"La Contabilidad de Gestión en Las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi: Fijación Del Marco Conceptual" (Trabajo Fin de Curso Doctorado)

LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL.
Tipo de documento: trabajo de investigacin correspondiente al curso de doctorado Contabilidad y Estrategias Financieras 2009-2010. Estado de publicacin: sin publicar (working paper). Investigador principal: Unai del Burgo Garca. Director: Eduardo Malles Fernndez. Departamento: Departamento de Economa Financiera I. Universidad: Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales (UPV/EHU). Fecha de presentacin: 28 de junio de 2010.
TRABAJO DE INVESTIGACIN DEL CURSO DE DOCTORADO CONTABILIDAD Y ESTRATEGIAS FINANCIERAS DEP. ECONOMA FINANCIERA I FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y EMPRESARIALES UNIVERSIDAD DEL PAS VASCO/EUSKAL HERRIKO UNIBERTSITATEA (EHU/UPV)
RESUMEN
TIPO DE DOCUMENTO: trabajo de investigacin, presentado para el curso de doctorado Contabilidad y Estrategias Financieras 2009-2010 (crditos de investigacin) del Departamento de Economa Financiera I de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad del Pas Vasco (UPVEHU). OBJETIVOS: fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza de Euskadi. METODOLOGA: anlisis descriptivo bibliogrfico. ORIGINALIDAD: el presente trabajo aporta elementos novedosos en lo acadmico y en lo empresarial, referidos tanto al objeto de estudio, como a la disciplina contable sujeta a investigacin. Con respecto al objeto de estudio, analizaremos a las cooperativas vascas de enseanza, un tipo de organizacin que no ha sido objeto de investigacin hasta el momento, a pesar de que dicha investigacin ya ha sido requerida tanto desde el mundo acadmico (Zelaia, 1997), como desde las mismas cooperativas (Fernndez Bdegas, 2000). As mismo, remarcaremos la naturaleza no lucrativa de las cooperativas vascas de enseanza, lo cual se constituye como una perspectiva novedosa intrnsecamente. En lo que a la disciplina contable seleccionada se refiere, analizaremos la contabilidad de gestin en el novedoso contexto de equilibrio entre objetivos econmicos, sociales (Durden, 2008: 672) y cooperativos (Cid, 2005). RESULTADOS: de la revisin bibliogrfica realizada se extraen orientaciones bsicas para desarrollar un posterior estudio emprico centrado en la propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en las cooperativas de enseanza de Euskadi.
FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN: en el caso de que el objetivo propuesto no sea alcanzado, se baraja la posibilidad de realizar un estudio emprico descriptivo que complemente el marco conceptual. No obstante, si la consecucin del objetivo propuesto fuera total, se pasara directamente a plantear mejoras en los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en las cooperativas vascas de enseanza. LIMITACIONES: dada la disciplina elegida (la Contabilidad de Gestin) y el objeto de estudio (las cooperativas de enseanza de Euskadi), no podemos asegurar que las conclusiones de la investigacin propuesta puedan ser directamente aplicables a cooperativas de enseanza de otros territorios y al resto de instituciones de enseanza. RELEVANCIA: las conclusiones extradas del presente trabajo se aplicarn directamente a las cooperativas vascas de enseanza, mejorando su gestin estratgica y operativa. Por otro lado, y a pesar de sus limitaciones, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientacin a un amplio conjunto de organizaciones (cooperativas de otros territorios, dems centros de enseanza, ENL y entidades pblicas, etc.), mediante la labor de completar un marco conceptual en relacin al papel de la Contabilidad de Gestin en entidades donde la maximizacin del beneficio no es el objetivo ltimo perseguido. PALABRAS CLAVE: Control de Gestin, Contabilidad de Gestin, Contabilidad de Costes, Proceso Presupuestario, Indicadores de Gestin, Sector No Lucrativo, Sector de la Enseanza, Cooperativas de Enseanza.
0. NDICE.
1. INTRODUCCIN. 1.1. Presentacin del estudio------------------------------------------------------------------------------- 12 1.2. Objeto del estudio -------------------------------------------------------------------------------------- 15 1.3. Objetivos del estudio ---------------------------------------------------------------------------------- 19 1.4. Estructura del trabajo. --------------------------------------------------------------------------------- 21 1.5. Metodologa utilizada.--------------------------------------------------------------------------------- 24 1.6. Relevancia y originalidad del estudio. -------------------------------------------------------------- 28 2. MARCO CONCEPTUAL (II): LA CONTABILIDAD DE GESTIN. 2.1. Introduccin: objetivos y estructura del captulo. ------------------------------------------------- 33 2.2. La Contabilidad de gestin como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 37 2.2.1. 2.2.2. Introduccin. Limitaciones de la Contabilidad Financiera como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial -------------- 37 Marco conceptual de la Contabilidad de Gestin ---------------------------------------- 40 2.3. La contabilidad de costes como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 47 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4. Concepto de Contabilidad de Costes ------------------------------------------------------ 47 Metodologa de la Contabilidad de Costes------------------------------------------------ 48 Modelos de Contabilidad de Costes: definicin y clasificacin ----------------------- 53 La Contabilidad de Costes como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial---------------------------------------------------- 63 2.3.4.1. Modelos orgnicos e inorgnicos --------------------------------------------------- 65 2.3.4.2. Modelos de costes por pedidos y por procesos ----------------------------------- 67 2.3.4.3. Modelos de costes histricos y previsionales ------------------------------------- 67 2.3.4.4. Modelos tradicionales de asignacin de costes ----------------------------------- 68 2.3.4.5. Modelo de costes por actividades (Activity Based Costing o ABC)----------- 70 2.4. La contabilidad presupuestaria como mecanismo para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ----------------------------------------------------------------- 71 2.4.1. 2.4.2. Introduccin. Contabilidad Presupuestaria y proceso presupuestario----------------- 73 Fases del proceso presupuestario----------------------------------------------------------- 75 2.4.2.1. Fase de Presupuestacin ------------------------------------------------------------- 76 2.4.2.2. Fase de Control Presupuestario ----------------------------------------------------- 77
2.4.3. 2.4.4. 2.4.5. 2.4.6.
El presupuesto. Consideraciones generales ----------------------------------------------- 78 La elaboracin del presupuesto------------------------------------------------------------- 81 Las tcnicas de presupuestacin------------------------------------------------------------ 83 El proceso presupuestario como instrumento para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial---------------------------------------------------- 84
2.5. Las nuevas herramientas de la contabilidad de gestin: los sistemas de indicadores para la gestin empresarial ------------------------------------------------------------------------------------ 89 2.5.1. 2.5.2. 2.5.3. 2.5.4. Caractersticas del entorno actual y su influencia en la contabilidad de gestin----- 89 Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial ------------------------------- 95 El Balanced Scorecard o Cuadro de Mando Integral ------------------------------------ 100 Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social Corporativa y Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial ------------------------------------------------------- 106 2.5.4.1. La Responsabilidad Social Corporativa-------------------------------------------- 107 2.5.4.2. El control de gestin en el mbito de la RSC ------------------------------------- 109 2.5.4.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestin en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa -------------------------------------------------------------------- 113 2.5.4.4. Utilidad de las memorias de sostenibilidad para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial ------------------------------------- 117 2.6. Resumen y conclusiones del captulo --------------------------------------------------------------- 124 2.6.1. 2.6.2. 2.6.3. 2.6.4. 2.6.5. 2.6.6. 2.6.7. 2.6.8. 2.6.9. Resumen --------------------------------------------------------------------------------------- 124 Vinculacin de la Contabilidad de Gestin con la estrategia, la estructura organizativa y las necesidades de informacin de la empresa ------------------------- 125 El marco contable que ofrece soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial ------------------------------------------------------------------------------------ 129 Limitaciones de los Sistemas de Control de Gestin de carcter econmicofinanciero -------------------------------------------------------------------------------------- 132 El marco contable multidimensional que ofrece soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial ------------------------------------------------------- 133 Los sistemas de indicadores de gestin empresarial------------------------------------- 136 La Contabilidad de Gestin y la Responsabilidad Social Corporativa: hacia un sistema de control de gestin socialmente responsable --------------------------------- 139 La postura a adoptar en este trabajo: hacia un sistema contable e integral para el control de gestin y de toma de decisiones ----------------------------------------------- 141 El cooperativismo vasco de enseanza: nuestro objeto de estudio -------------------- 144
3. MARCO CONCEPTUAL (II): LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. 3.1. Introduccin ----------------------------------------------------------------------------------------------- 148 3.2. El Tercer Sector y sus enfoques tericos delimitadores --------------------------------------------- 152 3.2.1. Problemas en la conceptualizacin del Tercer Sector ------------------------------------- 152 3.2.2. El Sector No Lucrativo.------------------------------------------------------------------------ 156 3.2.2.1. En enfoque terico Sector No Lucrativo------------------------------------------- 156 3.2.2.2. Definicin de las Entidades No Lucrativas---------------------------------------- 165 3.2.2.3. Caractersticas de las Entidades No Lucrativas ----------------------------------- 165 3.2.2.4. Clasificacin de las Entidades No Lucrativas------------------------------------- 169 3.2.2.5. Las diferentes formas jurdicas y sus regulaciones: las asociaciones y las fundaciones ---------------------------------------------------------------------------- 172 a) Las Asociaciones. Breve repaso a la Ley 7/2007, de 22 de junio, de asociaciones de Euskadi--------------------------------------------------------- 172 b) Las Fundaciones. Breve repaso a la Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones de Euskadi--------------------------------------------------------- 180 3.2.2.6. Retos para el futuro de las Entidades No Lucrativas----------------------------- 187 3.2.3. La Economa Social ---------------------------------------------------------------------------- 191 3.2.3.1. El enfoque terico de La Economa Social---------------------------------------- 191 3.2.3.2. Las cooperativas ---------------------------------------------------------------------- 201 a) Definicin, valores y principios del cooperativismo ------------------------------- 202 b) Los valores econmicos del cooperativismo vasco --------------------------------- 210 c) La Dualidad Cooperativa--------------------------------------------------------------- 215 d) Concepto doctrinal de cooperativa ---------------------------------------------------- 218 e) Las cooperativas vascas y su regulacin jurdica ----------------------------------- 224 3.2.3.3. Las mutualidades y figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado ---- 225 3.2.4. La Economa Solidaria------------------------------------------------------------------------- 226 3.2.4.1. El enfoque terico de la Economa Solidaria ------------------------------------- 226 3.2.4.2. Las empresas sociales ---------------------------------------------------------------- 232 3.2.4.3. Regulacin jurdica de las cooperativas sociales a nivel europeo -------------- 238 3.2.4.4. Regulacin jurdica de las cooperativas sociales en Espaa -------------------- 243 3.2.4.5. Caractersticas comunes de las cooperativas sociales espaolas --------------- 248 3.2.4.6. Las cooperativas sociales de Euskadi. Definicin, clasificacin y caractersticas-------------------------------------------------------------------------- 249 a) Regulacin aplicable y caractersticas comunes ------------------------------------ 253
b) Las cooperativas de iniciativa social de Euskadi------------------------------------ 255 c) Las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi------------------------------------ 258 d) Las cooperativas de integracin social de Euskadi --------------------------------- 262 e) Las empresas de insercin de Euskadi ----------------------------------------------- 263 3.2.5. Similitudes y diferencias entre los diferentes enfoques ----------------------------------- 266 3.2.6. Procedencia de incluir a las cooperativas sociales y a las dems figuras jurdicas de la Economa Social en el sector no lucrativo------------------------------------------------ 271 3.3. Las cooperativas de enseanza de Euskadi. -------------------------------------------------------- 280 3.3.1. Las cooperativas de enseanza. Aspectos generales---------------------------------------- 280 3.3.1.1. El cooperativismo de enseanza como tercera va en el sistema educativo. ---- 280 3.3.1.2. Evolucin y situacin actual ----------------------------------------------------------- 281 3.3.1.3. Retos de futuro y necesidades en el mbito de la gestin empresarial ----------- 283 3.3.1.4. La cooperativa como empresa y como comunidad educativa --------------------- 284 3.3.1.5. Necesidades de teorizacin e investigacin en el mbito del cooperativismo de enseanza ----------------------------------------------------------------------------- 286 3.3.2. Las cooperativas de enseanza de Euskadi.-------------------------------------------------- 287 3.3.2.1. Regulacin jurdica societaria y rgimen fiscal ------------------------------------- 287 3.3.2.2. Aspectos generales del movimiento cooperativo vasco de enseanza ----------- 290 3.3.2.3. El movimiento de las Ikastolas -------------------------------------------------------- 295 3.3.2.4. La Agrupacin de Coperativas de Enseanza de Euskadi ------------------------- 300 3.3.2.5. Las cooperativas de enseanza de la Experiencia de Mondragn ---------------- 305 3.3.2.6. Retos de futuro--------------------------------------------------------------------------- 309 3.3.3. Localizacin de las cooperativas de enseanza de Euskadi dentro del Tercer Sector en general, y dentro del Sector No Lucrativo en particular ------------------------------- 312 3.4. Resumen y conclusiones ------------------------------------------------------------------------------ 314 3.4.1. Resumen ----------------------------------------------------------------------------------------- 314 3.4.1.1. El Sector No Lucrativo ----------------------------------------------------------------- 314 3.4.1.2. La Economa Social--------------------------------------------------------------------- 316 3.4.1.3. La Economa Solidaria ----------------------------------------------------------------- 319 3.4.1.4. El cooperativismo de enseanza en el mbito espaol ----------------------------- 322 3.4.1.5. El cooperativismo vasco de enseanza ----------------------------------------------- 324 3.4.2. Conclusiones ------------------------------------------------------------------------------------ 327 3.4.2.1. Hacia una visin integradora del Tercer Sector ------------------------------------- 327 3.4.2.2. El cooperativismo de enseanza como tercera va en el sistema educativo ----- 328 3.4.2.3. Importancia del cooperativismo vasco de enseanza------------------------------- 329
3.4.2.4. Justificacin de nuestra investigacin en relacin al cooperativismo vasco de enseanza--------------------------------------------------------------------------------- 330 3.4.2.5. Futuras fases de la investigacin en materia de cooperativismo de enseanza - 332 4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. 4.1. Introduccin.-------------------------------------------------------------------------------------------- 333 4.2. La contabilidad de gestin en el sector de la enseanza. ----------------------------------------- 335 4.2.1. La contabilidad de costes en el sector de la enseanza. ----------------------------------- 336 4.2.1.1. Outputs informativos de los sistemas de contabilidad de costes en el mbito universitario ------------------------------------------------------------------------------ 338 4.2.1.2. Requisitos para la implantacin de la contabilidad de costes en el mbito universitario ------------------------------------------------------------------------------ 339 4.2.1.3. Los sistemas de contabilidad de costes en los mbitos universitarios estadounidense y britnico ------------------------------------------------------------- 340 4.2.1.4. Antecedentes de los sistemas de contabilidad de costes en el mbito universitario espaol -------------------------------------------------------------------- 353 4.2.1.5. Modelo recogido en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades ---- 357 4.2.1.6. Estado actual de los Sistemas de Contabilidad de costes en el mbito universitario espaol y propuestas de mejora --------------------------------------- 365 4.2.1.7. Los sistemas de contabilidad de costes en el mbito educativo no universitario ------------------------------------------------------------------------------ 371 4.2.2. La contabilidad presupuestaria en el sector de la enseanza. ----------------------------4.2.2.1. La Contabilidad Presupuestaria aplicada al sector educativo en el mbito internacional ----------------------------------------------------------------------------- 374 4.2.2.2. La Contabilidad Presupuestaria aplicada al sector educativo en el mbito espaol ------------------------------------------------------------------------------------ 380 4.2.3. Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial en el sector de la enseanza. --------------------------------------------------------------------------------------- 383 4.2.3.1. Los sistemas de indicadores de gestin aplicados al sector educativo en el mbito internacional -------------------------------------------------------------------- 383 4.2.3.2. Los sistemas de indicadores de gestin aplicados al sector educativo en el mbito espaol --------------------------------------------------------------------------- 392 4.2.3.3. Anlisis de los indicadores de calidad para las universidades pblicas espaolas.--------------------------------------------------------------------------------- 399
4.2.3.4. Propuesta recogida en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades Publicas espaolas.---------------------------------------------------------------------- 405 4.2.3.5. Estado actual de los sistemas de indicadores de gestin en el mbito universitario espaol. ------------------------------------------------------------------- 408 4.3. La contabilidad de gestin en las Entidades No Lucrativas. Aspectos generales.------------- 413 4.3.1. La Contabilidad de Costes en las ENL ------------------------------------------------------ 417 4.3.2. El proceso presupuestario en las ENL ------------------------------------------------------- 419 4.3.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestin en las ENL -------------------------------------- 420 4.4. La contabilidad de gestin en las cooperativas. Aspectos generales. --------------------------- 426 4.4.1. Los Valores y Principios Cooperativos y la Contabilidad de Gestin------------------- 427 4.4.2. La Responsabilidad Social Corporativa y y los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables en el mbito de las cooperativas ----------------------------- 429 4.4.3. The Blended Scorecard: hacia una gestin equilibrada de las cooperativas ------------ 434 4.5. La contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza. El caso de las cooperativas de enseanza en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco. -------------------------------------- 439 4.5.1. Memoria de sostenibilidad adaptada a las cooperativas de enseanza de Euskadi como instrumento de gestin integral-------------------------------------------------------- 441 4.6. Resumen y conclusiones del captulo.--------------------------------------------------------------- 446 4.6.1. Resumen ----------------------------------------------------------------------------------------- 446 4.6.2. La contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza ---------------------------------- 447 4.6.3. La contabilidad de Gestin en las Entidades No Lucrativas ------------------------------ 454 4.6.4. La Contabilidad de Gestin en las cooperativas-------------------------------------------- 456 4.6.5. La Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza. El caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi------------------------------------------------------- 459 5. CONCLUSIONES FINALES. 5.1. Consideraciones sobre el marco conceptual -------------------------------------------------------- 460 5.2. Futuras fases la investigacin ------------------------------------------------------------------------ 474 6. REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS-------------------------------------------------------------- 475 7. ANEXOS 7.1. Breve anlisis de la regulacin jurdica de las cooperativas vascas ----------------------------- 487 7.1.1. Concepto legal de cooperativa ---------------------------------------------------------------- 487 7.1.2. Clases de cooperativa -------------------------------------------------------------------------- 488
7.1.3. Clases de Socios -------------------------------------------------------------------------------- 494 7.1.4. rganos de la cooperativa --------------------------------------------------------------------- 496 7.1.5. Rgimen econmico de la cooperativa ------------------------------------------------------ 499 7.1.5.1. El capital social ---------------------------------------------------------------------------- 501 7.1.5.2. Caractersticas del Capital Social Cooperativo ---------------------------------------- 502 7.1.5.3. Aportaciones al Capital Social Cooperativo ------------------------------------------- 509 7.1.5.4. Modalidades de financiacin ajena------------------------------------------------------ 517 7.1.5.5. Distribucin de excedentes --------------------------------------------------------------- 523 7.1.6. Integracin, agrupacin y asociacionismo cooperativo ----------------------------------- 528 7.1.7. Disolucin y liquidacin----------------------------------------------------------------------- 530 7.1.8. La Sociedad Cooperativa Pequea de Euskadi -------------------------------------------- 532 7.2. Las mutualidades--------------------------------------------------------------------------------------- 535 7.3. Figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado --------------------------------------------- 536 7.4. Listado de cooperativas integradas en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi -------------------------------------------------------------------------------------------------- 543 7.5. Cooperativas de enseanza declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco----------- 548
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1. INTRODUCCIN: LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.
Nuestro trabajo no habla de filosofa cooperativa, sino de cmo se aplica ese pensamiento cooperativo en la prctica empresarial a travs de Contabilidad de Gestin
Apartado 3.4.2.4. del presente trabajo: Justificacin de la investigacin propuesta en relacin al cooperativismo de enseanza.
1.1. PRESENTACIN DEL ESTUDIO.

En el mercado altamente competitivo actual, se han puesto de manifiesto las limitaciones de la informacin exclusivamente econmico-financiera para la gestin adecuada de las variables y factores clave de las organizaciones empresariales. En consecuencia, la contabilidad de gestin ha evolucionado hacia el desarrollo de sistemas de informacin contable de carcter multidimensional, es decir, a herramientas de informacin integral de carcter financiero y no financiero, cuantitativo y cualitativo. En relacin a las Entidades No Lucrativas (ENL), los expertos han recomendado la adopcin de sistemas de contabilidad de gestin de carcter integral o multidimensional. Y es que este tipo empresarial no posee como objetivo societario la maximizacin del beneficio y su posterior reparto entre los socios, sino que busca la consecucin de fines sociales o de inters general, mediante la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios o beneficiarios. Para ello, debe de dotarse de sistemas de informacin de carcter multidimensional, no solo econmico-financieros, que doten a la gerencia de los flujos informativos adecuados para ejercer satisfactoriamente los procesos de planificacin, control y de toma de decisiones. 12
Este mismo fenmeno se ha identificado tambin en el mbito de las cooperativas, sector con un marcado dualismo entre sus objetivos econmicos y sus objetivos cooperativos, es decir, los objetivos ligados a los principios y valores cooperativos. En el presente trabajo, queremos proponer un estudio sobre la utilizacin conjunta de flujos de informacin multidimensionales formalizados mediante la contabilidad de gestin. Para ello, hemos optado por el estudio de un caso concreto de cooperativismo, las cooperativas de enseanza de Euskadi, un ejemplo hbrido entre cooperativismo y entidad no lucrativa, que situadas en un sector educativo complejo y altamente competitivo, han remarcado expresamente su necesidad de mejorar sus sistemas de planificacin y de gestin empresarial, muy ligados a la cultura de la Calidad Total y de la Responsabilidad Social Corporativa. En conclusin, mediante el proyecto de investigacin expuesto en el presente trabajo, proponemos la realizacin un estudio descriptivo sobre las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza de Euskadi, con el propsito final de idear elementos para la mejora de sus sistemas de Contabilidad de Gestin. Describir lo que hacen estas empresas en la prctica y proponer mejoras de dichas prcticas empresariales en materia de contabilidad de gestin. Nuestra intencin es analizar las limitaciones de la informacin contable tradicional y las necesidades de sistematizar o formalizar la informacin no financiera y multidimensional en el mbito de las cooperativas de enseanza de Euskadi desde un punto de vista integral, es decir, promoviendo la utilizacin conjunta de mecanismos contables financieros y no financieros, siempre en funcin de las necesidades de los gerentes y directores financieros de estas cooperativas. En primer lugar, deberemos realizar un anlisis descriptivo-bibliogrfico sobre las tcnicas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las de Euskadi en particular. Analizar la literatura existente en relacin
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al tema elegido. Fijar su marco conceptual. Ello nos dotar de los conocimientos precisos para abordar con xito la formulacin de propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Esa primera fase ser la que abordaremos en el presente trabajo. Por lo tanto, el presente trabajo no es ms que la base conceptual de un proyecto de investigacin ms extenso. No obstante, debemos remarcar la posibilidad de que las fuentes secundarias sean inexistentes o incompletas. En tal caso, el marco conceptual desarrollado en el presente trabajo ser incompleto y debera ser completado mediante la realizacin de un estudio descriptivo-emprico posterior al estudio bibliogrfico que vamos a desarrollar en el presente trabajo y anterior a la propuesta de mejoras de los sistemas de contabilidad de gestin de las entidades objeto de estudio. Para el desarrollo del marco conceptual, partiremos de la siguiente premisa: la seleccin de un determinado sistema de informacin depender de las variables que se quiera controlar, de las caractersticas de la empresa, y en particular, de sus necesidades de informacin. En base a esta perspectiva, opinamos que las caractersticas propias de las cooperativas de enseanza influirn en la configuracin de sus sistemas de contabilidad de gestin. A priori, si las cooperativas de enseanza de Euskadi desean gestionar y controlar ntegramente su actividad, de manera que exista un equilibrio entre sus dimensiones econmico-financiera, educativa, cultural y cooperativa, deben utilizar la informacin integral o multidimensional facilitada por la nueva contabilidad de gestin. En este sentido, una vez implementadas las herramientas financieras de la Contabilidad de Gestin (modelos de contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria), creemos que sera vlida la propuesta de un Cuadro de Mando Integral (CMI) de Kaplan y Norton adaptado a las cooperativas de enseanza, como herramienta idnea para la gestin integral de estas entidades, ya que el CMI interrelaciona la totalidad de los aspectos financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos necesarios para la toma de decisiones empresariales.
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No obstante, por el momento, no podemos asegurar que el objeto de nuestras propuestas sea el CMI: antes de ello, es necesario determinar cual es el grado de madurez de su sistema de contabilidad de gestin, es decir, cuales es el grado de implantacin y utilizacin de las tcnicas de contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza, las caractersticas de tales sistemas y finalmente, cuales son las necesidades de informacin contable de los gerentes y directores financieros de dichas empresas1. En conclusin, nuestra intencin es que el presente trabajo sirva para fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas en las cooperativas de enseanza de Euskadi. Fijar el denominado estado del arte o estado del problema. Una vez determinado este aspecto bsico, comenzaramos con el trabajo de campo en un posterior trabajo, realizando primero un estudio emprico descriptivo de los Sistemas de Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza (solo en el caso de que el estudio descriptivo bibliogrfico sea incompleto) y pasando a continuacin a proponer medidas de mejora de dichos sistemas. Todos estos aspectos sern recogidos y aclarados en el captulo 5 de este trabajo, Conclusiones y siguientes fases del proyecto de investigacin.
Por sealar un elemplo: opinamos que antes de proponer instrumentos novedosos de contabilidad de gestin como el CMI, la empresa en cuestin debe tener implantada una contabilidad de costes, ya que dicha contabilidad informa directamente al sistema de indicadores de gestin que es el CMI. Por ello, es importante que antes de analizar las potencialidades del CMI, estudiemos la contabilidad de costes de las cooperativas de enseanza. Segn, Blanco Ibarra, La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestin, de tal manera que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantado una contabilidad de gestin. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestin, necesariamente debe tener una contabilidad de costes (AECA, 2003a: 22; Blanco Ibarra, 2008: 251).
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1.2. OBJETO DE ESTUDIO.

Como ya hemos adelantado en el punto introductorio anterior, el objeto de nuestro estudio es el cooperativismo de enseanza de Euskadi, constituido por organizaciones de naturaleza no lucrativa o de inters general y de actividad cooperativizada desarrollada en el sector de la enseanza. Las caractersticas de este tipo de organizacin, la convierte en un elemento privilegiado para analizar la dualidad econmico-social en lo relativo al control de gestin y la toma de decisiones mediante los diferentes mecanismos de la contabilidad de gestin. Adems, los responsables de este tipo de cooperativas han sealado expresamente su necesidad de mejorar sus sistemas de planificacin y de control empresarial. Concretamente, el inters acadmico del cooperativismo vasco de enseanza aparece justificado en los siguientes aspectos: En relacin a la contabilidad de gestin: opinamos que la dialctica entre las limitaciones de la informacin financiera y la necesidad de contar con informacin multidimensional para la gestin interna, se debera producirse con especial nfasis en las cooperativas de enseanza de Euskadi, dada su naturaleza no lucrativa y de inters general. La posibilidad de lograr la declaracin de iniciativa social y de utilidad pblica, confiere a las cooperativas de enseanza el derecho a equipararse jurdica y fiscalmente a las tradicionales entidades no lucrativas (asociaciones y fundaciones). En nuestra opinin, esta equiparacin facilita la aplicacin, a ciertas cooperativas de enseanza, del mismo tratamiento conferido a las Entidades No Lucrativas (ENL) en materia de sistemas de informacin contable y sistemas de control de gestin y toma de decisiones2. Debemos sealar que en este caso, nos
Segn el documento n 24 de la Comisin de Contabilidad de Gestin, La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin fines de Lucro (AECA, 2001: 15), las ENL no debieran evaluar sus actuaciones solamente en funcin de su rendimiento econmico, sino que valoraran su xito principalmente en funcin de la satisfaccin de sus beneficiarios. As, los ms importantes usuarios internos de los sistemas contables en las ENL deberan contar, de cara a una gestin integral, con informacin no slo econmicofinanciera, sino tambin con informacin a nivel social. As, la gran particularidad que poseen las ENL
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encontramos ante una nueva figura empresarial, las denominadas Cooperativas Sociales, es decir, cooperativas sin nimo de lucro y con objetivos de inters general, las cuales han supuesto una importante innovacin organizativa en la Economa Social o Tercer Sector. Adems, las cooperativas de enseanza desarrollan su actividad econmica en el mbito educativo. El sector de la enseanza es un sector de produccin de intangibles (formacin y desarrollo de personas) sensible a variables multidimensionales (situacin econmico-financiera de la empresa, satisfaccin de padres y alumnos, satisfaccin de los trabajadores, participacin, etc.). En relacin al cooperativismo: Euskadi es un referente mundial en el mbito del cooperativismo industrial, financiero, de consumo y de enseanza. En concreto, el cooperativismo vasco de enseanza es un movimiento histrico en el Pas Vasco, profundamente arraigado en dicha sociedad, con amplia trayectoria, profundo desarrollo organizativo y con una gran capacidad de integracin empresarial. Prueba de ello, son las distintas agrupaciones empresariales formadas por cooperativas de enseanza, como la Confederacin de Ikastolas de Euskal Herria, Mondragon Unibertsitatea, la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, etc. El cooperativismo vasco de enseanza no ha sido, hasta el momento, suficientemente investigado, por lo que carece del desarrollo conceptual y ideolgico de otras ramas del cooperativismo vasco, como el industrial, el financiero y el de consumo. En relacin a las necesidades de los responsables de las cooperativas de enseanza: el propio inters que demuestran los responsables de las cooperativas de enseanza por mejorar sus sistemas de planificacin y de control empresarial, es ya de por s, una importante razn para tomar como objeto de estudio a dichas organizaciones. El anlisis que planteamos en relacin a la contabilidad de gestin es un tarea de elevada complejidad. El mbito del estudio es demasiado extenso, ya que proponemos
en lo relativo al control de gestin y la toma de decisiones es su necesidad de utilizar conjuntamente indicadores financieros e indicadores sociales para fijar primero y valorar despus sus fines econmicosociales.
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el anlisis de la totalidad de las herramientas de la Contabilidad de Gestin. No obstante, el objeto de estudio elegido posibilita que el proyecto de investigacin sea factible. En nuestra opinin, para que un estudio emprico descriptivo de estas caractersticas sea posible, el objeto de estudio ha de cumplir con ciertas caractersticas: el tipo de empresa en cuestin debe de tener cierta complejidad, de manera que se vea obligada a formalizar sus sistemas de informacin y control de gestin. debe pertenecer al sector privado, de manera que se vea obligada a competir con mayor rigor para lograr su supervivencia frente al resto de competidoras pblicas en el mercado concurrencial. Ello es un aliciente para la utilizacin de las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas con xito en el sector privado (Shun-Hsing Chen, 2006: 194). el grupo de empresas a analizar debe ser un grupo homogneo, de manera que a pesar de que nuestro mbito de investigacin sea amplsimo (la contabilidad de gestin), nuestro objeto de estudio no lo sea. Este aspecto es clave para que la investigacin sea factible, de calidad y facilmente aplicable en la prctica. Por otro lado, esta homogeneidad har posible que las propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin sean ms fcilmente aplicadas a la totalidad de dicho grupo homogneo. finalmente, las variables clave a gestionar por la empresa deben ser de marcado carcter multidimensional (satisfaccin de los clientes, satisfaccin de los trabajadores, innovacin, flexibilidad, responsabilidad con respecto a la sociedad, etc.). Esta ltima condicin es bsica: somos conscientes de que la necesidad de contar con informacin sistematizada de carcter multidimensional, no se puede dar en la totalidad del tejido empresarial. Para ello, la empresa debe gestionar dichas variables, bien por la propia actividad que desarrolla (por ejemplo, el sector de la educacin) o bien por su forma jurdica (el caso de ciertas organizaciones de la Economa Social). Esta necesidad de gestionar variables multidimensionales puede venir impulsada por la vinculacin expresa por parte de la empresa a la filosofa de
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la Responsabilidad Social Corporativa (RSC), de manera que sta gestione y controle aspectos econmico-financieros, sociales y medioambientales (es decir, variables multidimensionales relacionadas con la RSC). Puede ser el caso de empresas que emitan anualmente memorias de sostenibilidad y que traten de implementar sistemas de control de gestin sostenibles o socialmente responsables. En nuestra opinin, las cooperativas de enseanza de Euskadi cumplen con todas estas caractersticas, por lo que se convierten en un objeto de estudio apropiado e interesante para que la investigacin les proponemos sea factible y relevante para el mundo acadmico y empresarial.
1.3. OBJETIVOS DEL ESTUDIO.

En cuanto a los objetivos del proyecto de investigacin propuesto, hemos fijado tres objetivos especficos, los cuales citamos a continuacin en funcin del orden necesario de consecucin de los mismos: I. OBJETIVO 1: fijar el marco conceptual necesario para desarrollar el estudio emprico descriptivo propuesto y realizar las respectivas propuestas de mejora. a. OBJETIVO 1.1. Fijar el marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En este apartado, fijaremos el marco conceptual bsico que nos servir como punto de partida y orientacin para acometer la consecucin del objetivo 1.3. Concretamente, pretendemos fijar qu sistemas y herramientas contables aconsejan los acadmicos para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial: nuestro estudio se centrar en la Contabilidad de Gestin. Este objetivo tiene carcter instrumental, pues nos sirve como gua para desarrollar el objetivo 1.3. 19
b. OBJETIVO 1.2. Fijar el marco conceptual en relacin a las cooperativas de enseanza, analizando especialmente el caso vasco, enmarcndolo dentro de la Economa Social y relacionndolo directamente con las Entidades No Lucrativas 3. Debemos citar que este segundo objetivo tiene tambin un carcter instrumental, ya que su finalidad es servir de base terica al tercer objetivo que expondremos a continuacin: si las cooperativas de enseanza son el objeto de nuestro estudio en el tercer objetivo fijado, es necesario acometer, en primer lugar, la labor de delimitarlas conceptualmente, ya que sus caractersticas influirn en la configuracin de sus sistemas de contabilidad de gestin. c. OBJETIVO 1.3. Fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular. Tomando como gua las lneas fijadas mediante el objetivo 1.1., sealaremos cuales son las tcnicas de Contabilidad de Gestin que deberan ser utilizadas por las cooperativas de enseanza. II. OBJETIVO 2. Realizar un estudio emprico descriptivo sobre las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas vascas de enseanza. Un estudio emprico-descriptivo estara justificado solo en el caso de que las fuentes secundarias fuesen inexistentes o incompletas, es decir, en el caso de que el marco conceptual fijado fuera incompleto.
Hoy en da, predomina la utilizacin de diversos lenguajes y concepciones para referirse, comunmente, al Tercer Sector, es decir, a ciertas organizaciones que no pertenecen ni al sector pblico o primer sector institucional, ni al sector privado capitalista o segundo sector. Por un lado, nos podemos encontrar con el denominado Sector No Lucrativo: as principalmente en el mbito anglosajn, se utiliza el trmino Tercer Sector solo para englobar las experiencias de las asociaciones y fundaciones, es decir, a las tradicionales entidades sin nimo de lucro; se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se gua por el criterio de rentabilidad, ni tiene nimo de lucro, es decir, no distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores. Por otro lado, encontramos tambin el trmino Economa Social, utilizado para describir principalmente a las cooperativas y mutualidades. No obstante, este trmino tambin engloba a las asociaciones y fundaciones. La denominacin Economa Social, de raz francesa y acuada en el siglo XIX es la ms divulgada en amplias regiones europeas y en algunos pases latinoamericanos, asiticos y del continente africano. Finalmente, se encuentra el enfoque de la Economa Solidaria o Nueva Economa Social, formada por hbridos entre el cooperativismo y el asociacionismo no lucrativo.
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III. OBJETIVO 3. Realizar propuestas de mejoras de los sistemas de contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Una vez descrita la realidad del cooperativismo vasco de enseanza en materia de Contabilidad de Gestin, nuestra intencin es proponer medidas de mejora de dichos sistemas, siempre en funcin de las necesidades de las propias cooperativas de enseanza y sometiendo dichas propuestas a valoracin por parte de los responsables de las cooperativas. En el presente trabajo descriptivo bibliogrfico, nos centraremos
exclusivamente en el objetivo primero, es decir, en la fijacin del marco conceptual que nos servir de base terica para realizar el posible estudio emprico descriptivo (objetivo 2) y para proponer vas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin implementados en la prctica (objetivo 3). Por lo tanto, debe quedar claro que los dos ltimos objetivos no se desarrollarn en este documento.
1.4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO.

En lo que a la planificacin y estructura del presente trabajo descriptivobibliogrfico se refiere, hemos estructurado el presente trabajo en seis captulos. El primer captulo, es decir, el presente captulo, es un captulo introductorio, en el que hemos identificado el objeto y los objetivos del estudio, su estructura, la metodologa a utilizar y finalmente, la justificacin y relevancia de la investigacin. El segundo captulo se corresponde con el objetivo 1.1., es decir, la fijacin del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizados como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En dicho captulo segundo, partiremos del concepto de Contabilidad de Gestin y de sus diferentes concepciones, relacionndolo 21
con los procesos de control de gestin y de toma de decisiones en el mbito empresarial en general. As mismo, fijaremos las relaciones de la Contabilidad de Gestin con otras ramas de la Contabilidad, como son la Contabilidad Financiera y la Contabilidad Social relacionada con la Responsabilidad Social Corporativa. A continuacin, pasaremos a analizar los diferentes elementos integradores de la Contabilidad de Gestin, como son la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria y los sistemas de indicadores para la gestin empresarial, entre los que destaca el CMI. En toda la exposicin del captulo segundo, tendremos siempre presente, como teln de fondo, las limitaciones de los sistemas de informacin contable de carcter econmico-financiero para cuantificar variables clave de la gestin empresarial de naturaleza multidimensional. As mismo, trataremos de dar respuesta a estas limitaciones mediante la utilizacin de diferentes mecanismos, como los sistemas de indicadores de gestin y los instrumentos que la contabilidad social puede poner a disposicin de la direccin de la empresa. Partiendo de este segundo captulo, en el tercer captulo daremos cumplimiento al objetivo 1.2. del presente trabajo, es decir, la fijacin del marco conceptual en relacin a cooperativas las cooperativas de enseanza, analizando especialmente el caso vasco, enmarcndolo dentro de la Economa Social y relacionndolo directamente con las Entidades No Lucrativas. Nuestra innovacin se centra en que pretendemos analizar doctrinal y jurdicamente que las cooperativas de enseanza de Euskadi declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco, deben ser tomadas en como entidades no lucrativas. Para ello, previamente habremos analizado profunda y extensamente los diferentes enfoques delimitadores de la Economa Social o Tercer Sector, es decir, los enfoques Sector No Lucrativo, Economa Social y Economa Solidaria. Mediante el anlisis de las figuras tradicionales del Tercer Sector (asociaciones, fundaciones y cooperativas), trataremos de acercarnos conceptualmente a las cooperativas sociales, entendidas stas como formas empresariales hbridas entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo. Ciertas cooperativas de enseanza (en Euskadi, las declaradas de
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utilidad pblica) pueden relacionarse directamente con este tipo de cooperativismo no lucrativo y de claro carcter social. El cuarto captulo se centra en la fijacin del marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular (objetivo 1.3.). Para ello, estudiaremos en primer lugar la literatura sobre los sistemas de Contabilidad de Gestin utilizados por las organizaciones del sector de la enseanza a la hora de realizar el control de gestin y a la hora de fundamentar su proceso de toma de decisiones. A continuacin, sealaremos brevemente los aspectos clave relativos a la Contabilidad de Gestin de las ENL y de las cooperativas, con la intencin de realizar un acercamiento indirecto a la Contabilidad de Gestin de las propias cooperativas de enseanza. Tras este breve estudio, analizaremos el mismo mbito contable pero relacionado directamente con las cooperativas de enseanza, centrndonos especialmente en las cooperativas de enseanza de Euskadi. En el quinto captulo, presentaremos el resumen y las conclusiones extradas del anlisis descriptivo-bibliogrfico realizado. En concreto, realizaremos una revisin del grado de consecucin del objetivo primero y fijaremos las prximas fases de la investigacin a realizar tras la concrecin del marco conceptual. Como ya sealaremos en ese captulo quinto, la siguiente fase del proyecto de investigacin puede centrarse en la propuesta de un estudio emprico-descriptivo que complemente el presente marco conceptual, en el caso de que ste sea incompleto. Por el contrario, en el caso de que el marco conceptual refleje adecuadamente las prcticas actuales de las cooperativas de enseanza de Euskadi, podremos pasar directamente a proponer y contrastar las posibles mejoras de los actuales sistemas de Contabilidad de Gestin implementados en ese tipo de organizaciones. El trabajo se complementa con la bibliografa utilizada para la fijacin del presente marco conceptual y con los anexos en los que recopilamos informacin complementaria para el marco conceptual.
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Presentamos la figura 1.1., en la que grficamente explicamos las partes de nuestro proyecto de investigacin, diferenciando claramente la parte correspondiente al presente trabajo descriptivo bibliogrfico, de las fases posteriores (el posible estudio emprico-descriptivo y la propuesta y valoracin de medidas de mejora de la contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi).
1.5. METODOLOGA UTILIZADA.

Siguiendo la clasificacin realizada por Jos Antonio Gonzalo Angulo (Gonzalo Angulo, 2002: 29), en un extremo de la clasificacin estarn los trabajos que utilizan muchos datos pero dosis escasas de discusin o crtica, como, por ejemplo, cuando se hacen tesis de carcter descriptivo histrico o cuando se estudian y clasifican actuaciones o prcticas (...). En el otro extremo estarn las tesis con pocos datos explcitos pero con una gran dosis de discusin de teoras, crtica de las mismas, junto con la proposicin y justificacin de teoras alternativas, que estn al alcance de pocos doctorandos, por requerir un grado de madurez que se consigue con muchos aos de investigacin. Con el proyecto de investigacin propuesto, hemos optado por un trabajo perteneciente al primer extremo, no centrndonos en la crtica de teoras, sino en el estudio de la realidad y en su crtica. La metodologa a utilizar en el presente trabajo tiene que ser coherente con el objetivo de estudiar las prcticas en contabilidad de gestin de las cooperativas vascas de enseanza. Concretamente, para la consecucin del objetivo (fijar el marco conceptual de nuestro objeto y mbito de investigacin), hemos optado por realizar un estudio descriptivo-bibliogrfico. Por lo tanto, la metodologa utilizada ha sido la revisin de la literatura cientfica en relacin al primer objetivo fijados en el apartado 1.2.
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Las caractersticas del presente estudio descriptivo-bibliogrfico son las siguientes: i. Utilizacin de fuentes secundarias. Para la fijacin del marco conceptual, nos hemos valido bsicamente de fuentes de documentacin bibliogrfica: libros de texto usuales o manuales; libros especializados; artculos en revistas especializadas; literatura gris (trabajos de investigacin que todava no han accedido a los canales oficiales y que no se encuentran a disposicin de todo el que quiera acceder a ellos), especialmente Tesis Doctorales no publicadas; legislacin relativa a las ENL, a las cooperativas sociales y a las cooperativas de enseanza; y finalmente, informacin obtenida en internet sobre la temtica que nos atae. Hemos optado por acceder en primer lugar a las fuentes secundarias, para as evitamos tener que trabajar directamente con las empresas objeto de nuestro estudio (fuente primaria), ya que es de obligado cumplimiento comprobar si algn otro investigador ha extrado antes que nosotros los datos relacionados con nuestro objeto de estudio. Ello posibilitar ahorrarnos un tiempo innecesario y acumular conocimiento ya generado anteriormente. El estudio bibliogrfico no ha contemplado fronteras y por lo tanto, ha sido realizado a nivel internacional. En el caso de que encontremos fuentes secundarias suficientes relativas al objetivo primero planteado en este documento, pasaramos directamente a proponer medidas de mejora de las herramientas de contabilidad de gestin actuales o propuestas de nuevos modelos contables de gestin interna de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Ello sera en otro proyecto de investigacin. No obstante, si finalmente no encontrsemos fuentes secundarias relativas al marco conceptual, o dichas fuentes secundarias fueran incompletas, tendramos que realizar nosotros mismos un estudio emprico descriptivo para crear ese marco conceptual. Pero
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ello, sera ya en una fase posterior al proyecto que presentamos en este documento. Ello nos obligar a emplear mucho tiempo en acceder a dichas fuentes de informacin primarias, pero en contraposicin, enriqueceremos nuestra delimitacin del marco conceptual.
ii.
Metodologa de bsqueda de bibliografa relevante. Hemos seleccionado y evaluado la bibliografa obtenida en funcin de: su
relevancia, por la importancia del autor o de la revista donde se publica el trabajo; de su oportunidad, por centrarse directamente en nuestro mbito de investigacin; y de su actualidad, a pesar de que no hemos descartado acceder a publicaciones ms antiguas, si stas son relevantes y oportunas para el tema elegido. La metodologa utilizada para la bsqueda de la documentacin cientfica existente en relacin al tema propuesto ha sido la siguiente: hemos comenzado el estudio bibliogrfico analizando la produccin desde el ao 1990, de las revistas espaolas e internacionales ms importantes en el mbito de la contabilidad y la administracin de empresas4. En base a esta seleccin de revistas de reconocido prestigio, nos aseguramos la calidad de los artculos seleccionados. Las revistas analizadas han sido las siguientes: En el mbito de habla espaola: la Revista de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA); Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad (AECA); la Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestin; Tcnica Contable; Partida Doble; Revista de Contabilidad (ASEPUC); Actualidad Financiera; y finalmente, la Revista de Contabilidad y Tributacin.
A la hora de realizar la seleccin de las publicaciones ms relevantes, nos hemos guiado por las recomendaciones de los profesores Eduardo Malles y Jose Antonio Calvo, del Departamento de Economa Financiera I de la Universidad del Pas Vasco, expertos en contabilidad de gestin y en responsabilidad social corporativa, respectivamente.
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En el mbito de habla inglesa: Management Accounting Research; Journal of Management Accounting Research; Journal of Cost Managament; Strategic Finance; Abacus; Accounting and Business Research; Accounting, Auditing & Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; European Accounting Review; British Accounting Review; y finalmente, Critical Perspectives in Accounting. Por otro lado, con la intencin de abarcar un campo ms amplio que el recogido por
las 19 revistas seleccionadas, hemos utilizado bases de datos, tanto pertenecientes al mbito espaol, como al internacional de habla inglesa. Concretamente, hemos utilizado las bases de datos espaolas DIALNET, TESEO y CSIC. A nivel internacional, nos hemos centrado en la base de datos ABI-INFORM GLOBAL, centralizada en ProQuest Central5. A la hora de fijar el marco conceptual sobre las cooperativas de enseanza, hemos revisado la produccin cientfica desde 1990 de las siguientes revistas: CIRIECEspaa, Revista de Economa Pblica, Social y Cooperativa, CIRIEC-Espaa; Revista Jurdica de Economa Social y Cooperativa; REVESCO, Revista de Estudios Cooperativos; Anuario de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto; y finalmente, la Revista Vasca de Economa Social. Adems, hemos realizado bsquedas en las bases de datos DIALNET, TESEO, CSIC, ABI-INFORM GLOBAL y ECON-LIT. Como resultado de la metodologa empleada, hemos logrado 203 documentos relacionados con nuestro marco conceptual, de los que hemos seleccionado las referencias bibliogrficas que aparecen recogidas en el apartado sexto del presente trabajo, en funcin de su relevancia, oportunidad y actualidad.
De dicha base de datos, se han obtenido artculos de revistas como: Public Money & Management; Accounting, Auditing & Accountability Journal; The International Journal of Educational Management.
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1.6. RELEVANCIA ESTUDIO.
ORIGINALIDAD
DEL
Los temas a tratar mediante el proyecto de investigacin propuesto son de contrastado inters, tanto desde el punto de vista acadmico, como desde el punto de vista estrictamente prctico o empresarial. No obstante, debemos admitir que es quizs errneo diferenciar entre la importancia acadmica y prctica de nuestra investigacin, ya que los dos mbitos se encuentran inevitablemente unidos en el campo del conocimiento que queremos analizar: la lnea de investigacin que proponemos fomenta las relaciones entre la universidad y el mundo empresarial, coincidiendo as con la reciente postura investigadora en materia de Contabilidad de Gestin. Desde el punto de vista acadmico, el proyecto de investigacin propuesto es relevante tanto para el campo de la Contabilidad de Gestin, como para el campo de la Economa Social o Tercer Sector. En relacin a la Economa Social o Tercer Sector, es importante remarcar la importancia de nuestro objeto de investigacin: las cooperativa de enseanza, a las que relacionaremos directamente con las cooperativas sociales, es decir, con una novedosa entidad hbrida entre cooperativa e ENL. Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del concepto y caractersticas de las cooperativas de enseanza entendidas como cooperativas sociales, con la intencin de remarcar las bases jurdicas y doctrinales por las que las stas deben ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo. Ello promover un nuevo enfoque, justificacin y legitimacin de las cooperativas de enseanza y adems, ayudar a cubrir el vaco existente en relacin a la investigacin sobre este tipo de entidades. Finalmente, cabe recalcarse que el cooperativismo vasco de enseanza es un referente a nivel internacional, como demuestra el hecho de que las Ikastolas de Bizkaia, Gipuzkoa, Alava, Navarra e Iparralde (en el Pas Vasco francs, al
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suroeste del Departamento de Aquitania) hayan creado en el ltimo ao la segunda sociedad cooperativa europea. En relacin a la Contabilidad de Gestin, debemos remarcar la importancia que la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) ha dado a la investigacin en materia de Contabilidad de Gestin sobre las ENL y las cooperativas. Mediante su Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin, ha mostrado su inters en las ENL y, concretamente, en la aportacin de elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestin especficos para este tipo de organizaciones. Del mismo modo, la Comisin de Entidades sin Fines de Lucro tambin establece esa misma lnea de investigacin pero centrada, lgicamente, en las ENL6. Por otro lado, la Comisin de Contabilidad de Cooperativas de AECA, ha fijado como lnea de investigacin, entre otras muchas, la de desarrollar modelos de contabilidad de gestin especfica para cooperativas. Segn el Symposium on Co-operative Accounting7 organizado en el 2005 en Canad, existen actualmente tres grandes lneas de inters en la investigacin en contabilidad de cooperativas. Nuestro proyecto de investigacin, coincide plenamente con el mbito de investigacin denominado Accounting for Co-operative Goals, es decir, la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos (medicin de diferentes variables en torno a la aplicacin de los principios cooperativos). Est cuestin se encuadrara dentro de la contabilidad de gestin. Adems, opinamos que el tema propuesto se encuadra en las nuevas lneas de investigacin abiertas en Contabilidad de Gestin, como por ejemplo, las relaciones entre Contabilidad de Gestin y Responsabilidad Social Corporativa, el estudio de las limitaciones de la informacin contable econmico-financiera para controlar las
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Fuente: www.aeca.es. WEBB T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157.
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variables clave de la empresa, la propuesta de nuevas herramientas de Contabilidad de Gestin, etc. Otro aspecto relevante y original de nuestra investigacin: en el mbito acadmico se ha investigado, casi exclusivamente, el mbito de la contabilidad de gestin aplicada a las organizaciones de educacin superior. Por lo tanto, el analizar a las cooperativas de enseanza de Euskadi estamos formando un marco conceptual referido sobre todo a las organizaciones educativas de enseanza primaria, secundaria y de formacin profesional, organizaciones de las que saldr el recurso humano que ser pulido en la educacin superior o que formar parte inmediata del mercado laboral (el caso de los centros de formacin profesional). La necesidad de gestionar estas entidades de manera eficiente y eficaz es incuestionable, y su investigacin urgente, dada la falta de inters mostrada por el estamento acadmico en relacin a estas instituciones de educacin no superior. Adems, el estudio de las cooperativas de enseanza posee otra punto a favor en cuanto a su relevancia y originalidad: en el mbito de la contabilidad de gestin en el sector educativo, se ha investigado casi exclusivamente el sector pblico, dado que es la Administracin el agente econmico que se ocupa mayoritariamente de proveer a la sociedad de formacin acadmica. No obstante, el cooperativismo de enseanza es un claro ejemplo de cmo la sociedad se puede auto-abastecer de formacin y conocimiento de forma institucional sin depender inmediatamente del sector pblico. El cooperativismo de enseanza se constituye como una Tercera Va educativa entre el sector pblico y el privado lucrativo. Su estudio es novedoso, y por su originalidad, relevante. Desde el punto de vista prctico, nuestra investigacin puede tener una gran aplicacin y relevancia prctica directa en el mbito empresarial, ms en concreto, en las empresas que forman el grupo de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Y es que lo que estamos proponiendo es una descripcin de cmo planifican y controlan contablemente su gestin y de cmo basan sus decisiones en mecanismos contables. De esta radiografa, las cooperativas de enseanza de Euskadi pueden comenzar a mejorar
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sus sistemas de contabilidad de gestin, fortaleciendo la calidad de sus servicios y garantizando su viabilidad en el largo plazo. Finalmente, queremos terminar este captulo introductorio remarcando la importancia actual que tiene la investigacin sobre las herramientas de contabilidad de gestin en el mbito de las instituciones del sector educativo, inmersos como estamos, en plena crisis financiera global. Y es que los mecanismos de la Contabilidad de Gestin pueden asegurar e incrementar la calidad de la enseanza y desarrollar el capital humano de nuestra sociedad, siendo ste fuente de bienestar social y de ventajas competitivas de cara a un entorno altamente complejo y competitivo.
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(A) PRIMERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO DESCRIPTIVOBIBLIOGRFICO ( bj i 1)

A.1. INTRODUCCIN. La Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. A.2. MARCO CONCEPTUAL (I) La Contabilidad de Gestin.
(C) TERCERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. PROPUESTAS DE MEJORA (objetivo 3)

NOTA: en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico sea completo esta fase sera la segunda y ltima del proyecto de investigacin.
A.3. MARCO CONCEPTUAL (II) Las cooperativas de enseanza.
A.4. MARCO CONCEPTUAL (III) La Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza A.5. RESUMEN y CONCLUSIONES.
(B) SEGUNDA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO EMPRICO DESCRIPTIVO (objetivo 2)
NOTA: nicamente en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico sea incompleto.
Figura 1.1. Estructura del proyecto de investigacin y relacin entre fases y objetivos.
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2. MARCO
CONCEPTUAL
(I):
LA
CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL MBITO EMPRESARIAL.

En contabilidad de gestin, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carcter financiero y concentrarse ms en las medidas no financieras (...)
(Felipe Blanco ibarra, 2008: 255)
2.1. INTRODUCCIN:
OBJETIVOS
ESTRUCTURA DEL CAPTULO.

Este segundo captulo persigue el siguiente objetivo: la fijacin del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial lucrativo (objetivo 1.1.).
Se trata de un objetivo de claro carcter instrumental, ya que el citado marco conceptual servir para orientar el estudio descriptivo-bibliogrfico sobre las cooperativas de enseanza. Es necesario recalcar que mediante dicho anlisis, buscamos desarrollar nuestro propio posicionamiento conceptual en relacin al objeto de estudio elegido: la postura que adoptaremos en relacin a las diferentes herramientas de Contabilidad de Gestin y su vala para la gestin empresarial, parte de la necesidad de adaptar los diferentes sistemas contables a las necesidades de informacin estratgica de las empresas.
En este sentido, daremos especial relevancia a las limitaciones de los sistemas de informacin exclusivamente econmico-financiera para ser utilizados como mecanismos de control y de toma de decisiones en el proceso estratgico de cierto tipo de organizaciones (sobre todo entidades pblicas, entidades no lucrativas y otras
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organizaciones de la Economa Social). Partiendo de estas limitaciones, opinamos que si la informacin contable quiere facilitar el proceso estratgico es necesario un cambio de paradigma, materializado en el diseo de sistemas de control flexibles y no burocrticos, que estn orientados al largo plazo y que generen informacin integral o multidimensional sobre la estrategia empresarial, facilitando as la toma de decisiones estratgicas y su control a posteriori. Nuestro desarrollo conceptual recoge que este cambio de paradigma contable puede constituirse mediante el uso conjunto de los sistemas empresariales de informacin econmico-financiera (sistemas de contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria) y de otros mecanismos contables de carcter integral o multidimensional, enmarcados dentro de la contabilidad de gestin (sistemas de indicadores de gestin empresarial y del Cuadro de Mando Integral), y en nuestra opinin, relacionados con la contabilidad social (en la medida que pueden recoger indicadores utilizados en balances sociales o memorias de sostenibilidad). En conclusin, en este segundo captulo, nos centraremos en la Contabilidad de Gestin, entendida sta como un sistema de informacin formalizado de carcter contable, de naturaleza tanto financiera, como no financiera (cuantitativa o cualitativa), utilizada en el mbito del control de gestin y en el campo de la toma de decisiones independientes al proceso de planificacin y control. No obstante, no ignoraremos en ningn momento la existencia de mecanismos informales de informacin y su posible utilizacin como medio para suplir las limitaciones de los sistemas de informacin formalizados. Para fijar el marco conceptual relativo a la Contabilidad de Gestin implementada en el mbito empresarial lucrativo, hemos estructurado este segundo captulo de la siguiente manera: en el apartado 2.2. analizaremos el concepto de Contabilidad de Gestin, relacionndolo con otras denominaciones de los sistemas de informacin contable
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utilizados para la gestin empresarial, como son la Contabilidad de Costes o Analtica y la Contabilidad Directiva. Dentro de la propia Contabilidad de Gestin, englobaremos las siguientes tecnologas contables, como son la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria (o Proceso Presupuestario) y los sistemas de indicadores de gestin empresarial (entre los que destaca el Balanced Scorecard). Partiendo del concepto de Contabilidad de Gestin, sealaremos el marco contable que ofrece soporte a la toma de decisiones empresariales, siempre teniendo en cuenta nuestro propio posicionamiento conceptual8. En el apartado 2.3., estudiaremos los aspectos ms importantes de la Contabilidad de Costes, destacando entre todos ellos, la utilidad que reporta esta rama de la Contabilidad al proceso de toma de decisiones empresariales. El apartado 2.4. versar sobre la Contabilidad Presupuestaria o Proceso Presupuestario. Del mismo modo que en el apartado anterior, analizaremos la utilidad de esta herramienta para la toma de decisiones empresariales. Como mecanismo tendente a suplir las limitaciones de los sistemas de informacin exclusivamente econmico-financiera, en el apartado 2.5. estudiaremos los Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial y concretamente, el Cuadro de Mando Integral o Balanced Scorecard de Kaplan y Norton. Dado la extensin de nuestra exposicin, hemos optado por incluir al final del captulo un apartado resumen (apartado 2.6.), en el que sealamos claramente las conclusiones deducidas del marco conceptual fijado en los apartados anteriores. Precisamente son estas conclusiones las que sern utilizadas como orientacin para realizar el estudio descriptivo bibliogrfico sobre.
Siendo fieles a nuestro posicionamiento conceptual, nuestro marco contable para la toma de decisiones empresariales abarcar a la contabilidad financiera, a la contabilidad de gestin y a la contabilidad social. En nuestra exposicin, cobrarn una importancia clave los sistemas de indicadores de gestin empresarial (como el Balanced Scorecard o Cuadro de Mando Integral), como intrumentos de control de gestin desde la perspectiva de la Responsabilidad Social Corporativa (social responsible management control systems [Durden, 2008]).
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2.2. LA CONTABILIDAD DE GESTIN COMO MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.
2.2.1.
INTRODUCCIN. CONTABILIDAD
LIMITACIONES FINANCIERA
DE
LA
COMO
MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

