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NORMAS INTERNACIONALES SOBRE EMPRESAS AGROPECUARIAS EXPOSURE DRAFT 65

Autor: Dr. Eduardo Paillet Investigador adscripto del CECyT

El ED. 65 fue puesto a consideracin por el IASC, durante 1999, con la finalidad de que los rganos interesados produjeran sus comentarios hasta el 31 de enero de 2000, en la intencin de transformarlo posteriormente en una norma internacional con vigencia para los periodos econmicos que se inicien a partir del 1 de Enero del 2001. La FACPCE formaliz sus comentarios mediante comunicacin al organismo competente dentro del plazo establecido, efectuando los aportes que se transcriben en forma resumida al final de este artculo 1. Objetivos del ED 6 3 Este documento propone establecer normas de contabilidad especficas para la actividad agropecuaria, un tema poco tratado, tanto en doctrina como en las normativas legales y contables, tanto nacionales como internacionales. 3 Define la actividad agropecuaria como la administracin o manejo por parte de una empresa de la transformacin de animales vivientes y plantas en productos agropecuarios, los cuales son utilizados como insumos en procesos posteriores, venta, consumo o bien, actuar como simientes de nuevos bienes agropecuarios 2. Conceptos Fundamentale 2.1. Prescribe el tratamiento contable y presentacin as como la informacin complementaria del estado contable relacionado con la actividad agropecuaria, tal como se la define precedentemente. 2.2. La propuesta pone especial nfasis en delimitar que debe entenderse por proceso agropecuario autogenerador. En este punto el proyecto actual supera al "Borrador Declaracin de principios sobre agricultura" que fuera sometido a comentarios hasta el 30 de abril de 1997. 2.2.1. Expresa que no estn contenidos los procesos posteriores de los productos agropecuarios, separando al vino, que tiene un proceso posterior ms un perodo de maduracin, del producto uva, que tiene proceso biolgico; la leche tal cual se obtiene de la vaca al ser ordeada, del producto que se entrega luego al consumidor en diversas formas, pasteurizada, en polvo, etc. 2.2.2. Tambin excluye los activos biolgicos que no son usados primordial o exclusivamente para fines productivos, tales como los utilizados con fines recreativos, hogareos, o para la proteccin ambiental, por ejemplo, un bosque cuya tala est prohibida por requerimientos legales. Principales definiciones Actividad Agropecuaria: es el manejo empresarial de la transformacin de activos biolgicos a productos agropecuarios para su venta, proceso o consumo o a la reproduccin de nuevos activos biolgicos. Activos Biolgicos: son animales y plantas que son controlados por la empresa como consecuencia de un evento pasado. Transformacin Biolgica: comprende el proceso de crecimiento, decrecimiento, produccin y procreacin que causan cambios cualitativos y cuantitativos en un animal viviente o planta y la generacin de nuevos activos en la forma de producto agropecuario o activos biolgicos adicionales de igual clase. En el Informe N 19 de FACPCE se lo denomina "Bienes con crecimiento vegetativo". Obtencin de Productos Agropecuarios: Es la cosecha de productos agropecuarios a partir de un activo biolgico por ejemplo: La extraccin de ltex de la goma o caucho de un rbol Recoleccin de manzanas Cosecha mediante la trilla de una sementera para la venta Transplantes (en horticultura para mejor desarrollo del producto) tales como los de determinados productos de la horticultura

