.000 u.m. Poco tiempo despus, la vende por 47.000 u.m., que cobra mediante transferencia bancaria. Se pide: Registrar la operacin anterior.

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Maquinaria (223)

Debe 47.000 3.000

Haber

50.000

Es importante observar que la mquina se da de baja por su valor de adquisicin, en virtud del principio de precio de adquisicin.

La cuenta 678, Gastos extraordinarios, representa las prdidas y gastos de cuanta significativa, que no deban considerarse peridicos al evaluar los resultados futuros de la empresa. A ttulo de ejemplo, el PGC cita: inundaciones, incendios, sanciones fiscales, multas...

EJEMPLO 10 Una empresa ha sufrido un incendio y, como consecuencia del mismo, se han perdido vehculos cuyo precio de adquisicin era de 100.000 u.m. Se pide: Anotacin contable de la operacin.
Concepto Gastos extraordinarios (678) Elementos de transporte (228) Debe 100.000 100.000 Haber

Por ltimo, para los gastos devengados en ejercicios anteriores, cuando sean de una cuanta significativa, y no se hubiesen contabilizado en el ejercicio correspondiente, se utilizar la cuenta 679, Gastos y prdidas de ejercicios anteriores. Por razones pedaggicas de los subgrupos 68, Dotaciones para amortizaciones, y 69, Dotaciones para provisiones, se hablar en captulos posteriores.

6. Valoracin de los ingresos


6.1. Ventas de existencias
Estos ingresos son los que tienen mayor peso en la empresa y estn relacionados con su actividad fundamental. Se contabilizarn a travs de cuentas del subgrupo 70 del PGC, el cual desarrolla las siguientes cuentas:

700 Ventas de mercaderas. 701 Ventas de productos terminados. 702 Ventas de productos semiterminados. 703 Ventas de subproductos y residuos. 704 Ventas de envases y embalajes. 705 Prestaciones de servicios. 708 Devoluciones de ventas y operaciones similares. 709 Rappels sobre ventas.

Para la valoracin de los ingresos, se debe tener presente la norma de valoracin 18. del PGC. La contabilizacin de este tipo de operaciones se efectuar:

Por las ventas satisfechas al contado: Concepto Debe Haber

Caja, euros (570) Ventas de (70)

Por las ventas a crdito: Concepto Debe Haber

Clientes (430) Ventas de (70)

Si existen gastos accesorios a la venta, a cargo de la empresa vendedora, se contabilizarn en su respectiva cuenta de gastos. Por ejemplo, si se ha realizado una venta y los transportes corren a cargo de la compaa vendedora se registrar: Concepto Debe Haber

Transportes (624) Caja, euros (570) o Acreedores por prestaciones de servicios (410)

Descuentos comerciales

Los descuentos de carcter comercial, si estn incluidos en factura, se considerarn menor importe de la venta.

EJEMPLO 11 La sociedad de responsabilidad limitada COMELTA ha vendido productos terminados por importe de 10.000 u.m. Por el volumen de la operacin concede un descuento que figura en factura por 1.000 u.m. Se pide: Anotacin contable de la operacin.
Concepto Debe Haber

Clientes (430) Ventas de productos terminados (701) (10.000 1.000)

9.000 9.000

Si estos descuentos son posteriores a la emisin de la factura y obedecen al volumen de la operacin, se contabilizarn mediante la cuenta 709, Rappels sobre ventas:

Concepto Rappels sobre ventas (709) Clientes (430)

Debe -

Haber

Si el descuento es posterior a la emisin de la factura, y es debido a un incumplimiento en los plazos de entrega o rebaja originada por defectos de calidad, se utilizar la cuenta 708, Devoluciones de ventas y operaciones similares:

Concepto Devoluciones de ventas y operaciones similares (708) Clientes (430)

Debe -

Haber

Esta cuenta tambin representar las devoluciones de existencias que los clientes hagan a la empresa.

Descuentos financieros

Los descuentos sobre ventas por pronto pago, cuya naturaleza es de carcter financiero, incluidos o no en factura, se contabilizarn en la cuenta 665, Descuentos sobre ventas por pronto pago:

Concepto Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) Clientes (430)

Debe -

Haber

Para la empresa, este tipo de descuentos, dada su naturaleza financiera, constituyen gastos financieros. Como resumen de lo expuesto, se puede presentar el siguiente esquema relativo a la valoracin de la venta de existencias:

Valor de compra

= Precio segn factura (+) Impuestos, excepto IVA deducible () Descuentos en factura (excepto descuentos de carcter financiero)

El subgrupo 71, Variacin de existencias, sirve para la regularizacin de las existencias relativas a los productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y envases. Al cierre del ejercicio se darn de baja las existencias iniciales y de alta las existencias finales. As, por ejemplo, para los productos terminados se har:

Concepto Variacin de existencias de productos terminados (712) Productos terminados (350) (Existencias iniciales)

Debe -

Haber

Productos terminados (350) (Existencias finales) Variacin de existencias de productos terminados (712)

Las cuentas que desarrolla el subgrupo 71 del PGC son las siguientes:

710 Variacin de existencias de productos en curso. 711 Variacin de existencias de productos semiterminados. 712 Variacin de existencias de productos terminados. 713 Variacin de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.

6.2. Trabajos realizados para la empresa


El funcionamiento de las cuentas de este subgrupo ser explicado en el Inmovilizado material.

6.3. Subvenciones oficiales a la explotacin


Las subvenciones son recursos que reciben las empresas y que, generalmente, proceden de la Administracin , aunque tambin pueden provenir de otras entidades privadas. Desde un punto de vista contable, existen dos tipos de subvenciones:

Subvenciones de capital, las cuales estn destinadas a la financiacin de la estructura bsica de la empresa, es decir, a la financiacin de inmovilizado. La explicacin y tratamiento contable de las mismas se desarrolla en el captulo correspondiente a los Fondos propios. Subvenciones a la explotacin, que son aquellas que estn destinadas, generalmente, a compensar resultados negativos de la explotacin o a asegurar a la empresa una rentabilidad mnima. Estas subvenciones constituyen ingresos del ejercicio en el que se han devengado y para ello, el PGC desarrolla las siguientes cuentas en el subgrupo 74:

740 Subvenciones oficiales a la explotacin.

741 Otras subvenciones a la explotacin.

EJEMPLO 12 LCTEA, SA, dedicada a la produccin de derivados lcteos, ha percibido una subvencin de la diputacin de 200.000 u.m. durante el ao X3, para asegurar una rentabilidad mnima. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la comunicacin de la concesin de la subvencin:

Concepto Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708) Subvenciones oficiales a la explotacin (740)

Debe 200.000

Haber

200.000

Por el cobro de la subvencin:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708)

Debe 200.000

Haber

200.000

EJEMPLO 13

La sociedad de responsabilidad limitada WIN, SL ha recibido una subvencin a la explotacin por parte de otra empresa por importe de 100.000 u.m. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la comunicacin de la concesin de la subvencin:

Concepto Deudores (440) Otras subvenciones a la explotacin (741)

Debe 100.000

Haber

100.000

Por el cobro de la subvencin:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440)

Debe 100.000

Haber

100.000

6.4. Otros ingresos de gestin


En una empresa, los ingresos tpicos, es decir, aquellos derivados de su actividad fundamental, se contabilizarn como tales a travs del subgrupo 70. As, por ejemplo, en una empresa dedicada a la compraventa de muebles el ingreso tpico ser la venta de muebles. El registro contable que se har ser el siguiente:

Concepto

Debe

Haber

Clientes (430) Ventas de mercaderas (700)

Sin embargo, la empresa anterior puede que, en algn momento de su vida, tenga unos ingresos accesorios a la actividad principal. Por ejemplo, la empresa puede realizar un servicio de transporte con el camin de reparto de los muebles. Para registrar estos ingresos, que son diferentes de los derivados de su actividad de explotacin, se desarrolla en el PGC el subgrupo 75, Otros ingresos de gestin, que rene, entre otros, los conceptos que ms usualmente registran estos ingresos.

752 Ingresos por arrendamientos. 753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin. 754 Ingresos por comisiones. 755 Ingresos por servicios al personal. 759 Ingresos por servicios diversos.

EJEMPLO 14 La sociedad BELAGUA, SA, dedicada a la produccin de calzado, ha percibido 4.000 u.m. en concepto de arrendamiento de unas naves industriales. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la facturacin del alquiler:
Concepto Deudores (440) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 4.000 4.000 Haber

Por el cobro:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440) Debe 4.000 4.000 Haber

EJEMPLO 15 La sociedad ESPA, SA, dedicada a la fabricacin de muebles, realiza una prestacin de servicios de transporte a otra empresa por importe de 10.000 u.m. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Por la facturacin del servicio:
Concepto Deudores (440) Ingresos por servicios diversos (759) Debe 10.000 10.000 Haber

Por el cobro:
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudores (440) Debe 10.000 10.000 Haber

6.5. Ingresos financieros


Los ingresos financieros son aquellos que se derivan de la inversin de capitales en: acciones, valores de renta fija, prstamos o cualquier otra modalidad de inversin. Estos ingresos se han de contabilizar por su importe ntegro o bruto y debern afluir a la cuenta de resultados del ejercicio en el que se han devengado. El PGC contiene estas cuentas en el subgrupo 76, Ingresos financieros, en funcin de la naturaleza de la inversin que produce el ingreso. Son las siguientes:

760 Ingresos de participaciones en capital. 761 Ingresos de valores de renta fija. 762 Ingresos de crditos a largo plazo. 763 Ingresos de crditos a corto plazo. 765 Descuentos sobre compras por pronto pago. 766 Beneficios en valores negociables. 768 Diferencias positivas de cambio. 769 Otros ingresos financieros.

EJEMPLO 16 La sociedad X posee 1.000 acciones de 10 u.m. de valor nominal de la sociedad ANTENA 4. Esta ltima sociedad decide repartir un dividendo del 10 por 100. Retencin del 15 por 100. Se pide: Realizar las anotaciones contables. Los asientos que realizar X para contabilizar el ingreso financiero derivado de la inversin en ANTENA 4 sern los siguientes: Por el anuncio del dividendo:
Concepto Dividendo a cobrar (545) (1.000 x 10 x 10%) Debe 1.000 Haber

Ingresos de participaciones en capital (760)

1.000

Por el cobro del mismo:


Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Dividendo a cobrar (545) Debe 850 150 1.000 Haber

Debe observarse en los anteriores asientos que los dividendos (ingresos financieros) se han contabilizado por el importe ntegro y que la retencin se efectuar por parte de la sociedad pagadora de los dividendos en el momento en que se efecta el pago.

EJEMPLO 17 El da 1 de enero de X0, la sociedad X concede un prstamo de 20.000 u.m., que le ser reintegrado el da 31 de diciembre. En esa fecha cobrar unos intereses de 2.000 u.m. Retencin del 15 por 100. Se pide: Efectuar las anotaciones que deber registrar X en el ejercicio X0. El da 1 de enero, por la concesin del prstamo:
Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 20.000 20.000 Haber

El 31 de diciembre, por el cobro de los intereses:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763)

Debe 1.700 300

Haber

2.000

Por la devolucin del prstamo:


Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542) Debe 20.000 20.000 Haber

6.6. Ingresos excepcionales


En los apartados anteriores se han visto una serie de ingresos que estn relacionados con la explotacin regular o actividad normal de la empresa. Su caracterstica es que son cclicos y se estn produciendo continuamente durante la vida de la empresa. Entre ellos, se pueden citar: las ventas de mercaderas, ventas de productos terminados, ingresos accesorios a la explotacin, subvenciones a la explotacin, etc. Sin embargo, los ingresos extraordinarios, entendiendo los mismos desde un punto de vista amplio, sern aquellos ingresos de cuanta significativa, que no deban considerarse peridicos al calcular el resultado de la empresa, entre ellos se pueden citar: el beneficio que se obtiene en una venta de inmovilizado, los beneficios por operaciones con acciones, etc. Para la contabilizacin de este tipo de ingresos, el PGC desarrolla el subgrupo 77, Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales, que contiene, entre otras, las siguientes cuentas:

770 Beneficios procedentes del inmovilizado

inmaterial. 771 Beneficios procedentes del inmovilizado material. 772 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo. 773 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas. 774 Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias. 775 Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio. 778 Ingresos extraordinarios. 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores.

A continuacin se desarrollan varios ejemplos para examinar ms detalladamente la contabilizacin de las cuentas de este subgrupo:

EJEMPLO 18 La sociedad X, SA vende un mobiliario cuyo precio de adquisicin es de 20.000 u.m. por importe de 30.000 u.m. Se pide: Registro contable de la venta de mobiliario.
Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Mobiliario (226) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) Debe 30.000 20.000 10.000 Haber

6.7. Excesos y aplicaciones de provisiones


En captulos posteriores se estudiar el concepto de las provisiones y su problemtica contable. La existencia del subgrupo 79 del PGC es consecuencia del tratamiento contable de estas provisiones. En el presente captulo nos limitamos a enumerar dicho subgrupo solamente.

790 Exceso de provisin para riesgos y gastos. 791 Exceso de provisin del inmovilizado inmaterial. 792 Exceso de provisin del inmovilizado material. 793 Provisin de existencias aplicada. 794 Provisin para insolvencias de trfico aplicada. 795 Provisin para otras operaciones de trfico aplicada. 796 Exceso de provisin para valores negociables a largo plazo. 797 Exceso de provisin para insolvencias de crditos a largo plazo. 798 Exceso de provisin para valores negociables a corto plazo. 799 Exceso de provisin para insolvencias de crditos a corto plazo.

Ciclo largo de prestacin de Servicios


Enviado por Momo el Vie, 31/03/2006 - 00:10.

Foro General de Contabilidad (Espaa)

Me gustara conocer vuestra opinion de como se debera contabilizar el caso que os expongo. Una academia que tiene un civlo formativo largo (puede ser ms de dos aos) cmo se deben contabilizar los ingresos? Normalmente se paga en seis mensualidades, durante los primeros 8 9 meses se dan clases teoricas que supone el 10% del coste del curso, y cuando aprueban las tericas

comienzan las prcticas que supone el 90% del coste del curso, y pueden durar 15 meses aprox. Debemos contabilicar en la Cuenta de Resultados los ingresos segn se producen o debemos seguir una correlacin con los gastos? Un saludo, enhorabuena por la pgina.
SUBROGACION RENTING Registro contable de aportacin de bienes a una sociedad 6. Valoracin de los ingresos subir Caso prctico 3

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Opinin Enviado por arturoh el Mi, 05/04/2006 - 20:58.