Segn Caibano, la Contabilidad Financiera es de gran utilidad para los usuarios externos (Caibano, 1987: 572), pero no lo es menos para los usuarios internos de la empresa, y en especial, para la propia direccin. Las empresas necesitan de los sistemas informativos para ejercer la funcin directiva de forma racional (Mallo, 1988: 46). En este sentido, Mallo localiza a la Contabilidad Financiera en el peldao bsico de los sistemas de informacin contable empresariales: a la hora de construir un sistema contable para la toma de decisiones, las empresas deben, en primer lugar, implantar la contabilidad financiera con el nimo de atender a los mnimos legales y ofrecer un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios, trabajadores o sindicatos, proveedores y acreedores; en segundo lugar, la contabilidad financiera ser utilizada para fines directivos, de manera que d respuesta interna y externa de la gestin empresarial (Mallo, 1988: 48-49). El Plan General de Contabilidad espaol, en su parte primera relativa al marco conceptual de la contabilidad, afirma que las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin suministrada sea comprensible y til para los 36
usuarios al tomar sus decisiones econmicas (...). Si tenemos en cuenta que, adems de los usuarios externos (como proveedores y acreedores), la contabilidad financiera tambin est dirigida a usuarios internos, podemos asegurar que es comnmente admitido (as lo ratifica el marco conceptual del Plan General Contable espaol vigente) que los estados contables pueden servir de base para la toma de decisiones en el mbito directivo. Y dado que la Contabilidad Financiera puede ser usada para fines directivos, podemos considerarla como parte integrante del proceso de planificacin, toma de decisiones y control empresarial. Los directivos (al igual que los dems usuarios de la Contabilidad Financiera), para poder valerse de la informacin que se halla en los estados financieros, deben analizar dichos estados. El anlisis de estados financieros, tambin conocido como anlisis econmico-financiero, anlisis de balances o anlisis contable, es un conjunto de tcnicas utilizadas para diagnosticar la situacin y perspectivas de la empresa con el fin de poder tomar las decisiones adecuadas. Desde una perspectiva interna, y en base a dicho anlisis contable, la direccin de la empresa puede ir tomando las decisiones que corrijan los puntos dbiles que pueden amenazar su futuro, al mismo tiempo que se saca provecho de los puntos fuertes para que la empresa alcance sus objetivos (Amat, 2000: 16). La contabilidad financiera persigue la obtencin de dos estados contables bsicos: el balance de situacin y la cuenta de prdidas y ganancias. Esta es la informacin contable fundamental, pues mediante la cuenta de resultados se puede conocer la situacin econmica de la empresa (la rentabilidad) y mediante el balance de situacin, la situacin financiera de la empresa (solvencia en la financiacin del activo). Esta informacin puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada sofistificacin en sus sistemas de informacin contable. Incluso en este ltimo caso, el anlisis de estados financieros tiene ciertas limitaciones intrnsecas9 (Amat, 2000: 33).
El anlisis suele basarse en datos histricos, por lo que falta la suficiente perspectiva para pronosticar hacia donde va la empresa. No obstante, debemos tener en cuenta que la contabilidad financiera puede tambin referirse al plano previsional mediante la contabilidad presupuestaria. Adems, los datos se
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A pesar de que este control puede ser mejorado mediante una serie de estadsticas extracontables sobre la produccin, la contabilidad financiera es insuficiente para poder suministrar informacin que permita a la direccin de la empresa analizar su estructura de costes. Es obvio que la propia simplicidad del sistema no facilita un control analtico cuando la empresa tiene una cierta complejidad (varios departamentos, varios productos...). Para ello ser conveniente disponer de un sistema de contabilidad de costes o analtica (Amat, 2003: 136)10. Para finalizar con este breve introduccin, debemos sealar que la contabilidad financiera tiene dificultades para estructurar completamente el comportamiento individual y organizativo11, para medir el resultado en trminos cuantitativos, evaluando as mismo la actuacin de cada responsable (Amat, 2003: 213-236). A pesar de todas sus limitaciones, la Contabilidad Financiera es mecanismo bsico e imprescindible en los procesos de control de gestin y toma de decisiones empresariales12. Adems, siguiendo a (Amat, 2003: 136), podemos encontrarnos con el
refieren al cierre del ejercicio, y esa fecha puede no ser representativa del estado econmico-financiero de la empresa. Por otro lado, los datos pueden ser manipulables. Finalmente, la contabilidad financiera puede servir para realizar comparaciones entre empresas o con respecto a los valores ideales del sector: en este sentido, existen dificultades de obtener datos del sector, para posteriormente realizar dichas comparaciones.
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Por otro lado, existen otros mbitos adems del rea econmico-financiera que deben de analizarse para gestionar correctamente la empresa: el rea de la organizacin, marketing y comercial, industrial y tecnologa, y situacin del factor humano (Amat, 2000: 22). Por lo tanto, para elaborar un diagnstico integral de la empresa se han de analizar, adems de sus cuentas anuales, toda una serie de informaciones relacionadas con los aspectos organizativos, jurdicos, comerciales, tecnolgicos, laborales, etc. (Amat, 2000: 33). En concreto, dificultades para identificar indicadores de control y objetivos cuantitativos que midan dicho comportamiento. Para justificar la naturaleza bsica de la Contabilidad Financiera, nos apollamos en (Mallo, 1988: 4849), y en su proceso de diseo e implementacin de un sistema contable en el mbito empresarial: 1 paso: implantacin de la contabilidad financiera, para que la empresa atienda a los mnimos legales y ofrezca un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios y acreedores financieros. 2 paso: utilizacin de la contabilidad financiera para fines directivos, de manera que d respuesta interna y externa de la gestin empresarial. 3 paso: implantacin de la contabilidad de costes, entendida sta como una determinada informacin de gestin cada vez ms detallada y cualificada que permita mejorar las tareas de prever, decidir y controlar la actividad empresarial.
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caso de que ciertas empresas con poca complejidad organizativa y productiva baseb su sistema de medicin del resultado nicamente en la Contabilidad Financiera.
2.2.2.
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN.
Las limitaciones de la informacin generada por la contabilidad financiera o externa, se cubren mediante la denominada contabilidad interna, es decir, la contabilidad utilizada exclusivamente para la toma de decisiones por parte de los responsables empresariales. Hablamos de la Contabilidad de Gestin. Esta rama de la contabilidad de la empresa13 puede clasificarse en las siguientes reas (AECA, 2003b: 22-23): Contabilidad de costes: rama de la contabilidad que suministra informacin relativa a los costes de los productos y servicios generados por la empresa a efectos
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4 paso: ampliacin del sistema de informacin, decisin, gestin y control al medio y largo plazo (carcter duradero e indestructible de la empresa bien administrada).
Segn Leandro Caibano, la contabilidad es una ciencia de naturaleza econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de un mtodo especfico apoyado en bases suficientemente contrastatadas, con el fin de facilitar la adopcin de decisiones financieras externas y las de planificacin y control internas (Caibano, 1987: 41). Segn Mallo, la contabilidad es un sistema de informacin econmica que tiene por objetivo recoger, resumir, analizar y controlar informaciones explicativas y predictivas, expresadas en trminos monetarios, sobre la actividad de las organizaciones empresariales (Mallo, 1988: 45). Desde un punto de vista tradicional, la contabilidad de la empresa se constituye como un sistema de informacin de carcter formalizado centrado exclusivamente en aspectos econmico-financieros, de manera que este sistema est destinado a utilizarse, para su uso interno, en sistemas de control financiero en los que las variables de gestin de cada centro se traducen en trminos monetarios mediante los indicadores de control. Segn Caibano, la contabilidad de la empresa puede ser clasificada en funcin de los destinatarios de la informacin contable (Caibano, 1987: 46): cuando la informacin contable trasciende al exterior de la empresa, nos encontramos dentro del mbito de actuacin de la contabilidad financiera; contabilidad interna (contabilidad externa); cuando la informacin contable es utilizada, casi exclusivamente, para su uso interno empresarial y por lo tanto, es dirigida a los diferentes niveles directivos, entonces nos movemos dentro del campo de la contabilidad de de gestin(contabilidad interna).
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de determinar el valor de las existencias y el coste de los productos vendidos. Por lo tanto, la contabilidad de costes se centra en el clculo del coste del producto y fundamenta su anlisis en hechos reales o histricos y sirve de apoyo para la confeccin de los presupuestos y el clculo de los costes estndares y desviaciones. No se puede hablar de un solo sistema de clculo de costes, sino de varios, segn las diferentes necesidades informativas de la empresa. Contabilidad de gestin. La contabilidad de gestin es una rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin, valoracin, racionalizacin y control de la circulacin interna, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales.
La evolucin desde la contabilidad de costes a la contabilidad de gestin viene representada por el desarrollo de los modelos de costes histricos a los modelos de costes estndares: los costes histricos fueron en primer lugar inorgnicos y luego orgnicos (teniendo en cuanta el organigrama y los centros de responsabilidad de la empresa), y se caracterizan por utilizar los costes realmente habidos para compararlos con los costes de ejercicios anteriores; los modelos de costes estndares, es decir, costes previamente establecidos, permiten un mejor control de la eficiencia de los recursos (Mallo, 1988: 66; AECA, 2003b: 23). La evolucin de la contabilidad de costes aparece tambin representada en el desarrollo de las tres lneas de investigacin desarrolladas hasta el momento en relacin a la contabilidad interna (Malles, 2006: 15-17): Primera lnea de investigacin relativa al anlisis de los costes histricos: el clculo del coste de los productos o servicios, la valoracin de los factores y productos que permanecen en la empresa como inversin y el clculo de mrgenes y resultados. Esta lnea de investigacin estudia los modelos de costes histricos, primero inorgnicos y luego orgnicos (teniendo en cuanta el organigrama y los centros de responsabilidad de la empresa). Todos ellos utilizan los costes realmente habidos para compararlos con los costes de ejercicios anteriores.
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Segunda lnea de investigacin relativa a la planificacin y el control de gestin: esta lnea de investigacin se corresponde con los modelos de planificacin de costes estndares y presupuestos, que permiten un mejor control de la eficiencia de los recursos.
Tercera lnea de investigacin relativa a la toma de decisiones: segn Eduardo Malles, esta lnea de estudio puede ser o no independiente de las investigaciones anteriores. Se define como de informacin a la carta. As, cualquier clase de decisin que se quiera adoptar est sujeta a la recogida de informacin previa y se calcular en funcin de las necesidades y de las caractersticas de la empresa a la que va destinada (Malles, 2006: 17). De estas tres lneas de investigacin deducimos la definicin de la contabilidad de gestin
(Malles, 2006: 6): esta contabilidad tiene por objeto la captacin, representacin, medicin y valoracin de la circulacin interna de valores, debida a la actividad de la entidad, con los objetivos de analizar los resultados de explotacin, valorar los activos de la entidad derivados de su actividad (1 lnea de investigacin), planificar y controlar su gestin (2 lnea de investigacin) y todo ello con el fin u objetivo de suministrar a los rganos directivos toda aquella informacin relevante y necesaria para la posterior adopcin de decisiones (3 lnea de investigacin). En conclusin, de la contabilidad de costes surge la contabilidad de gestin para hacer frente a las mayores necesidades de informacin de la empresa moderna (Mallo, 1988: 66). As, desde la simple cuantificacin del coste del producto, se pasa a su racionalizacin y control14. Mallo refleja muy grficamente la diferencia entre las dos disciplinas. Si bien la contabilidad de costes se centra en la minimizacin de los costes, la contabilidad de gestin tiene como finalidad la maximizacin del beneficio15 (Mallo, 1988: 45).
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En este sentido, la contabilidad de gestin se ha basado en el desarrollo de nuevas tcnicas de informacin y control, como el control de gestin por reas de responsabilidad (aspecto que desarrollaremos en el apartado relativo al proceso presupuestario) 15 La contabilidad de costes estudia la acumulacin de costes en funcin de las relaciones funcionales tcnicas y econmicas que existen en la actividad transformadora empresarial de inputs en outputs, formacin de costes de los productos, imputacin de costes a los ingresos del periodo, valoracin de inventarios y de cualquier otro bien que haya sido consumido en parte durante el ejercicio. El objetivo principal de esta discplina se centra en la minimizacin de los costes. La contabilidad de gestin plantea su campo en la asignacin eficiente de los recursos, analizando tanto las funciones de produccin como la de costes y el comportamiento de los mercados. Su objetivo principal es la maximizacin de beneficios (Mallo, 1988: 45). Pero su mbito es ms complejo: segn Mallo, la Contabilidad de Gestin tiene como finalidad, la medicin de los ingresos, de los costes y de los beneficios, la provisin de informacin para la planificacin, para el control de la gestin para la toma de decisiones sobre produccin, inversin, compras, sustitucin de productos, precios de venta, etc. (Mallo, 1988: 51; 473).
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En base a este razonamiento, constatamos que la contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestin, de tal manera que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantando una contabilidad de gestin. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestin, necesariamente debe tener una contabilidad de costes (AECA, 2003b: 22). En este sentido, las funciones de la contabilidad de gestin son ms amplias que las de la contabilidad de costes. Concretamente, sus funciones son las siguientes (Mallo, 1988: 74-77): Planificacin y proceso presupuestario: la planificacin es el proceso de plasmar los programas de actividades que son deseables para mantener y satisfacer los objetivos de la empresa. La plasmacin en trminos econmicos de la planificacin empresarial se realiza mediante el presupuesto. Anlisis y clculo acumulativo de costes, esencia de la contabilidad de costes (segn Mallo, parte ms desarrollada de la contabilidad de gestin) Control de los costes, rendimientos y resultados. Toma de decisiones, a corto y a largo plazo, mediante la evaluacin de las alternativas. En base a estas competencias, y segn la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA, la Contabilidad de Gestin es un instrumento que puede ser utilizado por la direccin en dos mbitos (AECA, 2003a: 16-17): como sistema de informacin que facilita la toma de decisiones: permite conocer cul es el resultado y cmo lo obtiene cada uno de los centros y permitir, por consiguiente, la toma de decisiones que permita mejorarlo. como instrumento de control: facilita el proceso de control a travs de la elaboracin y confeccin del presupuesto (proceso de planificacin) y del clculo y anlisis de las desviaciones (proceso de evaluacin). De todo ello, deducimos que la Contabilidad de Gestin como instrumento de gestin, puede servir para conocer cual es el resultado y como lo obtiene cada uno de los centros, y para facilitar el proceso de control de gestin a travs de la elaboracin y confeccin del presupuesto y del clculo y anlisis de las desviaciones. El primer grupo de funciones corresponde a la
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contabilidad de costes; el segundo grupo, a la contabilidad presupuestaria (AECA, 2003a: 1617). Gracias a la Contabilidad de Gestin, los responsables de los diferentes centros de responsabilidad podrn tomar decisiones de una manera racional y a corto plazo, sobre los temas siguientes: organizacin del proceso productivo, optimizacin de la capacidad existente, anlisis y relacin de causalidad de las desviaciones controlables, asignacin de responsabilidades, etc. En concreto, mediante la contabilidad de gestin, se tomarn decisiones sobre la aceptacin o rechazo de pedidos, basandose en la cobertura de costes o en la capacidad disponible, fabricar pacialmente un producto o comprarlo, eliminar un producto o zona de ventas, determinar el programa ptimo de produccin, tomar las acciones correctoras ante las desviaciones para el logro de los objetivos, etc. (AECA, 2003b: 24). Para permitir este anlisis y posterior toma de decisiones mediante un control preventivo (a priori) y correctivo (a posteriori), la contabilidad de gestin no se rige por principios tan rigurosos y normativos como la contabilidad financiera, sino por normas generalmente aceptadas que suministran la informacin global o fragmentada, histrica o previsional, de los diferentes objetos de coste (AECA, 2003b: 27).
Pese a esta diferencia, existe un intercambio informativo entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestin a travs de la contabilidad de costes, pero no as en lo relativo a la racionalizacin del coste, cuyas tcnicas no forman parte de la contabilidad financiera. De igual manera, la contabilidad de costes recoge ciertos hechos contables de carcter financiero, que se producen en el mbito externo (AECA, 2003b: 24). Para concluir con este apartado, queremos resaltar las ventajas y desventajas de la contabilidad de gestin. Como ventajas, encontramos las siguientes (Amat, 2003: 10): permite la formulacin de objetivos explcitos para cada uno de los diferentes departamentos o centros de responsabilidad que se pueden plasmar en sus correspondientes presupuestos.
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permite la medicin contable de la actuacin de cada unidad en trminos de costes, ingresos o beneficios. permite la evaluacin de la actuacin de personas y/o unidades a partir del clculo de las desviaciones. permite que las acciones individuales se adapten a los objetivos de la organizacin, mediante la asignacin de incentivos, ligados a la evaluacin de la actuacin de personas y/o departamentos. permite la toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento interno y la posicin competitiva. Como desventaja, podemos sealar su insuficiente utilizacin en la prctica: hay muchas empresas en las que la contabilidad de gestin apenas existe o se utiliza de forma limitada primando otros mecanismos de informacin y control, generalmente no financieros y no formalizados (Amat, 2003: 11).
Adems en el contexto competitivo y dinmico actual, los sistemas tradicionales de contabilidad de gestin presentan serias limitaciones para ser aplicados en la gestin empresarial (Amat, 2003: 12): se puede cuestionar su eficacia para controlar aspectos de difcil cuantificacin que son crticos para la organizacin (calidad, innovacin y flexibilidad). Por ello, debemos resaltar que la contabilidad de gestin no solo se debiera limitar a la medicin, valoracin, acumulacin y anlisis de los aspectos monetarios de la empresa: "el sistema informativo contable de gestin debe realizar modelos cuantitativos y cualitativos que ayuden a tomar las decisiones ms pertinentes". (Mallo, 1988: 77). Concretamente, en contabilidad de gestin, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carcter financiero y concentrarse ms en las medidas no financieras (...) (Blanco Ibarra, 2008: 255).
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2.3. LA CONTABILIDAD DE COSTES COMO MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.
Para desarrollar una poltica verdaderamente cientfica de toma de decisiones es necesario un anlisis de costes, ingresos y resultados adscritos a cada alternativa a valorar
(Mallo, 1988: 728).
2.3.1.
CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES.
Segn Mallo, la contabilidad de costes es un sistema de informacin racional y conciso para calcular los costes por diversos procedimientos, relacionndolos con los ingresos de los productos o servicios fabricados y vendidos en cada periodo, a fin de analizar los resultados obtenidos y generar informacin para la continuada toma de decisiones y accin gerencial (Mallo, 1988: 73). En base a esta definicin, los objetivos de la contabilidad de costes pueden resumirse de la siguiente manera (Mallo, 1988: 78): medida y valoracin de los factores consumidos y valoracin de los inventarios y productos fabricados y otros activos del balance. clculo y anlisis de costes, rendimientos y resultados, por productos o por secciones. En cuanto a los usuarios de la contabilidad de costes, sta no tiene usuarios externos, como ocurre con la Contabilidad Financiera, ya que el tipo de informacin que genera queda normalmente reservado para uso exclusivo de los distintos niveles de decisin de la empresa (Caibano, 1987: 48).
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Los principios contables de aceptacin generalizada en Contabilidad Financiera o General tienen menor relevancia en el campo de la Contabilidad de Costes, dada la utilidad interna de la informacin que elabora y las peculiaridades tcnicas de los diferentes procesos productivos que dificultan una normalizacin profunda del clculo de sus respectivos costes (Caibano, 1987: 48). Los principios utilizados en contabilidad de costes tienen, por lo tanto, carcter opcional, pudiendo realizar informacin con criterios de excepcin, evitando as que el coste de la informacin sea mayor que el beneficio que reporta (Mallo, 1988: 78). No obstante, s existen ciertos criterios normalizados referidos al intercambio informativo, por ejemplo, en el mbito de la valoracin de existencias, entre la contabilidad financiera y la contabilidad de costes.
2.3.2.
METODOLOGA DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.
A pesar de que, como veremos en el siguiente apartado, existen diferentes modelos o estructuras de costes, es decir, diferentes modos de calcular y asignar los diferentes conceptos de costes y resultados, en contabilidad de costes se aplica una metodologa general que consta de las siguientes fases (Malles, 2006: 23-29)16: 1 fase: clasificacin y reclasificacin de los costes. La contabilidad externa facilita a la contabilidad de costes informacin relativa a las compras de existencias, las inversiones en inmovilizados y los gastos de explotacin. En base a esta informacin, en esta primera fase, los diferentes costes se clasifican, por su naturaleza, determinando primero su denominacin (costes de materiales, de personal, costes de servicios exteriores...) y calculndo despus su importe. A continuacin, los costes se reclasifican en funcin de las necesidades de
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Tambin hemos utilizado el material didctico presentado presentado por el profesor Eduardo Malles Fernndez para el curso de doctorado Las nuevas herramientas de control de gestin en un entorno competitivo, correspondiente al programa de doctorado 2007/2008 Contabilidad y estrategias financieras del Departamento de Economa Financiera I de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad del Pas Vasco (UPV-EHU).
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informacin de la empresa, pudiendo optar por los siguientes criterios de reclasificacin, entre otros: segn su variabilidad (fijos y variables), segn su imputacin (directos e indirectos), en funcin de su posible control (controlables o no) y en funcin de su comportamiento ante una disminucin de la actividad (evitables y no evitables). 2 fase: Localizacin. En este caso se analizar la estructura organizativa de la empresa (identificacin de los distintos centros, clasificndolos entre principales y auxiliares), para posteriormente repartir los costes entre las secciones o departamentos. Para realizar correctamente esta fase, se necesitar previamente confeccionar un diagrama donde se recojan todos los pasos necesarios para la realizacin del proceso productivo. Una vez determinadas las secciones o centros en relacin al proceso productivo, los costes directos se asignan sin problemas a las secciones que los han producido. Los costes indirectos se repartirn mediante claves de reparto o unidades de obra que mejor representen la relacin de causalidad entre la seccin y el propio coste indirecto. Las unidades de obra son unidades de medicin que representan la actividad de una seccin o centro (por ejemplo, el nmero de horas trabajadas). Una vez repartidos todos los costes, habr que realizar el denominado subreparto o reparto secundario, es decir, repartir los costes de las secciones auxiliares entre las secciones principales. Una vez obtenidos los costes definitivos de las secciones principales, se debe calcular el coste por unidad de obra por centro principal, dividiendo los costes totales entre el nmero de unidades de obra que cada centro o seccin: dicho clculo nos servir como instrumento para distribuir en la etapa de imputacin (3 etapa), los costes de los centros entre los distintos objetos de explotacin. Esta etapa no existir en el caso de que se utilicen los modelos de costes inorgnicos, es decir, modelos de costes que tienen en consideracin el organigrama de la empresa, por lo que no realizan reparto alguno de costes entre las secciones. 3 fase: Imputacin. Tras determinar los objetos de explotacin de la empresa (productos, servicios, pedidos, etc.), habr que elegir un concreto modelo de costes. Estos modelos distribuyen de una forma precisa los propios costes entre los objetos de explotacin, de manera que cada modelo de costes determinar que costes se imputan a los portadores de coste (objetos de explotacin) y que costes se cargan directamente a resultados (4 fase). Los costes directos pueden asignarse directamente a los portadores de costes sin pasar por las secciones (modelo francs de contabilidad de costes por secciones homogeneas) o por el contrario, tras ser asignados a las secciones, repartirse junto con los costes indirectos en funcin del nmero de unidades de obra que haya utilizado cada objeto de explotacin de
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cada centro o seccin principal. Una vez calculado el coste total del objeto de explotacin se calcular el coste por unidad de portador de coste producida. 4 fase: Clculo de Mrgenes y Resultados. Para calcular los resultados de cada objeto de explotacin y de la empresa en general, se debern obtener de la contabilidad financiera los ingresos por ventas obtenidos en el periodo a analizar. A continuacin, se resta del ingreso de cada servicio el coste del objeto de explotacin calculado en la etapa de imputacin (margen industrial = ventas a precio de venta ventas a precio de coste). Los costes adecuados a cada objeto de explotacin en particular, que no le han sido cargados en la etapa anterior, se debern restar, de manera que se obtiene el resultado de cada objeto de explotacin (margen comercial = margen industrial costes comerciales). Finalmente, aquellos costes de centros o secciones que no se hayan cargado a los objetos de explotacin, se debern restar al conjunto de resultados de cada portador de coste, no asignndolos a ningn objeto de explotacin. De esta forma obtendremos el resultado final de la empresa (resultado del periodo = margen comercial costes de administracin). Cada una de estas etapas correspondientes a los distintos modelos pueden recogerse en los siguientes documentos contables (hojas de doble entrada): Un cuadro conjunto para las etapas de clasificacin y localizacin. En dicho cuadro, pueden no aparecer los costes directos, ya que stos, segn el modelo francs, s pasan por la primera fase de clasificacin, pero no por la fase de localizacin. Es por ello, que en este caso nicamente apareceran en el cuadro los costes indirectos a los objetos de explotacin. Un cuadro para la fases de imputacin, en donde se pueden tambin recoger parte o la totalidad de la segunda etapa (localizacin) e incluso parte de la primera etapa de clasificacin, para el caso en que los costes directos no hayan pasado por la fase de localizacin. Un cuadro de mrgenes y resultados, donde se recogern los resultados de cada servicio y de la empresa en general, que se confecionar a partir de los ingresos y de los datos del primer y segundo cuadro, dependiendo del modelo que se haya utilizado. Ficha de inventario, es decir, un cuadro-registro del movimiento de existencias de la empresa.
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A continuacin, adjuntamos un ejemplo por cada tipo de cuadro que acabamos de sealar.
Costes Personal Amort. Clasificacin Suministro Material TOTALES
CF
CV
CD
CI
Aprovisionamiento
Transf. Comercial Admn. TOTALES
Reclasificacin
Localizacin
Cuadro 2.1. Cuadro conjunto para las etapas de clasificacin y localizacin Fuente: Malles, 2006: 26. Costes Costes de aprov. Coste de transf. Coste Materias primas = Costes del ejercicio + Existencias iniciales productos en curso = Costes totales - Existencias finales productos en curso = Coste prod. termin. N unidades termin. Coste por terminada unidad Prod. termin. X x x x x x x x x x x Prod. termin. Y x x x x x x x x x x Totales x x x x x x x x -
Cuadro 2.2. Cuadro para la etapa de imputacin Nota: realizado en funcin del modelo de costes industriales o estructura funcional (donde se asignan a los productos de explotacin los costes relacionados con la fabricacin de los mismos) Fuente: (Malles, 2006: 26).
ENTRADAS Fecha Conceptos u.f. Euro/u.f. Totales u.f.
SALIDAS Euro/u.f. Totales
EXISTENCIAS FINALES
u.f.
Euro/u.f. Totales
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Existencias iniciales Compras Consumos Cuadro 2.3. Ficha de inventario Fuente: (Malles, 2006: 28).
Conceptos Ingresos por ventas - Coste de ventas = Margen industrial - Coste comercial = Margen comercial - Coste administracin = Resultado de la empresa
Producto X x x x x x -
Producto Y x x x x x -
Totales x x x x x x x
Cuadro 2.4. Cuadro de mrgenes y resultados Fuente: (Malles, 2006: 28).
2.3.3.
MODELOS
DE
CONTABILIDAD
DE
COSTES:
DEFINICIN Y CLASIFICACIN.
Los modelos de costes son el conjunto de mtodos y procedimientos utilizados para asignar y acumular los costes de los productos de cara a calcular el resultado peridico empresarial, controlar la actuacin de los responsables de las secciones y dar informacin relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada de decisiones (Mallo, 78-79). Es necesario aclarar un aspecto en relacin a la metodologa general aplicable en contabilidad de costes (Malles, 2006: 53): independientemente del modelo de costes que se aplique, los ingresos y los costes no varan por el hecho de utilizar uno u otro modelo de costes. Por lo tanto, la fase de clasificacin (1 etapa) sigue invariable al cambiar de modelo. No obstante, las fases de localizacin (2 etapa), de imputacin (3 etapa) y de mrgenes y resultados (4 etapa) si podrn variar al optar por un modelo u otro:
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en el caso de los modelos de costes orgnicos, donde no se tiene en cuenta la estructura organizativa de la empresa, no existir la etapa de localizacin, a pesar que ello debilita profundamente la posibilidad de controlar el rendimiento de los centros productivos. en el caso de los modelos de asignacin de costes, los costes totales podrn pasar bien por la fase de imputacin o bien directamente a la fase de mrgenes y resultados. Dependiendo del modelo, se cargarn unos u otros costes a la tercera o cuarta etapa. Es por ello, que lo que cambia no son los costes, sino su distribucin. No obstante, esta posibilidad s influye en la capacidad del modelo de costes para la toma de ciertas decisiones que aclararemos en el cuadro explicativo 2.5. y en el apartado siguiente. Los modelos de contabilidad de costes pueden clasificarse en funcin de varios criterios, de manera que un modelo concreto de costes puede pertenecer a varios grupos clasificatorios (Amat y Soldevila, 2003: 48-49; Mallo, 1988: 80-81): Inclusin o exclusin en los modelos de costes de las estructuras de jerarqua de la empresa. Esta estructura viene representada por las secciones, en base a las cuales encontraremos dos tipos de modelos. En primer lugar, el modelo inorgnico, en el que el clculo del coste se realiza en funcin de su naturaleza y en funcin de los factores que lo conforman, sin determinar los costes de los distintos centros de transformacin. Este es el caso de empresas que trabajan por pedido de clientes o por rdenes de la direccin para reponer existencias. Por otro lado, modelo orgnico, calcula el coste en funcin de los centros de responsabilidad o secciones. Ejemplos de este modelo los podemos encontrar en el sistema de contabilidad de costes por secciones homogneas y en los contabilidad de costes por departamentos del mbito anglosajn. Segn interese o no imputar los costes a pedidos especficos. Podemos encontrarnos con los modelos de costes por pedido (los pedidos concretas son los
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destinatarios de los costes) y con los modelos de costes por procesos (los costes se imputan a cada una de las etapas del proceso de fabricacin). Segn la parte de los costes que se imputa a los productos, es decir, en funcin de la incorporacin de los costes indirectos a los portadores de costes o al periodo en que se consumen. Podemos encontrarnos con los modelos de costes parciales y los modelos de costes totales (ver cuadro 2.5. al final de este apartado). Segn se hagan los clculos a partir de datos previsionales o bien a partir de datos reales. Nos encontramos con los modelos de costes histricos o con los modelos de costes estndar y presupuestados17. Cuando la organizacin econmica de una empresa se encuentra normativizada previamente, el modelo de costes deja de ser solamente un modelo de clculo para pasar a ser un sistema de clculo y control de costes (Mallo, 1988: 389). La contabilidad de gestin, bajo la presin de la demanda de ms informacin y de mayor calidad, ha experimentado una evolucin cualitativa en los ltimos tiempos. Parte de esa evolucin ha ocurrido en la disciplina de la contabilidad de costes. En las ltimas dcadas, la contabilidad de costes ha sido influenciada por nuevas tendencias, que pasamos a sealar a continuacin. Estas nuevas herramientas tienen como objetivo hacer frente a las nuevas demandas informativas en control de gestin y en la toma de decisiones empresariales. Modelo de costes por actividades (Activity based costing o ABC)18: se trata del criterio ms racional de clculo de los costes de los productos para la toma de decisiones estratgicas por parte de la empresa. En las organizaciones actuales, los
17
Los costes estndar son aquellos que la empresa calcula antes de que se produzcan, con una serie de hiptesis que se predice que pueden suceder. Un coste estndar representa un objetivo de coste a cumplir por unidad de factor consumido. En el establecimiento de los estndares hay que diferenciar las variables que pueden condicionar y afectar al factor de coste a preveer. De esta manera, es necesario establecer las variables cantidad y precio. As, se denomina estndar tcnico al consumo previsto de input para obtener una unidad de output, medido en unidades fsicas y estndar econmico, al precio previsto en unidades monetarias por unidad de imput necesaria para la obtencin de una unidad de output. El coste de cada unidad de producto vendr dado por las correspondientes multiplicaciones de estndares tcnicos por estndares econmicos. Por su parte, los costes presupuestados son los costes de estructura, no calculados por unidad de factor consumido, sino por centro o seccin (por ejemplo, los costes de administracin). 18 Amat y Soldevila, 2003: 136-154; Blanco Ibarra, 2008: 177-184.
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costes indirectos cobran un mayor peso en su estructura de costes. Por ello, las organizaciones actuales tienen la necesidad de imputar los costes indirectos a los objetivos de coste, de una forma ms razonable a cmo se hace en los sistemas tradicionales de asignacin de costes (ver cuadro 2.5. al final de este apartado). Estos modelos de costes convencionales no pretenden utilizar criterios de reparto que tengan en cuenta los factores que causan los costes. Por ejemplo, en el sistema de costes completos por secciones, los costes indirectos se reparten por centros de coste o secciones y se asignan a los productos en base a las unidades de obra. Las unidades de obra tienen en cuenta el volumen de trabajo que realizan dichas secciones, sin pretender que sean indicadores relacionados con la causa de los costes. Estos criterios de reparto no tienen en cuenta la causa de los costes que se producen en la seccin. Por el contrario, el modelo ABC considera que son las actividades, y no los productos, las que consumen los factores productivos, para que, a continuacin, las actividades sean consumidas por los productos. Bajo esta perspectiva, el mtodo ABC se basa en la siguiente metodologa: identificacin de los recursos usados en la gestin de las diferentes actividades de la empresa; clculo del coste de los recursos usados en la gestin de cada actividad; determinacin de las actividades necesarias para la realizacin de un producto19. En definitiva, lo importante en el modelo ABC no es el coste del producto, sino el coste de las actividades que conforman el producto. De esta manera, el modelo trata de calcular los costes de los recursos usados por todas las actividades que conforman el valor aadido del producto.
19
Ello se consigue mediante los inductores de coste o cost drivers. Son los medidores de la actividad. El mtodo ABC asocia los costes a las actividades mediante los inductores de coste, que son los causantes de los costes de las actividades. La diferencia entre la clave de reparto, unidad homognea o unidad de obra representativa de los centros de coste en el sistema de costes tradicional, y el inductor de coste del mtodo del ABC, radica en que mientras la primera no refleja muchas veces una relacin causal representativa de una actividad que forma parte del valor aadido del producto, el inductor de costes s refleja una clara causalidad con la actividad concreta. Los sistemas de costes tradicionales o convencionales utilizan la unidad de obra como medidor para realizar el oportuno reparto de los costes indirectos de los centros de responsabilidad a los productos o servicios. Generalmente, se utilizan criterios relacionados con el volumen, como puede ser la mano de obra directa o las horas-maquina. La disminucin de los costes directos, tales como la mano de obra directa, hacen que los medidores de volumen no trabajen de la forma apropiada, que no sean representativos del consumo de factores por parte de las secciones, y que finalmente, se produzcan distorsiones en la confeccin de los costes de los servicios o productos. Los inductores de coste no estn relacionados con el volumen, sino que estn relacionados con las caractersticas y comportamiento de las actividades.
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Coste Total de Calidad20. Se refiere al clculo de costes relacionados con la calidad, de manera que permite evaluar los programas de mejora en el mbito del estilo de gestin denominado calidad total. La obtencin o clculo de los costes de calidad puede constituir una herramienta muy til para justificar las acciones de mejora de calidad y medir su eficacia y eficiencia. El Coste Total de Calidad21 es el sumatorio de los costes de calidad (asociados con la prevencin y verificaciones necesarias) y los costes de no calidad (asociados a los defectos de calidad).
Costes de la gestin medioambiental22. Los costes de gestin medioambiental generan informacin sobre el impacto de la gestin medioambiental de las empresas. Concretamente, esta informacin hace referencia a las inversiones, ingresos y costes que la empresa tiene en relacin con su poltica medioambiental, y tambin a los efectos en el entorno de dicha actuacin medioambiental. La empresa podr aplicar a cada objeto de explotacin cualquiera de los modelos
que acabamos de exponer. Incluso es posible aplicar ms de un modelo a los objetos de explotacin de la organizacin (Malles, 2006: 53). No obstante, la eleccin del sistema de costes depender siempre de las siguientes variables (Amat y Soldevila, 2003: 48): sector de la actividad, objetivos que se pretende alcanzar con el sistema (necesidades de informacin de la direccin), informacin disponible y coste del propio modelo de costes. Cada tipo de empresa exigir una adaptacin de los sistemas de costes a las variables que acabamos de exponer, teniendo en cuenta que algunas empresas, como las comerciales, representan una simplificacin sustancial del sistema de costes por carecer de actividad industrial, ya que es en las empresas industriales donde suelen darse las mayores complejidades tcnicas y organizativas (Mallo, 1988: 80).
20 21 22
(Amat y Soldevila, 2003: 256-260); (Blanco Ibarra, 2008: 313-314). Un listado de costes de calidad y no calidad puede encontrarse en (Amat y Soldevila, 2003: 258-259). (Amat y Soldevila, 2003: 261-262).
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Con respecto al coste del modelo de contabilidad analtica, puede ocurrir que el coste de la informacin sea superior a la utilidad que reporta: cada empresa deber escoger el modelo de costes que equilibre su utilidad o nivel de informacin deseado para su gestin y el mnimo coste de su puesta en prctica (Mallo, 1988: 82). Debemos tener en cuenta que la utilidad que puede darse a la informacin econmica depende en gran medida de la capacidad directiva del usuario (Mallo, 1988: 388).
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CRITERIO DE AGRUPACIN MODELO CLASIFICACIN DE LOS DE MODELOS COSTES En funcin de la asignacin de los costes a los productos COSTES PARCIALES, donde se imputan a los productos nicamente una parte de los costes de la empresa. Directcosting o modelo de costes variables
IMPUTACIN A LOS OBJETOS DE EXPLOTACIN (3 etapa)

Costes variables secciones operativas
CARGO A RESULTADOS DE CADA PRODUCTO (4 etapa)

Costes variables secciones no operativas (fundamentalmente comercial)
CARGO A VENTAJAS E CONCEPTOS RESULTADOS INCONVENIENTES UTILIZADOS DE LA EMPRESA EN GENERAL

Costes Fijos Ventajas Margen de Totales (directos e Modelo aconsejable para contribucin indirectos) la toma de decisiones. industrial Desventajas Modelo desaconsejable para la valoracin de objetos de explotacin Costes fijos indirectos Margen de contribucin comercial
Costes variables Direct secciones costing evolucionado operativas o modelo de costes variables evolucionado
Costes variables secciones no operativas (fundamentalmente comercial) Costes fijos directos a los objetos de explotacin
Resultado del periodo Ventajas Margen de Modelo aconsejable para contribucin la toma de decisiones. industrial Desventajas Modelo desaconsejable para la valoracin de objetos de explotacin Margen de contribucin comercial Aportacin neta de cada objeto de explotacin Resultado del periodo
Cuadro 2.5. Modelos de contabilidad de costes segn el criterio de asignacin de costes elegido Fuente: adaptacin del cuadro explicativo presentado por el profesor Eduardo Malles Fernndez para el curso de doctorado Las nuevas herramientas de control de gestin en un entorno competitivo, correspondiente al programa de doctorado 2007/2008 Contabilidad y estrategias financieras deDepartamento de Economa Financiera I de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad del Pas Vasco (UPV-EHU)
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CRITERIO DE AGRUPACIN MODELO CLASIFICACIN DE LOS DE MODELOS COSTES En funcin de la asignacin de los costes a los productos COSTES PARCIALES, donde se imputan a los productos nicamente una parte de los costes de la empresa. Costes directos (1 versin) Costes directos (2 versin) Costes directos (3 versin)

Costes directos secciones operativas

Costes directos secciones no operativas (fundamentalmente, comercial) Ninguno

Costes indirectos totales Ventajas No existen problemas de reparto de costes indirectos. Imputacin mucho ms objetiva Desventajas Posible infravaloracin de los objetos de explotacin
Margen industrial directo, Margen comercial directo, Resultado directo y Resultado del periodo Resultado directo y Resultado del periodo Aportacin, contribucin o resultado previo Resultado del periodo Al poder oscilar entre la primera versin de costes directos y el modelo de costes industrial o estructura funcional, las denominaciones debern adaptarse a cada situacin
Costes directos de todas las secciones Costes directos de todas las secciones y los costes indirectos que puedan repartirse sin ambigedades Costes de las secciones operativas, directos e indirectos que puedan repartirse sin ambigedades
Costes indirectos totales Costes indirectos no imputables a los objetos de explotacin Costes indirectos no imputables a los objetos de explotacin
Ninguno
Costes directos (4 versin)
Costes directos de las secciones no operativas
Cuadro 2.5. Modelos de contabilidad de costes segn el criterio de asignacin de costes elegido (continuacin)
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CRITERIO DE AGRUPACIN MODELO CLASIFICACIN DE LOS DE MODELOS COSTES En funcin de la asignacin de los costes a los productos COSTES COMPLETOS, donde se trata de imputar a los objetos de explotacin la totalidad de los costes de la empresa. Estructura Funcional o modelo de coste industrial

Todos los costes de las secciones operativas

Costes comerciales (si es posible)

Resto de costes: costes de administracin y el resto de costes comerciales no cargados anteriormente Ventajas Valoracin de los objetos de explotacin en empresas con producciones constantes Margen industrial Margen comercial previo (si es posible)
Desventajas Posibles problemas en la Margen comercial toma de decisiones Resultado del periodo
Todos los costes de Ninguno Full la empresa costing o modelo de costes totales
Ninguno (excepto, como en el resto de modelos, el impuesto de sociedades)
Resultado del Ventajas Aparentemente se fija de periodo manera ms clara el resultado de cada objeto de explotacin Desventajas Sobrevalora el coste de los objetos de explotacin e imputa los costes indirectos mediante claves de reparto en muchos casos arbitarias (sin relacin causa-efecto)
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CRITERIO DE AGRUPACIN MODELO CLASIFICACIN DE LOS DE MODELOS COSTES En funcin de la asignacin de los costes a los productos Imputacin COSTES COMPLETOS, racional donde se trata de imputar a los objetos de explotacin la totalidad de los costes de la empresa.

Al tenerse que aplicar sobre un modelo que lleve costes fijos a los productos, depender del modelo elegido La nica diferencia con el modelo base es la multiplicacin de los costes fijos por el coeciente AR/(AP o AN), donde AR es la actividad real de la empresa (nivel de produccin realmente alcanzado, y AN o AP es la actividad normal o potencial, es decir, el nivel de produccin potencial de la empresa

Depender del modelo elegido

Depender del modelo elegido Ventajas Idneo para empresas con altibajos en su actividad a lo largo de un ao, ya que se consigue el que el coste por cada unidad del objeto de explotacin sea siempre el mismo, independientemente de la actividad real Desventajas Depender del modelo sobre el que trabaje Depende del modelo elegido Trminos exclusivos de este modelo: costes de subactividad, beneficio por sobreactividad y resultado por actividad.
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2.3.4.
LA
CONTABILIDAD
DE
COSTES
COMO
MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

Tal y como sealabamos en el apartado 2.2.1. relativo a la utilidad de la contabilidad externa para la toma de decisiones, cuando la empresa tiene cierta complejidad, la contabilidad financiera es insuficiente para controlar la actividad empresarial, por lo que es necesario disponer de sistemas de contabilidad de costes. Estos sistemas persiguen el clculo de los costes (por seccin o rea de responsabilidad, por productos, por servicio, por clientes, por actividad...) con el objeto de poder controlar mejor cada una de dichas actividades y tomar las decisiones pertinentes de forma racional (Amat, 2003: 136). Segn Mallo, para desarrollar una poltica verdaderamente cientfica de toma de decisiones es necesario un anlisis de costes, ingresos y resultados adscritos a cada alternativa a valorar (Mallo, 1988: 728). Las decisiones que se van a considerar en el mbito de la contabilidad de costes tienen en comn que se evaluarn desde la perspectiva del corto plazo: la mayora de las decisiones de la empresa, y sobre todo las correspondientes al corto plazo, para ser evaluadas correctamente requieren de datos de la contabilidad de costes. Por ello, en esta disciplina no se considerarn temas de relevancia a largo plazo, como pueden ser la estrategia de la empresa, el anlisis de los competidores, los puntos fuertes y debiles de la empresa, etc. (Amat y Soldevila, 2003: 230). En base a esta perspectiva a corto plazo que acabamos de sealar, las principales decisiones que se pueden tomar mediante una adecuada contabilidad de costes son las siguientes (Mallo, 1988: 726-728; Amat y Soldevila, 2003: 230-237):
fijacin de polticas de precios y volumen de produccin.
LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL. TRABAJO DE INVESTIGACIN DEL CURSO DE DOCTORADO CONTABILIDAD Y ESTRATEGIAS FINANCIERAS DEP. ECONOMA FINANCIERA I FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y EMPRESARIALES UNIVERSIDAD DEL PAS VASCO/EUSKAL HERRIKO UNIBERTSITATEA (EHU/UPV)
Desarrollar la estrategia comercial. Fabricar con los medios propios todo o parte de los componentes y servicios necesarios o comprar y contratarlos fuera. Decisiones de ampliar o reducir la capacidad de fabricacin, admisin o despido de empleados. Sustitucin de equipos productivos y decisiones de inversin para mejorar la productividad y el coste de los productos. Decisiones sobre el mantenimiento de la eficiencia y minimizacin de costes (control de costes).
La contabilidad de costes ha desarrollado diversos conceptos para facilitar la toma de decisiones. Unos de estos elementos es, sin duda alguna, la clasificacin de costes. Como la contabilidad de costes debe atender a la diferente problemtica planteada en el clculo del resultado, en el proceso de toma de decisiones y en el proceso de control de costes, los costes pueden ser objeto de diversas clasificaciones en funcin del objetivo perseguido (Mallo, 1988: 51, 60-66, 729-730; Amat y Soldevila, 2003: 22-32; Blanco Ibarra, 2008: 31-36):
El clculo de costes como objetivo de la contabilidad de costes: costes por naturaleza (costes de personal, costes de materias primas...), costes por funciones (costes de aprovisionamiento, de administracin...), costes operativos y discreccionales, costes directos e indirectos, costes del periodo y costes del producto, etc. La toma de decisiones como objetivo de la contabilidad de costes: costes fijos y costes variables, costes de oportunidad y costes desembolsables, costes histricos y costes futuros (costes estndar y costes presupuestados), etc. El control de costes como objetivo de la contabilidad de costes: costes relevantes o evitables, costes hundidos, costes diferenciales, costes controlables, etc.
Todos estos conceptos han de ser interpretados y orientados de forma flexible, ya que la variedad de situaciones y la existencia de variables relevantes no sometibles a
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clculos concretos, pero gestionables a travs de la intuicin del empresario, puede completar y perfeccionar la toma de decisiones (Mallo, 1988: 729-730). El concepto principal del que se vale la contabilidad de costes para facilitar la toma de decisiones es, lgicamente, el modelo de costes elegido. Ya hemos sealado en el apartado anterior las posibles clasificaciones de los diferentes modelos de costes. Pasemos ahora a describir brevemente las caractersticas de tales modelos de cara a facilitar la toma de decisiones en la empresa y el control de su gestin:
2.3.4.1.
LOS MODELOS INORGNICOS Y ORGNICOS.
Si bien los modelos inorgnicos son aconsejables para empresas que trabajan con pedidos de clientes o por rdenes de la direccin para reponer existencias (Malles, 2006: 49), de cara al control de gestin y a la toma de decisiones, nos interesan los modelos de costes orgnicos. A pesar de que los modelos orgnicos de costes han sido utilizados como mtodo para imputar los costes indirectos de las empresas a sus objetos de explotacin23 (fase de localizacin de la metodologa de contabilidad de costes), el clculo del coste de los productos o servicios no es la nica finalidad de esta clase de modelo. Su mbito de actuacin tambin se centra en el mbito de la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad: se puede definir como un anlisis comparativo de los costes reales en relacin con los costes deseados o previstos para cada centro
23
En este sentido, mediante la contabilidad de costes por secciones homogneas, se ha tratado de resolver el problema de la imputacin de los costes indirectos, distribuyndolos entre una serie de centros de coste de carcter homogneo con arreglo a una medida que sirva como criterio vlido de imputacin de los costes indirectos de las secciones homogneas a los distintos productos o servicios23. Una seccin homogenea puede definirse como una divisin real de la empresa constituida por un conjunto de medios materiales que concurren a la consecucin de un mismo objetivo, y cuya actividad puede medirse en unidades cuantificables denominadas unidades de obra o unidades homogneas (Blanco Ibarra, 2008: 5758). Segn Mallo, "el mtodo de traslacin de los costes indirectos sobre el coste de los productos a travs de la imputacin de los costes de las secciones medido a travs de unidades de obra y secciones homogneas, constituye un principio causal suficiente para resolver el problema de la indeterminacin del reparto de los costes indirectos" (Mallo, 1988, 452).
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de responsabilidad, a fin de formular las medidas correctoras necesarias24. Segn Blanco Ibarra, la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad constituye un criterio para evaluar la actuacin a corto plazo de los directivos de los diferentes centros analticos de coste (Blanco Ibarra, 2008: 261-264). Pero su utilidad no solo se limita a la medicin y evaluacin de la actuacin, sino tambin a la toma de decisiones. As, la funcin de la contabilidad de gestin por centros de responsabilidad, estrechamente relacionada con la contabilidad presupuestaria y la contabilidad de costes, consiste en proporcionar a las personas encargadas de tomar decisiones la informacin necesaria al pasado, al presente y, con carcter estimativo, al futuro (Blanco Ibarra, 2008: 263).
Podemos citar dos modelos que implementan la filosofa de la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad (Malles, 2006: 103-104):
Las secciones homogneas en la doctrina contable francesa: tambin denominados centros de anlisis, solo se les cargarn los costes indirectos, ya que los directos se cargan al producto sin pasos intermedios. Los departamentos del modelo anglosajn: se les cargarn todos los costes generados en ellos, mientras que las cargas que no pasen por los departamentos irn directamente a mrgenes y resultados. En definitiva, las secciones o departamentos deben ser considerados como centros de responsabilidad, no solo como instrumentos de acumulacin y posterior imputacin
24
Las etapas necesarias para un control de costes eficiente mediante la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad son las siguientes: confeccionar medidas adecuadas de la actuacin (costes estndar y costes presupuestados); acumular los costes reales habidos en cada una de las reas de responsabilidad de la empresa; comparar los costes reales de cada una de las reas de responsabilidad con los costes presupuestados para cada una de ellas, a fin de efectuar las oportunas correcciones; elaborar los informes conforme al principio de excepcin y centrndo el anlisis en los costes controlables por cada responsable. Esta clase de documentos facilita la informacin oportuna y relevante para que la direccin de la empresa analice las relaciones causa-efecto al comparar la situacin real de un determinado centro de anlsis de costes con la situacin planificada y presupuestada para el mismo. Adems, sirven para que los responsables de los distintos centros de coste cumplan mejor con las funciones a ellos asignadas y al mismo tiempo se responsabilicen de sus actos y decisiones.
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de costes, y en la medida de lo posible, su responsable debe encargarse tanto de los costes como de los rendimientos (Malles, 2006: 104).
2.3.4.2.
MODELOS DE COSTES POR PEDIDOS Y POR PROCESOS.
La ventaja principal del modelo de coste por procesos es que se mejora el modelo de costes por pedidos en la distribucin de los costes indirectos, ya que la imputacin de los costes indirectos a la produccin obtenida en el periodo aparece con ms determinacin. Otra ventaja consiste en que el modelo de costes por procesos acumula los costes de la produccin en los centros de responsabilidad, controlndolos, es decir, permitiendo establecer los procedimientos de mejora de la productividad y reduccin de costes pertinentes: los costes por procesos introduce elementos como la planificacin y el control de gestin, al incidir ms en los procesos productivos agrupados en fases y secciones. Por ello, el modelo de costes por procesos puede ser tomada como una variante de los modelos de costes orgnicos25.
2.3.4.3.
MODELOS DE COSTES HISTRICOS Y PREVISIONALES.
25
En concreto, los modelos de costes por procesos son una variante de los modelos orgnicos, pero a diferencia de stos, los sistemas de costes por procesos hacen ms nfasis en el clculo del coste de los portadores de coste que en el control de la actuacin de las secciones. No obstante, a diferencia del modelo de costes por pedidos, el portador de coste no es el pedido, sino el proceso productivo en un periodo determinado de tiempo (Mallo, 1988: 424). No obstante, segn Blanco Ibarra, la distincin entre los modelos anglosajones de costes por pedidos y por procesos tiene una menor importancia, ya que la moderna contabilidad de costes se sita en el mbito de la planificacin y control integrado de gestin, lo que la hace perseguir otros objetivos adems del simple clculo del coste industrial de los productos. Ello significa que para alcanzar los mencionados objetivos, se deben coordinar ambos sistemas de contabilizacin de costes" (Blanco Ibarra, 2008: 68).
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Los sistemas de costes pueden realizarse con valores histricos (de manera que se realiza un control de gestin a posteriori) o con valores previsionales (costes estndares unitarios y costes presupuestados para los costes de estructura), que sirvan facilitar el diseo de los diferentes presupuestos de la empresa. Cuando la organizacin econmica de una empresa se encuentra normativizada previamente, es decir, presupuestada, el modelo de costes deja de ser solamente un sistema de clculo del coste de los objetos de explotacin (contabilidad de costes histricos), para pasar a ser un sistema de clculo y de control de costes (Mallo, 1988: 389). Este sistema, base del proceso presupuestario, puede estar, en ocasiones, estrechamente relacionado con la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad26.
2.3.4.4.
MODELOS TRADICIONALES DE ASIGNACIN DE COSTES.
Tal y como ya hemos adelantado en el cuadro 2.5. sobre los diferentes modelos de asignacin de costes, los modelos de costes completos tienen la ventaja de ofrecer una mejor valoracin (estructura funcional o modelo de coste industrial completo) y una ms clara visin del resultado cada objeto de explotacin (modelo full-costing). El problema de los sistemas de costes completos, es su necesidad de contar con un criterio fiable de reparto de los costes indirectos27: ello ocurre especialmente en el
26
Cuando la empresa gana en complejidad y el control directo e intuitivo de la direccin se hace insuficiente, se debe adoptar una estructura descentralizada donde se delegan decisiones y responsabilidades: en este caso es necesario utilizar un sistema de control formalizado que coordine a las diferentes secciones hacia el cumplimiento de los objetivos. Este sistema de control viene materalizado en los procesos de planificacin, ejecucin y control de la actividad empresarial: el proceso presupuestario. De esta manera, se pasa de los sistemas de costes histricos a los sistemas de costes estndares, que operan bajo la base de haber definido un plan de accin y unas expectativas a alcanzar por cada responsable y el conjunto de la organizacin (Mallo, 1988: 426-427).
Los modelos de costes totales operan asignado y acumulando los costes necesarios (en el enfoque ms comn, la estructura funcional, imputando a los productos los costes operativos directos e indirectos) para cada objetivo de coste, es decir, para cada seccin, produccin o servicio. Estas asignaciones de los costes estn basadas en relaciones funcionales que existen entre la produccin y los costes necesarios para
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65
modelo full-costing. Este modelo, adems, sobrevalora el coste de los objetos de explotacin. Otra limitacin tanto del modelo full-costing como de la estructura funcional o modelo de coste industrial, es que ambos no ofrecen informacin adecuada para tomar ciertas decisiones, como la de dejar o no de fabricar un determinado producto, ni permite por s solo observar los productos ms rentables, cuestin que se resuelve con los modelos de costes parciales. Segn Mallo, el abuso de prcticas arbitrarias de imputacin de los costes indirectos, que no se basaban en la estricta interpretacin de las leyes econmicas, tcnicas y sociales que rigen la actividad empresarial, dio lugar a una contestacin interna dentro de los propios expertos y profesionales de la disciplina, que origin la ruptura metodolgica tradicional (representada por el mtodo del full costing) mediante el planteamiento y desarrollo del direct costing (Mallo, 1988: 385). Por su parte, la modalidad del direct costing evolucionado introdujo la utilizacin en la prctica de los centros de responsabilidad o secciones en el modelo de los costes parciales con la intencin de medir y controlar la actividad de los centros de responsabilidad y de dar informacin vlida para tomar decisiones de produccin y venta (Mallo, 1988: 479-480). Tanto el modelo de direct costing (modelo de costes variables) como el modelo de direct costing evolucionado, constituyen la mejor alternativa de la contabilidad de costes para la toma de decisiones en relacin al establecimiento del precio de venta mnimo, la aceptacin o no de nuevos pedidos y el clculo del umbral de rentabilidad. Por su parte, el modelo de costes directos en sus cuatro versiones, est destinado tambin a dejar de
realizarla. La asignacin deber realizarse en funcin de los criterios de finalidad, relevancia, racionalidad, causalidad y operatividad. Si no existiera ninguna relacin funcional, ni medio de repartir los costes, stos se considerarn costes no repartibles o de estructura y se cargarn al periodo en que se han producido. Segn Mallo, el margen de subjetividad que se encuentra en el reparto de los costes no se encuentra en la discrecionalidad o arbitrariedad del contable, sino en la complejidad de la extrapolacin de las relaciones funcionales (Mallo, 386-388).
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lado los problemas de reparto de los costes indirectos, mejorando de esta manera la toma de decisiones. Como desventaja de los modelos de costes parciales, podemos sealar la infravaloracin de los objetos de explotacin y la cuestionada veracidad de los resultados de cada portador de coste. Para finalizar con el tema de los modelos de asignacin de costes, citaremos dos modelos destinados a suplir las deficiencias de los modelos anteriormente sealados (Blanco Ibarra, 2008: 171-173, 176): El mtodo de imputacin racional: este modelo se deber aplicar sobre otro modelo de costes que incorpore los costes fijos a los productos, por lo que no se podr aplicar sobre el modelo de direct costing o costes variables. Su ventaja se centra en su idoneidad para empresas con altibajos en su actividad a lo largo de un ao, ya que se consigue el que el coste por cada unidad del objeto de explotacin sea siempre el mismo, independientemente de la actividad real; por otro lado, sus desventajas depender del modelo sobre el que trabaje (ver cuadro 2.5.). El mtodo combinado: El mtodo combinado sera simplemente incluir en un mismo anlisis los tres mtodos tradicionales de asignacin de asignacin de costes (full costing, direct costing e imputacin racional), con lo que lograramos equilibrar las ventajas y desventajas de los mtodos antes citados. Ello es coherente con la posibilidad sealada por Malles sobre la posible aplicacin a un mismo objeto de explotacin de ms de un modelo de costes (Malles, 2006: 53).
2.3.4.5.
MODELO DE COSTES POR ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING O ABC).
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La finalidad del mtodo ABC es determinar, de manera racional, el coste correcto de un producto, calculando el valor exacto de los recursos consumidos por el mismo. Mediante el clculo del coste de los recursos consumidos por las actividades productoras del output empresarial, este mtodo tiene capacidad para tomar decisiones relativas a la introduccin de modificaciones en el producto basadas en la gestin diferente de las actividades. Por ello, permite eliminar la falta de productividad, reduciendo y cuestionando todas aquellas actividades que no generan ningn valor aadido, logrndose un aumento de la competitividad global de la organizacin empresarial (Blanco Ibarra, 2008: 178). En este sentido, el modelo ABC suministra una mejor y ms comprensible informacin para el control de gestin y para la toma de decisiones. Concretamente, ofrece las siguientes ventajas a las organizaciones que lo implementen: Es aplicable a todas las organizaciones. Suministra mayor claridad de los procesos de la empresa, ya que los descompone en actividades: as, aporta informacin sobre las actividades que se realizan en la empresa (las que aportan o no valor aadido). Hace expresa la relacin de causalidad entre factores, actividad y producto: de esta manera, calcula de forma ms precisa los costes, sobre todo a determinados costes indirectos de fabricacin, administracin y comercializacin. Posibilita la eliminacin de actividades que no generan valor aadido: permite relacionar los costes con sus causas, elemento imprescindible para gestionar mejor los costes. La gestin de costes mediante la filosofa ABC recibe la denominacin de ABM (Activity Based Managament), tambin denominado SIGECA (Sistema de Gestin de Costes basado en las Actividades). Esta gestin de costes mediante las actividades se orienta hacia la reduccin de costes (mejora en la realizacin de actividades, eliminacin o subcontratacin de actividades...). Identifica, evala e implementa las nuevas actividades.
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Es compatible con el direct costing y con el tratamiento histrico y estndar de los costes. La filososfia ABC puede utilizarse para el control presupuestario (ABB, Activity Based Budgeting). Como desventajas, podemos sealar que existe una tendencia a descartar lo
adecuado del sistema de costes vigente. Centrndonos en los posibles inconvenientes del ABC, si se seleccionan demasiadas actividades se puede complicar y encarecer el sistema de clculo de costes. Otro inconveniente es el hecho de que determinados costes indirectos de fabricacin, administracin y comercializacin son de difcil imputacin a las actividades. Estos dos ltimos factores pueden provocar que el coste de implementar el sistema de ABC sea mayor que las ventajas informativas que proporcione dicho sistema. Para finalizar con el apartado 2.5.2. sobre la contabilidad de costes como isntrumento para el control de gestin y la toma de decisiones a la carta, debemos recalcar que a pesar de su gran utilidad, es necesario sealar las limitaciones de este sistema de informacin contable (Amat y Soldevila, 2003: 238): limitaciones a la hora de cuantificar la compleja y multidimensional realidad empresarial en trminos cuantitativos. La realidad es dificil de cuantificar, y sobre todo en trminos monetarios. En este sentido, la informacin monetaria no abarca toda la informacin relevante en el mbito empresarial (motivacin de los trabajadores, satisfaccin de los clientes, aspectos medioambientales, imagen de la empresa...). Los aspectos monetarios son importantes pero han de relativizarse por la relevancia de otras variables que quizs no pueden ser cuantificadas de forma creible. Nuevas tendencias de la contabilidad de costes, como los costes de calidad y medioambientales, tratan de monetarizar aspectos de dificil cuantificacin.
-
limitaciones relacionadas con la fiabilidad de la informacin generada. La realidad empresarial es en parte cuantificable monetariamente, pero ciertos criterios utilizados para su medicin pueden ser discutidos en base a su influencia en la
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fiabilidad de la informacin sobre costes (valoracin de materiales a coste de adquisicin o de reposicin; estimacin del porcentaje de amortizacin; imputacin de los costes indirectos a los centros de responsabilidad; imputacin de los costes indirectos a los productos...). La respuesta a la primera de las dos limitaciones de la contabilidad de costes fijadas en este apartado, tratar de ser corregida mediante los sistemas de indicadores de gestin empresarial, entre los cuales el Cuadro de Mando Integral posee una importancia crucial para el desarrollo del presente trabajo.
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2.4.
LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA COMO MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES.

el ms completo de los sistemas de control econmico-financiero de carcter contable
(Amat, 2003: 155-156).
2.4.1.
INTRODUCCIN. CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y PROCESO PRESUPUESTARIO.
La contabilidad presupuestaria nace de la evolucin de la contabilidad de costes, la cual pasa de centrarse nicamente en los datos histricos para comenzar a desarrollar los sistemas de costes estndares y presupuestados (AECA, 2003b: 26; Malles, 2006: 17). No obstante, la lgica predictiva o presupuestaria no solo abarca la contabilidad de costes, sino que tambin cubre la otra rama de la contabilidad de la empresa: la contabilidad financiera. Y es que la contabilidad presupuestaria sintetiza toda su informacin analtica en los estados financieros tradicionales de carcter prospectivo: el balance y la cuenta de prdidas y ganancias previsionales, que dan una visin general del futuro y posible estado patrimonial y econmico de la empresa, pero que no permiten guiar la toma de decisiones de forma analtica. Segn la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA, en su documento n4 referente al proceso presupuestario en la empresa (AECA, 1997: 13-15), la planificacin estratgica define los objetivos y los planes de la empresa a largo plazo, los cuales sern concretados y alcanzados gracias a la formulacin de objetivos y el
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establecimiento de planes de accin a corto plazo. Precisamente, mediante el proceso presupuestario se persigue cuantificar, coordinar, evaluar y controlar el conjunto de planes de accin a corto plazo, para alcanzar los objetivos definidos en la planificacin estratgica (AECA, 1997: 15). Segn Amat y Soldevila, el proceso presupuestario se inscribe en la lgica de intentar anticipar la marcha econmico-financiera de la empresa, y ms concretamente, en la lgica de dotar a la empresa de aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y anticipar la marcha del negocio (Amat y Soldevila, 2003: 9). Este proceso tiene como elementos imprescindibles, por un lado, una estructura organizativa clara y coherente relacionada con la contabilidad de gestin por reas de responsabilidad28, a travs de la que se vertebrar todo el proceso de asignacin y delimitacin de responsabilidades, y por otro lado, la interrelacin entre el proceso presupuestario y la conducta humana, remarcando los efectos positivos en la motivacin e implicacin de las personas de la empresa mediante la implementacin de un proceso presupuestario participativo (AECA, 1997: 18-19)29. A partir de la determinacin de los objetivos globales, de la estructura organizativa de la empresa y de la interrelacin entre proceso presupuestario y la conducta humana dentro de la empresa, se puede disear un sistema de control presupuestario teniendo
Debemos remarcar la necesidad de establecer un sistema contable diseado para el control de costes: este sistema da como resultado la preparacin de informes analticos (informacin generada por la contabilidad de costes) para todos los niveles de direccin, a fin de que puedan ser utilizados como herramienta de control de las operaciones y de los costes (contabilidad de gestin por reas de responsabilidad), permitiendo la implantacin de un buen sistema de presupuestos (AECA, 1997: 19). En esta ltima idea hacemos referencia al sistema conjunto de contabilidad de costes-contabilidad presupuestaria y a la necesidad de que el sistema de costes y el sistema presupuestario estn directamemte relacionados el uno con el otro, de manera que se retroalimenten informativamente hablando.
29 28
Con ello queremos hacer referencia a la motivacin de las personas integrantes de la organizacin empresarial: se entiende el proceso presupuestario como herramienta no solo de optimizacin de la gestin a corto plazo, sino tambin como herramienta de participacin del personal en la determinacin de objetivos y en la formalizacin de sus compromisos con respecto a esos mismos objetivos y a la propia empresa. En este caso, estaramos hablando de un proceso presupuestario participativo, facilitador de la fijacin, aceptacin, coordinacin y cumplimiento de los objetivos operativos (AECA, 1997: 19-21; Amat, Soldevila y Castell, 2006: 2).
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en cuenta los siguientes aspectos (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 24): el grado de descentralizacin del poder de decisin, el grado de participacin de los responsables en la fijacin de los objetivos, el periodo que abarcar el presupuesto, el sistema de medicin que se utilizar (contabilidad financiera, modelos de contabilidad de costes y tcnicas presupuestarias) y los criterios de evaluacin que se aplicarn en la fase de control (criterios rgidos y cuantitativos o flexibles y cualitativos).
2.4.2.
FASES DEL PROCESO PRESUPUESTARIO.
El proceso de planificacin y presupuestacin de la empresa, que lgicamente es un proceso ms amplio que el propio proceso presupuestario, consta de las siguientes fases (AECA, 1997: 16-17; Amat, 2003: 171; Mallo, 1988: 214-219): 1. Realizacin del anlisis del entorno externo (anlisis global o competitivo) y del anlisis interno (aplicacin del anlisis DAFO relativo a las debilidades, amenazas, fortalezas y oportunidades de la empresa) a partir del cual se elabora la estrategia y la planificacin a largo plazo y se determinan los objetivos especficos globales y a largo plazo. 2. Partiendo de las decisiones de la planificacin estratgica, se fijan los objetivos a corto plazo, es decir, el plan anual vinculado a la estrategia. Es necesario lograr la suficiente vinculacin entre la planificacin a largo plazo y a corto plazo para favorecer que la empresa y cada una de sus centros de responsabilidad se orienten hacia el logro de los objetivos globales a largo plazo30. 3. Formulacin de los objetivos especficos para cada uno de los diferentes centros de responsabilidad que conlleva la negociacin y compromiso sobre los objetivos y los recursos asignados para su logro.
30
Debe de haber una unin entre el proceso estratgico y el proceso presupuestario. Esta unin o coordinacin se logra relacionando directamente los objetivos estratgicos o a largo plazo, con los objetivos a corto plazo. Para ello, los objetivos a corto plazo debe entenderse como objetivos puente a los objetivos estratgicos. Mediante los primeros se logra alcanzar los segundos.
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4. Bsqueda de las alternativas o planes de accin ms adecuados para el logro de los objetivos. 5. Evaluacin y seleccin de las alternativas o planes de accin. 6. Diseo y aprobacin de presupuestos. 7. Control presupuestario y evaluacin de la actuacin. Estrictamente, las fases 6 y 7 corresponden al proceso presupuestario. A continuacin, analizaremos las caractersticas principales de dichas fases:
2.4.2.1. FASE DE PRESUPUESTACIN.

La fase de presupuestacin se basa en la elaboracin, negociacin, consolidacin y aprobacin del presupuesto. Definimos el presupuesto como la expresin en trminos econmico-financieros de los planes de accin dirigidos a la consecucin de los objetivos a corto plazo cohetentes con la estrategia empresarial. Estos presupuestos sirven de medio de comunicacin de los planes de accin, y como base de evaluacin de la actuacin de los diferentes centros de responsabilidad. Esta fase se subdivide a su vez en las siguientes etapas (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 57-65; AECA, 1997: 23-26): Elaboracin del presupuesto, preferiblemente de forma participativa y por centros de responsabilidad. Negociacin con cada centro de responsabilidad. Consolidacin de los diferentes presupuestos por centro de responsabilidad. Aprobacin del presupuesto.
- Revisin del presupuesto31.

31
Slo se procedera a la revisin del presupuesto en el caso de haber razones estructurales que justifiquen dicha revisin, dada la complejidad administrativa y la desorientacin que puede suponer la revisin de los presupuestos iniciales. Todo esto no se refiere al presupuesto de tesorera, el cual debe revisarse y ajustarse permanentemente.
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2.4.2.2. FASE DE CONTROL PRESUPUESTARIO32.

El control presupuestario se centra en el examen de todo cuanto pueda expresarse en trminos cuantitativos dentro de la empresa y en la determinacin de si la empresa se mantiene dentro de los lmites establecidos por la direccin: se trata de la comparacin entre los objetivos reflejados en los presupuestos y los resultados obtenidos en relacin a las acciones realizadas o decisiones tomadas para la consecucin de dichos presupuestos. El anlisis de las desviaciones debe estar vinculado con la estrategia de la empresa y la estructura organizativa de la empresa, de manera que se tomen de manera racional las oportunas medidas cuando as lo requieran las diferencias que se produzcan. El objetivo fundamental del control presupuestario es el suministro de informacin que permita tomar decisiones de gestin. La empresa demandar informacin de su sistema de control presupuestario para conocer y valorar su actuacin y sus logros, y en consecuencia, tomar las decisiones pertinentes. Es por ello, que la informacin que servir de base para estructurar un proceso de control debe tener las siguientes caractersticas: pertinencia, relevancia, sencillez, oportunidad y que asigne claramente la responsabilidad sobre las desviaciones. En cuanto al mbito de aplicacin del control presupuestario, todo el proceso de control presupuestario es de aplicacin a la totalidad de los presupuestos confeccionados en la empresa33, ya que todo lo que ha sido objeto de programacin debe ser objeto de control. El control presupuestario se inician una vez presentado y aprobado el presupuesto para el siguiente ejercicio. En ese preciso momento, los distintos centros de
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AECA, 1997: 99-112. As, el control presupuestario se aplicar a los presupuestos operativos, a los presupuestos de inversiones, a los presupuestos de tesorera y finalmente, a los presupuestos sntesis finales, es decir, a la cuenta de resultados previsional y al balance previsional.
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responsabilidad de la empresa empiezan a desarrollar sus funciones para llegar a los objetivos planificados y es cuando comienzan a producirse los gastos e ingresos representados en las partidas presupuestarias. A partir de ese momento inicial, el control presupuestario posee las siguientes fases: Comparacin de las previsiones y de los resultados reales. Anlisis de las desviaciones. Correccin de las variaciones. Mediante estas fases, el control presupuestario permite establecer previsiones razonables y actualizadas, es decir, permite realizar un anlisis continuo de los acontecimientos para modificar los programas y actualizarlos. No obstante, su mayor ventaja es que investiga las causas de las variaciones, con lo que se consigue racionalizar el proceso de toma de decisiones y el anlisis de los resultados. Esta racionalizacin en la toma de decisiones y en la evaluacin de la actuacin de los responsables proviene de que estos procesos no se realizan solamente sobre datos histricos, sino que se realiza sobre datos previsionales, es decir, sobre los lmites establecidos por la direccin en los que la empresa debera mantenerse. Por lo tanto, mediante el control presupuestario se supera el rendimiento de los sistemas de control histricos, ampliando su mbito de anlisis a los datos previsionales.
2.4.3.
EL
PRESUPUESTO.
CONSIDERACIONES
GENERALES.
A la hora de desarrollar el concepto de presupuesto, nos valdremos del documento n4 de la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA, El Proceso Presupuestario en la Empresa (AECA, 1997: 29-37):
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Definicin. El presupuesto es la expresin en trminos monetarios del planes de accin de la empresa: ese trata de una tcnica administrativa que convierte los objetivos de la organizacin en trminos operacionales y cuantitativos.
mbito. Mientras que el periodo de planificacin a largo plazo o estratgico abarca varios aos y afecta a la poltica de expansin de la empresa, la planificacin operativa o a corto plazo abarca el periodo contable (un ao) y se relaciona con el presupuesto maestro34. ste puede confeccionarse de forma mensual, de manera que se constituye como una herramienta ms efectiva para el control de costes y ventas, dada su extensin temporal.
Principios rectores. Los presupuestos vienen regulados por los principios de prelacin y coherencia de los presupuestos35.
Objetivos de los presupuestos. Los presupuestos tiene por finalidad el apoyo a las tareas de planificacin de las operaciones anuales mediante la cuantificacin de los objetivos de la alta gerencia en las divisiones operativas. Por otro lado, el presupuesto es un instrumento que trata de impulsar la motivacin de los responsables mediante el fomento de su participacin en la fijacin de los objetivos y en los planes de actuacin. Adems, debe se servir como gua para toma de decisiones y como referencia para el control sobre la consecucin de los objetivos y planes marcados, a travs de la comparacin del presupuesto con los resultados realmente alcanzados. De esta manera sirve como evaluacin de la actuacin de los responsables y como inductor de la formacin y desarrollo del personal.
34
ste abarca los planes operativos de todas las reas de la empresa (presupuestos operativos), los planes de inversin (presupuesto de inversin), la planificacin de tesorera (presupuesto de tesorera) y se sintetiza en los estados financieros previsionales (balance previsional y cuenta de prdidas y ganancias previsionales). El principio de prelacin hace referencia a que el proceso de presupuestacin debe partir de las previsiones globales, para descender hasta el nivel ms detallado (presupuesto de las secciones), ascendiendo ms tarde, por agregacin, hasta el presupuesto global. El principio de coherencia de los presupuestos fija que cada presupuesto parcial debe estar coordinado con el resto de presupuestos parciales e integrados todos ellos en el presupuesto global.
35
77
Caractersticas de los presupuestos. Sus atributos principales se centran en la pronosticabilidad (capacidad de proporcionar estimaciones razonables del futuro), economicidad (debe tenerse en cuenta el criterio coste-beneficio, lo cual condicionar el nivel de desarrollo de ciertos datos), su posibilidad de revisin, flexibilidad (como la tcnica del presupuesto flexible), fiabilidad (deben ser tiles para la toma de decisiones y para ello, deben ser asumidos por los responsables como gua fiable de sus actuaciones), su carcter participativo y oportuno (los presupuestos deben formularse y aprobarse antes de iniciar el periodo que cubren).
Ventajas del uso del presupuesto: motiva a la direccin de la empresa a definir y cuantificar los objetivos bsicos de la empresa, obligandola a desarrollar un sistema de planificacin detallado antes de tomar decisiones; define una estructura organizativa adecuada y sirve para coordinar las actividades; incrementa la participacin de los diferentes niveles de la organizacin; obliga a aplicar los ms eficientemente posible los recursos de la empresa; sirve de estmulo para alcanzar los objetivos fijados; sirve de base continua de evaluacin de los resultados reales, ya que el presupuesto es un instrumento de control; incrementa la creatividad y el criterio profesional de los responsables; facilita la planificacin y el control de todos los niveles de direccin; ayuda a actuar con mayor eficacia y eficiencia en las actuaciones.
Limitaciones del empleo de los presupuestos: los presupuestos estn basados en

estimaciones, por lo que existe el riesgo de la incertidumbre; debe ser adaptado constantemente, por lo que es una herramienta dinmica; su ejecucin no es automtica; no debe sustituir a la gerencia, ya que el presupuesto representa un medio, no un fin en la consecucin de unos objetivos especficos; si se pone enfaxis en el control presupuestario, los distintos niveles de responsabilidad de la empresa pueden oponerse al sistema; la responsabilidad de la planificacin y ejecucin de los presupuestos debe recaer principalmente en el equipo directivo, no en el personal del departamento de presupuestos o de contabilidad (diseo del presupuesto); en algunas ocasiones, comparan los costes actuales con estimaciones basadas 78
solamente en anlisis histricos. La utilizacin continuada de unos niveles histricos de costes periodicos sin una evaluacin adecuada, puede ocultar y perpetuar la ineficacia. Los resultados del pasado no reflejan necesariamente un nivel deseable de actuacin, por lo que las estimaciones futuras no deben basarse en ellos sin una reconsideracin de los estndares y de otras bases de planificacin, si los presupuestos vienen impuestos por la direccin, en lugar de ser elaborados de forma conjunta o participativa, pueden tener una influencia negativa en la motivacin del personal, ya que en este caso el presupuesto se utiliza como un mecanismo de presin.
2.4.4.
LA ELABORACIN DEL PRESUPUESTO36.
La elaboracin del presupuesto se centra en el diseo del denominado Presupuesto Maestro37. ste abarca todos los documentos presupuestarios, desde los presupuestos intermedios, como los presupuestos operativos, de inversiones y de tesorera, hasta los estados financieros previsionales, es decir, el balance previsional y cuenta de prdidas y ganancias previsional). El proceso de elaboracin del presupuesto comienza con la estimacin de la variable restrictiva que va a condicionar el desarrollo de la actividad de la empresa en un periodo determinado, teniendo en cuenta los objetivos a largo plazo y la concrecin a corto plazo de los mismos: la actividad de las empresas puede presentar una serie de restricciones, que pueden ser de naturaleza tcnica o de naturaleza comercial. Cada empresa seleccionar el presupuesto que constituya su principal limitacin: ser el
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Blanco Ibarra, 2008: 39-41.
No es el objetivo del presente trabajo abordar los aspectos tcnicos de elaboracin del presupuesto maestro. No obstante, sepa el interesado en nuestro estudio, que para todo lo relativo al diseo de los diferentes presupuestos intermedios y de los estados financieros previsionales, proponemos como gua y manula el documento nmero 4 de la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA El proceso presupuestario de la empresa (AECA, 1997) y en el resumen de dicho documento y apreciaciones con respecto al mismo realizadas por el Profesor Felipe Blanco Ibarra en su obra Contabilidad de costes y analtica de gestin para las decisiones estratgicas (Blanco Ibarra, 2008).
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presupuesto al que deber otorgarse prioridad, puesto que va a garantizar la supervivencia de la organizacin. La mayora de empresas basan su sistema presupuestario en el presupuesto de ventas. Sin embargo, los factores condicionantes, limitativos o restrictivos del sistema empresarial pueden ser otros, tales como la capacidad de produccin, materias primas, especializacin del personal, etc. Tras la estimacin de la variable restrictiva de la actividad empresarial, es preciso calcular un conjunto de presupuestos intermedios. stos se corresponden con las lneas de actuacin que han sido previamente planificadas en las distintas parcelas de actividad de la empresa. Los presupuestos intermedios pueden ser agrupados en tres grandes reas: presupuestos operativos: el presupuesto de ventas, el presupuesto de produccin, el presupuesto de distribucin, el presupuesto de publicidad, el presupuesto de I+D, el presupuesto de administracin. El presupuesto de produccin se divide a su vez en tres presupuestos parciales: el presupuesto de compras, el de mano de obra directa y el presupuesto de gastos indirectos de fabricacin. Presupuestos de inversiones: cuantifican las necesidades en bienes de capital, consecuencia de las decisiones tomadas dentro de la planificacin estratgica. Presupuestos de tesorera: a partir de los presupuestos operativos y de inversiones, se determinarn el conjunto de cobros y pagos que configurarn el presupuesto de tesorera. Como ya hemos sealado, este proceso termina con la presentacin de los estados previsionales que van a recoger de manera global las estimaciones previamente realizadas. La presentacin de los estados previsionales finales es similir o idntica a la formulacin de las cuentas anuales que deben elaborar las empresas al final del ejercicio, con la diferencia que se utilizan cifras prospectivas. Los datos contenidos en los presupuestos operativos permitirn formular la cuenta de resultados previsional,
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mientras que los datos de los presupuestos de inversiones y tesorera permitirn formular el balance previsionales. Para finalizar debemos remarcar la estrecha relacin entre contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria: en el proceso de confeccin de presupuestos cobra una gran importancia el empleo de la contabilidad de costes mediante los denominados costes estndar y costes presupuestados, modelo de costes previsional que puede implementarse teniendo como base cualquier estructura de asignacin de costes (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 115-137).
2.4.5.
LAS TCNICAS DE PRESUPUESTACIN.
Para el desarrollo de este apartado, utilizaremos principalmente, el material preparado por Felipe Blanco Ibarra en su obra Contabilidad de Costes y Analtica de Gestin para las decisiones estratgicas (Blanco Ibarra, 2008: 231-237). El presupuesto rgido o fijo. Consiste en la preparacin de un presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado, no realizndose ningn tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la estimada. El presupuesto flexible38. Tambin conocido como presupuesto variable, parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes fijos como de los costes variables depende, fundamentalmente, del rango de actividad, por lo que el volumen del presupuesto puede variar, proporcionalmente o no, en funcin de dicho nivel de actividad. El presupuesto flexible se basa en la diferenciacin entre costes variables, fijos y mixtos, y en el anlisis pormenorizado de las pautas de comportamiento de los costes de toda la empresa en funcin de los distintos niveles de actividad.
38
(AECA, 1997: 85-89).
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El presupuesto por programas. El presupuesto por programas es un sistema presupuestario en el que una vez fijados los objetivos del plan anual en coherencia con los planes estratgicos, se determinan las actividades a desarrollar para la consecucin de dichos objetivos, los recursos a utilizar y los indicadores financieros o fsicos que permitan analizar el grado de consecucin de los objetivos en su doble aspecto financiero y fsico. El presupuesto incremental y el presupuesto base cero. Se puede optar en el proceso de formulacin de los presupuestos por dos planteamientos completamente diferentes en relacin al tratamiento de los costes producidos en ejercicios anteriores. Por un lado, tenemos el presupuesto incremental (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 102), donde se dan por aceptables los costes incurridos en el ejercicio anterior y la nica dificultad est en determinar cul es el porcentaje anual de incremento de los mismos. En el lado contrario se encuentra el presupuesto base cero. Su objetivo es formular los presupuestos de gastos a partir de cero. De esta manera, se deben de justificar la necesidad y conveniencia de cada partida presupuestaria, estableciendo adems la rentabilidad especfica de cada una de estas partidas: toda actividad est sometida al anlisis coste-beneficio y para ello, en cada ejercicio presupuestado, se someten a revisin cada una de las actividades que se desarrollen en la empresa. En definitiva, esta tcnica presupuestaria determina que una actividad puede ser eliminada, si sta no justifica por su beneficio. El presupuesto por actividades39. La confeccin de los presupuestos en base a las actividades (ABB, Activity Based Budgeting) es la adaptacin de la filosofa del ABC y ABM al proceso de formulacin de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades.
39
Amat, Soldevila y Castell, 2006: 105-108.
82
2.4.6.
EL
PROCESO
PRESUPUESTARIO PARA EL
COMO DE
INSTRUMENTO
CONTROL
GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

Desde el punto de vista del control de gestin y la toma de decisiones, el objetivo de los presupuestos es facilitar la planificacin, la coordinacin entre las distintas unidades empresariales, la comunicacin interna de los objetivos econmicofinancieros, la toma de decisiones y la posterior evaluacin de la actuacin de los diferentes niveles de direccin (AECA, 2003a: 46). Precisamente, la racionalizacin en la toma de decisiones y en la evaluacin del rendimiento proviene de que estos procesos no se realizan solamente sobre datos histricos, sino que se realiza sobre datos previsionales, es decir, sobre los lmites establecidos por la direccin en los que la empresa debera mantenerse. Segn el profesor Caibano, puede decirse que una empresa ha alcanzado un grado de organizacin aceptable cuando es capaz de basar sus decisiones en un proceso presupuestario realizado de forma regular (Caibano, 1987: 49), de manera que se mejora el sistema de control histrico basado en la contabilidad de costes, gracias a la combinacin de este ltimo con un sistema de control previsional (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 23). En este sentido, y segn Joan M Amat, el sistema presupuestario es el ms completo de los sistemas de control econmico-financiero de carcter contable, ya que permite formular explcitamente los objetivos a corto plazo y cuantificarlos en trminos econmico-financieros para cada centro de responsabilidad40 y en coherencia
40
El proceso presupuestario se puede constituir como una contabilidad de gestin por reas de responsabilidad: de esta manera, los objetivos de las secciones tendrn su reflejo econmico-financiero en los presupuestos, y es que mediante el proceso presupuestario, se puede establecer un sistema de objetivos bsicos, con el propsito de modelizar los comportamientos de las secciones (Mallo, 1988: 194-195).
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con la estrategia de la empresa. Por otro lado, hace explcitos los costes y mrgenes de cada producto y centro de responsabilidad, por lo que facilita el control a posteriori de la gestin de los diferentes responsables al centrarse en las desviaciones ms significativas y en las responsabilidades y objetivos predefinidos41 (Amat, Soldevila y Castell, 2006. 24-25; Amat, 2003: 155-156). La contabilidad presupuestaria no solo tiene relacin con la contabilidad de costes, sino que parte tambin de la contabilidad general o financiera. De esta manera, el proceso presupuestario es un instrumento de control que profundiza en el anlisis econmico-analitico a travs de la contabilidad de costes y en el anlisis econmico-financiero de la empresa mediante la contabilidad general42 (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 9). En relacin a las tcnicas presupuestarias que hemos sealado en el apartado 2.5.3.6., cada una de ellas influye en la capacidad de las empresas para controlar su gestin y tomar sus decisiones de manera eficaz y eficiente: El presupuesto rgido o fijo. Los presupuestos fijos son satisfactorios nicamente cuando las actividades de una empresa se pueden estimar dentro de unos lmites fijos, es decir, cuando se puede estimar el nivel de actividad de la empresa con un mnimo margen de oscilacin, y cuando los costes muestran un comportamiento facilmente previsible. El presupuesto flexible. Su utilizacin facilita la preparacin de presupuestos ms exactos, dado que tienen en cuenta el distinto comportamiento de los factores ante cambios en el nivel de actividad. Adems, posibilita una comparacin ms
41
Es decir, evala explcitamente el grado en el que la actuacin de cada centro o responsable ha permitido el logro de los objetivos.
42
Mediante las sucesivas integraciones de los objetivos presupuestados de las secciones, se van monetarizando objetivos de orden superior, hasta concluir en las magnitudes de la cuenta de resultados. Segn Mallo, esta conjunto de indicadores que es la cuenta de resultados es la expresin sinttica de la gestin empresarial (Mallo, 1988: 194-195).
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significativa entre la informacin real y la presupuestada, por ser informacin ms comparable: si se realiza la comparacin en base a presupuestos fijos no se puede analizar el comportamiento exacto de los costes variables, porque al variar el nivel de actividad vara tambin el valor del coste total. Por ello, es mejor utilizar el presupuesto flexible y ajustar el presupuesto con estndares al nivel de actividad real. Por todo ello, el presupuesto flexible permite un control ms estricto del rendimiento que el control ejercido por los presupuestos rgidos. El presupuesto por programas. El presupuesto por programas suele utilizarse en empresas que trabajan por proyectos, entidades pblicas y ENL. Todas estas organizaciones tipo tienen en comn que desarrollan su actividad por programas especficos, por lo que este tipo de tcnica presupuestaria puede facilitar el control de estas concretas lineas de actuacin. El presupuesto incremental. El presupuesto incremental es una tcnica presupuestaria muy comn en las administraciones pblicas y en las ENL, estando dicha tcnica relacionada con la tcnica presupuestaria de asignacin. Un presupuesto de asignacin establece las cantidades fijas que se puede aplicar para alcanzar los objetivos de la organizacin durante un periodo concreto. sto hace que los responsables centren ms su atencin en el desembolso real relacionado con los gastos presupuestados, que en la obtencin de unos resultados concretos. De esta manera, la evaluacin del rendimiento financiero se basa en el lmite de gastos, en lugar de basarse en la relacin entre el coste y el resultado obtenido. El presupuesto base cero. Una modificacin importante en la elaboracin de los presupuestos de la administracin y de las ENL es la aplicacin del presupuesto de base cero, la cual relaciona los costes incurridos, con los resultados obtenidos, lo que permitir desarrollar un control de gestin ms eficaz. En conclusin, mediante el presupuesto base cero se consigue que la direccin valore y asigne los recursos generalmente escasos con gran efectividad, proporcionando un mecanismo de identificacin, evaluacin y comunicacin de las actividades y alternativas en todo
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el mbito de la empresa43. No obstante, podemos sealar la elevada carga administrativa resultante en los primeros aos de aplicacin y la reaccin negativa de los responsables a la transparencia de la informacin provocada por este mtodo. El presupuesto por actividades. La aportacin ms importante del ABB es que permite la gestin ms eficaz de los costes, ya que mediante esta tcnica se estiman los recursos a utilizar teniendo en cuenta el output a obtener y los factores que causan los costes de las actividades a desarrollar (inductores del coste). Para finalizar con el apartado 2.5.3. sobre la contabilidad presupuestaria como instrumento para el control de gestin y la toma de decisiones, debemos remarcar que su limitacin coincide, en nuestra opinin, con la primera deficiencia sealada para la contabilidad de costes, es decir, los problemas a la hora de monetarizar la multidimensional realidad empresarial. La respuesta a esta limitacin de la informacin contable econmico-financiera de la empresa tratar de ser corregida mediante los sistemas de indicadores de gestin empresarial, entre los cuales el Cuadro de Mando Integral posee una importancia crucial para el desarrollo del presente trabajo.
43
Como gran ventaja, podemos destacar que esta tcnica no se basa en el nivel de gastos de aos anteriores, lo que permitir revelar la ineficacia y la rutina de muchas cargas de estructura, que son aceptadas repetitivamente por la organizacion. Adems, desaparece la constumbre de inflar los presupuestos para hacer frente a los posibles recortes posteriores, como ocurre en el presupuesto de asignacin.
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2.5. LAS
NUEVAS
HERRAMIENTAS DE
DE
LA LOS
CONTABILIDAD
GESTIN:
SISTEMAS DE INDICADORES PARA LA GESTIN EMPRESARIAL.

la medicin de los resultados en la empresa del futuro
(Kaplan y Norton 1996: 7)
2.5.1.
CARACTERSTICAS
DEL
ENTORNO
COMPETITIVO ACTUAL Y SU INFLUENCIA EN LA CONTABILIDAD DE GESTIN.