Terminacin, determinada por el productor por conveniencias econmicas, del proceso biolgico tales como la faena de animales para alimentacin o corte o poda de rboles para utilizar como insumos tales como la celulosa o madera. Producto Agropecuario: es el producto obtenido del proceso del punto anterior por una empresa, y que estn a la espera de su venta, proceso o consumo. En el informe 19 se lo considera como un bien de cambio, debidamente identificado en anexo o nota aclaratoria. Activos Biolgicos Maduros: son activos biolgicos que estn en condiciones de ser cosechados o estn habilitados para soportar cosechas regulares o sus equivalentes para los activos pecuarios. Los subdividen en: Los Activos Biolgicos Consumibles que estn maduros cuando satisfacen las especificaciones para ser cosechados Los Activos Biolgicos Fructferos que se consideran maduros cuando son capaces de sustentar cosechas regulares de sus frutos. Activos Biolgicos Consumibles: son los activos biolgicos que van a ser cosechados u obtenidos como productos agropecuarios primarios. Los ejemplos incluyen: el ganado que es destinado a la produccin de carne cosecha anual tal como maz, trigo y cebada rboles que han llegado al momento establecido para su corte para madera, pulpa o pasta de madera. Activos Biolgicos Fructferos: son los activos biolgicos que brindan productos agropecuarios. Los activos biolgicos no son en s el producto cosechado u obtenido pero contienen igualmente un proceso autogenerador de la especie. Ejemplos son: el ganado del cual fibra o leche (ovinos, caprinos, bovinos, etc.) es producida vias rboles tales como la palmera de la que se extrae el aceite rboles frutales rboles de los cuales se obtiene lea, mientras el rbol contina su ciclo. Activos Biolgicos Inmaduros: son los activos biolgicos que no estn maduros, eso es, que todava no estn en condiciones de ser cosechados, o ser capaces de sustentar una cosecha regular o producir otros activos biolgicos. Tierra Agropecuaria: La tierra que es directamente usada para soportar o sustentar los activos biolgicos en la actividad agropecuaria. La tierra agropecuaria no es en s misma un activo biolgico. 3. Detallamos a continuacin las definiciones de conceptos fundamentales para la interpretacin de este proyecto de norma: 3.1. Mercado Activo es un mercado en el cual existen todas las condiciones siguientes: los productos comerciados dentro del mercado son homogneos compradores y vendedores dispuestos pueden ser encontrados en cualquier momento y los precios son accesibles para el pblico. 3.2. Valor Corriente (fair value): es el monto por el cual un activo puede ser canjeado o un pasivo cancelado entre partes independientes en una transaccin no forzada. 3.3. Valor Residual: es el monto al cual un activo es reconocido en el estado de situacin patrimonial, luego de deducir cualquier depreciacin acumulada y prdidas por deterioros acumulados. 3.4. Valor Neto de Realizacin: es el precio de venta estimado en el curso ordinario de los negocios menos el costo estimado de terminacin y el costo estimado necesario para realizar la venta. 4. Reconocimiento Resulta fundamental la determinacin del "momento de reconocimiento" por cuanto es este momento y no en otro, en que debe reconocerse el valor autogenerado por los activos agropecuarios. La propuesta de normativa internacional, menciona las siguientes pautas para reconocer el valor autogenerado por los activos agropecuarios Es probable que las utilidades futuras asociadas con el activo fluyan a la empresa y el costo o el valor corriente del activo puedan ser medidos en forma confiabl