En las prestaciones de servicios los ingresos deben contabilizarse a medida que se produce la corriente real de los gastos asociados a los primeros, y teniendo en cuenta, que los gastos no coinciden con los cobros habra que utilizar las cuentas de Anticipos de clientes en el caso de que hayan cobrado cantidades correspondientes a ingresos no devengados, las cuales se cargarn a una cuenta de ingresos a medida que se vaya prestando el servicio. El mismo efecto contable se produce si se utiliza una cuenta del subgrupo 13 Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

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Caso prctico 3 1. Compras de mercaderas


1. La empresa compra mercaderas por un importe inicial de 8.000 u.m. Los gastos de compras, incluidos los transportes, ascienden a 200 u.m. El proveedor realiza en la factura descuentos por pronto pago por 160 u.m. y descuentos por otros motivos, incluido un rappel, por 120 u.m.Del importe neto de la operacin se paga el 25 por 100 por cheque bancario; por el 50 por 100 se acepta un efecto comercial y el 25 por 100 restante se deja a deber al proveedor sin ms formalidad. 2. Por incumplimiento de las condiciones del pedido, la empresa devuelve al proveedor mercaderas por 500 u.m., rebajndose la deuda pendiente con aqul en el importe correspondiente. 3. Descuento posterior a la recepcin de la factura de 100 u.m. por defectos de calidad e incumplimiento de los plazos de entrega, rebajndose la deuda pendiente con el proveedor en el importe correspondiente. 4. Pago de 500 u.m., correspondiente en efectivo de la deuda con el proveedor no formalizada en efecto comercial, rebajndose de este importe 14 u.m. en concepto de descuento por pronto pago no incluido en factura.

5. Posteriormente, se concede un descuento a la empresa por 300 u.m., por haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, rappels, siendo compensado por el proveedor en efectivo. 6. Finalmente, se paga por banco toda la deuda existente con el proveedor, incluida la formalizada en el efecto comercial.

2. Nmina
Los datos correspondientes a la nmina mensual son los siguientes:

Importe bruto Retenciones a los trabajadores a cuenta de su IRPF Deducciones por cuotas de Seguridad Social a cargo de los trabajadores Cuotas de Seguridad Social a cargo de la empresa

100.000 u.m. 15.000 u.m. 9.000 u.m. 20.000 u.m.

El importe neto de la nmina se paga por banco a los trabajadores, a excepcin de 3.000 u.m. que quedan pendientes de pago.

3. Prdidas del inmovilizado material


1. Compra de maquinaria por 60.000 u.m. con pago al contado por banco. 2. Al mes siguiente, y por no resultar ya apropiada para la actividad de la empresa, se procede a la venta de la maquinaria en 30.000 u.m. Se cobra el 50 por 100 al contado por banco y por el resto se gira una letra de cambio a 18 meses que es aceptada por el comprador.

4. Ventas de mercaderas
1. La empresa vende mercaderas por un importe inicial de 8.000 u.m. Los gastos de ventas fueron: publicidad 150 u.m. y transportes 50 u.m., quedando ambos pendientes de pago a las empresas que han prestado estos servicios. Se realizan en la factura descuentos por pronto pago por 160 u.m. y descuentos por otros motivos, incluido un rappel, por 120 u.m. Del importe neto de la operacin, el cliente paga el 25 por 100 por cheque que se ingresa en la cuenta bancaria; por el 50 por 100 acepta un efecto comercial y el 25 por 100 restante lo deja a deber sin ms formalidad. 2. Por incumplimiento de las condiciones del pedido, el cliente devuelve a la empresa mercaderas por 2.000 u.m., rebajndose el crdito pendiente con aqul en el importe correspondiente.

Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.

SOLUCIN:

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CAPTULO 4. Periodificacin contable


Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio

1. Introduccin 2. Ingresos y gastos no devengados, efectuados en el ejercicio 3. Ingresos y gastos devengados y no vencidos Caso prctico 4

1. Introduccin
Cada ejercicio econmico, la empresa ha de determinar el resultado que ha obtenido, prdida o ganancia, en ese perodo. Normalmente, este clculo se efecta a finales de ao, puesto que el ejercicio econmico de las empresas suele coincidir con el ao natural. El principio de correlacin de ingresos y gastos establece que el resultado de un ejercicio estar constituido por los ingresos generados en dicho perodo menos los gastos realizados para la obtencin de aqullos. Al cierre del ejercicio, la empresa se ve obligada a analizar los distintos ingresos y gastos contabilizados en el perodo, puesto que stos pueden presentar las siguientes circunstancias:

Que se hayan devengado en el ejercicio, aunque todava no se hayan cobrado o pagado. Que no se hayan devengado en el perodo, pero se hayan cobrado o pagado en el mismo.

A tenor del principio del devengo, los ingresos y gastos se imputarn al ejercicio en el que se generen, con independencia de que se realice o no su cobro o pago en ese perodo. Ha de quedar claro que se genera un ingreso en la fecha en la que la empresa preste los servicios correspondientes a dicho ingreso o entregue las pertinentes existencias. A su vez, se considera que un gasto se ha devengado si la entidad ha recibido o disfrutado los bienes, servicios o suministros inherentes a ese gasto. Por lo tanto, a la hora de determinar el resultado contable del ejercicio econmico, hay que considerar exclusivamente los ingresos y gastos devengados en l. Ahora bien, dado que se han contabilizado ciertos ingresos y gastos no devengados en el ejercicio, hay que proceder a darlos de baja por un tiempo, puesto que no participarn en el clculo del resultado. A este proceso, consistente en efectuar los ajustes contables precisos para que al hallar el resultado slo se incluyan los ingresos y gastos devengados en el perodo, se le conoce con el nombre de periodificacin contable.

2. Ingresos y gastos no devengados, efectuados en el ejercicio


Puede ser que la empresa aun sin haber prestado cierto servicio, lo cobre; o que, sin haber recibido determinada prestacin, la pague. En esos casos, la empresa cobra un ingreso no devengado y paga un gasto no devengado. Pese a esta circunstancia, los registra contablemente:

Cobro

Concepto Tesorera (57) Ingresos (7)

Debe -

Haber

Pago

Concepto Gastos (6) Tesorera (57)

Debe -

Haber

Al cierre del ejercicio, dado que algunos de estos ingresos y gastos an no se han devengado, habr que darlos de baja por la parte no devengada, al no tener repercusin en el clculo del resultado de ese ejercicio. Por ello, habr que proceder a efectuar alguno de los ajustes contables que se indican: Ingresos no devengados

Concepto Ingresos (7) Ajustes por periodificacin (48 58)

Debe -

Haber

Gastos no devengados

Concepto Ajustes por periodificacin (48 58) Gastos (6)

Debe -

Haber

De la simple observacin de los asientos anteriores, se deduce que:


Los ingresos y gastos devengados en el ejercicio intervienen en el clculo del resultado de ese ejercicio. La cuenta de Ajustes por periodificacin, que expresa ingresos no devengados cuyos importes han sido recibidos, es de pasivo, al representar la obligacin que tiene la empresa de prestar ciertos servicios en un futuro que ya ha cobrado. En cambio, la cuenta de Ajustes por periodificacin, que refleja gastos no devengados cuyas cuantas han sido satisfechas, indica el derecho que tiene la organizacin de recibir ciertos servicios que ya ha pagado, por lo que forma parte del activo.

Al ao siguiente, si van a devengarse los ingresos recibidos y no devengados en el ejercicio anterior y los gastos efectuados y no devengados en el ao precedente, stos incidirn en el clculo del resultado del ejercicio actual. Por ello, al comienzo del ejercicio se registrarn contablemente: Ingresos no devengados en el ejercicio anterior que se devengarn en ste:

Concepto Ajustes por periodificacin (48 58) Ingresos (7)

Debe -

Haber

Gastos no devengados en el ejercicio precedente que se devengarn en el actual:

Concepto Gastos (6) Ajustes por periodificacin (48 58)

Debe -

Haber

De este modo, se dan de baja los correspondientes Ajustes por periodificacin y aparecen los ingresos y gastos que van a devengarse este ao y que, a la postre, intervendrn al determinar el resultado del perodo. El movimiento y la razn de ser de las cuentas de Ajustes por periodificacin ya se han expuesto; pero, qu cuentas se incluyen bajo esta denominacin. El PGC, a tal efecto, seala los subgrupos 48 y 58.

48 Ajustes por periodificacin.


480 Gastos anticipados. 485 Ingresos anticipados.

58 Ajustes por periodificacin.

580 Intereses pagados por

anticipado. 585 Intereses cobrados por anticipado.

Las cuentas 480, Gastos anticipados, y 580, Intereses pagados por anticipado, representan gastos realizados y no devengados, por lo que son de activo. Su contenido es anlogo, la nica diferencia que existe entre ambas estriba en que las segundas slo se refieren a intereses que remuneran capitales ajenos. Por otra parte, los ingresos cobrados y no devengados se registran en las cuentas 485, Ingresos anticipados, y 585, Intereses cobrados por anticipado, que son de pasivo. La distincin entre stas radica en que la cuenta 585 slo se ocupa de los intereses que retribuyen prstamos concedidos por la empresa.

EJEMPLO 1 El 1 de marzo de X1, MAJO, SA contrata una campaa publicitaria que cubre los servicios correspondientes a un ao. MAJO, SA paga mediante transferencia bancaria por este concepto 12.000 u.m. Se pide: Redactar las anotaciones que debe efectuar MAJO, SA. El 1 de marzo de X0, por el pago de la publicidad:

Concepto Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 12.000

Haber

12.000

El 31 de diciembre de X0 da de baja los gastos de publicidad no devengados hasta esa fecha y carga como contrapartida Gastos anticipados:

Concepto Gastos anticipados (480)

Debe 2.000

Haber

Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) (12.000 x 2/12)

2.000

De este modo, se logra que los gastos de publicidad devengados en el ejercicio X0, que reflejan los servicios publicitarios recibidos hasta la fecha indicada, es decir, los correspondientes al intervalo de tiempo comprendido entre el 1 de marzo al 31 de diciembre de X0, participen en el clculo del resultado del ejercicio X0. Contablemente, se registrar:

Concepto Prdidas y ganancias (129) Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) (12.000 x 10/12)

Debe 10.000

Haber

10.000

En cambio, a 31 de diciembre, MAJO, SA todava no ha disfrutado de la publicidad de enero y febrero de X1. Son gastos no devengados en el ejercicio X0, por lo que no inciden en la determinacin del resultado del ejercicio X0, de ah que estos gastos se den de baja temporalmente. En el balance de cierre consta esta circunstancia, al aparecer en el activo la cuenta de Gastos anticipados, que indica la existencia de unos gastos pagados y no devengados en el ejercicio X0. A comienzos de X1, por la publicidad de enero y febrero de X1:

Concepto Publicidad, propaganda y relaciones pblicas (627) Gastos anticipados (480)

Debe 2.000

Haber

2.000

Como esta publicidad la pag en el ejercicio X0, pero no se devengar hasta el ejercicio X1, mediante esta anotacin se plasma que estos gastos contribuirn en la obtencin del resultado del ejercicio X1.

EJEMPLO 2

El 1 de noviembre del ao X0, RAFA, SA, empresa dedicada a la fabricacin y venta de objetos de acero, alquila un local que posee. En la misma fecha cobra en efectivo 4.500 u.m. por el alquiler correspondiente al trimestre que comienza. Se pide: Efectuar las anotaciones que procedan en la contabilidad de RAFA, SA. El 1 de noviembre de X0, por el cobro del alquiler trimestral: Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 4.500 4.500 Haber

El 31 de diciembre de X0, por los ingresos cobrados y no devengados: Concepto Ingresos por arrendamientos (752) (4.500 x 1/3) Ingresos anticipados (485) Debe 1.500 1.500 Haber

Mediante este ajuste se consigue que el alquiler correspondiente a enero de X1 no intervenga en la obtencin del resultado del ejercicio X0. Esta circunstancia se expresa en el balance, al figurar en el pasivo la cuenta Ingresos anticipados, que plasma los ingresos cobrados y no devengados en el ejercicio X0. Por lo tanto, en el clculo del resultado del ejercicio X0, estos ingresos participan por un importe de 3.000 u.m. = 4.500 x 2/3, que corresponde al arrendamiento de los meses de noviembre y diciembre, intervalo de tiempo en el que el arrendatario ha disfrutado del local. A comienzos de X1: Concepto Ingresos anticipados (485) Ingresos por arrendamientos (752) Debe 1.500 1.500 Haber

A principios del ao X1, dado que el arrendatario dispondr dentro de los lmites establecidos del local en enero, hay que registrar el devengo de este ingreso, que incidir en el resultado del ejercicio actual.