Los cambios polticos, socio-culturales, tecnolgicos y econmicos producidos en las ltimas dcadas44 han influido notablemente en la gestin de las organizaciones empresariales y por consiguiente, en los sistemas de informacin y control utilizados por la direccin para guiar dichas organizaciones (AECA, 2002: 13). La contabilidad de gestin, el sistema de informacin contable ms utilizado por las empresas para el control de su gestin, ha sufrido de igual modo el impacto de este cambio en el modelo de produccin y desarrollo.
A finales del siglo XX, se producen mltiples cambios socio-econmicos que influirn ms tarde en la gestin y organizacin empresariales, siendo los ms representativos los que a continuacin enumeramos (Garca Insausti, 2003: 91-96): el proceso de globalizacin de los mercados, tanto financieros, como de productos y servicios; intensificacin e internacionalizacin de la competitividad empresarial; desarrollo tecnolgico y revolucin y gestin del conocimiento y la comunicacin; aumento de la gama de productos y servicios ofertados, como va de incremento y fidelizacin de los clientes, es decir, como medio para competir y mantenerse en el mercado; aumento de las exigencias de los clientes con respecto a dichos productos y servicios.
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Hoy en da las empresas deben poseer unas caractersticas determinadas que las permitan mantenerse competitivas en sus mercados (AECA 2002: 16): capacidad de adaptacin al entorno, anticipndose a sus cambios con suficiente antelacin e incluso, provocando dichos cambios en el entorno flexibilidad interna como medio de adaptacin; capacidad de innovacin, tanto de productos como de procesos; el desarrollo de nuevas capacidades directivas que permitan el ms eficiente aprovechamiento de los recursos clave de la empresa, como son la utilizacin de las nuevas tecnologas de la informacin y la comunicacin y la gestin del conocimiento mediante la implicacin e integracin del personal en las actividades empresariales. En definitiva, el entorno y la competitividad se unen en la poca actual y a su vez, la adaptacin, la flexibilidad y la innovacin se constituyen como los tres elementos clave de la competitividad empresarial. Debido a los cambios originados en el entorno, las empresas se han vuelto ms dificiles de gestionar y dirigir, y este hecho ha impactado notablemente en los sistemas de informacin para la gestin y control empresarial (AECA 2002: 17-20). En concreto, la contabilidad de gestin ha tenido que adaptar sus caractersticas a la nueva situacin. La contabilidad de gestin es un instrumento de direccin fundamental para orientar a priori y evaluar a posteriori la eficacia y la eficiencia de la gestin de las personas, departamentos o unidades organizativas en funcin de los objetivos marcados por la empresa. En la medida que la incertidumbre sobre el futuro es mayor, la necesidad de disponer de la informacin facilitada por la contabilidad de gestin ser tambin an mayor. No obstante, los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestin se han centrado primordialmente en aportar informacin econmico-financiera y la cual presenta algunas deficiencias para ser utilizada en el proceso estratgico debido a los siguientes aspectos (Amat, 2003: 70-71):
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la informacin contable tradicional est orientada a corto plazo y al anlisis del pasado mediante las desviaciones producidas, sin facilitar la toma de decisiones a largo plazo o el control a posteriori de la estrategia. se limita a suministrar informacin financiera y, en general, cuantitativa y se dispone de limitada informacin cualitativa (productividad, cuota de mercado, flexibilidad, innovacin)45. se centra en la situacin interna de la empresa con una limitada consideracin del entorno competitivo (competencia, clientes, administracin pblica y proveedores nacionales e internacionales). tienen unos procedimientos que pueden ser en bastantes casos burocrticos y rutinarios (periocidad, estandarizacin de la informacin, etc.) orientados al registro contable de los costes y de sus imputaciones a los productos que frenan su utilizacin en decisiones estratgicas y promueven un comportamiento poco flexible y creativo. En definitiva, nos encontramos ante las limitaciones de los sistemas de control financiero46 para estructurar completamente el comportamiento individual y
Si la contabilidad de gestin se centrara exclusivamente en los aspectos financieros podra presentar limitaciones para asegurar por si sola el control de las variables clave de la empresa en condiciones como las actuales, en que los aspectos no financieros adquieren una creciente importancia. Para garantizar su supervivencia las empresas no aseguran su posicin competitiva nicamente a travs del control de los costes, sino tambin mediante la innovacin, la flexibilidad, la calidad, la distribucin de sus productos en un mercado internacional, etc. En esta situacin puede ser difcil cuantificar en trminos monetarios los objetivos, el resultado a priori de las decisiones y acciones que se tomen y el resultado final. Este puede ser el caso de organizaciones tales como entidades de la administracin pblica, centros de investigacin, empresas no lucrativas, (...), etc. (AECA, 2003b: 19). Por otro lado, cabe destacar que el documento n 4 de la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA, seala que el presupuesto debe ser expresado en unidades monetarias, para que sirva de medio de comunicacin, "puesto que de otro modo surgirn problemas en el anlisis del plan anual" (AECA, 1997: 31). Esto equivale a decir que el plan anual, para ser debidamente comunicado a los centros de responsabilidad, debe expresarse en trminos monetarios. Esta afirmacin se opone a la nueva filosofa de la contabilidad de gestin y, como veremos, a la filosofa del Cuadro de Mando Integral.
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Nos referimos a los sistemas de informacin contable y control de gestin tradicionales. Segn Amat, "La creencia implcita de que la toma de decisiones y el proceso de control sern mejores cuanto ms
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organizativo, de identificar indicadores de control y objetivos cuantitativos que midan dicho comportamiento, de medir el resultado en trminos cuantitativos y de utilizar dicha informacin al evaluar la actuacin de cada responsable (Amat, 2003: 213-236): limitaciones a la hora de identificar de los indicadores de control que reflejan de forma completa y en trminos cuantitativos el comportamiento individual y la evolucin de las variables clave de la empresa: las variables clave pueden estar relacionadas con aspectos que pueden ser de difcil cuantificacin mediante indicadores exclusivamente financieros. sto nos recalca la necesidad de utilizar conjuntamente indicadores monetarios, no monetarios (cuantitativos y cualitativos). limitaciones en la definicin de objetivos cuantitativos para cada uno de los indicadores y dificultades a la hora de cuantificar los objetivos, sobre todo cuando stos no son cuantificables (por ejemplo, aportacin social de la empresa, calidad, desarrollo personal, etc.). limitaciones en la medicin y evaluacin, tanto a priori como a posteriori, del resultado en trminos cuantitativos. Un sistema contable financiero permite suministrar informacin que puede ser imprescindible y de gran relevancia para la toma de decisiones. Sin embargo, al centrarse en los aspectos monetarios y midiendo aspectos internos ligados al corto plazo no reflejan totalmente las actividades que se realizan en la empresa. El resultado (y el comportamiento que lo produce) tiene un carcter multidimensional, carcter del que carece los SIC tradicionales. La multidimensionalidad del resultado empresarial dificulta su
frecuente, ms detallada y ms cuantitativa sea la informacin de que se disponga, ha propiciado que se haya considerado a los sistemas de control financiero uno de los limitados mecanismos de carcter cuantitativo de que se puede disponer, como los instrumentos ms objetivos y, por consiguiente, hayan sido ampliamente utilizados en el proceso de control". sto se debe a que hasta ahora ha dominado una perspectiva racional y economicista de la gestin empresarial que ha ignorado la importancia de las implicaciones humanas y culturales en el proceso de control. Adems, los sistemas contables permiten dar seguridad a la direccin y tener la ilusin de creer que todo est bajo control. Sin embargo, el carcter multidimensional del comportamiento individual limita la utilizacin de sistemas de control centrados exclusivamente en aspectos formalizados, y en especial, en aspectos financieros (Amat, 2003: 213-214).
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evaluacin en base a trminos monetarios y a corto plazo, al depender de mltiples factores de difcil registro y cuantificacin. La evaluacin centrada en informacin cuantitativa puede promover efectos disfuncionales en el comportamiento organizativo: al evaluar la actuacin y el logro de los objetivos existe un riesgo elevado de otorgar una mayor importancia al resultado econmico porque es fcilmente medible. Cuando es favorable, la informacin financiera puede ser sobrevalorada en detrimento de los resultados no financieros aun cuando la empresa tenga objetivos sociales ms importantes. En consecuencia, para que la informacin contable contribuya al proceso estratgico y pueda cubrir las limitaciones que acabamos de exponer, es necesario disear sistemas de informacin y control que cumpla con las siguientes condiciones (Amat, 2003: 71-72): que estn orientados al largo plazo, facilitando as las decisiones estratgicas y su control a posteriori. As, deben prestar atencin a aspectos estratgicos, tales como los costes relevantes, el anlisis estratgico de costes, etc. deben presentar informacin financiera y, especialmente, no financiera tanto cuantitativa como cualitativa (calidad, productividad, flexibilidad, innovacin, etc.). deben presentar informacin interna y externa, con una mayor consideracin del entorno competitivo. De esta manera, se dispondr de informacin que facilite ganar ventajas competitivas. deben reducir la burocracia y deben estimular la flexibilidad para adecuar la informacin a cada tipo de necesidad de decisin y la creatividad para hacer frente a la ambigedad de las decisiones estratgicas.
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En efecto, la informacin contable tradicional puede tener un mayor peso en entornos estables; sin embargo, en entornos complejos, cambiantes y de alta incertidumbre como el actual, la informacin facilitada por la contabilidad de gestin debe tener la capacidad de generar informacin de carcter predictivo y relativa a aspectos crticos para la empresa (como por ejemplo, la satisfaccin del cliente); ese tipo de informacin ha de ser til para la toma de decisiones de calidad y a largo plazo. En general, las empresas que compiten en los nuevos entornos requieren de informacin con las siguientes caractersticas: mayor nfasis en informacin no financiera47, informacin con un enfoque anticipativo o predictivo; primaca de la disponibilidad de la informacin frente a la exactitud de la misma; mantenimiento de una doble perspectiva orientada tanto hacia el exterior como hacia el interior de la empresa. La informacin contable financiera tiene menor utilidad en la toma de decisiones sobre aspectos crticos de la empresa48, por lo que este tipo de informacin debe ser complementada con informacin no financiera. De esta manera se posiciona Felipe Blanco Ibarra cuando seala que en contabilidad de gestin, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carcter financiero y concentrarse en las medidas no financieras (...). En cualquier tipo de negocio, sea maduro o no, se debe evaluar el mismo en base a una mezcla de medidas financieras y no financieras (Blanco Ibarra, 2008: 255).
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"El sistema informativo contable de gestin debe realizar modelos cuantitativos y cualitativos que ayuden a tomar las decisiones ms pertinentes". (Mallo, 1998: 77).
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Segn kaplan y Norton, el proceso de informes permanece anclado en un modelo de contabilidad desarrollado hace siglos para un entorno de transacciones en plano de igualdad entre entidades independientes (...). Lo ideal hubiese sido que este modelo de contabilidad financiera hubiera expandido hasta incorporar la valoracin de los activos intangibles de la empresa, como los productos y servicios de alta calidad, los empleados expertos y motivados, los procesos internos predecibles y sensibles, y unos clientes leales y satisfechos (...). Si los activos intangibles y las capacidades de la empresa pudieran ser valorados dentro del modelo de contabilidad financiera, las organizaciones que aumentaran estos activos podran comunicar esta mejora a los empleados, accionistas, acreedores y sociedades (...). Estos mismos son los activos y capacidades crticos para alcanzar el xito en el entorno competitivo de hoy y del maana (Kaplan y Norton 1996, 19-20).
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La contabilidad de gestin, a travs del diseo de cuadros de mando sistemas de indicadores de gestin, ha integrado en un nico modelo o instrumento la informacin financiera y no financiera ms relevante, necesaria y crtica para que las empresas puedan tomar las decisiones ptimas para competir adecuadamente en el mercado concurrencial.
Cambios en el entorno a nivel tecnolgico, social, poltico y econmico Creciente complejidad de las empresas y mayor incertidumbre para la Direccin
Necesidad de mejorar la informacin para la Direccin
Adaptacin de la contabilidad de gestin mediante el diseo de cuadros de indicadores de gestin Seleccin de informacin relevante: financiera y no financiera, interna y externa. Perspectiva estratgica de la informacin (predictiva, a largo plazo y de calidad para la toma de decisiones)
Figura 2.1. Impacto del entorno en los sistemas de informacin y control (Fuente: AECA 2002: 20)
2.5.2.
LOS SISTEMAS DE INDICADORES PARA LA GESTIN EMPRESARIAL.
Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial, tambin denominados Cuadros de Mando, han sido utilizados en multitud de organizaciones desde hace varias dcadas como instrumentos de informacin y control de gestin empresarial49.
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El concepto de Cuadro de Mando (CM) tiene como origen el trmino francs tableau de bord, que traducido literalmente significa tablero de mandos o cuadro de instrumentos. Epstein y Manzoni hallaron el primer ejemplo de CM en Francia a mediados del siglo XX (Cid 2005, 137): durante la dcada de los 60, el CM fue un instrumento utilizado por un gran nmero de empresas francesas; ste consista en
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En su origen, el CM incorporaba en un nico documento diversos ratios para el control financiero de la empresa. Esta herramienta fue evolucionando, con el paso de los aos, y, actualmente, combina no slo ratios financieros, sino tambin indicadores no financieros que permiten controlar los diferentes procesos del negocio (Santos y Fidalgo 2005: 2-3). En general, podemos definir un CM, como aquel soporte de informacin peridica para la direccin de la empresa, capaz de facilitar una toma de decisiones oportuna, conociendo el nivel de cumplimiento de los objetivos estratgicos definidos previamente, a traves de los indicadores de gestin o de control y otras informaciones que lo soporten (AECA 2002: 41). Segn lvarez Lpez y Blanco Ibarra, el cuadro de mando se constituye como un instrumento que sirve para ofrecer una medicin del estado de las variables consideradas como determinantes en el proceso de evaluacin de los objetivos, sean financieros o no. Los cuadros de mando deben reunir no slo la descripcin de cmo se han realizado los objetivos, sino tambin el grado de realizacin de los mismos a niveles cualitativo y cuantitativo (Blanco Ibarra, 2008: 256). Para un mejor entendimiento del concepto de CM, analizaremos brevemente los elementos constitutivos del mismo: Uno de los aspectos ms dificiles de lograr a la hora de disear un sistema de indicadores es lograr su unin con la estrategia de la empresa.
un informe centrado en los parmetros de control clave e integraba distintos tipos de indicadores en funcin de las necesidades de los distintos tipos de usuarios, perimitiendo la comparacin entre objetivos presupuestados y resultados reales. Es alrededor de 1948 cuando aparece la nocin de Cuadro de Mando empresarial en Estados Unidos; como ejemplo de utilizacin del CM como herramienta de gestin, en la dcada de los sesenta, destaca el caso de la compaa General Electric. Esta empresa desarroll un CM para realizar el seguimiento de sus procesos y controlar la consecucin de objetivos tanto a corto como a largo plazo.
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Los factores clave son el enlace entre la estrategia y los indicadores de gestin. Un factor clave de negocio es un aspecto o variable que se considera crtica para el xito de la empresa a largo plazo: debe ser capaz de explicar el xito o fracaso de la organizacin y debe ser cuantificable. Una forma sencilla de clasificar los factores clave es agruparlos en funcin de las reas de la empresa: factores clave relacionados con la tecnologa (por ejemplo, investigacin y desarrollo, experiencia en una tecnologa concreta, etc.); factores clave relacionados con la distribucin (slida red de distribucin, entrega rpida, etc.); factores relacionados con el marketing (asistencia tcnica y servicio postventa), relacionados con la fabricacin (calidad de la fabricacin), relacionados con las habilidades (alto grado de formacin y conocimiento), etc. Los objetivos estratgicos son el enlace entre los factores clave y los indicadores de gestin. Podramos definir un objetivo estratgico como la cuantificacin de un factor clave determinado. Deben ser medibles y deben poder ser enunciados en forma de acciones concretas (por ejemplo, un objetivo estratgico del factor clave innovacin continua de productos puede ser acortar los plazos de salida al mercado de los productos nuevos de seis a cinco meses), es decir, los objetivos estratgicos deben permitir identificar los procesos y actividades clave para el xito empresarial. Un indicador de gestin es un instrumento que permite representar o valorar a travs de una medida determinada un factor clave para el xito empresarial. Los indicadores se pueden clasificar en indicadores externos e internos, cuantitativos o cualitativos, monetarios y no monetarios, financieros y no financieros, y finalmente, indicadores de resultado indicadores de proceso. Los indicadores o medidas de control revisten las siguientes modalidades (Blanco Ibarra, 2008: 293-297): indicadores econmicos (precios, costes, etc.), indicadores financieros (de financiacin, como el endeudamiento o la autofinanciacin; de eficiencia de las inversiones; de rentabilidad) e indicadores de
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carcter no financiero (obtenidos de soportes informativos como las encuestas, referidas a aspectos de percepcin cualitativa). Por otro lado, tambin podemos disear indicadores relativos a las claves del anlisis estratgico, como son la seguridad (autonoma financiera, solvencia a largo y a corto plazo, o ratios de disponibilidad), la rentabilidad (rentabilidad econmica, financiera, burstil, PER o PAY-OUT) y la proyeccin de futuro (viabilidad comercial, la satisfaccin del cliente, la satisfaccin del empleado y la responsabilidad social corporativa50). El proceso a seguir para el diseo del CM, es decir, el diseo de un sistema de control de gestin basado en indicadores o unidades de medida es el siguiente (AECA, 2002: 40): 1. Formular la estrategia de la organizacin, identificando su misin y los objetivos generales de la entidad. 2. Formulacin de los factores de xito empresarial, como medio para la consecucin de los objetivos generales de la empresa. 3. Descomposicin u operativizacin de los factores clave en objetivos estratgicos. 4. Desglose de los objetivos estratgicos en acciones y procesos clave para su consecucin.
5. Seleccin de indicadores de gestin destinados a la valorar y controlar las acciones y
procesos destinados a cumplir con los objetivos estratgicos. As, se debern seleccionar aquellos indicadores que permiten el seguimiento de las variables clave. As, cada centro de responsabilidad dispondr de una serie de indicadores de gestin, una parte de los cuales, los indicadores financieros, se pueden obtener a partir de la Contabilidad de Gestin, y otros, los no financieros, de forma extracontable, algunos de los cuales pueden ser de difcil cuantificacin. Entre los indicadores extracontables pueden sealarse tanto los cuantitativos (cuota de mercado, productividad, etc.) como los cualitativos (motivacin del personal, satisfaccin de los
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Cabe sealar, como preludio del siguiente apartado 2.5.4. relativo a la RSC, que el profesor Blanco Ibarra cita a los indicadores del desempeo de la Reponsabilidad Social Corporativa como una de las medidas de control clve del anlisis estratgico (Blanco Ibarra, 2008: 296-297).
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clientes o de los proveedores). Los indicadores cualitativos podran considerarse como indicadores cuantitativos bajo ciertos puntos de vista; no obstante, son difcilmente cuantificables, reflejando limitadamente la realidad.
Formulacin de la estrategia Formulacin de los factores clave de xito Descomposicin de los factores clave de exito en objetivos estratgicos Desglose de los objetivos estratgicos en procesos y actividades clave Seleccin de los indicadores de gestin y Formulacin del Cuadro de Mando
Figura 2.2. Proceso de diseo de un Cuadro de Mando (Fuente: adaptacin de AECA 2002: 23 y Amat y Soldevilla 1999: 45)
Sin embargo, la gran limitacin del CM como instrumento de gestin estratgica es la falta de conexin entre los distintos indicadores que pretenden controlar el cumplimiento de objetivos y acciones previamente definidos: el CM tradicional no establece las relaciones causa efecto entre la estrategia, las variables clave definidas y los indicadores, lo que da lugar a que el CM haya sido calificado como un conjunto de indicadores deslavazados, es decir, sin conexin aparente entre los mismos, que tratan de informar de la marcha de los aspectos ms relevantes de una organizacin (Amat y Soldevilla 1999: 44; Santos y Fidalgo 2005: 3). En consecuencia, los tradicionales CM no realizan una representacin ntegra de la poltica estratgica, y en consecuencia, no otorgan un enfoque o visin integradora de la organizacin como conjunto, lo que reduce en gran medida su utilidad como herramienta bsica en la gestin estratgica. Bsicamente el CM se configura
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como un instrumento de medicin de los factores clave de xito y no como un instrumento destinado a clarificar y comunicar la estrategia.
2.5.3.
EL BALANCED SCORECARD O CUADRO DE MANDO INTEGRAL.
Es precisamente la medicin el principal nexo de unin entre el CM y el Cuadro de Mando Integral (CMI). El CMI tiene como objeto final, no solo la medicin, sino la correcta implantacin de la estrategia a travs de la definicin de objetivos e indicadores relacionados y alineados con la misma. Segn Blanco Ibarra, el Balanced Scorecard no es un simple Tableu de Bord o cuadro de mando (con un comportamiento esttico), sino que acta como un verdadero simulador de vuelo (con un comportamiento dinmico), en el que se contempla todas las interrelaciones entre los distintos stake-holders intervinientes en la empresa (Blanco Ibarra, 2008: 336). El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard fue desarrollado a principios de los aos noventa por Robert S. Kaplan, profesor e investigador de la Universidad de Harvard y David P. Norton, director general de la consultora Nolan Norton de Boston. Kaplan y Norton lideraron un proyecto de investigacin patrocinado por el Nolan Norton Institute, denominado la medicin de los resultados en la empresa del futuro. El estudio fue motivado por la creencia de que los enfoques existentes sobre medicin de la actuacin, que dependan primordialmente de las valoraciones de la contabilidad financiera, se estaban volviendo obsoletos (Kaplan y Norton 1996: 7). Como punto de desarrollo inicial aplicaron la herramienta en un nmero escogido de empresas, y durante un lapso de aproximadamente un ao hicieron su intervencin, observaciones y verificacin de hiptesis. En enero de 1992, Kaplan y Norton publicaron su propuesta de un Balanced Scorecard, ms de un ao despus de realizar
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investigaciones en 12 compaas lderes en la medicin y administracin del rendimiento. No obstante, el CMI consigui mucho ms que medir el desempeo, ya que, tras ser ampliamente utilizado en diferentes estados del globo y en diferentes tipos de empresa (de produccin y de servicios, privadas y pblicas, con nimo de lucro y no lucrativas), ha evolucionado de ser una herramienta de medicin a ser una herramienta de implantacin de la estrategia empresarial, es decir, un nuevo sistema de gestin. La esencia del CMI se encuentra en que agrupa un conjunto de indicadores que integran todas las reas de la empresa, controlan los factores crticos derivados de la estrategia de forma equilibrada atendiendo a las diferentes perspectivas que puedan darse en la misma. Los indicadores de gestin del CMI estn interconectados entre si, es decir, existe una relacin causa-efecto entre los diferentes indicadores: distinguimos, por un lado, los indicadores de resultado y por otro, los indicadores inductores de dicho resultado (AECA 2002: 74). Tal y como hemos visto al estudiar los cuadros de mando tradicionales, los objetivos estratgicos y los indicadores del CMI se derivan tambin de la visin y estrategia de una organizacin. No obstante, a diferencia del CM tradicional, el CMI analiza la organizacin desde cuatro perspectivas (Kaplan y Norton 1996: 39-43), atendiendo a las necesidades de informacin de los distintos grupos de intereses que hay en la empresa (ver figura 2.3): la perspectiva financiera: donde se recoge la informacin de inters para los accionistas y otros agentes externos. Los indicadores financieros nos informan sobre la consecucin de los objetivos econmico-financieros, es decir, sobre las consecuencias econmicas de las acciones realizadas.
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la perspectiva del cliente: en esta perspectiva, los directivos identifican los segmentos de clientes y de mercado en los que competir la empresa, y las acciones que llevar a cabo en dichos segmentos. A la hora de medir las acciones realizadas, la perspectiva del cliente separa claramente los indicadores de proceso (por ejemplo, un indicador que mida el plazo de entrega del producto ofertado) y los indicadores de resultado (por ejemplo, un indicador relativo a la satisfaccin del cliente). la perspectiva del proceso interno: en esta perspectiva, los directivos identifican los procesos crticos internos en los que la organizacin debe ser excelente para generar valor para accionistas y clientes. Estos procesos internos pueden agruparse en tres apartados: los relacionados con la innovacin de productos o servicios que satisfagan a los clientes futuros, los procesos relacionados con la fase de fabricacin (directamente conectado con la calidad y coste del producto o servicio) y los relacionados con la fase de post-venta. la perspectiva de formacin y crecimiento, identifica la estructura que la empresa debe costruir para lograr una mejora a largo plazo. Esta perspectiva intenta medir y controlar la capacidad de la organizacin para innovar, mejorar y aprender y de esta manera, asegurar una posicin competitiva sostenible. La formacin y el crecimiento de una organizacin proceden de tres fuentes principales: las personas, los sistemas de informacin y tecnolgicos y los procedimientos de la organizacin.
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Figura 2.3. Estructura del Cuadro de Mando Integral (Fuente: Kaplan y Norton 1996: 22)
A modo de sntesis genrica, el CMI se basa en la suposicin de que actuando sobre la perspectiva de formacin y crecimiento (en concreto, las personas de la organizacin), se impulsar la mejora continua en los procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo al fin, los requerimientos exigidos por los accionistas (ver figura 2.4.).
Mejora en la perspectiva financiera
ej. Rentabilidad
Mejora en la perspectiva de clientes

ej. Fidelidad del cliente
Mejora en la perspectiva de procesos internos Mejora en la perspectiva de formacin y crecimiento

ej. Habilidades de los empleados Figura 2.4. Relacin causa-efecto entre las diferentes perspectivas del CMI (Fuente: Kaplan y Norton 1996: 45)
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El diseo del CMI requiere el desarrollo de los siguientes pasos (Kaplan y Norton 1996: 311-321; Soldevilla y Amat, 1999a: 47): Seleccionar la unidad organizativa para la aplicacin del CMI: un cuadro de mando puede disearse para una organizacin en su conjunto o para las diferentes partes de la misma (departamentos o centros de responsabilidad). Una vez que se ha definido y seleccionado la unidad organizativa, se deben determinar las relaciones o vnculos que las diferentes unidades tienen entre s. Identificacin de los factores clave del exito empresarial y sus objetivos estratgicos correspondiente. Estos elementos se agruparn en funcin de las diferentes perspectivas expuestas anteriormente. Identificacin de los indicadores: un CMI debe ser sencillo y facil de manejar por el usuario al que va dirigido, por lo que debera contar con un nmero limitado de indicadores ; un CMI suele contar con unos 20-25 indicadores, por lo que es necesario determinar los indicadores que mejor comuniquen el significado de una estrategia. En concreto, los indicadores dene poseer las siguientes caractersticas: ser adecuados para el objeto de medicin y que sean estratgicos, es decir, unidos directamente a un objetivo estratgico; objetivos y cuantificables; que tengan un coste de obtencin razonable; sensibles, de manera que identifiquen variaciones pequeas en los objetivos y factores clave valorados. Localizacin de los diferentes indicadores: una vez identificados los indicadores, stos deben agruparse en cada una de las perspectivas que integran el CMI. Establecimiento de una poltica de incentivos, ligada a la consecucion de los objetivos correspondientes a cada indicador. La construccin de un CMI estar guiada por un grupo de dos o tres individuos: no obstante, la participacin e implicacin de los directivos y del resto de personas de la 102
organizacin es fundamental, sobre todo, con las personas que pueden influir en en los factores clave y por lo tanto, en indicadores asociados e stos. Al relacionar las variables estratgicas ms importantes en cada una de las cuatro perspectivas con sus respectivos indicadores, y al interrelacionar dichas variables e indicadores entre si, el CMI deja de ser una herramienta de informacin o medicin para convertirse en un instrumento de gestin que permitir controlar el desarrollo de la estrategia desde las cuatro perspectivas fijadas y realizar de esta manera los procesos de gestin decisivos (ver figura 2.6.). En concreto, estas son las aportaciones principales del CMI: Aclarar y traducir o transformar la misin, visin, los valores y la estrategia: el CMI trata de esquematizar la estrategia de una organizacin mediante un conjunto de indicadores que informan de la consecucin de los objetivos y de las causas que provocan los resultados obtenidos. Comunicar y vincular los objetivos e indicadores estratgicos: traducen la misin, visin y estrategia de una organizacin en medidas concretas, ms facilmente asimilables por las personas ajenas al grupo directivo. Planificar, establecer objetivos y alinear las iniciativas estratgicas: el CMI permite cuantificar los resultados a largo plazo, traducir dichos resultados a largo plazo en objetivos a corto e identificar los recursos necesarios para lograr esos objetivos a corto y largo plazo. Aumentar el feedback y la formacin estratgica: el CMI es un sistema continuo que se debe actualizar (autoalimentacin mediante retroalimentacin).
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Figura 2.5. El CMI como sistema de gestin estratgico (Fuente: Kaplan y Norton 1996: 24)
No obstante, dado que el proceso de implementacin de un CMI se centra, como hemos visto, en la correcta definicin de la estrategia, de los factores clave y de los objetivos estratgicos, y en la participacin de las personas que influyen en la consecucin de dichos objetivos, podemos encontrarnos con los siguientes obstculos a la hora de construir un CMI (Santos y Fidalgo, 2004: 10): Falta de visin integradora y enfoque generalista de la estrategia: puede que la estratega tenga una visin parcial de la organizacin, de manera que queden al margen del proceso de construccin del CM reas de negocio importantes para la empres. Por otro lado, una estrategia muy general o abstracta puede dificultar la determinacin de objetivos estratgicos de forma operativa, es decir, obstaculizar que los objetivos e indicadores estn ligados a centros de responsabilidad de la empresa. Falta de implicacin de los directivos y de las personas con influencia directa sobre los objetivos estratgicos: la implantacin de un CMI necesita de la participacin de todos los integrantes de la organizacin, o por lo menos, de las personas que influirn directamente sobre los objetivos y sus respectivos indicadores. Sin la
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participacin de estas personas (debido a la falta de cultura participativa en la organizacin, al rechazo al cambio que impondr el CMI, falta de compromiso por parte de la direccin, etc.) estar en peligro, no solo el diseo del CMI, sino su posterior utilizacin. A modo de sntesis, las diferencias esenciales entre los CM tradicionales y el CMI pueden resumir en los siguientes aspectos (Santos y Fidalgo, 2004: 4-5): el cuadro de mando tradicional se puede definir como un instrumento de medicin de los factores clave de xito de una organizacin con el objetivo de canalizar gran parte de la informacin que demandan los directivos, a travs de indicadores que eran en sus orgenes slo financieros y, posteriormente segn ha ido evolucionando, incorpora tambin indicadores no financieros.
el Cuadro de Mando Integral es un instrumento de gestin estratgica que trata de articular la correcta implantacin de la estrategia a travs de indicadores financieros y no financieros: el proceso de seleccin de los indicadores no responde en el CM tradicional a ningn criterio establecido a priori, mientras que en el CMI se seleccionan los indicadores en funcin de cuatro perspectivas determinadas representativas de los aspectos estratgicos de la organizacin.
105
2.5.4.
CONTABILIDAD DE GESTIN, RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA (RSC) Y SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN EMPRESARIAL51.
La utilidad de los sistemas de contabilidad social diseados y aplicados por los contables de gestin para el control y medicin del desempeo, es probablemente suficiente razn para su introduccin en el mbito empresarial
(Mathews, 1993: 85)
2.5.4.1. RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA.

Podemos definir la Responsabilidad Social Corporativa (RSC) como el compromiso voluntario de las empresas con el desarrollo de la sociedad y la preservacin del medio ambiente y un comportamiento responsable haca las personas y grupos sociales con quienes interacta. La RSC se centra en la satisfaccin de las necesidades de los grupos de inters a travs de determinadas estrategias, cuyos resultados han de ser medidos, verificados y comunicados adecuadamente (AECA, 2004: 21). As, el concepto de RSC contempla el impacto de la accin de la empresa en su triple dimensin, es decir, en las dimensiones econmica, social y medioambiental, teniendo como objetivos principales la consecucin del desarrollo sostenible y la consiguiente generacin de valor para todos los grupos de inters a largo plazo (AECA, 2004: 20).
51
Para la estructuracin de este apartado, y para remarcar la funcin del control de gestin en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa, nos hemos basado en dos documentos: el primero, El Marco Conceptual de la Responsabilidad Social Corporativa, documento n 1 de la Comisin de Responsabilidad Social Corporativa de AECA; el segundo, el captulo 4 Los Diferentes Modelos de Balance Social de la tesis doctoral de Aitziber Mugarra Elorriaga, Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, El Balance Social Aplicado a las Cooperativas, defendida en la Universidad de Deusto en diciembre de 1995.
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Unido a esta triple dimensin econmico, social y medioambiental, encontramos el concepto de Triple Cuenta de Resultados (Triple Bottom Line): este concepto se refiere a aquella cuenta de resultados que representa en trminos cuantitativos o cualitativos el valor econmico, el valor para el desarrollo social o para el medio ambiente que las empresas crean o destruyen, reflejando de esta manera la importancia de considerar las consecuencias econmicas, medioambientales y sociales de las decisiones que toman las organizaciones (AECA, 2004: 23). El proceso de medicin, verificacin y comunicacin del impacto tridimensional de la empresa desde el punto de vista de la RSC, viene desarrollado mediante la disciplina denominada Contabilidad Social. Las compaas han venido elaborando una serie de informaciones para cubrir las demandas informativas relacionadas con la RSC. Para referirse a este conjunto de iniciativas, se han utilizado multitud de trminos: Social Report o Social Audit en Estados Unidos, Bilan Social en Francia o Social Accounting en Gran Bretaa. En el mbito espaol, los terminos utilizados han sido los de Balance Social, Contabilidad Social, Auditora Social, Informe Social y la ms reciente de las denominaciones, tambin a nivel internacional, Memorias de Sostenibilidad. Con el objetivo de homogenizar la nomenclatura, utilizaremos a efectos de este trabajo, el trmino contabilidad social, como paraguas a todas aquellas iniciativas que directa o indirectamente han buscado reflejar la actuacin empresarial en el mbito de la responsabilidad social corporativa52.
52
Remarcaremos as su caracterstica contable, es decir, su condicin de disciplina centrada en la medicin sistemtica y formalizada de los fenmenos econmicos, y en nuestro caso concreto, empresariales. Fjense que no utilizaremos el trmino contable en el sentido de medicin de la RSC desde un punto de vista exclusivamente econmico-financiero, prximo a la contabilidad financiera y de gestin tradicional, sino que utilizaremos el apelativo contable para referirnos a la medicin sistematica y formalizada de la realidad empresarial, entendida esta medicin tanto desde el punto de vista econmico, como desde el punto de vista social y medioambiental. No obstante, debemos sealar que la contabilidad social es entendida por gran parte del mundo acadmico y por una inmensa mayora del mundo empresarial como una disciplina al margen del mbito contable (Mathews, 1993: 3).
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Partiendo de esta homogenizacin terminolgica, definiremos a la Contabilidad Social o Social Accounting, como la disciplina centrada en el proceso de medicin de la actuacin de la empresa en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa, es decir, el anlisis sistemtico de la influencia de las organizaciones con respecto a sus grupos de inters o stakeholders, siendo el input percibido por estos partcipes sociales un elemento ms objeto de anlisis para la determinacin del resultado empresarial53. Dicha valoracin del resultado empresarial desde la perspectiva de la RSC, ser utilizada tanto para mantener informados a los diferentes grupos de inters empresariales internos y externos, como para la orientar y controlar la gestin de la empresa en el mbito de la RSC (Ramanathan, K.V. (1976a): Toward a theory of social accounting, Accounting Theory and Policy: a reader, Harcourt Brace Jovanovich, New York, pg. 434, citado en Palmer y Randall, 2002: 189)54.
2.5.4.2. EL CONTROL DE GESTIN EN EL MBITO DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA.

Desde el punto de vista de la RSC, las empresas deben actuar de manera sistemtica sobre los aspectos econmicos, sociales y medioambientales de su
53
Quarter, J., Mook, L., and Richmond, B. J., 2003 What Counts: Social Accounting for Nonprofits and Cooperatives (Upper Saddle River, NJ.: Person Education Inc., Prentice Hall, citado en (Cid, 2005: 142).
54
Segn Francoise Rey, profesora de la Asociacin de Contabilidad de la Escuela Superior de Ciencias Economicas y Comerciales francesa (ESSEC), el anlisis de las necesidades de los grupos de inters de la empresa hace ver la necesidad de un sistema de informacin que permita a la direccin, simultaneamente, administrar sus responsabilidades y dar cuenta de las mismas en el mbito social, como ya lo hace en el mbito econmico y financiero (Rey, 1978: 33). As, Rey, partiendo de la definicin y los objetivos de la Contabilidad Social, desarrolla sus principios orientadores de la siguiente manera (Rey, 1978: 34): la contabilidad social es un sistema de informacin que trata de identificar y medir los efectos econmicos y sociales de la empresa sobre la sociedad, pero tambin los efectos de la sociedad sobre la empresa, de organizar el sistema de unificacin de estos datos y de presentarlos con una manera sistematizada y sintetizada. Su principal objetivo es determinar el impacto de la empresa sobre la calidad de vida de los grupos afectados por la misma. Partiendo de su definicin y objetivos, los principios jerarquicos en materia de informacin social, segn Estes, se constituyen por tres principios bsicos obligatorios: oportunidad, imparcialidad y comprensibilidad. El objetivo de los principios es asegurar que el sistema de informacin social constituya una base de datos sincera, significativa y pertinente para la planificacin, coordinacin y rendicin de cuentas en el mbito de lo social. (Estes (1976): Corporate Social Accounting, John Wiley and Sons, citado en [Rey, 1978: 40]).
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organizacin. Por lo tanto, la RSC afecta a varias reas funcionales de la organizacin, tales como el gobierno corporativo, la direccin estratgica, el control de gestin, la informacin corporativa y auditora, la certificacin y la comunicacin destinada al reconocimiento externo (AECA, 2004: 28). Como medio para la consecucin de sus objetivos, centrados en satisfacer las necesidades de los distintos grupos de inters, la empresa debe contar con elementos de direccin y gestin acordes con la propia RSC. De esta manera, se debern adecuar los procesos de direccin, gestin, medicin e informacin a la triple dimensin empresarial fijada por la RSC. La introduccin de estas mejoras en los procesos internos de la empresa implica el establecimiento de un sistema de gestin integral que considere los aspectos econmicos, sociales y medioambientales y tenga as en cuenta las necesidades manifestadas por los distintos grupos de inters (AECA, 2004: 42)55. En este sentido, el proceso de planificacin estratgica centrado en los grupos de inters (Stakeholders Strategy Process) es un modelo sistemtico de direccin estratgica que partiendo de la misin, visin y objetivos empresariales enunciados desde una perspectiva econmica, social y medioambiental, trata de formular, programar, implantar y controlar la estrategia desde el triple enfoque de la RSC56 (AECA, 2004: 53). Una vez implantadas las estrategias econmicas, sociales y medioambientales, el control de gestin en el mbito de la RSC se encargar de medir el grado de
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Segn Nieto y Fernndez, profesores de la Universidad de Len, tanto las empresas ms reputadas como sus directivos perciben nitidez la importancia que pueden llegar a tener los aspectos sociales y medioambientales en el proceso de creacin de valor. En consecuencia, han incorporado, o piensan incorporar en los prximos aos, criterios de RSC en sus sistemas de gestin (Nieto y Fernndez, 2004: 31).
Algunos autores remarcan la centralidad, en la propia estratega empresarial, de los aspectos de la RSC: as, en opinin del profesor Daniel Toro, de la Universitat Politcnica de Catalunya, para que la RSC pueda ser entendida como una estrategia social capaz de generar ventajas competitivas, la misma debe ser cuidadosamente diseada para que sea central a la misin de la empresa, y debe atender con el mismo carcter estratgico los objetivos sociales que los financieros y tener en cuenta las demandas de los stakeholders (Toro, 2006; 354).
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cumplimiento de las estrategias sociales y medioambientales57. Esta medicin se realizar a travs de las distintas herramientas de medicin, control y seguimiento58, es decir, a travs de los mecanismos de diagnstico ms objetivos y fiables posibles (AECA, 2004: 55). Se hace necesario un mayor desarrollo de la sistemas de informacin contable utilizados como mecanismos de control de gestin centrados en los intereses de los stakeholders; estos intereses deben tenerse en cuenta a la hora de disear los sistemas de medicin de la perfomance empresarial (Durden, 2008: 675)59. Pero antes de disear estos sistemas de control de gestin, debemos tener en cuenta que los resultados relativos a la sostenibilidad suelen ser medidos de manera informal. Ello puede provocar efectos contrapuestos (Norris, G. y oDwyer, B. (2004): Motivating a socially responsive decision making: the operating of management controls in a socially responsive organization, British Accounting Review, Vol. 36, pg. 96-173, citado en Durden, 2008: 675; 685-686): por un lado, puede producir un efecto positivo en relacin a que estos sistemas de control de gestin informales, cimentados en la cultura empresarial, valores compartidos, tradiciones organizacionales y en el sentimiento de clan, pueden
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Segn Lamberton, la provisin a los usuarios internos de informacin contable sobre sostenibilidad, debera centrarse en la comunicacin a la direccin de la empresa de informacin relevante y til para la toma de decisiones en el mbito de la RSC (Lamberton, G. (2005): Sustainability accounting a brief history and conceptual framework, Accounting Forum, Vol. 29, pg. 7-26, citado en Durden, 2008: 675., citado en Durden, 2008: 675).
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Segn la Comunicacin de la Comisin Europea La responsabilidad social de las empresas: una contribucin empresarial al desarrollo sostenible, las empresas, independientemente del sector en el que operan, as como de su tamao, estructura o antigedad, se beneficiaran del hecho de integrar los aspectos sociales y medioambientales en sus actividades diarias. En este contexto, los sistemas de gestin de la responsabilidad social, al igual que los sistemas de gestin de la calidad total, permitiran a las empresas tener una visin clara de las repercusiones de sus operaciones en el mbito social y medioambiental, adems de identificarlas y gestionarlas ms eficazmente (Comisin Europea, 2002: 16). 59 Los sistemas de control de gestin deben garantizar a la direccin que la actividad empresarial sea realizada en concordancia con las expectativas de los stakeholders. En conclusin, los medidores de la perfomance empresarial, como medio para el desarrollo de un sistema de control integral, deben enfatizar los objetivos y expectativas de los stakeholders (Rouse, P. and Putterill, M. (2003): An Integral framework for perfomance measurement, Management Decision, Vol. 41, No. 8, pg. 791-805, citado en Durden, 2008: 675).
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proveer a la organizacin de un amplio y profundo conocimiento sobre los objetivos multidimensonales de la RSC. el efecto negativo se centra en que, al no estar estos objetivos multidimensionales incluidos en un sistema formalizado de planificacin y control, se dificulta la persecucin y consecucin de tales objetivos. sto es debido a que al no estar formalizados, los objetivos no se determinan ni se desarrollan suficientemente, y por lo tanto, no se hacen operativos ni son objeto posible de medicin. Los objetivos financieros, por el contrario, si suelen ser formalizados, facilitndose de esta manera, su planificacin, medicin y consecucin. Sin la integracin de las dimensiones de la RSC en los sistemas de control de gestin formales, la direccin de la empresa corre el riesgo de ignorar dichas dimensiones o percibirlas nicamente como un elemento de comunicacin externa. Es precisamente este efecto negativo de la no formalizacin del control de gestin en el mbito de la RSC, lo que justifica el diseo de un marco integrador de los sistemas de control de gestin y los objetivos y resultados socialmente responsables. Con la intencin de disear conceptualmente ese marco integrador y con el propsito de que la RSC vaya ms all del simple ejercicio propogandstico o cosmtico empresarial, Durden propone un sistema de control de gestin socialmente responsable o socially responsible management control system, formado por cinco elementos (Durden, 2008: 687):

Identificacin de los grupos de inters y de los objetivos en el mbito de la RSC. Combinacin del control de gestin formalizado y el control de gestin informal. Dicha combinacin es crucial a la hora de asegurar el correcto funcionamiento del control de gestin, ya que cada un por separado es insuficiente para el logro de los objetivos fijados.
Accin directiva, referida al hecho de que el sistema de control de gestin se constituya como gua de la direccin en la toma de decisiones: en consecuencia, las
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acciones orientadas mediante ese sistema de planificacin y control de gestin d reflejarn los objetivos sostenibles y los intereses de los stakeholders. Resultados socialmente responsables. El quinto elemento refleja como la integracin de los objetivos sociales con el sistema de control de gestin debe llevar al logro de dichos objetivos sociales. Estos resultados sociales deben verse reflejados en la informacin corporativa en el mbito de la RSC, por lo que se crea una aliniacin entre las dimensiones internas y externas de la contabilidad social. Durden remarca as la necesidad de utilizar conjuntamente mecanismos de control formales e informales: el control informal desarrollado especialmente mediante la cultura organizacional, promueve el autocontrol como un componente propio de las operaciones. Por su parte, el control de gestin formalizado reconoce la necesidad de contar con objetivos determinados explcitamente y con un modelo de medicin sistemtico que refleje aspectos socialmente responsables. Este control formalizado hace entender a los responsables que tales objetivos sociales son relevantes para la organizacin (Norris, G. y oDwyer, B. (2004): Motivating a socially responsive decision making: the operating of management controls in a socially responsive organization, British Accounting Review, Vol. 36, pg. 96-173, citado en Durden, 2008: 688).
2.5.4.3. LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN EN EL MBITO DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA.

Acabamos de sealar que el control de gestin formalizado desde la perspectiva de la RSC debe llevarse a cabo mediante modelos de medicin sistemticos que reflejen los aspectos socialmente responsables. sto puede ser llevado a cabo mediante Cuadros de Mando e incluso, mediante el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton.
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En el mbito de la RSC, nos referiremos al Cuadro de Mando de la Responsabilidad Social como al conjunto de variables e indicadores que describen la situacin de la empresa en lo relativo al comportamiento socialmente responsable con los diferentes grupos de inters. Este sistema de indicadores de gestin empresarial enfocado a la RSC, debe recoger las variables previsionales e histricas necesarias para describir a priori y a posteriori el comportamiento socialmente responsable y la realidad de cada organizacin, teniendo en cuenta sus dimensiones interna y externa y su triple dimensin econmica, social y medioambiental (AECA, 2004: 54). Al utilizar datos previsionales referidos a objetivos multidimensionales, compararlos con los datos histricos y al analizar finalmente las respectivas desviaciones de lo previsto con lo real, nos acercamos a la denominada contabilidad por objetivos en el plano de la RSC. Esta rea contable orientada haca la RSC consiste en medir de qu manera una empresa cumple o alcanza sus objetivos econmicos, sociales y medioambientales en un determinado periodo, sobre la base de las metas que se haba fijado en relacin a tales aspectos. Suelen utilizarse indicadores para evaluar el grado de obtencin de los objetivos, constituyndose este sistema de indicadores de gestin como un instrumento de planificacin y de control (Mugarra, 1995: 11). Sin duda, este sistema de objetivos o contabilidad por objetivos ofrece la ventaja de integrar la informacin tradicional financiero-econmica y la informacin social: no se trata de un desarrollo adicional de la estructura tradicional contable, sino que se trata de integrar en un solo proceso de informacin los elementos econmicos y sociales. Adems, de cara al control de gestin, presenta otra ventaja aadida: establecer por cada centro de responsabilidad cada uno de los objetivos a alcanzar (Garca Echevarria, 1982: 100-101). Los profesores de la Universidad de Castilla-La Mancha, R. Benagas Ochovo, D. Nevada Pea y A. Tejada Ponce, han analizado el papel que debiera jugar un cuadro de mando en el control de gestin de las organizaciones actuales, obligadas a asumir una
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responsabilidad social (Benegas Ochovo y otros, 2000). Los autores opinan que sera conveniente la implementacin de un control social integrado con el sistema de gestin econmico-financiero, de tal manera que se llegue a establecer un control socio-econmico60 en las organizaciones, logrndose una simbiosis entre los propios objetivos econmico-financieros y los de carcter social. Partiendo de la importancia del papel de los cuadros de mando en el proceso de control de gestin, los autores proponen disear un cuadro de mando que pueda servir, no solo para el control de aspectos econmico-financieros, sino tambin como intrumento de control social referido a las variables sociales. Para ello, es necesario la incorporacin, en el cuadro de mando, de indicadores sociales y medioambientales que permitan establecer puntos de referencia, como valores previsionales, histricos, de otras empresas y valores ideales; ello cuantificar las desviaciones existentes, las cuales se analizarn desde la perspectiva de la direccin por excepcin. De esta manera, los cuadros de mando se convierten en un instrumento de control eficaz, facilitador de una visin dinmica y prospectiva del control social de la organizacin, ya que la misma dispondr, para cada nivel de responsabilidad, de un sistema de recogida, tratamiento e interpretacin de la informacin eco-social muy eficiente y orientador de la actuacin de los diferentes responsables (Benegas Ochovo y otros, 2000: 107-147) 61.
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Un control que sea capaz de integrar los aspectos sociales y econmicos. Los autores lo definen como aquel proceso por el cual, la direccin y los responsables de los diferentes niveles organizativos, van a obtener una informacin, basada en una seguridad razonable, acerca de si sus objetivos y procedimientos socio-medioambientales son cumplidos. Segn los autores, es fundamental la existencia de un sistema de informacin flexible, constituyndose como un factor estratgico y un pilar de todo el sistema de gestin que se quiera implantar, ya que permitir reducir la incertidumbre, mejorar el proceso de decisiones o modificar las consecuencias de una decisin tomada. Recalcan que este sistema de informacin debe comprender aspectos econmicos y sociales, a fin de que sirva de soporte a los gestores, para el control y la toma de decisiones, ya que para poder decidir es necesario estar informado, tanto para esclarecer las decisiones econmicas (comprar, vender, invertir, etc.) como para hacer frente a todas las decisiones que se puedan tomar en materias relacionadas con aspectos ligados al campo social (contrataciones, remuneraciones, medio ambiente, etc.). En conclusin, los profesores opinan que el cuadro de mando es un instrumento apropiado para el control y la toma de decisiones: el cuadro de mando es una herramienta que facilita la toma de decisiones, ya que dentro de l se incluye informacin bsica destinada a esta finalidad, como son los ndices o ratios, que recopilan datos referentes a mltiples reas funcionales de la empresa. Estos ratios
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114
La misma perspectiva favorable a la utilizacin de los Cuadros de Mando es adoptada por el profesor de la Universidad de Aston, Stuart Cooper62. Segn el profesor de Aston, la medicin de la actuacin de la empresa en relacin a los grupos de inters podr realizarse mediante dos enfoques: uno de ellos trata de atribuir un valor monetario a la actuacin de la empresa en relacin a los grupos de inters; el otro, cuantifica la actuacin de la empresa en trminos monetarios y no monetarios. Este segundo enfoque propicia la medicin de la actuacin de forma multidimensional: su mecanismo ms conocido es el Cuadro de Mando Integral, y Cooper lo considera como un modelo de medicin de actuacin basado en las partes implicadas, es decir, un modelo de medicin de la actuacin multidimensional basado en los Stakeholders (Cooper, 2007: 264). Cooper se une as a la postura adoptada por la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, cuando sta propone el Balanced Scorecard como instrumento de control de gestin en el mbito de la sostenibilidad: calificado este ltimo por la Comisin de Responsabilidad Social Corporativa de AECA, como un instrumento importante para alcanzar los objetivos marcados o, en su caso, apuntar las medidas correctoras necesarias ante las desviaciones detectadas (AECA, 2004: 54). El profesor de la Universidad de Aston, concluye que la medicin y gestin de la actuacin de la empresa en relacin con los grupos de inters cuenta con el potencial de avanzar en el campo de la RSC (Cooper, 2007: 280).
deben ser comparados con valores previsionales, histricos, de otras empresas o con ratios ideales. No obstante, su nmero ha de ser limitado, ya que el cuadro de mando ha de ser sinttico, conteniendo nicamente la informacin esencial, reduciendo al mnimo la sobrecarga de informacin y aportando una visin global y rpida de los resultados alcanzados.
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En el 2002, en su Boletn Jurdico de la Empresa, el Departamento de Comercio y de Industria del Reino Unido, fij que el enfoque ms apropiado para abordar la responsabilidad social era el enfoque del accionista informado, el cual reconoce que, aunque las empresas deben actuar en beneficio de los accionistas, este objetivo resulta ms fcil de alcanzar cuando se tiene en cuenta a los grupos de inters (Cooper, 2007, 261). Cooper aborda el problema de la toma de decisiones difciles e importantes en el mbito de la sostenbilidad y remarca la importancia de los distintos grupos de inters en la gestin de la empresa. La empresa necesitar informacin que le posibilit tener en cuenta las necesidades de los distintos grupos de inters. Cooper sugiere que, si ste es el caso, entonces la medicin y gestin de la actuacin de los grupos de inters ser de gran importancia para la administracin de la empresa (Cooper, 2007, 262).
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2.5.4.4. UTILIDAD DE LAS MEMORIAS DE SOSTENIBILIDAD PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.
La informacin corporativa sobre RSC se enmarca en el principio de transparencia de la empresa socialmente responsable (AECA, 2003): su finalidad principal es proporcionar datos a terceros sobre el impacto y los aspectos econmicos, medioambientales y sociales de la actividad de la empresa63. Esta nueva informacin sobre la RSC, est destinada a llenar los vacios y complementar la insuficiencia de la informacin contable tradicional64. De esta manera, la tcnica contable ha reaccionado buscando confeccionar informacin de naturaleza no financiera65, materializndose este nuevo tipo de informacin corporativa en multitud de propuestas heterogneas con multitud de denominaciones66. Dada la triple dimensin de la realidad empresarial objeto de medicin (econmica, social y medioambiental), el modelo de informacin corporativa que actualmente es utilizado en el mbito de la RSC se suele denominar Triple Cuenta de
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Si efectuar una buena perfomance significa tener en cuenta los puntos de vista de los diferentes stakeholders relacionados con la empresa en trminos reales y potenciales (...), tener en cuenta a los stakeholders en la perfomance empresarial supone elaborar una informacin vlida para todos ello63, que recoja sus diferentes intereses que les hacen poner los ojos en la organizacin, para ver si se cumplen los contratos implcitos y explcitos con la misma (Blanco Ibarra, 2008: 329). Esta informacin puede venir dada por los indicadores de perfomance empresarial: indicadores flexibles destinados a atender a situaciones dinmicas, que descansan en un modelo de causalidad, que no son trminos absolutos, sino relativos en el contexto del entorno, por lo que exigen un anlisis y una interpretacin especficos. Queremos destacar que Blanco Ibarra relaciona directamente estos indicadores del desempeo empresarial en el mbito de la RSC, con el concepto de Contabilidad de Direccin Estratgica (Blanco Ibarra, 2008: 329).
Cracogna, Dante (1980): El Balance Social de la Empresa, Administracin de Empresas, n 124, pg. 318, citado en Mugarra, 1995: 3.
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64
Caibano, 1987: Contabilidad Financiera e Informacin Empresarial: problemas actuales, Boletn de Estudios Econmicos, n 130, pg. 122, citado en Mugarra, 1995: 7.
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Ejemplos: Balance Social, Ethical Accounting Statement, Values Report, Informes de Seguridad, Salud y Medio Ambiente, Parthership Report, Contabilidad y Auditoria Social, y el trmino ms utilizado en la actualidad, Informe o Memoria de Sostenibilidad.
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Resultados67 (Triple Balanced o Triple Bottom Line) o Memoria de Sostenibilidad. No existen todava modelos de validez general y preceptiva para publicar datos sociales y medioambientales que complementen a los tradicionales estados financieros (Calvo Snchez y otros, 2007: 63). No obstante, el mbito de la RSC s est siendo normalizado de forma voluntaria por una serie de iniciativas68: en este sentido, multitud de entidades estn ayudando a consolidar alguna de las guas emitidas, como la Global Reporting Initiative (GRI)69, en sus versiones de 2000, 2002 y 2006 (denominada esta ltima, G3), que normaliza el contenido de las memorias de sostenibilidad. sta ha proporcionado un modelo sistematizado de informacin corporativa sobre RSC, estructurado segn la triple dimensin del concepto de sostenibilidad y que cuenta con
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Segn el Libro Verde de la Comisin Europea Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas, iniciativa clave a nivel europeo sobre RSC, el Triple balance hace referencia a la idea de que el funcionamiento general de una empresa debera evaluarse teniendo en cuenta su contribucin combinada a la prosperidad econmica, la calidad del medio ambiente y el capital social (Comisin de Comunidades Europeas, 2001: 29). Por su parte, la Comunicacin relativa a la responsabilidad social de las empresas: la responsabilidad social de las empresas: una contribucin empresarial al desarrollo sostenible, de la Comisin de las Comunidades Europeas aboga por que las empresas incluyan en sus informes un triple balance que mida sus resultados en materia social y medioambiental, incluida la dimensin de los derechos humanos (Comisin de Comunidades Europeas, 2002: 5). Los alcances y objetivos de estas normas son desiguales. Unas proporcionan un conjunto de valores que inciden positivamente en la cultura empresarial (el libro verde europeo, el Pacto Mundial, las Convenciones de la OIT o las directrices de la OCDE), otras acreditan su responsabilidad medioambiental o social mediante certificacin (ISO 14001 o SA8000), y finalmente las que se constituyen como guas de buenas prcticas informativas en las reas social, econmica y medioambiental: aqu encontramos a la GRI (Global Reporting Iniciative) y la norma de verificacin y auditora ticos AA1000 Series, que se ampara a su vez en la ISO 14000 y la SA 8000 (Porto, 2005: 36-37; Calvo Snchez y otros, 2007: 78-79).
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Segn la Comunicacin relativa a la responsabilidad social de las empresas: la responsabilidad social de las empresas: una contribucin empresarial al desarrollo sostenible, de la Comisin de las Comunidades Europeas, en el transcurso de la ltima dcada, el nmero de empresas que ha empezado a hacer pblicos sus resultados en el mbito social y medioambiental ha aumentado notablemente. Los informes de triple balance relativos a los resultados econmicos, sociales y medioambientales se imponen como ejemplo de prcticas correctas. Sin embargo, un mayor consenso sobre el tipo de informacin que debe revelarse, la presentacin formal de los informes, los indicadores utilizados y la fiabilidad del procedimiento de evaluacin y auditora permitira una evaluacin comparativa y una difusin de los resultados de las empresas ms pertinentes en sectores especficos o para empresas de tamao similar. Las directrices definidas por la Global Reporting Iniciative (GRI) constituyen un buen ejemplo de orientaciones a partir de las cuales se puede desarrollar dicho consenso para la elaboracin de informes (Comisin de Comunidades Europeas, 2002: 16).
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tres apartados (GRI, 2006: 21). El ltimo apartado70 se corresponde con los indicadores de desempeo: stos facilitan la comparabilidad de la informacin sobre el desempeo econmico, medioambiental y social de una organizacin. Para analizar la posibilidad de que las memorias de utilidad pueden ser utilizadas como instrumentos de control de gestin, partiremos de la clasificacin de los Balances Sociales71, expuesta por la Dra. Aitziber Mugarra Elorriaga y fundamentada en la propuesta clasificatoria realizada por el Instituto Nacional de Industria en su informe de 197872. Esta propuesta se basa en cinco criterios clasificatorios: el destinatario del Balance Social; la utilidad del Balance Social; el nivel de participacin en su elaboracin; su obligatoriedad legal y el mtodo elegido para su configuracin. Si queremos remarcar la utilidad de las memorias de sostenibilidad como instrumentos de
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Los dos primeros apartados son los siguientes: estrategia y perfil (informacin que establece el contexto general para comprender el desempeo de la organizacin, tales como su estrategia, su perfil y su gobierno) y enfoque de la direccin (informacin que incluye cmo la organizacin aborda un determinado conjunto de aspectos para proporcionar contexto y para la comprensin del desempeo en un rea concreta).
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La Dra. Mugarra ha venido utilizando el trmino Balance Social en sentido genrico, como denominancin-paraguas de todas las iniciativas de la informacin corporativa en materia de RSC.
Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicacin en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Direccin de Estudios, Madrid, pg. 40-52, citado en Mugarra (1995): El Balance Social aplicado a las Cooperativas, Tsis doctora, Universidad de Deusto, Bilbao.
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control de gestin de la RSC, debemos analizar los criterios relativos al destinatario73 y a la utilidad74 de la memoria de sostenibilidad. Segn estos dos criterios clasificatorios, la informacin corporativa sobre RSC puede estar dirigida a la direccin de la empresa y ser utilizada por sta para realizar el control de gestin en el mbito de la RSC. De esta manera, en la medida de que los balances sociales son entendidos como instrumento de gestin social, los objetivos econmicos, sociales y medioambientales adquieren su desarrollo e integracin ms profunda. Por ello, la informacin corporativa sobre RSC debe integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin (Garca Echevarria, S., 1988: Responsabilidad Social de la Empresa Hoy: el balance Social, Conferencias y Trabajos de Investigacin, Instituto
Segn el destinatario de los balances sociales, estos pueden ser de carcter interno, externo o mixto: los balances sociales internos pueden estar elaborados con el objetivo de aportar informacin significativa para que la direccin tome las decisiones pertinentes en temas sociales. Segn Mugarra, stos modelos internos, son muy necesarios para integrar coordinadamente los aspectos sociales en la gestin econmica empresarial (Mugarra, 1995: 3-5). Por su parte, los balances sociales externos estan pensados para informar al conjunto de agentes sociales externos a la empresa. Otra tercera visin se corresponde con los balances sociales mixtos o globales. En este sentido, la empresa precisa de las dimensiones externa e interna, la primera relativa a la presentacin de cuentas a terceros, y la segunda, orientada a disponer de un sistema de informacin interno que facilite la base para la toma de decisiones en la empresa (Garca Echevarria, S., 1978: El Balance Social en la Gestin Empresarial, ESIC-MARKET, n 25, Enero-Abril, pg. 16, citado en Mugarra, 1995: 5). Este criterio clasificatorio centrado con el destinatario, est estrechamente relacionado con la utilidad de los balances sociales.
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Segn el criterio clasificatorio centrado en la la utilidad de la memoria de sostenibilidad, podemos encontrar las siguientes utilidades: la empresa utiliza generalmente la informacin corporativa sobre RSC como mecanismo de rendicin de cuentas ante los diferentes grupos de inters, constituyendose el balance social como un instrumento empresarial de comunicacin, participacin, negociacin y concertacin con todos esos colectivos (Mugarra, 1995: 6). A pesar de que es sta la utilidad ms ampliamente reconocida a los balances sociales, a efectos de este trabajo nos interesa remarcar tambin su utilidad como instrumento de informacin empresarial para la intra-evaluacin y toma de decisiones en el mbito de la RSC. As, el balance social trata de medir y valorar en trminos cuantitativos y cualitativos la responsabilidad social de la empresa. Se convierte, de esta manera, en un instrumento de gestin de la RSC: un instrumento operativo y de anlisis que llevar al empresario a tomar decisiones considerando todos y cada uno de los grupos de inters con los que se relaciona, lo que necesariamente obliga a completar los procesos de planificacin y control con el establecimiento de objetivos sociales, elevando as a la RSC a la categora de objetivo empresarial (Mugarra, 1995: 8).
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de Direccin y Organizacin de Empresa, Alcal de Henares, pg. 11, citado en Mugarra, 1995: 11)75. Segn los profesores Moneva y Ortas, de la Universidad de Zaragoza, el principal objetivo de las memorias de sostenibilidad es proporcionar una imagen equilibrada y razonable del desempeo en materia de desarrollo sostenible por parte de la organizacin informante (GRI, 2006: 5), constituyndose como el principal referente informativo sobre el impacto econmico, medioambiental y social de una organizacin76.
Segn Garca Echevarria, en la gestin empresarial se deben integrar los aspectos econmicos y sociales, llevando dicha integracin a que los aspectos sociales sean tenidos en cuenta, junto con los clculos econmicos, en el conjunto de decisiones empresariales (Garca Echevarria, S., 1981: Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social, Working Paper n 62, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, pg. 31, citado en Mugarra, 1995: 12). De esta manera, el autor habla del enfoque estratgico del Balance Social (Garca Echevarria, 1986: 29, citado en Mugarra, 1995: 12). En este enfoque convierte a la informacin corporativa sobre RSC en un elemento de planificacin empresarial, y no en una mera presentacin de cuentas del pasado (Garca Echevarria, S. (1978b): El Balance Social de la Empresa como Instrumento de Gestin, Nueva Empresa, 3 julio, 1978, pg. 35, citado en Mugarra, 1995: 12). Otros autores tambin han insistido en esta utilidad de control de gestin de la informacin corporativa sobre RSC. As Parra Luna, considera que este tipo de informacin, ha de reflejar el estado de una labor realizada y servir en este sentido de instrumento crtico de la gestin empresarial, lo que implica dos cuestiones: en primer lugar, la incorporacin de la totalidad de los aspectos empresiales dentro de su estructura (aspectos sociales y econmicos) y en segundo lugar, implica una reestructuracin tcnica del balance, de forma que desdoble lo previsto, lo realizado y lo desviado75, en un lenguaje estandarizado y comparativo. Por lo tanto, afirma el autor, el balance social, o es integral, o deja de ser social (Parra Luna, F. (1989): El balance social de la empresa como instrumento de gestin, Ediciones Deusto, Bilbao, pg. 98-100, citado en Mugarra, 1995: 12). El Balance Social, trmino con el que citan estos autores a la informacin corporativa sobre RSC (hoy comunmente denominada memoria de sostenibilidad), pasa as de ser un elemento coyuntural, a ser un instrumento de gestin social integrada, de manera que se amplia la gestin tradicionalmente desarrollada en la empresa, aadindole la vertiente social, y por otro, a contemplar lo social en la empresa como algo inseparable de lo econmico. Esta gestin social integrada debera materializarse en un Plan Socioeconmico, con objetivos econmicos, objetivos sociales, y medios para alcanzarlos, y en unos instrumentos para controlar la efectiva aplicacin y consecucin de aquellos objetivos (Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicacin en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Direccin de Estudios, Madrid, pg. 40-52, citado en Mugarra, 1995: 14). De la misma opinin es la Asociacin de Cooperativas de Canad, cuando afirma que es necesario la integracin de lo econmico con lo social, de manera que la auditora social se integre con los restantes instrumentos de planificacin empresarial. La informacin sobre RSC slo es eficaz en cuanto es utilizada conjuntamente con los restantes sistemas de informacin empresariales (Co-operative Union of Canada (1985): Social Auditing: A Manual for Co-Operative Organizations, Social Audit Task Force, Cooperative Union of Canada, Ottawa, pg. 2, citado en Cid, 2005: 142).
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La misma opinin remarca la Dra. Raquel Herranz Bascones, del Departamento de Economa de la Empresa de la Universidad Illers Balears, cuando diferencia entre las Memorias de Sostenibilidad y el Balance Social. Con la intencin de utilizar este ltimo como un referente ms a la hora de disear su modelo integral de control de gestin para las ONGs, define el Balance Social como un sistema cuyo
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No obstante, adems de este objetivo, las memorias de sostenibilidad pueden contribuir a otros fines empresariales, entre los que destaca, la introduccin de sistemas de gestin innovadores centrados en la sostenibilidad de las actividades77 (Porter, M.E. y Kramer, M.R. (2006): Strategy and society: the link betwen competitive advantage and corporate social responsability, Harvard Business Review, n 84, pg. 42-56, citado en Moneva y Ortas, 143). En este sentido, la publicacin de memorias de sostenibilidad puede contribuir a lograr diversos beneficios internos78 a la empresa (KPMG (2005): KPMG International Survey of Corporate Responsability Reporting 2005, KPMG, Amsterdam, citado en Moneva y Ortas, 143). En nuestra opinin, a pesar de que las memorias de sostenibilidad son reconocidas generalmente como un instrumento de comunicacin corporativa y de rendicin de cuentas, los indicadores recogidos en las mismas79 pueden servir para realizar el tipo
objetivo se centra en la informacin, anlisis y medicin de los aspectos vinculados a la responsabilidad social de las entidades, por lo que se trata de un instrumento de gestin y evaluacin dirigido a los rganos de administracin de la empresa. Destacan, segn Herranz, los Balances Sociales formados por indicadores y sus respectivos objetivos. Las memorias de sostenibilidad son definidas como un sistema de comunicar, armnizadamente, la informacin econmico, social y medioambiental, y a diferencia del Balance Social, ni el anlisis ni la evaluacin de la informacin son su prioridad (Herranz, 2005: 34, 40). Parecida opinin la del profesor de la Universidad Pompeu Fabra, Manuel Palencia-Lefler Ors: todo parece indicar que el Balance Social es una tcnica que cuantifica con mayor precisin, basa su credibilidad en un mayor nmero de indicadores, mediante un estilo ms esquemtico (...). Por el contrario, la Memoria Anual pone mayor nfasis en las palabras y en apoyos fotogrficos e ilustrativos, un formato que busca la comprensin por encima de la pormenorizacin, el testimonio por encima de la certeza (Palencnia-Lefler Ors, 2008: 379).
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A la hora de desarrollar estos objetivos, las memorias de sostenibilidad deben realizar mediciones, para que la organizacin informante pueda controlar los impactos en el mbito de la sostenibilidad. Existe una tendencia indicando que no es posible efectuar la medicin de algunos aspectos, fundamentalmente sociales, pero en la medida de lo posible deben llevarse a cabo (Moneva y Ortas, 143).
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Beneficios internos: permire valorar el desempeo en materia de desarrollo sostenible llevado a cabo por parte de las organizaciones en relacin con los objetivos marcados; permite comparar el desempeo de una organizacin con otras compaas, as como analizar su evolucin a lo largo del tiempo, tal y como sealabamos para el caso de que la contabilidad financiera y en especial, el anlisis financiero, se utilizase como instrumento comparativo de control de gestin; permite la reduccin del riesgo en la gestin de aspectos sociales y medioambientales que afectan a la organizacin; permite la reduccin de costes a travs de la mejora de la gestin. La informacin sobre responsabilidad social de la empresa recoge por medio de indicadores el impacto de su actividad en aspectos relevantes para los grupos de inters (AECA, 2004: 54). Segn la Gua G3 del GRI, estos indicadores se organizan en las siguientes dimensiones: econmica, medioambiental y social. Los indicadores de la categora social se dividen a su vez en: aspectos laborales, derechos humanos, sociedad y responsabilidad sobre productos. Cada categora consta de una Informacin sobre el enfoque
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control de gestin integral analizado en el apartado inmediatamente anterior80 (apartado 2.5.4.d.). Segn la Gua de para la elaboracin de memorias de sostenibilidad (versin del 2006: G3, la elaboracin de una memoria de sostenibilidad comprende la medicin, divulgacin y rendicin de cuentas frente a grupos de inters internos y externos en relacin con el desempeo de la organizacin con respecto al objetivo del desarrollo sostenible (Global Reporting Initiative, 2006: 5). Centrndonos en el aspecto medicin, opinamos que dicha medicin a travs de indicadores econmicos, medioambientales y de desempeo social, pueden ser un elemento a tener en cuenta en el control de gestin de las organizaciones. Siguiendo esta postura integradora, nos posicionamos con los autores que sostienen la utilidad dual de las memorias de sostenibilidad como mecanismo de rendicin de cuentas y como instrumento de gestin integral para la toma de decisiones81. Y la consecuencia directa de la adopcin de esta postura es el anlisis que
de la direccin (tambin llamado enfoque de gestin) y su correspondiente conjunto de indicadores de desempeo principales y adicionales (GRI, 2006: 27).
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A pesar de que el principal objetivo de las memorias de sostenibilidad es comunicativo (centrado en proporcionar una imagen equilibrada y razonable del desempeo en materia de desarrollo sostenible), este tipo de informacin corporativa puede contribuir a otros fines empresariales, como la introduccin de sistemas de gestin innovadores centrados en la sostenibilidad de las actividades (Porter, M.E. y Kramer, M.R., 2006): Strategy and society: the link betwen competitive advantage and corporate social responsability, Harvard Business Review, n 84, pg. 42-56, citado en Moneva y Ortas, 2009: 371), entre los cuales los sistemas de control de gestin merecen, en nuestra opinin, una posicin relevante. De esta manera, desde un punto de vista intra-evaluativo, las organizaciones pueden valorar su desempeo en materia de desarrollo sostenible en relacin con las normas establecidas y las propias iniciativas voluntarias (KPMG, 2005: KPMG International Survey of Corporate Responsability Reporting 2005, KPMG, Amsterdam, citado en Moneva y Ortas, 2009: 371). En este sentido, podemos citar el modelo conceptual de Burke, que trata de abastecer de informacin sobre sostenibilidad tanto a los usuarios externos como a los que toman decisiones en el mbito interno de la empresa. Burke opina que estos dos grupos estn inevitablemente conectados, de manera que los usuarios externos tienen que asegurarse que los directivos de la empresa estn a su vez informados sobre aspectos sociales y medioambientales sobre los que debern tomar decisiones en el largo plazo. Burke denomina a su modelo Sistema de Informacin de Contabilidad Social y lo define como un Sistema de Informacin Estratgica, dirigido a los directivos y responsables de la entidad para guiar su proceso de toma de decisiones en funcin de objetivos sociales fijados explcitamente. Este sistema tiene cuatro funciones principales: analiza el entorno socio-econmico y medioambiental de la empresa, identificando las demandas sociales y las necesidades medioambientales; genera informacin sobre los objetivos sociales, de manera que fija explcitamente los objetivos a conseguir y las acciones que deben llevarse a
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realizaremos, en el captulo 4, sobre el modelo de memoria de sostenibilidad propuesto por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, entendiendo esta propuesta como un instrumento de informacin corporativa y como un instrumento de control de la gestin en el mbito de la RSC.
cabo para la consecucin de dichos objetivos; genera informacin para la toma de decicisiones, ya que al determinar los criterios de medicin por los que se fijaran los objetivos, su sistema prevee la utilizacin de los presupuestos como mecanismo de planificacin; y evalua la eficacia de la empresa en el logro de sus objetivos, mediante la utilizacin de los criterios de medicin que acabamos de sealar (Burke, R.C. (1984): Decision Making in Complex Times: The Contribution of a Social Accounting Information System, Society of Management Accountants of Canada, Ontario, citado en Mathews, 1993: 68-70; 82).
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2.6. RESUMEN CAPTULO.