El concepto enunciado abarca los siguientes aspectos: 3 el activo debe generar utilidades futuras probables. Los futuros beneficios de los activos biolgicos son activados midiendo el significado de los atributos fsicos de los activos. La relacin entre los atributos fsicos y los beneficios econmicos futuros de los activos biolgicos es medida por hechos fsicos, tales como: v Diagnstico de preez v Nacimiento de plntulas v Estado de crecimiento medido por peso, tamao, permetro, etc 3 se espera que esos beneficios fluyan hacia la empresa En las actividades agropecuarias, los registros formales generalmente permiten confirmar el control sobre los activos biolgicos, condicin necesaria para el reconocimiento. Tales registros pueden describir, por ejemplo: dueo legal, cosecha a porcentaje arrendamiento capitalizaciones asociacin tambero mediero, etc. 5. Medicin 5.1. Los activos biolgicos deberan ser medidos a la fecha de cierre de los estados contables a su valor corriente. 5.2. El cambio en el valor corriente de los activos biolgicos durante el perodo, debe ser reconocido como ganancia o prdida neta del perodo y como parte de la ganancia o prdida de las actividades principales. 5.3. Si existe un mercado activo para un activo biolgico en su localidad a la fecha de cierre de los estados contables y el activo ser vendido en aquel mercado, el precio registrado en aquel mercado es la unidad de medida ms confiable del valor corriente de ese activo. 5.4. Si un activo biolgico ser vendido en un mercado activo en otra localidad (por ejemplo, un mercado exportador), el valor corriente es igual al precio operado en ese mercado, reducido en el monto de los gastos necesarios para poner al activo en el mercado (tales como transporte y gastos de despacho). 5.5. Si no existe un mercado activo, la determinacin del valor corriente generalmente incluye la consideracin de una o ms de las siguientes bases de medicin: 5.5.1. El ms reciente valor de mercado para esa clase de activo. El valor corriente puede ser derivado del precio de la ms reciente transaccin entre un comprador y un vendedor independientes, previsto que no hubo un cambio significativo en las condiciones econmicas entre la fecha en la cual el precio de mercado fue observado y la fecha del informe; 5.5.2. Los precios de mercado para activos similares o relacionados. Por ejemplo, el valor corriente de un manzano dentro de un huerto conteniendo variedades no estndares puede ser deducido del precio de mercado para una plantacin con variedades estndares pero similares en otros aspectos; 5.5.3. Los valores establecidos sobre la base de unidades de productos de un lugar determinado, tales como el valor por unidad de la capacidad productiva, tal como el valor de una huerta o plantacin expresado por cajones exportados, litros, o hectreas, o el valor determinado por el valor de la produccin de un da de granja expresado por kilogramo de grasa butiro mtrica o litros de leche. 5.5.4. El valor neto presente de los flujos de fondos esperados de los activos biolgicos descontados a una tasa proporcionada con el riesgo asociado con el tipo de activo. 5.5.5. El valor neto de realizacin, particularmente en los sistemas agropecuarios con ciclos productivos cortos (sistemas de produccin intensiva tales como de pollos parrilleros o carne en los engordes intensivos (feedlots) y cuando la mayor parte del crecimiento biolgico esperado ha tenido lugar. 5.5.6. El costo puede algunas veces aproximarse al "valor corriente", particularmente para activos biolgicos para los cuales: 5.5.6.1. Una pequea transformacin biolgica ha tenido lugar, desde el costo incurrido inicial. Por ejemplo: Trigo implantado en mayo con cierre de balance en junio. 5.5.6.2. El impacto de la transformacin biolgica en el precio no se espera que sea material, por ejemplo: el crecimiento inicial en un ciclo de produccin de una plantacin de pinos de 30 aos.

En ambos casos mencionados, el valor corriente no es probable que sea significativamente diferente del costo. Sin embargo, los cambios del mercado, como cambios en la demanda, podran sugerir que el costo no es representativo del valor corriente. 6. Tierra Agropecuaria No se establece ninguna norma de contabilidad, en especial para la tierra agropecuaria. Es ms, expresa que la tierra agropecuaria debe ser contabilizada bajo la NIC 16, Propiedad, Plantas y Equipos. 7. Exposicin en el Balance General 7.1. Una empresa debera presentar el valor residual de todos sus activos biolgicos en el Estado de Situacin Patrimonial, desagregados en anexos por grupos de activos biolgicos. 7.2. La NIC 1, Presentacin de los Estados Contables, permite a la empresa optar por presentar los activos corrientes y pasivos corrientes como clasificaciones separadas en el Estado de Situacin Patrimonial. Si la empresa presenta los activos corrientes y los activos no corrientes como clasificaciones separadas en su balance general, los activos biolgicos deben ser clasificados como activos corrientes o no corrientes segn sea apropiado segn la NIC 1. La NIC 1 utiliza el trmino de "no corriente" para incluir activos de larga duracin en el tiempo. 8. Informacin Completara 8.1. La empresa debe describir las actividades que realiza y la finalidad de su esquema productivo. 8.2. Entre las especificaciones aconsejadas sera conveniente desglosar los activos biolgicos con clasificaciones pautadas sobre la base de los diferentes tipos de activos biolgicos, tales como: 8.2.1. el valor residual de los activos biolgicos consumibles, con subdivisiones entre 8.2.1.1. el valor residual de activos biolgicos consumibles en el grupo que estn los maduros y 8.2.1.2. el valor residual de los activos biolgicos consumibles en el grupo que contienen a los inmaduros 8.2.2. el valor residual de los activos biolgicos fructferos, con subdivisiones entre: 8.2.2.1. el valor residual de los activos biolgicos fructferos en el grupo de los que son maduros 8.2.2.2. el valor residual de los activos biolgicos fructferos en el grupo de los que son inmaduros. 9. Presentacin en el Estado de Resultados 9.1. Una empresa debera presentar el monto del cambio en el Valor Corriente de todos los activos biolgicos mantenidos durante el perodo corriente en el cuerpo Estado de Resultados. 9.2. Si en el Estado de Resultados no se efecta una adecuada desagregacin, debera hacerse por anexos o notas en la informacin complementaria. 9.3. Informacin complementaria separando los Cambios Fsicos y de Precios, son aconsejados. 9.3.1. Cambio Fsico: la transformacin biolgica (fsica) valorizada, producida por crecimiento, degeneracin, produccin y procreacin -, cada uno de los cuales es observable y mensurable y su medicin tiene una relacin directa con los beneficios econmicos futuros. 9.3.2. Cambio de Precio: los cambios de precio no estn relacionados con los cambios fsicos en un activo biolgico, pero son cambios por unidad en el Valor Corriente debido a factores del mercado. 9.3.3. Para algunos tipos de activos biolgicos posedos por algunos tipos de empresas, la empresa puede medir en forma confiable la porcin total del cambio en el Valor Corriente debido a cambios fsicos en forma separada de la porcin provocada por cambios en el precio. En otras ocasiones, sin embargo, estos dos componentes no pueden ser separados de manera confiable. 9.3.4. Si los cambios fsicos y de precios pueden ser separados y medidos en forma confiable para un grupo de activos biolgicos en actividades agropecuarias que tienen un ciclo productivo de ms de un ao es conveniente la desagregacin, pero no obligatoria. 9.3.5. La medida del cambio en el Valor Corriente atribuible al cambio fsico es medida por la diferencia entre: v el monto acumulado al comienzo del perodo ajustado el Valor Corriente al final del periodo por unidad para los activos biolgicos con las mismas caractersticas fsicas como aquellos mantenidos al principio del periodo y