EJEMPLO 3 El 1 de mayo de X0, CON, SA recibe un prstamo de 10.000 u.m. de otra empresa, que deber reembolsar en un ao. En esa misma fecha, CON, SA paga por adelantado los intereses del prstamo correspondientes a un ao. El tipo de inters efectivo asciende al 12 por 100. Se pide: Realizar los registros contables que ha de efectuar CON, SA, como consecuencia de este prstamo. El 1 de mayo del X0 Por la obtencin del prstamo: Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo (521) Debe 10.000 10.000 Haber

Por el pago de los intereses anticipados correspondientes a un ao: Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (12% x 10.000) Bancos, c/c a la vista (572) Debe 1.200 1.200 Haber

A 31 de diciembre de X0, se efecta un ajuste para que slo intervengan en el clculo del resultado del ejercicio X0 los gastos devengados en el mismo:

Concepto

Debe

Haber

Intereses pagados por anticipado (480) (12% x 10.000 x 4/12) Intereses de deudas a corto plazo (663)

400 400

CON, SA an no ha disfrutado del prstamo en el ejercicio X1, por lo que no se ha producido el devengo de los intereses correspondientes al intervalo de tiempo incluido entre 1 de enero a 30 de abril de X1. Por ello, estos intereses no afectan al resultado del ejercicio X0. En el balance de situacin aparece en el activo la cuenta Intereses pagados por anticipado, que refleja los intereses pagados y no devengados hasta esa fecha. A comienzos de X1 se reflejan los intereses que se van a devengar en dicho ejercicio:

Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) Intereses pagados por anticipado (580)

Debe 400

Haber

400

Como en este ejercicio, CON, SA disfruta del prstamo recibido del 1 de enero al 30 de abril, los intereses correspondientes a ese plazo se devengan. Posteriormente, stos se tendrn en cuenta al calcular el resultado del ejercicio. El 1 de mayo de X1, CON, SA devuelve el prstamo:

Concepto Deudas a corto plazo (521) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 10.000

Haber

10.000

EJEMPLO 4 El 1 de abril de X0, CHIQ, SA concede un prstamo de 20.000 u.m. a otra sociedad, que sta reembolsar a partes iguales los das 1 de octubre del ao X0 y el 1 de abril de

X1. En esas mismas fechas, CHIQ, SA cobrar intereses semestrales anticipados. El tipo de inters efectivo se eleva al 12 por 100 anual. Se pide: Registrar las anotaciones oportunas en la contabilidad de CHIQ, SA. El 1 de abril de X0 Por la concesin del prstamo:

Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 20.000

Haber

20.000

Cobra los intereses del prstamo correspondientes al plazo que va del 1 de abril al 1 de octubre de X0:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (1.200 x 85%) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 20.000 x 6/12)

Debe 1.020 180

Haber

1.200

El 1 de octubre de X0 Recupera 10.000 u.m. del prstamo que concedi:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542)

Debe 10.000

Haber

10.000

Cobra los intereses del prximo semestre (del 1 de octubre de X0 al 1 de abril de X1): Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (85% x 600) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 10.000 x 6/12) Debe 510 90 600 Haber

El 31 de diciembre de X0 se dan de baja los intereses no devengados: No se han devengado los intereses correspondientes al primer trimestre del ejercicio X1, puesto que la sociedad a la que CHIQ, SA le concedi el prstamo an no lo ha disfrutado en esas fechas.

Concepto Ingresos de crditos a corto plazo (763) (12% x 10.000 x 3/12) Intereses cobrados por anticipado (585)

Debe 300

Haber

300

El 1 de enero de X1, como los intereses cobrados y no devengados en el ejercicio anterior se van a devengar en este perodo, se efectuar un registro como el que sigue: Concepto Intereses cobrados por anticipado (585) Ingresos de crditos a corto plazo (763) Debe 300 300 Haber

El 1 de abril de X1 recupera el crdito pendiente:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542)

Debe 10.000

Haber

10.000

3. Ingresos y gastos devengados y no vencidos


Al cierre del ejercicio, existen ciertos ingresos y gastos que se han devengado, pero todava no han vencido, es decir, todava no ha llegado el momento en el que se tengan que cobrar o pagar. En virtud del principio del devengo, estos ingresos y gastos se considerarn al calcular el resultado del correspondiente ejercicio. Por ello, contablemente han de reflejarse, al tiempo que se plasman los derechos de cobro y las obligaciones de pago que generan. As, su registro contable puede resumirse: Ingresos devengados y no cobrados

Concepto Crditos (2, 4 5) Ingresos (7)

Debe -

Haber

Gastos devengados y no pagados

Concepto Gastos (6) Deudas (4 5)

Debe -

Haber

En ejercicios posteriores, en la fecha en la que venzan estos derechos de cobro (crditos) u obligaciones de pago (deudas), se registrar contablemente:

Por el cobro

Concepto Tesorera (57) Crditos (2, 4 5)

Debe -

Haber

Por el pago

Concepto Deudas (4 5) Tesorera (57)

Debe -

Haber

Puede darse el caso de que en la fecha de vencimiento se cobren o paguen importes superiores a los registrados en las correspondientes cuentas de deudas o derechos de cobro, como consecuencia de que se han devengado en el ejercicio del vencimiento ingresos y gastos inherentes a los anteriores dbitos y crditos. Por lo tanto, habr que anotarlos: Ingresos devengados y cobrados en el ejercicio

Concepto Tesorera (57) Ingresos (7)

Debe -

Haber

Gastos devengados y pagados en el perodo

Concepto Gastos (6) Tesorera (57)

Debe -

Haber

Las cuentas que seala el PGC para designar los derechos y obligaciones originados por los ingresos y gastos devengados y no vencidos no se denominan ajustes por periodificacin, puesto que las anotaciones efectuadas por este concepto no pretenden dar de baja ingresos y gastos no devengados en el perodo, es decir, no persiguen ajustar los saldos de los ingresos y gastos contabilizados, simplemente reflejan ingresos y gastos devengados en el perodo con el fin de poder determinar el resultado del ejercicio. Por ello, el PGC representa las deudas y crditos derivados por estos conceptos en funcin del origen y vencimiento de stos. As, si los ingresos y gastos no hacen referencia a intereses se registran en cuentas del grupo 4, Deudores y acreedores por operaciones de trfico. En muchos casos, los crditos se expresan mediante las cuentas 430, Clientes, y 440, Deudores, y los dbitos por medio de las cuentas 400, Proveedores, y 410, Acreedores por prestacin de servicios. Tanto en el caso de derechos de cobro como de obligaciones, las primeras cuentas citadas tienen su origen en la actividad principal de la empresa, mientras que las otras indican que surgen de operaciones distintas a las que constituyen el objeto empresarial.

EJEMPLO 5 A comienzos de diciembre de X0, NARO, SA presta ciertos servicios de reparacin que no constituyen su objeto social. Se prev que stos acabarn a principios del prximo mes de febrero, momento en el que los cobrar. A finales de X0, aunque no conoce el importe exacto de las reparaciones realizadas hasta ese momento, a efectos del clculo del resultado, estima que el importe de stas asciende a 250 u.m. En febrero de X1 finaliza estos trabajos, cobrando mediante transferencia bancaria 750 u.m.

Se pide: Redactar las anotaciones contables que procedan por parte de NARO, SA. A 31 de diciembre de X0, por las reparaciones realizadas:
Concepto Deudores (440) Ingresos por servicios diversos (759) Debe 250 250 Haber

En febrero de X1, por el cobro de estos servicios:


Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Ingresos por servicios diversos (759) Deudores (440) Debe 750 500 250 Haber

De este modo, se imputan a los resultados de los ejercicios X0 y X1 los ingresos devengados en cada perodo.

EJEMPLO 6 MIG, SA recibe suministro elctrico en el mes de diciembre de X0, cuyo coste estima que ascender a 500 u.m. Hasta comienzos de febrero de X1, MIG, SA no paga el recibo de la luz, que incluye los meses de diciembre y enero. El importe de ste ascendi a 950 u.m., que abona mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar las anotaciones contables que realizar MIG, SA, a tenor de estos hechos.

A 31 de diciembre de X1 registrar el gasto devengado, es decir, la energa elctrica de la que ha hecho uso, aunque todava no corresponda pagarla:

Concepto Suministros (628) Acreedores por prestaciones de servicios (410)

Debe 500

Haber

500

A principio de febrero de X1, por el pago del recibo:

Concepto Suministros (628) Acreedores por prestaciones de servicios (410) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 450 500

Haber

950

El gasto devengado en el ejercicio X1 afectar en el resultado de este perodo.

3.1. Derechos de cobro por intereses a favor de la empresa


Si una empresa ha concedido prstamos a otras empresas, al personal, etc., puede encontrarse con que, al cierre del ejercicio, se han devengado intereses a su favor, que cobrar ms adelante. Ante esta situacin, hay que efectuar una anotacin del tipo de la que sigue:

Concepto

Debe

Haber

Derechos de cobro por intereses Ingresos financieros (76)

En el ejercicio en el que se vayan a hacer efectivos estos intereses, desde comienzos de ao hasta la fecha de vencimiento, se devengarn ms intereses a favor de la empresa. En el momento del cobro, la empresa recibe en efectivo los intereses devengados y no vencidos de ejercicios anteriores y los del perodo. El registro contable ser:

Concepto Tesorera (57)

Debe Intereses cobrados

Haber

Derechos de cobro por intereses

Intereses devengados en ejercicios anteriores Intereses devengados en el ejercicio

Ingresos financieros (76)

El PGC utiliza varias cuentas de activo para designar los derechos de cobro por intereses, dependiendo del plazo que an ha de transcurrir para que venzan y la inversin que los ha generado. A tal efecto, el Plan distingue: Si para su vencimiento falta ms de un ao, estos derechos se integran dentro del grupo 2, Inmovilizado. Dentro de stos, se han de diferenciar los originados por la relacin de la empresa con otras entidades del grupo y asociadas o con otras ajenas a ella. En funcin de estos matices, el Plan seala las siguientes cuentas:

Subgrupo 24, Inversiones financieras en

Subgrupo 25, Otras inversiones

empresas del grupo y asociadas 246 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo. 247 Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.

financieras permanentes 256 Intereses a largo plazo de valores de renta fija. 547 Intereses a corto plazo de crditos.

Si el plazo para que venzan estos derechos de cobro por intereses es inferior a un ao, sos se representarn mediante alguna cuenta del grupo 5, Cuentas financieras, para lo que es necesario atender los mismos criterios que los apuntados anteriormente. As, el Plan enumera las siguientes cuentas:

Subgrupo 53, Inversiones financieras a corto plazo en empresas del grupo y asociadas 536 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo. 537 Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.

Subgrupo 54, Otras inversiones financieras temporales

546 Intereses a corto plazo de valores de renta fija. 547 Intereses a corto plazo de crditos.

Puede observarse la similitud existente en la denominacin de las cuentas que designan los derechos de cobro por intereses que vencern en un plazo superior al ao y los que lo harn en menos tiempo. La cuenta que se emplee del subgrupo 76, Ingresos financieros, va a depender de la clase de crdito que haya dado lugar a que la empresa tenga intereses a su favor, pudiendo ser cualquiera de las que se sealan a continuacin:

76 Ingresos financieros.

761 Ingresos de valores de renta fija. 762 Ingresos de crditos a largo plazo.

763 Ingresos de crditos a corto plazo.

EJEMPLO 7 El 1 de noviembre de X0, CEMAR, SA concedi un prstamo de 100.000 u.m. a JOAQ, SA. Al cabo de seis meses, JOAQ, SA devol ver a CEMAR, SA el dinero que le prest y le pagar unos intereses de 5.130 u.m. Todas las operaciones se realizaron mediante transferencia bancaria. Se pide: Efectuar los registros contables que deber realizar CEMAR, SA. El 1 de noviembre de X0, por el prstamo realizado a JOAQ, SA:

Concepto Crditos a corto plazo (542) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 100.000

Haber

100.000

El 31 de diciembre, CEMAR, SA cuenta con unos intereses a su favor, aunque todava no los haya cobrado. De todos modos, ha de considerarlos a la hora de calcular el resultado del ejercicio X0. Por ello, efectuar el siguiente asiento:

Concepto Intereses a corto plazo de crditos (547) (5.130 x 2/6) Ingresos de crditos a corto plazo (763)

Debe 1.710

Haber

1.710

El 1 de mayo de X1 cobra los intereses del prstamo:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) (5.130 x 0,85) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta (473) Intereses a corto plazo de crditos (547) (5.130 x 2/6) Ingresos de crditos a corto plazo (763) (5.130 x 4/6)

Debe 4.360,5 769,5

Haber

1.710 3.420

Es de notar que los ingresos registran los intereses devengados en el ejercicio X1. CEMAR, SA recupera las cantidades que prest a JOAQ, SA:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Crditos a corto plazo (542)

Debe 100.000

Haber

100.000

De momento, no se van a ver ms ejemplos de estos derechos de cobro. En los captulos dedicados a Inversiones financieras, se profundizar ms en su estudio.

3.2. Deudas a pagar por intereses a cargo de la empresa


En el supuesto de que la empresa haya recibido algn prstamo puede ocurrir que, al cierre del ejercicio, se devenguen intereses a su cargo, que pagar ms tarde. En este caso, efectuar una anotacin del tipo de la que sigue:

Concepto Gastos financieros (66) Deudas a pagar por intereses

Debe -

Haber

Al ao siguiente, en el intervalo de tiempo comprendido desde principio de ao hasta la fecha de abono de intereses, se devengarn ms intereses a cargo de la entidad. La empresa, cuando los pague, registrar contablemente una salida de dinero por el importe pagado y, al tiempo, dar de baja la deuda generada por los intereses devengados en el ejercicio anterior y reflejar los intereses producidos durante el perodo. Por lo tanto, su registro ser:

Concepto Deudas a pagar por intereses

Debe Intereses devengados en el ejercicio anterior Intereses devengados en el ejercicio

Haber

Gastos financieros (66)

Tesorera (57)

Intereses pagados

Para referirse a estas deudas a pagar por intereses, el Plan ha habilitado varias cuentas de pasivo incluidas dentro del grupo 5, Cuentas financieras. El vencimiento de stas es inferior al ao, porque si no se trataran contablemente de forma diferente, y la denominacin de la cuenta a emplear depender de la clase de deuda que ha generado intereses. A tal fin, el PGC rene las siguientes cuentas:

Subgrupo 50, Emprstitos y otras emisiones anlogas a corto plazo 506 Intereses de emprstitos y otras emisiones anlogas.

Subgrupo 51, Deudas a corto plazo con empresas del grupo y asociadas

Subgrupo 52, Deudas a corto plazo por prstamos recibidos y otros conceptos

516 Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo. 517 Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas.

526 Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito. 527 Intereses a corto plazo de deudas.