2.6.1. RESUMEN.
CONCLUSIONES
DEL
El objetivo principal de este segundo captulo, que nos servir como orientacin en el estudio posterior a desarrollar en el captulo 4 (segundo objetivo), se ha centrado en determinar el marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. El primer paso ser fijar el concepto mismo de la Contabilidad de Gestin (apartado 2.2). Para su conceptualizacin total, hemos partido del anlisis de las limitaciones de la Contabilidad Financiera para orientar los procesos de control de gestin y de toma de decisiones empresariales (apartado 2.2.1). Ello desembocar en la necesidad de disear e implementar Sistemas de Contabilidad de Gestin para facilitar tales procesos. Tras analizar el concepto mismo de Contabilidad de Gestin (apartado 2.2.1), pasamos a estudiar las diferentes herramientas o mecanismos de dicha rama de la Contabilidad de la Empresa. En concreto, hemos estudiado los conceptos, metodologas, modelos y utilidad para la gestin empresarial de la Contabilidad de Costes (apartado 2.3.), de la Contabilidad Presupuestaria (apartado 2.4.) y finalmente, de los Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial (apartado 2.5.), como ejemplo de las nuevas tendencias de la Contabilidad de Gestin. Del citado anlisis hemos extrado las conclusiones que recogemos en los siguientes apartados.
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2.6.2.
VINCULACIN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN CON DE LA ESTRATEGIA, Y DE LA LAS LA ESTRUCTURA NECESIDADES EMPRESA. ORGANIZATIVA INFORMACIN
El control de la gestin empresarial puede realizarse de mltiples maneras: control familiar, control burocrtico, control por resultados y control ad-hoc. La preferencia por un sistema de control u otro estar influenciada por la dimensin de la empresa, el grado de centralizacin de las decisiones, la posibilidad de formalizar la actividad, las caractersticas culturales de la organizacin y la naturaleza del entorno. Del mismo modo, la Contabilidad de Gestin juega un papel diferente en cada uno de estos sistemas de control (Amat, 2003: 39), como observamos en el cuadro 2.6. En nuestra opinin, en todo momento, ha de partirse de la idea de que la seleccin y configuracin de un determinado sistema de informacin depender de las variables que se quiera controlar. Este sistema estar adecuado a las caractersticas de la empresa, y en particular, a sus necesidades de informacin. En conclusin, las variables a medir influyen en el carcter del sistema de informacin, haciendo que ste sea formalizado o informal82, financiero o no financiero, cuantitativo o cualitativo (Amat, 2003: 68).
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Precisamente, la formalizacin o no de los sistemas de informacin empresariales y los efectos positivos de combinar o complementar dichos tipos de sistemas son un aspecto de suma importancia: la formalizacin de los sistemas de informacin empresariales puede ser un instrumento importantsimo para lograr la eficacia y la eficiencia organizativa. No obstante, la existencia de un sistema de informacin intuitiva o informal es imprescindible, ya que una gran parte de la informacin necesaria para la toma de decisiones en el mbito empresarial es difcilmente determinable de forma exacta.
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Control familiar 1. Sistema de control Control informal centrado en la carisma del lider. nfasis en las normas culturales.
Control burocrtico Control formal centrado clculos y cumplimiento de procedimientos. Grande. Poco dinmico. Poco hostil. Relativamente complejo. Paternalista. Prima el comportamiento de los procedimientos. Estabilidad. Personalista.
Control resultados
por Control ad-hoc Control informal centrado en las normas culturales y en la confianza interpersonal. Pequea. Muy dinmico. Relativamente hostil. Relativamente complejo. Individualismo. Prima la obtencin de resultados. Dinamismo. Profesional. Poco formalizada y flexible. nfasis en el largo plazo. Elevada descentralizacin, no siempre explcitamente definida. Proyectos (matricial)
2. Dimensin de la Pequea. empresa 3. Entorno de la empresa Poco dinmico. Poco hostil. Poco complejo. Paternalista. Prima la fidelidad al lider. Estabilidad. Personalista.
Control formal centrado en el sistema de control financiero (clculo y anlisis de las desviaciones). Grande. Dinmico. Muy hostil. Complejo. Individualismo. Prima la obtencin de resultados. Dinamismo. Profesional.
4. Cultura organizativa
5. Estilos de direccin 6. Estrategia
Poco formalizada e Inexistente o intuitiva (en la implantada. cabeza del lider). Limitada descentralizacin.
no Formalizada. nfasis en el corto plazo y en el mercado. Elevada descentralizacin, definida explcitamente. Divisional.
7. Estructura organizativa
Limitada descentralizacin, pero elevada delegacin. Funcional.
Estructura centralizada.
Elevada necesidad Limitada necesidad Limitada necesidad Elevada necesidad supervisin de supervisin supervisin de de supervisin de directa. directa. directa. directa. Cuadro 2.6. Caractersticas de los diferentes sistemas de control. Fuente: (Amat, 2003: 36-39, 77-79); (AECA, 2003b: 33).
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Control familiar 7. Estructura organizativa (continuacin) Actividades rutinarias y de limitada formalizacin.
Control burocrtico Actividades rutinarias y de elevada formalizacin.
Control resultados
por Control ad-hoc Actividades no rutinarias y de limitada formalizacin.
Actividades, rutinarias o no, con elevada formalizacin.
Sistemas de gestin Sistemas de gestin Sistemas de gestin Sistemas de gestin poco formalizados. muy formalizados. muy formalizados. poco formalizados. Limitada utilizacin de la contabilidad como sistema de informacin. Limitada importancia del departamento financiero en el proceso de control. La coordinacin la realiza el director de la empresa. Limitada utilizacin de la contabilidad como sistema de informacin. Limitada importancia del departamento financiero en el proceso de control. La coordinacin se establece mediante normas y procedimientos formalizados. Eficiencia. Indicadores cuantitativos. nfasis en sistemas de control financiero y en utilizacin de centros de responsabilidad. Importancia del departamento de contabilidad. Limitada utilizacin de la contabilidad como sistema de informacin. Limitada importancia del departamento financiero en el proceso de control. La coordinacin se establece de manera informal y espontnea. Indicadores cualitativos internos y externos (innovacin, calidad, productividad, cuota de mercado...). Orientacin a largo plazo. Poco formalizados y de carcter cualitativo.
8. Indicadores de control
Lealtad. Indicadores cualitativos (Innovacin y calidad).
La coordinacin se establece mediante precios de transferencia y elaboracin de presupuesto. Indicadores financieros y cuantitativos no monetarios.
9. Sistemas de informacin
Orientacin a corto plazo. Poco formalizado y de carcter cualitativo.
Orientacin a corto Orientacin a corto plazo. plazo. Sistemas contables Sistemas contables econmicoseconmicofinancieros financieros (sobre orientados a la todo, la imputacin de contabilidad de gastos y la gestin) orientados valoracin de al control de existencias responsabilidades y (contabilidad de toma de decisiones. costes). Cuadro 2.6. Caractersticas de los diferentes sistemas de control (continuacin)
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Control familiar 10. Proceso de planificacin Limitada necesidad de un sistema de planificacin formal por la estabilidad del entorno y por la preferencia por sistemas no formalizados. Facilidad de planificacin. 12. Sistema de evaluacin Evaluacin de aspectos cualitativos. Incentivos intrnsecos ligados a la seguridad psicolgica. nfasis en el comportamiento. Puede primar la fidelidad al lder en detrimento de la eficacia y la innovacin va iniciativa personal.
Control burocrtico Importancia de la fijacin de estndares y de la elaboracin de presupuestos para delimitar la delegacin de tareas.
Control resultados
por Control ad-hoc Limitada necesidad de un sistema de planificacin formal por la identificacin de las personas con los objetivos de la empresa. Dificultad de planificacin. Evaluacin de aspectos cualitativos.
Explcita fijacin de los objetivos. Importancia de la elaboracin de presupuestos. nfasis en la formulacin de la estrategia. Facilidad de planificacin. Clculo y anlisis de desviaciones.
Facilidad de planificacin. Limitada importancia del sistema de control como instrumento de evaluacin.
13. nfasis del control 14. Riesgos posibles
nfasis en los clculos. Las actividades rutinarias que priman en este tipo de sistema de control, permiten una elevada formalizacin, prevaleciendo la eficiencia de la tarea en detrimento del resultado global y de la innovacin.
nfasis en desviaciones. Puede prevalecer su orientacin a los resultados a corto plazo y a los aspectos financieros, en detrimento del largo plazo y los aspectos no financieros
nfasis en el proceso. Puede prevalecer la intuicin y la flexibilidad en detrimento de la formalizacin de procesos que s pueden llegar a ser formalizados. Esta insuficiente formalizacin puede generar conflictos por la indefinicin de objetivos y resultados
Cuadro 2.6. Caractersticas de los diferentes sistemas de control (continuacin)
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2.6.3.
EL MARCO CONTABLE QUE OFRECE SOPORTE A LAS DECISIONES RACIONALES EN EL MBITO EMPRESARIAL
Segn el documento n 1 de la Comisin de la Contabilidad de Gestin de AECA, el cometido de la contabilidad de la empresa es interpretar y comunicar toda la informacin necesaria para la planificacin y el control, y permita tomar las decisiones con el menor riesgo posible. Para ello, la contabilidad de la empresa o, como lo denomina el documento de la Comisin, el marco contable que ofrece el soporte racional a las decisiones estratgicas y tcticas est formado por la contabilidad financiera, la contabilidad de gestin y la contabilidad de direccin estratgica (AECA, 2003: 33). Este marco adquiere la forma de un tringulo contable (AECA, 2003: 33): en el vrtice de este tringulo se sita la contabilidad de direccin estratgica, la cual se nutre de la informacin de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestin. Entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestin existe una relacin bidireccional o interrelacin, concretamente, en la parte relativa al subconjunto de la contabilidad de costes (el denominado dualismo contable existente entre la contabilidad de costes y la contabilidad de costes).
Segn la National Association of Accountants estadounidense, la Contabilidad de Direccin Estratgica es el proceso de identificacin, medida, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin econmica usada por la gestin para planificar, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacin (AECA, 2003: 28-30). Segn AECA, la contabilidad de direccin estratgica se fundamenta en la contabilidad financiera y la de gestin, y contribuye a la planificacin estratgica, para lo cual es preciso conocer los factores internos de la organizacin, as como los externos y su probable evolucin.
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No obstante, a efectos de este trabajo y segn el profesor Caibano, sostendremos que la Contabilidad de Direccin Estratgica, ms que una tercera rama de la contabilidad de la empresa, representa una nueva concepcin de dicha contabilidad, que la contempla bajo la perspectiva de que la informacin contable ha de servir, sobre todo, para proporcionar informacin relevante a la direccin de la empresa (Caibano, 1987: 50).
EL MARCO CONTABLE PARA LA TOMA DE DECISIONES ESTRATGICAS

CONTABILIDAD DE DIRECCIN ESTRATGICA
CONTABILIDAD FINANCIERA
CONTABILIDAD DE GESTIN
Contabilidad de costes
Figura 2.6. Estructura Contable Triangular propuesta por la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA Fuente: (AECA, 2003: 33)
A continuacin nos referiremos a la contabilidad financiera y a los subconjuntos de carcter econmico-financiero enmarcados dentro de la contabilidad de gestin, es decir, la contabilidad de costes y la contabilidad presupuestaria. En cuanto a la informacin suministrada por la contabilidad financiera, opinamos que es un mecanismo bsico pero imprescindible para el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial: esta rama de la contabilidad de la empresa puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada sofisticacin. A pesar de que este control
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puede ser mejorado mediante una serie de estadsticas extracontables sobre la produccin, la contabilidad financiera es insuficiente para poder suministrar informacin que permita a la direccin de la empresa analizar su estructura de costes. Para ello ser conveniente disponer de la contabilidad de costes. Hemos sealado las ventajas y desventajas de los diferentes modelos de costes, y fijado que los modelos orgnicos y los modelos de costes parciales facilitan los procesos de control de gestin y de toma de decisiones. Por otro lado, debemos remarcar la importancia que cobra el modelo de costes por actividades o modelo ABC a la hora de suministrar a la direccin de la empresa sobre sus procesos, sobre las actividades realizadas (las que aportan o no valor aadido), de manera que posibilita la eliminacin de aquellas actividades que no generan valor aadido. No obstante, la direccin de la empresa necesita contar con informacin no solo histrica, sino tambin previsional. En este sentido, la Contabilidad Presupuestaria es el ms completo de los sistemas de control econmico-financiero de carcter contable, ya que permite formular explcitamente los objetivos a corto plazo para y por otro lado, hace explcitos los costes y mrgenes de cada producto y centro de responsabilidad, por lo que facilita el control a posteriori de la gestin de los diferentes responsables al centrarse en las desviaciones ms significativas (Amat, Soldevila y Castell, 2006. 2425; Amat, 2003: 155-156). La contabilidad presupuestaria no solo tiene relacin con la contabilidad de costes, sino que parte tambin de la contabilidad general o financiera. De esta manera, el proceso presupuestario es un instrumento de control que profundiza en el anlisis econmico-analitico a travs de la contabilidad de costes y en el anlisis econmicofinanciero de la empresa mediante la contabilidad general (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 9). En relacin a las diferentes tcnicas presupuestarias, adems de la conveniencia de utilizar el denominado presupuesto flexible en el caso de que la actividad productiva de
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la empresa sufra variaciones a lo largo del periodo presupuestado, hemos remarcado las ventajas del presupuesto base cero, en contraposicin al presupuesto incremental o de asignacin. Estas ventajas se centran en la eficiencia en la asignacin de recursos a las diferentes actividades de la organizacin. De igual modo, el modelo de presupuesto por actividades o ABB estima los recursos a utilizar teniendo en cuenta el output a obtener y los factores que causan los costes de las actividades a desarrollar (inductores del coste), de manera que permite tambin la gestin ms eficaz de los costes de la empresa.
2.6.4.
LIMITACIONES CONTROL DE
DE
LOS
SISTEMAS DE
DE
GESTIN
CARCTER
ECONMICO-FINANCIERO.
Los Sistemas Contables tradicionales poseen ciertas dificultades a la hora de controlar el proceso estratgico, es decir, a la hora de establecer monetariamente los objetivos, sobre todo cuando stos no son cuantificables (por ejemplo, aportacin social de la empresa, calidad, flexibilidad, desarrollo personal, etc.), y a la hora de medir y evaluar la consecucin de dichos objetivos, tambin en trminos monetarios. La postura que sostendremos en este trabajo se centra en que estas limitaciones de los SIC tradicionales se acentan cuando las variables a controlar por los directivos son de carcter multidimensional, es decir, variables no solo econmico-financieras (ingresos por ventas, mrgenes y resultados, etc.) sino tambin sociales y medioambientales (satisfaccin de las necesidades de los clientes, satisfaccin de los trabajadores, cobertura de las necesidades de la sociedad, etc.). Este tipo de variables obligan a los responsables de las empresas a contar con informacin acorde al control de dichas variables. Dicha informacin viene dada por las nuevas herramientas de la Contabilidad de Gestin, fruto de la evolucin de esta disciplina contable. En concreto, hablamos de los Sistemas de Indicadores de Gestin.
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En nuestra opinin, este nuevo matiz de la informacin contable nos obliga a disear un nuevo marco contable para la toma de decisiones empresariales, fundamentado en la relacin entre Contabilidad de Gestin y Responsabilidad Social Corporativa.
2.6.5.
EL MARCO CONTABLE MULTIDIMENSIONAL QUE OFRECE SOPORTE A LAS DECISIONES RACIONALES EN EL MBITO EMPRESARIAL.
Debemos sealar que en el presente marco conceptual, no nos hemos centrado nica y exclusivamente en los sistemas de informacin contable de carcter econmicofinanciero: tras remarcar lo imprescindible en la gestin empresarial de los sistemas contables de informacin econmico-financiera, hemos sealado las limitaciones de estos sistemas tradicionales de informacin contable. Estas limitaciones las hemos centrado bsicamente en las dificultades en la medicin y evaluacin, tanto a priori como a posteriori, del resultado en trminos monetarios. Por ello, hemos realizado el estudio del empleo de medidas no financieras en el mbito de la contabilidad, enlazando este enfoque alternativo por la contabilidad de gestin, concretamente, con las potencialidades de los sistemas de indicadores de gestin empresarial (cuadros de mando) y en especial, el Cuadro de Mando Integral o Balanced Scorecard de Kaplan y Norton. Acto seguido, hemos relacionado la utilizacin de medidas no-financieras en la Contabilidad de Gestin con el estudio de la Contabilidad Social y la Responsabilidad Social Corporativa, siempre desde el punto de vista del control de gestin y del proceso de toma de decisiones empresarial. En conclusin, proponemos en el presente captulo la utilizacin de un sistema de control integral, no solo financiero, que est alimentado por un sistema de informacin contable integral o multidimensional. Este sistema de informacin
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contable multidimensional servir adems para dar cobertura racional a la toma de decisiones no relacionadas directamente con el proceso de planificacin y control. Para todo ello, la empresa debiera de valerse de los siguientes sistemas de informacin contable: contabilidad financiera; contabilidad de gestin, formada por la contabilidad de costes, la contabilidad presupuestaria y los sistemas de indicadores de gestin; y la contabilidad social, relacionada con la Contabilidad de Gestin mediante la inclusin de indicadores sociales y medioambientales en los Cuadros de Mando. Lo que proponemos es un nuevo marco contable para la toma de decisiones empresariales.
SISTEMAS DE INFORMACIN CONTABLE PARA CONTROL DE GESTIN INTEGRAL
Enfoque de la CONTABILIDAD DE DIRECCIN ESTRATGICA

la informacin contable ha de servir, sobre todo, para proporcionar informacin relevante a la direccin de la empresa
CONTABILIDAD SOCIAL CONTABILIDAD FINANCIERA
CONTABILIDAD DE GESTIN
Contabilidad de costes
Figura 2.7. Adaptacin de la Estructura Contable Triangular propuesta por la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA
Fuente: elaboracin propia a partir de (AECA, 2003a: 33).
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En este sentido, el diseo e implantacin de un sistema de informacin contable de carcter multidimensional debera seguir una determinada progresin: comenzaramos con la progresin fijada por (Mallo, 1988: 48-49), donde, en primer lugar, ha de implantarse un sistema de contabilidad financiera para cumplir con las obligaciones legales y para ofrecer un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios, a los acreedores financieros y finalmente, a la direccin, para que sta pueda desarrollar su gestin interna. En otra fase del proceso, habra que implantar la Contabilidad de Costes, con la finalidad de mejorar las tareas de prever, decidir y controlar la actividad empresarial. Por ltimo, en el caso de los sistemas de informacin contable de carcter financiero, se ampliara el sistema de informacin, decisin, gestin y control al mbito previsional, a corto, medio y largo plazo (evolucin de la contabilidad de costes a la Contabilidad de Gestin, mediante la implementacin de la Contabilidad Presupuestaria). Aplicando el marco contable que nos hemos puesto como referencia para la toma de decisiones, a continuacin, habra que introducir el diseo e implementacin de mecanismos contables de carcter no financiero, por ejemplo, la contabilidad social83 aplicada desde el punto de vista de los usuarios internos, o la utilizacin de un sistema de indicadores de gestin empresarial, con la intencin de dotar de un matiz multidimensional a nuestro sistema de informacin contable. En el caso de la contabilidad social, sta se nutre en parte de informacin econmico-financiera facilitada por la contabilidad financiera y de gestin, y dado que las memorias de sostenibilidad y los cuadros de mando sociales, tal y como veremos
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En el presente trabajo queremos abarcar un visin ms amplia del concepto Contabilidad tradicionalmente econmico-financiero. Para ello, nos parece interesante partir del desarrollo conceptual realizado por el propio profesor Leandro Caibano: la demarcacin entre la informacin contable y la que no la es viene delimitada por la posibilidad de su cuantificacin y control dentro del proceso circulatorio que genera la actividad econmica de la empresa (Caibano, 1987: 67). En consecuencia, en el presente trabajo utilizaremos el trmino contabilidad para referirnos a la ciencia de naturaleza socio-econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad social y econmica empresarial en trminos cuantitativos y cualitativos a todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de mtodos especficos apoyados en bases suficientemente contrastatadas, con el fin de facilitar la adopcin de decisiones internas.
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ms adelante, se constituyen de tres mbitos de medicin (econmico, social y medioambiental), la contabilidad social construir su propia informacin social y medioambiental. Las tres reas contables (contabilidad financiera, de gestin y social) necesitan utilizarse conjuntamente para evaluar ntegramente la gestin empresarial, por lo que confluyen en el vrtice del tringulo contable, concretamente en la contabilidad de direccin estratgica84.
2.6.6.
LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN EMPRESARIAL.
A efectos de esta trabajo, nos interesa el estudio de los diferentes sistemas de medicin del resultado, ya que stos influyen en las caractersticas de los indicadores a los cuales informan, y por consiguiente, influyen a su vez en la operativizacin o gestin de los objetivos estratgicos y tcticos. El proceso de control requiere tener informacin que permita la medicin del resultado en los mismos trminos que los objetivos, de manera que se pueda tanto tomar decisiones (en base a informacin a la carta independiente del proceso de planificacin y control), como evaluar la actuacin de los responsables (en base a informacin generada en el proceso de planificacin y control). Tal y como sealabamos al comienzo de este apartado, la seleccin de un determinado sistema de informacin depender de las variables que se quiera controlar y debe estar adecuado a las caractersticas de la empresa, y en particular, a sus necesidades de informacin (Amat, 2003: 34).
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Volvemos a remarcar que la contabilidad de direccin estratgica no va a ser entendida como una nueva rama de la contabilidad de la empresa diferente a las ya anteriormente citadas, sino como una concreta concepcin relativa a la idea de que la informacin contable ha de servir para proporcionar informacin relevante para la toma de decisiones empresariales (Caibano, 1987: 50).
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Ntese que la afirmacin anterior es la clave para sostener que ciertas entidades con objetivos de inters general o de carcter social, tendiendo en cuenta la multidimensionalidad de las variables que stas deben medir en funcin de sus objetivos (variables econmico-financieras, sociales y medioambientales), puedan necesitar sistemas de informacin formalizados y multidimensionales que complementen los tradicionales sistemas de informacin econmico-financiera. En el presente trabajo, defenderemos nuestra posicin relativa a la idea de que en las empresas con objetivos sociales o de inters general es necesario el diseo y aplicacin de sistemas de planificacin tctica formalizados de carcter integral o multidimensional, utilizndose tanto indicadores monetarios como no-monetarios, sean estos ltimos cuantitativos o cualitativos. Y como dicha planificacin tctica es integral y formalizada, su control tambin debiera serlo. En este sentido, opinamos que el proceso de planificacin puede adaptarse mejor a la estrategia empresarial mediante la utilizacin de sistemas de indicadores de gestin empresarial, de manera que se utilice informacin previsional multidimensional (financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa) para el control de gestin de las organizaciones. No obstante, somos conscientes de que sosteniendo la necesidad de contar con sistemas de planificacin y control de carcter multidmensonal o integral, y no solo financieros, nos oponemos a la visin tradicional defendida por la doctrina cientfica ms slida. Segn Anthony, la planificacin y el control administrativo tiene que basarse en un sistema financiero. El dinero es el nico denominador comn capaz de reunir los heterogeneos elementos de productos e insumos que conciernen a la gerencia" (Anthony, R. N. (1985): Sistemas de planeamiento y control, Ediciones Orbis, pg. 114115, citado en Mallo, 1988: 29). Por otro lado, somos partidarios de que la formalizacin del sistema de planificacin y control tiene relacin directa con la calidad del proceso de toma de
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decisiones. Segn Simon, el proceso decisional avanza de la siguiente manera: decisiones sin estructurar, decisiones semiestructuradas y decisiones estructuradas (Simon, H. A., 1960: The New science of Management Decision, Harper and Row, New York, citado en Mallo, 1988: 27). Opinamos que cuanto ms formalizada sea la planificacin empresarial, ms racional y estructurado ser su proceso decisional, de manera que las decisiones se encontrarn ms fundamentadas y sern de mayor calidad. Tambin somos conscientes de que una estricta o exclusiva posicin formalista puede ser cuestionada por otras posturas ms complejas, en cuanto que stas admiten la necesidad de contar con instrumentos informales de planificacin y control de gestin. En este sentido, Anthony afirma que en el control de gestin predominan el juicio y los sentimientos humanos (Anthony, 1985: 114-115, citado en Mallo, 1988: 29). Es por ello que, en este trabajo, no ignoraremos en ningn momento la existencia de los mecanismos informales de control de gestin y su posible utilizacin como medio para suplir las limitaciones de los sistemas de control de gestin formalizados. No obstante, queremos dejar claro que nos centraremos especialmente en los sistemas de informacin formalizados de carcter contable. En este sentido, la respuesta a las limitaciones de la informacin contable econmico-financiera de la empresa puede ser dada mediante los sistemas de indicadores de gestin empresarial o cuadros de mando, entre los cuales el modelo denominado Balanced Scorecard (Cuadro de Mando Integral) puede ser considerado como la herramienta por excelencia para el control de gestin. El cuadro de mando tradicional se puede definir como un instrumento de medicin de los factores clave de xito de una organizacin con el objetivo de canalizar gran parte de la informacin que demandan los directivos, a travs de indicadores que eran en sus orgenes slo financieros y, posteriormente segn ha ido evolucionando, incorpora tambin indicadores no financieros. De esta manera, se logran superar las limitaciones propias de los SIC tradicionales.
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Por el contrario, el CMI es un instrumento de gestin estratgica que trata de articular la correcta implantacin de la estrategia a travs de indicadores financieros y no financieros: mientras en el CM tradicional el proceso de seleccin de los indicadores no responde a ningn criterio establecido a priori, en el CMI se seleccionan los indicadores en funcin de cuatro perspectivas determinadas representativas de los aspectos estratgicos de la organizacin.
2.6.7.
LA
CONTABILIDAD
DE
GESTIN
LA
RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA: HACIA UN SISTEMA DE CONTROL DE GESTIN SOCIALMENTE RESPONSABLE.

El anlisis de la literatura en el rea de la Responsabilidad Social Corporativa, demuestra que el mbito ms investigado se centra en la rendicin de cuentas y en la comunicacin corporativa dirigida a los stakeholders (Gray, 2002, citado en Durden, 2008: 672). Por el contrario, existen limitadas referencias al anlisis de la RSC desde la perspectiva de su consideracin en el proceso de control de gestin85 (Parker, 2005, citado en Durden, 2008: 672). Mientras se han desarrollado modelos para sistematizar la contabilidad social en su mbito comunicativo externo (por ejemplo, la Gua del GRI), la aplicacin de estos desarrollos al mbito de gestin interna ha sido problemtica y no se han extendido a las exigencias de los sistemas de control de gestin (Lamberton, 2005, citado en Durden 2008: 675).
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En este sentido, el anlisis de la literatura demuestra que, dentro de la limitada atencin que se le ha dado a la investigacin sobre contabilidad social desde la perspectiva del control de gestin, nicamente se ha desarrollado el mbito de la contabilidad medioambiental, complementando su utilizacin con otros mecanismos de la contabilidad de gestin: por ejemplo, las dimensiones de la contabilidad medioambiental pueden ser aplicadas como inductores de coste dentro del sistema de costes por actividades o como indicadores medioambientales dentro del Balanced Scorecard (Parker, L.D., 2005: Social and environmental accountability research: a view from the comentary box, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 18, No. 6, pg. 842-60, citado Durden 2008: 676; Rouse, P. and Putterill, M. (2003): An Integral framework for perfomance measurement, Management Decision, Vol. 41, No. 8, pg. 791-805, citado en Durden, 2008: 676).
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Segn Chris Durden, es necesaria una base conceptual ms amplia en el mbito de la RSC, igualando de esta manera los desarrollos de esta disciplina contable en el rea de la rendicin de cuentas con los desarrollos del rea del control de gestin. Ello permitir asegurar el logro de los objetivos socialmente responsables. En otras palabras y desde otro punto de vista: sera problemtico para una organizacin, que por un lado generase informacin corporativa contable en el mbito de la RSC (social accounting information), asegurando que actua de una manera sostenible, y que por otro lado, no reflejase esta posicin en su sistema de control de gestin (socially responsible management control system). Y es que estos sistemas de control de gestin deberan orientar a la direccin de la empresa en la consecucin de sus objetivos de sostenibilidad. En conclusin, para que una organizacin opere de manera sostenible, se hace necesaria la utilizacin conjunta de los dos mbitos de la informacin social, el interno y el externo (Durden, 2008: 677). En este sentido, debemos sealar la posibilidad de realizar contribuciones recprocas entre la contabilidad de gestin y la RSC: concretamente, diversos estudios han indicado la necesidad de introducir a la contabilidad de gestin en la lgica de la RSC. As, Mathews seala la necesidad de que el contable de gestin se implique en los diferentes aspectos de la RSC (Mathews, 1993: 85): La utilidad de los sistemas de contabilidad social diseados y aplicados por los contables de gestin para el control y medicin de la perfomance, es probablemente suficiente razn para su introduccin en el mbito empresarial. Concretamente, Mathews propone la utilizacin de los sistemas de control presupuestario en el mbito de la medicin de la RSC: el proceso presupuestario diseado por secciones, debera integrar para ello medidas monetarias y no monetarias, cuantitativas y cualitativas, de manera que podamos comparar los datos histricos y previsionales en su triple dimensin, efectuando as un control de gestin integral por secciones. Segn Mathews, la utilizacin de la contabilidad social como instrumento de
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medicin y de control de gestin, puede ayudar a suplir las limitaciones de los sistemas de control de gestin financieros: el autor entiende estos sistemas como sistemas de indicadores unidimensionales, mientras que la realidad empresarial es multidimensional (Mathews, 1993: 86-89). En nuestra opinin, en el mbito de la RSC, se debera abogar por una concepcin tambin multidimensional de la contabilidad de gestin, la cual corregira las disfuncionalidades o limitaciones de los sistemas de informacin y control financiero. Esta multidimensionalidad se puede lograr mediante la implementacin de Cuadros de Mando diseados con tal propsito. En este sentido, el propio Cuadro de Mando Integral puede ser un instrumento adecuado para el ejercicio de un control de gestin integral o multidimensional en el mbito de la sostenibilidad. Otro instrumento utilizable en el campo del control de gestin socialmente responsable lo podran los sistemas de indicadores recogidos en las memorias de sostenbilidad.
2.6.8.
LA POSTURA A ADOPTAR EN ESTE TRABAJO: HACIA UN SISTEMA CONTABLE E INTEGRAL PARA EL CONTROL DE GESTIN Y DE TOMA DE DECISIONES.
El control de gestin se basa en el control permanente de la evolucin de la empresa para detectar posibles desviaciones respecto al funcionamiento adecuado y necesario previsto por la direccin: concretamente, se define como el conjunto de instrumentos que permiten a la direccin, por un lado, lograr la convergencia entre el comportamiento individual y los objetivos deseados por la direccin, y por otro, medir los resultados de la empresa en relacin con esos mismos objetivos planificados, de manera que la propia direccin pueda tomar las decisiones pertinentes
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al respecto86 (AECA, 2003a: 15; Amat, 2003: 22, 35). Podemos distinguir dos perspectivas diferentes con respecto al control de gestin (Amat y Soldevila, 2006: 1213; Amat, 2003: 25-27): una perspectiva limitada centrada exclusvamente en los sistemas de control financieros y otra perspectiva ms amplia que no slo considera los aspectos financieros, sino tambin otros factores, como los no monetarios y cualitativos y los ligados al comportamiento individual, a la cultura organizativa y al entorno.
Concepto Filosofa
Perspectiva limitada Perspectiva amplia Control desde arriba por la El control no slo es realizado direccin. por la direccin, sino por el conjunto de la empresa. Concepto de control Comparacin del resultado Orientacin del comportamiento obtenido respecto al previsto hacia los objetivos de la inicialmente. organizacin. Mecanismo de control Sistemas de control financiero. Diferentes mecanismos formales y no formales entre los cuales se encuentra el sistema de control financiero. Consideracin del Limitado. nfasis en el diseo de Diseo y utilizacin del sistema contexto organizativo los aspectos tcnicos. de control financiero de forma coherente con el contexto organizativo. Consideracin del Reducido a estndares y a valores Dificultad de reducirlo a trminos comportamiento monetarios y limitado por normas monetarios y de limitarlo en de comportamiento rgidas. condiciones de incertidumbre. Indicadores de control En trminos cuantitativos, Incluye tambin aspectos no especialmente monetarios. financieros y cualitativos. Formulacin de objetivos y En trminos cuantitativos e Incluyen tambin aspectos no proceso de planificacin integrados en el proceso financieros y cualitativos no presupuestario. integrados en el proceso presupuestario. Sistemas de medicin Sistema de control financiero. Sistemas formalizados e informales. Proceso de evaluacin El comportamiento se mide a El resultado slo mide partir del resultado. parcialmente el comportamiento; por ello, es necesario considerar otros aspectos y utilizar de forma flexible el sistema contable econmico-financiero. Cuadro 2.7. Perspectivas de la concepcin del control de gestin. Fuente: (Amat, 2003: 27).
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Como se puede observar, de la fijacin de los objetivos estratgicos y de su traduccin en objetivos tcticos y operativos (planificacin), hemos pasado a evaluar la ejecucin de tales objetivos (control).
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A efectos de este trabajo, nos basaremos en la perspectiva amplia de control fijada por Joan M Amat, ya que opinamos que se identifica perfectamente con el espritu integral y multidimensional con los que queremos dotar a los sistemas de control de gestin aplicables a ciertas entidades con objetivos estratgicos sociales y de inters general. La postura que proponemos en este captulo es que la lgica de los sistemas de control financiero debe ser aplicada tambin en lo relativo a la gestin de lo social y lo medioambiental: los datos sociales histricos y previsionales debieran tener la misma solidez, precisin, utilidad y oportunidad que los datos financieros y tambin sus mismas necesidades de complementariedad con los mecanismos de control de gestin informales o intuitivos87. De esta manera, proponemos un nuevo enfoque multidimensional o integral aplicado a los SIC utilizados como mecanismos para el control de gestin y la toma de decisiones empresariales. Apostamos por la utilizacin conjunta de SIC de carcter monetario y no monetario (tanto cuantitativo, como cualitativo), que trabajen bien sobre datos histricos como previsionales. Mediante la informacin generada por este sistema integral de informacin contable se debe poder controlar y tomar decisiones de manera razonable sobre variables multidimensionales, monetarias y no monetarias. Es por ello, que coincidimos con la filosofa del Balanced Scorecard y de los sistemas de control de gestin en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa.
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Durden remarca la necesidad de utilizar conjuntamente mecanismos de control formales e informales: el control informal desarrollado especialmente mediante la cultura organizacional, promueve el autocontrol como un componente propio de las operaciones. Por su parte, el control de gestin formalizado reconoce la necesidad de contar con objetivos determinados explcitamente y con un modelo de medicin sistemtico que refleje aspectos socialmente responsables. Este control formalizado hace entender a los responsables que tales objetivos sociales son relevantes para la organizacin (Norris y ODwyer, 2004, citado en Durden, 2008: 688).
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As mismo, opinamos que los SIC de carcter monetario deben de aplicarse con anterioridad a la propia utilizacin de sistemas de indicadores de gestin de naturaleza multidimensional. En primer lugar, porque opinamos que la formalizacin de los aspectos econmico-financieros antecede a la formalizacin de los aspectos no monetarios. Ello es debido a que mientras estos ltimos pueden ser gestionados de manera intuitiva, el mbito financiero de la empresa debe gestionarse con exactitud y de manera formal, si lo que se quiere es guiar a la empresa de manera eficiente. En segundo lugar, los SIC econmico financieros informan a los sistemas de indicadores de gestin empresarial, por lo que es lgico que los primeros antecedan a los segundos. Finalmente, este sistema contable de informacin integral deber ser complementado con los mecanismos de control de gestin informales o intuitivos88, de cara a suplir las deficiencias informativas de dicho sistema.
88
La formalizacin o no de los sistemas de medicin del resultado (tambin denominados, sistemas de medicin de la actuacin) obedece a dos perspectivas determinadas, no necesariamente antagnicas y s posiblemente compatibles entre si: la perspectiva racional o formal y la perspectiva irracional o no formal (Amat, 2003: 28-29). Segn Joan M Amat, existe complementariedad entre el anlisis ms detallado de los resultados que elabore nuestro sistema formalizado de informacin y el autocontrol realizado de manera intuitiva. Ms an, en ocasiones, la combinacin de los mecanismos de informacin formales e informales puede llegar a ser necesaria (Amat y Soldevila, 2006: 13-14): Los sistemas de informacin formalizados sern utiles en la medida en que las decisiones y las acciones que se tomen sean repetitivas, los objetivos sean claros y especficos, el conocimiento del resultado de una accin pueda ser conocido a priori y el resultado pueda ser fcilmente medido. En la medida en que sto no se cumpla, ser necesario disear mecanismos de informacin complementarios o promover la motivacin individual y aquellos valores organizativos que puedan ser compartidos por las personas que forman parte de la empresa.
Las caractersticas del entorno, la dimensin de la empresa, la profesionalizacin y el estilo de direccin influirn en el predominio de un tipo de sistema de informacin u otro. En este trabajo, sostenemos que la formalizacin de los sistemas de informacin empresariales puede ser un instrumento importantsimo para lograr la eficacia y la eficiencia organizativa. No obstante, debemos tener siempre presente que la existencia de un sistema de informacin intuitiva o informal es imprescindible, ya que una gran parte de la informacin necesaria para la toma de decisiones en el mbito empresarial es difcilmente determinable de forma exacta.
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2.6.9.
EL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA VASCO, UN OBJETO DE ESTUDIO EN EL MBITO DE LA NUEVA CONTABILIDAD DE GESTIN.
La informacin generada por un sistema integral de informacin contable estar destinada a controlar y tomar decisiones de manera razonable sobre variables multidimensionales. Por lo tanto, la necesidad de que la empresa deba controlar este tipo de variables es la condicin principal para que el citado sistema de informacin integral deba ser implementado. Sin dichas variables, el sistema no es necesario89. Si queremos centrar nuestra investigacin en un tipo de empresa concreto y analizar que tipo de herramientas de Contabilidad de Gestin utilizan para gestionar su actividad productiva, habr que decidir en que tipologa empresarial se dan variables de carcter multidimensional. Una opcin es analizar empresas en las que su actividad sea desarrollada explcitamente en funcin de los principios de la Responsabilidad Social Corporativa (Durden, 2008). La finalidad del presente trabajo no es adentrarnos en la discusin sobre la validez o no de los principios de la RSC y sobre la necesidad de gestionar dichos principios en en el mbito empresarial. Es por ello que desecharemos la posibilidad de analizar empresas que hagan suyos explcitamente los principios de la RSC (mediante la emisin anual de memorias de sostenbilidad). Otra opcin es analizar las necesidad de gestin de empresas especficas que estn obligadas, por su clase de actividad y por su forma jurdica, a controlar y a tomar decisiones en relacin a variables de carcter multidimensional. Nuestra eleccin se centrar en empresas que renan las siguientes caractersticas:
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Los sistemas contables no son un fin en si mismos, sino instrumentos necesarios para la toma de decisiones y el control de gestin. Segn Mallo, al ser la contabilidad una ciencia informativa, no tiene que verse su utilidad como una finalidad en si misma, sino en relacin a su convencimiento, tanto para motivar a la organizacin en orden a conseguir los objetivos previamente especificados, como a reducir la incertidumbre en la nueva y secuencial toma de decisiones empresariales (Mallo, 1988: 38).
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Empresas de carcter privado, expuestas al alto entorno competitivo actual. Empresas con un cierto grado de complejidad, que las obligue a contar con sistemas de informacin y de control formalizados. Empresas que constituyan un grupo homogneo: misma actividad o sector, parecida dimensin, misma forma jurdica, etc. A la hora de plantearnos un estudio tan amplio y complejo como el anlisis de los diferentes sistemas de informacin contable utilizados como mecanismos para la gestin interna empresarial, opinamos que es preferible y sumamente ms realista optar por el estudio de un grupo amplio y homogneo. Empresas que desarrollen su actividad en sectores donde haya que controlar directamente variables de carcter multidimensional (econmico-financieras, satisfaccin del cliente, satisfaccin de los trabajadores, etc.). Empresas no lucrativas con fines sociales o de inters general. Segn el documento n 24 de la Comisin de Contabilidad de Gestin, La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin fines de Lucro, el objetivo principal de las ENL no es la maximizacin de beneficios y su posterior reparto, sino la cobertura de las necesidades de sus asociados o beneficiarios (AECA, 2001: 15). Partiendo de este punto de vista generalmente aceptado, las ENL no debieran evaluar sus actuaciones solamente en funcin de su rendimiento econmico, sino que valoraran su xito en funcin de la satisfaccin de sus beneficiarios. As, los ms importantes usuarios internos de los sistemas contables en las ENL deberan contar, de cara a una gestin integral, con informacin no slo econmico-financiera, sino tambin con informacin a nivel social. En base a estas condiciones, nuestro objeto de estudio sern las cooperativas de enseanza de Euskadi. Adems de que cumplen perfectamente todas las condiciones que acabamos de exponer (tal y como comprobaremos en el siguiente captulo), las cooperativas de enseanza con sede social en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco tienen una caracterstica especial: su forma jurdica hbirida entre sociedad cooperativa y asociacin de utilidad pblica.
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En concreto, la gran mayora de las cooperativas de enseanza de Euskadi han adoptado la forma de cooperativa social, en concreto, han sido declaradas por el Gobierno Vasco como cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica. En nuestra opinin, estas caractersticas especficas de las cooperativas de enseanza, tales como su naturaleza social (fines de inters general y ausencia de lucro) y su naturaleza empresarial (su grado de profesionalizacin y la integracin de sus profesionales en la estructura jurdica de la empresa mediante la frmula cooperativa), hacen de este tipo de organizacin un mbito de investigacin privilegiado dentro de la Economa Social de de las ENL para analizar la necesidad de utilizacin conjunta de los indicadores sociales y financieros. Es por todo ello, que en los siguientes captulos analizaremos conceptualmente, por un lado, el cooperativismo de enseanza, centrndonos especialmente en las cooperativas de enseanza de nuestro entorno (Comunidad Autnoma del Pas Vasco), y por otro, todo lo relativo a los mecanismos de Contabilidad de Gestin utilizados como mecanismos para el control de gestin y la toma interna de decisiones en el mbito de la enseanza en general y en el cooperativismo de enseanza en particular. Para este ltimo asunto, el verdaderamente crucial en nuestro trabajo de investigacin, realizaremos un estudio descriptivo bibliogrfico referente a dicha temtica, siempre tomando como referencia todo lo sealado en este segundo captulo.
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3. MARCO EUSKADI.
CONCEPTUAL
(II):
LAS
COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE
La mayora de nuestros centros tienen calificacin de utilidad pblica, es decir, no tienen nimo de lucro. En caso de extincin, y despus de cumplir con todas sus obligaciones econmicas, estos centros pondran a disposicin de una entidad pblica el patrimonio restante de su liquidacin. sto no es sino la consecuencia de entender nuestro modelo de enseanza como un servicio pblico ofertado a la sociedad.
Andoni Zendoia, Coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (Zendoia, 2009)
3.1. INTRODUCCIN.
El objetivo del presente captulo es la fijacin del marco conceptual en relacin a las cooperativas de enseanza de Euskadi (objetivo 1.2 del presente trabajo). Tal y como sealbamos en el apartado 1.3. del primer captulo, este apartado tiene carcter instrumental, ya que su finalidad es describir la naturaleza de las organizaciones cuya Contabilidad de Gestin sera objeto de estudio en el captulo 3 de este trabajo. En el primer captulo, remarcbamos la importancia de la investigacin sobre cooperativas de enseanza en el mbito vasco (apartado 1.6.), bien por tratarse de un campo novedoso de investigacin, bien por la perspectiva conferida a dicha investigacin, centrada en la naturaleza no lucrativa del cooperativismo vasco de enseanza. Por un lado, nuestro objeto de estudio es un campo virgen de teorizacin, tal y como nos seala Adrian Zelaia Ulibarri, actual Secretario General del grupo cooperativo 148
Mondragn, en relacin al movimiento de las Ikastolas90. Segn Zelaya, este movimiento se ha caracterizado por realizar un cooperativismo de hecho, sin teorizacin alguna. Por ello, es necesario enfocar la tarea investigadora hacia el anlisis de la naturaleza cooperativa de estas organizaciones (Zelaia, 1997: 92). De esta manera, remarcando su naturaleza cooperativa (y de enseanza), identificaremos la dualidad cooperativa a la que hace referencia Mikel Cid en su propuesta del Blended Scorecard (Cid, 2005: 135-136). Cabe recalcarse la importancia del objeto de estudio que planteamos, ya que el cooperativismo vasco de enseanza es un referente tanto en el conjunto del sistema educativo vasco y en el propio cooperativismo vasco, como a nivel cooperativo europeo (Zelaia, 1997: 83), tal y como nos demuestra el hecho de que las Ikastolas de Bizkaia, Gipuzkoa, Alava, Navarra e Iparralde (en el Pas Vasco francs) hayan creado en el ltimo ao la segunda sociedad cooperativa europea de la historia (Ikastolen Konfederazioa, 2009: 11-14). Por otro lado, queremos dotar de un matiz especial a esa investigacin de la naturaleza societaria y organizativa de las cooperativas de enseanza. Proponemos que las cooperativas de enseanza en general, y en particular las vascas dada su especfica regulacin jurdica, sean tomadas como Entidades No Lucrativas de pleno derecho, con las consecuencias que ello posee en relacin a la configuracin de sus sistemas de Contabilidad de Gestin (Soldevila, 2000: 118). Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del concepto y caractersticas de las cooperativas de enseanza entendidas como cooperativas sin nimo de lucro o cooperativas sociales (forma jurdica hbrida entre el cooperativismo y el tradicional sector no lucrativo, formado por las asociaciones y las fundaciones), con la intencin de remarcar las bases jurdicas y doctrinales por las que las stas deben ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo.
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Tal y como veremos ms adelante, se trata de cooperativas de enseanza que utilizan como lengua vehicular el Euskara (lengua co-oficial en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y en ciertos territorios de la Comunidad Foral de Navarra) y que tiene como finalidad caracterstica impulsar dicha lengua y su cultura mediante la oferta acadmica.
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Ello promover un nuevo enfoque legitimador de las cooperativas de enseanza (por su utilidad general admitida legalmente) y adems, ayudar a cubrir el vaco existente en relacin a la investigacin sobre este tipo de entidades. Con la intencin de cumplir con el objetivo propuesto, hemos estructurado este segundo captulo de la manera siguiente: 3.2. El Tercer Sector. Ya que las cooperativas de enseanza se encuadran en dicho mbito, expondremos brevemente la problemtica terminolgica y conceptual del Tercer Sector. Para ello, tras citar los diferentes trminos utilizados para delimitarlo, sealaremos sus tres enfoques tericos dominantes: el enfoque de la Economa Social, el enfoque del Sector No Lucrativo y el enfoque de la Economa Solidaria. Del mismo modo, realizaremos un repaso de las figuras jurdicas propias de cada enfoque. Sostenemos la idea de que las cooperativas de enseanza de Euskadi tiene estrecha relacin con las cooperativas sociales. stas son un hbrido entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo. Es por ello que hemos optado por realizar un desarrollo conceptual del conjunto de organizaciones del Tercer Sector a travs de sus enfoques delimitadores, analizando especficamente los dos pilares sobre los que se asienta el cooperativismo social: las cooperativas y las entidades no lucrativas tradicionales, es decir, las asociaciones y las fundaciones. 3.3. Las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. En este punto, analizaremos las caractersticas de las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular, relacionndolas con el nuevo concepto de cooperativa social y fijando su localizacin dentro del Tercer Sector. 3.4. Resumen y Conclusiones. Siguiendo con la lnea fijada en el presente trabajo, al final del captulo realizaremos un breve resumen de sus contenidos y una
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exposicin de las conclusiones deducidas del estudio descriptivo-bibliogrfico realizado. Por ltimo, debemos aclarar que el presente captulo se encuadra en una de las tres cuestiones fijadas por Sajardo y Chaves como tendencias principales de investigacin en lo que al Tercer Sector se refiere (Sajardo y Chaves, 2006: 87-116). En concreto, nos centraremos en la controversia sobre denominacin y conceptualizacin del Tercer Sector, y en la definicin y caracterizacin de las formas jurdicas que integran este sector, haciendo especial referencia a las cooperativas de enseanza y valindonos del estudio de las dems organizaciones con la finalidad de explicar el carcter hbrido cooperativo-no lucrativo de nuestro objeto de estudio en el presente trabajo.
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3.2. EL TERCER SECTOR Y SUS ENFOQUES TERICOS DELIMITADORES.

Hay un pensamiento mutualista y cooperativo, y otro de las non profit corporations (...). Ambos pensamientos, slo son vlidos en la medida que compitan, gestionen y apliquen sus excedentes, siguiendo las pautas del mercado
(Rosembuj, 1993: 46)
3.2.1. PROBLEMAS EN LA CONCEPTUALIZACIN DEL TERCER SECTOR.

Hoy en da, predomina la utilizacin de diversos lenguajes, concepciones y terminologas para referirse al Tercer Sector, es decir, a un grupo de organizaciones que no pertenecen ni al sector pblico, ni al sector privado capitalista. A modo de ejemplo, podemos citar los siguientes conceptos en (Sajardo y Chaves, 2006: 91-92)91: Tercer Sector: trmino comparativo que situa al Tercer Sector en relacin a los otros dos sectores institucionales de la economa, es decir, el Sector Pblico y el Sector Privado Capitalista. Sector Voluntario: trmino que toma como caracterstica bsica el carcter voluntario de una parte muy relevante del grupo humano que conforma, trabaja y dirige sus actividades. Trmino criticable, ya que gran parte de las personas que actuan en las organizaciones no lucrativas son trabajadores asalariados.
Sajardo, A. (1996): Anlisis econmico del Sector No Lucrativo, Ed. Tirant lo Blanc, Valencia, citado en (Sajardo y Chaves, 2006: 91-92).
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Sector No Lucrativo: trmino empleado por el Sistema Nacional de Cuentas Integradas de Naciones Unidas, que enfatiza el carcter no lucrativo de las organizaciones que forman el Tercer Sector. Tales organizaciones no tienen por objeto la obtencin de beneficios para distribuirlos entre los individuos que las controlan. Sector filantrpico: formado por aquellas organizaciones que canalizan recursos personales y materiales en pro de causas pblicas o sociales. Este trmino engloba, sobre todo, a las fundaciones. Sector Caritativo: trmino referido al apoyo que las organizaciones del Tercer Sector recibe de la sociedad en general, en forma de donaciones privadas, con la finalidad de servir a causas altruistas, caritativas o de utilidad social. Sector de Organizaciones No Gubernamentales: trmino que se refiere a aquellas entidades privadas encargadas de la promocin y desarrollo socio-econmico de los pases subdesarrollados o en vas de desarrollo. Sector Independiente: trmino que enfatiza la importancia del Tercer Sector como fuerza independiente con respecto al Sector Pblico, es decir, con respecto al poder poltico representado por el Primer Sector o Sector Institucional; por otro lado, tambin se reafirma la independencia frente al Sector Capitalista, es decir, frente al espritu lucrativo o maximizador de beneficios representado por el Segundo Sector. Sector Intermedio: trmino que enfatiza el carcter mediador del Tercer Sector entre los intereses del mercado y las polticas pblicas. Sector Exento de Impuestos: dicho trmino hace referencia al hecho de que el Tercer Sector disfruta de una fiscalidad favorable en la mayora de paises, consistente en beneficios y exenciones tributarias.
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Sector No Lucrativo: es aqul integrado por las organizaciones sin nimo de lucro, entidades que aplican el criterio estricto de Prohibicin de Distribucin de Beneficios y que poseen una finalidad no lucrativa, es decir, no dirigida a ofrecer rentabilidad financiera a sus socios. Economa Social: denominacin que abarca tanto a entidades genuinas del Tercer Sector (el denominado subgrupo de entidades sin nimo de lucro, constituido por asociaciones y fundaciones), como a ciertas entidades de tipo comercial, ms orientadas al mercado, tales como las cooperativas, mutuas y figuras afines a estas dos ltimas. A este ltimo grupo se le denomina subsector empresarial o de mercado de la Economa Social. El problema de la diversidad terminolgica relativa al Tercer Sector se encuentra directamente relacionado con el problema de la conceptualizacin del mismo, es decir, con el problema de delimitar y definir a las organizaciones que integran dicho sector, e identificar sus rasgos caractersticos. En este sentido, de entre toda la literatura cientfica sobre el tema, tres enfoques han sido los dominantes: el enfoque Sector No Lucrativo, el enfoque Economa Social y el enfoque Economa Solidaria. En primer lugar, y partiendo del enfoque ms estricto o restrictivo, encontramos el enfoque denominado Sector No Lucrativo o de las Organizaciones Non Profit: as en el mbito anglosajn, y tambin en el caso de algunos estudiosos y directivos de este sector, se utiliza el trmino Tercer Sector nicamente para englobar las experiencias de las asociaciones y fundaciones, es decir, las tradicionales entidades sin nimo de lucro; comnmente, se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se gua por el criterio de rentabilidad, ni tiene nimo de lucro, es decir, que no distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores. En segundo lugar, y con un contenido ms amplio que el enfoque anterior, se encuentra el enfoque de la Economa Social, el ms antiguo de los tres que analizaremos en el presente trabajo. Este concepto de raz francesa y acuada en el siglo
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XIX, es el ms divulgado en amplias regiones europeas y en algunos pases latinoamericanos, asiticos y del continente africano. La Economa Social posee como ncleo duro, al cooperativismo, a las mutualidades y a las asociaciones, aunque, como veremos ms adelante, tambin engloba a las fundaciones. Las cooperativas, eje vertebrador de la Economa Social, han sido consideradas siempre como entidades empresariales por todos los ordenamientos jurdicos europeos (destinadas a la obtencin de beneficio y posterior reparto del mismo entre sus socios), admitindose por otro lado, su naturaleza social, ya que permite la participacin directa en la propiedad y en la gestin empresarial de trabajadores, consumidores y usuarios. Por otro lado, la distribucin de excedentes entre los socios (el retorno cooperativo), aunque permitida, est limitada legalmente, por lo que se ha llegado a considerar a las cooperativas como ENL (Borzaga y Alceste 2003: 40). Segn Monzn, Los conceptos de economa social y de non profit sector describen realidades con amplios espacios comunes, aunque no son totalmente coincidentes y junto a caractersticas similares compartidas, tambin presentan rasgos diferenciales bien contrastados (...). En resumen, cabe concluir que tercer sector es una especie de punto de encuentro de diferentes conceptos, fundamentalmente el de Non Profit sector y el de Economa Social, sobre los que resulta necesario indagar las similitudes y diferencias que presentan, si se quiere poner orden en el barullo terminolgico actualmente existente que dificulta la identificacin institucional de dicho tercer sector (Monzn, 2006: 11-12). Finalmente, nos topamos con el enfoque ms reciente, el enfoque de la Economa Solidaria, que muchos autores consideran una derivacin de la propia Economa Social. No en vano, se ha llegado a utilizar, para referirse a este ltimo enfoque, el trmino Nueva Economa Social. Como observaremos posteriormente, las cooperativas sociales pueden ser integradas en tal enfoque.
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A continuacin, trataremos de delimitar conceptualmente al Tercer Sector, partiendo de los tres enfoques dominantes sealados. Nuestro anlisis concluir con la figura hbrida entre asociacin y cooperativa denominada Cooperativa Social, la cual relacionaremos con las cooperativas de enseanza de Euskadi.
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3.2.2. EL SECTOR NO LUCRATIVO.

3.2.2.1. EL ENFOQUE TERICO DEL SECTOR NO
LUCRATIVO.
El enfoque terico del Sector No Lucrativo o Nonprofit Organization (NPO) es originario de los estudios realizados en Estados Unidos a finales de la dcada de los 70 y durante los 80 del siglo pasado. En funcin de dicho enfoque, el Tercer Sector se identifica totalmente con las Entidades No Lucrativas, llegando a denominarse a dicho sector mediante el uso de mltiples calificativos, tales como Nonprofit Sector, Voluntary Sector, Tercer Sistema Social, Sector Asociativo, Sector Caritativo, Sector de Organizaciones No Gubernamentales, Sector Filantrpico, etc. (Monzn, 2006: 19; Sajardo y Chaves, 2006: 92). Mediante el enfoque NPO, se plantea identificar al Sector No Lucrativo con el Tercer Sector a partir de la aplicacin del Principio de No Distribucin de Beneficios, integrando obviamente al resto de entidades que no aplican dicho principio en los otros dos sectores institucionales, es decir, en el primer sector institucional o en el segundo sector privado mercantil (Monzn y Chaves, 2001: 11). Encontramos diferentes interpretaciones en relacin a la delimitacin conceptual del Tercer Sector bajo el enfoque Sector No Lucrativo. Tales interpretaciones difieren una de la otra con respecto a la utilizacin del voluntariado a la hora de realizar sus actividades. El enfoque Nonprofit Organization (NPO) ms divulgado92, fijado tras una investigacin coordinada desde la Universidad Johns Hopkins, establece cinco
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Salomon, L., Anheier, H. K., (1992): In search of the non profit sector I: the question of definitions, Voluntas, n 2, 1992, pp. 125-151, citado en Barea y Pulido, 2001: 38.
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requisitos bsicos para considerar a una institucin como parte integrante del Tercer Sector93: Organizacin formal privada: la entidad debe estar estructurada, con objetivos claramente establecidos, identificacin de su masa social y, normalmente, con un estatuto legal especfico. Con autonoma de decisin y libertad de adhesin. Sin nimo de lucro: aplicacin estricta del principio de no distribucin de beneficios. Finalidad no lucrativa: el sentido finalista del carcter no lucrativo pone nfasis en la persecucin de objetivos diferentes al objetivo de lucro, entendido ste como la maximizacin de la obtencin de beneficios al objeto de ser repartidos entre los propietarios de los factores productivos invertidos, preferentemente capitales (Chaves y Monzon, 2001: 14). Frente al objetivo de lucro suelen oponerse objetivos sociales, es decir, objetivos de proyeccin externa, entendidos como objetivos ms sensibles hacia la satisfaccin de las necesidades sociales o hacia dar servicios de utilidad social. No obstante, que las ENL tengan un caracter finalista no lucrativo, no significa que tengan porque tener una proyeccin externa: la proyeccin de sus objetivos puede ser interna, es decir, objetivos dirigidos a incrementar el bienestar de sus socios. Con participacin voluntaria. Por su parte, las Naciones Unidas publicaron en el 2003 un Manual sobre las instituciones sin nimo de lucro en el sistema de cuentas nacionales (NPIs Handbook)94 que delimita el mbito de las instituciones no lucrativas a partir de la definicin de Salamon y Anheier. El NPIs Handbook identifica un amplio y heterogneo conjunto de entidades no lucrativas, las cuales revisten una gran variedad
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Cinco requisitos entre los que no se encuentra un elemento tan caracterstico del concepto tradicional de la Economa Social como es el de la organizacin democrtica (Monzn y Chaves, 2001: 13). Handbook on Non-profit institutions in the system of Nacional Accounts (2003), Nations Unites, New York, citado en Monzon, 2006: 18
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de formas legales, mayoritariamente asociaciones y fundaciones, y se crean para el logro de muy diversos objetivos: para dar servicios a las personas o empresas que las controlan o financian; para desarrollar actividades caritativas o filantrpicas en favor de personas necesitadas; para ofrecer servicios de mercado como salud, educacin ocio, etc; para defender intereses de grupos de presin o programas polticos de ciudadanos afines, etc. Sin embargo, en estricta aplicacin estricta del criterio de no lucratividad, el NPIs Handbook excluye de su mbito de estudio y anlisis a organizaciones tan significativas como las cooperativas, las mutuas, las empresas sociales y otras. Por ltimo, en relacin al criterio de participacin voluntaria, el manual establece su no obligatoriedad: de hecho la mayora de organizaciones no lucrativas productoras de mercado (es decir, prestadoras de bienes y servicios de utilidad social) prcticamente no tienen voluntariado en su actividad. Por lo tanto, los criterios delimitadores de las ENL, pasan a ser nicamente cuatro: organizacin formal privada, con autonoma de decisin y libertad de adhesin, sin nimo de lucro y con finalidad no lucrativa. Desde la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA, en su documento n 24 La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin Fines de Lucro, se identifica al Tercer Sector como el sector que considera los objetivos sociales por encima de los econmicos y que persigue la mejora del bienestar de la sociedad (notfor-profit organisations). El objetivo final de las ENL es proporcionar servicios sin tener como objetivo principal la obtencin de beneficios econmicos, siendo stos un medio para realizar mejor y ms actividades, proyectos o servicios de inters social. En el citado documento, AECA fija las siguientes caractersticas para el Sector No Lucrativo (AECA, 2001: 15-18): Misin de inters social o de utilidad pblica: la misin de las ENL es de carcter social, es decir, es de proyeccin externa porque beneficia a colectivos necesitados de ayuda social.
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Sin nimo de lucro: las ENL son entidades sin nimo de lucro, ya que el excedente no puede ser repartido entre sus socios, sino que deben ser reinvertidos en la propia organizacin. Servicios ofertados: Frecuentemente, los servicios que ofrece el sector no lucrativo estn en competencia con servicios que pueden ofrecer tanto el sector privado como el sector pblico, y otras veces trabajan de forma conjunta95. Estos servicios son muy diversos y pueden consistir en servicios de salud, educacin, cultura, deportes, ocio, religin, servicios sociales locales, nacionales e internacionales, proteccin del medio ambiente, asociaciones laborales y profesionales. Clientes internos: los clientes internos de las ENL seran los asociados, voluntarios y trabajadores. Una caracterstica fundamental de las ENL, es que la mayora de los individuos que las forman aportan su trabajo de forma voluntaria y, por lo tanto, son entidades que se benefician del voluntariado. Financiacin: Por otro lado, generalmente estn financiadas por donaciones procedentes de particulares, de otras ENL, de empresas privadas o del Estado, por subvenciones de las administraciones pblicas o por aportaciones de sus asociados. No obstante, tambin pueden utilizar formas de financiacin propias de las empresas privadas (venta de productos o prestacin de servicios o cualquier forma de financiacin ajena). Si profundizamos en el estudio de los criterios nucleares que caracterizan al Sector No Lucrativo, nos daremos cuenta que existen dos caractersticas fundamentales que diferencian a las organizaciones de dicho sector con el resto de organizaciones pblicas o privadas mercantiles (capitalistas o pertenecientes al subsector de mercado de la Economa Social). Se trata de la nocin de no lucratividad en sus dos vertientes (Monzn y Chaves, 2001: 14-15):
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De esta manera, los tres sectores pueden estar relacionados de la siguiente manera: las ENL pueden realizar actividades pblicas, mediante contratos o acuerdos con el Estado; realizar actividades pblicas que tienen demanda, pero que ni el primer sector ni el sector privado lucrativo quieren realizar; influir en la direccin de polticas estatales, del sector lucrativo o de otras entidades no lucrativas.
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Entidades sin fines de lucro (not-for-profit organisations), es decir, el Sector No Lucrativo est integrado por entidades con una finalidad o misin de carcter no lucrativo, el cual pone nfasis en la persecucin de objetivos diferentes a la bsqueda de rentabilidad para sus socios. Como ya hemos citado, las ENL pueden tener objetivos de proyeccin interna (objetivos de inters particular o de carcter mutualstico, como es el caso de las asociaciones profesionales voluntarias) o bien objetivos de proyeccin externa o de inters social, pblico o general96. Entidades no lucrativas(non-profit organisations), o lo que es lo mismo, entidades en las que se aplica estrictamente el Principio de No Distribucin de Beneficios, principio que establece la prohibicin de distribuir los eventuales beneficios obtenidos por la entidad entre los individuos que la controlan o entre aquellos que son sus propietarios legtimos. Los eventuales beneficios obtenidos habran de ser en todo caso reinvertidos en la actividad ordinaria de la propia entidad. Existen discrepancias a la hora de definir lo que verdaderamente es el nimo de lucro, en su significado no finalista, es decir, referido a la posibilidad de distribucin de beneficios (Rosembuj, 1993: 50-51): Lucro en sentido estricto: la postura tradicional define el lucro en sentido estricto, es decir, como aquel excedente que tiene por fuente subjetiva a terceros (lucro objetivo) y que se halla destinado a ser distribuido entre los socios (lucro subjetivo). Segn esta concepcin, para que exista el lucro, es necesario que se den, a la vez, los dos tipos citados, el objetivo (referido a la ganancia proveniente de terceros y no de sus socios) y el subjetivo (reparto entre los socios de la ganancia proveniente de
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En este ltimo caso, esta proyeccin externa coincide plenamente con lo fijado por la literatura NonProfit: frente al objetivo de lucro, las not-for-profit organisations presentan, en su sentido ms radical, objetivos sociales, es decir, objetivos orientados a la satisfaccin de necesidades sociales, no cubiertas ni por el sector pblico ni por el sector privado mercantil lucrativo. Estos objetivos sociales son cubiertos mediante la prestacin de servicios de utilidad social. De este modo, las entidades sin finalidad de lucro se organizan en funcin de una cultura basada en la primaca de los valores solidarios sobre los econmicos.
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terceros). En el apartado 2.4., aclararemos que esta concepcin de lucro es la utilizada por la sociedad cooperativa (enfoque de la Economa Social). Lucro en sentido amplio: se entiende que existe lucro cuando la entidad logra cualquier ventaja patrimonial (sea sta ganancia o evitacin de prdida o gasto, sea sta proveniente de operaciones con terceros o con los propios socios), y dicha ventaja patrimonial es repartida entre los socios, bien a travs del ahorro del gasto, bien a travs de una mayor retribucin salarial97. Esta es la postura adoptada por el enfoque NPO, que como ya hemos visto, aboga por aplicar estrictamente el Principio de No Distribucin de Beneficios, provengan dichos excedentes o beneficios de los propios socios o de terceros. Por otro lado, adems de analizar las caractersticas non profit y not for profit, es preciso estudiar tambin la relacin con el mercado de los servicios ofertados por las ENL con el mercado. Tradicionalmente, las Entidades No Lucrativas han sido enmarcadas en el subsector de no mercado de la Economa Privada. Prueba de ello es la clasificacin que de la Economa Social realiza el Informe del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Economa Social en la Unin Europea (ver apartado 3.2.3.1.) en el que agrupa a las asociaciones y fundaciones en un nico subsector denominado Subsector de productores no de mercado, formado por organizaciones microeconmicas de la Economa Social cuyos recursos monetarios provienen principalmente de fuera del mercado (donaciones, cuotas de socios, rentas de la propiedad o subvenciones) y que producen bienes y servicios a favor de los hogares de forma gratuita o a precios econmicamente no significativos (CIRIEC, 2007: 7). Ciertamente, las entidades no lucrativas han venido siendo localizadas entre el mercado y el Estado, y su misin consista en satisfacer las necesidades sociales no
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En esta lnea se encuentran Garrigues, J. (1974), Teora General de las Sociedades Mercantiles, RDM, pg. 11 y 225 y Vicent Chuli, F. (1986), Compendio de Derecho Mercantil, Tomo I, 2 ed., Bosch, Barcelona, pag. 187 y siguientes. Citas recogidas en (Gadea, 2001: 87).
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cubiertas, ni por el sector pblico (por incapacidad de las finanzas pblicas), ni por el sector privado (por falta de demanda solvente y con capacidad adquisitiva). Esta concepcin del Tercer Sector desde el enfoque NPO tradicional insiste en los valores de la filantropa y el altruismo. La falta de rentabilidad de las acciones desarrolladas demuestra la pureza y rectitud de las motivaciones que hay detrs de ellas y confirma su pertenencia al Tercer Sector, que se presenta, bajo esta visin, con un carcter caritativo y asistencial (CIRIEC, 2007: 10). El Sistema econmico, segn la perspectiva de la economa sustantiva de Karl Polany98, consiste en un conjunto de instituciones, mecanismos y procedimientos por medio de los cuales una sociedad da respuesta a todas las cuestiones econmicas con las que se enfrente. Las funciones econmicas de dicho sistema se centran en cuatro mbitos determinados: la produccin de bienes y servicios, la distribucin de la riqueza producida, la funcin de reciprocidad, entendida sta como un intercambio no monetario en el mbito, sobre todo, del asociacionismo, y finalmente, el principio de distribucin domstica, que consiste en producir para satisfacer sus propias necesidades y las de su grupo (familia, clan, etc.). El sector privado capitalista ha sido considerado como eficiente y eficaz en lo que a la funcin productiva se refiere, pero ineficaz en el mbito distributivo. Por su parte, la concepcin del Sector No Lucrativo, por su propia delimitacin conceptual, por las actividades econmicas por las que se extiende y desarrolla, por sus beneficiarios y por sus fuentes de financiacin tradicionales, ha sido concebida como un mecanismo de la sociedad centrado casi exclusivamente en la funcin de distribucin del Sistema Econmico. Este enfoque tradicional del Sector No Lucrativo, no cuestiona el mbito de la funcin de produccin, denominada genricamente Mercado y atribuida al Sector
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Polany, Karl (1983), La grande transformation: aux origenes politiques et conomiques de notre temps, Gallimard, Paris, citado en (Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 13).
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Privado Capitalista, sino que s invade el papel del Estado en su funcin distributiva (Sajardo y Chaves, 2006: 95). No obstante, las nuevas formas de ENL difieren en muchos elementos de las tradicionales non-profit organizations, ya que poseen un comportamiento ms empresarial y una clara orientacin al mercado, ofertando bienes y servicios en el mercado, destinados a cubrir necesidades sociales no cubiertas por el Estado (Borzaga y Alceste 2003: 39)99. De esta manera, debemos distinguir dentro del Sector no Lucrativo dos grandes subconjuntos (Monzn y Chaves, 2001: 15-16): Subsector de mercado: constituido por todas aquellas organizaciones privadas de carcter no lucrativo (aplicacin del Principio de No Distribucin de Beneficios y de finalidad no lucrativa), que se consideran empresas que forman parte del mercado, es decir, que sus recursos principales proceden de las ventas realizadas y, por lo tanto se consideran productores de mercado privados. Subsector de no mercado: el otro grupo de entidades que forman parte del Sector No Lucrativo (de acuerdo con el Principio de No Distribucin de Beneficios) est constituido por aquellos agentes o instituciones que, desarrollando una actividad productiva, se consideran productores no de mercado privados. Se considera a estos agentes como Instituciones sin fin lucrativo al servicio de los hogares y sus recursos principales, distintos de los derivados de ventas ocasionales, proceden de contribuciones voluntarias en efectivo o en especie efectuadas por los hogares en su
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El concepto Tercer Sector comienza a asimilarse al de economa social, dando un salto cualitativo desde una connotacin basada en comportamientos asistenciales (altruistas) hacia un modelo ms de accin econmica con objetivos de creacin de empresas y, lgicamente, de empleo. La razn es que no se dar verdadera inclusin y cohesin social (objetivo que ambos trminos persiguen) si no es desde la generacin de riqueza. En ello tambin influye una definicin de la empresa ms comprensiva, como es la gestin de recursos econmicos persiguiendo objetivos en trminos de eficiencia (CEPES, 2005).
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calidad de donantes, de pagos de las administraciones pblicas (aquellos pagos que se realizan para cubrir dficits globales) y de rentas de la propiedad100. Por lo tanto, queda aclarado que ciertas instituciones privadas sin nimo de lucro participan tambin en el mercado, al igual que las empresas privadas mercantiles lucrativas, por lo que no pueden calificarse estrictamente como un subsector de no mercado, tal y como fija, segn veremos en el apartado 2.4.2., en el enfoque Economa Social. Las asociaciones gestionarias y las fundaciones, al igual que las mutualidades y las cooperativas actan en la sociedad y en el mercado, compiten entre ellas y con las entidades mercantiles y en ocasiones, con las administraciones pblicas en el mbito de su actividad y requieren de buenos resultados para ser fiables y eficientes. Su especificidad viene dada no por el hecho de actuar al margen del mercado sino por su objeto social, por su estructura societaria igualitaria y personalista, y por la colectivizacin y aplicacin de sus resultados al objeto social de la entidad. De esta manera, pocas o ninguna diferencia substancial hay entre una cooperativa de enseanza o una fundacin o asociacin dedicada a dicha actividad (...). En los tres casos actan en el mercado y normalmente con bsqueda de resultados en su gestin (Faura Ventosa 2003: 8). Las caractersticas diferenciadoras de las ENL, su tipologa, su regulacin jurdica, su contexto socio-econmico, sus retos inmediatos... todos estos aspectos poseen relevancia a la hora de disear e implantar las herramientas de Contabilidad de Gestin en este tipo de entidades.
Por esta razn, se excluye del sector de Instituciones sin fin lucrativo al servicio de los hogares a muchas organizaciones no lucrativas como centros de enseanza, hospitales y otras, subvencionadas totalmente por las administraciones pblicas ya que, al considerarse estas subvenciones como pagos vinculados al volumen o valor de la produccin, se computan como ventas, incluyndose los anteriores agentes en el sector "empresas", independientemente de cual sea su forma jurdica. Por extensin, tambin consideramos como ventas y quedan excluidas del carcter de contribuciones voluntarias efectuadas por los hogares todos aquellos pagos que estos ltimos realicen vinculados al volumen o valor del producto o servicio recibido.
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Por este motivo, y por la razn de que las cooperativas sociales comparten gran parte de las caractersticas diferenciadoras de las ENL, a continuacin analizaremos todos estos aspectos detenidamente, profundizando y complementando todo lo expuesto en el apartado anterior.
3.2.2.2. DEFINICIN DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.