v el monto acumulado (Valor Corriente) al final del perodo, excluyendo aumentos, debido a las compras y disminuciones, debido a las ventas. 9.3.6. La medida del cambio en el Valor Corriente atribuida al cambio en el Valor Corriente por unidad es la diferencia entre: v el monto acumulado (Valor Corriente) al principio del perodo y v el monto acumulado al comienzo del perodo ajustado el Valor Corriente al final del perodo por unidad para los activos biolgicos con las mismas caractersticas fsicas de aquellos mantenidos al principio del perodo, excluyendo los aumentos, debido a las compras y las disminuciones debido, a las ventas. 10. Anlisis de los Gastos La NIC 1, Presentacin de Estados Contables, requiere que una empresa presente, ya sea en el cuerpo del Estado de Resultados o en las notas a los Estados Contables, un anlisis de los gastos usando una clasificacin basada ya sea en la naturaleza de los gastos o en la funcin de los mismos dentro de la empresa. La NIC 1 aconseja la presentacin en el cuerpo del Estado de Resultados. El anlisis por naturaleza de los gastos agrega gastos en el Estado de Resultados de acuerdo con su naturaleza, por ejemplo, depreciacin, materia prima y comestibles, costos de transporte, sueldos y jornales y costos de publicidad. El anlisis por su funcin eso es, para que funcin fuera utilizado el gasto- tales como costo de ventas, comercializacin o actividades administrativas. 11. La Contestacin de la FACPCE El borrador de norma que estamos analizando, inclua un cuestionario ad-hoc a fin de estandarizar las opiniones sobre los aspectos ms relevantes o ms controvertidos. A dicho cuestionario, se respondi por parte de la FACPCE, de acuerdo con los lineamientos que se transcriben a continuacin y que el autor de este trabajo en algunos aspectos, no comparte: Resulta conveniente limitar la aplicacin de norma a los bienes biolgicos, excluyendo a los productos agropecuarios que se utilizan en procesos industriales o comerciales posteriores. Se ha manifestado expreso acuerdo con la utilizacin del Valor Corriente como criterio de valuacin principal para este tipo de activos. Por otra parte, se subray la inconveniencia de reconocer mayores valores por procesos de crecimiento recin iniciados, en donde los riesgos asociados con la produccin son an muy significativos y la transformacin ocurrida no es significativa respecto del proceso total. Se ha considerado que los resultados tanto fsicos como de cambio de valor no provenientes de transacciones con los propietarios, deben ser reconocidos en el Estado de Resultados, en un todo de acuerdo con el marco conceptual que est en proceso de aprobacin por las autoridades de la Federacin. Se ha manifestado que se comparte el criterio de determinacin del Valor Corriente, con el agregado de la condicin de que, para ser considerados deben ser estables y no reflejar situaciones excepcionales relacionadas con el clima o la economa. No se acepta la revaluacin de la tierra, en un todo de acuerdo con la propuesta de normas contables que suponemos sern de aplicacin obligatoria en nuestro pas en un futuro prximo. En caso de subsidios gubernamentales la propuesta es que deben ser considerados como resultados no operativos y expuestos de forma tal que surja claramente el origen de esos subsidios. Se ha manifestado el acuerdo con la idea de separar por estado en el proceso productivo y grupos por naturaleza de los activos biolgicos en la informacin complementaria describiendo adecuadamente las caractersticas de cada uno de ellos, pero tambin exponiendo los valores contables correspondientes a cada uno de los grupos dentro de los rubros correspondientes de los estados contables. Se ha manifestado que debe sugerirse a las empresas, pero sin requerir la presentacin obligatoria, la separacin de resultados atribuidos a la produccin, de los resultados consecuencia del efecto de cambios en los precios. Se seala que la opcin de separar los gastos por tipo y funcin es innecesaria, y que, tal como se realiza en nuestro pas es aplicable la matriz del anexo de gastos de nuestras normas contables y jurdicas en las que clasificamos los gastos en su doble condicin de naturaleza y