La cuenta a utilizar del subgrupo 66, Gastos financieros, indicar la deuda que ha originado intereses, pudiendo ser:

66 Gastos financieros.

661 Intereses de obligaciones y bonos. 662 Intereses de deudas a largo plazo. 663 Intereses de deudas a corto plazo.

EJEMPLO 8 El 1 de agosto de X0, CJJ, SA recibe un prstamo de 50.000 u.m., que deber reembolsar al cabo de un ao. Transcurrido el ao, CJJ, SA devuelve el prstamo y paga los correspondientes intereses. El tipo de inters efectivo asciende al 10 por 100. Se pide: Redactar los registros que efectuar CJJ, SA, en su contabilidad, si todas las operaciones se realizan a travs de bancos. El 1 de agosto de X0, por el prstamo recibido:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo (521)

Debe 50.000

Haber

50.000

El 31 de diciembre de X0, por los intereses devengados y que todava no debe satisfacer:

Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (50.000 x 10% x 5/12) Intereses a corto plazo de deudas (527)

Debe 2.083,33

Haber

2.083,33

Los intereses devengados en el ejercicio X0 son los correspondientes al intervalo de tiempo comprendido entre el 1 de agosto y el 31 de diciembre de X0, plazo en el que CJJ, SA ha disfrutado del prstamo. 1 de agosto de X1, por el pago de intereses:

Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (50.000 x 10% x 7/12) Intereses a corto plazo de deudas (527) (50.000 x 10% x 5/12) Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 x 10%)

Debe 2.916,67 2.083,33

Haber

5.000

Por el reembolso de la deuda:

Concepto Deudas a corto plazo (521) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 50.000

Haber

50.000

En captulos posteriores, en los que se trata el Pasivo exigible, se desarrollarn ms detenidamente estas deudas.

Caso prctico 4 1. Gastos del ejercicio con pago diferido


1. La sociedad tiene alquilado un local comercial para almacenar sus productos. El importe del alquiler se satisface por perodos mensuales. Se trata de contabilizar el gasto del alquiler del mes de diciembre, que asciende a 500 u.m., y que queda pendiente de pago para enero del prximo ejercicio. 2. A mediados de enero del siguiente ao, se satisface el importe pendiente del alquiler entregando un cheque contra la cuenta corriente.

2. Gastos por intereses del ejercicio con pago diferido


1. Un prstamo bancario de 10.000 u.m., recibido el 1 de abril, devenga unos intereses anuales de 1.200 u.m. (tipo de inters: 12%). Al final del ejercicio se procede a la contabilizacin como gasto de los intereses correspondientes a los nueve meses transcurridos, pues el pago anual de intereses se efectuar el 1 de abril del prximo perodo. 2. Llegado el 1 de abril del siguiente ao, se efecta el pago de las 1.200 u.m. anuales de intereses a travs de la cuenta corriente.

3. Ingresos del ejercicio con cobro diferido

1. La sociedad ha alquilado a otra empresa un local comercial de su propiedad, por el que cobrar 1.000 u.m. mensuales. El alquiler del mes de diciembre an no ha sido percibido al final del ejercicio, procedindose entonces a contabilizar la periodificacin del ingreso correspondiente. 2. El da 9 de enero del siguiente ao, se cobra en efectivo el importe del alquiler pendiente.

4. Gastos anticipados
1. La prima del seguro a todo riesgo, correspondiente a los vehculos propiedad de la empresa, asciende anualmente a 3.000 u.m., que se satisfacen por adelantado en un solo pago, que se efecta al comienzo del mes de noviembre de cada ejercicio. La empresa paga la prima anual correspondiente el da 1 de noviembre a travs de la cuenta bancaria. 2. Al final de diciembre se efecta la oportuna periodificacin de la prima del seguro. 3. En el siguiente ejercicio, al llegar el 1 de noviembre, se imputa a la correspondiente cuenta de gastos el importe del gasto anticipado contabilizado en el perodo anterior.

Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.

SOLUCIN:

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CAPTULO 5. El inmovilizado material

Autores: Mercedes Cervera Oliver y Javier Romano Aparicio


1. El inmovilizado tcnico: concepto y clases 2. Inmovilizado material 3. Inmovilizado en curso Caso prctico 5

1. El inmovilizado tcnico: concepto y clases


Una empresa puede tener en plantilla a 1.000 trabajadores o a 20, operar en el sector pesquero o juguetero, vender sus productos en los mercados europeo y americano o prestar sus servicios slo en Madrid. En cualquier caso, al fabricar sus productos o prestar los servicios a los que se dedica, ha de realizar ciertas operaciones que componen su proceso productivo. Para ello, necesita disponer de ciertos medios, una parte de stos constituye el inmovilizado tcnico. Bajo esta denominacin se comprenden aquellos bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no slo en un ejercicio econmico, sino en varios; por eso se dice que revisten un carcter permanente y slo a este hecho obedece el nombre de inmovilizado y, en absoluto, a su incapacidad de movimiento fsico. Por ejemplo, en una empresa que fabrica electrodomsticos formarn parte de su inmovilizado tcnico los procedimientos de fabricacin que imperen durante varios ejercicios, mquinas, equipos electrnicos y programas informticos para el control de calidad, etc. Los bienes que integran el inmovilizado tcnico de una unidad empresarial, normalmente, son necesarios para el desarrollo de su actividad productiva. Su baja supondra sustituirlos por otros que desempearn funciones anlogas. Por ello, mientras sean eficaces y rentables, lo ms probable es que no se vendan. Dentro del inmovilizado tcnico cabe distinguir dos grandes bloques: el inmovilizado material y el inmovilizado inmaterial. El primero rene elementos tangibles, mientras que en el segundo se incluyen elementos inmateriales susceptibles de valoracin econmica como patentes, concesiones, marcas, etc.

2. Inmovilizado material
2.1. Concepto
La AECA en su Documento nmero 2, de la serie Principios contables, dice: El inmovilizado material est constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. Se trata, por tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general una vida til predeterminada, que trasciende la duracin de un ejercicio econmico, condicionada por el desgaste y la evolucin tecnolgica y que no estn destinados a la venta.

2.1.1. Elementos integrantes

Los elementos integrantes del inmovilizado material estn comprendidos en el subgrupo 22 del PGC, el cual rene las siguientes cuentas:

220 Terrenos y bienes naturales. 221 Construcciones. 222 Instalaciones tcnicas. 223 Maquinaria. 224 Utillaje. 225 Otras instalaciones. 226 Mobiliario. 227 Equipos para procesos de informacin. 228 Elementos de transporte. 229 Otro inmovilizado material.

Se observa que el denominador comn de todos estos bienes es su carcter permanente.


2.1.2. Carcter de permanencia

Estos elementos son permanentes porque siguen formando parte del patrimonio empresarial durante un plazo superior al ejercicio econmico. Al hilo de lo anterior, no se podran considerar integrantes del inmovilizado material de la empresa:

A los trabajadores fijos, ya que los recursos humanos nunca forman parte del patrimonio. Locales, vehculos y bienes de esta categora alquilados por la organizacin para su uso y disfrute. Herramientas manuales no incorporadas a las mquinas cuyo perodo de utilizacin se estime inferior al ao. Los moldes y plantillas que se empleen para encargos aislados. Los envases, embalajes, piezas de recambio y repuestos, as como el material de oficina, susceptibles de almacenamiento por un perodo de tiempo inferior al ao.

La composicin del inmovilizado material de una empresa est delimitada, en gran medida, por la actividad a la que sta se dedique. De todos modos, sera conveniente diferenciar entre aquellos bienes que se emplean en la realizacin del proceso productivo y aquellos que son ajenos a la explotacin. Un claro ejemplo de estos ltimos son las salas dispuestas para la exposicin de obras de arte de una entidad financiera.

2.1.3. Su destino no es la venta

Los productos que fabrica la empresa, o los servicios que presta, estn destinados a la venta. En cambio, los elementos del inmovilizado material pueden ser vendidos, pero no es una operacin habitual. Pese a ello, es interesante saber cunto valen hoy en el mercado de segunda mano, es decir, cules son sus valores presentes de mercado, como se ver ms adelante. As, en una empresa que fabrica y comercializa muebles de oficina, hay que distinguir el mobiliario destinado a la venta que no forma parte de su inmovilizado material y los muebles de sus oficinas y dems dependencias. Los segundos se pueden vender, pero en principio los mantiene para el ejercicio de su actividad empresarial, y estn incluidos en su inmovilizado material.

2.2. Registro
Los elementos del inmovilizado material son bienes, por lo que figuran en el activo del balance. Es importante que en el balance se separe el inmovilizado que se utiliza en el ejercicio de su actividad productiva del inmovilizado ajeno a la explotacin. En el libro Mayor se registran sintticamente los elementos integrantes mediante cuentas diferentes. En el libro Diario se reflejan cronolgicamente todas las operaciones mediante los oportunos asientos. El registro de estos bienes, que se ir ampliando a medida que avance la explicacin, ser: Entradas o aumentos de la valoracin de cualquiera de estos bienes. La operacin ms habitual es la compra de uno de estos activos. En definitiva, la empresa consigue un inmovilizado por un precio determinado, que paga o deja a deber. Por el importe que se satisfaga, en metlico o mediante transferencia bancaria, se abonar una cuenta de Tesorera. Si por la adquisicin se contrae una obligacin de pago o deuda, con independencia de que el vencimiento sea a cinco meses o a tres aos, est documentada en letras de cambio o slo exista factura, se abonar una cuenta representativa de las deudas contradas. Hay que advertir que en la mayora de las ocasiones estas deudas vencen en un plazo superior al ao (deuda a largo plazo). Por tanto, su registro contable, prescindiendo de importes, se podra resumir:

Concepto Inmovilizaciones materiales (22) Tesorera (57) o

Debe -

Haber

Deudas ()

En el caso de que la operacin se haya realizado a crdito, el PGC designa las siguientes cuentas representativas de la deuda generada: Si el suministrador es una empresa del grupo o asociada y en funcin del vencimiento:

Largo plazo

Corto plazo

164. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo. 165. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.

514. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo. 515. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.

Si la deuda se contrae con empresas ajenas y atendiendo al plazo en el que se efectuar el pago:

Largo plazo

Corto plazo

173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo. 174. Efectos a pagar a largo plazo.

523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo. 524. Efectos a pagar a corto plazo.

EJEMPLO 1 La sociedad TURI, SA ha adquirido un ordenador por 20.000 u.m., pagando al contado el 25 por 100 y aceptando efectos a largo plazo por el resto. Se pide: Registro contable de esta operacin.

Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Caja (570) Efectos a pagar a largo plazo (174)

Debe 20.000

Haber

5.000 15.000

EJEMPLO 2 Se adquiere una mquina por 10.000 u.m. El pago de la misma se har, a partes iguales, a los 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registro contable de esta operacin.

Concepto Maquinaria (223) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) Proveedores de inmovili zado a largo plazo (173)

Debe 10.000

Haber

5.000 5.000

Salidas o disminuciones de valor de cualquier elemento. La transaccin ms corriente es la venta por un precio cierto; a cambio la empresa obtendr dinero o derechos de cobro. A estos derechos de cobro, al margen de las peculiaridades que presenten, se les va a

llamar Crditos por enajenacin de inmovilizado. Resumiendo, en el libro Diario se asentar:

Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado () Inmovilizaciones materiales (22)

Debe -

Haber

Dependiendo del vencimiento de estos crditos, el PGC seala las cuentas siguientes: Si el crdito se produce por una venta a una empresa del grupo o asociada:

Largo plazo

Corto plazo

244. Crditos a largo plazo a empresas del grupo. 245. Crditos a largo plazo a empresas asociadas.

534. Crditos a corto plazo a empresas del grupo. 535. Crditos a corto plazo a empresas asociadas.

Si la operacin se deriva de una venta de inmovilizado a una empresa independiente:

Largo plazo 253. Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado.

Corto plazo 543. Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado.

EJEMPLO 3 VISN, SA es una empresa peletera. Ante la necesidad de mejorar la decoracin de su local, vende mobiliario por 9.000 u.m. VISN, SA acuerda con el comprador de ste que el cobro se har efectivo en tres plazos de igual cuanta. Los vencimientos de estos crditos sern: en la fecha de la venta y, a partir de ese da, cuando hayan transcurrido 12 y 18 meses, respectivamente. Se pide: Registrar la anotacin contable que efectuar VISN, SA, en la fecha de la venta.

Concepto Caja (570) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado (253) Mobiliario (226)

Debe 3.000 3.000 3.000

Haber

9.000

2.2.1. Valoracin

Los usuarios de informacin contable para hacer ms rentables y fructferos sus respectivos patrimonios pueden estar interesados en conocer en cunto est valorado el inmovilizado material de cierta entidad en una fecha determinada, o en la variacin y evolucin que ha experimentado a lo largo del tiempo. Estos bienes se valoran por su precio de adquisicin, que se aplica en los casos siguientes: 1. Si el bien se adquiere a terceros, se valorar por su valor de adquisicin.

Se entiende por valor de adquisicin a la cuanta resultante de sumar al importe que figure en factura los gastos adicionales, hasta que dicho activo se encuentre en condiciones de funcionamiento o de puesta en marcha. A ttulo orientativo, entre los gastos adicionales, se pueden citar: explanacin y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalacin, montaje, impuestos que graven la adquisicin, IVA no deducible y otros similares. Esta forma de valorar explica que dos elementos idnticos comprados al mismo proveedor y el mismo da, figuren en el balance de dos empresas por distinta cuanta.

EJEMPLO 4 La empresa Caramelos , SA, con sede en Madrid, compra una mquina empaquetadora por 1.000 u.m., pagando mediante taln bancario el 20 por 100 y el resto lo abonar dentro de 18 meses. Los gastos de transporte de la misma, al traerla desde Barcelona, han ascendido a 50 u.m. que son abonados a partes iguales por el comprador y el vendedor. Al llegar la mquina, entra en funcionamiento. Se pide: Redactar el asiento contable que refleja la compra anterior. El valor de adquisicin ser de 1.000 + 1/2 x 50 = 1.025 u.m., puesto que slo se incluyen en la valoracin los gastos de transporte a cargo de la empresa.

Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173)

Debe 1.025

Haber

225 800

2. Si el bien es de construccin propia se valorar por su coste de produccin hasta que se halle en condiciones de funcionamiento.

Conviene aclarar que el inmovilizado material de construccin propia, segn el Documento nmero 2 de la AECA , es el inmovilizado totalmente construido, fabricado, desarrollado o montado por la propia empresa; pero, tambin los gastos anexos a una adquisicin de inmovilizado en aquellos trabajos llevados a cabo por contratistas o proveedores externos en los que la empresa haya colaborado con sus equipos internos. Para determinar el coste de produccin de un inmovilizado, la empresa emplear los mismos criterios que suele usar para determinar los costes en su proceso productivo. El criterio aplicado para el clculo de estos costes ha de ser admitido con carcter generalizado. El coste de produccin nunca podr ser mayor que el valor de mercado, que ser lo que le costara adquirirlo a terceros.