En base a lo sealado en el apartado anterior101, podemos definir a las ENL estrictamente como organizaciones formales privadas independientes o autogobernadas, de carcter no lucrativo, y cuyo objetivo final es la mejora del bienestar de sus socios o la mejora del bienestar comn de la sociedad, bien mediante la produccin de servicios o bienes de inters social y su posterior oferta en el mercado, bien mediante la produccin de esos mismos bienes o servicios y su oferta gratuita, es decir, al margen del mercado.
3.2.2.3. CARACTERSTICAS LUCRATIVAS.
DE
LAS
ENTIDADES
NO
Tal y como viene reflejado en esta definicin, las entidades no lucrativas poseen las siguientes caractersticas: Organizacin formal, es decir, la entidad debe estar estructurada, con objetivos claramente establecidos, identificacin de su masa social y, normalmente, con un estatuto legal especfico.
Salomon, L. M., Anheier, H. K.: Global civil society. Dimensions of the Nonprofit Sector, Baltimore: The Johns Hopkins Center for Civil Society Studies, 1999, pgina 466, citado en Monzn y Chaves, 2001: 18; HANDBOOK on Non-profit institutions in the system of Nacional Accounts (2003), Nations Unies, New York, citado en Monzon, 2006: 18.
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Organizacin privada, esto es, institucionalmente separada del Sector pblico, sin que ste pueda nombrar a sus administradores ni establecer su poltica general, aunque puede tener apoyo financiero pblico. Organizacin No lucrativa, lo que significa que no pueden distribuir beneficios a las personas que controlan la entidad. Si se obtienen beneficios se destinan al desarrollo de sus fines o se reinvierten. Finalidad no lucrativa: el sentido finalista del carcter no lucrativo pone nfasis en la persecucin de objetivos diferentes al objetivo de lucro o de bsqueda de rentabilidad para sus socios. Autogobierno de la propia entidad, disponiendo sta de una regulacin propia de sus rganos de gobierno que no pueden estar sometidos a otras entidades, ni pblicas ni privadas. Actividades realizadas: la entidad puede realizar bien actividades de mercado102 o bien actividades localizadas al margen del mercado103. Entre dichas actividades, podemos destacar los servicios de salud, educacin, cultura, deportes, ocio, religin, servicios sociales locales, nacionales e internacionales, proteccin del medio ambiente, asociaciones laborales y profesionales. Financiacin: en funcin de las actividades realizadas, las ENL estn financiadas por donaciones procedentes de particulares, de otras ENL, de empresas privadas o del Estado, por subvenciones de las administraciones pblicas o por aportaciones de sus asociados, o bien mediante fuentes de financiacin propias de las empresas
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Satisfacer necesidades sociales mediante la actividad productiva ofertada en el mercado. En este caso, las ENL se financian mediante la venta de los productos o mediante la prestacin de servicios.
En este caso, las ENL podran realizar varias funciones: satisfacer necesidades sociales mediante la actividad productiva (produccin de bienes y servicios) no ofertada en el mercado, es decir, ofertada sin contraprestacin alguna (ofertada gratuitamente); la funcin de actuar como defensor de un colectivo vulnerable, de activador o reformador mediante la presin a los poderes pblicos o mediante la preservacin de ciertos valores de nuestra sociedad (AECA, 2001: 20-21).
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privadas (venta de productos, prestacin de servicios o cualquier forma de financiacin ajena). Organizacin voluntaria: para el logro de sus objetivos, las ENL se han valido tradicionalemente de la participacin voluntaria, lo que supone que la entidad puede utilizar trabajo no remunerado, o donaciones altruistas sin perjuicio de que tambin se contrate en el mercado factores productivos remunerados. No obstante, el manual HANDBOOK on Non-profit institutions in the system of Nacional Accounts establece la no obligatoriedad de la partcipacin voluntaria como requisito necesario para la delimitacin de las ENL: tal y como ya hemos sealado anteriormente, la mayora de organizaciones no lucrativas productoras de mercado prcticamente no tienen voluntariado en su actividad. Finalmente, queremos recalcar el carcter empresarial de las ENL: las entidades sin nimo de lucro son empresas. Ciertamente, se constituyen como empresas en el momento en que realizan actividades econmicas en el mercado. Segn Tulio Rosembuj, las entidades no lucrativas han soportado y soportan un folklrico imperativo moral y altrusta que acenta la voluntariedad de estas organizaciones para sus fines fraternales, caritativos y mutuales, pero excluyendo la posibilidad de organizarse econmica y empresarialemente para el cometido. Cuando se habla de entidades sin nimo de lucro, el ganar dinero para viabilizar los fines aparece como un dato demonaco, amenazante y corruptor, cuando si ello no se consigue el verdadero demonio, amenaza y corrupcin es la extincin, la muerte del proyecto y el final de la idea y del grupo. Esta concepcin altrusta no entiende que el problema no est en obtener beneficios, sino en su distribucin (Rosembuj, 1993: 48). Y es que la caracterstica no lucrativa no es un impedimento para adquirir la condicin de empresa. Es decir, el lucro no es un requisito para la constitucin de una
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empresa. Segn el Profesor Broseta104, existen dos corrientes principales en torno al concepto de empresa. En la primera, se reserva el concepto de empresa para la capitalista, caracterizada por el recurso al trabajo ajeno y por el mvil lucrativo que impulsa su actividad. La otra corriente, de carcter ms moderno y amplio, acepta la existencia de la empresa aun cuando no se persiga una finalidad lucrativa. Este sector de la doctrina sostiene que el nimo de lucro no es necesario para delimitar el concepto de empresa ni imprescindible para adquirir la condicin de empresario mercantil. El requisito esencial de la naturaleza empresarial no es el nimo de lucro, sino la actividad econmica empresarial en si misma. A pesar de todo lo expuesto en los prrafos anteriores, existen posturas que niegan la capacidad de las asociaciones y fundaciones para constituirse como empresas: estos puntos de vista niegan la capacidad de tales entidades para realizar actividades econmicas. Segn Ainhoa Larraaga, investigadora miembro del instituto LANKI, centro para la investigacin del cooperativismo en Mondragon Unibertsitatea (MU), las asociaciones, al igual que las fundaciones, no son estructuras apropiadas para la realizacin de actividades econmicas-empresariales. Alude a la ausencia de lucro y al carcter de inters general de las ENL como impedimentos para aceptar su carcter empresarial (Larraaga, 2005: 55-56-59). Con respecto a la justificacin de ausencia de distribucin de beneficios y sus efectos en la actividad econmica-empresarial, resulta interesante la aproximacin econmica desarrollada en Hansmann, H. (1980): The role of non profit enterprise, Law Journal, Yale, citado en (Rosembuj, 1993: 48-49): por qu para el ejercicio de determinadas actividades (asistencia social, salud, cultura, educacion, etc.) se utilizan las entidades sin nimo de lucro?. La respuesta est en la posicin del usuario respecto a las sociedades lucrativas de las que no lo son. El usuario prefiere las entidades sin nimo de lucro en ciertos
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Broseta, M. (1965), La empresa, la unificacin del Derecho de obligaciones y el Derecho mercantil, Tecnos, Madrid, 1965, pg. 168, nota 20, citado en (Gadea, 2001: 101).
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sectores, en los que los efectos de la actividad repercuten inmediatamente en el consumidor antes que en los socios. El mercado no est en condiciones de asegurar una adecuada proteccin a los que usan o consumen determinados servicios. No obstante, las ENL refuerzan las garantas del mercado, ofreciendo al consumidor una proteccin ms amplia: destinar todos los resultados positivos de la entidad a la produccin y distribucin del buen servicio. La entidad sin nimo de lucro cumple una funcin de confianza, de seguridad: garantiza que el servicio ofrecido no puede sino consolidarse con la contribucin del usuario, en ausencia de cualquier tipo de distribucin de beneficios.
3.2.2.4. CLASIFICACIN DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.

Son muchos los criterios de clasificacin aplicables a las ENL que podemos encontrar en la literatura econmica (AECA, 2001: 21-24): en funcin del servicio ofertado105, en funcin de los objetivos de la entidad, en funcin de las fuentes de financiacin y en funcin de su forma jurdica. El criterio servicios ofrece diferentes subclasificaciones: en funcin de quin presta los servicios no lucrativos, a quin se orientan los servicios que ofrecen y que tipos de servicios y/o actividades se ofrecen: Segn el subcriterio de quin presta los servicios no lucrativos, encontraramos a las organizaciones pblicas sin nimo de lucro y a las organizaciones no gubernamentales sin nimo de lucro. Las primeras no entraran dentro de la definicin de ENL expuesta en el apartado anterior, ya que no cumplen la condicin de organizacin privada e independiente de los poderes pblicos. Se tratara, segn
105
Henke, E.O., 1992: Introduction to nonprofit organization accounting, Cincinnati, South Western Publishing Co. cuarta ediccin, primera edicin por Pws-Kent Publishing company, Boston, 1980, pgina 6, citado en Soldevila 2000: 76.
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el caso, de organizaciones pblicas de carcter internacional, federal, estatal, provincial o municipal, financiadas mediante dinero pblico (va tasas o impuestos) y con la finalidad de dar servicio a las comunidades en las que se circunscribe. Las organizaciones no gubernamentales sin nimo de lucro, se identifican con la definicin dada en el apartado anterior para las ENL. Segn el subcriterio de quines son los receptores los servicios que ofrecen, encontramos a las organizaciones orientadas al cliente, las que son orientadas al sector pblico y las orientadas a sus miembros. Las organizaciones orientadas al cliente, desempean su actividad en el mercado, ofertando individualmente sus productos y servicios a sus clientes. Por el contrario, las organizaciones orientadas al sector pblico, son las ENL prestatarias de servicios o productoras de bienes dirigidos a dicho sector, es decir, las ENL que producen bienes y/o servicios dirigidos a organizaciones pblicas. Por ltimo, entre las organizaciones orientadas a sus miembros, encontraramos a clubes deportivos, organizaciones eclesisticas, asociaciones profesionales, etc. Se trataran de ENL que nicamente ofrecen servicios a sus miembros. En funcin de que tipos de servicios y/o actividades se ofrecen, podemos encontrar multitud de sectores de actividad donde las ENL actuan: cultura y ocio, educacin e investigacin, salud, servicios sociales, medio ambiente, de desarrollo o de actividades internacionales, asociaciones profesionales, etc. Adems del criterio servicios y de sus subcriterios correspondientes, podemos clasificar a las ENL en funcin de los objetivos perseguidos106. En este criterio tambin encontramos otros subcriterios: una subclasificacin fijada en funcin del objetivo principal de la ENL y otra subclasificacin en funcin de la proyeccin interna o externa de su misin u objetivos.
Hudson, M. 1995: Managing without profit. The art of managing third-sector organizations, Penguin Books, pgina 265, citado en (Soldevila, 2000: 80).
106
171
En relacin al primer subcriterio, las ENL pueden ser clasificadas en funcin de su objetivo principal: proporcionar servicios (por ejemplo, una comunidad de vecinos o una fundacin cultural), promover apoyo mutuo (por ejemplo, asociaciones de profesionales o sindicatos) y realizar campaas para cambiar situaciones o hechos sociales (por ejemplo, asociaciones de ecologistas). En relacin al segundo subcriterio, las ENL pueden ser clasificadas en funcin de la proyeccin de sus objetivos, siendo de proyeccin externa cuando persiguen finalidades de inters general y de proyeccin interna cuando sus objetivos tienen carcter mutualista, es decir, cuando sus objetivos estn dirigidos a incrementar el bienestar de los propios miembros de la entidad. Las ENL tambin pueden ser clasificadas en funcin de su financiacin107: ENL financiadas con las ventas de productos y servicios, o bien entidades financiadas con subvenciones, con donaciones o con cuotas de socios. La ltima clasificacin que proponemos en este documento se centra en lo jurdico. De esta manera, y teniendo en cuenta la regulacin de las ENL en el mbito del Estado Espaol, podemos clasificar a este tipo de organizaciones de la siguiente manera108: Asociaciones; Fundaciones; Corporaciones de Derecho Pblico, como los Colegios; Profesionales y la ONCE; Otras instituciones: partidos polticos, sindicatos, instituciones eclesisticas, etc. Este ltimo criterio de clasificacin es de gran utilidad para el objetivo que nos hemos propuesto en este tercer captulo: desarrollar conceptualmente el fenmeno de las cooperativas de enseanza-cooperativas sociales y enmarcar dicho fenmeno dentro de las diferentes concepciones del Tercer Sector, es decir, dentro de la Economa Social y
Hudson, M. 1995: Managing without profit. The art of managing third-sector organizations, Penguin Books, pgina 267, citado en (Soldevila, 2000: 82). Casado, D., 1992: Organizaciones voluntarias en Espaa, Editorial Hacer, Barcelona, pgina 21, citado en (Soldevila, 2000: 82).
108 107
172
dentro del Sector No Lucrativo. La regulacin jurdica marca especficamente las caractersticas organizativas de cada tipo de empresa, sea sta sociedad annima, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad cooperativa, sociedades laboral, mutua, etc. Todas ellas vienen caracterizadas mediante sus respectivas regulaciones. Lo mismo ocurre con las ENL. En el siguiente apartado, profundizaremos en este ltimo criterio de clasificacin, centrndonos bsicamente en las entidades no lucrativas constituidas bajo las formas jurdicas de asociacin y fundacin, las dos figuras ms relevantes y tradicionales del Sector No Lucrativo. Y es que si queremos enmarcar a las cooperativas sociales dentro dicho sector, debemos analizar en primer lugar que formas jurdicas concretas lo forman.
3.2.2.5. LAS DIFERENTES FORMAS JURDICAS Y SUS REGULACIONES: LAS ASOCIACIONES Y LAS FUNDACIONES.
En el presente apartado, descenderemos de la generalidad a lo particular, es decir, descenderemos del anlisis del Sector No Lucrativo y de las ENL en su conjunto, al estudio de las caractersticas propias de las respectivas forma jurdica de dicho sector. Para ello, nos serviremos de sus regulaciones jurdicas correspondientes: dado que nuestro objetivo final es analizar las cooperativas de enseanza de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, nos centraremos en la regulacin autonmica aplicable a las asociaciones y fundaciones, que teniendo su sede social en Euskadi, realicen su actividad principalmente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco. No obstante, tambin citaremos a las correspondientes leyes estatales para las asociaciones y las fundaciones, aplicables a las ENL con sede social en Euskadi, siempre que stas desarrollen su actividad a nivel estatal o en varias comunidades autnomas.
173
A)
LAS ASOCIACIONES. BREVE ANLISIS DE LA LEY 7/2007, DE 22 DE JUNIO, DE ASOCIACIONES DE EUSKADI. Antes de analizar las caractersticas de las asociaciones emanadas de su regulacin
jurdica, opinamos que sera enriquecedor citar dos aportaciones de los propios protagonistas del sector asociativo en su vertiente institucional. Segn Anne David, presidenta del CEDAG en el 2003, las asociaciones, que conjugan el compromiso individual de las personas con la accin colectiva, son una forma de expresin democrtica. En este sentido, cumplen diferentes funciones en la sociedad; como entidades de informacin, de reflexin, formacin, conocimientos, expresin, defensa e integracin. Son tambin el vector de las necesidades emergentes, no cubiertas o con deficiencias por parte de la organizacin social. Son, en toda Europa, portadoras de una tradicin democrtica y de una expresin de ciudadana (...). Finalmente, las asociaciones son tambin empresas que se distinguen de una empresa comercial por su finalidad y su forma de organizacin. La actividad econmica es un medio al servicio de su misin y su funcionamiento democrtico hace de ellas un agente de naturaleza particular (...). Las asociaciones juegan, por su propia naturaleza, el papel de emprendedores y de empresarios. Sin embargo, se distinguen por su vocacin de modificar el entorno y las condiciones de vida de sus miembros en los mbitos temticos y/o geogrficos donde intervienen, por su capacidad, mediante una gestin econmica sin nimo de lucro, a contribuir al servicio del inters general y finalmente, por el carcter democrtico de su gestin (David, 2003: 387-388). Por otro lado, la Comisin Europea, en su Comunicado de la comisin sobre el fomento del papel de las asociaciones y fundaciones en Europa (Comisin Europea, 1997: 1-2), y a pesar de que de los tres sectores -cooperativas, mutualidades y asociaciones - que componen la economa social, el de las asociaciones es, con diferencia, el ms difcil de delimitar o definir, fijan cinco caractersticas comunes al hecho asociativo, al cual encuadra dentro de la Economa Social: se distinguen de las agrupaciones informales, meramente sociales o familiares, por un cierto grado de
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entidad formal o institucional; no reparten beneficios, es decir, sus fines son otros que buscar el lucro para sus directivos o sus miembros; son independientes, en particular del gobierno y dems autoridades pblicas, es decir, tienen libertad para autogobernarse de acuerdo con sus propias normas y procedimientos sin sufrir interferencias; han de tener una actividad, en cierto modo, pblica y su finalidad debe ser, al menos en parte, contribuir al bienestar general. Centrndonos en la regulacin jurdica de las asociaciones, las entidades de este tipo que desarrollen su actividad principalmente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, les ser de aplicacin la Ley 7/2007, de 22 de junio, de Asociaciones de Euskadi109. Dicha ley viene a derogar la Ley del Parlamento Vasco 3/1988, de 12 de febrero, de Asociaciones, primera en el Estado en la regulacin de dicha materia. La razn de esta derogacin ha sido la adecuacin de la legislacin autonmica a la normativa estatal reguladora, mediante Ley Orgnica 2002/1, del derecho de Asociacin fijado en el artculo 22 de la Constitucin Espaola. Otra razn de peso ha sido la de desarrollar los contenidos de la anterior ley, a la luz de la experiencia acumulada a lo largo de estos aos. Por otro lado, y de cara a la declaracin de utilidad pblica, a las asociaciones que desarrollen sus actividades mayoritariamente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, les ser de aplicacin el Decreto 146/2008, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento sobre las Asociaciones de Utilidad Pblica y su Protectorado. En el caso de las asociaciones con sede social en Euskadi realicen su actividad principalmente a nivel estatal o en varias comunidades autnomas, les ser de aplicacin la Ley Orgnica 2002/1, reguladora del derecho de asociacin y el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a
Asociaciones que desarrollen sus actividades principalmente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, sin perjuicio de que puedan realizar actividades ocasionales o accesorias fuera de su mbito territorial. Ser tambin aplicable esta ley a las asociaciones constituidas en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco que desarrollen actividades de cooperacin al desarrollo y de accin humanitaria (art. 2).
109
175
asociaciones de utilidad pblica. Adems, debido a que la ley estatal es una Ley de rango orgnico, ciertos artculos son de aplicacin obligatoria en todo el Estado110. Por ltimo, citar que la Ley 7/2007 de asociaciones de Euskadi reproduce preceptos de rango orgnico o de aplicacin directa en todo el Estado establecidos en la Ley Orgnica Reguladora del Derecho de Asociacin, al objeto de convertirse en una ley integral que contenga los artculo de directa y preceptiva aplicacin en todo el Estado. A continuacin, realizaremos un breve estudio sobre la configuracin jurdica de las asociaciones vascas, fijada por la Ley 7/2007. Dicha ley, fija la definicin de las asociaciones de la siguiente manera: entidades privadas de base personalista y sin nimo de lucro, organizadas para la consecucin de fines particulares o generales (art. 3). De esta definicin, y de la regulacin jurdica establecida por la Ley 7/2007, fijamos las siguientes caractersticas: o Organizacin formal. Las asociaciones reguladas en la Ley 7/2007 debern inscribirse en el Registro General de Asociaciones del Pas Vasco, a efectos solo de publicidad. La inscripcin registral hace pblicos la constitucin, los estatutos y los rganos de representacin y gobierno de las asociaciones, en garanta tanto para los terceros que con ellas se relacionan como para sus propios miembros.
La Ley Orgnica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociacin (B.O.E. n 73), establece en su Disposicin Final Primera, los artculos de directa aplicacin en todo el Estado: los que tienen rango de Ley Orgnica, los que constituyen legislacin procesal y tributaria y los que son de aplicacin solamente a las asociaciones estatales. Los artculos 1; 2 salvo apartado 6; 3 salvo apartado g); 4.2, 5 y 6; 10.1; 19; 21; 23.1; 24; 29.1; 30.3 y 4; 37; 38; la disposicin derogatoria nica; y las disposiciones finales primera.1, segunda y cuarta tienen rango de Ley Orgnica, al constituir el desarrollo del derecho fundamental de asociacin, contenido en el artculo 22 de la Constitucin. Los artculos 2.6; 3.g); 4.1, y 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10.2, 3 y 4; 11; 13.2; 15; 17; 18.4; 22; 25.2; 26; 27; 28; 30.1, 2 y 5; la disposicin adicional cuarta y la disposicin transitoria primera son de directa aplicacin en todo el Estado, al amparo de lo previsto en el artculo 149.1.1 de la Constitucin. Los artculos 39, 40 y 41 constituyen legislacin procesal, dictada al amparo del artculo 149.1.6 de la Constitucin. Los artculos 32 a 36, la disposicin adicional primera y la disposicin transitoria segunda se dictan al amparo del artculo 149.1.14 de la Constitucin, sin perjuicio de los regmenes tributarios forales vigentes en los Territorios Histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Los restantes preceptos de la Ley sern de aplicacin a las asociaciones de mbito estatal.
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o Organizacin independiente frente a la administracin. Se establecen las siguientes cautelas para evitar una posicin de dominio del sector pblico frente a los particulares, en el ejercicio del derecho de asociacin (art. 6-3): pertenencia a las asociaciones en igualdad de condiciones con los particulares; prohibicin de incorporar en los estatutos clusulas o previsiones que otorguen derechos que vulneren la citada igualdad; las personas jurdico-pblicas no podrn constituir asociaciones cuyo objeto sea el ejercicio de funciones pblicas de carcter administrativo en relacin con un sector de la vida social. Se establece la prohibicin de la interferencia de los poderes pblicos vascos no prevista expresamente en las leyes, en el desarrollo de las actividades de las asociaciones, as como en su funcionamiento y autoorganizacin. (art.4-9). o Organizacin privada de carcter personalista. Las asociaciones son entidades privadas formadas por personas que, segn veremos ms adelante, se rigen mediante criterios de democracia interna. Se establece una tipologa de personas asociadas que sigue el criterio clasificatorio tradicional, es decir, han de ser personas fsicas mayores de edad o menores emancipados o personas jurdicas (art. 6). Se otorga la posibilidad de que los estatutos establezcan diferentes modalidades de personas asociadas, con derechos y obligaciones diferenciados. (art.25). Se ofrece un modelo de regulacin de las modalidades de personas asociadas, diferencindose las que disfrutan de todos los derechos y deberes (fundadoras, de nmero, ordinarias y voluntarias) y las que tienen los derechos y obligaciones limitados (protectoras, honorarias, juveniles e infantiles). o Organizacin con gestin democrtica. La asociacin se rige mediante principios de democracia interna, mediante un rgano denominado Asamblea General. ste es el rgano soberano y de expresin de la voluntad de la asociacin, integrado por las personas asociadas, que adopta sus acuerdos por el principio mayoritario o de democracia interna, segn lo establecido en sus estatutos. Los estatutos de la asociacin podrn establecer la participacin en la
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Asamblea General de terceras personas, no asociadas, que colaboren en las actividades de la entidad (art. 16). Adems de la Asamblea General, las asociaciones tambin se componen de diferentes rganos necesarios: el presidente, el secretario, el tesorero y finalmente, en el caso de que se prevea estatutariamente, un rgano colegiado de gobierno que, con el nombre de Junta Directiva u otros anlogos, desempear funciones de gobierno y gestin de la asociacin. No obstante, en ningn caso se le podr encomendar a dicho rgano de gobierno las funciones que la ley confiere a la Asamblea General (art.15). De esta regulacin se desprende que, en las asociaciones, el verdadero control se ejerce desde la Asamblea General, y teniendo en cuenta que en la Asamblea General los acuerdos se adoptan por mayora (simple o cualificada, segn el acuerdo a tomar), deducimos los siguiente: la decisin de constituir una asociacin puede acarrear una prdida de control por parte de los promotores de la entidad, ya que los promotores, al disponer slo de sus votos en la Asamblea General, dependern siempre del apoyo de otros asociados para adoptar aquellas medidas que consideren oportunas. o Organizadas para la consecucin de fines particulares o generales. La ley seala que las asociaciones podrn declararse en el momento de su inscripcin en el Registro General de Asociaciones del Pas Vasco como asociacin de fines particulares o generales. Las asociaciones se clasifican en tres grupos: asociaciones de fines particulares111, de fines generales112 y de fines generales declaradas de utilidad pblica113 (art.5).
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son las asociaciones cuyas actividades sociales se orientan habitual y preferentemente a favor de las personas asociadas, aunque puedan llevar a cabo tambin actividades a favor de terceras personas.
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son las asociaciones entre cuyas finalidades figura la satisfaccin de intereses que trascienden los de las personas asociadas, y que realizan habitual y preferentemente actividades a favor de terceras personas o del conjunto de la sociedad, ofreciendo a otras personas su ingreso voluntario en dicha organizacin asociativa.
son las asociaciones inscritas en el Registro General de Asociaciones del Pas Vasco que sean reconocidas como tales por decreto del Gobierno Vasco, en atencin al cumplimiento de los requisitos previstos en Decreto 146/2008, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento sobre las Asociaciones de Utilidad Pblica y su Protectorado.
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o Declaracin de utilidad pblica. Mediante la ley 7/2007, se proclama el valor social que el asociacionismo representa para el Pas Vasco, mediante la proclamacin de su valor social y la regulacin del reconocimiento de utilidad pblica de las asociaciones (art. 41). De este modo se regula el reconocimiento de las asociaciones de utilidad pblica, estableciendo los requisitos, derechos y deberes y su revocacin. Esta declaracin le otorga a la asociacin la posibilidad de disfrutar de exenciones y beneficios fiscales, de beneficios econmicos y de asistencia jurdica gratuita. Podrn ser reconocidas de utilidad pblica las asociaciones inscritas en el Registro General de Asociaciones del Pas Vasco que contribuyan, mediante el desarrollo de sus actividades, a la consecucin del inters general o del bien comn realizando de manera significativa los valores de generosidad, altruismo, solidaridad y pluralismo. Adems debern cumplir, ciertos requisitos: que se trate de entidades que promuevan el inters general o el bien comn mediante la efectiva y continuada realizacin de fines de diversa ndole114; que su actividad no se dirija de manera principal y habitual a beneficiar a sus asociados y asociadas, sino a terceras personas ajenas a la asociacin; que dispongan de los medios personales y materiales suficientes y de una organizacin adecuada para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios; que el nmero de personas asociadas contratadas mediante relacin laboral o de servicios por la propia asociacin sea escasamente relevante en relacin con el conjunto de asociados y asociadas; que acrediten un cumplimiento efectivo y habitual de los fines estatutarios al menos durante los tres aos anteriores a la presentacin de la solicitud; que los miembros del rgano de gobierno desempeen sus cargos gratuitamente y sin percibir
Fines de carcter cvico, educativo, cientfico, cultural, deportivo, sanitario, de promocin de los derechos humanos, de intervencin social, de cooperacin al desarrollo, de promocin de la igualdad entre mujeres y hombres, de proteccin de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economa social o de la investigacin, de promocin del voluntariado, de defensa de consumidores y usuarios, de promocin y atencin de las personas inmigrantes y de quienes se encuentren en riesgo de exclusin por razones fsicas, sociales, econmicas o culturales, y cualesquiera otros fines de similar naturaleza.
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retribucin alguna115; que lleven a cabo una ordenada y transparente gestin econmica; que las actividades efectivamente realizadas sean adecuadas a los fines de inters general perseguidos. o Carcter econmico-empresarial e incluso mercantil. Para el cumplimiento de sus fines las asociaciones podrn desarrollar actividades econmicas de todo tipo, encaminadas a la realizacin de sus fines (art. 15). Se prueba legalmente el carcter empresarial de las asociaciones. o Organizacin sin nimo de lucro. Se establece en el artculo 21, la prohibicin de reparto de beneficios. Los beneficios obtenidos por las asociaciones, derivados del ejercicio de actividades econmicas, incluidas las prestaciones de servicios, debern destinarse exclusivamente al cumplimiento de sus fines, sin que quepa en ningn caso su reparto entre las personas asociadas ni entre sus cnyuges o personas que convivan con aqullos con anloga relacin de afectividad, ni entre sus parientes, ni su cesin gratuita a personas fsicas o jurdicas con inters lucrativo116. Si comparamos la regulacin vasca con la estatal en relacin a las caractersticas de la asociacin como ENL, veremos que apenas difieren la una de la otra, a excepcin de que la ley vasca fija la definicin y las tipologas especficas para las asociaciones, aspecto ste no referido por la ley estatal. Por otro lado, debemos sealar que la ley estatal remarca como principio fundamental el carcter
No obstante, podrn recibir una retribucin adecuada por la realizacin de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros de dicho rgano. 116 Esta caracterstica no lucrativa tiene otras dos connotaciones. Carcter no retributivo de los gestores: no obstante, en virtud de lo dispuesto en el artculo 42-f) de la Ley 7/2007, uno de los requisitos para que una asociacin sea declarada de utilidad pblica, es la gratuidad en el desempeo del cargo de los miembros del rgano de gobierno. Irrepartibilidad del remanente en caso de disolucin: el patrimonio sobrante, constituido por todos los bienes y derechos que lo integran conforme a lo que resulte del balance de liquidacin, se aplicar a los fines o entidades pblicas o privadas sin nimo de lucro previstos en los estatutos y en la forma que acuerde la Asamblea General. (art. 34). Los estatutos debern contener expresamente el destino del remanente en caso de disolucin de la asociacin, el cual no podr desvirtuar el carcter no lucrativo de la entidad. (art.9-1-m). Podr indicarse en los estatutos que el destino del remanente se entregar a una entidad en concreto o sealarse de forma genrica que se destinar a una entidad sin nimo de lucro.
115
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democrtico de las asociaciones (la organizacin interna y el funcionamiento de las asociaciones deben ser democrticos, con pleno respeto al pluralismo, art. 2); la ley vasca, por el contrario, no remarca expresamente este aspecto en su precepto dirgido a fijar los principios y los contenidos rectores de las asociaciones (art. 4). Debemos concluir sealando que las asociaciones cumplen estrictamente todos los requisitos sealados por la literatura NPO para ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo, y ello puede observarse en las caractersticas que fija la Ley 7/2007 para las asociaciones vascas: Organizacin formal, privada, independiente y autogobernada, No lucrativa (en sus dos enfoques, non profit y not for profit117), que realiza las actividades necesarias para el cumplimiento de sus objetivos (actividades tambin de naturaleza econmica, incluso mercantil). La participacin del voluntariado no es una condicin estricta desde el punto de vista de la ley vasca y estatal: como vimos en el apartado 2.2.2., en el enfoque fijado por la investigacin coordinada desde la Universidad Johns Hopkins, la participacin voluntaria era una caractarstica fundamental del Sector No Lucrativo. No obstante, ya vimos que el Handbook on Non-profit institutions in the system of Nacional Accounts sealaba que la utilizacin de voluntarios no era un criterio fundamental para delimitar al Sector No Lucrativo (de hecho la mayora de organizaciones no lucrativas productoras de mercado prcticamente no tienen voluntariado en su actividad).
B)
LAS FUNDACIONES. BREVE ANLISIS DE LA LEY 12/1994, DE 17 DE JUNIO, DE FUNDACIONES DE EUSKADI. Como ya hemos citado, las fundaciones, en su concepcin genrica, consisten en
patrimonios afectos a un fin de inters social o general y cuyos beneficios no se reparten

117
Referido tanto a las asociaciones cuyas actividades sociales se orientan a la satisfaccin de las necesidades de las personas asociadas (Asociaciones de fines particulares), como a las asociaciones orientadas a la satisfaccin de intereses de terceras personas o del conjunto de la sociedad (Asociaciones de fines generales).
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entre sus propietarios. Pero qu definicin nos ofrece la ley de fundaciones vascas y de qu tipo de caractersticas las dota?. Para responder a estos interrogantes es necesario realizar un breve repaso a la regulacin jurdica de las fundaciones. Comenzaremos con el mbito de aplicacin de las diferentes regulaciones: a las Fundaciones que desarrollen su actividad principalmente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, les ser de aplicacin la Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones de Euskadi118. En el caso de las Fundaciones con sede social en Euskadi que realicen su actividad principalmente a nivel estatal o en varias comunidades autnomas, les ser de aplicacin la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, correspondiente al legislador estatal119.
No obstante, ciertos artculos de la ley estatal sern de aplicacin a las fundaciones reguladas bajo la ley vasca. Y es que la Ley estatal 50/2002 desarrolla el derecho de fundacin (recogido en el artculo 34 de la Constitucin Espaola), por lo que los artculos que desarrollen dicho derecho son de aplicacin general a todas las fundaciones del Estado: los artculos 2; 3.1, 2 y 3; 4; 14; 31 y 34.1 constituyen las condiciones bsicas para el ejercicio del derecho de fundacin reconocido en el artculo 34, en relacin con el 53, de la Constitucin, y son de aplicacin general al amparo de lo previsto en el artculo 149.1.1.a de la Constitucin; los artculos 6; 7 y 37.4 son de aplicacin general al amparo de lo previsto en el artculo 149.1.1.a y 8.a de la Constitucin; los artculos 5, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 17.1 y 2, 18.1.2. y 4, 19.1, 22,1 y 2, excepto el ltimo inciso 29.1, 2, 3 y 5, 30.1, 3 y 4, 32 y 42 constituyen legislacin civil y son de aplicacin general al amparo de lo previsto en el artculo 149.1.8.ade la Constitucin, sin perjuicio de la aplicabilidad preferente del Derecho Civil Foral o Especial, all donde exista; los artculos 17.3; 18.3; 21.3, segundo prrafo; 22.2, ltimo inciso; 35.2 y 43, constituyen legislacin procesal, y son de aplicacin general al amparo del artculo 149.1.6.a de la Constitucin; los restantes preceptos de la Ley sern de aplicacin a las fundaciones de competencia estatal. La reforma de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participacin privada en actividades de inters general, tal y como viene reflejado en la Exposicin de motivos de la nueva ley, da respuesta a las demandas de las propias fundaciones, en un sentido general de superar ciertas rigideces de la anterior regulacin, que, sin significar claras ventajas para el inters pblico, dificultaban el adecuado desenvolvimiento de la actividad fundacional (...): en primer trmino, reducir la intervencin de los poderes pblicos en el funcionamiento de las fundaciones. As, se ha sustituido en la mayor parte de los casos la exigencia de autorizacin previa de actos y negocios jurdicos por parte del Protectorado, por la de simple comunicacin al mismo del acto o negocio realizado, con objeto de que pueda impugnarlo ante la instancia judicial competente, si lo considera contrario a derecho, y, eventualmente, ejercitar acciones legales contra los patronos responsables. Por otra parte, se han flexibilizado y simplificado los procedimientos, especialmente los de carcter econmico y financiero, eximiendo adems a las fundaciones de menor tamao del cumplimiento de ciertas obligaciones exigibles a las de mayor entidad.
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Sigamos con la definicin legal de fundacin: si bien la ley vasca no nos ofrece una definicin expresa de fundacin, esta definicin viene dada por la ley estatal en su artculo 2, de aplicacin general a todas las fundaciones del Estado: son fundaciones las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realizacin de fines de inters general. Segn la Comisin Europea, en su Comunicado de la comisin sobre el fomento del papel de las asociaciones y fundaciones en Europa (Comisin Europea, 1997: 34), al igual que las asociaciones, las fundaciones tambin desempean toda una serie de actividades. En algunos pases, la fundacin es a menudo el vehculo preferido para perseguir objetivos que pueden ser indistinguibles de aqullos que suelen perseguir las asociaciones en otros pases (...). Las fundaciones son organismos que tienen su propia fuente de ingresos, que se dedican, segn su propio criterio, a proyectos o actividades de utilidad pblica, que son completamente independientes del gobierno u otras autoridades pblicas y que son gestionadas por consejos de administracin independientes o por fiduciarios. A continuacin, y partiendo de la definicin de fundacin dada por la ley estatal, realizaremos un breve estudio sobre la caractersticas jurdicas de las fundaciones vascas, fijada por la Ley 12/1994. No obstante, nos serviremos tambin de la Ley estatal 50/2002, mucho ms reciente que la Ley vasca, con la finalidad de completar la nocin de fundacin fijada por el legislador vasco: o Organizacin formal. Las fundaciones tendrn personalidad jurdica desde la inscripcin de la escritura pblica de su constitucin en el Registro de Fundaciones (art. 5 de la ley vasca y art. 4 de la ley estatal).
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o Proyeccin externa de su misin y objetivos. La finalidad de la fundacin debe ser lcita, servir al inters general y beneficiar a personas no individualmente determinadas. En ningn caso podrn constituirse fundaciones con la finalidad de destinar sus prestaciones a los conyuges o parientes del fundador hasta el cuarto grado inclusive (art. 3 de la ley vasca). La ley estatal describe ms concretamente lo que realmente es un fin de inters general: Las fundaciones debern perseguir fines de inters general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las vctimas del terrorismo y actos violentos, asistencia social e inclusin social, cvicos, educativos, culturales, cientficos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperacin para el desarrollo, de promocin del voluntariado, de promocin de la accin social, de defensa del medio ambiente, y de fomento de la economa social, de promocin y atencin a las personas en riesgo de exclusin por razones fsicas, sociales o culturales, de promocin de los valores constitucionales y defensa de los principios democrticos, de fomento de la tolerancia, de desarrollo de la sociedad de la informacin, o de investigacin cientfica y desarrollo tecnolgico (art. 3 de la ley estatal). o Patrimonio afectado de modo permanente a la realizacin de fines de inters general. Se trata de la caracterstica fundamental de la nocin de fundacin, a saber, su carcter patrimonial. La dotacin patrimonial estar formada por bienes y derechos de cualquier tipo120, que tendrn que ser suficientes para el desarrollo del primer programa de actuacin (art. 9 de la ley vasca). La ley estatal presume que la dotacin ser suficiente cuando alcance los 30.000,00 euros. Cuando la dotacin sea de inferior valor, el fundador deber justificar su adecuacin y suficiencia a los fines fundacionales mediante la presentacin del primer programa de actuacin, junto con un estudio econmico
Debe entenderse como vinculacin global e indefinida de los bienes de la fundacin a los fines de inters general citados en el artculo 3 de la ley vasca y en el artculo 3 de la ley estatal. As lo corrobora el artculo 23 de la ley estatal cuando seala que la fundacin destinar efectivamente el patrimonio y sus rentas a sus fines fundacionales La manifestacin expresa de este principio puede contemplarse en el artculo 31.b) y c) de la ley estatal, cuando fija que la fundacin se extinguir cuando se hubiese realizado ntegramente el fin fundacional o cuando sea imposible la realizacin de dicho fin fundacional.
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que acredite su viabilidad utilizando exclusivamente dichos recursos (art. 12 de la ley estatal). o Organizacin constituida sin nimo de lucro. La definicin fijada por el artculo 2 de la ley estatal refleja expresamente este aspecto fundamental, al hablar de fundacin como organizacin constituida sin nimo de lucro, es decir, sin intencin de los fundadores de repartir entre si posibles ganancias. El artculo 26 de la ley estatal remarca este principio cuando seala que las fundaciones podrn obtener ingresos por sus actividades, siempre que ello no implique una limitacin injustificada del mbito de sus posibles beneficiarios (por respeto al inters general al que se deben)121. o Carcter econmico-empresarial e incluso mercantil. Segn el artculo 24.1 de la ley estatal Las fundaciones podrn desarrollar actividades econmicas cuyo objeto est relacionado con los fines fundacionales o sean complementarias o accesorias de las mismas, con sometimiento a las normas reguladoras de la defensa de la competencia. La ley vasca aade adems que la fundacin podr realizar, por s misma, actividades mercantiles o industriales, cuando stas tengan relacin con los fines fundacionales o estn al servicio de los mismos (art. 25). Los servicios que presta la fundacin a sus beneficiarios podrn ser remunerados, siempre que no sea contrario a la voluntad fundacional, que el
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La ley vasca recoge el principio de no lucratividad en los siguientes supuestos: cuando fija que los servicios que presta la fundacin a sus beneficiarios podrn ser remunerados, siempre que no sea contrario a la voluntad fundacional, que el importe obtenido se destine a los fines fundacionales y que no implique una limitacin injustificada del mbito de sus posibles beneficiarios (art. 29 de la ley vasca). cuando fija el destino especfico de los ingresos percibidos por la fundacin (art. 30 de la ley vasca): al menos, el 70 por 100 de los resultados de las explotaciones econmicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtencin de tales resultados o ingresos, se destinarn a la realizacin de los fines fundacionales, debiendo destinar el resto (30 por 100 restante) a incrementar bien la dotacin o bien las reservas segn acuerdo del Patronato. Este mismo precepto viene fijado en el artculo 27 de la ley estatal.
Cuando fija la irrepartibilidad de los bienes y derechos resultantes de la liquidacin de la fundacin y su posterior transmisin a las fundaciones, entidades no lucrativas privadas o entidades pblicas que persigan fines de inters general (artculo 33 de la ley estatal y artculo 35 de la ley vasca).
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importe obtenido se destine a los fines fundacionales y que no implique una limitacin injustificada del mbito de sus posibles beneficiarios (art. 29). Se prueba legalmente el carcter empresarial de las fundaciones. o Organizacin privada para la gestin autnoma e independiente de los poderes pblicos. No obstante, debemos aclarar que las fundaciones no estn al margen de las injerencias de los poderes pblicos. El patrimonio afecto a los objetivos de inters general (en definitiva, la propia fundacin), ser gestionado por un nico rgano de gobierno, denominado Patronato u otra forma similar (art. 10 de la ley vasca). El rgano de gobierno ostentar la representacin de la fundacin y ejercer todas aquellas facultades que sean necesarias para la realizacin de los fines fundaconales. En concreto, administrar los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundacin. En relacin al Patronato y a su gestin desinteresada, la ley vasca fija que, salvo disposicin expresa del fundador, que los miembros del rgano de gobierno ejercern su cargo gratuitamente (art. 18 de la ley vasca). En cuanto al carcter privado de las fundaciones se refiere, debemos sealar dos aspectos: La figura del Protectorado: el protectorado es el rgano administrativo de asesoramiento, apoyo tcnico y control de las fundaciones que controlar el ejercicio del derecho fundacional y asegurar la legalidad de su constitucin y funcionamiento. Por lo tanto, el Patronato ejercer, entre otras, las funciones de asesoramiento jurdico, contable y fiscal, control sobre el efectivo cumplimiento de los fines de la fundacin, verificar si los recursos econmicos de las fundaciones han sido aplicados al cumplimiento de las finalidades fundacionales, etc. El protectorado ser ejercido por la Administracin General de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, a travs del Departamento de Justicia (art. 36 de la ley vasca). en el caso de las fundaciones estatales, el Protectorado ser formado por la Administracin General del Estado (art. 34). Esta figura de control pblco, no
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suprime el carcter privado e independiente de la fundacin, pero matiza claramente estos dos aspectos. Las fundaciones del sector pblico estatal: en la ley 50/2002, de 26 de diciembre, relativa a las fundaciones de mbito estatal, se fija que se considerarn fundaciones pblicas, aquellas fundaciones en las que concurran una de las siguientes dos circunstancias: que se constituyan con una aportacin mayoritaria, directa o indirecta, de la Administracin General del Estado, sus organismos pblicos o dems entidades del sector pblico estatal; que su patrimonio fundacional, con un carcter de permanencia, est formado en ms de un 50 por 100 por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas entidades (art. 44 de la ley estatal). La creacin de fundaciones del sector pblico estatal deber ser autorizada por Acuerdo del Consejo de Ministros y estarn sujetas a las siguientes limitaciones: no podrn ejercer potestades pblicas y unicamente podrn realizar actividades relacionadas con el mbito competencial de las entidades del sector pblico estatal fundadoras (art. 46). Estas entidades para-pblicas carecen claramente del carcter independiente del sector pblico correspondiente al enfoque NPO. Participacin voluntaria: artculo 19 de la ley vasca fija que, salvo que los estatutos o la carta fundacional establezcan otra cosa, las fundaciones podrn encomendar las funciones de gerencia o gestin, o la realizacin de otras actividades en nombre de la fundacin bien a algn miembro del rgano de gobierno, bien a terceras personas, con la remuneracin adecuada a la labor desempeada. La ley vasca no cita la obligatoriedad de utilizacin del voluntariado como criterio fundamental de la nocin de Fundacin. Ms an: seala expresamente la posibilidad de contratacin de asalariados u otras formas de participacin econmica (contratacin mercantil de prestacin de servicios). Debemos concluir sealando que las fundaciones, al igual que las asociaciones, cumplen estrictamente todos los requisitos sealados por la literatura NPO para ser includas dentro del Sector No Lucrativo, y ello puede observarse en las caractersticas
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que fijan tanto la ley estatal de fundaciones, como la ley vasca: Organizacin formal, privada, independiente y autogobernada, No lucrativa (en sus dos enfoques, prohibicin de reparto de beneficios y finalidad de inters general, teniendo en cuenta que el patrimonio de la fundacin est vinculado globalmente a dichos fines), que realiza las actividades necesarias para el cumplimiento de sus objetivos (actividades tambin de naturaleza econmica, e incluso mercantil). La participacin del voluntariado no es una condicin estricta desde el punto de vista de la ley vasca y estatal, pero como ya hemos citado para el caso de las asociaciones, finalmente este aspecto de voluntariedad no es un criterio preceptivo para la nocin de NPO (de hecho la mayora de organizaciones no lucrativas productoras de mercado prcticamente no tienen voluntariado en su actividad). Por otro lado, cmo encaja el criterio democrtico de las asociaciones en la nocin de fundacin? En relacin al criterio de gestin democrtico de las asociaciones, debemos sealar que las fundaciones difieren con respecto a las asociaciones en ese preciso criterio: la fundacin no tiene carcter personalista, sino patrimonialista no lucrativo (patrimonio afectado de modo permanente a la realizacin de fines de inters general). Hemos sealado, al hablar de la gestin democrtica de las asociaciones, que en stas, el verdadero control se ejerce desde la Asamblea General. Teniendo en cuenta que en la Asamblea General los acuerdos se adoptan en funcin de criterios democrticos y personalistas (por mayora, en funcin del principio un asociado, un voto), deduciamos que la decisin de constituir una asociacin puede acarrear una prdida de control por parte de los promotores de la entidad, ya que los promotores, al disponer slo de sus votos en la Asamblea General, dependern siempre del apoyo de otros asociados para adoptar aquellas medidas que consideren oportunas. Por el contrario, la adopcin de la figura de la fundacin permite un mayor control por los promotores, ya que la posible prdida de control en la gestin, que
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inevitablemente tiene lugar en una asociacin, se evitara con la fundacin a travs del Patronato, siempre que los promotores cuenten con mayora en el mismo (La Gaceta de los Negocios, 2005: 4).
3.2.2.6. RETOS PARA EL FUTURO DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.

La crisis y posterior reforma del Estado del Bienestar en los Estados integrantes de la Unin Europea ha venido acompaada de una revitalizacin del sector no lucrativo. ste sector ha aumentado tanto en el nmero como en el tamao econmico de sus organizaciones integrantes, las entidades sin nimo de lucro. No obstante, este cambio cuantitativo es slo un aspecto de la evolucin del sector. Segn Carlo Borzaga y Alceste Santuari, del Departamento de Economa de la Universidad de Trento (Italia), las nuevas organizaciones del tercer sector difieren en muchos elementos de las tradicionales non-profit organizations, ya que, entre otros atributos, poseen un comportamiento ms empresarial y con una clara orientacin al mercado, ofertando bienes y servicios destinados a cubrir necesidades sociales no cubiertas por el Estado (Borzaga y Alceste 2003: 39). Las ENL han cambiado, han pasado de desempear una funcin nicamente distributiva, a ejercer la funcin productiva propia de las entidades del subsector de mercado del Sistema econmico. Y todo cambio supone un riesgo. En concreto, ciertos autores han remarcado los peligros que entraa la mercantilizacin de determinados aspectos de la vida social alejados hasta el momento de la lgica econmica, sealando que este proceso pondra en crisis tales mbitos (Gorz, A. (1995): La Metamorfosis del Trabajo. Bsqueda del sentido. Crtica de la razn econmica, Sistema, Madrid, pg. 143, citado en (Moreno, 2004: 124)), entre otros, a las propias ENL. 189
La mercantilizacin de las ENL crea, siempre segn ciertos autores y ciertos puntos de vista, dos problemas especficos: uno ligado a la profesionalizacin de los integrantes de las ENL, y el otro relacionado con la competitividad exigida a las ENL en sus actividades. La profesionalizacin parcial o total de las ENL es tomada, por ciertos estudiosos del Tercer Sector, como un movimiento contrario a la lgica creativa, solidaria y cooperativa (fundamentada en la cooperacin entre sus miembros) propia del voluntariado. Adems, la profesionalizacin del voluntariado forma procesos de burocratizacin de las entidades, tornndolas menos flexibles de cara a cubrir las necesidades de la sociedad y direccionando la misin de las ENL desde los servicios enfocados a la sociedad en general a la simple satisfaccin de los intereses de sus trabajadores, confundiendo as el inters general de la sociedad con el inters particular de sus socios (Moreno, 2004: 123-124). El otro riesgo sealado es el de la lgica de la competitividad impuesta a las ENL que desarrollen su actividad en el mercado concurrencial. Las entidades no lucrativas no son impermeables a los cambios del entorno competitivo actual: debido a los recortes en la financiacin que reciben de las administraciones pblicas, se ven obligadas a competir en calidad y precios entre ellas mismas, y tambin con las organizaciones lucrativas que comienzan a desarrollar productos y servicios en sus mismos mbitos de actuacin. Por lo tanto, las ENL, si lo que quieren es sobrevivir en el mercado, deben ser competitivas y capaces de gestionarse correctamente (Soldevila, 2000: 88). Adems, en los espacios sociales ms propensos a ser rentables, las entidades voluntarias tendrn que asumir el riesgo de competir manteniendo sus funciones de desarrollo social y cvico evitando conflictos entre su cultura organizativa no lucrativa y la lgica del mercado (Rodriguez Cabrero, 2005).
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No obstante, donde unos ven riesgos, otros ven retos y oportunidades de mejora. El anlisis de los riesgos del Tercer Sector, conducir inequvocamente, al logro de mejores resultados. En nuestra opinin, la cooperativa sin nimo de lucro es una figura jurdica compatible con la lgica NPO y con la lgica del mercado. En el caso de las cooperativas sociales, tal y como veremos ms adelante, el factor trabajo deja de ser asalariado y se integra en la entidad en calidad de socio. La implicacin societaria de los trabajadores es mxima (socios cooperativistas), por lo que se asemeja a la implicacin jurdica del voluntariado (socios de la asociacin) en sus respectivas entidades (asociaciones). Una de las carencias de las asociaciones es la falta de instrumentos para integrar a los asalariados en su estructura societaria. Por el contrario, las cooperativas sociales no poseen ese problema e implican jurdicamente a sus trabajadores en sus rganos de decisin. Ello impedira la negacin de la lgica solidaria y cooperativa del voluntariado, dejando paso a la lgica solidaria y cooperativa, valga la redundancia, del socio-cooperativista. En nuestra opinin, la figura de la cooperativa social posee las potencialidades necesarias para hacer frente a los riesgos y retos derivados de la necesidad de mercantilizacin y profesionalizacin del Sector No Lucrativo. Del mismo modo, las cooperativas de enseanza se podran encuadrar en dicha lnea de integracin del trabajo voluntario (los padres o alumnos) en la consecucin de fines de inters general. En cuanto a la necesidad de que las ENL sean competitivas, es decir, eficaces en la consecucin de sus fines sociales y eficientes en la aplicacin de sus recursos, debemos recalcar que es esa la finalidad del captulo 4 del presente estudio (apartado 4.3.). Las diferentes organizaciones que participan en el mercado, debido a los continuos cambios sociales, tecnolgicos y financieros del entorno donde compiten, son cada vez
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ms sensibles a las necesidades de informacin sobre su gestin. Ello obliga a todo tipo de entidades a tener que utilizar sistemas de informacin para la controlar su gestin de manera adecuada122. Las ENL no son una excepcin a esta regla general sealada por Pilar Soldevila, y las cooperativas sociales, a las que incluiremos dentro del Sector No Lucrativo, tampoco. Se hace necesario, por lo tanto, realizar un estudio sobre que tipo de sistemas de informacin utilizan este tipo de entidades para gestionarse, para a continuacin, proponer elementos de mejora de tales sistemas de informacin.
Caplan, E.H. (1971): Management accounting and behavioural science, Addison-Wesley Publishing Company, Inc., Massachusetts, citado en Soldevila, 2000: 88.
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3.2.3. LA ECONOMA SOCIAL. 3.2.3.1. EL ENFOQUE TERICO DE LA ECONOMA SOCIAL.

El trmino Economa Social ha sido un concepto delimitador de un amplio conjunto de organizaciones socioeconmicas creadas para resolver necesidades comunes de determinados colectivos sociales. Las asociaciones populares, las cooperativas y las mutuas constituyen, en su origen histrico, manifestaciones entrelazadas de un mismo impulso asociativo: la respuesta de los grupos sociales ms indefensos y desprotegidos, mediante organizaciones de autoayuda, ante las nuevas condiciones de vida generadas por la evolucin del capitalismo industrial en los siglos XVIII y XIX (Monzn y Chves, 2001: 12). Las cooperativas son el eje vertebrador del movimiento: segn Chaves y Monzn (Monzn y Chaves, 2001: 12), por su personalidad histrica, su amplia difusin en los mbitos empresariales, su arraigo en importantes colectivos sociales y su reconocimiento jurdico, la cooperativa es, ms que ningn otro tipo de empresa, quien mejor representa al sector empresarial de la Economa Social. La actual concepcin institucional de la Economa Social ha sufrido cierta evolucin desde la dcada de los 80, y paulatinamente ha ido convirtindose en una visin mucho ms integradora, aglutinando no solo a cooperativas y mutualidades, sino tambin a las clsicas ENL, las asociaciones y fundaciones (Monzn y Chaves 2001: 11-12; Faura Ventosa 2003: 1-13, Monzn, 2006: 12-17). En Francia, en 1982, una vez constitudo el Comit Nacional de Enlace de las Actividades Mutualistas, Cooperativas y Asociativas (CNLAMCA), se aprueba la Carta de la Economa Social, que define a sta como el conjunto de entidades no pertenecientes al sector pblico que, con funcionamiento y gestin democrticos e igualdad de derechos y deberes de los socios, practican un rgimen especial de
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propiedad y distribucin de las ganancias, empleando los excedentes de ejercicio para el crecimiento de la entidad y la mejora de los servicios a los socios y a la sociedad. Sobre la base de sta definicin, el Conseil Wallon de lEconomie Sociale belga conceptualiz la Economa Social en 1990 como el conjunto de organizaciones privadas con cuatro caractersticas determinadas: finalidad de servicio a sus miembros y a la colectividad antes que de lucro; autonoma en su gestin; procesos de decisin democrticos; primaca de las personas y del trabajo sobre el capital en el reparto de las rentas. Segn esta concepcin, la economa social se estructura en torno a tres familias principales: cooperativas (como eje vertebrador del sector), mutualidades y asociaciones. Queda al margen de esta concepcin de la Economa Social, las fundaciones, que no cumplen el criterio democrtico que anteriormente hemos citado, y adems, tampoco pueden ser includas en el sector pblico ni en el privado capitalista. En el 2002, en la Carta de Principios de la Economa Social, formulada por la Conferencia Europea Permanente para las Cooperativas, Mutualidades, Asociaciones y Fundaciones (CEP-CMAF), se fijan las caractersticas propias de la Economa Social: primaca de la persona sobre el capital; adhesin voluntaria y abierta y control democrtico; conjuncin de los intereses de los miembros, usuarios y/o el inters general, autonoma en la gestin y aplicacin del principio de solidaridad y de responsabilidad social. En esta delimitacin conceptual, se introduce una importante matizacin: se ampli la concepcin anterior incluyendo dentro de la Economa Social a las Fundaciones y a diversas variantes empresariales nacionales como las sociedades laborales. En relacin a la inclusin de las fundaciones dentro del concepto de Economa Social, debemos remarcar la propuesta de la Comisin Cientfica del Ciriec-Espaa: en 1990 fij una nueva definicin de la Economa Social, apoyndose en los principios cooperativos y en la metodologa de la Contabilidad Nacional. Esta nueva definicin trata de unificar la anterior concepcin tradicional de Economa Social con el enfoque del Non-profit anglosajn, de manera que identifica dos subsectores:
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el subsector de mercado, integrado por las empresas con organizacin democrtica y con una distribucin de beneficios no vinculada al capital aportado por el socio. el subsector de no mercado, que integrara a las instituciones privadas sin nimo de lucro prestatarias de servicio a los hogares o a la sociedad en general al margen del mercado, es decir, no destinados a la venta. Tras la propuesta realizada por la Comisin Cientfica del Ciriec-Espaa, corresponde a Gui la identificacin de un elemento delimitador esencial de la Economa Social. Gui considera que toda organizacin microeconmica privada se caracteriza a partir de los criterios de categora dominante (formada por las personas que poseen el ltimo poder de decisin) y de categora beneficiaria (las personas que reciben los beneficios de la actividad). Tras distinguir entre organizaciones de inters general (en las que los beneficiarios de la actividad econmica son diferentes del grupo de personas que controlan la entidad) y organizaciones de inters mutualstico (en donde los beneficios de la actividad recaen en el mismo grupo de personas que la controlan), Gui establece que la caracterstica esencial de las organizaciones de Economa Social consiste en que la categora de los beneficiarios no est constituida por inversores capitalistas. En el caso de que la organizacin sea de inters mutualstico, las categoras dominante y beneficiaria estarn constituidas exclusivamente, o al menos de forma mayoritaria, por socios usuarios de la actividad, que son aportadores de capital para utilizar los servicios de la organizacin, ms que para obtener unos rendimientos del capital invertido; si la organizacin es de inters general, la categora de los beneficiarios estar constituida por usuarios que no formarn parte de la categora dominante (Monzn 2001: 14). Nos encontramos, por lo tanto, ante la defensa de un enfoque del Tercer Sector que incluye a la vez a cooperativas y asociaciones sin fines de lucro, remarcando como
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caracterstica comn, la no pertenencia a inversores capitalistas que persiguen la obtencin de utilidades sobre un capital invertido (Gui, Benedetto, 1991: The Economic rationale for the Third Sector. Non Profit and Other Noncapitalist Organizations, Annals of Public and Co-operative Economics 62, 551-572, citado en Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 10). Prosiguiendo con el anlisis conceptual e institucional de la Economa Social, debemos recalcar que la visin integradora de la Comisin Cientfica del Ciriec-Espaa parece ser adoptada tambin por AECA en su documento n. 24, La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin Fines de Lucro, en el que bajo el trmino Economa Social engloba a fundaciones, asociaciones, cooperativas, mutualidades y otras instituciones, como partidos polticos y sindicatos, clasificando dichas formas jurdicas en dos grupos diferenciados: la Economa Social de inters particular y la Economa Social de inters general (AECA, 2001: 21-22): En el caso de la Economa Social de inters general, en las que el beneficio no se reparte y es reinvertido en la organizacin, el AECA engloba a las asociaciones y fundaciones. La misin de estas organizaciones consiste en prestar un servicio de inters social; por lo tanto, su actividad posee una proyeccin externa. Este subgrupo de la Economa Social abarcara a las ENL. Por otro lado, la Economa Social de inters particular estn constituidas por cooperativas y mutualidades: sus socios son perceptores del excedente econmico pero con restricciones legales (en el caso de las cooperativas, reparto de beneficios en funcin de la actividad cooperativizada efectivamente realizada, por ejemplo, en funcin del trabajo realizado y no en funcin del capital aportado); la misin de estas organizaciones consiste en beneficiar a los socios mediante el reparto del excedente conseguido a travs de la ayuda mutua realizada entre los mismos. La Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA afirma que las ENL se engloban dentro de la Economa Social (a lo largo del documento, utiliza indistintamente, como
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sinnimos, los trminos Sector No Lucrativo, tercer sector o Economa Social), identificando este sector (Economa Social), como el sector que considera los objetivos sociales por encima de los econmicos y que persigue la mejora del bienestar comn de la sociedad. Segn este documento, el objetivo final de las ENL es proporcionar servicios sin tener como objetivo principal la obtencin de beneficios econmicos, siendo stos slo un medio para realizar ms actividades, proyectos o servicios, los cuales pueden consistir bsicamente en servicios de salud, educacin, cultura, deportivos, ocio, religin, servicios sociales locales, nacionales o internacionales, proteccin del medio ambiente, asociaciones laborales y profesionales. Este tipo de entidades, segn AECA, son financiadas mediante aportaciones de sus socios, donaciones procedentes del Estado, otras ENL o particulares, subvenciones pblicas y finalmente, mediante prestaciones de servicios o venta de productos. No obstante, la caracterstica diferencial del tercer sector, junto con la de su objeto social, es precisamente su carencia de nimo de lucro: el excedente econmico no puede ser distribuido entre sus socios o miembros en forma de dividendos, sino que, o bien se reinvierte en la propia organizacin o bien se reparte entre sus socios con ciertas limitaciones legales y nunca en funcin de criterios capitalistas (en funcin del capital aportado). Es aqu donde AECA realiza la distincin entre el grupo de organizaciones pertenecientes a la Economa Social de inters particular y la Economa Social de inters general. Dejando a un lado las conceptualizaciones realizadas por AECA, y prosiguiendo con el anlisis a nivel europeo, sealaremos a continuacin el Manual europeo de cuentas satlite de las empresas de la Economa Social. Se trata de una investigacin realizada para la Comisin Europea, dirigida a institutos de estadstica y productores y utilizadores de estadsticas de la UE con la finalidad de establecer las directrices que permitan elaborar las cuentas satlite de las empresas de la Economa Social, es decir, no de toda la Economa Social sino solo de aquella parte de su subsector de mercado
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constituido por cooperativas, mutuas y otras empresas similares. Todo ello con el propsito de obtener datos homogneos, precisos y fiables sobre las empresas de la Economa Social en la UE, de conformidad con el cuadro central de la contabilidad nacional establecido en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC1995). Dicho manual no solo permite delimitar conceptualmente a las empresas de la Economa Social sino que analiza la existencia en dichas empresas de funcionesobjetivo distintas a las de las empresas capitalistas tradicionales. Para el Manual, el comportamiento de cooperativas y mutuas en relacin a sus procesos de produccin es homogneo con el que tienen las restantes empresas de la economa. Por ser empresas que actan en el mercado, las cooperativas y mutuas, igual que el resto de empresas, necesitan desarrollar procesos productivos eficientes, que conduzcan al mximo resultado utilizando los mnimos medios. Es decir, las empresas de la Economa Social, igual que el resto de empresas, se constituyen para crear valor. Sin embargo, la funcinobjetivo de las empresas viene determinada por la naturaleza y el comportamiento de quienes en su seno controlan el proceso de decisiones y se apropian de sus beneficios (las categoras dominante y beneficiaria en la terminologa de Gui). En el caso de las empresas tradicionales, estas dos categoras estn constituidas por el inversor capitalista, para el que la creacin de valor por la empresa es equivalente a la obtencin de plusvalas de las inversiones de capital, tratando de conseguir la mxima rentabilidad posible. Por el contrario, en las empresas de la Economa Social, las categoras dominante y beneficiaria no estn constituidas por inversores capitalistas. La base societaria de las empresas de Economa Social puede ser muy diversa: consumidores o usuarios de bienes y servicios, pequeos productores, trabajadores, etc., que han constituido una empresa para resolver necesidades de personas, hogares o familias a travs del mercado y no para retribuir o dar cobertura a inversores o empresas capitalistas tradicionales. En todos estos casos los procesos de creacin de valor estn desvinculados de la obtencin
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de plusvalas por parte de los inversores capitalistas, que no controlan los procesos de decisin en las empresas de la Economa Social, de tal manera que en las mismas la funcin-objetivo se orienta al incremento de valor de otro tipo de activos relacionados con las necesidades de los socios. En este punto, el Manual concluye afirmando que en las empresas de la Economa Social se produce una complementariedad entre los valores de democracia y participacin y la especificidad de las funciones objetivo de dichas empresas, que se deriva de la posicin objetiva que en la estructura societaria de la empresa tienen los agentes decisores y beneficiarios de la actividad, que son usuarios de sus servicios (Barea, J. y Monzn, J.L. (2006): Manual para la elaboracin de las cuentas satlite de las empresas de la economa social: cooperativas y mutuas, Comisin Europea, Mimeo, citado en Monzn, 2006: 15-16). Por otro lado, debemos citar al Informe del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Economa Social: el Comit Econmico y Social Europeo promovi un Informe sobre la Economa Social en la UE dirigido por Chaves y Monzn (Monzn 2006: 17) en el que se propone una definicin de todo el conjunto de la Economa Social siguiendo los criterios establecidos por el Manual de la Comisin Europea para la elaboracin de cuentas satlite de las empresas de la ES. Dicha definicin es la siguiente: Conjunto de empresas privadas organizadas formalmente, con autonoma de decisin y libertad de adhesin, creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. La Economa Social tambin agrupa a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los
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hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian. Esta definicin prescinde de criterios jurdicos y administrativos y se centra en el anlisis de comportamiento de los actores de la ES, permitiendo identificar las similitudes y diferencias entre los mismos y entre todos ellos y el resto de los agentes econmicos. La definicin de Economa Social establecida en el Informe del Comit Econmico y Social Europeo permite identificar siete caractersticas nucleares de la Economa Social: Son privadas, es decir, no forman parte del sector pblico ni estn controladas por el mismo; estn organizadas formalmente, esto es, habitualmente estn dotadas de personalidad jurdica propia. Tiene autonoma de decisin, lo que quiere decir que gozan de plena capacidad para elegir y cesar a sus rganos de gobierno, para controlar y organizar todas sus actividades. Disfrutan de libertad de adhesin, o sea, que no son de afiliacin obligatoria. La eventual distribucin de beneficios o excedentes entre los socios usuarios, no se realiza en proporcin al capital o a las cotizaciones aportadas por los mismos, sino de acuerdo con la actividad que stos realizan con la entidad. Ejercen una actividad econmica dirigida a satisfacer las necesidades de sus socios (utilidad particular o mutualstica) o de las familias u hogares (inters general). Son organizaciones democrticas (la toma de decisiones, no estn ligada directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos). A excepcin de algunas entidades voluntarias productoras de servicios de no mercado a favor de la sociedad en general (las fundaciones), en el proceso de toma de decisiones de las organizaciones de primer grado de la Economa Social se aplica el principio de una persona, un voto, independientemente del capital o cotizaciones aportadas por los socios. Las entidades de otros grados estn tambin organizadas de forma democrtica. Los
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socios controlan mayoritaria o exclusivamente el poder de decisin de la organizacin. La Economa Social tambin incluye a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian. La definicin terica del Informe del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Economa Social se corresponde con la delimitacin conceptual de la CEP-CMAF y de este modo, los actores o formas jurdicas de la Economa Social quedan finalmente identificados en dos grandes subsectores (tal y como se fijo en la propuesta de la Comisin Cientfica del Ciriec-Espaa de 1990): El subsector de mercado o empresarial, formado por aquellas organizaciones microeconmicas cuya principal fuente de recursos proviene del mercado. Se trata del conjunto de empresas privadas, organizadas formalmente, con autonoma de decisin y libertad de adhesin creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. En este grupo entraran las cooperativas, mutualidades y figuras afines, empresas sociales y ciertas instituciones sin fines lucrativos constituidas al servicio de empresas de la Economa Social. Por lo tanto, quedaran excludas del subsector de mercado de la Economa Social las asociaciones y las fundaciones constituidas no al servicio de cualesquiera empresas de Economa Social, sino constituidas al servicio de sus propios fines y gestionadas de manera independiente123.
Ya que stas no distribuyen de ninguna manera beneficios entre sus socios, aspecto ste identificativo de las organizaciones de este subgrupo. Adems de la posibilidad de reparto de beneficios o excedentes, otra caracterstica del sector de mercado excluye a las asociaciones y las fundaciones: que las organizaciones de este grupo sean creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del
123
201
El subsector de productores no de mercado, formado por organizaciones microeconmicas de la Economa Social cuyos recursos monetarios provienen principalmente de fuera del mercado: donaciones, cuotas de socios, rentas de la propiedad o subvenciones. En este subgrupo se englobaran a las asociaciones y fundaciones. No obstante, tal y como hemos observado en el apartado 2.3.1., el Sector No Lucrativo, tanto en la acepcin not-for-profit organisations como en la nocin non-profit organisations, incluye a organizaciones del subsector de mercado y del subsector de no mercado. Por ello, es necesario matizar la actual definicin de Economa Social y de su subsector de mercado, para poder integrar en este ltimo a las entidades que sin repartir beneficios busquen la satisfaccin de necesidades de sus socios, de terceras personas o de la sociedad en general. En nuestra opinin, la definicin dada en el Informe del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Economa Social debera redactarse de la siguiente manera: Conjunto de empresas privadas organizadas formalmente, con autonoma de decisin y libertad de adhesin, creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. La Economa Social tambin agrupa a aquellas entidades privadas, organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen bienes y servicios de mercado o de no mercado a favor de sus socios, de terceros o de la sociedad en
mercado. Esto sera as para el caso de que las asociaciones persiguiesen fines de carcter particular (es decir, satisfaccin de las necesidades de sus socios). Pero existe una tipologa de asociacin (asociaciones declaradas de utilidad pblica) que no cumple esta caracterstica, ya que posee fines de inters general que trascienden su proyeccin interna, es decir, trasciende a la satisfaccin de necesidades de sus socios. Todas las fundaciones, por ley, deben tener fines de inters general, por lo que tampoco encajaran en esta definicin.
202
general, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian124. Y es que el desarrollo de una actividad econmica desarrollada en el mercado no es una caracterstica excluyente de las entidades pertenecientes al Sector No Lucrativo. La caracterstica fundamental para excluir a una organizacin del Sector No Lucrativo es la caracterstica no lucrativa, entendida sta en sus dos vertientes (notfor-profit organisations y non-profit organisations). En el caso del Sector No lucrativo, las ENL del subsector de mercado desarrollaran una actividad econmica mercantil de utilidad pblica o de inters social, siendo la organizacin interna de la entidad constituida en funcin del Principio de No Distribucin de Beneficios y en funcin del criterio finalista not for profit. Ya que en el apartado 3.2.2. hemos analizado a las asociaciones y a las fundaciones (subsector de no mercado de la Economa Social), en este apartado dedicado a las organizaciones de la Economa Social, nicamente nos centraremos en las organizaciones constitutivas del subsector de mercado, es decir, las nicas entidades tradicionales de la Economa Social que nos queda por analizar.
3.2.3.2. ORGANIZACIONES SUBSECTOR DE
REPRESENTATIVAS MERCADO DE LA
DEL
ECONOMA
SOCIAL: LAS COOPERATIVAS.