funcin. Se sugiere al IASC la adopcin de dicho procedimiento, basados en nuestra positiva experiencia al respecto, luego de un perodo prolongado de utilizacin. Se ha expresado opinin respecto de que algunas de las exigencias de exposicin resultaban excesivas, pero a su vez se ha sugerido la exposicin separada de los resultados atribuidos a la produccin de aquellos de tenencia que se produzcan luego de la cosecha y hasta su disposicin. Ante la consulta sobre si debiera ser obligatoria la medicin de la sensibilidad de las valuaciones a cambios en ambos factores, se ha considerado conveniente no exigirla como obligatoria pero si alentar su inclusin. Se ha manifestado el acuerdo con los mtodos aplicables a la transicin propuestos por el borrador. Como agregado se ha sugerido la adopcin de un modelo de Estado de resultados que sintetiza lo expresado en las opiniones formuladas y que transcribimos a continuacin: ESTADO DE RESULTADOS Ventas netas Costos de Ventas (Anexo A) () Produccin de activos biolgicos y Productos agrop. Costos de produccin (Anexo B) () Resultados por tenencia Gastos de Comercializacin (Anexo B) Gastos de administracin (Anexo B) Resultado Neto Operativo Costos de Financiacin netos Resultado Neto Ordinario Impuesto a Las Ganancias Resultado del Perodo ANEXO A: COSTO DE VENTAS Existencias al inicio del perodo Compras del perodo Produccin de activos biolgicos y Productos agrop. Resultados por tenencia Existencias al fin del perodo Costo de las Ventas Conceptos Jornales Sueldos Impuestos Amortizaciones Fletes Publicidad Honorarios Consumos de productos Diversos TOTAL Produccin Comercializacin Administracin Total

12. Consideraciones Finales La Situacin en Nuestro Pas No existe hasta la fecha una Resolucin Tcnica que trate la problemtica de las empresas agropecuarias, existen trabajos de investigacin que darn lugar a la propuesta de normas en el futuro inmediato.

Tampoco se incluy especficamente esta temtica en los proyectos de RT 5 y 6, pero se encuentran contemplados los conceptos aplicables y que fueron propuestos por la FACPCE. Solo el Informe N 19 contempla la situacin de estos entes, y se encuentra en la lnea del ED 65. En el futuro inmediato, el CECyT preparar un Proyecto de Resolucin Tcnica especfico sobre normas contables para empresas agropecuarias.