EJEMPLO 5 Una inmobiliaria contaba con unos terrenos valorados en 40.000 u.m. Despus de realizar en ellos los acondicionamientos precisos, que ascendieron a 5.000 u.m. y que paga mediante transferencia bancaria, levanta con sus propios medios una oficina, que piensa utilizar para su negocio. Los costes que se derivaron del alzamiento y terminacin de la misma fueron:

Mano de obra de sus obreros, abonada por banco, por importe de 80.000 u.m. Compra de materiales por valor de 10.000 u.m. Suministros diversos, pagados por banco, que importaron 20.000 u.m.

Se pide: Registrar contablemente estas operaciones e indicar su incidencia en el resultado del ejercicio y en el patrimonio expresado en el balance de dicha entidad. El solar que ya figuraba en el balance de la empresa por 40.000 u.m., va a ver incrementado su valor por los gastos de acondicionamiento. As, se registrar:

Concepto Terrenos y bienes naturales (220) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 5.000

Haber

5.000

Por los costes en que se incurre para su alzamiento:

Concepto Sueldos y salarios (640) Compras de otros aprovisionamientos (602) Suministros (628) Bancos, c/c a la vista (572) Proveedores (400)

Debe 80.000 10.000 20.000

Haber

100.000 10.000

Cuando la oficina est terminada se valorar por su coste de produccin. Es importante que quede claro que la contrapartida ser una cuenta de Ingresos, concretamente la cuenta 731, Trabajos realizados para el inmovilizado material.

Concepto Construcciones (221) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)

Debe 110.000

Haber

110.000

Incidencia en el resultado del ejercicio Si la empresa comprara a terceros esta oficina, reflejara:

Concepto Construcciones (221)

Debe 110.000

Haber

Tesorera (57) o Deudas () 110.000

Se observa que la repercusin de este hecho sobre el resultado es nula. Lo mismo debe ocurrir si la entidad realiza la oficina con sus propios medios. Por ello, se utiliza una cuenta de Ingresos Trabajos realizados para el inmovilizado material que contrarresta el efecto producido por los gastos. De este modo:

Resultado ejercicio = Ingresos Gastos = = 110.000 (80.000 + 10.000 + 20.000) = 0

Incidencia en el patrimonio empresarial (en balance) Sin considerar los restantes componentes, en el activo del balance aparecern:

Terrenos y bienes naturales Construcciones

45.000 110.000

Puede extraar que los terrenos sobre los que se ubica la oficina no supongan un mayor valor de la misma, pero el PGC establece que hay que separar los valores de las construcciones correspondientes a suelo y a vuelo, reflejndolos en las respectivas cuentas de Terrenos y bienes naturales y Construcciones. [Al respecto, puede verse la norma de valoracin 3. apartado b)].

EJEMPLO 6 La inmobiliaria del ejemplo anterior construy una oficina con sus propios medios, que aparece en su contabilidad por 110.000 u.m. Si acudiese al mercado para adquirir otra semejante le costara 115.000 u.m.

Se pide: Procedera registrar contablemente esta circunstancia? En ningn caso, puesto que si el valor de adquisicin es inferior al valor de mercado no hay que registrarlo contablemente. Sera un craso error por parte de la inmobiliaria reflejar un beneficio de 5.000 u.m., puesto que ste slo se reconocera si este inmovilizado se vendiese.

2.2.2. Consideraciones especiales en la valoracin

Hay que aadir ciertos extremos a lo apuntado hasta ahora acerca de la valoracin del inmovilizado material.
2.2.2.1 Intereses de los fondos ajenos

A veces una empresa a la hora de adquirir o construir un inmovilizado no dispone de la liquidez suficiente para hacer frente a su pago, e incluso si la tiene prefiere em-plearla en algo ms urgente. Ante esta situacin, se ve obligada a endeudarse. En el caso de que la empresa haya financiado la adquisicin o construccin del inmovilizado con deudas de carcter especfico o la financiacin haya sido girada por el proveedor, podr optar por incorporar como mayor valor de adquisicin o coste de produccin de dicho inmovilizado, los intereses producidos hasta que se halle en condiciones de funcionamiento. El valor de adquisicin resultante no podr exceder, en ningn caso, al valor de mercado. No se admitirn las opciones indicadas, si se retrasa el plazo planificado originalmente para que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento por demoras, ine ficiencias, huelgas o circunstancias anlogas. Por ejemplo, en un edificio en el que para su construccin los intereses de la deuda producidos, en este perodo de interrupcin, no se podrn incorporar al coste de produccin.

EJEMPLO 7 La sociedad NOMA, SA ha comprado una mquina el da 1 de enero del ao X2. El precio de la mquina es de 10.000 u.m. Los costes de montaje han sido de 1.000 u.m. Para financiar la adquisicin de la mquina, en la misma fecha, se solicit y obtuvo un prstamo especfico por importe de 11.000 u.m. con vencimiento a un ao y a un tipo de inters del 10 por 100 anual. Tras el correspondiente perodo de prueba, la mquina est en condiciones de funcionamiento el da 1 de marzo del ao X2. Se pide:

Registrar las operaciones derivadas de la adquisicin de la mquina. Por la obtencin del prstamo:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a corto plazo con entidades de crdito (520)

Debe 11.000

Haber

11.000

Por la adquisicin de la maquinaria:

Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 10.000

Haber

10.000

Por los costes de montaje de la maquinaria:

Concepto Maquinaria (223) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 1.000

Haber

1.000

Por los intereses devengados por el prstamo desde el da 1 de enero hasta la puesta en funcionamiento de la mquina:

Concepto Intereses de deudas a corto plazo (663) (11.000 x 10% x 2/12) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito (526)

Debe 183,33

Haber

183,33

Por la capitalizacin de los gastos financieros como mayor importe de la mquina:

Concepto Maquinaria (223) Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)

Debe 183,33

Haber

183,33

2.2.2.2. Quebrantamiento del principio de uniformidad

Quien est interesado en conocer el valor del inmovilizado material partir de la premisa de que se ha valorado de la misma manera a lo largo del tiempo y en cualquier empresa. A este criterio se le llama principio de uniformidad. La aplicacin de este principio permite comparar valores entre distintas fechas y distintas empresas, aunque con las debidas precauciones. Pero, en ocasiones, no se valora de manera uniforme. Estas salvedades, como es lgico, deben constar en la memoria para no inducir a confusiones. Cul es el origen de estas alteraciones en la valoracin?:

Que haya cambios en las circunstancias que motivaron su eleccin. Por ejemplo, la empresa ha de liquidar, ha imputado a los costes de produccin de su inmovilizado una mayor carga indirecta, etc. Algunos activos con el tiempo se van revalorizando, como sucede con los solares urbanos. Pero estas revaluaciones slo podrn registrarse, para no ser imprudentes, en contadas ocasiones y cuando existan disposiciones legales que lo permitan (como son las leyes de regularizacin de balances y actualizacin de activos). Si se aplican correcciones para ajustar los efectos de la inflacin. Pero esta prctica ha de estar lo suficientemente extendida y admitida, lo que no ocurre de momento en Espaa.

2.2.2.3. Aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva

El aumento del rendimiento, vida til o capacidad productiva de un elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos: renovacin, ampliacin, mejora y modernizacin, que el ICAC y la AECA segn el caso definen de la siguiente forma:

Renovacin es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin. Ampliacin es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad productiva. Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva. Modernizacin es la que est representada por la accin de dar forma o aspecto moderno a elementos antiguos.

Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y operaciones de la misma ndole van a suponer una mejora del rendimiento, un alargamiento de la vida til o un aumento de la capacidad productiva del activo objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente. Los gastos financieros producidos en estos casos no suponen un mayor valor del activo, salvo que se requiera un perodo para su instalacin o puesta en funcionamiento prolongado. Reparacin: Es el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. La conservacin tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Si no se alteran ni la vida til, ni la capacidad productiva ni el rendimiento tras la realizacin de reparaciones, obras para conservacin y acciones similares, se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio y no como incrementos de inmovilizado.

EJEMPLO 8 Una empresa dedicada a realizar rtulos para carreteras y autopistas cuenta, entre otros, con un ordenador valorado en 1.500 u.m. En la ltima semana, ha detectado problemas con su monitor por lo que ha tenido que recurrir a la casa responsable del equipo informtico, ZZ. Adems, para agilizar el diseo grfico, ha instalado un coprocesador matemtico valorado en 400 u.m. ZZ, por todos los servicios prestados y material suministrado cobra 480 u.m. Se pide:

Registro contable de estas operaciones. El coprocesador supone una mejora de la capacidad productiva por lo que se contabiliza como un incremento del inmovilizado.

Concepto Equipos para procesos de informacin (227) Reparaciones y conservacin (622) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 400 80

Haber

480

2.2.2.4. Aplicacin del principio de importancia relativa

A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las considera de poca monta; o la duracin de ese activo va a ser breve. En estas ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor del inmovilizado.

EJEMPLO 9 Una prestigiosa ebanistera compra utensilios de trabajo (martillos, alicates, etc.), pagando por ellos 250 u.m. Se pide: Contabilizar la operacin descrita.

Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 250

Haber

250

2.3. Correcciones valorativas


Los elementos de inmovilizado material se valoran a precio de adquisicin, pero por mltiples motivos pueden perder valor, total o parcialmente. En consecuencia, si la empresa trata de colocar en el mercado de segunda mano los bienes que han experimentado prdidas, obtendr menos de lo que pag por ellos. Es decir, el valor de mercado de estos activos es inferior al precio de adquisicin. Qu prdidas pueden sufrir los elementos del inmovilizado material? Hay que distinguir:

Prdidas irreversibles, aquellas irremediables, ante las que no es posible recuperar las prdidas habidas, salvo que se adquiera o construya un nuevo inmovilizado. Por ejemplo, un edificio destruido por un incendio, un terremoto o una bomba. Prdidas reversibles, aquellos detrimentos de valor que no son definitivos. Prdidas sistemticas en el tiempo. Normalmente, conforme ms edad tengan estos bienes menos valdrn. De ah que con el paso del tiempo, vayan envejeciendo y sufran una prdida paulatina y sistemtica.

Al presentar la empresa sus estados financieros (balance de situacin, cuenta de prdidas y ganancias y memoria) debe mostrar todas las prdidas acaecidas en el ejercicio, que aparecern:

Si los detrimentos de valor han sido irreversibles, habr dado de baja al inmovilizado que sufri tal prdida, por la parte que corresponda. Si las prdidas han sido reversibles, las habr reflejado mediante Provisiones por depreciacin del inmovilizado material. Las prdidas sistemticas en el tiempo figurarn mediante las correspondientes amortizaciones.

EJEMPLO 10 Una empresa que se dedica a la crianza de caballos de competicin cuenta entre sus activos con unos sementales pura raza que forman parte de su inmovilizado material y estn valorados en 100.000 u.m. Ante una epidemia de peste equina mueren parte de stos, estimndose la prdida en 30.000 u.m. Se pide: Reflejar el hecho anterior. Estas prdidas son irrecuperables, por lo que habr que minorar el valor de los caballos:

Concepto Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Otro inmovilizado material (229)

Debe 30.000

Haber

30.000

Este hecho ha modificado la valoracin de los caballos. En el balance, ahora, apareceran por 70.000 u.m.

2.3.1. Amortizacin 2.3.1.1. Razones por las que se producen prdidas sistemticas en el tiempo

El origen de estas mermas puede ser debido a:

Causas fsicas. Por el mero paso del tiempo, generalmente, los inmovilizados se deprecian. Este desgaste o prdida de valor se produce con independencia de que se utilicen o no. Es ms, se podra afirmar que el detrimento es mayor si no se usan, pues no se hace por mantenerlos en las condiciones adecuadas. De hecho, si la empresa pretende vender alguno de estos bienes, al margen del uso que le haya dado, muchas veces se lo van a tasar en funcin de la edad que tenga. Causas tcnicas. Al estar vinculados al proceso productivo, cuanto ms se utilicen ms se desgastan. As, una mquina se depreciar ms si est sometida a dos turnos de trabajo que a uno. Causas econmicas u obsolescencia. En el mundo actual, la tecnologa progresa a pasos agigantados sobre todo en sectores punta como electromecnica, comunicaciones, informtica, robtica, restauracin o Continuamente, el mercado ofrece inmovilizados ms avanzados y competitivos. Ante esta oferta, la empresa se plantea la posibilidad de sustituir sus antiguos inmovilizados por otros ms modernos que desempean las mismas o ms tareas en la elaboracin de sus productos, las ejecutan de forma ms rpida y, probablemente, a menor coste. La compaa puede seguir utilizando los antiguos inmovilizados, porque las condiciones fsicas en las que se encuentran lo permiten, pero ha de analizar la rentabilidad que le proporcionan. Un inmovilizado deja de ser rentable cuando los ingresos que obtiene por el mismo son inferiores a los costes que le supone. Es factible que no le resulte rentable mantenerlo y le interese ms sustituirlo. En ese caso, los antiguos bienes se han quedado obsoletos, desfasados. A ttulo de ejemplo, se puede pensar en un ordenador que la empresa adquiri hace ao y medio. En la actualidad existen otros que reducen a la mitad el tiempo de operacin y el coste. Sera conveniente reemplazarlo?

Por otra parte, los ciclos de vida de los productos son cada da ms cortos, provocados en gran medida por cambios en los gustos del consumidor y cambios en la demanda. En consecuencia, en ms de una ocasin la entidad se ver obligada a dejar de fabricar algn producto o prestar cierto servicio. Entonces, para qu quiere los inmovilizados que le servan especficamente para ese producto o servicio? De nuevo se le presenta una situacin similar a la descrita anteriormente, esos inmovilizados se encuentran obsoletos.