Hasta este momento, nicamente hemos sealado sus caractersticas ms generales al citar la definicin de Economa Social establecida en el Informe del Comit Econmico y Social Europeo.
Asociaciones y fundaciones, desarrollen o no sus actividades en el mercado, integradas por lo tanto, dentro de los subsector de mercado y de no mercado.
124
203
Con la intencin de profundizar en la naturaleza organizativa y caractersticas de estas entidades, estudiaremos brevemente los aspectos ms relevantes de la Ley 4/1993 de cooperativas de Euskadi. No obstante, antes de comenzar con el anlisis especfico de las cooperativas vascas, realizaremos un repaso general de lo que verdaderamente es una cooperativa: ello nos facilitar determinar las caractersticas de las cooperativas, las cuales influirn en la implantacin de las herramientas de Contabilidad de Gestin en este tipo de organizaciones Recordemos al respecto el concepto de contabilidad enfocada a objetivos cooperativos (Accounting for Co-operative Goals): en el mbito de las cooperativas la medicin de diferentes variables en torno a la relacin entre el socio y la cooperativa es fundamental, y dicha relacin viene fijada por los valores y principios cooperativos.
A)
DEFINICIN, VALORES Y PRINCIPIOS DEL COOPERATIVISMO. La ACI posee una indudable influencia en la concrecin de los valores del
cooperativismo vasco y su posterior aplicacin en la experiencia prctica de las cooperativas que forman nuestro entorno. A escala mundial, desde que se creara en 1885, la Alianza Cooperativa Internacional es la encargada de concretar en ltima instancia el significado y valor de ser cooperativa hoy. En el artculo 8 de sus estatutos, establece que, para que una organizacin sea aceptada como miembro de la Alianza debe necesariamente realizar su actividad respetando los valores y principios cooperativos. De esta manera consta este precepto desde que en 1937, los lderes de la ACI propusieran al Congreso Cooperativo incorporar en su reglamento dicha disposicin. Anteriormente a 1995, ao en que la ACI present la actual Declaracin sobre la Identidad Cooperativa, la Alianza realiz dos listados oficiales de principios cooperativos basados en las experiencias prcticas
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llevadas a cabo por la Sociedad de los Probos Pioneros de Rochdale. En los estatutos de esta sociedad125, se fijaron una serie de normas que a posteriori determinaron la esencia del cooperativismo actual. La primera declaracin fue confeccionada en su 15 Congreso de Pars de 1937. Pero dicha esencia cooperativa sufre la necesidad de adaptarse, de actualizarse, formulndose en el 23 Congreso de la ACI, celebrado en Viena en 1966, el segundo listado de criterios o pautas cooperativas. La ACI se plante readaptar una vez ms el diseo de la identidad cooperativa: en su 27 Congreso celebrado en Mosc, empez a vislumbrarse el primer intento de cambio, materializado en el informe de Alex L. Laidlaw sobre el papel a desempear por el cooperativismo en el ao 2000. En la dcada de los setenta, la economa de mercado comenzaba su actual expansin, alterando el marco en que, durante decenios, las cooperativas haban realizado sus actividades. Este suceso da inicio a un nuevo proceso de revisin de la esencia cooperativa: surgen diferentes propuestas e informes sobre las pautas a seguir por las cooperativas en un futuro ya muy prximo y lleno de incertidumbres. Este proceso de readaptacin a los nuevos tiempos culmina con el 31 Congreso de la ACI, celebrado en Manchester, en 1995, en el que, adems de fijarse por vez primera una definicin especfica de cooperativa y un listado de sus valores, se aumentan a siete los principios rectores de la actuacin cooperativa126. La Declaracin de 1995 de la ACI, establece la siguiente definicin de
cooperativa: una asociacin autnoma de personas que se han unido de forma

Los primeros Estatutos de la Sociedad Cooperativa de Rochdale la Sociedad Equitativa de los Pioneros de Rochdale (Rochdale Equitable Pioneers Society) fundada en 1844 en Rochdale, Inglaterra, fue una cooperativa de consumo y la primera en distribuir entre sus socios los excedentes generados por la actividad, formando las bases del movimiento cooperativo moderno. Aunque hubo otras cooperativas previas a ella, la de los Pioneros de Rochdale se convirti en el prototipo de este tipo de sociedades en Gran Bretaa. Los Pioneros de Rochdale han cobrado fama por desarrollar los Principios de Rochdale, un conjunto de principios de la cooperacin asumidos por las modernas cooperativas en todo el mundo. Los primeros estatutos de la Sociedad Equitativa de los Pioneros de Rochdale pueden encontrarse en Rochdale Society of Equitable Pioneers (1995), Laws and Objects of the Rochdale Society of Equitable Pioneers, Anuario de Estudios Cooperativos 1995, Universidad de Deusto, Bilbao, pg. 361-372.
126 125
http://www.ica.coop/coop/principles.html. Tambin disponible en (ACI, 1995a: 73-75).
205
voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones econmicas, sociales y culturales en comn mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestin democrtica. Esta definicin de cooperativa no es una definicin jurdica, sino una declaracin de mnimos til para la redaccin de las legislaciones, la educacin de los socios y la preparacin de libros de texto. Tal definicin, segn la propia ACI, resalta las siguientes caractersticas de una cooperativa (ACI, 1995 b: 83): Organizacin autnoma: tan independiente de los gobiernos y de las empresas privadas como sea posible. Es una asociacin de personas: las cooperativas pueden tener como socios, tanto a personas fsicas, como a personas jurdicas. Las personas se unen a la cooperativa de forma voluntaria. Los socios de la cooperativa satisfacen sus necesidades econmicas, sociales y culturales. Las cooperativas estn organizadas por los socios para su beneficio individual y mutuo. Para lograr dicho objetivo, las cooperativas actan en el mercado y, por lo tanto, deben ser conducidas eficaz y prudentemente. Aunque la mayora existe para alcanzar fines econmicos, tambin tienen metas sociales (por ejemplo, provisin de servicios sanitarios) y culturales (por ejemplo, ayudar a la promocin cultural). Tales actividades deben ser realizadas tambin de forma econmica, de manera que proporcionen los tipos de servicios que benefician a sus socios. Es una empresa de propiedad conjunta y de gestin democrtica. Se recalca que en las cooperativas el control se distribuye entre los socios de base democrtica. Las caractersticas dobles de propiedad y control democrticos son especialmente importantes para distinguir las cooperativas de otros tipos de organizaciones, 206
epecialmente las empresas controladas por el capital o las organizaciones controladas por el gobierno. Cada cooperativa es una empresa, en el sentido de que es una entidad organizada, que normalmente funciona en el mercado; debe luchar por servir a sus socios eficaz y eficientemente. Sobre los valores cooperativos, la Declaracin seala que las cooperativas estn basadas en los valores de la autoayuda, la autorresponsabilidad, la democracia, la igualdad, la equidad y la solidaridad. Siguiendo la tradicin de sus fundadores, los socios cooperativos hacen suyos los valores ticos de la honestidad, la transparencia, la responsabilidad y la vocacin sociales. Dichos valores se pueden encontrar, como es lgico, en todo tipo de organizaciones, pero son especialmente convincentes e innegables en la empresa cooperativa (ACI, 1995 b: 84-87): La autoayuda: se basa en la creencia de que todo el mundo puede y debera esforzarse por controlar su propio destino. Desde el punto de vista cooperativo, el desarrollo individual pleno solamente puede producirse en asociacin con los dems, mediante la accin conjunta y la responsabilidad mutua. La autorresponsabilidad: los socios asumen la responsabilidad de su cooperativa, en relacin a su fundacin, a su vida continua, a su promocin y asu independencia frente al sector privado y pblico. La igualdad: las cooperativas estn basadas en la igualdad, lo cual se traduce en que los socios deberan estar asociados de la forma ms igualitaria posible, en relacin a su derecho de participacin, el derecho de ser informados, el derecho a ser escuchados y el derecho a estar involucrados en la toma de decisiones. La equidad: los socios de la cooperativa deberan ser tratados equitativamente en cuanto a la forma de recompensar su participacin en la cooperativa, normalmente mediante retornos, asignaciones a reservas del capital en su nombre o reducciones de precios. La equidad es tan importante para las cooperativas porque es la forma en 207
la que intentan distribuir ganancias o riqueza en base a la contribucin y no a la especulacin. La solidaridad: este valor posee dos tipos de proyecciones, una interna y otra proyeccin externa. En cuanto a su proyeccin interna, los socios cooperativistas tienen la responsabilidad de que todos ellos (y los empleados asalariados no socios) son tratados de forma justa. En cuanto a su proyeccin externa, la solidaridad significa la necesidad de creacin de un movimiento cooperativo unido, local, nacional, regional e internacional. En definitiva, la solidaridad se traduce en la cooperacin entre cooperativas para presentar una cara comn al pblico y a los gobiernos. La honestidad: el informe de la Declaracin cita la alta calidad de los productos y los precios justos (cooperativas agrcolas y de consumo), la creacin de sistemas honestos de gestin abierta (cooperativas de trabajo asociado), realizacin honesta de los negocios (cooperativas financieras). Tambin se remarca el trato honesto con los socios y con los no socios asalariados. La transparencia: las cooperativas son organizaciones que revelan a sus miembros, al pblico y a los gobiernos una considerable informacin sobre sus operaciones. La responsabilidad y la vocacin social: las cooperativas son instituciones colectivas que existen en una o ms comunidades, y han heredado tradiciones que se han preocupado por el bienestar de los individuos en dichas comunidades: por lo tanto, tienen una obligacin y la responsabilidad de esforzarse por ser socialmente responsables en todas sus actividades. Esta vocacin social tambin se ve reflejada en el mbito financiero, donde tradicionalmente las cooperativas han realizado importantes aportaciones de recursos financieros a la sociedad, a las cooperativas de paises en vas de desarrollo, etc.
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Los principios cooperativos son definidos en la Declaracin como pautas mediante las cuales las cooperativas ponen en prctica sus valores. Los principios cooperativos no son indepenientes entre si, de manera que estn unidos sutilmente. Cuando se pasa uno por alto, todos se resienten: las cooperativas deben ser evaluadas en base a cmo se adhieren a los principios en su totalidad. Hay siete principios listados en la Declaracin de 1995: Adhesin Voluntaria y Abierta; Gestin Democrtica por parte de los socios; Participacin Econmica por parte de los socios; Autonoma e Independencia; Educacin, Formacin e Informacin; Cooperacin entre Cooperativas; e Inters por la Comunidad. Los tres primeros principios se dirigen a la dinmica interna tpica de la cooperativa. Los cuatro ltimos se dirigen tanto al funcionamiento interno de la cooperativa, como a sus relaciones externas. Los siete principios se redactaron en la Declaracin de 1995 de la siguiente manera: Adhesin voluntaria y abierta: Las cooperativas son organizaciones voluntarias, abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades de ser socios, sin discriminacin social, poltica, religiosa, racial o de sexo. Cabe destacar la expresin abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios, lo que significa que, a pesar del carcter abierto de la cooperativa, puede haber razones entendibles y aceptables por las que una entidad de esta naturaleza impone limites sobre quines pueden ser socios. Gestin Democrtica por parte de los socios: Las cooperativas son organizaciones gestionadas democrticamente por los socios, los cuales participan activamente en la fijacin de sus polticas y en la toma de decisiones. Los hombres y mujeres elegidos para representar y gestionar las cooperativas son responsables ante los socios. En las cooperativas de primer grado, los socios tienen iguales derechos de voto (un socio, un voto), y las cooperativas de otros grados estn tambin organizadas de forma democrtica. Las reglas democrticas para las cooperativas de primer grado es clara. No obstante, la aplicacin del principio democrtico a las
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cooperativas de segundo grado parece difuso. Para aclarar este aspecto, el Informe de la ACI seala que la regla para las cooperativas en otros grados es abierta, en la creencia de que los propios movimientos cooperativos son los ms capaces de definir lo que es democrtico en una circunstancia dada. En muchas cooperativas de segundo y tercer grado, los sistemas de votacin proporcional han sido adoptados para reflejar la diversidad de intereses, el nmero de socios en cooperativas asociadas, y el compromiso entra las cooperativas involucradas. Tales acuerdos deberan ser revisados peridicamente, y es normalmente insatisfactorio si las cooperativas ms pequeas en tales situaciones tienen tan poca influencia que esencialmente se sienten privadas de derecho de voto (ACI, 1995 b: 92). Participacin Econmica de los socios: Los socios contribuyen equitativamente al capital de sus cooperativas y lo gestionan de forma democrtica. Por lo menos parte de ese capital debe ser propiedad comn de la cooperativa. Normalmente, los socios reciben una compensacin, si la hay, limitada sobre el capital entregado para adquirir la condicin de socio. Los socios asignan los excedentes para todos o algunos de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa, posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales por lo menos seran indivisibles; el beneficio de los socios en proporcin a sus operaciones con la cooperativa; y el apoyo de otras actividades aprobadas por los socios. Este principio describe tanto cmo participan los socios en el capital, como en la forma en que deben distribuirse los excedentes. En cuanto a la participacin de los socios en el capital cooperativo, cabe resear la necesidad de que cada socio se implique financieramente con su cooperativa mediante la aportacin obligatoria al capital; dicha aportacin es preceptiva para adquirir la condicin de socio. No obstante, ello no significa que cada socio tenga que aportar una misma cantidad, sino que se permite que aporten cantidades distintas en funcin de su capacidad econmica, sin que ello tenga trascendencia en el proceso de toma de decisiones. Con respecto a la aplicacin del excedente, cabe destacar la obligatoriedad legal de aplicacin de una parte importante de dichos excedentes a la dotacin de un fondo de reserva obligatorio.
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Autonoma e Independencia: Las cooperativas son organizaciones autnomas de autoayuda, gestionadas por sus socios. Si firman acuerdos con otras organizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentes externas, lo hacen en trminos que aseguren el control democrtico por parte de sus socios y mantengan su autonoma cooperativa. La ACI retoma los principios de neutralidad poltica y religiosa, adoptados anteriormente en su Declaracin de 1937 pero diludos en la Declaracin de 1966, donde se adopt una posicin ms condescendiente para evitar la salida de la Alianza de los paises comunistas, limitadores de la autonoma e independencia de sus cooperativas (Kaplan de Drimmer, 1995: 267-268). Destaca tambin la referencia a la firma de acuerdos con otras organizaciones, reconociendose el hecho de que cada vez ms cooperativas estn entrando en proyectos conjuntos con empresas del sector privado, aunque se seala la importancia de que stas mantengan la libertad de controlar su propio destino futuro al negociar tales acuerdos (Gadea, 2001: 83). Educacin, Formacin e Informacin: Las cooperativas proporcionan educacin y formacin a los socios, a los representantes elegidos, a los directivos y a los empleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de sus cooperativas. Informan al gran pblico, especialmente a los jovenes y a los lderes de opinin, de la naturaleza y beneficios de la cooperacin. El movimiento cooperativo tiene compromiso claro y antiguo con la educacin de sus socios. Sin embargo, la Declaracin de 1995 seala que la cooperativa deber destinar ciertos fondos cooperativos a la educacin (comprensin de la complejidad y riqueza del pensamiento y accin cooperativos) y a la formacin (capacitacin profesional) de todos los que estn implicados en la cooperativa, no solo de los socios. Se realiza especial hincapi en el deber de informacin al gran pblico de la naturaleza y beneficios de la cooperacin. Cooperacin entre cooperativas: Las cooperativas sirven a sus socios lo ms eficazmente posible y fortalecen el movimiento locales, cooperativo trabajando e conjuntamente mediante estructuras nacionales, regionales
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internacionales.
Dichas
estructuras
son
las
asociaciones,
federaciones,
confederaciones y entes interregionales e internacionales, cuya cspide es la ACI. Inters por la comunidad: Las cooperativas trabajan para conseguir el desarrollo sostenible de sus comunidades mediante polticas aprobadas por sus socios. Se reconoce que las cooperativas son organizaciones que existen principalmente para el beneficio de sus comunidades: los socios no pueden olvidar el compromiso social de sus cooperativas, e independientemente de las condiciones coyunturales, deben dirigir su labor hacia el aumento del bienestar social, haciendo de la proyeccin y la accin hacia la comunidad, caractersticas cooperativas. Tienen una responsabilidad especial para asegurar que se sostenga el desarrollo de sus comunidades, econmica, social y culturalmente. Tienen una responsabilidad de trabajar a un ritmo constante para la proteccin medioambiental de esas comunidades (ACI, 1995 b: 97).
B)
LOS VALORES ECONMICOS DEL COOPERATIVISMO VASCO. El Cooperativismo Vasco, es un movimiento con valores propios pero que,
indudablemente, ha tenido la suerte de enriquecerse de diferentes fuentes, algunas doctrinales, otras extraidas de la prctica cooperativa. Como acabamos de sealar, se ha apoyado principalmente en los valores y principios Rochdelianos de la ACI, pero ha recorrido un camino paralelo a ella, constituyndo un marco de valores propios (Zelaia, 1996: 11-12):
Goza de un mayor realismo y aplica un menor dogmatismo o formalismo a su formulacin ideolgica y terica: en el Pas Vasco el cooperativismo no deja de ser una Experiencia.
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Toma como valores bsicos el Trabajo y la Solidaridad: prueba fehaciente de ello es el papel principal que desempean las cooperativas de trabajo asociado en el entorno cooperativo vasco. El pensamiento de Jose Mara Arizmendiarrieta supuso, desde un principio, el
centro de inspiracin para el cooperativismo vasco en su conjunto, y en concreto, para la experiencia cooperativa de Mondragn. Jose Mara Arizmendiarrieta Madariaga naci en Markina (Bizkaia), un 14 de Abril del ao 1915, en el casero Iturbe del barrio de Barinaga. Sacerdote, creador de cooperativas y pensador personalista, fue el artfice principal, el inspirador de lo que hoy es Mondragn Corporacin Cooperativa (MCC). Desarroll un peculiar pensamiento, que no ideologa, en el que el fin primordial no era la creacin de un sistema poltico cerrado, sino la maduracin de una concepcin de comunidad en la cual la tica, el Humanismo y la Empresa confluan en torno a un fin comn: la bsqueda del hombre cooperativo, preocupado tanto por su desarrollo personal (dignidad, formacin, capacitacin, superacin...), como por el desarrollo comunitario (igualdad y solidaridad). En definitiva, Arizmendiarrieta crea un modelo de empresa que realiza el orden personalista, dentro y contra el capitalismo, sin esperar a su liquidacin histrica. Arizmendiarrieta se inspir en diversas fuentes, fuentes muy dispares entre s: seguidor de la Doctrina Social de la Iglesia, acercamiento a pensadores personalistas como Maritain y Mounier, admiracin por los clsicos del cooperativismo, influencias del Socialismo Utpico, teoras liberales, Federalismo Anarquista y la tradicin social vasca (tradicin social-cristiana de los sacerdotes propagandistas, UGTistas y activistas de la clase trabajadora relacionados con el Socialismo eibarrs). Junto al Humanismo Cristiano, la influencia ideolgica ms directa en el origen del pensamiento de Arizmendiarrieta y, por consiguiente, en el posterior desarrollo de la Experiencia de Mondragn es el Sindicalismo de ELA de preguerra, sindicato estrechamente ligado a la
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actividad social cristiana. Este sindicato ide un complejo entramado en el que el cooperativismo se constitua como clave principal para el desarrollo econmico y social del Pas Vasco (Congreso de Vitoria de 1933). En efecto, en torno a los aos treinta, uno de los mayores desarrollos doctrinales en el Pas Vasco en materia cooperativa fue realizado por la teorizacin de los idelogos del sindicato ELA. El pilar central del Pensamiento de Arizmendiarrieta, en este aspecto claramente influido por el personalismo comunitario de Mounier, lo constituyen conjuntamente la persona y la comunidad: el trabajo toma un valor excepcional en su modelo vital y lo utiliza como un instrumento transformador de la esencia misma de la persona y de la sociedad donde esta vive. En este proceso de desarrollo comunitario, la formacin adquiere una importancia clave. Por otro lado, desde la visin Arizmendiarrietana, la economa se nos muestra totalmente ideologizada, ligada de forma profunda a la tica (empresa y tica son conceptos inseparables): el ser humano no es un instrumento, sino el fundamento y el fin ltimo de la accin social materializada en la propia empresa cooperativa, donde el trabajo se enmarca en un contexto de solidaridad. Trabajo y Unin era uno de los slogans ms utilizados por los promotores de la Experiencia de Mondragn. La dignidad del trabajador y la emancipacin obrera, en definitiva, la democracia econmica o industrial, eran el norte del pensamiento de este sacerdote de Markina, quien dot a todas sus premisas y visiones de una alta dosis de realismo, caracterstica definitoria de la Cultura Econmica del Cooperativismo Vasco: Arizamendiarrieta propone alcanzar la utopa mediante actos siempre factibles y mundanos. Su influencia en la actual configuracin filosfica de Mondragn Corporacin Cooperativa es ineludible (Salaberria Amesti, Javier, 2002; Sarasua y otros, 2002: 25-36). La punta del iceberg del cooperativismo vasco es, sin duda alguna, la experiencia de Mondragon. El Grupo Mondragn posee sus propias pautas destinadas a guiar sus polticas empresariales: MCC se muestra como una corporacin con valores y principios
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propios dotados de una gran importancia, dentro y fuera de las nuestras fronteras. S.K. Saxena y J.G. Craig sealan los principios de Mondragn como uno de los criterios cooperativos ms relevantes en el contexto mundial, comparndolos incluso con los de la ACI y el WOCCU- World Council of Credit Unions (Gracogna, 1993: 87-102). La filosofa inspiradora de la Experiencia Cooperativa de Mondragn se constituye mediante tres elementos estrechamente relacionados entre s: los Principios Bsicos, la Misin y los valores Corporativos. Los tres elementos citados conforman los pilares sobre los que se apoyan las Polticas Generales y en ltima instancia, el Plan Estratgico de la corporacin. La Cultura Empresarial de MCC y de las cooperativas que la integran, se sustenta, no nicamente pero s en gran medida, en los Principios Bsicos de la Experiencia Cooperativa de Mondragn (aprobados en el primer Congreso Corporativo de 1987). A diferencia de la ACI, MCC posee diez principios con los que rige su actuacin: los principios de la Alianza Cooperativa Internacional son requisitos que las cooperativas deben cumplir para formar parte de la misma, de tal manera que se constituyen como criterios globales, de carcter general, posibilitando el acceso a su organizacin a las diferentes experiencias cooperativas mundiales. Los Principios Bsicos de la Experiencia de Mondragn definen con mayor precisin los requerimientos de la ACI, a los que indudablemente se adhiere, tomando adems como fuente de inspiracin la propia Experiencia de Mondragn, inspirada en ltima instancia por Jose Mara Arizmendiarrieta. Todo ello hace posible que se puedan apreciar elementos comunes a otras realidades cooperativas, pero tambin especificidades que dotan a MCC de una personalidad diferenciada. Del I Congreso Cooperativo de 1987 surgi el siguiente listado de Principios: Libre Adhesin, Organizacin democrtica, Soberana del Trabajo, Carcter instrumental y subordinado del capital, Participacin en la gestin, Solidaridad Retributiva, Intercooperacin, Transformacin social, Carcter Universa y Educacin.
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Como segundo eslabn constituyente de la Estructura Estratgica, la Misin de la Experiencia de Mondragn recoge los objetivos de orden superior, traduciendo la abstraccin de los Principios Bsicos en un proyecto tangible y concreto que sirve de inspirador de las polticas generales de la corporacin: Mondragn Corporacin Cooperativa es una realidad socioeconmica de carcter empresarial, con hondas races culturales en el Pas Vasco, creada por y para las personas, inspiradas en los principios Bsicos de nuestra Experiencia Cooperativa, comprometida con el entorno, la mejora competitiva y la satisfaccin del cliente, para generar riqueza en la sociedad mediante el desarrollo empresarial y la creacin de empleo que: se sustenta en compromisos de solidaridad y utiliza mtodos democrticos para su organizacin y direccin: Impulsa la participacin y la integracin de las personas en la gestin, resultados y propiedad de sus empresas, que desarrollan un proyecto comn armonizador del progreso social, empresarial y personal; Promueve la formacin e innovacin desde el desarrollo de las capacidades humanas y tecnolgicas; Aplica un modelo de Gestin propio para alcanzar posiciones de liderazgo y fomentar la Cooperacin. En la actualidad, la Experiencia de Mondragn moldea su gestin empresarial habitual con cuatro Valores Corporativos (Ugarte Azpiri127, 2000: 35) que conforman las pautas que caracterizan a la totalidad del grupo (valores fijados en el VII Congreso Cooperativo de MCC, el 26 de mayo de 1999); son el ncleo de la cultura empresarial y definen el carcter fundamental de la organizacin, creando una verdadera identidad diferenciada: Cooperacin: Propietarios y Protagonistas; Participacin: Compromiso en la gestin; Responsabilidad Social: distribucin solidaria de la riqueza e implicacin en el entorno; Innovacin: Renovacin permanente. Con respecto a las cooperativas vascas constituidas al margen del cooperativismo de Mondragn y agrupadas en torno a la Confederacin de Cooperativas de Euskadi, debemos sealar que se trata de pequeas cooperativas, a diferencia de las empresas integradas en MCC. stas, al igual que las cooperativas de Mondragn, han dado
Secretario Tcnico del Departamento de Gestin Social de Mondragn Corporacin Cooperativa en el ao 2000.
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histricamente una gran importancia al factor trabajo, de manera que en el Pas Vasco se han constitudo principalmente cooperativas de trabajo asociado128, a diferencia de otros paises europeos donde las cooperativas mayoritarias son las cooperativas de consumo, las de crdito y las agrcolas (Zelaia, 1996: 71).
C)
LA DUALIDAD COOPERATIVA. Toda organizacin es, ante todo, una asociacin de personas: son las personas las
que constituyen a las organizaciones como grupo social, agrupndose mediante las mismas para el logro de objetivos concretos. La empresa es un tipo de organizacin social especfica, siendo su mbito de actuacin es la actividad econmica. Queda patente que toda empresa, en razn de su naturaleza, es una estructura socio-econmica. Se trata, por lo tanto, de una institucin dual en la que los conceptos econmicos y sociales se interrelacionan directamente. La cooperativa es una asociacin de personas que se auto-organizan econmica y democrticamente para la satisfaccin de las necesidades de sus socios, por lo que la dualidad socio-econmica que acabamos de sealar se hace ms notoria. Segn Mikel Cid, las cooperativas deben de gestionar adecuadamente esta dualidad (Cid, 2005: 135). Segn Cujes, las cooperativas son un tipo de empresa diferenciado, ya que poseen una caracterstica aadida en comparacin con el resto de tipos empresariales: las cooperativas son al mismo tiempo asociaciones de personas y empresas o sociedades, es decir, organizaciones privadas mercantiles129. Esta definicin remarca no solo el aspecto social de las cooperativas, sino que tambin acenta su esencia empresarial: las
Agrupadas en torno a la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi , denominada Erkide. 129 Cujes, R. (1986): Social Reporting-Auditing for Co-operatives: A Description, Background and Report Form for Social Auditing Co-operatives, Truto, NS, Canada, pginas 11-12, citado en (Cid, 2005: 135).
128
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cooperativas deben hacer frente a los mismos problemas econmicos que el resto de empresas no cooperativas. En definitiva, Cujes seala que la naturaleza diferenciada de las cooperativas enfatiza su dualidad socio-econmica, es decir, su lado social (asociacin de personas) y su lado econmico (naturaleza empresarial). Es necesario, por lo tanto, lograr un equilibrio entre los dos aspectos. Este equilibrio y esta relacin entre los dos aspectos se logra de la siguiente manera: prioridad de lo econmico y supremaca de lo social (Cujes, 1986: 18, citado en Cid, 2005: 138). Es imprescindible el logro del equilibrio entre lo econmico y lo social. El camino no es la superposicin de uno sobre el otro, sino el logro de su complementariedad. No obstante, en esta relacin de equilibrio si hay una situacin prioritaria: la consecucin de objetivos econmicos es lo que posibilita la consecucin de los objetivos sociales. Por ello, es imprescindible ser econmicamente eficaces y eficientes para ser socialmente eficaces (Cid, 2005: 135). En palabras de Jose Mara Arizmendiarrieta, inspirador del cooperativismo de Mondragn, antes de ser excelente en lo social, es necesario ser excelente en lo econmico. Por ello, una empresa no debe perder su eficacia economica pensando que sus valores humanos son ms importantes que sus recursos econmicos. La superacin de este pensamiento, posibilitar a la empresa aumentar su eficacia y la calidad de su produccin (Morrison, R. (1997): We Build the Road as We Travel, Essential Book Publisher, Warner, citado en (Cid, 2005: 136)). Para Laidlaw, el pilar de la filosofa cooperativa es la unin entre los objetivos sociales y econmicos. Si bien algunas organizaciones tienen grandes responsabilidades sociales y otras muchas grandes objetivos econmicos, las cooperativas son las nicas empresas que cumplen con los dos aspectos. No obstante, si bien las cooperativas poseen de igual manera objetivos sociales y econmicos, stas son en definitiva organizaciones econmicas, por lo que deben lograr el xito econmico para su
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supervivencia. Por lo tanto, a pesar de que lo econmico y lo social son dos caras de la misma manera, debe poseer prioridad la viabilidad econmica (Laidlaw, (1980): Las Cooperativas en el ao 2000, XXVII Congreso de la ACI, Centro Nacional de Educacin Cooperativa (CENEC), Mosc, pg. 122-123, citado en (Cid, 2005: 136)). Otros autores, como Dionisio Aranzadi, remarcan tambin la imposibilidad de lograr los objetivos sociales sin antes alcanzar el xito econmico (Aranzadi, D. (1992): El arte de ser empresario hoy. Hombres y mujeres ante el reto de crear y dirigir empresas y cooperativas en el umbral del siglo XX, Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, Departamento de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco y Universidad de Deusto, Bilbao, pg. 18, 290, citado en Cid, 2005: 136). La misma idea remarca Kurimoto, al afirmar que el exito de las actividades econmicas de las cooperativas es un elemento imprescindible para el cumplimiento de los principios cooperativos de la ACI (Kurimoto, A. (1999): Evaluating perfomance by Co-operative values and efficiency, A Paper to the International Co-Operatives Research Conference, 28-29 August, Quebec City, Canada, citado en (Cid, 2005: 136)). Por su parte, Marcus opina que sin viabilidad econmica, las cooperativas no pueden satisfacer las necesidades econmicas de sus socios, y por lo tanto, tampoco podr hacer frente a otras necesidades secundarias (Marcus, L. (1998): Cooperativas y valores bsicos, Informe al XXIX Congreso de la Alianza Cooperativa Internacional, Estocolmo, pg. 32, citado en (Cid, 2005: 136)). Queda patente, mediante el anlisis de las opiniones de los autores que acabamos de citar, que la cooperativa posee una dualidad socio-econmica instnseca, y que es adems necesario gestionar adecuadamente, si lo que se quiere es mantener su equilibrio ptimo.
219
Esta dualidad socio-econmica es un aspecto importante a la hora de disear e implantar el control de gestin contable en las cooperativas. Recordemos el concepto de Accounting for Co-operative Goals citado en el apartado 1.2.2.: la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos es un aspecto fundamental, entendida sta como la medicin de las diferentes variables en torno a la relacin entre el socio y la cooperativa. En nuestra opinin, la dualidad entre lo social y lo econmico, a la que hace referencia Mikel Cid, se da en mayor medida y ms fcilmente en las ENL y por lo tanto, tambin en las cooperativa sociales y en las cooperativas de enseanza, debido a que los fines societarios a los que tienden son de ndole social. Esta dualidad cooperativa y no lucrativa ser fundamental a la hora de disear e implantar los SIC utilizados como mecanismos de control de gestin de las cooperativas sociales.
D)
CONCEPTO DOCTRINAL DE COOPERATIVA. Segn Enrique Gadea, la delimitacin conceptual de la sociedad cooperativa, desde
el punto de vista del derecho, ha supuesto siempre un trance difcil para la doctrina cientfica: ello se ha debido, bien al desarrollo del cooperativismo en sus diferentes fases histricas, bien a la confusin terminolgica creada al mezclar en la materia cooperativa, ideas de la sociologa y del humanismo junto con conceptos jurdicos. Al tratar de delimitar a la sociedad cooperativa y al analizar sus caractersticas, la doctrina jurdica cooperativa seala, como rasgos fundamentales, los siguientes: La cooperativa como sociedad no lucrativa.
220
La postura tradicional define el lucro en sentido estricto, es decir, como aquel excedente que tiene por fuente subjetiva a terceros (lucro objetivo) y que se halla destinado a ser distribuido entre los socios (lucro subjetivo). Debemos remarcar que en la legislacin espaola sobre cooperativas, se suele distinguir entre los resultados procedentes de las operaciones realizadas con los socios (excedentes) y las operaciones realizadas con terceros no socios u operaciones extraordinarias (beneficios): para respetar el carcter no lucrativo de la sociedad cooperativa, se seala que tanto los resultados derivados de operaciones realizadas con terceros no socios, como los resultados extraordinarios, no se repartirn entre los socios, sino que se debern destinar al fondo de reserva obligatorio, es decir, una reserva especfica de carcter irrepartible (Gadea, 2001: 91-92). De esta manera, la contabilidad separada obliga a la cooperativa a tener dos resultados: por un lado, los producidos en la actividad ordinaria desarrollada con los socios; por otro, los producidos en la actividad ordinaria desarrollada con terceros, y, finalmente, los resultados derivados, en su caso, de actividades extraordinarias, es decir, los resultados financieros obtenidos en inversiones en empresas no cooperativas y con la enajenacin de activos del inmovilizado. nicamente el saldo positivo de los resultados producidos en la actividad ordinaria con los socios son considerados excedentes, por lo que los dems son considerados beneficios y sobre ellos no se realiza distribucin alguna, sino que pasan directamente al fondo de reserva obligatorio de cracter irrepartible. Por lo tanto, las cooperativas slo sern consideradas lucrativas cuando realicen actividades econmicas con terceros no socios y las ganancias obtenidas de estas actividades se distribuyan entre sus socios. En cambio, la ley vasca, como veremos, no obliga, por norma general, a contabilizar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos: en dicha ley existe un nico concepto de excedente, con lo que las nociones de excedente neto y excedente
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disponible estn muy cerca a las de beneficio neto y beneficio disponible o repartible de la Ley de sociedades annimas. El argumento ms utilizado para justificar este enfoque es que constituye un ahorro en relacin a los costes de gestin de esta doble contabilidad. En contra de este sistema, se seala que con el mismo existe un evidente peligro de que la cooperativa pueda distribuir entre sus socios los beneficios obtenidos de la actividad con terceros, y que de esta manera, confundiendo el patrimonio repartible e irrepartible, se quiebre la causa no lucrativa de la cooperativa. Por eso puede decirse que, bajo la ley vasca, una sociedad cooperativa puede perseguir la obtencin de beneficios como cualquier otra empresa econmica o, en trminos ms precisos, puede decirse que lo que distingue a una cooperativa de una sociedad capitalista no es su objeto, ya que ambas pueden realizar una actividad econmica lucrativa, sino las pautas conforme a las cuales se distribuyen los beneficios entre sus socios (Gadea, 2001: 223-225). En este sentido, podemos asegurar que la Ley vasca aboga por el reparto entre los socios de los beneficios obtenidos de las actividades extraordinarias y de las realizadas con terceros, de manera que incumple la regla no lucrativa del cooperativismo tradicional: partiendo del enfoque de la Economa Social, que entiende el lucro en sentido estricto, las cooperativas vascas no se pueden considerar como entidades no lucrativas. Volviendo ahora al concepto de no lucratividad sostenida por el cooperativismo tradicional y ortodoxo (en contraposicin al cooperativismo ms moderno y heterodoxo materializado en la ley vasca de cooperativas), recordemos que existe otra postura en relacin a la definicin de lucro: se trata de la nocin amplia del concepto no lucrativo, por la que se entiende que existe lucro cuando la entidad logra cualquier ventaja patrimonial (sea sta ganacia o evitacin de prdida o gasto, sea sta proveniente de operaciones con terceros o con los propios socios), y dicha ventaja patrimonial es
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repartida entre los socios, bien a travs del ahorro del gasto (cooperativas de consumo), bien a travs de una mayor retribucin salarial (cooperativas de trabajo asociado). Bajo este punto de vista, que es el adoptado por el enfoque NPO, las cooperativas deben incluirse entre las entidades lucrativas, ya que estas organizaciones son entidades que persiguen maximizar ganancias con la finalidad de repartirlas entre sus socios. Esa es la razn que justifica su nimo de lucro y por tanto su exclusin del Sector No Lucrativo, independientemente del modo de distribucin de tales ganancias. Este aspecto aparece claramente en el mbito de las cooperativas de trabajo asociado: el objetivo primero de este tipo de cooperativas en las que los trabajadores son los socios de la misma, es proporcionar puestos de trabajo. No obstante, ligado a este objetivo aparece el de mejorar la condicin de cada uno, a travs de la obtencin de ingresos pecuniarios o beneficios derivados de la produccin en comn de bienes y servicios para terceros. El reparto de las ganancias va retorno cooperativo (reparto en funcin de la actividad cooperativizada realizada por el socio) y no va dividendo (reparto en funcin de la aportacin al capital satisfecha por el socio), que se realiza en las cooperativas de trabajo asociado, est muy cerca del concepto de lucro. Segn este punto de vista, estas sociedades estn muy cerca, por no decir dentro, de las entidades lucrativas (Gadea, 2002: 97). Centrndonos ahora en la caracterstica finalista de las cooperativas, stas han sido tomadas por el enfoque de la Economa Social como entidades not for profit, en el sentido de que son organizaciones creadas principalmente para ofrecer un servicio concreto a sus socios y no para obtener rentabilidades financieras. Tal punto de vista aparece reflejado en la exposicin de motivos del Cdigo de Comercio espaol, el cual seala que no es el afan de lucro lo que impulsa al movimiento cooperativo, ya que las cooperativas se constituyen para asociarse los obreros con el fin de mejorar la condicin de cada uno y de facilitarles los medios para trabajar. Actualizando las palabras del Cdigo de Comercio, las cooperativas son una
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iniciativa empresarial por parte de grupos de trabajadores que tienen por finalidad la recuperacin de la forma de empresa personalista y de funcionamiento interno democrtico. Segn el enfoque de la Economa Social, sta es la finalidad principal, sin perjuicio de que para la consecucin de sus fines la empresa utilice un sistema que se concreta en la obtencin de ingresos de los bienes o servicios que presta a terceros. Este carcter instrumental conlleva que el fin lucrativo se diluya dentro del fin principal o que, por lo menos, adquiera un carcter accesorio... (Gadea, 2001: 97-98).
La cooperativa como sociedad abierta. Este requisito nos obliga a distinguir y diferenciar claramente los conceptos
cooperativismo y mutualismo, entendido este ltimo en el sentido de que la cooperativa, para mantener su esencia diferencial, deba realizar operaciones nicamente con sus socios, y no con terceros no socios. Para diferenciar los dos conceptos, es necesario analizar la compatibilidad de la causa cooperativa y de las operaciones con terceros. La justificacin del cooperativismo impide que ste desarrolle un fin lucrativo definido en sentido estricto. No obstante, como ya hemos visto al analizar el lucro bajo el enfoque Economa Social (el lucro en sentido estricto), la realizacin de operaciones con terceros no socios no implica necesariamente un fin lucrativo, y por lo tanto, no anular la causa cooperativa: no existir fin lucrativo para el caso en que no se repartan directamente a los socios las cantidades obtenidas de las operaciones especulativas (operaciones con terceros), sin perjuicio de que tales operaciones se realicen con la finalidad de lograr una mayor economicidad en la gestin de los servicios cooperativizados. En Espaa, est muy extendida la idea de confundir cooperativismo y mutualismo, de manera que se cree que las cooperativas nicamente pueden realizar operaciones con sus propios socios y que nicamente tienen la posibilidad de realizar operaciones con
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terceros en un volumen mnimo, con la intencin de asegurar la viabilidad econmica de la entidad. No obstante, en una economa de mercado, se considera inviable la postura que no admite la realizacin de operaciones con terceros por considerarlas incompatibles con lo que se considera el fin principal de la cooperativa, es decir, la supresin del lucro mercantil y la recuperacin de la forma de empresa personalista y de funcionamiento interno democrtico. Y es que las cooperativas, al igual que las dems empresas, actuan en el mercado para el cumplimiento de sus fines. En este sentido, no estamos ante una sociedad necesariamente mutualista, sino ante un tipo especial de empresa que opera en beneficio de sus socios dentro del mercado concurrencial. Por ejemplo, sera ilgico que una cooperativa de consumo no pueda vender sus productos a usuarios o consumidores no socios. Del mismo modo, una cooperativa agraria, deber vender los productos aportados por sus socios; pero una vez realizada la actividad principal, no debe existir ningn obstculo para que se colabore en la venta de productos de terceros, siempre que los beneficios de estas operaciones se destinen a la dotacin de reservas irrepartibles entre los socios. En el caso de las cooperativas de trabajo asociado, no se plantea el problema sealado, ya que stas han realizado tradicionalmente operaciones con terceros: es el caso de la venta de productos a sus clientes no socios y tambin la contratacin de personal asalariado no socio (y es que el principio de puertas abiertas viene matizado en las cooperativas de trabajo asociado, supeditando la entrada de nuevos socios a las posibilidades econmicas de la empresa).
La cooperativa como sociedad participativa.
225
La cooperativa es una frmula jurdica adecuada para facilitar el acceso de los trabajadores a los medios de produccin y para canalizar las formas participativas en las empresas. La participacin autntica en sentido absoluto es la derivada de la consideracin como socio del trabajador (cogestin), establecida dndole al contrato de trabajo un matiz societario, tal y como hace el cooperativismo. De este modo, las cooperativas fijan sus normas internas socio-jurdicas en unos principios de democratizacin econmica y solidaridad social (Divar, J. (1990): La Democracia Econmica, Universidad de Deusto, Bilbao, Pg. 87 y siguientes, citado en Gadea, 2001: 99).
La cooperativa como empresa. Segn el Profesor Broseta130, existen dos corrientes principales en torno al concepto
de empresa. En la primera, se reserva el concepto de empresa para la capitalista, caracterizada por el recurso al trabajo ajeno y por el mvil lucrativo que impulsa su actividad. La otra corriente, de carcter ms moderno y amplio, acepta la existencia de la empresa aun cuando no se persiga una finalidad lucrativa. Este sector de la doctrina sostiene que el nimo de lucro no es necesario para delimitar el concepto de empresa ni imprescindible para adquirir la condicin de empresario mercantil. El requisito imprescindible para delimitar a la empresa y a lo mercantil es, en cambio, la economicidad de la gestin. Tradicionalmente, el Derecho Mercantil, es decir, el derecho de la empresa, se ha caracterizado por ser el derecho de las actividades e instituciones especulativas o capitalistas, por lo que las cooperativas han sido reguladas al margen de dicho Derecho Mercantil.
130
Broseta, M. (1965), La empresa, la unificacin del Derecho de obligaciones y el Derecho mercantil, Tecnos, Madrid, 1965, pg. 168, nota 20, citado en (Gadea, 2001: 101).
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No obstante, este mbito del derecho ha evolucionado, pasando de ser el derecho de las instituciones capitalistas, a ser el derecho de la economa organizada en forma de empresa. Teniendo en cuenta que al moderno concepto jurdico de empresa no le es imprescindible el concepto de lucro, la ecuacin mercantil-lucro ha dado paso al binomio mercantil-economicidad. El requisito esencial de la mercantilidad no es el nimo de lucro, sino la actividad econmica empresarial en si misma, es decir, cualquier actividad econmica realizada por medio de una organizacin de carcter privado. En funcin de lo que acabamos de sealar, podemos decir que la sociedad cooperativa debe ser considerada como una frmula jurdica de derecho mercantil para la organizacin econmica, sujeta a principios y fines que le son especficos, y que tiene la misma extensin tcnica y econmica que puede tener una sociedad capitalista annima o limitada (Gadea, 2001: 103).
E)
LAS COOPERATIVAS VASCAS Y SU REGULACIN JURDICA. Los valores y principios cooperativos aparecen concretados en las diferentes
regulaciones jurdicas cooperativas. De cara al presente proyecto de investigacin, se hace necesario poseer un conocimiento profundo de la realidad cooperativa. Ello incluye dominar los preceptos jurdicos reguladores de su naturaleza cooperativa, sobre todo, de cara a entender ciertos indicadores evaluadores de la observancia de los principios cooperativos utilizados en los Balances Sociales Cooperativos. Un anlisis de dicha regulacin aparece en Gadea, Enrique (2001): Derecho de las cooperativas. Anlisis de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas del Pas Vasco (segunda edicin), Universidad de Deusto, Bilbao. No obstante, hemos adjuntado como anexo a este trabajo, un breve anlisis de la regulacin jurdica de las cooperativas vascas, de cara a que pueda ser utilizado en un
227
posterior anlisis de los indicadores de gestin utilizados como evaluadores de la dimensin cooperativa de las cooperativas de enseanza de Euskadi.
3.2.3.3.
LAS
MUTUALIDADES
FIGURAS
AFINES
LAS
COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO. Con respecto a las mutualidades y figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado, debemos sealar que no son de especial relevancia para nuestra investigacin, ya que, a diferencia de las cooperativas comunes o lucrativas y de las ENL tradicionales (asociaciones y fundaciones) carecen de una relacin directa con las cooperativas de enseanza. No obstante, debemos recalcar que s tienen relacin con las cooperativas sociales, en la medida en que ciertas empresas sociales, las empresas de Economa Social declaradas como empresas de insercin, pueden adoptar la frmula de las sociedades laborales con la caracterstica especfica no lucrativa. Por ello, y con la intencin de que el lector tenga una fotografa integral del Tercer Sector, hemos decidido aclarar muy brevemente el significado de estos dos fenmenos, adjuntando como anexo un breve desarrollo de estas dos formas societarias.
3.2.4.LA ECONOMA SOLIDARIA.

3.2.4.1. EL ENFOQUE TERICO DE LA ECONOMA
SOLIDARIA.
228
A partir de los aos 80, se form en Francia el concepto de economa solidaria utilizado para designar a las nuevas organizaciones con configuracin hbrida que surgen en respuesta a la crisis del modelo de desarrollo basado en la sinergia MercadoEstado. Intentan aportar respuestas ante el desempleo estructural y ante otras necesidades sociales no satisfechas por el mercado ni por el sector pblico. La Economa Solidaria se relaciona directamente con la renovacin del Tercer Sector y el surgimiento de las empresas sociales. Si bien la aparicin de las organizaciones actuales de la Economa Social surgen en Europa en el siglo XIX, de la mano de los movimientos revolucionarios obreros, es en el siglo XX cuando todas estas organizaciones son institucionalizadas en distintas formas jurdicas (principalmente, asociaciones, cooperativas y mutuas). Con la implementacin del Estado del Bienestar a partir de la II Guerra Mundial, algunas de estas organizaciones fueron fuertemente instrumentalizadas por las polticas pblicas para llevar a cabo estrategias de proteccin y asistencia social (es el caso de las mutuas y ciertas asociaciones). Otras, ms proximas al mercado (por ejemplo, las cooperativas de trabajo asociado del sector industrial o las cooperativas de crdito), fueron expuestas a los rigores de la competencia mercantil. En ambos casos, se produce un proceso de desnaturalizacin de sus proyectos originarios, favoreciendo pblico y privado capitalista. Es por ello que, particularmente en los aos 80, se produce un movimiento de afirmacin de la identidad y de renovacin de las organizaciones del Tercer Sector, asociado a la crisis de la sinergia Estado-Mercado y al modelo de desarrollo relacionado con dicha sinergia. Son fundamentalmente tres las corrientes identificadas (Estivill y Darmon, 1999: Economie Sociale en Belgique, en France et en Italie: essai comparatif version inacheve et provisoire diffusion restreinte, Gabinet DEstudis Socials, el elejamiento de sus principios originales y la aproximacin a las lgicas del sector
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Fondation MACIF, Commission Europenne DG V, Barcelone, pg. 37-52, citado en (Quinto, 2007 : 40)). un movimiento de integracin y agrupacin de las entidades de la Economa Social (asociaciones, cooperativas y mutuas) en estructuras de segundo grado, tales como federaciones, con la intencin de ofrecer una imagen institucional de unidad como medio para reafirmar sus identidades propias. un movimiento de creacin de cooperativas en su forma tradicional, en un contexto de cierres industriales y desempleo masivo: cooperativas de trabajo asociado y figuras afines, como las Sociedades Laborales. un movimiento de creacin de asociaciones, de nuevas modalidades cooperativas y de nuevas formas jurdicas. La Economa Solidaria se encuadra en este tercer movimiento, que debido a su talante innovador, se ha llegado a denominar Nueva Economa Social. Este movimiento se caracteriza por la emergencia de un nuevo tipo de iniciativas de colectivos de la sociedad civil denominadas empresas sociales, surgidas como formas de organizacin econmica, nacidas a travs de impulsos revolucionarios o espontneos, que desarrollan servicios y actividades diversas como respuestas a situaciones que se manifiestas fundamentalmente a nivel local. En concreto, tratan de solucionar el agravamiento de problemas tradicionales como la pobreza y la aparicin de nuevos problemas sociales en el mbito de la educacin, el empleo, etc. (Quinto, 2007 : 41). La nueva economa social o solidaria, se constituye como un fenmeno de renovacin del tercer sector, manifestndose principalmente en las siguientes caractersticas (Quinto, 2007 : 41): a semejanza de los colectivos que impulsaron los movimientos cooperativos tradicionales, estas nuevas son promovidas por colectivos de la sociedad civil, y muchas veces con la participacin de personas que sufran procesos de exclusin social. 230
la reafirmacin de principios democrticos, tanto a travs de la frmula cooperativa, como a travs de nuevas prcticas de representacin y participacin de los stakeholders (trabajadores, usuarios o clientes y voluntarios) en los rganos sociales de las asociaciones (casos francs y belga), volviendo ms plural la base social de las organizaciones. Estas iniciativas procuran un inters y bienestar general. En lo que al cooperativismo social se refiere (como es el caso italiano), ste presenta una obligatoria finalidad social, frente al cooperativismo tradicional asentado en un inters mutuo entre los miembros de un determinado colectivo. la tendencia hacia el recurso de la economa de mercado y a los instrumentos de eficiencia econmica y empresarial, como medio de realizacin de sus finalidades sociales y no como medio de maximizacin del lucro y, por lo tanto, como medio de sustentacin econmica y de garanta de la autonoma. Partiendo de esta ltima caracterstica, podemos sealar que la Economa Solidaria se corresponde con una economa articulada, principalmente, a partir de tres polos, el del mercado, el del Estado y un tercer polo de reciprocidad, los cuales se corresponden con las tres funciones principales del Sistema Econmico: funcin de produccin, funcin de redistribucin y funcin de reciprocidad131, correspondiendo esta ltima a un intercambio no monetario o de donaciones entre individuos o grupos en el mbito de la sociabilidad primaria, identificada, sobre todo, con el asociacionismo132 (Laville, J. L.
La funcin de reciprocidad, que junto con otra cuarta funcin del Sistema Econmico denominada Principio de Administracin Domstica, se agrupa en la categora de polo relacional. Estas dos funciones conocieron una prdida de importancia, ante el predominio del mercado, y ante la sinergia Mercado-Estado. Con la crisis del modelo de desarrollo, el polo relacional, entendido ste como la concepcin de la actividad econmica a partir de un impulso solidario, ve incrementado su papel en la economa. El Principio de Administracin Domstica consiste en producir para satisfacer sus propias necesidades y las de su grupo (familia, clan, etc.). Al tratarse de un grupo cerrado se puede llegar a identificar con el mutualsmo. Mientras en el mercado los sujetos adoptan la forma indiferenciada de ofertante y demandante, annimos e indiferentes en sus situaciones y cualidades individuales, la reciprocidad corresponde a la relacin que se establece entre grupos o personas gracias a prestaciones que adquieren su sentido en la voluntad de manifestar un vnculo social entre las partes involucradas (Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 13).
132
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(1994): Lconomie solidaire. Une perspective internationale, Descle de Brouwer, Paris, citado en (Monzon, 2006 : 19)). Para este enfoque, la economa tiene un carcter plural que no puede reducirse a lo estrictamente mercantil y monetario, de tal manera que las experiencias concretas de economa solidaria constituyen formas hbridas de economa de mercado, de no mercado y no monetarias. De esta manera, engloba a entidades que operan en los siguientes mbitos: en el mercado, produciendo bienes y servicios; en la economa no mercantil, dado que una parte de entidades realizan funciones tradicionalmente asignadas al Sector Pblico, colaborando bajo apoyo pblico en el cumplimiento de las responsabilidades sociales del mismo; en la economa no monetaria, dado que en este sector se aglutinan a numerosas formas de iniciativas locales, asociacionismo y voluntariado (Eme, B., Laville, J. L. (1999): Pour une approche pluraliste du tiers secteur, Nouvelles Pratiques Sociales, Vol. 11, n 2, Vol. 12, n 1, citado en (Monzon, 2006 : 19)). En la Economa Solidaria los recursos tambin tiene un origen plural, tengan su origen en la venta de bienes y servicios (principio de mercado), en subvenciones pblicas o servicios contratados con el sector pblico (principio de distribucin), o en donaciones privadas monetarias y no monetarias o voluntariado (principio de reciprocidad). Esta hibridacin de los recursos, o combinacin de recursos provenientes de diferentes fuentes, garantiza la viabilidad de las actividades economicas de las organizaciones de la Economa Solidaria133. Otro aspecto importante es la hibridacin de actores. En las cooperativas sociales participan de forma societaria entidades sin nimo de lucro promotoras de las propias , trabajadores, voluntarios y sus consumidores o usuarios. En concreto, la
Se han puesto de manifiesto las limtaciones de los servicios que solo se financian con recursos pblicos, o mediante su venta en el mercado. En cuanto a los recursos que solamente descansan sobre el voluntariado (donaciones monetarias y aportaciones no monetarias), tienden a no ir ms all de realizaciones puntuales, porque se produce un agotamiento de los voluntarios. Los recursos voluntarios, si bien representan una importante contribucin para la sobrevivencia de las actividades ya implantadas, no bastan para asegurar su durabilidad ((Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 13).
133
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implicacin societaria de los usuarios o consumidores produce, en palabras de Laville, la construccin conjunta de la oferta y la demanda. La idea genrica que subyace bajo la acepcin de Economa Solidaria es la solidaridad, de ah su denominacin, en contraste con el individualismo competitivo caracterstico del comportamiento econmico de las sociedades capitalistas. Bajo este concepto se aglutinaran un conjunto de organizaciones que, de un lado, fomentaran la solidaridad entre los miembros a partir de la autogestin, y de otro lado, practicaran la solidaridad hacia los trabajadores en general, depositando un especial nfasis en los ms desfavorecidos (Sajardo y Chaves, 2006: 96). Desde un punto de vista estricto, las experiencias prcticas de la Economa Solidaria poseen como objetivo el aumento de las oportunidades de socializacin democrtica y la oferta de empleo, cuestionando polticamente las relaciones entre lo econmico y lo social. Este enfoque pretende as hacer frente a la crisis de la integracin social por el trabajo y de los lazos cvico y social. La Economa Solidaria se concibe como una forma de democratizacin de la economa, ms que como un renacer de la filantropa, al combinar la participacin ciudadana voluntaria con la colaboracin y la ayuda pblica. En virtud de ello la Economa Solidaria presenta un carcter hondamente poltico articulndose sobre cuatro ejes: comercio equitativo, finanzas solidarias, iniciativas locales e intercambio no monetario (Sajardo y Chaves, 2006: 97). Las iniciativas de la economa solidaria se inscriben en la tradicin cooperativa al ser empresas basadas en la democracia y la solidaridad, formadas por la cooperacin econmica organizada de los ciudadanos. Pero muchas de las organizaciones tradicionales de la economa social, las cooperativas y mutualidades, se han ido adaptando a la economa dominante. De esta manera, Laville subraya la dimensin poltica de la economa solidaria, que retorna el proyecto originario del cooperativismo, hoy olvidado por una parte de la economa social institucionalizada
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en vas de banalizacin134 (Laville (1995): Lconomie solidaire, une nouvelle forme dconomie solidaire, une perspective internationale, Revue Internationale de lEconomie Sociale, 255, pg. 70, citado en (Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 14)). En algunos pases latinoamericanos se ha desarrollado otra visin de la economa solidaria que la contempla como una fuerza de trasformacin social portadora de un proyecto de sociedad alternativa a la mundializacin neoliberal (BOULIANNE, M. et al (2003): conomie solidaire et mondialisation, Revue du Mauss, n 21, Paris, citado en (Monzon, 2006 : 19)). A diferencia de los planteamientos europeos, que consideran a la economa solidaria compatible con el mercado y el Estado, la perspectiva latinoamericana desarrolla dicho concepto como un proyecto global alternativo al capitalismo. De menor importancia analtica son otros enfoques del Tercer Sector como el de la economa alternativa o forma radical de la Economa Social (Archimbaud, A. (1995): Lconomie alternative, forme radicale de lconomie sociale, Revue des tudes coopratives, mutualistes et associatives, n 256, citado en (Monzn, 2006: 19)), con races en los movimientos contestatarios franceses surgidos en Francia con la revolucin de mayo de 1968, o el de la economa popular, de origen latinoamericano, identificado en cierta medida con la economa informal135 y muy prximo al enfoque sudamericano de la economa solidaria (CORAGGIO, J. L. (1995): Desarrollo humano, economa popular y educacin, Instituto de Estudios y Accin Social, Buenos Aires, citado en (Monzon, 2006: 19)).
Una ejemplo de ello, puede ser el proceso de crisis ideolgica que sufre el cooperativismo de Mondragn, tras la muerte de su mximo impulsor y lder, Jose Maria Arizmendiarrieta, la jubilacin del grupo de promotores del grupo cooperativo, la influencia de las nuevas generaciones de socios cooperativistas y los cambios en la estructura organizativa y jurdica de la nueva corporacin MCC. En concreto, esta crisis ideolgica ha trado consigo las siguientes contradicciones cooperativas: contratacin masiva de personal asalariado no socio, procesos de expansin no-cooperativos (mediante la constitucin de filiales bajo la frmula de sociedades de capital) y el distanciamiento entre los rganos de direccin y la base social de la cooperativa, la centralizacin de las decisiones, etc. (Del Burgo, 2004: 82). No nicamente entendida sta como medio para la subsistencia de poblaciones ligadas a la marginalidad, sino entendida como medio para el desarrollo econmico y la integracin social, y como instrumento destinado a la satisfaccin de un conjunto multidimensional de aspiraciones de orden econmico, social, relacional, cultural, etc. (Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 15).
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3.2.4.2. LAS EMPRESAS SOCIALES.

Mientras que el concepto de renovacin del Tercer Sector en los EEUU permanece indefinido136 y centrado bsicamente en la figura del emprendedor social137, en Europa se ha primado la construccin terica y conceptual de las empresas sociales, enfatizando el carcter colectivo (ms que individual) de la emprenditorialidad social. Defourny y Nyssens, dentro de un proyecto de investigacin terica de la Red EMES138, fijan nueve criterios socio-econmicos delimitadores de las empresas sociales (Defourny y Nyssens (2006): 5-6, citado en (Quinto, 2007: 43)). Los cinco criterios sociales encuadran claramente a las empresas sociales en la Economa Social, permitiendo diferenciar a las empresas sociales del sector pblico y del sector privado lucrativo (Borzaga y Alceste 2003: 42): iniciativas impulsadas por grupos de ciudadanos con la intencin de cubrir sus necesidades sociales;
Ya que contempla diferentes prcticas como las siguientes: actividades con finalidades sociales, desarrolladas procurando la auto-sostenibilidad de las ventas; iniciativas procurando la bsqueda de soluciones a los problemas de financiacin de las organizaciones no lucrativas y dimensiones innovadoras de proyectos sociales. Este tipo de actividades son promovidas tanto por ENL, como por empresas lucrativas en el mbito de la responsabilidad social (Defourny y Nyssens (2006): Defining Social Enterprise, Social Enterprise, at the crossroads of market, public policies and civil society, Rutledge, London, pg. 3, citado en (Quinto, 2007: 42)).
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El emprendedor social asume un papel de agente de cambio en el sector social a travs de: de la adopcin de una misin orientada a la creacin y sostenibilidad de valor social; del reconocimiento y seguimiento de nuevas oportunidades para lograr la misin; del compromiso con un proceso de continua innovacin, adaptacin y aprendizaje; de la accin llevada a cabo sin sujecin a limitaciones de los recursos existentes en el presente; de la exhibicin de un elevado sentido de transparencia y rendicin de cuentas a sus interesados y de verficacin de sus resultados (Dees, G. y Ed Emerson, J. (2001): Enterprising nonprofits: a toolkit for social enterpreneurs, John Wiley & Sons, INC, New York, pg. 5, citado en (Quinto, 2007: 42)). Red de investigacin especializada en el Tercer Sector y las Empresas Sociales (www.emes.net).
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participacin directa en la empresa por parte de las personas afectadas por la actividad (trabajadores, voluntarios, usuarios o clientes, colaboradores, etc.); poder societario no basado en las aportaciones realizadas al capital; prohibicin o distribucin limitada del beneficio e intencin explcita de beneficiar a la sociedad en general. objetivo explcito de servicio a una comunidad o colectivo. Los cuatro criterios econmicos confieren a las empresas sociales un carcter propiamente empresarial, como organizaciones productoras de bienes y servicios (funcin productiva o de mercado) y no estrictamente orientadas hacia otras actividades sociales y polticas (funcin distributiva), pero tambin con carcter innovador y diferenciador en el marco de las prcticas caractersticas del tercer sector tradicional (Borzaga y Alceste 2003: 41): una marcada orientacin al mercado y una actividad continua de produccin de bienes y servicios, ms que una actividad de defensa de intereses o de redistribucin de recursos materiales y financieros. un elevado grado de autonoma frente a los poderes pblicos y otras organizaciones. un nivel significativo de riesgo econmico, ya que la viabilidad econmica depende del esfuerzo de sus actores o partcipes.
un nivel mnimo de empleo remunerado, permanente y profesional, a pesar de que las cooperativas sociales pueden acceder a recursos no monetarios, como el voluntariado. Es necesario resaltar que la produccin de bienes y servicios debe constituir en s
misma un soporte a la misin social y no meramente un modo de generacin de rendimiento (Quinto, 2007: 47). Estos criterios fueron contrastados posteriormente en las investigaciones sucesiva de la Red EMES, verificndose como vlidos para la identificacin y delimitacin de las empresas sociales (Quinto, 2007: 44).
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Tras este primer proyecto de la Red EMES, se desarroll el Proyecto PERSE139: el principal objetivo de este proyecto fue el de desarrollar la teora sobre las empresas sociales, contrastando las hiptesis de que stas se caracterizan por integrar una multiplicidad de objetivos, por movilizar recursos de multiples orgenes y envolver a diversos stakeholders en su propia gestin. Este proyecto defini a las empresas sociales como empresas del Tercer Sector, ligadas a las problemticas de la inclusin social, del desempleo y otras causas de ndole social. Los resultados del proyecto PERSE pueden afirmar las siguientes conclusiones (Quinto, 2007: 45-46): las cooperativas sociales integran tres tipos de objetivos (97% de las empresas confirman esta hiptesis): objetivos de ndole social, en concreto la bsqueda del beneficio de la comunidad de una forma general y/o una misin social especfica; objetivos de ndole econmicos, principalmente la produccin de bienes y servicios, y el alcance de su propia sostenibilidad; socio-polticos, especialmente la democratizacin de la economa, la inclusin social de grupos de personas socialmente excludas, etc. Estructura de propiedad compartida entre diferentes tipos de stakeholders, fomentando efectivamente la participacin de los mismos en la toma de decisiones (58% de las empresas encuestadas; el 42% revelan ser propiedad de un solo stakeholder). Las empresas sociales movilizan mltiples recursos: un 12% de recursos no monetarios; un 88% de recursos monetarios (2% de donativos, 53% proveniente del mercado y 32% del sector pblico). Los recursos pblicos son fundamentales para la sostenibilidad de las empresas sociales, pero lo son an ms los recursos procedentes del mercado: como particularidad, debemos sealar que las empresas sociales colocan sus bienes y servicios en el mercado competitivo valindose de sus contactos sociopolticos. De esta manera, las organizaciones el Tercer Sector y del
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Perfomance socio-conomique ds enterprises sociales dinsertion par le travail, realizado entre el 2001 y el 2004. Se estudiaron 160 empresas sociales de 11 paises europeos.
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Sector Pblico seleccionan intencionadamente los bienes y servicios de las empresas sociales en detrimento de otros oferentes competidores por razones sociopolticas. Segn Nyssens140, el desarrollo de la teora de las empresas sociales debe avanzar, segn las directrices indicadas en el Proyecto PERSE, en tres sentidos: el anlisis de la multiplicidad de objetivos, stakeholders y recursos, abordando cuestiones como la participacin de los diferentes stakeholders, los modelos de buen gobierno, la creacin y el papel del capital social en las empresas sociales y la sostenibilidad de las mismas gracias a la hibridacin de sus recursos monetarios y no monetarios. la evaluacin del impacto de las empresas sociales desde el punto de vista de los beneficios y costes transferidos a las administraciones pblicas. la ampliacin de la investigacin sobre las empresas sociales en sectores de actividad econmica de inters pblico o cuasi-pblico y hacia otros campos de actividad ms all de la insercin profesional de personas a travs del trabajo. Segn Carlo Borzaga y Alceste Santuari, del Departamento de Economa de la Universidad de Trento (Italia), las empresas sociales difieren en muchos elementos de las tradicionales non-profit organizations (Borzaga y Alceste 2003: 39): poseen un comportamiento ms empresarial y con una clara orientacin al mercado, ofertando bienes y servicios destinados a cubrir necesidades sociales no cubiertas por el Estado; muestran una alta propensin a innovar en la cobertura de nuevas necesidades sociales, centrndose adems en la creacin de nuevos empleos asalariados y en la proyeccin local de sus actividades;
Nissens, M. (2006): Social Enterprise at the crossroads of market, public policy and civil society, Social Enterprise, at the crossroads of market, public policy and civil society, Rutledge, London, Pg. 313-328, citado en (Quinto, 2007: 47).
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promueven la innovacin en el desarrollo de nuevos productos y servicios e innovacin en el propio proceso productivo; a pesar de que no suelen distribuir beneficios entre sus socios, sta no es su caracterstica principal, ya que las nuevas formas de non-profit otorgan mayor importancia a la fijacin clara de sus objetivos sociales, a la representacin de los stakeholders y al control y gestin democrtica de la organizacin; una de las innovaciones organizacionales implementadas ms importantes, es sin duda la frmula multi-stakeholder, la cual consiste en que los socios y la direccin de la entidad son integrados por voluntarios, trabajadores asalariados e incluso la administracin pblica. Como organizacin del Tercer Sector, las empresas sociales asumen un carcter de intermediario e hbrido entre las lgicas del mercado, de redistribucin y de reciprocidad. Como nueva generacin dentro del Tercer Sector, las empresas sociales han asumido un carcter hbrido entre el cooperativismo y el asociacionismo no lucrativo (Quinto, 2007: 46). Y es que las nuevas ENL o empresas sociales han cambiado no solo los objetivos, caractersticas y mtodos gerenciales de las non-profit tradicionales, sino que tambin han asumido otras frmulas jurdicas de carcter hbrido, a medio camino entre cooperativas y asociaciones. En los comienzos del desarrollo experimentado por las ENL tras la crisis del Estado del Bienestar en Europa, las formas jurdicas utilizadas para estructurar la actividad de las non-profit eran las asociaciones. stas no han sido consideradas apropiadas para constituirse como una entidad con comportamiento empresarial, orientada al mercado y destinada a cubrir determinadas necesidades sociales de inters general: las asociaciones han sido consideradas como entidades morales, ligadas en un principio a fines idealistas y de defensa de determinados derechos, con prohibicin expresa para la realizacin de actividades econmicas; a pesar de que progresivamente les ha sido conferida la capacidad de desarrollar dichas actividades productivas, las asociaciones
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nunca han logrado un completo estatus como frmula empresarial (Borzaga y Alceste 2003: 40). Por otra parte, las cooperativas, eje vertebrador de la Economa Social, han sido consideradas siempre como entidades empresariales por todos los ordenamientos jurdicos europeos (destinadas a la obtencin de beneficio y posterior reparto del mismo entre sus socios), admitiendose por otro lado, su naturaleza social, ya que permite la propiedad de los medios de produccin y la participacin directa en la gestin empresarial de trabajadores y consumidores o usuarios (Borzaga y Alceste 2003: 40). Las empresas sociales dan ms valor al riesgo econmico que las tradicionales asociaciones. Y por otro lado, muestran una mayor tendencia hacia el inters general que las cooperativas tradicionales, cuyo inters primero es el inters colectivo de sus propios socios (Defourny y Nyssens, 2006: 8-9, citado en (Quinto, 2007: 44)). Este puente o nexo entre los universos cooperativo y asociativo tradicionales, ha sido reconocido por los diferentes sistema legales europeos, crendose en consecuencia nuevas formas societarias que recojen su naturaleza particular. Y es que las nuevas ENL parecen ser un hbrido jurdico entre asociacin y cooperativa. Hablamos de las cooperativas sociales o del movimiento del cooperativismo social. Segn Isabel Gemma Fajardo, denominamos cooperativas sociales a un conjunto de cooperativas (...) que tienen por objeto la prestacin de servicios sociales o el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas desfavorecidas. Estas cooperativas se caracterizan por perseguir fines de inters general y podran calificarse como de utilidad pblica; carecen de nimo de lucro; incorporan entre sus asociados entidades pblicas, agentes sociales o voluntarios, y en ocasiones, podran asumir tambin la calificacin de empresas de insercin social (Fajardo Garca, 2007: 1).
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En los siguientes apartados, profundizaremos en la definicin del concepto de cooperativa social y en sus caractersticas bsicas. Para la consecucin de dicho propsito, nos valdremos de las regulaciones jurdicas existentes a nivel europeo en relacin a esta nueva figura empresarial. Finalmente, analizaremos el caso de las cooperativas sociales de Euskadi, profundizando en el estudio de su regulacin especfica.
3.2.4.3. REGULACIN JURDICA DE LAS COOPERATIVAS SOCIALES A NIVEL EUROPEO. DEFINICIN, CLASIFICACIN Y CARACTERSTICAS.
El fenmeno de las cooperativas sociales surge en Europa en la decda de los 90, en paises como Italia, Portugal, Francia y Espaa. En el presente apartado, analizaremos la regulacin especfica de las cooperativas sociales italianas, las cooperativas de solidaridad social de Portugal y las cooperativas de inters general francesas. Las cooperativas sociales espaolas, debido a su lgica relacin con las cooperativas sociales de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, sern analizadas mucho ms profundamente que sus homlogas europeas, por lo que las estudiaremos en un apartado posterior.
Las cooperativas sociales italianas.

Las cooperativas sociales italianas viene reguladas por la Ley italiana de 8 de
noviembre de 1991 n 381, de disciplina de las cooperativas sociales. Esta norma define las cooperativas sociales como aquellas que tienen como fin de inters general la
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promocin humana y la integracin social de los ciudadanos mediante la gestin de servicios socio-sanitarios y educativos, o el desarrollo de actividades dirigidas a la insercin laboral de personas desfavorecidas. Esta ley fija dos tipos de cooperativas sociales, en funcin de los servicios ofertados: Las cooperativas sociales que tienen como fin de inters general la promocin humana y la integracin social de los ciudadanos mediante la gestin de servicios socio-sanitarios y educativos: este primer grupo de cooperativas sociales se caracteriza por el tipo de servicio que presta, servicios socio-sanitarios y educativos, que pueden ser a favor de los propios socios, de terceros o de ambos colectivos. Por tanto, puede tratarse de cooperativas de trabajadores, de proveedores, de consumidores o de usuarios (frmula multi-stakeholder). Las cooperativas sociales de reinsercin: se trata de las cooperativas sociales que tienen como fin de inters general el desarrollo de actividades dirigidas a la insercin laboral de personas desfavorecidas. Este segundo tipo de cooperativa es claramente una cooperativa de trabajadores, en la que lo relevante es que al menos un tercio de estos son personas desfavorecidas, no importando por el contrario el tipo de actividad econmica que desarrollen. As mismo, la ley italiana n 381 de 1991 establece las caractersticas bsicas y obligatorias para que una cooperativa sea considerada cooperativa social. A continuacin, sealamos las caractersticas ms reseables (Fajardo Garca, 2007: 3-4). Cumplimiento del Principio de No Distribucin de Beneficios: sus estatutos sociales deben prohibir la distribucin de dividendos superiores al inters legal por el capital desembolsado; deben prohibir distribuir las reservas entre los socios y deben aplicar el patrimonio social, en caso de disolucin, a fines de utilidad pblica conforme al espritu mutualista.
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Participacin voluntaria: las cooperativas sociales pueden tener junto a los socios cooperadores, socios voluntarios, siempre que lo prevean los estatutos y desarrollen su actividad gratuitamente, aunque podrn reembolsarse los gastos que justifique; su nmero no puede superar la mitad del total de socios de la cooperativa; y no se les aplica la normativa laboral, a excepcin de la relativa a previsin social. Tambin pueden incorporarse como socios, personas jurdicas pblicas o privadas en cuyos estatutos se prevea la financiacin y desarrollo de la actividad de tales cooperativas. Ventajas de las cooperativas sociales: entre las ventajas que se ofrecen a las cooperativas sociales en esta ley, podemos sealar las siguientes: bonificacin de las cuotas a la seguridad social por los socios trabajadores en proceso de insercin; condiciones favorables en la contratacin pblica, y determinados beneficios tributarios en el impuesto de sucesiones y donaciones, y en los impuestos catastral e hipotecario.
Las cooperativas de solidaridad social de Portugal.

Segn el Decreto Legislativo de cooperativas de solidaridad social de 15 de enero de 1998 n 7, son cooperativas de solidaridad social las sociedades cooperativas que a travs de la cooperacin y la autoayuda de sus miembros, en obediencia a los principios cooperativos, persiguen, sin fines lucrativos, la satisfaccin de las respectivas necesidades sociales y su promocin e integracin, principalmente en los siguientes mbitos: apoyo a grupos vulnerables; a familias y comunidades socialmente y a emigrantes portugueses, el desarrollo de programas de apoyo dirigidos para grupos marginados, particularmente en situaciones de enfermedad, vejez, deficiencia y carencias econmicas graves y la promocin del acceso a la educacin, formacin e integracin profesional de grupos socialmente desfavorecidos.
243
Las cooperativas de solidaridad social portuguesas, en funcin del citado Decreto Legislativo, poseen las siguientes caractersticas diferenciadoras (Fajardo Garca, 2007: 3): Frmula multi-stakeholder y participacin voluntaria: la cooperativa de solidaridad social puede prestar servicios sociales o favorecer la integracin socio laboral de sus miembros, pero en todo caso sus socios son colectivos socialmente desfavorecidos. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas que se propongan, utilizar los servicios prestados por la cooperativa, en beneficio propio o de sus familiares (socios usuarios); o bien, desarrollar su actividad profesional (socios trabajadores o de trabajo). Tambin podrn ser socios aquellos que contribuyan con bienes y servicios de voluntariado social al desarrollo de la cooperativa. Cumplimiento del Principio de No Distribucin de Beneficios: los excedentes de ejercicio, si existieran, debern destinarse obligatoriamente a reservas y en caso de liquidacin de la cooperativa, si no hay otra cooperativa que le suceda del mismo ramo, deber destinar sus reservas a favor de otra cooperativa de solidaridad social, preferentemente del mismo municipio. Recordemos que las cooperativas sociales italianas poseen dos mbitos diferenciados de actuacin: por un lado, la gestin de servicios sociales dirigidos a la sociedad en general; y por otro lado, el desarrollo de actividades dirigidas a la insercin laboral de personas desfavorecidas. No obstante, las cooperativas de solidaridad social portuguesas, nicamente dirigen sus servicios sociales estrictamente a colectivos desfavorecidos, a diferencia de las cooperativas sociales italianas que pueden destinar sus servicios sociales a la sociedad en general. En conclusin, el mbito de actuacin de las cooperativas de solidaridad social portuguesas es ms estricto que el de las cooperativas sociales italianas, al centrarse las primeras en un colectivo social determinado.
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Las cooperativas de inters colectivo de Francia.

Este tipo de sociedad cooperativa viene regulada por la Ley del 17 julio del 2001 de
sociedades cooperativas de inters colectivo en Francia. Podemos definir a las cooperativas de inters colectivo francesas como las sociedades cooperativas que tienen por objeto la produccin o suministro de bienes o servicios de inters colectivo que presenten un carcter de utilidad social. Para apreciar dicha utilidad social se tendr en cuenta la contribucin de esa actividad, a las necesidades emergentes o no satisfechas, a la insercin social y profesional, al desarrollo de la cohesin social, as como a la accesibilidad a los bienes y a los servicios. En base a la Ley del 17 julio del 2001, podemos rescalcar los siguientes aspectos diferenciadoras de las cooperativas de inters colectivo francesas (Fajardo Garca, 2007: 5): Frmula multi-stakeholder y participacin voluntaria: la ley requiere que al menos concurran en estas cooperativas tres categoras de socios, tales como socios consumidores o usuarios, trabajadores, voluntarios, entidades pblicas y personas fsicas o jurdicas que contribuyan por cualquier medio a la actividad de la cooperativa. Rgimen econmico de carcter no lucrativo, primando la reinversin de los beneficios y prohibiendo su reparto entre los socios: la cooperativa deber dotarse de una reserva no inferior al 50% de las sumas disponibles tras dotar las reservas legales. Se limitarn los intereses remuneratorios del capital, se prohibe el reparto de beneficios entre sus socios, el incremento del capital con cargo a reservas y el reparto de las reservas en caso de liquidacin de la cooperativa.
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La normativa contempla tambin la posibilidad de ser beneficiarias de ayudas y ventajas financieras directas o indirectas. Carcter de inters general o de utilidad social o pblica: las cooperativas de inters colectivo, como las vistas anteriormente pueden centrar su actividad en prestar servicios de carcter social a la colectividad en general o atender las necesidades de determinados grupos sociales, entre ellas su insercin social a travs del trabajo. Cabe destacarse que en este tipo de cooperativas, los terceros no socios podrn igualmente beneficiarse de los bienes y servicios que la cooperativa presta a sus propios socios. En cuanto a su mbito de actuacin, las cooperativas de inters colectivo francesas coinciden con las cooperativas sociales italianas, ya que, tanto unas como otras, centran su actividad en la prestacin de servicios a la colectividad en general o en atender las necesidades de determinados grupos sociales, entre ellas su insercin social a travs del trabajo. Por lo tanto, su mbito de actuacin es ms amplio que el de las cooperativas de solidaridad social portuguesas, ya que extiende su campo desde los colectivos desfaforecidos al conjunto de la sociedad.
3.2.4.4. REGULACIN JURDICA DE LAS COOPERATIVAS SOCIALES EN ESPAA.

En el Estado Espaol, el trmino Cooperativa Social no es recogido expresamente en la legislacin, por lo que se trata de una denominacin de conveniencia con la intencin de definir a un conjunto concreto de cooperativas. De este modo, las cooperativas sociales espaolas vienen reguladas mediante dos tipos de figuras jurdicas: las cooperativas de integracin social y las cooperativas de iniciativa social (Fajardo Garca, 2007: 6). Todas ellas se caracterizan porque, adems
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de su fin mutualista (atender las necesidades y aspiraciones de sus socios) cumplen una funcin de inters social destacable (Fajardo Garca, 2007: 2): prestan servicios sociales no atendidos debidamente por los poderes pblicos o por el mercado: Asistencia social, seguridad social, prestaciones sociales, sanidad, educacin, cultura, participacin de la juventud, tratamiento de las minusvalas, proteccin de la tercera edad, etc. con independencia de la actividad econmica, buscan la reinsercin social a travs del trabajo de personas desfavorecidas o en riesgo de exclusin social. Estas cooperativas, dada la importante funcin social que cumplen, son reconocidas por el legislador e incentivadas adecuadamente mediante ayudas directas e indirectas.
Las cooperativas de Integracin Social.

Se trata de cooperativas que pueden adoptar la forma tanto de cooperativa de
consumo como de trabajo asociado, y que se caracterizan por su fin y por la naturaleza de sus socios. stos han de pertenecer a colectivos con dificultades de integracin social (disminuidos fsicos, psquicos o sensoriales, menores y personas de la tercera edad con carencias familiares y econmicas, y cualquier otro grupo o minora tnica marginada socialmente). La cooperativa se constituye para atender sus necesidades, proveyndoles de los bienes y servicios que precisen (cooperativas de consumidores y usuarios), o, en su caso, para promover y comercializar la produccin de estos (cooperativas de trabajo asociado). Este modelo de cooperativa tiene su antecedente en la Cooperativa Especial regulada en el Real Decreto 2710/1978, y deba estar constituida en un 75% al menos por minusvlidos y su fin deba ser principalmente la promocin social y cooperativa de
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stos a travs de la adecuada motivacin social y su progresiva readaptacin profesional. Este modelo de cooperativa pasa a denominarse Cooperativa de Integracin Social en la Ley vasca de cooperativas de 1993, y posteriormente con la Ley valenciana de 1995 ampla definitivamente su mbito subjetivo de aplicacin a cualquier colectivo con dificultades de integracin social y no slo a los disminuidos fsicos o psquicos. La cooperativa de integracin social est presente en diversas legislaciones cooperativas espaolas, en ocasiones con esta denominacin (Pas Vasco, Valencia, Galicia, Madrid, Andaluca, La Rioja o Castilla-La Mancha), en otras como Cooperativa de Bienestar Social (Navarra y Extremadura), Cooperativa de Servicios Sociales (Aragn) o Cooperativa de Insercin Social (Baleares)141. En todos los casos, el modelo cooperativo que analizamos puede adoptar la forma de cooperativa de consumo, de trabajo asociado, o ser una cooperativa mixta de consumo y trabajo; lo que le caracteriza es la condicin de sus socios, personas discapacidad, con carencias familiares y econmicas o personas marginadas o con riesgo de exclusin social (Fajardo Garca, 2007: 7). No obstante, este forma de cooperativismo no ha sido adoptado expresamente por la Ley estatal de 1999. Dicha ley es aplicable a las sociedades cooperativas que desarrollan su actividad cooperativizada en el territorio de varias Comunidades Autnomas, excepto cuando en una de ellas se desarrolle con carcter principal142. En el artculo 6 de la Ley
Ley de Cooperativas de Extremadura de 1998 (art. 153), Ley gallega de cooperativas (art. 125; Ley aragonesa de 1998 (art. 83); Ley madrilea de 1999 (art. 121); Ley andaluza de 1999 (art. 129); Ley de la Rioja de 2001 (art. 129); Ley de Castilla La mancha de 2002 (art. 126); Ley balear de 2003 (art. 139), Ley valenciana de 2003 (art. 98) y Ley navarra de 2006 (art. 77).
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La ley estatal tambin es de aplicacin a las sociedades cooperativas que realicen principalmente su actividad cooperativizada en las ciudades de Ceuta y Melilla.
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27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, en el que se fijan las diferentes tipos de cooperativas143, no se citan a las cooperativas de integracin social de manera expresa. No obstante, es posible que una cooperativa, de la clase que fuera y bajo la aplicacin de la ley estatal, pueda ser calificada como entidad sin nimo de lucro para el caso de que gestione servicios de inters colectivo o de titularidad pblica, as como que realice actividades econmicas que conduzcan a la integracin laboral de las personas que sufran cualquier clase de exclusin social (disposicin adicional primera de la Ley estatal). Esta calificacin de entidad sin nimo de lucro, equipara a dicha cooperativa a las cooperativas de integracin social de otras regulaciones autonmicas.
Las cooperativas de Iniciativa Social. Esta figura viene desarrollada por dos
tipos de regulacin, la primera de ellas ms estricta y la segunda de ellas, ms amplia en sus contenidos y en la tipologa de cooperativas que abarca (cooperativas de trabajo asociado, de consumo, mixta, etc.).
o Cooperativas de iniciativa social en sentido estricto.

La expresin cooperativa de iniciativa social comienza a usarse en la Ley de Cooperativas de Aragn de 1998, y con ella se reconoce a un tipo de cooperativa de trabajo asociado que tiene como fin la promocin y el desarrollo de colectivos que, por sus peculiares caractersticas precisen de una especial atencin en orden a conseguir su bienestar y su plena integracin social y laboral, a travs de la prestacin de servicios y el desarrollo de actividades de carcter asistencial, educativo, de prevencin, integracin e insercin.
Cooperativas de consumidores y usuarios, cooperativas de viviendas, cooperativas agrarias, cooperativas de explotacin comunitaria de la tierra, cooperativas de servicios, cooperativas del mar, cooperativas de transportistas, cooperativas de seguros, cooperativas sanitarias, cooperativas de enseanza y cooperativas de crdito.
143
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Este modelo cooperativo se va a caracterizar por ser una cooperativa de trabajo asociado entre cuyos socios es frecuente la presencia de trabajadores sociales, profesionales de la salud, de la enseanza, etc. Los servicios que son objeto de prestacin por estas cooperativas estn relacionados con la proteccin de la infancia y la juventud, la asistencia a la tercera edad; educacin especial y asistencia a personas con minusvalas; asistencia a minoras tnicas, refugiados, asilados, personas con cargas familiares no compartidas, ex-reclusos, alcohlicos y toxicmanos; la reinsercin social y prevencin de la delincuencia; servicios dirigidos a los colectivos que sufran cualquier clase de marginacin o exclusin social en orden a conseguir que superen dicha situacin144. Las cooperativas de iniciativa social en sentido estricto, coincidiran con el mbito de actuacin de las cooperativas de solidaridad social portuguesas, ya que tanto unas como otras, tienen como productores o destinatario de sus servicios sociales a colectivos desfavorecidos determinados.
o Cooperativas de iniciativa social en sentido amplio.

Este ltimo grupo de cooperativas sociales tambin es conocido como cooperativas de iniciativa social pero se diferencia del anterior grupo porque no fija como obligatorio que la cooperativa en cuestin sea de trabajo asociado, sino que puede adoptar cualquier otra forma, como por ejemplo, ser una cooperativa de consumo. La Ley estatal de cooperativas de 1999 las define como cooperativas que, sin nimo de lucro y con independencia de su clase, tienen por objeto social, bien la prestacin de servicios asistenciales mediante la realizacin de actividades sanitarias,
El modelo descrito se reconoce como cooperativa de iniciativa social en diversas legislaciones (Aragn, Madrid, La Rioja o Castilla - La Mancha), pero no es el nico empleado. En Galicia se conoce como cooperativa de servicios sociales y en Andaluca como cooperativa de inters social: Ley de Cooperativas de Galicia de 1998 (art. 126); Ley de Aragn de 1998 (art. 77); Ley de Madrid de 1999 (art. 107); Ley andaluza de 1999 (art. 128); Ley de La Rioja de 2001 (art. 112); Ley de Castilla- La Mancha de 2002 (art. 125) y Ley murciana de 2006 (art. 130- 131).
144
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educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusin social y, en general, la satisfaccin de necesidades sociales no atendidas por el mercado (art. 106). Segn la Ley estatal de cooperativas, las entidades y organismos pblicos podrn participar en las cooperativas de iniciativa social en calidad de socios, en la forma que estatutariamente se establezca. Por otro lado, a las cooperativas de iniciativa social se les aplicarn las normas relativas a la clase de cooperativa a la que pertenezca. Como vemos el objeto social de estas cooperativas engloba el propio de los modelos de cooperativas de iniciativa social en sentido estricto, pero adems, su objeto puede ir ms all de la atencin a colectivos desfavorecidos, ya que permite incluir a toda cooperativa que tenga como fin satisfacer las necesidades sociales no atendidas por el mercado, finalidad que ofrece un enorme abanico de posibilidades145. De esta manera, este grupo de cooperativas de iniciativa social en sentido amplio coincidira con el mbito de actuacin de las cooperativas sociales italianas y con las cooperativas de inters colectivo francesas.
3.2.4.5. CARACTERSTICAS
COMUNES
DE
LAS
COOPERATIVAS SOCIALES ESPAOLAS.

En conclusin, y segn Gemma Fajardo, las cooperativas sociales espaolas poseen las siguientes caractersticas generales (Fajardo Garca, 2007: 9-15):
Este concepto amplio de cooperativa de iniciativa social ha sido adoptado tambin posteriormente por diversas legislaciones cooperativas, como el Pas Vasco, Castilla y Len, Catalua, Baleares, Murcia o Navarra: Ley estatal de 1999 (art. 106), Decreto vasco 61/2000 que regula las cooperativas de iniciativa social (art. 1), Ley de Castilla y Len de 2002 (art. 124), ley catalana de 2002 (art. 128), Ley balear de 2003 (art. 138), Ley murciana de 2006 (art. 130- 131) y Ley Navarra de 2006 (art. 78).
145
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a)
Persiguen fines de inters general. Su objetivo principal no es el de lucro o el de bsqueda de rentabilidad para sus
socios, sino el de promover el bienestar social de la colectividad en la que se insertan. Este aspecto aparece claramente reflejado para el caso de las cooperativas de iniciativa social. Las cooperativas de integracin social tambin cumplen fines de inters general. Es cierto que siendo cooperativas formadas por miembros pertenecientes a colectivos desfavorecidos, sus servicios se prestan principalmente a favor de sus socios, pero esto no excluye que su gestin alcance y beneficie a la comunidad en general, porque una cooperativa de integracin social est abierta a la incorporacin como socio de cualquier persona perteneciente a ese colectivo, que rena los requisitos exigidos para ser socio, y adems de ello, la legislacin permite prestar servicios a no socios bajo ciertas condiciones. Respecto a la declaracin de utilidad pblica, en el ordenamiento jurdico espaol, las asociaciones que promuevan el inters general podrn ser declaradas de utilidad pblica si cumplen ciertos requisitos. Esta declaracin le otorga a la asociacin la posibilidad de disfrutar de exenciones y beneficios fiscales, de beneficios econmicos y de asistencia jurdica gratuita. La Ley Estatal de Asociaciones 2/2002 cita como fines de inters general los de carcter cvico, educativo, cientfico, cultural, deportivo, sanitario, de promocin de los valores constitucionales, de promocin de los derechos humanos, de asistencia social, de cooperacin para el desarrollo, de promocin de la mujer, de proteccin de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economa social o de la investigacin, de promocin del voluntariado social, de defensa de consumidores y usuarios, y de promocin y atencin a las personas en riesgo de exclusin por razones fsicas, sociales, econmicas o culturales (art. 32. 1 a).
252
Segn Fajardo Garca (Fajardo Garca, 2007: 10), podramos pensar que aquellas cooperativas que posean los mismos fines de inters general y cumplan los requisitos sealados podran verse favorecidas por las mismas ventajas pero ello no es as, porque este trato favorable se reserva a las asociaciones. Como excepcin, la Ley vasca de cooperativas seala que las entidades cooperativas que contribuyan a la promocin del inters general de Euskadi mediante el desarrollo de sus funciones sern reconocidas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco.
b)
Carecen de nimo de lucro. En 1995, se aprueba la Ley valenciana de cooperativas y contempla como una nueva
medida de fomento que la Generalitat Valenciana pueda calificar como entidad de carcter no lucrativo a las cooperativas que por su objeto, actividad y criterios econmicos o de funcionamiento, acrediten su funcin social. La posibilidad de que una cooperativa de integracin social o de la clase que fuera, solicite su calificacin como entidad de carcter no lucrativo, se conserva todava en algunas leyes (Galicia, Aragn, Euskadi, Madrid, La Rioja o Valencia). No obstante, en las legislaciones ms recientes, el nimo de lucro se impone como un primer requisito que deben cumplir las cooperativas de integracin social, como es el caso de las Leyes cooperativas de Castilla-La Mancha o Baleares. Por otra parte, las cooperativas de iniciativa social que surgen con esta denominacin a partir de 1998, ya incorporan en su regulacin el requisito de ser
253
entidades sin nimo de lucro, tanto si se trata de cooperativas de iniciativa social en sentido amplio como estricto. De esta manera, la Ley estatal de cooperativas de 1999 establece, en su disposicin adicional primera, que podrn ser calificadas como sociedades cooperativas sin nimo de lucro las que cumplan con las siguientes caractersticas: que gestionen servicios de inters colectivo o de titularidad pblica, as como las que realicen actividades econmicas que conduzcan a la integracin laboral de las personas que sufran cualquier clase de exclusin social; que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio econmico no podrn ser distribuidos entre sus socios; que las aportaciones de los socios al capital social, tanto obligatorias como voluntarias, no podrn devengar un inters superior al inters legal del dinero; el carcter gratuito del desempeo de los cargos del Consejo rector, sin perjuicio de las compensaciones econmicas por los gastos; las retribuciones de trabajadores, socios o no, no podrn superar el 150% de las retribuciones que en funcin de la actividad y categora profesional, establezca el convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector.
c)
Utilizacin de la frmula multi-stakeholder. Las cooperativas sociales pueden integrar como socios a entidades pblicas,
voluntarios y otras personas fsicas o jurdicas que colaboren en el desarrollo de la cooperativa. En la legislacin cooperativa espaola est prevista la presencia de socios de trabajo en todas las cooperativas, as como de socios colaboradores que no tienen porqu participar en la actividad cooperativizada, pero contribuyen al desarrollo de la cooperativa, con capital o de cualquier otra forma. 254
No obstante, la regulacin de las cooperativas sociales suele incluir una mencin expresa a la presencia como socio de entidades pblicas de mbito estatal o local, de voluntarios, de agentes sociales, e incluso de entidades privadas, que colaboraran en la consecucin de los objetivos de estas cooperativas. Se prev la presencia de estos socios, pero no se regulan las condiciones en que se dar esa participacin: derechos de voto, retribucin de su colaboracin, forma de ingreso y baja, etc.
d)
Pueden ser calificadas como empresas de reinsercin. Son empresas de insercin aquellas que realizan cualquier actividad econmica
lcita de produccin de bienes o servicios y tienen como fin primordial la integracin socio-laboral de personas en situacin de exclusin o en grave riesgo de exclusin, o con especiales dificultades para su integracin en el mercado laboral ordinario. Las cooperativas de integracin social y las cooperativas de iniciativa social, pueden tener como fin la integracin social y laboral de colectivos desfavorecidos. Por tanto, estas cooperativas pueden solicitar ser calificadas como empresas de insercin. Dicha calificacin viene regulada en diferentes cuerpos legislativos: Comunidades de Valencia (Ley 1/2007); Navarra (Decreto Foral 130/1999); Pas de Vasco (Decreto 305/2000); Aragn (Decreto 33/2002); Catalua (Ley 27/2002); Madrid (Decreto 32/2003); Canarias (Decreto 32/2003); La Rioja (Ley 7/2003); Islas Baleares (Decreto 60/2003); Legislacin de mbito estatal (Ley 14/2007 de 13 de diciembre, para la regulacin del rgimen de las Empresas de Insercin146).
146
Un comentario sobre esta ley puede hallarse en Garca Maynar, M Asuncin (2008): Valoracin de la nueva Ley de Empresas de Reinsercin (Ley 14/2007) y como afectar al futuro del Tercer Sector en este mbito, Revista Espaola del Tercer Sector, n 8, Fundacin Luis Vives, Madrid (edicin digital). Un punto interesante de dicha Ley es el hecho de que las Empresas de Reinsercin deban presentar anualmente un Balance Social de la actividad de la empresa, que incluya la memoria econmica y social, el grado de insercin en el mercado laboral ordinario y la composicin de la plantilla, la informacin sobre las tareas de insercin realizadas y las previsiones para el prximo ejercicio. Deber demostrar que dispone de los medios necesarios para cumplir con los compromisos derivados de los itinerarios de
255
Del anterior conjunto normativo se desprenden las siguientes notas caractersticas (Fajardo Garca, 2007: 14-15): se denominan empresas de insercin o empresas de insercin sociolaboral, pero tambin se denominan en ocasiones centros de insercin sociolaboral (Navarra) o iniciativas empresariales de insercin (Baleares); el concepto y fines de las empresas de insercin suele ser comn en todas las legislaciones. Se trata de una calificacin que concede la autoridad pblica a determinas entidades que hacen posible la inclusin sociolaboral de personas excluidas para su posterior colocacin en empresas convencionales o en proyectos de autoempleo; la forma jurdica que deben tener ha de ser la de sociedad mercantil o cooperativa. Se reconoce la existencia de empresas de esta naturaleza con forma jurdica de asociacin o fundacin, y se les concede un plazo para su transformacin; en ocasiones las legislaciones exige que estas empresas estn promovidas y participadas, en un 50%, por determinadas entidades promotoras, que pueden ser, entidades sin nimo de lucro, incluidas las de derecho pblico, cuyo objeto social contemple la insercin social de personas especialmente desfavorecidas; suele exigirse que por lo menos el 30% de los trabajadores estn en proceso de insercin, a excepcin del Pas Vasco que lo fija en el 40%; por ltimo, las empresas de insercin pueden beneficiarse de diversas ayudas: subvenciones por creacin o mantenimiento de los puestos de trabajo de personas en situacin de exclusin; por la insercin en el mercado de trabajo normalizado, etc. Adems, las Comunidades de Catalua, Baleares y Valencia
insercin sociolaboral. Segn Garca Maynar, Presidenta de la Federacin de Asociaciones Empresariales de Empresas de Insercin FAEDEI, Presentar anualmente un Balance Social y rendir cuentas de la funcin social que realizan las EI tiene que servir para que a partir de su reconocimiento legal, resulten imprescindibles en el dilogo y en alianzas estratgicas en trminos de cooperacin con la administracin pblica, con los empresarios, con los sindicatos, con la universidad, con las entidades financieras, etc. y con ello estarn entrando en algo novedoso y lleno de posibilidades como ser la Responsabilidad Social Compartida.
256
reconocen la posibilidad de conceder preferencia a las empresas de insercin en la contratacin administrativa.
3.2.4.6. LAS
COOPERATIVAS
SOCIALES
DE
EUSKADI.
DEFINICIN, CLASIFICACIN Y CARACTERSTICAS.

1. REGULACIN APLICABLE Y CARACTERSTICAS COMUNES. A las cooperativas sociales de Euskadi (cooperativas de iniciativa social, de utilidad pblica, cooperativas de integracin social y a las cooperativas calificadas como empresas de insercin) se les aplicarn las normas relativas a la clase de cooperativa en que se encuadraden (clases de socios de la cooperativa, rganos de la cooperativa, etc.), salvo las normas que sean contrarias a su naturaleza no lucrativa, como las normas relativas a la retribucin al capital, el reparto del retorno cooperativo entre sus socios y la dotacin de reservas voluntarias de libre disposicin. En concreto, se les aplica los siguientes cuerpos legislativos: la Ley 4/1993 de cooperativas de Euskadi y sus modificaciones posteriores, es decir, la Ley 1/2001 de modificacin de la Ley de cooperativas de Euskadi y la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificacin de la Ley de Cooperativas de Euskadi. Por otro lado, tambin tenemos el Decreto 58/2005, de 29 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi y la Ley 6/2008, de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa Pequea de Euskadi. Estas leyes regulan las caractersticas generales de todas las sociedades cooperativas en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, por lo que hemos realizado un profundo anlisis de estas regulaciones en el Anexo 7.1.
257
En el caso de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, las cooperativas sociales vienen reguladas especficamente mediante los siguientes cuerpos legislativos especficos: Decreto 61/2000, de 4 de abril, por el que se regulan las cooperativas de iniciativa social. Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pblica. Decreto 305/2000, de 26 de diciembre, por el que se regula la calificacin de las empresas de insercin, se establece el procedimiento de acceso a las mismas y se crea el registro de empresas de insercin. En este apartado, analizaremos los tipos de cooperativas sociales vascas y sus especificidades, mediante el estudio de la regulacin jurdica que les es aplicable. A pesar de existir diferentes tipos, las cooperativas sociales vascas poseen en comn las caractersticas sealadas en el apartado 3.2.4.5., es decir, son cooperativas que
persiguen fines de inters general; carecen de nimo de lucro, por lo que aplican el
Principio de No Distribucin de Beneficios de la literatura Non Profit (a excepcin de algunas cooperativas de integracin social); utilizan la frmula multistakeholder y pueden ser calificadas como empresas de reinsercin. La diferencia con las dems cooperativas reguladas por la Ley estatal y por las diferentes Leyes de las dems comunidades autnomas, es que las cooperativas sociales de Euskadi pueden ser calificadas de utilidad pblica. Esta calificacin, adems de por su significado (enfatizacin del inters general de la cooperativa), posee importantes efectos fiscales que igualan a las cooperativas sociales con las entidades no lucrativas tradicionales.
258
Por ltimo, sealar que las cooperativas sociales vascas desempean su actividad en dos mbitos de actuacin: en el mbito de prestacin de servicios de inters social (asistencia social, educativos, etc.) y en el mbito ms estricto de la insercin a travs del trabajo de colectivos en riesgo de exclusin social. De esta manera, podemos afirmar que el conjunto de cooperativas sociales vascas se incluye dentro de los modelos de cooperativas de iniciativa social en sentido estricto (cooperativas de integracin social y cooperativas declaradas como empresas de insercin) y en sentido amplio (cooperativas de iniciativa social y cooperativas de utilidad pblica que realicen fines sociales diferentes de los relacionados con la reinsercin sociolaboral). De esta manera, las cooperativas sociales vascas coinciden con el mbito de actuacin de las cooperativas sociales italianas, las cooperativas de inters colectivo francesas y el grupo de cooperativas espaolas de iniciativa social en sentido amplio.
2.
LAS COOPERATIVAS DE INICIATIVA SOCIAL DE EUSKADI. Esta topiloga de cooperativa viene regulada mediante el Decreto 61/2000, de 4
de abril, por el que se regulan las cooperativas de iniciativa social. En la exposicin de motivos del Decreto, se remarca la importancia histrica del Movimiento Cooperativista vasco, caracterizado por su gran desarrollo social y empresarial, que lo ha situado como lder y referente en el mbito estatal y europeo. No obstante, el legislador remarca el hecho de que el Cooperativismo en Euskadi destaque en la actualidad, tanto por la variedad de sus formas y mbitos de actuacin sectorial como por su aportacin a la satisfaccin desde una perspectiva societaria cooperativa, de necesidades colectivas diversas, como pueden ser las educativas, de vivienda, alimentarias, financieras y otras de distinta ndole. El que entre las necesidades sociales a las que dan respuesta las cooperativas vascas de Trabajo Asociado sobresalgan en la dcada de los noventa, de forma creciente, las que
259
desarrollan su actividad en el mbito prestacin de servicios socio-sanitarios, educativos, culturales o medioambientales, avala lo anteriormente expuesto. En torno a las cooperativas que se han desarrollado en este mbito, se han ido articulando, de hecho y no por la va lega, unos comportamientos y reglas societarias internas especficas, caracterizadas bsicamente por la ausencia de nimo de lucro, y que como ya hemos sealado en el apartado anterior, son conocidas como cooperativas "de iniciativa social". Mediante el Decreto 61/2000 se fija definitivamente la regulacin de estas cooperativas no lucrativas:
Definicin y objetivos.
Se calificarn como de iniciativa social aquellas cooperativas que, sin nimo de lucro y con independencia de su clase (trabajo asociado, de consumo, etc.), tienen por objeto social, bien la prestacin de servicios asistenciales mediante la realizacin de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusin social y, en general, la satisfaccin de necesidades sociales no atendidas por el mercado (art. 1). Las cooperativas de cualquier clase que cumplan estos requisitos expresarn adems en su denominacin, la indicacin "Iniciativa Social", previa su calificacin como tal por el Registro de Cooperativas de Euskadi (art. 4).
Caracterstica diferenciadora con respecto a las cooperativas tradicionales: carencia de lucro y finalidad social.
260
Adems de diferenciarse en lo que a su naturaleza social se refiere (art 1), el otro elemento nuclear de las cooperativas de iniciativa social de Euskadi, es precisamente su no lucratividad. En este sentido, sern consideradas como Sociedades Cooperativas sin nimo de lucro las que en sus Estatutos recojan expresamente: que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio econmico no podrn ser distribuidos entre sus socios (Principio de Prohibicin de Reparto de Beneficios). que las aportaciones de los socios al capital social, tanto obligatorias como voluntarias, no podrn devengar el inters superior al inters legal del dinero, sin perjuicio de la posible actualizacin de las mismas: con esta medida se trata de obstaculizar el reparto de beneficios mediante la retribucin al capital. el carcter gratuito del desempeo de los cargos del Consejo Rector, sin perjuicio de las compensaciones econmicas procedentes por los gastos en los que puedan incurrir los Consejeros en el desempeo de sus funciones. Tal y como sealabamos para el caso de las asociaciones y fundaciones, el carcter gratuto del cargo de los administradores es una aplicacin prctica de la naturaleza no lucrativa de las cooperativas sociales. que las retribuciones de los socios trabajadores, o, en su caso, de los socios de trabajo y de los trabajadores por cuenta ajena no podrn superar el ciento cincuenta por ciento de las retribuciones que en funcin de la actividad y categora profesional, establezca el Convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector: de igual modo que en el caso de la limitacin a la retribucin al capital, con esta medida se trata de obstaculizar el reparto de beneficios mediante la retribucin al capital.
261
C)
LAS COOPERATIVAS DE UTILIDAD PBLICA DE EUSKADI.

En el apartado XIII de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, se
menciona la introduccin, respecto a las cooperativas y la Administracin, del concepto de utilidad pblica, como elemento caracterstico de aquellas entidades cooperativas que contribuyan al inters general de Euskadi. En efecto, en el Ttulo III, regulador de las relaciones entre las Cooperativas y la Administracin, y concretamente en el art. 137.2, se establece que las entidades cooperativas que contribuyan a la promocin del inters general de Euskadi mediante el desarrollo de sus funciones sern reconocidas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco conforme al procedimiento, rgimen y requisitos que se establezcan reglamentariamente. Dicho reconocimiento viene fijado por el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pblica. Segn la Exposicin de Motivos del Decreto 64/1999, el reconocimiento de la condicin de utilidad pblica puede significar para una sociedad cooperativa un resorte de gran inters para sus posibilidades fcticas de desenvolvimiento, acceso a la ayuda y proteccin institucionales, y, con ello, para el servicio que el movimiento cooperativista presta, no slo a sus asociados, sino tambin a la sociedad en general.
Definicin y objetivos. Se considerarn Sociedades Cooperativas que sirven al inters general de Euskadi
aqullas en cuyo objeto social sean primordiales los siguientes fines: asistencia social, cvicos, educativos, culturales, cientficos y de investigacin, deportivos, sanitarios, de cooperacin para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economa
262
social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza anloga (art. 3).
Derechos de las cooperativas declaradas de utilidad pblica. Las Sociedades Cooperativas que obtengan la declaracin de utilidad pblica
tendrn los siguientes derechos (art. 4): Utilizar la mencin Declarada de utilidad pblica en todos sus documentos, a continuacin del nombre de la Entidad. Ser odas, a travs de las Federaciones o Confederaciones correspondientes, en la elaboracin de disposiciones generales relacionadas directamente con las materias de su actividad y en la elaboracin de programas de trascendencia para las mismas. Gozarn de las exenciones, bonificaciones, subvenciones y dems beneficios de carcter econmico, fiscal y administrativo que en cada caso se acuerden.
Caracterstica diferenciadora con respecto a las cooperativas tradicionales: carencia de lucro y bsqueda del inters general.
Podrn ser declaradas de utilidad pblica aquellas Sociedades Cooperativas en las que concurran los siguientes requisitos (art. 5): Que sus fines estatutarios sean los siguientes: asistencia social, cvicos, educativos, culturales, cientficos y de investigacin, deportivos, sanitarios, de cooperacin para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economa social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza anloga que sirvan al inters general de Euskadi. Que carezcan de nimo de lucro. El Reglamento seala los mismos requisitos o condicionantes sealados para las cooperativas de iniciativa social.
263
Que se encuentren constituidas, debidamente inscritas en el Registro de Cooperativas de Euskadi, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, de forma ininterrumpida durante al menos dos aos inmediatamente anteriores a la fecha de presentacin de la solicitud de declaracin de utilidad pblica. Que, en el caso de ser titulares, directa o indirectamente, de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, acrediten ante el Departamento de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, la existencia de dichas participaciones, as como que la justificacin de que la titularidad de dichas participaciones contribuye al mejor cumplimiento de los fines expresados en el artculo 3 del Reglamento. Rgimen fiscal de las cooperativas vascas declaradas de utilidad pblica. Tal y como sealbamos con respecto a la declaracin de utilidad pblica de las asociaciones y con respecto a los fines de inters general de las fundaciones, las ENL espaolas que promuevan el inters general147, se les otorgar, adems de beneficios econmicos y de asistencia jurdica gratuita, la posibilidad de disfrutar de exenciones y beneficios fiscales. Dicho rgimen fiscal ser fijado a travs de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo148. Pero la Ley 49/2002 entiende como ENL con fines de inters general solamente a las fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y las asociaciones declaradas de utilidad pblica, por lo que estas dos formas jurdicas
Los fines u objetivos de inters general de las entidades que van a ser consideradas exentas o beneficiadas fiscalmente son los siguientes (art. 3.1.): los de defensa de los derechos humanos; defensa de las victimas del terrorismo y actos violentos; asistencia social e inclusin social; actividades cvicas; educativas; culturales; cientficas; deportivas; sanitarias; fines laborales; de fortalecimiento institucional; de cooperacin al desarrollo; de promocin del voluntariado; de promocin de accin social; defensa del medio ambiente; de promocin y atencin a las personas en riesgo de exclusin por razones fsicas, econmicas o culturales; promocin de los valores constitucionales y defensa de los principios democrticos; fomento de la tolerancia; fomento de la economa social; desarrollo de la sociedad de la informacin; investigacin cientfica; desarrollo tecnolgico. Concretamente, a las ENL espaolas de inters general se les dota de un rgimes fiscal ventajoso en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y en el caso de las donaciones realizadas a las ENL que realicen actividades prioritarias de mecenazgo (Montserrat, 2004: 27, 93-99).
148
147
264
son las nicas destinatarias de los beneficios fiscales de la norma (Montserrat, 2004: 27). Por otro lado, el rgimen tributario aplicable a las sociedades cooperativas espaolas calificadas como entidades sin nimo de lucro ser el establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Rgimen Fiscal de Cooperativas. Por lo tanto, se excluye la aplicacin a las cooperativas sociales del rgimen fiscal previsto para las entidades sin nimo de lucro en Ley 49/2002 del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la cual nicamente entiende por ENL a las asociaciones y fundaciones. No obstante, a las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica de Euskadi, al tener las diputaciones forales vascas competencias sobre el mbito tributario, les es de aplicacin el mismo rgimen fiscal que el de las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pblica. De manera expresa, las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica de Euskadi son tomadas fiscalmente como ENL en los siguientes cuerpos legislativos: En Bizkaia, en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional decimoprimera) y en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas de Bizkaia (artculo 42). En Gipuzkoa, en la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional duodcima) y en la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 41-44).
En Araba, la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional
265
duodcima) y en la Norma Foral, de 9 de junio, 16/1997 sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 43). Esta directa interrelacin entre las normativas fiscales de las asociaciones y las cooperativas vascas puede ser un ejemplo grfico del carcter hbrido de las cooperativas sociales, es decir, un reflejo ntido del puente entre los universos cooperativo y asociativo tradicionales.
D)
LAS COOPERATIVAS DE INTEGRACIN SOCIAL DE EUSKADI.

Segn el artculo 127 de la Ley 4/1993 de cooperativas de Euskadi, las
cooperativas de integracin social estarn constituidas, al menos mayoritariamente, por disminuidos fsicos o psquicos, y podrn basarse en el trabajo asociado para organizar, canalizar y comercializar los productos y servicio del trabajo de los socios o ir dirigidas a facilitar la provisin de bienes y servicios de consumo general o especficos (art. 127). En esta clase de cooperativas, de especial contenido comunitario, pueden participar como socios de naturaleza especial entidades pblicas responsables de la prestacin de cualesquiera servicios sociales. Para ello, no slo debern realizar la correspondiente la correspondiente aportacin al capital, sino tambin debern asignar un representante. Lo ms relevante es la posicin del mismo, ya que deber prestar su trabajo personal en mbitos como la asistencia tcnica, profesional y social junto a los socios de la cooperativa y asistir con voz a las reuniones de todos los rganos sociales. Con posterioridad a la Ley de 1993 de Cooperativas de Euskadi, se public el Decreto 61/2000, de 4 de abril, por el que se regulan las Cooperativas de Iniciativa Social y el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre 266
procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pblica. Estas dos ltimas normas no interfieren con la norma relativa a las cooperativas de integracin social, sino que, por el contrario, son totalmente complementarias (Gadea, 2001: 275). Las calificaciones de iniciativa social y de utilidad pblica puede servir para confirmar que una cooperativa de integracin social, que en un pricipio no tiene por que carecer de nimo de lucro, aplica efectivamente el Principio de No Distribucin de Beneficios, obligatorio segn la concepcin de cooperativa fijada por los Decretos 61/2000 y 64/1999. No obstante, y partiendo de lo sealado en el apartado 2.5.2., debemos remarcar que las cooperativas de integracin social, para mantener su naturaleza de empresa social, no tienen por que aplicar el Principio de No Distribucin de Beneficios. Segn lo sealado por Borzaga y Alceste, las cooperativas sociales, no tienen como caracterstica principal la estricta aplicacin del Principio de No Distribucin de Beneficios: las nuevas formas de non-profit otorgan mayor importancia a la fijacin clara de sus objetivos sociales, a la representacin de los stakeholders y al control y gestin democrtica de la organizacin, que a su naturaleza non profit. (Borzaga y Alceste 2003: 39). Las cooperativas de integracin social vascas son un claro ejemplo de ello.
E)
LAS EMPRESAS DE INSERCIN DE EUSKADI. Finalmente, debemos destacar que tanto las cooperativas de reinsercin, como las
cooperativas de iniciativa social y de utilidad publica de Euskadi pueden ser declaradas como empresas de insercin mediante la regulacin fijada por el Decreto 305/2000, de 26 de diciembre, por el que se regula la calificacin de las empresas de insercin, se establece el procedimiento de acceso a las mismas y se crea el registro de empresas
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de insercin. Mediante esta declaracin, se afirma su condicin de agentes activos de la insercin sociolaboral de personas con especiales dificultades de acceso al mercado laboral (art. 1). Segn el art. 3 del Decreto 305/2000, se definen las empresas de reinsercin de Euskadi149 como aquellas estructuras productivas de bienes o servicios que, adoptando las forma jurdicas de sociedad mercantil o de economa social (sociedad laboral o cooperativa)150, tengan como fin la incorporacin al mercado laboral de colectivos en situacin de desventaja social o exclusin y lleven a cabo un proyecto personal de insercin mediante un proceso de aprendizaje adecuado que contemple la consecucin de habilidades sociales, laborales, formacin bsica, cualificacin laboral y conocimientos del mercado que les permitan mejorar sus condiciones de empleabilidad, y cumplan los requisitos siguientes: Desarrollar una actividad econmica lcita de produccin de bienes o prestacin de servicios en cualquier sector del mercado. Contemplar, como fin primordial de su objeto social, la insercin sociolaboral de personas que presentan especiales dificultades de acceso al mercado laboral. Tener como mnimo, en computo anual, un 40% de trabajadores en proceso de insercin respecto al total de la plantilla y como mximo un 75%, no pudiendo en ningn caso ser el nmero de aqullos inferior a dos; en el caso de las empresas de
La declaracin de empresa de reinsercin se aplicar a todos los centros de trabajo radicados en el territorio de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, tengan o no las empresas de insercin a las que pertenezcan su sede social en el mismo (art. 2).
150
149
Las Fundaciones y Asociaciones que realizaban actividades de insercin sociolaboral en el momento de la entrada en vigor del Decreto, pudieron solicitar, durante el ao siguiente a dicha fecha, su inscripcin en el Registro de Empresas de Insercin y ser calificadas provisionalmente como tales, siempre que cumplan con los requisitos que para la calificacin como empresas de insercin establece el artculo 3 del citado Decreto. Esta calificacin provisional fue vlida durante un periodo transitorio de 3 aos, durante el cual, para adquirir la calificacin definitiva de empresa de insercin, debern adoptar la forma jurdica de sociedad mercantil o sociedad de economa social (disposicin transitoria nica). Se pretende con esta medida, que las empresas de reinsercin adopten una forma jurdica ms acorde con el ejercicio de la actividad empresarial.
268
economa social, el mencionado porcentaje se aplicar computando trabajadores por cuenta ajena y socios trabajadores o socios de trabajo. Estar promovidas y participadas como mnimo en un 33%, por una o varias entidades promotoras151, ajustarse al rgimen laboral que corresponda atendiendo al tipo de contratacin o de vnculo social por el que se produce la incorporacin de los trabajadores a la empresa de insercin. No tener vinculados sus balances, cuentas de resultados y patrimonio a otras actividades econmicas que no sean las de su objeto social. Aplicar los excedentes disponibles obtenidos en cada ejercicio a la mejora o ampliacin de sus estructuras productivas o a la promocin de actividades relacionadas con la insercin sociolaboral, no debiendo producirse en ningn caso reparto de beneficios. realizar una auditora con carcter anual, cuando su facturacin supere los 600.000,00 o la plantilla cuente con ms de 50 personas. encontrarse debidamente inscrita en el registro correspondiente a su personalidad jurdica. estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias y de la Seguridad Social y no tener ninguna deuda pendiente con la Administracin General de la Comunidad Autnoma o con sus Organismos Autnomos, en el momento de solicitar la calificacin. no haber amortizado ningn puesto de trabajo por despido improcedente durante el ao anterior a la solicitud de calificacin. Adems de estos requisitos, las empresas de reinsercin deben proporcionar al personal en proceso de insercin medidas personalizadas de apoyo, entendiendo por tales:
Sern consideradas entidades promotoras las entidades pblicas o privadas sin nimo de lucro que, entre sus objetivos, contemplen la insercin social de personas desfavorecidas, cuando promuevan la constitucin de empresas de insercin y participen en ellas en un 33% como mnimo y realicen, en su caso, la prestacin de medidas de acompaamiento social (art. 5).
151
269
una formacin dirigida al aprendizaje de una determinada actividad profesional y a la adecuacin del nivel formativo o las competencias profesionales a las exigencias del mercado laboral. el establecimiento de unas pautas de funcionamiento destinadas a la adquisicin de hbitos sociales y de trabajo. un servicio de acompaamiento social, encaminado a satisfacer o resolver problemticas personales y de convivencia que impiden o dificultan el normal desarrollo del proceso de adaptacin laboral. Se considerarn personas susceptibles de incorporarse a una empresa de insercin, las personas desempleadas titulares del Ingreso Mnimo de Insercin y otros miembros de su unidad familiar cuando en los mismos concurran causas de exclusin distintas de las de naturaleza econmica y, por otra, cualquier persona que lo solicite y que, a juicio de los servicios sociales de base, requiera una intervencin o actuacin especfica para la insercin (art. 4)152. Antes de terminar este apartado dirigido a las empresas de insercin, debemos citar la Ley 44/2007, de 13 de diciembre, para la regulacin del rgimen de las empresas de insercin. Dado que el Estado posee competencia exclusiva en materia de legislacin laboral (artculo 149.1. 7. de la Constitucin espaola), ste ha fijado un marco general para las empresas de insercin, sin perjuicio de las competencias de las Comunidades Autnomas en materia de Asistencia Social. En nuestra opinin, las novedades ms relevantes de esta regulacin, como no poda ser de otra manera153, son
No obstante, tendrn preferencia las personas que se encuentren en los siguientes casos: estar en desempleo de larga o muy larga duracin, estar cumpliendo una pena privativa de libertad en un centro penitenciario cuando el correspondiente rgimen permita acceder a un empleo, o haber finalizado dicho cumplimiento siempre que el proceso de insercin sociolaboral se inicie en los doce meses posteriores a su liberacin, o haber padecido un problema de toxicomana y haber superado, a juicio del equipo teraputico correspondiente(art. 4). Ya que las empresas de reinsercin ya estn reguladas por las Comunidades Autnomas en funcin de sus competencias en materia de asistencia social (en el caso de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, sta posee competencias en dicha materia mediante el artculo 9 del Estatuto y la Ley 12/1998, de 22 de mayo, contra la Exclusin Social).
153
152
270
las normas fijadas por el Estado en legislacin laboral, en la que, como ya hemos dicho, posee competencia exclusiva154.
3.2.5. SIMILITUDES ENFOQUES
DIFERENCIAS NO
ENTRE
LOS
SECTOR
LUCRATIVO,
ECONOMA SOCIAL Y ECONOMA SOLIDARIA.

Los criterios utilizados por los enfoques de la Economa Social y del Sector No Lucrativo para delimitar al Tercer Sector permiten avanzar en la identificacin de un sector de la economa, con un ncleo identitario comn y diferenciado del resto de sectores institucionales establecidos por los sistemas de contabilidad nacional (Monzn, 2006: 20). No obstante, los dos enfoques citados no coinciden plenamente en sus criterios delimitadores, ya que, a pesar de que ciertos criterios del enfoque Sector No Lucrativo son exigidos por el enfoque Economa Social (organizaciones privadas formalmente constitudas, con autonoma de decisin y con libertad de adhesin), existe dos criterios del enfoque Sector No Lucrativo no exigidos por el enfoque Economa Social (el criterio no lucratividad en sus dos vertientes, la prohibicin de distribuir beneficios entre socios y el carcter finalista no lucrativo) y un criterio del enfoque Economa Social no contemplado por el enfoque Sector No Lucrativo (democracia econmica).
Por ejemplo, la fijacin de un lmite para el contrato a tiempo parcial, que tendr que ser superior a la mitad de la jornada diaria o semanal de la jornada a tiempo completo comparable (art. 13.1). Otra novedad, es que el trabajador, previo aviso y justificacin, tendr derecho a ausentarse del trabajo, sin prdida de remuneracin, para asistir a tratamientos de rehabilitacin, participar en sesiones de formacin y readaptacin profesional o realizar cualquier otra medida de acompaamiento prevista en su itinerario personalizado de insercin con las pautas que en el mismo se establezcan (art. 13.2.). Otro aspecto importante, es la posibilidad de utilizar el contrato temporal de fomento del empleo, fijado en la Ley 43/2006, de 29 de diciembre, para la mejora del crecimiento y del empleo. Este contrato tiene por objeto la prestacin voluntaria de servicios retribuidos por cuenta ajena en una empresa de insercin como parte esencial de un itinerario de insercin personalizado (art. 15). Por ltimo, queremos citar las ayudas financieras de carcter pblico en el mbito de la Seguridad Social, destinadas a promocionar a las empresas de insercin. Se trata de las bonificaciones a las cuotas de la Seguridad Social, en los contratos de trabajo de las personas en riesgo de exclusin social, de 70,83 euros/mes (850 euros/ao) durante toda la vigencia del contrato, o durante tres aos en caso de contratacin indefinida (art. 16).
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Ms an, las similitudes entre los dos enfoques son mnimas: los criterios compartidos por ambos enfoques (organizaciones privadas, formalmente constitudas, con autonoma de decisin y con libertad de adhesin) son aplicables al resto de organizaciones privadas mercantiles lucrativas. Teniendo en cuenta la falta de relevancia de los criterios comunes a los dos enfoques, nos centraremos en los criterios nucleares diferenciadores de los mismos: el criterio Democracia de la Economa Social y en lo que al Sector No Lucrativo se refiere, el criterio no lucratividad en sus dos vertientes (not-for-profit organisations y non-profit organisations). En lo que al criterio Democracia se refiere, en el enfoque de Economa Social anterior a la Carta de Principios de la Economa Social, formulada por la Conferencia Europea Permanente para las Cooperativas, Mutualidades, Asociaciones y Fundaciones (CEP-CMAF) en el 2002, son excluidas del Tercer Sector aquellas entidades no lucrativas que no tengan un funcionamiento democrtico; no obstante, una vez formulada la citada Carta de Principios de la Economa Social, se acepta, excepcionalmente, la inclusin de aquellas entidades voluntarias no lucrativas que proporcionan servicios de no mercado a personas o familias de forma gratuita o a precios que no son econmicamente significativos (Monzn, 2006: 21). Concretamente, se permite la inclusin de las fundaciones y organizaciones similares en la Economa Social, es decir, la inclusin de entidades no lucrativas, que persiguiendo fines de inters general o de utilidad social, no son autorreguladas mediante criterios de democracia econmica. En definitiva, opinamos que el criterio Democracia Econmica no es un criterio diferenciador fundamental de los dos enfoques delimitadores del Tercer Sector, ya que, si bien es la caracterstica principal del nucleo duro de la Economa Social, no lo es as en el caso de las fundaciones.
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Es por ello que centraremos nuestro estudio en los criterios diferenciadores not-forprofit organisations y non-profit organisations, ya que, en base al razonamiento que acabamos de exponer, opinamos que constituyen la caracterstica diferenciadora de los dos enfoques expuestos. Segn el enfoque Sector No Lucrativo y su criterio diferenciador no lucrativo, solo aquellas empresas que, adems de los criterios ya sealados anteriormente, apliquen el principio de no distribucin de beneficios (criterio non-profit organisations) formarn parte del concepto de Tercer Sector. De este modo, el citado enfoque excluye a todas aquellas organizaciones que distribuyen beneficios, bajo cualquier modalidad, a las personas o entidades que las han creado, controlan o financian. Por otro lado, el criterio finalista no lucrativo (criterio not for profit organisations) considera que las ENL no estn orientadas principalmente hacia metas u objetivos comerciales, es decir, estas organizaciones no deben haberse creado con el objetivo principal de generar beneficios ni de obtener una rentabilidad financiera. Los objetivos de las ENL pueden poseer dos tipos de objetivos, clasificados en funcin de la naturaleza de su proyeccin: objetivos de proyeccin interna, centrados en satisfacer las necesidades de los asociados a la organizacin o bien objetivos de proyeccin externa o de inters general. Segn esta proyeccin externa, las ENL estn destinadas a resolver problemas sociales o satisfacer necesidades sociales no atendidas ni por el sector pblico ni por el sector privado mediante el desarrollo de iniciativas empresariales. Se tratara de fines de inters social o de utilidad pblica, frecuentemente calificados de tal manera por las administraciones pblicas competentes. En cuanto a las diferencias entre Economa Social y Economa Solidaria, algunos autores consideran que esta ltima es una manera de accin especfica y limitada de la Economa Social, como un estmulo o prolongacin de su accin (Jeantet, T. (2001): La
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economa social europea o la tentacin de la democracia en todas las cosas, CIRIECEspaa editorial, Valencia, citado en (Sajardo y Chaves, 2006: 97)). Alternativamente tambin se indica que se trata de una forma de alejamiento, una vuelta a la autntica accin solidaria (Levesque, et al (1989): Lautre conomie. Une conomie alternative, Presses de LUniersit du Quebec, citado en (Sajardo y Chaves, 2006: 97)), una reaccin ante la accin de entidades cuyo comportamiento se acercara peligrosamente al mercado capitalista y a la lgica de la competencia. De esta manera, la Economa Solidaria complementara el papel redistribuidor de la Economa Social. Es por ello que muy frecuentemente sea utilizado el trmino de Economa Social y Solidaria, particularmente, por los agentes de base que trabajan el da a da con la realidad social, para identificar a un conjunto de actividades econmicas de utilidad social, con una doble misin: trabajo y creacin de empleo, y remarcar el proyecto poltico que sus actuaciones implican. Una apuesta por la confluencia de ambas corrientes est en auge en los pases francfonos con la buena acogida de la neo-locucin Economa Social y Solidaria (Sajardo y Chaves, 2006: 97). Es por ello, que las cooperativas sociales estn clara y lgicamente localizadas dentro de la Economa Social. En relacin a los criterios que hemos utilizado en este apartado para diferenciar los enfoques Economa Social y Sector No Lucrativo, debemos sealar la naturaleza hbrida de las organizaciones que integran la Economa Solidaria, constituyendose como una frmula entre cooperativismo y asociacionismo no lucrativo: las cooperativas sociales cumplen tanto el criterio democrtico del cooperativismo, como los criterios nonprofit organisations y not for profit organisations de las entidades tradicionales del Sector No Lucrativo. En conclusin, y considerando a la Economa Solidaria como accin especfica y limitada de la Economa Social, queda patente que el enfoque Sector No Lucrativo es
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una concepcin ms reducida que la fijada por el enfoque ms amplio de la Economa Social, ya que el primero coincide nicamente con una pequea parte de las organizaciones del enfoque Economa Social. Es por ello, que debemos recalcar que si lo que se pretende es promover la representacin unitaria del Tercer Sector e impulsar su reconocimiento como agente social o civil, es necesario adoptar un enfoque integrador de las diferentes realidades no pertenecientes ni al sector pblico ni al sector privado capitalista, tal y como lo entiende el CEP-CMAF en su visin integradora de la Economa Social. En este sentido, cabe resear el punto de vista de Salinas, Rubio y Cerezo, segn el cual los dos enfoques mayoritarios del Tercer Sector son entendidos como dos formas de Tercer Sector, es decir, como dos ramas de un mismo rbol: las Organizaciones No lucrativas (Asociaciones y Fundaciones) y la Economa Social (Cooperativas, Mutuas y Sociedades Laborales) (Salinas, F., Rubio, M. J. y Cerezo, I. (2001): La evolucin del Tercer Sector hacia la Empresa Social, Madrid, Plataforma para la Promocin del Voluntariado en Espa, citado en Marbn y Rodriguez, 2006: 132). El mismo punto de vista es el desarrollado por Tulio Rosembuj, al afrmar, en referencia al Tercer Sector, que hay un pensamiento mutualista y cooperativo, y otro de las non profit corporations (...). Ambos pensamientos, slo son vlidos en la medida que compitan, gestionen y apliquen sus excedentes, siguiendo las pautas del mercado (Rosembuj, 1993: 46).
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3.2.6. PROCEDENCIA DE INCLUIR A LAS COOPERATIVAS SOCIALES Y A LAS DEMS FIGURAS JURDICAS DE LA ECONOMA SOCIAL EN EL SECTOR NO LUCRATIVO.
En base a los criterios delimitadores non profit y not for profit, analizaremos a continuacin la procedencia de incluir a determinadas formas jurdicas dentro del Sector No Lucrativo. En concreto, debemos analizar la procedencia de incluir a las cooperativas sociales y a las diferentes formas jurdicas de la Economa Social dentro del Sector No Lucrativo: por un lado a las cooperativas, mutualidades y figuras afines, y por otro a las asociaciones y fundaciones (Monzn y Chavez, 2001: 17-21). Cooperativas y figuras afines. Desde el punto de vista del enfoque Economa Social, las cooperativas deberan ser includas dentro del Sector No Lucrativo. Concretamente, la doctrina jurdica cooperativa sostiene el carcter no lucrativo de este tipo de empresa (Gadea, 2001: 9192), fundamentando dicha caracterstica en que las cooperativas no tienen por finalidad la de obtener ganancias derivadas de operaciones con terceros (lucro objetivo) para ser repartidas posteriormente entre sus socios (lucro subjetivo). Esta postura es acorde con lo sealado en el Cdigo de Comercio cuando dice que ... no es el afn de lucro lo que impulsa lo que se ha dado en llamar movimiento cooperativo (Gadea, 2001: 92). Segn este enfoque, cabran dos situaciones: la primera situacin hara referencia a que las cooperativas slo sern consideradas lucrativas cuando realicen actividades econmicas con terceros no socios (concepto de actividades no cooperativizadas o ajenas a la mutualidad) y las ganancias obtenidas de estas actividades se distribuyan entre sus socios. En este caso no habra diferencia con las dems sociedades mercantiles.
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Sin embargo, cuando las cooperativas, junto a la realizacin de actividades cooperativizadas con sus socios (mutualidad) desarrollen actividades no cooperativizadas con terceros no socios y las ganancias de estas ltimas operaciones no se distribuyan entre los socios, sino que se reinviertan, por ejemplo, en fondos colectivos irrepartibles, s podrn ser consideradas entidades no lucrativas. Es esta segunda situacin la existente en el ordenamiento jurdico espaol, a excepcin de la Ley vasca de cooperativas, dado que sta no obliga a contabilizar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos, con lo que stos pueden ser repartidos entre sus socios. De lo anterior cabe inferir que, si bien jurdicamente no se recoge estrictamente el Principio de No distribucin de Beneficios caracterstico de la literatura nonprofit (ya que los beneficios s se reparten entre los socios en el caso de las actividades cooperativizadas), s se establece una regulacin muy prxima a tal principio. La diferencia entre las cooperativas y las ENL aparece claramente expuesta en el razonamiento de Tulio Rosembuj (Rosembuj, 1993: 47-48): las denominadas non profit corporations se caracterizan, bsicamente, porque persiguiendo distintas finalidades, nunca podrn asignar beneficios o lucro subjetivo a sus empleados y socios. Estn bajo el imperio del principio de non distribution contraint. A una entidad sin nimo de lucro no le est vedado obtener beneficios (lucro objetivo), per s se le prohibe su distribucin. Ntese la diferencia de grabacin. En la sociedad de capital, se pretende el lucro objetivo de la entidad (la obtencin de beneficios) y el lucro subjetivo de los socios (el reparto de beneficios entre los socios). En la sociedad cooperativa debe obtenerse el lucro objetivo para consolidar la actividad econmica pero se modera el lucro subjetivo por virtud de la irrepartibilidad de los fondos obligatorios, de las restricciones dispositivas para disponer del haber social en caso de disolucin o liquidacin (...). En las entidades sin nimo de lucro, puede, aunque no es necesario, obtenerse lucro objetivo (beneficios) del desarrollo de sus actividades; pero nunca, dicho excedente, si lo hubiere, puede adjudicarse a los miembros o empleado.
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Adems de esta aplicacin especfica del Principio de No distribucin de Beneficios (para el caso de las operaciones con terceros), y centrndonos en la caracterstica finalista de las cooperativas, stas han sido tomadas por el enfoque de la Economa Social como entidades not for profit, en el sentido de que son organizaciones creadas principalmente para ofrecer un servicio concreto a sus socios y no para obtener rentabilidades financieras. Segn el enfoque de la Economa Social, el objetivo de las cooperativas consiste en rendir un servicio a sus socios (empleo, acceso a la vivienda, educacin, suministros de bienes y servicios, defensa de las rentas agrarias, etc.). La motivacin para ser socio no es la obtencin de una rentabilidad al capital invertido sino el poder hacer uso de la actividad cooperativa (Monzn y Chavez, 2001: 18). En este sentido, las cooperativas s deberan tomarse como ENL. No obstante, a pesar de lo fijado por el enfoque Economa Social, uno de los trabajos empricos transnacionales ms relevantes sobre el Sector No Lucrativo, el coordinado desde la Universidad Johns Hopkins, fiel a la literatura clsica nonprofit y en funcin de sus criterios metodolgicos comunes para todos los pases del estudio, excluyen explcitamente a las cooperativas del denominado Sector No Lucrativo. No obstante, dicho criterio ha ido relajndose, especialmente cuando el anlisis ha sido concretado a ciertas realidades nacionales (Salomon yAnheier: Global civil society. Dimensions of the Nonprofit Sector, Baltimore: The Johns Hopkins Center for Civil Society Studies, 1999, pgina 466, citado en Monzn y Chaves, 2001: 18). Es el caso de pases como Italia, donde el estudio nacional incluye a las cooperativas sociales (Barbetta,G.P: Defining the Nonprofit Sector: Italy, Working Paper of the Johns Hopkins Comparative Nonprofit Sector Project, Johns Hopkins University, 1993, citado en Monzn y Chavez, 2001: 18). En el caso de Espaa, se hallan reguladas las cooperativas de iniciativa social y de integracin social, anlogas a las cooperativas sociales italianas, y fieles a los criterios
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non profit y not for profit. Cabe destacar que ninguna de ambas fueron, sorprendentemente, incluidas como tales en el estudio espaol del proyecto Johns Hopkins. De todos modos, la visin clsica de la literatura nonprofit anglosajona tiende a considerar a las cooperativas como entidades que persiguen maximizar ganancias (lo contrario al criterio not-for-profit) con la finalidad de repartirlas entre sus socios (lo contrario al criterio non-profit)155, independientemente del modo de distribucin de las mismas, razn que justifica su nimo de lucro, y por tanto su exclusin del Sector No Lucrativo (Monzn y Chavez, 2001: 17-18). El mismo criterio excluyente puede ser aplicado a figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado, como es el caso de las Sociedades Laborales (sociedades de capital con participacin mayoritaria en su accionariado de trabajadores asalariados). No obstante, como ya se puede observar el anexo 7.3., una sociedad laboral puede obtener la declaracin de empresa social, cumpliendo as con los criterios los criterios non profit y not for profit, adems de con el criterio democrtico de la Economa Social.
Mutualidades. Las mutualidades de previsin social son entidades privadas que ejercen una actividad aseguradora de carcter voluntario, complementaria al sistema de previsin de la Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas. En general, aplican el Principio de No Distribucin de Beneficios y, por lo tanto, el enfoque NPO las incluye en el Sector No Lucrativo, aunque muchas mutualidades pueden ser excluidas en la medida en que distribuyen parte de sus beneficios entre los
Citando a Enrique Gadea (Gadea, 2001: 91-92), a pesar de que la cooperativa limita la distribucin del excedente econmico entre sus socios para el caso de las actividades con terceros, ello no significa que la sociedad cooperativa no persiga fines de naturaleza patrimonial o econmica.
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mutualistas bajo la modalidad de descuentos en las primas posteriores. El criterio finalista de delimitacin de dicho Sector tambin las incluye (Monzn y Chavez, 2001: 21).
Asociaciones y fundaciones. El enfoque NPO, fijado principalmente por el proyecto internacional Johns Hopkins, las incluye expresamente en el Sector No Lucrativo.
Las cooperativas sociales. En el apartado 3.2.3.2.a) citabamos la definicin de cooperativa fijada por la Declaracin de 1995 de la ACI: una asociacin autnoma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones econmicas, sociales y culturales en comn mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestin democrtica. Precisamente, en esta definicin hallamos el elemento que excluye a las cooperativas del Sector No Lucrativo: su principal objetivo es la satisfaccin de las necesidades econmicas de sus socios, alejndose as de conceptos filantrpicos o altrustas, y acercndose al mutualismo y al nimo de lucro entendido en sentido estricto. En la definicin de Economa Social de mercado del Informe del Comit Econmico
y Social Europeo sobre la Economa Social, se ve reflejado este punto de vista
mutualista156 y lucrativo, aunque matizado por criterios no capitalistas157 (apartado 3.2.3.1.). La Ley Vasca de cooperativas fija de igual modo como objetivo primero de las
(...) creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando (...). (...) y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio.
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empresas cooperativas, la satisfaccin de las necesidades de sus socios, quedando en segundo plano el inters por la sociedad (ver anexo 7.1.). Con respecto al lucro subjetivo, es decir, en lo que al reparto de beneficios entre los socios se refiere, la Ley vasca de cooperativas regula el reparto del excedente cooperativo entre sus socios va retornos (ver apartado 7.1.). No obstante, la caracterstica finalista lucrativa y la posibilidad de reparto de beneficios en el mbito cooperativo tradicional desaparecen en el caso de las cooperativas sociales, tanto en el mbito europeo, como en el mbito legislativo del Estado espaol (apartados 3.2.4.3. y 3.2.4.4.). En concreto, definamos a las cooperativa sociales, segn Fajardo Garca, como un conjunto de cooperativas (...) que tienen por objeto la prestacin de servicios sociales o el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas desfavorecidas. Estas cooperativas se caracterizan por perseguir fines de inters general y podran calificarse como de utilidad pblica; carecen de nimo de lucro; incorporan entre sus asociados entidades pblicas, agentes sociales o voluntarios, y en ocasiones, podran asumir tambin la calificacin de empresas de insercin social. De esta manera, las cooperativas sociales coinciden con la definicin que hemos fijado para las ENL en el apartado 3.2.2.2., es decir, organizaciones formales privadas independientes o autogobernadas, de carcter no lucrativo, y cuyo objetivo final es la mejora del bienestar de sus socios o la mejora del bienestar comn de la sociedad, y en concreto, mediante la produccin de servicios o bienes de inters social y su posterior oferta en el mercado. En lo que a las caractersticas de las ENL y de las cooperativas sociales se refiere, observamos que las cooperativas sociales cumplen las caractersticas mnimas sealadas para las ENL en el apartado 3.2.2.1., incluso con el criterio relativo a la
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utilizacin del voluntariado158, adoptado por el estudio trasnacional liderado por la Universidad Johns Hopkins y matizado por el Handbook on Non-profit institutions in the system of Nacional Accounts. En el apartado 3.2.4.4., fijabamos como caractersticas bsicas de las cooperativas sociales espaolas las siguientes: actividades dirigidas a la consecucin de fines generales, carencia de nimo de lucro, la utilizacin de la frmula multi-stakeholder y la posibilidad de ser declaradas como empresas de insercin. Por otro lado, su proyeccin externa y social queda enfatizada en la declaracin de utilidad pblica que pueden recibir las cooperativas sociales vascas (apartado 3.2.4.6.). Analizando ms especficamente las diferencias entre las tradicionales ENL y las cooperativas sociales, y tomando como referencia las diferentes regulaciones jurdicas vascas, vemos que en lo que a los criterios principales del Sector No Lucrativo se refiere (criterio finalista no lucrativo y aplicacin del Principio de No Distribucin de Beneficios), no existe diferencia alguna entre las caractersticas de las Fundaciones y el de las Cooperativas Sociales, ya que las misiones societarias de ambas figuras poseen una proyeccin externa, y tambin ambas carecen de nimo de lucro. Por otro lado, las cooperativas sociales s cumplen con el criterio democrtico de la de las asociaciones y al ser una asociacin autnoma de personas, tambin coincide con el criterio personalista de estas ltimas. Esto ratifica la idea de que las cooperativas sociales son un hbrido entre asociacionismo y cooperativismo. No obstante, debemos realizar una matizacin: las asociaciones pueden poseer fines de inters particular o general, mientras que las cooperativas sociales poseen fines sociales, con proyeccin externa, y en el caso de las cooperativas sociales vascas, pueden llegar a ser declaradas de utilidad pblica. Esta identificacin entre cooperativismo social y asociacionismo de utilidad pblica puede verse reflejado en el tratamiento fiscal que se le da a las sociedades cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica de Euskadi, las cuales ven
Ciertamente, las cooperativas sociales pueden admitir al voluntariado en su estructura de propiedad y en el desarrollo de sus actividades, gracias a la utilizacin de la frmula Multi-Stakeholder y en funcin de su funcin de reciprocidad o no monetaria.
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equiparados sus beneficios fiscales al del resto de Fundaciones y de asociaciones declaradas de utilidad pblica. En definitiva, teniendo en cuenta los criterios intrnsecos del Sector No lucrativo (el criterio finalista no lucrativo y el Principio de No Distribucin de Beneficios), y el criterio democrtico de la Economa Social, podemos afirmar que las cooperativas sociales, no solo pueden ser consideradas como Entidades No Lucrativas de pleno derecho, sino que adems hacen suyos los postulados autogestionarios del cooperativismo tradicional.
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3.3. LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.