2.3.1.2. Cuantificacin de estas prdidas

Es posible que algunos elementos del inmovilizado material funcionen con la misma eficacia que el da que se adquirieron. Pero, es obvio, que hoy valen menos, y el ao que viene menos an Por cautela y prudencia, en contabilidad constan estas prdidas sistemticas de valor, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Desde el mismo momento en que la empresa adquiere o incorpora determinado inmovilizado, surgen preguntas que inevitablemente han de ser respondidas como en qu importe va a perder valor mientras permanezca en la organizacin?, y an ha de hilar ms fino, en cunto se deprecia en cada ejercicio econmico? Quedan cabos sueltos que no ayudan a resolver las cuestiones anteriores. Porque, sabe durante cunto tiempo este activo colaborar en el proceso productivo o formar parte del patrimonio empresarial? Transcurrido ese plazo, nos darn algo por venderlo si esto fuera posible en el mercado de segunda mano? Y para complicar an ms las cosas, realmente, la depreciacin es la misma todos los aos, o va siendo mayor conforme ms se utiliza, funciona o disfruta, o a la inversa?, y qu se puede decir de la obsolescencia? En definitiva, hay que planear de antemano todos estos interrogantes, ya que lo nico que la entidad conoce a ciencia cierta es el valor de adquisicin o coste de produccin. En consecuencia, para establecer el plan de amortizacin hay que delimitar los siguientes trminos:

Vida til estimada. Valor residual estimado. Base de clculo. Mtodo de amortizacin.

Vida til estimada. Para conocer los aos que factiblemente durar, o los productos que probablemente fabricar, o las posibles horas que rendir, etc., un activo determinado, la empresa debe apoyarse en sus anteriores experiencias, en las de otras dedicadas a los mismos menesteres, en estudios realizados por peritos expertos en la materia, etc. Pero no hay que olvidar que esta estimacin puede irse al traste, si el inmovilizado queda obsoleto, o ante el cumplimiento de alguna norma legal o ambiental, o cualquier otra causa fsica, tcnica o econmica. Por eso es importante sealar que la vida til hace referencia al plazo en que ese inmovilizado es rentable y no tiene por qu coincidir con su vida fsica.

Valor residual estimado. No se tiene certeza de lo que va a pasar maana, menos de lo que ocurrir cuando se retire un inmovilizado. Y en ese momento, cunto obtendr la empresa por venderlo? A este importe, tras descontar todos los costes necesarios para realizar su venta, se le llama valor residual. Si se presume que esta cantidad va a ser insignificante se puede considerar nula, pero si es elevada no se puede prescindir de ella. Base de clculo. Se pretende cuantificar la prdida sistemtica de un inmovilizado concreto. Se conoce lo que cost, el valor de adquisicin. Y cuando finalice su vida til, se vender por el valor residual. Por lo tanto, la base sobre la que se cuantifica la depreciacin u obsolescencia se define:

Base amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual

En el clculo de la base de amortizacin hay que considerar las modificaciones de valor que se han producido por prdidas efectivas de valor, revaluaciones, o cualquier otra circunstancia. Mtodo de amortizacin. Va pasando el tiempo, con lo cual el bien se va desgastando. Cada da puede depreciarse ms, o menos, o todos los aos por igual. Es conveniente disear algn mtodo que cuantifique, de forma realista, la depreciacin y obsolescencia experimentadas en cada ejercicio econmico. Existen los siguientes mtodos generales:
1. Lineal. La depreciacin de cada ejercicio es la misma. Las cuotas de amortizacin, por ende, son iguales o constantes. 2. Regresivo. Las cuotas de amortizacin son decrecientes. 3. Progresivo. Las cuotas de amortizacin son crecientes.

Es importante recordar que normalmente se mantendr en el tiempo el mismo mtodo de amortizacin para cada elemento.
2.3.1.3. Reflejo contable

Desde que el activo est en condiciones de funcionamiento, y durante toda su vida til, se deben registrar contablemente la depreciacin y obsolescencia experimentadas, que se expresan mediante cuentas de amortizacin. Para ello, se pueden utilizar dos procedimientos:

El directo. El indirecto.

El procedimiento directo consiste en minorar el activo correspondiente. El reflejo contable sera:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Inmovilizaciones materiales (22)

Debe -

Haber

Por el contrario, con el procedimiento indirecto el elemento permanece invariable. Se crea una nueva cuenta llamada Amortizacin acumulada del inmovilizado material (cuenta 282 del PGC), que indica la depreciacin o desgaste sufrido por el referido elemento. El asiento sera:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe -

Haber

Nuestro PGC se inclina por este procedimiento.

EJEMPLO 11 El 15 de enero del ao X0 una fbrica de muebles compra una sierra mecnica por 2.000 u.m., que abona al contado. Por el transporte y el seguro paga 100 u.m. Los gastos de instalacin y puesta a punto satisfechos han ascendido a 50 u.m. A 1 de marzo de X0 la sierra se halla en condiciones de funcionamiento. La vida til de la sierra se estima en dos aos, tras los cuales espera obtener por su venta 110 u.m. El mtodo de amortizacin utilizado es el lineal. A la vista de estos datos.

Se pide:
1. 2. 3. 4. 5. Reflejar la compra e instalacin de la sierra. Estimar la depreciacin a lo largo de su vida til. Redactar los asientos que procederan si se emplease el procedimiento directo. Efectuar el registro contable utilizando el procedimiento indirecto. Explicar las repercusiones que tendra en el patrimonio empresarial (balance) y en los resultados la aplicacin de estos procedimientos.

a) El 15 de enero del ao X0, por la compra de la sierra mecnica

Concepto Maquinaria (223) Caja (570)

Debe 2.100

Haber

2.100

El 1 de marzo del ao X0, por la finalizacin de la instalacin:

Concepto Maquinaria (223) Caja (570)

Debe 50

Haber

50

b) Depreciacin estimada El valor de adquisicin es de 2.000 + 100 + 50 = 2.150 u.m. y el valor residual es de 110 u.m. Por lo tanto:

Base de amortizacin = Coste de adquisicin Valor residual = = 2.150 110 = 2.040 u.m.

Como la vida til se estima en dos aos y la depreciacin experimentada en estos aos es la misma, se podra concluir:

Cuota de Base de amortizacin 2.040 amortizacin = ---------------------------- = --------- = 1.020 u.m. anual Vida til estimada 2

La sierra se amortizara:

Intervalo de tiempo De 01-03-X0 a 01-03-X1 De 01-03-X1 a 01-03-X2

Depreciacin estimada 2.040 / 2 = 1.020 u.m. 2.040 / 2 = 1.020 u.m.

Pero es conveniente detallar ms, puesto que el gasto de amortizacin incide en el resultado de varios ejercicios. As:

Ao X0 X1 X2 Total

Intervalo de tiempo

Depreciacin estimada

De 01-03-X0 a 31-12-X0 10/12 x 1.020 = 850 u.m. De 01-01-X1 a 31-12-X1 1.020 u.m. De 01-01-X2 a 01-03-X2 2/12 x 1.020 = 170 u.m. 2.040 u.m.

c) Procedimiento directo A 31 de diciembre de X0, registro de la depreciacin sufrida en este ejercicio:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Maquinaria (223)

Debe 850

Haber

850

Los asientos que se efectuaran los das 31 de diciembre de X1 y X2 seran idnticos al anterior, pero por cuantas de 1.020 u.m. y 170 u.m., respectivamente. d) Procedimiento indirecto A 31 de diciembre de X0, se refleja la amortizacin de este ejercicio:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 850

Haber

850

Los apuntes que recojan las amortizaciones de X1 y X2 sern similares, slo que por importes de 1.020 u.m. y 170 u.m. e) Repercusin en los resultados Es de notoria importancia porque cuanto mayor sea la amortizacin, menor ser el excedente empresarial de un ejercicio. Como las amortizaciones reflejadas por ambos procedimientos son iguales, la incidencia en resultados es similar.

Ao

Cuota de amortizacin 850 u.m. 1.020 u.m.

X0 X1

X2

170 u.m.

Repercusin en el patrimonio (balance). Es indispensable puntualizar las siguientes cuestiones: La cuenta 282, Amortizacin acumulada del inmovilizado material refleja el desgaste total experimentado, hasta esa fecha, por la mquina. sta es la explicacin de que aparezca con signo negativo en el activo del balance, restando al inmovilizado material. Si se conoce lo que cost y el desgaste sufrido hasta una fecha se puede saber lo que vale en ese momento. A este valor se le denomina valor actual o valor neto contable. Y se define:

Valor actual = Valor de adquisicin Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Los saldos que figurarn en el activo del balance son los que siguen:

Procedimiento directo Fecha Maquinaria

Procedimiento indirecto Amortizacin acumulada (850) (1.870) (2.040)

Maquinaria

31-12-X0 31-12-X1 01-03-X2

1.300 u.m. 280 u.m. 110 u.m.

2.150 u.m. 2.150 u.m. 2.150 u.m.

De lo expuesto se extraen las siguientes conclusiones:

El procedimiento indirecto proporciona ms informacin, puesto que muestra simultneamente el valor de adquisicin y el desgaste acumulado. Nuestra normativa sigue esta direccin para la amortizacin del inmovilizado material.

En cualquier fecha, el saldo obtenido por el procedimiento directo coincide con el valor neto contable. El valor actual o valor neto contable se deduce de forma inmediata del balance, si se emplea el procedimiento indirecto. Al finalizar la vida til, el valor neto contable es igual al valor residual.

Es importante distinguir entre las correcciones en las cuotas de amortizacin originadas por estimaciones errneas y las derivadas de modificaciones posteriores en el plan inicial de amortizacin. Las primeras se contabilizarn mediante cuentas de Gastos o Ingresos extraordinarios (subgrupos 67 y 77 del PGC), mientras que las segundas exclusivamente afectarn al clculo de las sucesivas cuotas de amortizacin.

EJEMPLO 12 Una empresa agrcola construy, el pasado ao y sobre un terreno de su propiedad, una nave para almacenar grano. El valor del suelo del silo se cifr en 100.000 u.m. y el del vuelo en 50.000 u.m. La amortizacin del ejercicio anterior se registr por el 4 por 100 de su valor de adquisicin, pero el contable de la empresa se ha percatado del error cometido en su estimacin al ser la depreciacin del 5 por 100, al igual que en el presente ejercicio. A la vista de la informacin anterior, Se pide:
1. Redactar el asiento que proceda para corregir la cuota estimada equivocadamente. 2. Registrar la depreciacin experimentada en este ejercicio.

a) Correccin de la cuota de amortizacin El porcentaje se aplica exclusivamente sobre la construccin propiamente dicha (valor del vuelo), puesto que los terrenos (el valor del suelo) no se amortizan. De ah, que:

Amortizacin correcta (5% x 500.000) 25.000 u.m. Amortizacin realizada (4% x 500.000) 20.000 u.m. Correccin a efectuar 5.000 u.m.

El asiento ser:

Concepto Gastos y prdidas de ejercicios anteriores (679) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 5.000

Haber

5.000

b) Amortizacin de este ejercicio:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 25.000

Haber

25.000

EJERCICIO 13 EL ESCALOFRO es una empresa de congelados que distribuye de un punto a otro de la geografa espaola sus productos. Para ello cuenta con una flota de 20 camiones, que adquiri a comienzos del ejercicio X0, valorados globalmente en 1.000.000 de u.m. Inicialmente, se estim una vida til de 10 aos para los camiones, la depreciacin constante y un valor residual total de 40.000 u.m. Un mecnico, amigo del dueo, le recomienda sustituir ciertas piezas del motor de los vehculos para alargar su vida til en un ao. Estos cambios, realizados al principio del ejercicio X2, suponen a la empresa 50.000 u.m. y modifican el valor residual, que pasa a ser de 21.000 u.m. A la vista de los datos anteriores, Se pide:
1. Clculo de la cuota de amortizacin inicial y reflejo contable. 2. Saldos de estos elementos en el balance de 1 de enero de X2. 3. Hallar la nueva cuota de amortizacin tras los cambios habidos en los motores.

a) Clculo de la cuota de amortizacin inicial

Base de amortizacin = Valor de adquisicin Valor residual = = 1.000.000 40.000 = 960.000 u.m.

Cuota de Base de amortizacin 960.000 amortizacin = ---------------------------- = --------- = 96.000 u.m. anual Vida til 10

A 31 de diciembre de X0 y X1 el registro contable ser:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 96.000

Haber

96.000

b) Saldos a 1 de enero de X2 En lo que respecta a estos activos sern:

Elementos de transporte

1.000.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (192.000)

De lo anterior se desprende que el valor neto contable de estos camiones, a comienzos de X2, asciende a 808.000 u.m. c) Nuevas cuotas de amortizacin a partir del ejercicio X2

Ante el alargamiento de la vida til, el valor de adquisicin se ve incrementado en 50.000 u.m. Tambin el valor residual se ha visto modificado ante estas circunstancias, descendiendo su importe a 21.000 u.m. La nueva base de amortizacin ser:

Valor neto contable Incrementos de valor Nuevo valor residual

808.000 50.000 (21.000)

Nueva base de amortizacin 837.000

Nueva cuota Base de amortizacin 837.000 de = ---------------------------- = ------------- = 93.000 u.m. amortizacin Vida til 10 2 + 1 anual

A 31 de diciembre de X2, y en aos posteriores, el reflejo de la amortizacin ser:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 93.000

Haber

93.000

2.3.1.4. Funcin que desempea la amortizacin

Sin reparo de ninguna clase, se puede afirmar que una empresa, tenga prdidas o ganancias, debe amortizar con regularidad los elementos del inmovilizado material desde el mismo momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento, finalizados los perodos de prueba. Si no lo hace engaa a terceros, pero tambin a s misma. Al fin y al cabo, est sobreestimando unos activos o lo que es lo mismo, est encubriendo prdidas y esta situacin le va a perjudicar. Desde una ptica tcnica, es obvio que la mayor parte de los activos pierden valor a medida que avanza el tiempo. Es lgico que la empresa, a la hora de conocer cunto le ha costado fabricar un producto o prestar un servicio, tenga presente cunto y qu valor le han supuesto los consumos de materias primas, de mano de obra, de electricidad, etc. Por qu no habra de considerar el consumo el desgaste sufrido de los distintos elementos del inmovilizado material que han participado en su produccin? En sntesis, en trminos econmicos, ha de incorporar al coste del producto o servicio el desgaste experimentado por estos bienes al cooperar en su produccin. Ms adelante, mediante la venta de los productos en el mercado, consigue dinero. Con lo cual, financieramente ha recobrado en forma lquida la depreciacin. A la postre, conforme se vaya reiterando este proceso, recuperar el importe total de los bienes desgastados. De esta forma, con el tiempo podr sustituir estos bienes por otros nuevos. Claro est que, con el dinero recuperado, posiblemente no tenga suficiente financiacin para renovarlos, debido al alza de precios. En ese caso, la empresa deber recurrir a fuentes adicionales. Conviene aclarar algunos puntos:
1. Si el desgaste considerado fuese menor que el real o se amortizase menos de lo debido el coste del producto hallado tambin sera inferior al autntico y, siguiendo la cadena, los resultados apareceran inflados. Por lo tanto, la empresa habra desembocado en una situacin en la que debera pagar ms impuestos, satisfacer mayores dividendos, etc., y se hallara abocada a un empobrecimiento o descapitalizacin. 2. Si el precio de venta de los productos es superior, o igual, a lo que cost producir estos productos vendidos, es seguro que la unidad empresarial ha recobrado en dinero el valor de los inmovilizados. No se puede afirmar lo mismo en el caso de que coloque estos productos por un valor inferior a lo que le supuso fabricarlos. El dinero recuperado mediante la venta antes lo gasta o emplea en comprar materias primas, o pagar jornales, o en cualquier otra urgencia que le permita seguir adelante con el proceso productivo, que en recuperar el desgaste de los distintos elementos del inmovilizado material, al ver ms lejana y menos perentoria su renovacin. 3. Un error muy extendido es considerar que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material se encuentra materializada en dinero. Ni mucho menos, no hay ms que pensar en cualquier empresa. Cuando sta obtiene dinero por la venta de sus productos, tiene muchas ms responsabilidades y urgencias que ir guardando, poco a

poco, dinero y esperar a que llegue el momento de renovar algn inmovilizado. Es muy comprensible que, en cuanto consiga liquidez, pueda utilizarla en nuevas inversiones de activo fijo o en devolver un prstamo o en pagar a un proveedor. Se puede concluir diciendo que la Amortizacin acumulada del inmovilizado material no es dinero, ni activos altamente lquidos, sino que se encuentra diluida en el patrimonio empresarial y es simplemente una figura contable. 2.3.1.5. Amortizacin fiscal

Est muy divulgada la idea de que nicamente se amortizan los elementos del inmovilizado material porque as lo exigen leyes fiscales. Este concepto es errneo y equivocado, ya que la empresa debe practicar contablemente amortizaciones si no quiere descapitalizarse. El Estado, a travs de impuestos, grava a las empresas por los beneficios obtenidos. Como las cuotas de amortizacin inciden en estos excedentes, es lgico que establezca unas pautas a seguir sobre esta materia. De ah la existencia de unas tablas de amortizacin emitidas por el Ministerio de Economa y Hacienda, actualizadas por Orden de 12 de mayo de 1993 (BOE de 20 de mayo de 1993). En estas tablas, se consideran diferentes sectores o ramas de actividad de nuestra economa y dentro de cada uno de ellos se distinguen distintos elementos de inmovilizado. Para cada uno de estos bienes se establece lo mximo que se puede amortizar, expresado mediante un porcentaje, y lo mnimo, indicando su perodo mximo de utilizacin. De esta forma, se establecen los lmites mximo y mnimo de amortizacin y se permite amortizar por cualquier cuanta comprendida en dicho intervalo. En cambio, la empresa a la hora de calcular las cuotas de amortizacin atender a criterios contables, puesto que stos prevalecen sobre las normas tributarias (disp. final 7. del RD 1643/1990, de 20 diciembre). Esto no se contrapone con la extendida prctica de hacer coincidir las cuotas de amortizacin aplicando un criterio u otro. De todas formas, no tiene por qu ser as y de hecho no siempre sucede.

EJEMPLO 14 Cierto elemento del inmovilizado material, valorado en 50.000 u.m., presenta los siguientes lmites en las tablas de amortizacin fiscales, un porcentaje del 10 por 100 y un perodo mximo de utilizacin de 15 aos. La empresa hace coincidir las cuotas de amortizacin contables y tributarias. Se pide: Calcular las cuotas de amortizacin que reflejara contablemente si:
1. Pretende demorar al mximo su amortizacin. 2. La empresa quiere amortizar lo ms rpidamente posible este bien.

a) Cuota mnima de amortizacin:

50.000 Cuota = ----------- = 3.333,33 u.m. mnima 15

b) Cuota mxima de amortizacin: Cuota mxima = 10% x 50.000 = 5.000 u.m.

2.3.2. Provisiones por depreciacin del inmovilizado material

El mercado evoluciona por diversas circunstancias y ante distintos acontecimientos, y la empresa, al estar inmersa en l, se ve afectada por estos avatares. La unidad empresarial ha de ser prudente si no quiere empobrecerse o descapitalizarse. Para ello es conveniente que conozca los valores presentes de mercado de los distintos bienes integrantes del inmovilizado material y que los compare con los valores contables. De tal forma que, si en una fecha concreta uno de estos activos figura contablemente por cierto importe y en el mercado vale ms, la empresa no peca de incauta; estas diferencias no tendrn repercusin contable de ninguna clase.

EJEMPLO 15 Una empresa que fabrica galletas presenta en su balance, entre otros, los siguientes saldos:

Otro inmovilizado material (moldes para la fabricacin en serie) 5.000 u.m. Amortizacin acumulada de los moldes (900) u.m.

Actualmente, en el mercado dichos moldes se valoran por 4.500 u.m.

Se pide: Procedera registrar contablemente alguna correccin? No correspondera efectuar ninguna correccin, porque el valor neto contable de estos moldes es menor al valor de mercado.

Sin embargo, otras veces, circunstancias reversibles provocan que el mercado ofrezca una cuanta inferior a la que muestra contablemente por cierto inmovilizado. Pero, ante la versatilidad del mercado, la empresa no debe reflejar automticamente en su contabilidad estas minusvalas latentes, salvo que al cierre del ejercicio el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generacin de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizacin (PGC, norma de valoracin 2., apdo. 5). Slo en estas ocasiones ha de abrir la cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material. El reflejo contable de esta correccin se hace mediante el asiento:

Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

Debe -

Haber

La cuenta 292, Provisin por depreciacin del inmovilizado material, aparece en el activo del balance con signo negativo, como cuenta compensadora que es. Conforme vayan desapareciendo las causas que motivaron esta prdida de valor se ir dando de baja la correspondiente provisin, redactando un asiento como el que sigue:

Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792)

Debe 93.000

Haber

93.000

Es esencial entender que estas provisiones slo existen como cifras simblicas en la contabilidad de la empresa. En absoluto indican que la entidad tenga dinero por este importe o algo semejante.

EJEMPLO 16 Un agricultor posee varios campos de frutales afectados actualmente por una enfermedad curable. En su contabilidad del ejercicio X0 estos huertos aparecen por un importe de 80.000 u.m., pero al final de este ejercicio econmico el valor de mercado de los mismos es de 75.000 u.m. El agricultor se halla ante un grave problema al no lograr vender los pocos frutos que obtiene al precio que deseara, pues no recupera el dinero suficiente para reanudar la produccin de sus frutales y decide aportar liquidez procedente de su patrimonio individual para poder seguir con la explotacin. Al cierre del ejercicio X1, la situacin an es ms deplorable, y de hecho el valor de mercado pasa a cifrarse en 70.000 u.m. En el ejercicio X2, la enfermedad de los frutales ha remitido, lo que ha elevado el valor de mercado de los terrenos, al cierre del ejercicio, a 78.000 u.m. Ante los hechos expuestos, Se pide:
1. Efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad del agricultor. 2. Explicar cmo inciden estas circunstancias en los resultados. 3. Repercusin en los balances.

a) A 31 de diciembre de X0, por el registro contable de la correccin valorativa: Dadas las expectativas existentes en el mercado, no obtiene ingresos suficientes para recuperar los costes en que incurri ni, por consiguiente, el valor contable de los huertos. El importe de la correccin se eleva a 5.000 u.m., que es 80.000 u.m. 75.000 u.m.

Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

Debe 5.000

Haber

5.000

A 31 de diciembre del ao X1, por el reflejo contable de la correccin valorativa: Las condiciones son similares a las descritas al cierre del ejercicio X0. La correccin ahora ser 75.000 70.000 = 5.000 u.m.

Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

Debe 5.000

Haber

5.000

A 31 de diciembre de X2, por la baja de parte de la correccin valorativa: Al remitir la enfermedad, los huertos van recuperando su valor, adems, se van obteniendo mayores ingresos por la venta de los frutos, lo que mejora las expectativas de recuperacin de los costes en que incurre el hortelano. Elimina provisin en: 78.000 70.000 = 8.000 u.m.

Concepto Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Exceso de provisin del inmovilizado material (792)

Debe 8.000

Haber

8.000

b) Incidencia en resultados:

Ejercicio Ingresos Gastos X0 X1 5.000 5.000

X2

8.000

c) Saldos en balance En el activo del balance figurarn, entre otros, los siguientes saldos:

31-12-X0 31-12-X1 31-12-X2 Terrenos y bienes naturales (campos frutales) Prov. dep. inmov. material

80.000 (5.000)

80.000 (10.000)

80.000 (2.000)

De estos saldos se deducen los valores netos contables o actuales a esas fechas. Es importante sealar que como existen provisiones hay que considerarlas al calcular estos valores, puesto que:

Valor neto contable = Precio de adquisicin Amortizacin acumulada Provisin por depreciacin del inmovilizado material

2.4. Subvenciones para inmovilizado


El Estado u otras entidades, en ocasiones, otorgan subvenciones de capital a fondo perdido a las empresas para ayudarlas a financiar su estructura permanente o fija, es decir, sus inmovilizados. El fin ltimo que subyace es el de promocionar el desarrollo de ciertas industrias o determinados sectores. Estas ayudas obligan a la empresa a cumplir las condiciones pactadas en el momento de la concesin de la subvencin y, salvo que las incumpla, no deber devolver la cuanta que se le haya entregado. En el momento de percibir la subvencin de capital, la empresa receptora no puede registrarla como si de un ingreso del ejercicio se tratara. Se le ha otorgado para colaborar en la financiacin de un activo que va a pertenecer a su patrimonio durante

varios ejercicios consecutivos. Por ello, se refleja mediante una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Contablemente, se registra:

Concepto Tesorera (57) o Hacienda Pblica, deudor por subvenciones concedidas (4708) Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131)

Debe -

Haber

El activo financiado por la subvencin se va a depreciar y la empresa efectuar las correspondientes amortizaciones a lo largo de su vida til. En la misma proporcin en que se amortice dicho bien en un ejercicio concreto, se imputar como ingreso del correspondiente ejercicio una parte de estos Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Contablemente, se reflejar:

Concepto Subvenciones oficiales de capital (130) o Subvenciones de capital (131) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)

Debe -

Haber

No hay que confundirlas con las subvenciones de explotacin, que tienen como objeto resarcir a la empresa de prdidas sufridas y asegurarles una rentabilidad mnima, que se consideran ingresos del ejercicio para el que se conceden.

EJEMPLO 17 Una cooperativa agrcola solicita una subvencin a la diputacin provincial para que le financie un tractor en el 25 por 100 de su coste de adquisicin. Al cumplir las condiciones exigidas, la diputacin le entrega 30.000 u.m. Inme-diatamente despus compra el vehculo. La vida til del tractor se estima en cuatro aos y se amortizar en un 40 por 100 de su valor de adquisicin el primer ao, un 30 por 100 el segundo, un 20 por 100 el tercero y por el importe restante el cuarto ao. Se pide:
1. Redactar los asientos que procedan al cierre del segundo ejercicio. 2. Saldos que aparecen, en la misma fecha, en el balance.

Si la subvencin es de 30.000 u.m. 30.000 = 25% x Coste de adquisicin del tractor Coste de adquisicin del tractor = 120.000 u.m.

a) A 31 de diciembre del segundo ejercicio, los asientos sern: Cuota de amortizacin = 30% x 120.000 = 36.000 u.m.

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 36.000

Haber

36.000

Subvencin imputada a resultados = 30% 30.000 = 9.000 u.m.

Concepto

Debe

Haber

Subvenciones oficiales de capital (130) Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)

9.000 9.000

b) Saldos en balance a 31 de diciembre:

Activo Maquinaria (tractor) 120.000 Amort. acum. inm. mat. (84.000)

Pasivo Subvenc. oficiales de capital

9.000

El saldo de la subvencin se obtiene como resultado del siguiente clculo: 30.000 40% x 30.000 30% x 30.000 = 9.000 u.m.

2.5. Otras operaciones


2.5.1. Activos retirados de servicio o desmontados

Tarde o temprano los inmovilizados se retiran de servicio o desmontan. Habitualmente, este hecho se produce al finalizar su vida til, pero puede acontecer antes por diversos motivos. En esa fecha, el inmovilizado retirado o desmontado puede ser objeto de venta, bien porque hay un tercero interesado en la compra del mismo para utilizarlo en su actividad o, simplemente, sobre todo si el bien est constituido por material metlico, por la chatarra. Cmo se registra contablemente este hecho?

Se da de baja el activo en cuestin, al dejar de formar parte del patrimonio empresarial, por su valor neto contable o valor actual. Lo que conlleva: o Una minoracin de dicho inmovilizado por su valor de adquisicin. o La eliminacin de su amortizacin acumulada hasta esa fecha. o Si existiese una provisin por depreciacin del inmovilizado material, la baja de la misma. Por otra parte, hay que registrar las entradas de dinero que se produzcan o los crditos por enajenacin de inmovilizado que se originen. Adems, el importe recibido por la empresa, en dinero o en derechos de cobro, no tiene por qu coincidir con el valor del bien vendido. Las diferencias que surjan, segn

sean a favor o en contra de la empresa, se anotan mediante cuentas de Ingresos extraordinarios o Gastos extraordinarios (subgrupos 77 y 67 del PGC), dada la naturaleza inhabitual y espordica de este tipo de operaciones.

La anotacin resumen de este tipo de operaciones sera:

Concepto Tesorera (57) o Crditos por enajenacin de inmovilizado (244, 245, 534, 535, 253, 543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22)

Debe -

Haber

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

EJEMPLO 18 En el activo del balance de una empresa aparecen, entre otros, los saldos que siguen:

Mobiliario

75.000 u.m.

Amortizacin acumulada del mobiliario (35.000) u.m.

La entidad decide venderlos por 50.000 u.m., cobrando el 40 por 100 al contado y el resto dentro de un ao. Se pide: Registro contable de esta operacin. Vende mobiliario que en esa fecha tiene un valor neto contable de 40.000 u.m., por 50.000 u.m. De esta operacin se derivan unos beneficios de 10.000 u.m.

Concepto Tesorera (57) Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado (543) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Mobiliario (226) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)

Debe 20.000 30.000 35.000

Haber

75.000 10.000

EJEMPLO 19 A comienzos de X0, una empresa dedicada a transportar viajeros de Madrid a Zaragoza y de Zaragoza a Madrid compra cinco autobuses por un total de 250.000 u.m. Los autocares se amortizan linealmente, con una vida til estimada en 10 aos, al final de los cuales se espera obtener por cada uno de ellos 10.000 u.m. Al final del ao X5, cada autobs se valora en el mercado por 25.000 u.m. En este ejercicio, la empresa no ha generado los ingresos suficientes, mediante la venta de billetes, como para cubrir todos los costes y gastos de su explotacin. Esta situacin es debida al abaratamiento sufrido por este trayecto en ferrocarril, ante lo cual la entidad prev que sta mejorar si ofrece unos precios ms competitivos y mejor servicio a sus clientes.

Con la idea de llevar a cabo esta poltica, decide vender al contado dos de los autocares, a principios de X6, por 24.500 u.m. cada uno. Ms tarde, sern sustituidos por otros ms acordes a las exigencias de los consumidores. Se pide:
1. Efectuar las anotaciones contables que procedan al cierre del ejercicio X5. 2. Presentar los saldos, concernientes a estos vehculos, que figuren en balance a finales del ejercicio X5. 3. Asientos pertinentes por la venta de los dos autobuses.

a) Anotaciones al cierre del ejercicio X5:

Cuota de 50.000 10.000 amortizacin = ----------------------- = 4.000 u.m. anual por 10 autocar

La amortizacin de los cinco autobuses la reflejar:

Concepto Amortizacin del inmovilizado material (682) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282)

Debe 20.000

Haber

20.000

La Amortizacin acumulada del inmovilizado material, o el desgaste total experimentado, por autocar desde el ejercicio X0 al X5, ambos incluidos, es de 4.000 x 6 = 24.000 u.m. El valor neto contable ser entonces 50.000 24.000 = 26.000 u.m. Al cierre del ejercicio X5 se observa un envilecimiento reversible en el mercado. En ese momento el valor de mercado se cifra en 25.000 u.m. y el valor neto contable no se puede recuperar, al no generarse ingresos suficientes. Por ello procede dotar la correspondiente provisin por importe de 26.000 25.000 = 1.000 u.m. por autobs.

Concepto Dotacin a la provisin del inmovilizado material (692) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292)

Debe 5.000

Haber

5.000

b) Saldos en el activo del balance a 31-12-X5:

Elementos de transporte (autobuses) (5 x 50.000)

250.000 u.m.

Amortizacin acumulada del inm. material (5 x 24.000) (120.000) u.m. Provisin por depreciacin inm. material (5 x 1.000) (5.000) u.m.

Es de suma importancia el hecho de que, tras la dotacin de la oportuna provisin, el valor neto contable global ha pasado a ser de 125.000 u.m., o lo que es lo mismo, de 25.000 u.m./autobs. c) A comienzos de X6 venta de dos autobuses El valor neto contable de cada autobs es de 25.000 u.m. Lo vende por 24.500 u.m., con lo que pierde 500 u.m. por cada autocar enajenado.

Concepto Tesorera (57) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes de inmovilizado material (671)

Debe 49.000 48.000 2.000 1.000

Haber

Elementos de transporte (228)

100.000

En otras ocasiones, el bien retirado o desmontado no se vende. En este caso hay que dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable o valor actual y, simultneamente, habr que registrar la prdida si la hubiera experimentada por la empresa, que se plasma en la cuenta 671, Prdidas procedentes del inmovilizado material. El asiento sntesis de esta operacin sera:

Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Provisin por depreciacin del inmovilizado material (292) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Inmovilizaciones materiales (22)

Debe -

Haber

EJEMPLO 20 Una empresa adquiri un ordenador por 5.000 u.m. Su vida til se estim en cuatro aos y las amortizaciones practicadas han ascendido a 2.000 u.m. en el primer ejercicio, a 1.500 u.m. en el segundo, a 1.000 u.m. en el tercero y a 500 u.m. en el cuarto. Una vez finalizada su vida til, la empresa lo retira de servicio y no consigue venderlo. Se pide: Redactar el asiento que correspondera efectuar en ese momento.

Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Equipos para procesos de informacin (227)

Debe 5.000

Haber

5.000

EJEMPLO 21 Entre los activos de una empresa se encuentra su instalacin elctrica. Su coste de adquisicin ascendi a 5.000 u.m. y la depreciacin experimentada, a lo largo del tiempo, por su utilizacin se cifra en 4.000 u.m. Como se desea cambiar la instalacin, se procede a desmontarla. Se pide: Realizar el asiento correspondiente al desmontaje de la instalacin elctrica.

Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Otro inmovilizado material (229)

Debe 4.000 1.000

Haber

5.000

2.5.2. Donacin

Este tipo de transaccin es bastante inusual entre empresas con nimo de lucro. Consiste en la entrega gratuita de un bien. La empresa que dona el bien registra contablemente:

La baja del referido inmovilizado por su valor neto contable. Simultneamente, refleja un gasto extraordinario por idntica cuanta.

La empresa beneficiaria de la donacin refleja:

El alta del bien por su valor venal, que es el precio que estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que se encuentre dicho bien. Al mismo tiempo se abona una cuenta del subgrupo 13 del PGC, Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento coincidir con el descrito para las subvenciones de capital.

EJEMPLO 22 Una fundacin dona a una entidad benfica un local valorado en 150.000 u.m. y cuya amortizacin acumulada asciende a 100.000 u.m. Su valor venal se cifra en 80.000 u.m. Se pide: Registrar la transaccin anterior en la contabilidad de la fundacin y de la entidad benfica. Fundacin:

Concepto Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Donaciones del inmovilizado material (676) Construcciones (221)

Debe 100.000 50.000

Haber

150.000

Entidad benfica:

Concepto Construcciones (221) Ingresos de donaciones (13X)

Debe 80.000

Haber

80.000

2.5.3. Permuta

Para nuestro Cdigo Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538). A la empresa le entregan un inmovilizado y a cambio sta entrega otro que posea, ya usado (como parte del precio). Lgicamente, ante esta operacin se debe reflejar contablemente:

La baja del inmovilizado cedido por su valor neto contable. El alta del inmovilizado recibido por el valor neto contable del cedido, pero se impone una restriccin al establecer como mximo valor el valor de mercado del inmovilizado recibido.

Los gastos inherentes a la permuta, as como los necesarios hasta que el activo recibido se ponga en condiciones de funcionamiento incrementarn el valor de dicho bien. Por supuesto, el valor as registrado nunca podr superar el valor de mercado del referido bien.

EJEMPLO 23 La empresa ALFA, SA decide intercambiar una furgoneta, que ha estado utilizando en su actividad, por una mquina que posee BETA, SA. La furgoneta cost 15.000 u.m. y su amortizacin acumulada asciende a 5.000 u.m. Se pide: Realizar el registro contable que debera efectuar ALFA, SA, en los casos siguientes:
1. Valor de mercado de la mquina, 10.000 u.m. o cualquier otra cuanta superior. 2. Valor de mercado de la mquina, 8.500 u.m.

Valor neto contable de la furgoneta = 15.000 5.000 = 10.000 u.m.

La mquina recibida se valora por ese importe, salvo que supere el valor de mercado. En tal caso, se registra por el valor de mercado. a) Valor de mercado, 10.000 u.m. u otro mayor:

Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Elementos de transporte (228)

Debe 10.000 5.000

Haber

15.000

b) Valor de mercado, 8.500 u.m.:

Concepto Maquinaria (223) Amortizacin acumulada del inmovilizado material (282) Prdidas procedentes del inmovilizado material (671) Elementos de transporte (228)

Debe 8.500 5.000 1.500

Haber

15.000

3. Inmovilizado en curso
3.1. Concepto
La empresa ha podido adquirir a terceros, construir, o estar en fase de realizacin de cualquier elemento del inmovilizado material, pero para que dicho bien est en condiciones de funcionamiento an debe transcurrir un plazo de tiempo dilatado, pues

se est instalando, montando, probando, etc. En este intervalo de tiempo, no tiene sentido hablar de amortizacin. Los elementos que renen estas caractersticas forman parte del inmovilizado en curso. En el balance, aparecen en el activo y deben figurar separados de los bienes pertenecientes al inmovilizado material. Su registro y valoracin se efecta de forma similar a la descrita para el inmovilizado material. Cuando por fin los bienes estn en condiciones de funcionamiento, dejan de ser integrantes del inmovilizado en curso, y pasan a engrosar el inmovilizado material.

EJEMPLO 24 A principios de X0, una empresa empieza a construir con sus propios medios un nuevo camino para agilizar el trnsito de su flota de transportes al tener ms accesos a la carretera general. Para su construccin ha incurrido en los costes siguientes:

Compra al contado materiales por 10.000 u.m. Mano de obra cifrada y pagada en 40.000 u.m. Servicios diversos, 15.000 u.m.

Poco antes de comenzar a hacer el camino, para financiar esta operacin, ha solicitado y recibido un prstamo a largo plazo de una entidad financiera por 25.000 u.m. El tipo de inters efectivo anual es del 12 por 100 y los intereses se pagan por semestres vencidos. A mediados del ejercicio X0, el camino est a punto para que se pueda circular por l. Se pide: Redactar los asientos contables que reflejan las operaciones anteriores. Registro contable del prstamo recibido:

Concepto Bancos, c/c a la vista (572) Deudas a largo plazo con entidades de crdito (170)

Debe 25.000

Haber

25.000

Reflejo contable de los costes incurridos:

Concepto Compras de otros aprovisionamientos (602) Sueldos y salarios (640) Otros servicios (629) Caja (570) Acreedores por prestacin de servicios (410)

Debe 10.000 40.000 15.000

Haber

50.000 15.000

Por los gastos financieros devengados y pagados: Los gastos financieros anuales ascienden a: 12% 25.000 = 3.000 u.m. Por lo tanto, los correspondientes a un semestre se elevan a 1.500 u.m.

Concepto Intereses de deudas a largo plazo (662) Bancos, c/c a la vista (572)

Debe 1.500

Haber

1.500

Camino en curso de construccin El camino se valora por su coste de produccin, al que se han incorporado los gastos financieros producidos y en este caso pagados hasta que el camino est en condiciones de ser transitado. Coste de produccin = 10.000 + 40.000 + 15.000 + 1.500 = 66.500 u.m.

Concepto Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso (733)

Debe 66.500

Haber

66.500

A comienzos de julio, el camino se acaba:

Concepto Terrenos y bienes naturales (220) Adaptacin de terrenos y bienes naturales (230)

Debe 66.500

Haber

66.500

Caso prctico 5 1. Inmovilizaciones materiales


1. Una sociedad adquiere un solar sin edificar a una empresa independiente por 100.000 u.m. Se entrega el 60 por 100 al contado por cheque bancario y el resto se abonar mediante cuatro pagos iguales del 10 por 100, con vencimiento a los 6, 12, 18 y 24 meses. 2. Han existido gastos de acondicionamiento del solar anterior, cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, as como de derribo de las construcciones anteriores. La totalidad de los gastos enumerados asciende a 10.000 u.m. que se han pagado por banco.

2. Inmovilizaciones materiales
a) La empresa va a levantar el edificio, utilizando sus propios medios. Los gastos efectuados, que se pagan por banco, han sido los siguientes:

Sueldos y salarios

60.000 u.m.

Seguridad Social a cargo de la empresa 20.000 u.m. Suministros Compras de otros aprovisionamientos 10.000 u.m. 70.000 u.m.

b) Al final del ejercicio, se termina el edificio construido por la empresa.

3. Inmovilizaciones materiales
Compra de los siguientes inmovilizados, con pago al contado por banco:

Maquinaria Material y equipos de oficina Ordenador electrnico Camin de gran tonelaje Repuestos para la maquinaria (ciclo de almacenamiento: dos aos)

20.000 u.m. 8.000 u.m. 13.000 u.m. 72.000 u.m. 2.000 u.m.

4. Inmovilizaciones materiales
a) La sociedad adquiere, al comienzo del ejercicio, maquinaria por 90.000 u.m., pagando el 40 por 100 al contado por banco y por el resto se acepta un efecto comercial con vencimiento dentro de seis meses. b) Los gastos de transporte y el seguro del mismo, los derechos arancelarios de importacin, el IVA soportado no deducible, los gastos de instalacin y montaje y los financieros girados por el proveedor antes de la puesta de la maquinaria en condiciones de funcionamiento, ascienden a 10.000 u.m. y se pagaron a travs de la cuenta corriente bancaria. c) Al final del primer ejercicio, se procede al clculo y contabilizacin de la correspondiente cuota de amortizacin.

Contmplense las siguientes alternativas, estableciendo en todos los casos el cuadro de amortizacin: 1. Mtodo lineal o constante. o Sin valor residual. o Vida til: cinco aos. 2. Mtodo de porcentaje constante sobre valores netos contables decrecientes (conociendo el porcentaje constante y la vida til). o Porcentaje constante: 25 por 100. o Valor residual: no se fija inicialmente. o Vida til: cuatro aos. 3. Mtodo de los nmeros dgitos crecientes. o Sin valor residual. o Vida til: cinco ao Se pide: Realizar los asientos de Diario correspondientes a las operaciones relacionadas anteriormente.

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