3.3.1. EL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA.
ASPECTOS GENERALES.
3.3.1.1. LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA COMO
TERCERA VA EN EL SISTEMA EDUCATIVO.

El cooperativismo de enseanza constituye una experiencia de democratizacin del sistema educativo, de innovaciones pedaggicas159 y de preservacin de las culturas autctonas (Delcn, 2000). Efectivamente, se puede decir que las cooperativas han desarrollado una tercera va en el sistema educativo, entre lo pblico y lo privado convencional (Fernndez Guadao, 2000; Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 51). Dentro del sistema educativo, se trata de una alternativa empresarial y pedaggica sin nimo de lucro y de servicio a la sociedad: una alternativa que surge de la comunidad y es gestionada por todas las partes del proceso (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 65-66). Con respecto a los centros pblicos, las cooperativas de enseanza sufren de una menor burocratizacin y mayor flexibilidad, por lo que el control es ms eficiente y se genera una mayor capacidad de adaptarse a las nuevas necesidades sociales. Con respecto a los centros privados convencionales, se fomenta la democracia interna y la igualdad en la toma de decisiones. En definitiva, mediante las cooperativas de
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Un ejemplo: en la Comunidad Valenciana, las cooperativas han liderado las diferentes iniciativas de renovacin pedaggica en los aos setenta y la gestin de la calidad en la actualidad (Huedo y Albelda, 2000: 115).
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enseanza se pretende desburocratizar las instituciones educativas e impulsar procesos de participacin activa de educadores, padres y alumnos. En este sentido, el cooperativismo de enseanza posee dos finalidades, segn: la democratizacin de la enseanza mediante el funcionamiento interno cooperativo y la mejora de su calidad (eficiencia, productividad, rentabilidad, innovacin y crecimiento) mediante las reglas de juego empresariales (Fernndez Guadao, 2000b). La frmula cooperativa es la que mejor se adapta al modelo educativo, dada sus caractersticas de neutralidad, de gestin y de participacin democrtica, autonoma e inters por la comunidad. (Fernndez Blanco, 2000)160. As, se convierte en un medio idneo para el desarrollo de la educacin, tanto en el campo de la enseanza no reglada, como en la enseanza reglada y no solo en la educacin infantil, primaria, secundaria o universitaria, sino tambin en la formacin profesional (Daz de Cerio, 2000).
3.3.1.2. EVOLUCIN Y SITUACIN ACTUAL.

Mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada en el presente trabajo161 nicamente hemos encontrado referencias cientficas en relacin a las cooperativas de enseanza del mbito espaol. Este hecho puede ser explicado por la escasa relevancia que el cooperativismo de enseanza tiene en otros pases y por el hecho de que Espaa sea caso nico a nivel mundial: el cooperativismo constituye en Espaa el 15% de la educacin privada (Fernndez Blanco, 2000). A falta de ms datos, se calcula que en el 2002, haba en Espaa unas 600 cooperativas de enseanza (unas 100 del movimiento de las Ikastolas en pas Vasco y Navarra), siendo el 96% centros concertados con las administraciones (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002).
Gozan de instalaciones de calidad; se ha promovido un entendimiento de la naturaleza cooperativa por parte de los socios trabajadores; escasa mortalidad empresarial; estabilidad en el empleo (motivacin, implicacin y auto-responsabilidad); implicacin con el entorno como principio cooperativo (es aqu donde puede residir su ventaja sobre otras frmulas educativas, ya que se fija como fin estratgico llegar a ser un tipo de escuela que no viva aislada sino que se abra a su entorno y aspire adems a ser elegida y ratificada por ese entorno). 161 Bsqueda en la base de datos ABI mediante las palabras clave learning cooperatives, education cooperatives, school cooperativism (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 51).
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En Euskadi, como veremos, el peso del cooperativismo de enseanza es an mayor, llegando al 20% del total del sistema educativo vasco. De nuevo el cooperativismo vasco demuestra su papel de referente mundial en el mbito de la autogestin. En Espaa tras una primera fase de constitucin de cooperativas de enseanza en los aos 60, como movimiento democrtico en Catalua y Pas Vasco contra el rgimen dictatorial del General Franco, se pasa a una segunda fase a finales 70 y principios de los 80, en la que mediante la frmula cooperativa de trabajo asociado, se hace frente al paro producido por la crisis industrial y la crisis de la carrera de magisterio (Fernndez Blanco, 2000; Fernndez Guadao, 2000a). Si bien en pocas pasadas las cooperativas de enseanza se encontraban en un entorno estable y poco agresivo, con cambios predecibles a corto y largo plazo, con baja competitividad y con crecimiento sostenido debido a la alta natalidad, su estado actual se caracteriza por ser un entorno ms dinmico y competitivo (Delcn, 2000), marcado por la globalizacin econmica, la sociedad de la informacin (Fernndez Guadao, 2000) y los problemas de financiacin, debidos en parte a la discrecionalidad de las administraciones pblicas (Zelaia, 1997: 84). La situacin actual, en este contexto complejo y competitivo, es de consolidacin y xito empresarial. Pueden considerarse las cooperativas de enseanza como empresas con un alto grado de facturacin y de afiliacin, con una saneada situacin patrimonial, una razonable estabilidad en los ingresos, unos precios competitivos que ayuden a cubrir costes y con grandes subvenciones pblicas (Garca-Gutirrez, 2000). No obstante, el cooperativismo de enseanza tiene ciertos obstculos instrinsecos a su naturaleza: se necesita realizar una fuerte inversin inicial; y ello posibilita, entre otros factores, la resistencia a la conversin de los trabajadores contratados en socios trabajadores, en el caso de transformacin de entidades de diversa naturaleza jurdica en cooperativas (Fernndez Blanco, 2000).
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3.3.1.3. RETOS DE FUTURO Y NECESIDADES EN EL MBITO DE LA GESTIN EMPRESARIAL.

Como retos de futuro, y ante este nuevo entorno, es necesario impulsar un fuerte incremento de los niveles de eficacia de las organizaciones, mediante una constante adaptacin y renovacin en los aspectos acadmicos (como por ejemplo, el empleo de las nuevas tecnologas) y de gestin, aumentando del mismo modo los niveles de exigencia de calidad. Concretamente, en el mbito de la gestin, es necesario realizar cambios en los procesos de direccin estratgica (orientada al usuario162, al largo plazo y a la direccin por valores163), de planificacin164 y de toma de decisiones. Se recalca la necesidad de disear sistemas de gestin de la calidad165 (Delcn, 2000). En definitiva, se busca un modelo de gestin claro y definido, que facilite el proceso de toma de decisiones eficaces mediante la descentralizacin y el diseo de herramientas para la planificacin, el control y la evaluacin166. Todo ello como medio para la consecucin de las metas de las cooperativas de enseanza: eficiencia, rentabilidad, mayor productividad, innovacin, mejora, crecimiento y finalmente, el fin supremo de la calidad de la enseanza (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002). Ntese que nos adentramos de lleno en el campo de la Contabilidad de Gestin.
El nuevo concepto de gestin del centro educativo se basa en incrementar los niveles de autonoma y flexibilidad, de cara a facilitar la adaptacin al mercado. Se hace necesaria la toma en consideracin en la gestin del centro de los factores que ofrezcan una ventaja competitiva, a saber, el nfasis en la calidad y en la satisfaccin de los usuarios (no solamente en aspectos academicistas). Los valores se entienden como cauce estratgico hacia el futuro. De esta manera, de la direccin por instrucciones se evoluciona a la direccin por objetivos y finalmente, de esta ltima a la direccin por valores.
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Segn Delcn, en entornos estables, planificar no tiene sentido (Delcn, 2000).
Ej. las normas ISO o el modelo de autoevaluacin EFQM (la satisfaccin del cliente, la satisfaccin de los empleados y el impacto en la sociedad, se consiguen mediante el liderazgo en poltica y estrategia, gestin del personal, recursos y procesos, que llevan finalmente a la excelencia en los resultados empresariales).
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Planificar y de concretar las ideas en planes de actuacin definidos en objetivos cuantificables, con plazos, con responsables, etc. (Moreno Ruiz, 2000).
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En relacin a la estructura organizativa de las cooperativas de enseanza, aspecto muy importante para la Contabilidad de Gestin, la tradicional estructura departamental restringe el aprendizaje organizativo y perpetua los conflictos y las divisiones. En contraposicin, se debe primar la flexibilidad, la creatividad, la colaboracin y la mejora continua. Para ello, es necesario una estructura organizativa horizontal, con limites difusos entre unidades y funciones y con participacin de todos los agentes, a saber, padres, alumnos, trabajadores y proveedores (Delcn, 2000). En definitiva, se busca configurar un modelo de centro educativo cooperativo diferenciado de los pblico y lo privado capitalista o confesional, integrando los valores cooperativos en los programas educativos, defendiendo los valores de la eficacia y los valores morales, y buscando la participacin real de todos los integrantes en el proceso educativo. De esta manera, se deber entender el centro educativo como una empresa de servicios educativos al servicio de la ciudadana, con una fuerte profesionalizacin en la gestin empresarial, lo cual repercutir en una mejor gestin de los centros, reduccin de costes, solucin de problemas estratgicos y en una mejor gestin de la calidad (Morales Ruiz, 2000: 89).
3.3.1.4. LA
COOPERATIVA
COMO
EMPRESA
COMO
COMUNIDAD EDUCATIVA.
Existen dos enfoques en la organizacin de los centros de enseanza: la comunidad educativa, es decir, relaciones afectivas entre los partcipes; y la empresa educativa, la escuela como organizacin con fines especficos, donde prima la eficacia (Snchez Alonso, 1975). Hablar de viabilidad empresarial y de filosofa educativa no son cuestiones dispares o contrapuestas. Uno no puede imponerse al otro, pues esa imposicin puede dar al traste con el proyecto global de la cooperativa de enseanza (Fernndez Blanco, 2000).
288
Segn Moreno Ruiz, en las cooperativas de enseanza concertadas se dan problemas societarios y organizativos, centrados en la lucha de poder entre los mbitos pedaggicos y empresariales (Moreno Ruiz, 2000). No obstante, debe de haber un equilibrio entre la perspectiva empresarial y la educativa o social. Son dos caras de una misma moneda: si la educacin es el futuro, los centros que se encarguen de su produccin deben ser viables y conjugar las reglas empresariales con los valores sociales. Por lo tanto, se debe abogar por un enfoque intermedio, al ser cooperativa se es empresa e institucin comunitaria al mismo tiempo. En este sentido, la escuela como empresa cooperativa, debe llevar al centro docente criterios del mbito empresarial mercantil (como la planificacin, objetivos, organigrama, control de resultados...). Si no hay control de la productividad docente, si falta la evaluacin de resultados, pueden no conseguirse los fines fijados, debido a la ineficiencia en los recursos empleados (Snchez Alonso, 1975). Los objetivos principales de las cooperativas de enseanza se pueden resumir en dos (Fernndez Guadao, 2000b): Cumplir con los objetivos pedaggicos como medio de cumplir con los objetivos sociales (contribuir al bienestar general). Cumplir con los objetivos econmicos: las cooperativas de educacin son empresas que compite en el mercado ofreciendo un servicio educativo en las mejores condiciones de calidad, informacin y precio; por ello, el control de los resultados econmicos es necesario para asegurar la consecucin de sus fines sociales. Segn algunos autores, las cooperativas escolares han de cumplir fines econmicos, pero lo que prima es su finalidad educativa (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 63). No obstante, hay quien asegura que la empresa prima sobre la ideologa, es decir, que el carcter empresarial tiene que ser preponderante (Garca-Gutirrez, 2000).
289
En este sentido, Fernndez Guadao propone la denominada economa de la educacin, es decir, mejorar la gestin de los recursos para lograr el mejor resultado posible. De esta manera, la bsqueda de la calidad del servicio, debe ser compatible con la eficiencia econmica (Fernndez Guadao, 2000b): Si somos una empresa, debemos de obtener beneficios para reinventir, mejorar, no podemos actuar como si la generacin de beneficios fuese algo sucio, deshonesto... (Morales Ruiz, 2000: 89).
3.3.1.5. NECESIDADES DE TEORIZACIN E INVESTIGACIN EN EL MBITO DEL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA.

Desde mbitos acadmicos y profesionales, se ve necesario desarrollar y fomentar los valores educativos desde el punto de vista cooperativo, es decir, es necesario teorizar sobre la naturaleza cooperativa aplicada a los centros de enseanza (Fernndez Blanco, 2000). La falta de teorizacin y de comunicacin a la sociedad de su naturaleza cooperativa ha provocado el ensombrecimiento del cooperativismo de enseanza, por ser encuadrado dicho movimiento en el mbito de la enseanza privada. Su imagen pblica queda daada. No obstante, las cooperativas de enseanza surgen con nimo de servicio pblico, lejos del empeo lucrativo propio de las organizaciones educativas capitalistas. En este sentido, las cooperativas de enseanza se acercan a las entidades pblicas, ya que muestran idnticos planteamientos en relacin a la nocin de servicio pblico no discriminatorio y no elitista. Incluso pueden llegar a considerarse como un diferente modelo de escuela pblica, ms an la autntica escuela pblica: democrtica, autogestionada, de servicio a la sociedad y de mayor calidad (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002).
290
Y no solo teorizacin cooperativa como mtodo de comunicacin o de marketing corporativo, sino como medio de formacin cooperativa para la mejora de la planificacin y gestin de la cooperativa (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 73). El mbito de las cooperativas de enseanza se ha caracterizado por ser campo nada o muy poco investigado (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 51). En nuestra opinin, esa es la causa de su falta de teorizacin. Este trabajo viene a cubrir ese vacio cientfico.
3.3.2.
LAS
COOPERATIVAS
DE
ENSEANZA
DE
EUSKADI.
3.3.2.1. REGULACIN JURDICA Y RGIMEN FISCAL.
Las cooperativas de enseanza de Euskadi vienen reguladas en el artculo 106 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas del Pas Vasco. Segn dicho artculo, son cooperativas de enseanza las que desarrollan actividades docentes en sus distintos niveles, etapas, ciclos, grados y modalidades, en cualquier rama del conocimiento o de la formacin, pudiendo realizar tambin actividades extraescolares y conexas, as como prestar servicios escolares complementarios y cuantos facilitan las actividades docentes (art. 106.1). Puede haber tres modalidades o tipos de cooperativas de enseanza: cooperativas de padres o alumnos: cuando las cooperativas asocien a los padres de los alumnos, a los representantes legales de stos o a los propios alumnos, les sern de aplicacin las normas de las cooperativas de consumo167 (art. 106.2). Los
Cooperativas de consumo. Las cooperativas de consumo tienen como objeto procurar bienes o prestar servicios para el uso o consumo de los socios y de quienes con ellos convivan, as como la defensa y promocin de los derechos e intereses legtimos de los consumidores y usuarios. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas fsicas y las entidades organizaciones que tengan el carcter de
167
291
profesores y restante personal centro podrn incorporarse, bien como socios de trabajo, bien como socios colaboradores; esta ltima posicin tambin podrn asumirla, entre otros interesados, los ex-alumnos. cooperativas de trabajadores docentes y no docentes: cuando la cooperativa de enseanza asocie a profesores y a personal no docente y de servicios, se aplicarn las normas de la Ley de Cooperativas de Euskadi que regulen las cooperativas de trabajo asociado, pudiendo asumir la posicin de socios colaboradores, entre otros interesados, los alumnos, sus padres o sus representantes legales y los ex-alumnos (art. 106.3). cooperativas integrales168: La cooperativa de Enseanza, si lo prevn los Estatutos, podr tener carcter integral o intersectorial cuando, como mnimo, agrupe a la mayora de quienes imparten la enseanza y del personal no docente, por un lado, y a la mayora de quienes reciben las prestaciones docentes o representan a los alumnos, por otro, o bien cuando, sin concurrir esas mayoras, se alcance un nmero de socios de ambos colectivos que sea suficiente, segn los Estatutos, para configurar esta modalidad (art. 106). Segn (Gadea, 2001: 262-263), en las cooperativas de enseanza, como en cualquiera de las restantes modalidades cooperativas, las instituciones pblicas y privadas de utilidad pblica, pueden asumir la posicin de socios colaboradores y, al mismo tiempo, de socios usuarios cuando ejerzan la guarda y proteccin legal de escolares menores o incapaces, o cuando representen a alumnos adultos que, estando acogidos a centros, residencias o establecimientos regidos por aqullas, les hayan otorgado expresamente su representacin. Las consecuencias de la acumulacin de la
destinatarios finales. Las cooperativas de consumo podrn suministrar dentro de su mbito territorial bienes o servicios a personas o entidades no socias cuando lo prevean los Estatutos (art. 105). Como veremos ms adelante, las cooperativas integrales son un elemento relevante en el cooperativismo vasco de enseanza, debido sobre todo a la influencia de los valores de la Experiencia de Mondragn (Zelaia, 1997: 86-87). A esta compleja modalidad de especialidades estructurales dedica una regulacin particular el artculo 107 de la Ley de cooperativas vascas.
168
292
cualidad de socio colaborador y de socio usuario sern objeto de expresa regulacin en los estatutos, que debern respetar la Ley vasca de cooperativas y las disposiciones vigentes sobre el sistema educativo. Igualmente, si lo prevn los estatutos, los socios referidos tendrn reservados puestos en el consejo rector y en su condicin de usuarios podrn asistir a las asambleas generales con un nmero de votos proporcional al de alumnos que representen (art. 108). En relacin a Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, debemos recalcar que no existe diferencia reseable entre dicha normativa y lo fijado por la Ley vasca de cooperativas, en lo que a las cooperativas de enseanza se refiere. En cambio, la casustica jurdica y fiscal de las cooperativas vascas s es un caso diferenciado y relevante en relacin al resto de cooperativas de enseanza de Estado Espaol. Esta afirmacin se fundamenta en el hecho de que las cooperativas vascas de enseanza declaradas de iniciativa social y/o de utilidad pblica se equiparen a las asociaciones de utilidad pblica y a las fundaciones en su tratamiento fiscal, a excepcin de la normativa fiscal sobre actividades prioritarias de mecenazgo, tal y como sealbamos en el apartado 3.2.4.6.c) del presente trabajo169. De hecho, la mayora de las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi son cooperativas de enseanza. Mediante la revisin de los nmeros del Boletn Oficial del Pas Vasco desde el ao 2000 al 25 de junio de 2010, hemos determinado que de las 86 cooperativas que han sido declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco, 67 son cooperativas de enseanza (ver anexo 7.5.).
169
Como ejemplo, encontramos la disposicin adicional undcima de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo de la Diputacin de Bizkaia, por la que se modifica la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas. En el Impuesto sobre Sociedades el rgimen tributario aplicable a las Cooperativas de Utilidad Pblica y a las Cooperativas de Iniciativa Social ser el establecido en los artculos 7 a 16 de la Norma Foral de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo. Asimismo a los donativos y aportaciones efectuadas por personas jurdicas o a los convenios de colaboracin empresarial realizados a favor de las Cooperativas de Utilidad Pblica y a las Cooperativas de Iniciativa Social les sern de aplicacin los artculos procedentes del Captulo II del Ttulo III y el artculo 26 de dicha Norma Foral. En los tributos locales se les aplicar el rgimen tributario establecido en el artculo 17 de la Norma Foral de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.
293
3.3.2.2. ASPECTOS
GENERALES
DEL
MOVIMIENTO
COOPERATIVO VASCO DE ENSEANZA.

Segn Adrian Zelaia, Secretario General del Grupo Cooperativo Mondragn, el movimiento cooperativo vasco de enseanza es un referente tanto a nivel del cooperativismo vasco en su totalidad, como a nivel cooperativo europeo (Zelaia, 1997: 83). Cuantitativamente hablando, cabe destacar que la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi aglutina actualmente a 78 Cooperativas de Enseanza con un alumnado de 60.000 personas, 42.000 familias, 5.500 trabajadores, entre profesorado y personal no docente. Este grupo cooperativo ostenta el 40% de la oferta concertada del Sistema Vasco de Educacin. Por su parte, el movimiento de las Ikastolas abarca otros territorios ms all de Euskadi, como son Navarra e Iparralde (Pas Vasco Francs), de manera que este movimiento tiene en su haber a 101 centros cooperativos de enseanza. Mediante el estudio bibliogrfico realizado nos es imposible dimensionar econmicamente este movimiento, no obstante, la base de datos SABI (Sistema de Anlisis de Balances Ibricos), nos puede ofrecer la siguiente informacin: las 14 cooperativas de educacin de las que esta base da datos posee informacin, obtuvieron en el 2002 unos ingresos de explotacin totales de unos 48.334.000,00, con unos activos con valor de 64.570.000,00 y unos fondos propios de 20.534.000,00. El 28% de estos ingresos de explotacin fueron obtenidos por la Eskola Politeknikoa Jose Maria Arizmendiarrieta de Mondragn, con un activo total de 27.750.000,00 y unos fondos propios de 5.519.000,00 (fuente: base da datos SABI).
294
Adems de su importancia cuantitativa, su peso cualitativo en el sistema vasco de enseanza viene fundamentado en su naturaleza cooperativa. Segn Imanol Igeregi170, coordinador general de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi desde su creacin en el ao 2006 hasta el 2009, adems de los valores que animan al cooperativismo en igualdad, democracia, responsabilidad, ayuda mutua, solidaridad y equidad, las Cooperativas de Enseanza tienen un gran potencial para que todos los estamentos que formamos un centro educativo, pero sobre todo dos, familias y profesorado, formen parte conjuntamente, corresponsablemente, de la misma organizacin. Desde la estructura de la Cooperativa, sobre todo de la Cooperativa integral, de familias y trabajadores docentes y no docentes, podemos dar un paso que supera las expectativas que nos propone la legislacin educativa actual. No slo podemos participar en la gestin de un centro y tomar parte en algunas decisiones, sino que podemos ser cotitulares de los centros, corresponsables de sus decisiones ms importantes. Desde ese punto de vista, ms all de la participacin, la Cooperativa puede ser un traje a medida para las necesidades de un centro de enseanza (Erkide, 2009: 14). No obstante, la naturaleza cooperativa de las cooperativas de enseanza de Euskadi no ha sido profundizada desde el mbito terico, es decir, no ha habido una teorizacin adecuada del hecho cooperativo. Y es que el movimiento de las cooperativas de enseanza de Euskadi, sobre todo el de las Ikastolas, ha sido un casi exclusivamente pragmtico, ligado a la auto-organizacin para la prestacin del servicio educativo. Esta falta de teorizacin influye negativamente en su imagen pblica (Zelaia, 1997: 92-93).
170
Imanol Igeregi es una persona destaca en el mbito vasco del cooperativismo de enseanza: profesor durante 9 aos en cooperativas de enseanza (Urretxindorra Ikastola y Altzaga Ikastola), 15aos en Direccin (Altzaga Ikastola y Ander Deuna Ikastola), Direccin de Ikastolen Elkartea-Partaide, Miembro del Consejo Rector desde 2002 y Presidente desde 2003 hasta el 2006 de la Federacin Cooperativas de Enseanza de Euskadi, coordinador de ERKIDE Irakaskuntza y Vicepresidente de ERKIDE desde 2006 a 2009, Miembro del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, Vicepresidente de la Confederacin de Cooperativas de Euskadi y director en el 2010 de Euskal Herriko Ikastola.
295
Esta falta reconocimiento exterior (e interior) del hecho cooperativo ha sido denunciado expresamente desde el mbito de la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (actualmente, Agrupacin de Cooperativas de Euskadi), en palabras de Eduardo Fernndez Bodegas, presidente de la Federacin en el ao 2000 (Fernndez Bodegas, 2000). En nuestra opinin, esta falta de reconocimiento y de teorizacin ha de ser remediado mediante la investigacin universitaria aplicada a este mbito cooperativo. En relacin a la naturaleza cooperativa, cabe sealar el tema de la titularidad integral de la cooperativa. Sera el caso de las cooperativas de enseanza mixta o integrales, es decir, las cooperativas de enseanza en la que comparten titularidad societaria tanto los padres o alumnos, como los trabajadores de la cooperativa. Hablamos del modelo dual del cooperativismo de enseanza. Este sera el modelo impulsado desde la Experiencia de Mondragn. En el Grupo Mondragn, la cooperativizacin del trabajo es una sea de identidad que no se ha extendido al cooperativismo de enseanza vasco, a excepcin de las cooperativas de enseanza localizadas en la misma experiencia cooperativa de Mondragn y algunas otras cooperativas (como por ejemplo, la Ikastola vizcana Ander Deuna de Sopelana). Una ampliacin de este carcter integral sera la inclusin en la estructura societaria de las cooperativas a las empresas interesadas en el desarrollo local o regional y en la absorcin para el empleo de los estudiantes de dichas cooperativas. Este es tambin es el caso de las cooperativas de enseanza de la Experiencia de Mondragn, en la que las empresas son socios colaboradores. No obstante, la importancia de la Experiencia cooperativa de Mondragn en el sector educativo, no se limita nicamente al tema de su modelo integral o dual de titularidad social, sino que su relevancia tambin abarca su capacidad para su propia gestin empresarial. Las cooperativas de enseanza son empresas y se deben gestionar eficaz y eficientemente. En este sentido la Experiencia de Mondragn tienen mucho que ensear, en el mbito de la gestin, al resto de cooperativas de enseanza de otras localidades y contextos cooperativos (Zelaia, 1997: 87).
296
El mbito de la gestin es un tema clave en el caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi, dada el entorno altamente competitivo en el que desarrolla su actividad. La necesidad de competitividad obliga a las cooperativas de enseanza a adaptar y mejorar sus sistemas de gestin. No obstante, las cooperativas de enseanza vascas han primado las tareas administrativas y acadmicas, dejando en segundo plano otros aspectos de gestin empresarial. Como consecuencia de ello, se han observado dificultades para planificar a medio y largo plazo, de manera que estas cooperativas han mostrado una limitada capacidad de accin frente a los cambios (Fernndez Bodegas, 2000). Cabe destacar, en este mismo plano relativo a la gestin, el peso que la Cultura de la Calidad Total posee en las cooperativas de enseanza de Euskadi. Segn Andoni Zendoia, actual Coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, remarca el compromiso con la excelencia por parte de las cooperativas de enseanza asociadas a la agrupacin. Zendoia sostiene que la implementacin del modelo EFQM est muy extendido en dichas cooperativas, como instrumento de mejora continua en la gestin. Los centros cooperativos de enseanza se han destacado sobre los dems centros en estos aspectos de calidad y excelencia, mediante las Q de calidad de oro y de plata conseguidas y mediante las posiciones de finalistas en las modalidades Prize y Award. De este modo, 25 centros (ms de un tercio de las cooperativas asociadas), han logrado algn certificado en lo que a la calidad de los centros se refiere (Zendoia, 2009). La misma apreciacin realiza la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra, de las 65 empresas vascas premiadas hasta el ao 2005 con la Q de plata en el European Quality Award de la European Foundation for Quality Management (EFQM), casi el 60% eran cooperativas, y de ellas el 32%, cooperativas de enseanza miembros de la antigua Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Y en cuanto a los finalistas, de las 5 empresas vascas premiadas, 3 eran cooperativas, de las cuales nuevamente 1 perteneca a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Es por ello, que la Doctora
297
Mugarra sostena que era de vital importancia la referencia del modelo EFQM en la propuesta de Memoria de Sostenibilidad para las cooperativas de enseanza de Euskadi (Mugarra, 2005: 53). Otro aspecto importantsimo en relacin a las cooperativas de enseanza de Euskadi es su naturaleza no lucrativa y de inters general. Segn Zendoia, la mayora de nuestros centros tienen calificacin de utilidad pblica, es decir, no tienen nimo de lucro. En caso de extincin, y despus de cumplir con todas sus obligaciones econmicas, estos centros deberan poner a disposicin de una entidad pblica el patrimonio restante. Esto no es sino un efecto directo de entender la enseanza como un servicio pblico. Nuestro modelo y nuestro concepto de enseanza se pueden resumir en una nica frase: la enseanza es un bien pblico para su gestin social (Zendoia, 2009). Gestin social en clave cooperativa. Como hemos sealado en el apartado 3.3.2.1. relativo a la regulacin jurdica y fiscal de las cooperativas de enseanza de Euskadi, su naturaleza cooperativa, no lucrativa y de inters general coincide plenamente con las caractersticas propias de las Cooperativas Sociales, si bien las cooperativas de enseanza, en el caso vasco, de limitan a la enseanza reglada y no reglada dirigida a toda la poblacin, sin con ello abordar el campo de los servicios sociales. Seran, en tal caso, cooperativas de iniciativa social en sentido amplio. El estandarte de este movimiento son, sin duda alguna, las propias Ikastolas. No obstante, es necesario recalcar la importancia de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, integrada en la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado, de Consumo y de Enseanza de Euskadi (ERKIDE), en la que destacan las facultades cooperativas pertenecientes a la Mondragn Unibertsitatea (MU), cooperativa de segundo grado.
298
3.2.2.2. EL MOVIMIENTO DE LAS IKASTOLAS171. En lo que a las cooperativas de educacin de Euskadi se refiere, hablar de la importancia y del xito de este tipo de organizaciones es hablar del movimiento del movimiento de las Ikastolas. La razn de ser de las mismas, de su constitucin y posterior desarrollo, se encuentra en la crisis que la cultura vasca y el Euskara en particular sufrieron durante el siglo pasado172. La imposibilidad por parte del sector pblico y del sector privado tradicional de hacer frente a esta crisis, propici la constitucin de iniciativas, que bajo la frmula jurdica cooperativa, tuvieron como finalidad impulsar por parte de los padres, una educacin enraizada en la cultura vasco-parlante (Zelaia 1997: 83). Las Ikastolas son comunidades educativas autnomas creadas bajo la frmula cooperativa y constituidas por padres y madres, profesionales, alumnado y socios colaboradores o socios usuarios. Las ikastolas tienen el carcter euskaldun como base de la educacin que ofrecen173. De esta manera, promueven el plurilingismo, con el euskara como eje educativo o lengua vehicular. Trabajan por y para la cultura vasca, punto de partida de la interculturalidad que promueven. Por otro lado, el modelo comn de las ikastolas tiene como base su carcter cooperativo y participativo. Esos dos aspectos son lo que conforman los pilares del proyecto educativo de las ikastolas: por un lado, su forma cooperativa, donde los padres y los trabajadores participan integralmente en la gestin de sus centros; y por otro, el diseo e implementacin de
171 172
Fuente: www.ikastola.net.
Un estudio sobre los comienzos del movimiento de las Ikastolas puede encontrase en Fernndez, Idoia (1994): Oroimenaren hitza. Ikastolen historia 1960-1975, Udako Euskal Unibertsitatea, Bilbao. Se es euskaltzale de muchas maneras: aprendiendo y hablando euskara, leyendo prensa y literatura euskaldun, impulsando y promocionando actos a favor del euskara En su faceta de padre o madre, hay una decisin ineludible: la escolarizacin de sus hijos e hijas en euskara, y el educarlos y hacer que crezcan como euskaldunes. Hace unos 100 aos, un grupo de padres y madres hizo suya esa premisa y puso en marcha el movimiento. Desde entonces, pueblo a pueblo, ao tras ao, padres-madres y profesorado de distintas pocas han mantenido viva la llama del movimiento de Ikastolas, que suea con la escuela euskaldun.
173
299
una poltica educativa, lingstica y cultural que rebasa los lmites administrativos, convirtindose as en poltica interregional, siguiendo los postulados fijados por la UNESCO. Y es precisamente en esta caracterstica interregional donde las ikastolas desarrollan el principio cooperativo de Cooperacin entre cooperativas, materializado en el asociacionismo cooperativo: las 101 ikastolas174 que existen en la actualidad (Hik Hasi, 2010: 20) se encuentran agrupadas por federaciones (Federaciones de Ikastolas de Bizkaia, lava, Guipzcoa, Navarra e Iparralde) y por una confederacin que integra jurdicamente a esas federaciones. La Confederacin de Ikastolas de Euskal Herria (EHIK) tiene como objetivo coordinar y defender los intereses de todas las ikastolas que son su responsabilidad. Ayuda a sus centros a trabajar por una educacin integral, que tiene en su base el euskara y la cultura vasca, impulsando una escuela vasca de calidad. EHIK trabaja a travs de las cinco federaciones citadas. I+D, Educacin, Estabilidad, Comunicacin, Empresa y Organizacin son las directrices de la Confederacin que marcan los procesos. Segn Imanol Igeregi, este asociacionismo cooperativo se ha convertido en uno de los valores principales del movimiento de las Ikastolas175. En el 2009 se constituy por parte de las distintas federaciones de Ikastolas, la denominada Euskal Herriko Ikastola, la segunda cooperativa europea de educacin, una cooperativa de segundo grado formada segn el estatuto de cooperativa europea e integrada por 78 cooperativas de las distintas federaciones de Ikastolas. Su labor viene a sustituir el papel que histricamente vena realizando la Confederacin de Ikastolas (Ikastolen Konfederazioa, 2009: 11-14), pero integrando en una nica figura jurdica a la totalidad de ikastolas, de manera que las ikastolas participan, por vez primera y de forma directa, en una supra-estructura, sin tener que depender as de las respectivas federaciones (Hik Hasi, 2010: 18-19).
174 175
A fecha de 31 de mayo de 2010, 105 ikastolas, segn http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/.
300
Un aspecto importante de la naturaleza de las Ikastolas es su financiacin. Con la intencin de mantener su esencia popular, las ikastolas han tratado de minimizar las aportaciones al capital y las cuotas a pagar por los padres o socios usuarios. Ello ha desembocado en la bsqueda de financiacin proveniente de la administracin, bajo la frmula de centro concertado. De esta manera, el Departamento de Educacin, Universidades e Investigacin del Gobierno Vasco sufraga el 80% de los costes de las Ikastolas, mientras que los padres cubren mediante sus cuotas la cantidad restantes (Erkide, 2009: 16). No obstante, ello no limita la naturaleza empresarial de las ikastolas. stas siguen siendo prestatarias de servicios educativos de cara al mercado, de carcter privado y social, en competencia con los dems centros pblicos y privados. Ello ratifica que las ikastolas son empresas (Zelaia, 1997: 84). Segn Imanol Igeregi, Director de Euskal Herriko Ikastola (con nombre comercial, Ikastolen Elkartea), las ikastolas son empresas sociales de servicios educativos176. Su naturaleza social viene dada por su caracterstica no lucrativa, tal y como sealaremos en el apartado siguiente con respecto a las cooperativas asociadas a la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi y tal y como ya ha sido fijado en el apartado 3.3.2.1.
I+D Definir, analizar y desarrollar el modelo de Ikastola.
176
Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Como dato anecdtico sobre el carcter social y no lucrativo de las Ikastolas, cade destacar su relacin con Agintzari S. Coop, cooperativa de utilidad pblica del mbito de los servicios sociales en Euskadi, un referente claro en su sector Se trata de una cooperativa social. El 31 de mayo de 2010, Agintzari organiz en el auditorio del Museo Martimo de Bilbao, la primera edicin de las jornadas Desayunos Cooperativos, una iniciativa que pretende ser un espacio de relacin y de cooperacin en el que se reunan todas las personas que forman parte y colaboran con el proyecto de Agintzari, as como a personas y organizaciones cercanas. Imanol Igeregi, Director de Ikastolen Elkartea o Euskal Herriko Ikastola, particip para dar a conocer el movimiento de las Ikastolas en el marco de dichas jornadas: el modo en que sus organizaciones convierten su visin, misin y valores en elementos estratgicos y organizacionales. En dicha jornada participaron, entre otros, la Federacin vasca de asociaciones a favor de las personas con discapacidad intelectual (FEVAS) y Flaviano Zandonai (profesor en materia de cooperacin social de la Universidad de Trento y secretario de la Red Iris, un consorcio italiano de institutos de investigacin y desarrollo de las empresas sociales), Los resmenes de las intervenciones pueden verse en: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/ (Fuente: http://www.gezki.ehu.es/p281content/eu/contenidos/boletin_revista/boletin_oves_1/es_es_bol16/adjuntos/es_desayunocoop.pdf).
301
Educacin
Ofrecer formacin, asesoramiento, evaluacin, materiales escolares e I+D.
Estabilidad
Gestionar la estabilidad comn de las ikastolas.
Organizacin
Dinamizar la institucin de la ikastola.
Comunicacin
Planificar y desarrollar las relaciones colectivas externas de las ikastolas.
Empresa
Organizar y gestionar la institucin como empresa. Tabla 3.1. Procesos estratgicos de las ikastolas (fuente: www.ikastola.net)
1914
Nace la primera ikastola, como escuela libre, autnoma y impulsadora de la cultura euskaldun.
1932
Se pone en marcha la primera ikastola-asociacin, basada en la educacin popular, euskaldun y cristiana, abierta a las nuevas tendencias pedaggicas y a todas las clases sociales.
1944
Las ikastolas se ven obligadas a trabajar clandestinamente.
1959 196976 1987
Nace la primera ikastola y la primera asociacin de ikastolas: Batzorde Nagusia.
Se inauguran nuevas ikastolas en muchos lugares. Se crean las federaciones territoriales.
Nace la Confederacin de Ikastolas de Euskal Herria.
1990 200308
I Asamblea General de Ikastolas177
Ejecucin del Plan Integral de las Ikastolas, primer plan estratgico comn del colectivo. Tabla 3.2. Evolucin histrica de las Ikastolas178 (fuente: www.ikastola.net)
Desde entonces, el colectivo de ikastolas ha convocado otras cuatro (en los aos 1992, 1996, 2001 y 2006).
178
177
Habra que actualizar dicha evolucin histrica con la constitucin de Euskal Herriko Kooperatiba a finales del 2009.
302
Figura 3.1. Elementos estratgicos del movimiento de las Ikastolas Fuente: www.ikastola.net
303
3.3.2.3. AGRUPACIN DE COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI179.

No obstante, y a pesar de la importancia cuantitativa y cualitativa de las Ikastolas, tambin es necesario citar a otras muchas cooperativas de enseanza, que desarrollando su actividad en los mbitos de la formacin profesional, formacin continua y formacin universitaria, constituyen junto con las ya citadas Ikastolas, el conjunto de las cooperativas de educacin de Euskadi. Una gran mayora de estas cooperativas se encuentra federada en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, agrupacin integrada en ERKIDE, la federacin de cooperativas de trabajo asociado, de consumo y de enseanza de Euskadi. La agrupacin vasca de cooperativas de enseanza, que se constituye como ente representativo de los centros de enseanza de Euskadi con titularidad cooperativa, creada legalmente el 7 de marzo de 2007, aunque tuviera ya anterior andadura, agrupa actualmente a 78 Cooperativas de Enseanza perteneciendo a stas cerca de 60.000 alumnos y alumnas, 42.000 familias (padres y madres en calidad de socios usuarios), 4.500 profesores y 1.000 trabajadores no docentes. El grupo ms homogneo lo constituyen las cooperativas de enseanza concertada con el Gobierno Vasco (en el que las cooperativas de enseanza ostentan el 40% de dicha oferta educativa180), con cerca de 70 centros. Es de destacar el importante aumento de Cooperativas asociadas desde 2002, 28 Cooperativas, provenientes en su mayor parte de ikastolas, as como algunos centros de origen religioso que han transformado su titularidad por la situacin peculiar que viven estos centros, en los que es difcil garantizar la actividad a futuro por sus actuales titulares por la secularizacin creciente de la sociedad vasca. El nmero de centros educativos del conjunto, el
179 180
Fuente: www.erkide.coop/fcee-eikf/irakaskuntza.
La enseanza concertada en Euskadi ronda el 50% de la oferta total educativa, por lo que las cooperativas de enseanza abarcan un 20% del Sistema Educativo Vasco (Erkide, 2009: 14; Zendoia, 2009).
304
Sistema, permanece ms o menos estable en Araba, Bizkaia y Guipzcoa as como el alumnado, pero crece el nmero de Cooperativas, familias, profesorado y alumnado que forma parte de las Cooperativas de Enseanza. (ERKIDE, 2009: 14). Como acabamos de citar, el nmero de cooperativas federadas es de 76, repartidas por los tres Territorios Histricos: 8 cooperativas en lava, 35 en Guipzcoa y 33 en Bizkaia181. Entre los objetivos de la Agrupacin destacamos los siguientes: ser va de expresin de los intereses de las Cooperativas de Enseanza; impulsar la dinmica de participacin de las Cooperativas de Enseanza en relacin con sus temas especficos as como en los generales de ERKIDE; colaborar en el diseo y desarrollo de la poltica general de ERKIDE; contribuir al desarrollo de las Cooperativas de Enseanza; organizar la representacin de las Cooperativas de Enseanza en el Consejo Rector de ERKIDE. El nmero de cooperativas agrupadas en la actualidad es de 76, repartidas por Territorios Histricos de la siguiente forma: Araba, 8; Gipuzkoa, 35; Bizkaia, 33. Por modalidades cooperativas: Cooperativas de Padres, 48; Cooperativas de Profesores, 11; Cooperativas Integrales, 17. Como miembros destacados de esta agrupacin, encontramos por un lado a las Ikastolas Partaide, las diferentes Facultades que integran Mondragon Unibertsitatea, HETEL, EIB, EUSKALTEGIAK, AEK y la Federacin de Cooperativas de Enseanza Reglada No Universitaria Castellano Bilinge de Euskadi. Partaide es una cooperativa de segundo grado que aglutina a las ikastolas de iniciativa social de Euskadi concertadas182 con el Gobierno Vasco. Sus fines son los siguientes fines: propiciar la participacin social en el proyecto educativo sin ningn nimo de lucro; el euskera y la identidad sociocultural del entorno deben ser las seas
181
Por modalidades cooperativas: 48 cooperativas de Padres, 11 Cooperativas de Profesores y 17 cooperativas integrales. En funcin del DECRETO 293/87, de 8 de Septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Conciertos Educativos.
182
305
de identidad de las Ikastolas, sin estar cerradas a nuevas culturas, pueblos y referencias interesantes, y con una continua adaptacin a la calidad. Entre otros, Partaide tiene los siguientes objetivos: mantener un servicio de orientacin permanente, en los diferentes aspectos de la enseanza; servicio de formacin permanente; fortalecer el espritu solidario entre los centros; propiciar acciones complementarias en la enseanza. Por su parte, la Asociacin de Centros de Formacin Tcnico-Profesional de Iniciativa Social de Euskadi (HETEL), posee implantacin en los tres Territorios Histricos del Pas Vasco. Las actividades principales son: potenciacin y desarrollo de los proyectos cualitativos: CERET, Planes de Formacin, Tecnologa ESO, Formacin de Centros de Trabajo, Formacin Continua, Proyectos Europeos, Cultura Emprendedora, Jornadas, etc.; realizacin de estudios y diagnsticos relacionados con la enseanza tcnico-profesional; relaciones con diversos agentes sociales (Instituciones, Entidades Empresariales, Sindicatos, Entidades Financieras, Partidos Polticos, Redes Educativas, Medios de Comunicacin, etc.). HETEL est compuesta por 17 centros asociados de los que 5 son Cooperativas y la gama-oferta que ofrecen dichos centros es de 59 especialidades-modalidades distintas. El proyecto bsico de HETEL consiste en aunar los esfuerzos de los centros asociados all donde la unidad de accin pueda revertir en beneficio de su cuerpo social. De este modo, trata de optimizar el trabajo realizado en el mundo de la Formacin Profesional en el Pas Vasco desde los Centros de Iniciativa Social. Entre sus objetivos prioritarios se destacan los siguientes: el liderazgo en la innovacin tecnolgica correspondiente a su nivel, mediante el fomento de una red de transmisin y apoyo horizontal que aflore el profundo desarrollo alcanzado por los departamentos de los Centros; la profesionalizacin de los cuadros directivos con el objeto de guiar un proceso de mejora permanente; fomentar las seas de identidad y cultura del pueblo vasco.
306
EIB (Eusko Ikastola Batza) se constituy en la ciudad de Vitoria-Gasteiz, el 21 de marzo de 1986, siendo su misin: la defensa de los intereses individuales y colectivos de sus integrantes ante cualquier incidencia que pudiera atentar contra su carcter propio de Escuelas Vascas; el fomento de todo tipo de actividades que redunden en la defensa y potenciacin del Euskera, en la mejora de la calidad de enseanza y de la formacin integral de sus alumnos/as; la colaboracin con todo tipo de particulares e instituciones que tengan por objeto la promocin, desarrollo, gestin y ayuda a las escuelas y cultura vascas. De las cuatro Ikastolas que fueron pioneras en su constitucin, hoy en da EIB, aglutina a 12 Ikastolas de los tres territorios histricos y a 9.304 alumnos/as. El grupo de EUSKALTEGIAK tiene como funcin la euskaldunizacin y alfabetizacin de adultos, dirigiendo SU trabajo a garantizar el conocimiento y la utilizacin del euskera. Junto con el sistema educativo, los Euskaltegiak son agentes activos en el fomento de nuestra cultura y en el proceso de normalizacin lingstica. Adems de los servicios de euskaldunizacin y alfabetizacin, tambin trabajan en los siguientes mbitos: Planes de Normalizacin Lingstica de la Administracin (HAEEIVAP); Programa IRALE; Formacin superior para profesionales de la enseanza; Planes de Normalizacin Lingustica en el mbito laboral, junto con la Viceconsejera de Poltica Lingstica; Colectivos especficos: padres-madres, comerciantes, inmigrantes, trabajadores de servicios de sanidad, justicia, etc; Servicios multimedia de autoaprendizaje basados en las nuevas tecnologas. Sin estar asociada a este ltimo grupo, cabe resear la importancia cuantitativa y cualitativa de la Coordinadora para la Alfabetizacin y fomento del Euskara, AEK (Alfabetzatze eta Euskalduntze Koordinakundea)183, sociedad cooperativa de enseanza dedicada a la enseanza del Euskara, mediante un total de cientos de euskaltegis dispersos por Euskadi, Navarra e Iparralde.
183
AEK es su denominacin comercial; su razn social es Euskaraz Kooperatiba.
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La Federacin de Cooperativas de Enseanza Reglada No Universitaria Castellano Bilinge de Euskadi nace de la propia Federacin de Cooperativas de Enseanza de Bizkaia, creada en 1986, siendo los pioneros en la formacin de una Federacin de este tipo. Basndose en esta experiencia, nace en el ao 1989 la Federacin de Cooperativas de Enseanza Reglada No Universitaria Castellano Bilinge de Euskadi, como consecuencia de la necesidad de una mayor cohesin y unin entre cooperativas de enseanza que no son ikastolas, a lo que hay que aadir la conveniencia de una mayor influencia y participacin en los sectores sociales e institucionales, junto con una identidad propia y la necesidad de dotarse de una representacin empresarial. En la actualidad la Federacin agrupa a 14 Centros de Enseanza Cooperativa (10 centros en Bizkaia, 3 en Gipuzkoa y 1 en Araba) con un nmero estimado de 10.000 alumnos. Desde su creacin, la Federacin de Cooperativas de Enseanza Reglada No Universitaria Castellano Bilinge de Euskadi, ha querido significarse como una alternativa clara en el mundo educativo. Este carcter alternativo le viene dado de la propia especificidad de sus centros asociados al integrar el complejo mundo educativo con los principios cooperativistas, lo que supone una clara orientacin de servicio pblico. Los centros cooperativos que integran la Federacin unen sus esfuerzos y trabajos por la calidad de enseanza e incorporan de forma generalizada las nuevas tecnologas, poniendo a disposicin de sus profesionales los medios necesarios para el desarrollo de su labor, lo que permite crear un entorno adecuado que propicie el desarrollo de un Proyecto Educativo atractivo a la comunidad escolar. Por su parte, Mondragn Unibertsitatea, creada en 1997 y reconocida oficialmente por la ley 4/1997 del 30 de mayo, fue promovida por tres cooperativas educativas: Mondragon Eskola Politeknikoa "Jos M Arizmendiarrieta" S.Coop., ETEO S.Coop. e Irakasle Eskola S.Coop., avaladas por una extensa trayectoria y
308
experiencia en el mundo de la enseanza. Por su importancia, la analizaremos en el apartado siguente.
3.2.2.3. LAS
COOPERATIVAS
DE
ENSEANZA
DE
LA
EXPERIENCIA DE MONDRAGN.
En 1980, se reestructuran jurdicamente los centros educativos ligados a la Experiencia Cooperativa de Mondragn, mediante HEZIBIDE ELKARTEA, institucin que tena como misin la coordinacin y planificacin de los proyectos comunes de los diferentes centros adscritos a la Experiencia de Mondragn. Estos se convertirn, a su vez, en cooperativas mixtas autnomas. Entre estos centros asociados a Hezibide, encontramos a la ESKOLA POLITEKNIKOA, Jos M Arizmendiarrieta, Sdad. Coop. Ltda.(anteriormente, Liga de Educacin y Cultura), E. T. E. O. - Escuela Tcnico-Empresarial de Oati (nacida del Centro Cultural de Oati, era sus comienzos la Escuela Comarcal Tcnica Administrativa), ESCUELA DE MAGISTERIO DE ESKORIATZA, cinco Ikastolas (Almen, San Viator, Umezaintza, Loramendi y Arana) y una centro de enseanza de idiomas (la cooperativa AHIZKE CIM). Fuera del marco geogrfico de actuacin de Hezibide, pero en sintona con los principios inspiradores del movimiento educativo del Alto Deba, surgen los centros de Formacin Profesional Superior de LEA-ARTIBAI y TXORIHERRI (Ormaechea, 1994). Todas ellas comparten la misma estructura jurdica de cooperativa de enseanza mixta, siendo coherentes con el modelo dual o integral de cooperativismo de Mondragn (Zelaia, 1997: 86): por un lado, la cooperativizacin del trabajo, por el que un tercio de los votos en los rganos de decisin ms importantes (asamplea general y consejo rector) estn en manos de los trabajadores; por otro lado, la participacin de usuarios, y de las empresas partcipes del grupo corporativo (un tercio de los votos para cada segmento).
309
En la actualidad, estos centros educativos y otros que sealaremos a continuacin, forman parte de Mondragn Corporacin (anteriormente, Mondragn Corporacin Cooperativa) y siguen siendo fieles al modelo dual o integral cooperativo. Entre estos centros, se encuentran los centros ligados a Mondragon Unibertsitatea184 (Escuela Politcnica Superior, ETEO, HUHEZI), los centros de formacin profesional Lea Artibai Ikastetxea y Politeknika Ikastegia Txorierri y la Ikastola Arizmendi: La Escuela Politcnica Superior185, inici su actividad durante 1943, impulsada por el padre D. Jos M Arizmendiarrieta, fundador de la experiencia cooperativa de Mondragn. Desde entonces, ha experimentado un continuo proceso de crecimiento, impulsando adems la creacin de numerosas experiencias innovadoras. La Escuela Politcnica Superior enmarca sus actividades docentes de Ingeniera y sus actividades de Investigacin Tecnolgica en las reas de mecnica, electrnica, informtica, diseo industrial, organizacin y telecomunicaciones. En la actualidad cuenta con tres campus: el originario, situado en Mondragn, el campus inaugurado en mayo de 2001 en Gipuzkoa y ubicado en Ordizia y el campus en la localidad Vizcana de Markina inaugurado en julio de 2002.
- La Facultad de Ciencias Empresariales de Oati (ETEO)186, cooperativa de

enseanza declarada de iniciativa social, inici su actividad en 1960, promovida por iniciativa de un grupo de jvenes alentados por D. Jos M Arizmendiarrieta. Actualmente orienta su accin acadmica hacia los campos de la Administracin y Direccin de Empresas y a la Informtica de Gestin. Cuenta con 2 campus, el originario situado en Oati y el campus de Bidasoa inaugurado en abril de 2003.
- En 1978 nace en Eskoriatza la Escuela de Magisterio, convertida hoy en la Facultad

de Humanidades y Ciencias de la Educacin (HUHEZI)187. Su actividad, inicialmente centrada en la formacin de profesionales del mbito educativo, ha ido
184 185
Fuente: http://www.mondragon.edu/. Fuente: http://www.mondragon.edu/eps?language_sync=1. 186 Fuente: http://www.mondragon.edu/empresariales?language_sync=1. 187 Fuente: http://www.mondragon.edu/huhezi.
310
amplindose al campo de las humanidades, abordando la formacin de personas para la gestin del factor humano en las organizaciones; con ello, pretende responder a las nuevas demandas y necesidades que surgen en la sociedad en general y en el mbito de la empresa en participar.
- Lea Artibai Ikastetxea188 es una escuela tcnica cooperativa sin nimo de lucro.
Entre sus actividades se encuentra la formacin tcnica y universitaria, la puesta a punto de profesionales y empresas y la preparacin de trabajadores para diversos empleos, intentando siempre impulsar la creacin y el desarrollo de nuevas empresas. Politeknika Ikastegia Txorierri 189: Integrada como sociedad cooperativa dentro de la Corporacin MONDRAGON, nace el ao 1979 con el compromiso de proporcionar a su entorno socio-econmico una oferta educativa de la mxima calidad que abarca los niveles de Bachillerato y Formacin Profesional. Una oferta de carcter dual, que facilita el acceso tanto a estudios universitarios como al mundo laboral y que se imparte en las mejores instalaciones y con los mejores medios tcnicos y humanos. Todo ello gestionado bajo la frmula de Sociedad Cooperativa Integral, lo que permite la participacin en calidad de socios de los ayuntamientos y empresas de la comarca, las familias los alumnos y los trabajadores del Centro. Arizmendi Ikastola190: una potente ikastola, formada por unos 3.000 alumnos, 2945 socios y 300 trabajadores. ARIZMENDI es miembro de Mondragn Corporacin desde 19-01-2001, de tal manera que su actividad empresarial se desarrolla dentro de ese grupo. Adems, Arizmendi forma parte de Ikastolen Elkartea y de partaide y participa activamente en el desarrollo de las mismas.
188 189
http://www.leartik.com/. Fuente: http://www2.txorierri.net/. 190 Fuente: Fuente: http://www.arizmendi.eu.
311
Adems de estas cooperativas de enseanza, existen otros centros cooperativos relacionados con la formacin y la investigacin (Elorza, 2000), tales como ALECOP (centro de ocupacin laboral para estudiantes), SAIOLAN (centro de formacin de promotores), GOIER (realizacin de estudios en el extranjero), IRAUNKOR (formacin continua para las empresas), la ya citada AHIZKE-CIM, GIZABIDEA (fundacin para la educacin y la investigacin en los mbitos tecnolgicos y sociales), la ya citada HEZIBIDE (coordinacin de los centros educativos de la comarca) y el COLEGIO MAYOR BITERI. Debemos destacar la cooperativa IKERLAN (centro de investigaciones tecnolgicas), que tiene como finalidad colaborar a travs de la investigacin aplicada y el desarrollo tecnolgico en la renovacin tecnolgica y organizativa de las empresas. Su misin es la captacin, asimilacin y transferencia de tecnologas de vanguardia al sector productivo. Se trata de una cooperativa de segundo grado de servicios (socios usuarios-empresas, socios trabajadores y socios colaboradores, que participan en diferente grado en la asamblea general y en el consejo rector). Finalmente, debemos sealar Otalora, Centro de Desarrollo Directivo y Cooperativo de MONDRAGON. A pesar de no ser una cooperativa de enseanza, su misin tiene estrecha relacin con la formacin, dado que este centro se dedica al aprendizaje continuo de los directivos y de los miembros de los rganos sociales de la Corporacin en matera de cooperativismo y de gestin empresarial191.
Fuente: http://www.otalora.com/. Otalora, Centro de desarrollo Directivo y Cooperativo de MONDRAGON, llev a cabo acciones de formacin dentro del rea de Desarrollo Directivo, en las que participaron 738 personas en 53 grupos. En programas Bsicos Generales, participaron 454 personas y en programas especficos y seminarios cortos de contenido prctico, otras 284 personas. Asimismo, se celebr en el Kursaal una Jornada Monogrfica sobre Desarrollo de la Cultura de la Innovacin en la que participaron como ponentes Txomin Garca, Fernando Tras de Bes y Luigi Valds, todos ellos de reconocida vala, contando con la asistencia de 350 directivos, que valoraron muy positivamente el acto. Tambin se desarroll una jornada orientada a los responsables de Gestin Social, con asistencia de 115 personas. El desarrollo de la cultura, los ejes motivacionales y el Liderazgo, fueron expuestos por Mikel Zabala y Zigor Ezpeleta, propiciando la consolidacin de esta nueva rea de desarrollo de Otalora. Posteriormente se elabor el Modelo de Gestin de la Cultura, que fue aprobado por los rganos corporativos, inicindose proyectos de Gestin de la Cultura en tres cooperativas, que tendrn su continuidad en 2009. En el rea de Desarrollo Cooperativo, prosiguieron los diversos programas de formacin a los que asistieron 1.960 personas en 145 grupos. El fuerte incremento en esta rea se vincula con lo aprobado en el Congreso sobre el Sentido de la Experiencia Cooperativa. De este modo, 798
191
312
Cabe sealar que en todas estas cooperativas, los aspectos operativos corresponden a las cooperativas individuales, es decir, a las cooperativas de primer grado, mientras que los aspectos estratgicos son competencia de las cooperativas de segundo grado (como Mondragn Unibertsitatea) o de la propia Mondragon Corporacin (Retegui, 2000).
3.2.2.4. RETOS DE FUTURO.

En relacin a los retos del sector educativo vasco en general, desde la Euskal Herriko Ikastola se reclama la mejora del actual sistema educativo, mediante a evolucin de un modelo burocrtico y regulador de dicho sistema, hacia un modelo caracterizado por la descentralizacin y autonoma de los centros y del principio de responsabilidad de los mismos, que en palabras de Imanol Igeregi (director) y de Abel Ariznabarreta (responsable pedaggico), enlaza con el concepto de accountability (Hik Hasi, 2010: 23), concepto que ya hemos abarcado en el apartado 2.5.4. de este trabajo. De cara a las cooperativas de enseanza, esta accountability obligara a disponer herramientas de gestin adecuadas a la Responsabilidad Social Corporativa (RSC) enfocada al sector de la enseanza y al sector cooperativo, utilizadas para la gestin interna y para la comunicacin externa.
miembros de rganos sociales y de direccin, pertenecientes a 38 cooperativas, participaron en 72 grupos de formacin, al igual que lo hicieron 456 socios en 24 grupos. A destacar el desarrollo del primer curso Experto en Desarrollo Cooperativo, que cont con la participacin de 28 personas de 16 cooperativas, quienes tras la realizacin de un Proyecto tratarn de sistematizar la formacin cooperativa en sus cooperativas. El programa Ordezkari (Bsico para miembros de rganos Sociales) se imparti a 252 personas, en 26 grupos. El Programa Bazkide (de Acogida para las nuevas incorporaciones) fue facilitado a 418 personas, en 21 grupos, ofrecindose por tercera vez un programa de Acogida a 8 gerentes recin incorporados a su funcin. Igualmente, se llevaron a cabo otras tres actividades impulsadas tradicionalmente desde Otalora: la Difusin Cooperativa, la publicacin del T.U. Lankide y los Estudios Sociolgicos. En Difusin Cooperativa se atendi a 3.606 personas, interesadas en conocer nuestra experiencia cooperativa y se impartieron 16 seminarios de difusin cooperativa a 217 personas y 17 conferencias externas con participacin de 1.662 personas. Por otro lado, se public mensualmente la revista interna de las Cooperativas, T.U. Lankide, con una tirada mensual de 12.000 ejemplares. Y en el rea de Estudios Sociolgicos, se continu con la aplicacin de la encuesta a demanda de las cooperativas, sobre la Satisfaccin de las Personas y Factores de Riesgo Psicosocial, con objeto de complementar la Autoevaluacin del nuevo Modelo de Gestin Corporativo, efectundose encuestas en 9 cooperativas (fuente: http://www.mondragoncorporation.com/CAS/Conocimiento/Formaci%C3%B3n/Formaci%C3%B3n-Directiva.aspx).
313
Prueba de este inters de las cooperativas de enseanza por la gestin de la RSC es la propuesta de Memoria de Sostenibilidad presentada por la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (apartado 4.5.1. de este trabajo). Con respectos al futuro de las cooperativas de enseanza en particular, stas tienen dos tipos de problemas: por un lado, los problemas tpicos del resto de empresas de servicios, en concreto, los problemas econmicos, de gestin y los relativos a la calidad del servicio ofertado; por otro lado, las cooperativas de enseanza poseen ciertos problemas especficos provenientes de su naturaleza educativa: los relacionados con la libertad de ctedra en los centros privados, en los que el ejercicio de este derecho presenta obstculos aadidos en comparacin con su ejercicio en los centros pblicos; y los problemas en relacin a la direccin del centro: se aconseja que la direccin sea ejercida mediante un rgano colegiado, en el que se incluya un responsable de gestin y un responsable acadmico. No obstante, es comn que las labores de direccin recaigan sobre una nico Director-Gerente (Zelaia, 1997: 86). Con respecto a estos problemas, sera conveniente extender el modelo dual o integral de cooperativa de enseanza, desarrollado por la Experiencia de Mondragn, al resto de cooperativas de enseanza, y en especial a las Ikastolas, como seala (Zelaia, 1997: 87, 90). Este modelo facilitara la bsqueda de soluciones a dichos problemas, dado el trabajo conjunto que se realizara entre padres, alumnos, trabajadores y empresas192. Por otro lado, corregira la temporalidad existente en el colectivo de socios usuarios (padres y alumnos), convirtindose el colectivo de trabajadores en una figura de socio con estabilidad plena (Zelaia, 1997: 90). Y es precisamente en el mbito de la gestin donde encontramos otro reto de futuro de las cooperativas de enseanza (Zelaia, 1997: 93): fortalecer sus sistemas de gestin empresarial, mediante la profesionalizacin e innovacin de sus organizaciones.
Zubizarreta, J.R. (1990): I. Conferencia Internacional de Economa Social, Gasteiz, indito, citado en Zelaia, 1997: 88).
192
314
Del mismo que en el caso del modelo dual del Grupo Mondragn, una transferencia de conocimientos en materia de gestin empresarial entre la Experiencia de Mondragn y el movimiento de las Ikastolas sera, en nuestra opinin, muy beneficioso para estas ltimas y en nada perjudicial para las cooperativas de Mondragn (dada la ausencia de competencia entre estos dos movimientos). Ligado a la falta de teorizacin cooperativa que sufre el sector del cooperativismo de enseanza en Euskadi, Zelaia sugiere la necesidad imperiosa de fomentar dicha teorizacin como medio para dotar de legitimacin social a este movimiento cooperativo (Zelaia, 1997: 92). En concreto, mediante la teorizacin, Zelaia sugiere que se mejorara la imagen pblica y poltica de las cooperativas de enseanza (Zelaia, 1997: 92)., autoproclamndose como una tercera va en el mbito educativo, superando las contradicciones internas de los sectores pblicos (centralizacin de las decisiones) y privados tradicionales (nimo de lucro y falta de participacin de los usuarios y trabajadores en el proyecto educativo). Desde algunos autores se ha recalcado la posibilidad de que desde la Experiencia de Mondragn se realice una transferencia de conocimiento en el mbito de la doctrina cooperativa, como medio para fortalecer la naturaleza de las cooperativas de enseanza, sobre todo de las ikastolas193. Fernndez Bodegas resume los retos del cooperativismo de enseanza vasco, de las siguiente manera: el modelo cooperativo de enseanza debe demostrar eficacia, y en coherencia, un modelo de gestin eficaz de las cooperativas de enseanza ha de tener en cuenta las necesidades sociales. En este sentido, es necesaria la utilizacin de instrumentos de gestin empresarial, con un marcado espritu innovador y
Retegui, J. (1990): El modelo cooperativo como alternativa en la educacin I. Conferencia Internacional de Economa Social, Gasteiz, citado en (Zelaia, 1997: 88).
193
315
centrados en el campo de la planificacin y la gestin de la calidad. Todo ello impulsado mediante estrategias de formacin en el gestin empresarial. En este contexto, la promocin de la identidad cooperativa es crucial (Fernndez Bodegas, 2000). A pesar de su problemtica y sus retos de futuro, segn Imanol Igeregi, el futuro de las cooperativas de enseanza de Euskadi es positivo: aumento del 25% del nmero de Cooperativas asociadas, mayor visibilidad del cooperativismo, interlocucin con el Gobierno Vasco en su conjunto y, en particular, con el Departamento de Educacin, la dinmica de participacin que estamos generando poco a poco, la cantidad de proyectos en marcha, el desarrollo de mltiples actividades y proyectos de intercooperacin me hacen ser optimista con un cierto fundamento (Erkide, 2009: 16). Esta visin optimista es tambin refrendada por el actual coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Euskadi, al afirmar que la distribucin del porcentaje de Cooperativas de Enseanza en la educacin concertada (el 40 %), no es igual en todos los niveles, ya que si es un poco menos del 35 % en la ESO, se aproximan al 45 % en la Educacin Infantil, por lo que considera que se trata de un fenmeno en alza (Zendoia, 2009).
316
3.2.3. LOCALIZACIN DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI DENTRO DEL TERCER SECTOR EN GENERAL, Y DENTRO DEL SECTOR NO LUCRATIVO EN PARTICULAR.
En el apartado 3.3.2.1. relativo a la regulacin jurdica y fiscal de las cooperativas de enseanza de Euskadi, hemos sealado la posibilidad de que las cooperativas de enseanza de Euskadi puedan obtener las declaraciones de iniciativa social y/o de utilidad pblica, con los efectos fiscales que ello conlleva. En nuestra opinin, esta posibilidad las confiere el mismo estatus al que hemos conferido a las cooperativas sociales en el apartado 3.2.6. Procedencia de incluir a las cooperativas sociales y a las dems figuras jurdicas de la Economa Social en el sector no lucrativo. En definitiva, teniendo en cuenta los criterios intrnsecos del Sector No lucrativo (el criterio finalista no lucrativo y el Principio de No Distribucin de Beneficios), y el criterio democrtico de la Economa Social, podemos afirmar que las cooperativas de enseanza de Euskadi declaradas de iniciativa social o de utilidad pblica, no solo pueden ser consideradas como Entidades No Lucrativas de pleno derecho, sino que adems hacen suyos los postulados autogestionarios del cooperativismo tradicional, y enmarcndose dentro del concepto de cooperativa de iniciativa social en sentido amplio utilizado por ciertas regulaciones espaolas, y equiparndose a las caractersticas de las cooperativas sociales italianas y las cooperativas de inters colectivo francesas.
317
3.4. RESUMEN Y CONCLUSIONES.

3.4.1. RESUMEN.
En este tercer captulo descriptivo de la naturaleza propia de las cooperativas de enseanza, hemos partido del anlisis del Tercer Sector. Dicho estudio se enmarca en la controversia sobre denominacin y conceptualizacin del Tercer Sector, una de las principales lneas de investigacin desarrolladas en el campo de la Economa Social (Sajardo y Chaves, 2006: 87-116) y que abarca sus tres enfoques delimitadores, a saber, el enfoque del Sector No lucrativo, el enfoque de la Economa Social y el nuevo enfoque de la Economa Solidaria. Esta lnea de investigacin tiene como propsito fijar las similitudes y diferencias que presentan los tres enfoques, identificando as institucionalmente al tercer sector (Monzn, 2006: 11-12).
3.4.1.1. El SECTOR NO LUCRATIVO.

El enfoque Sector No Lucrativo, identifica al Tercer Sector con las Entidades No Lucrativas tradicionales o Nonprofit Organizations (Monzn, 2006: 19; Sajardo y Chaves, 2006: 92), segn el Principio de No Distribucin de Beneficios, integrando obviamente al resto de entidades que no aplican dicho principio en los otros dos sectores institucionales, es decir, en el primer sector institucional o en el segundo sector privado mercantil (Monzn y Chaves, 2001: 11). El enfoque Nonprofit Organization (NPO) ms divulgado, fijado tras una investigacin coordinada desde la Universidad Johns Hopkins, establece cinco requisitos bsicos para considerar a una institucin como parte integrante del Tercer Sector (Barea y Pulido, 2001: 38): Organizacin formal privada, con autonoma de
318
decisin y libertad de adhesin, sin nimo de lucro, con finalidad de inters general y participacin voluntaria. Por su parte, las Naciones Unidas publicaron en el 2003 un Manual sobre las instituciones sin nimo de lucro en el sistema de cuentas nacionales (NPIs Handbook), en el que se establece la no obligatoriedad del criterio de participacin voluntaria (Monzon, 2006). Por lo tanto, la nocin de no lucratividad en sus dos vertientes se convierte en el criterio delimitador de dicho sector (Monzn y Chaves, 2001: 14-15), es decir, su finalidad no lucrativa o social (not-for-profit organisations) y su naturaleza sin nimo de lucro (non-profit organisations) fundamentada en el Principio de No Distribucin de Beneficios. Por otro lado, el NPIs Handbook delimita tambin el mbito de las instituciones no lucrativas. Concretamente, identifica un amplio y heterogneo conjunto de entidades no lucrativas, las cuales revisten una gran variedad de formas legales, mayoritariamente asociaciones y fundaciones, y se crean para el logro de muy diversos objetivos. En estricta aplicacin estricta del criterio de no lucratividad, el NPIs Handbook excluye de su mbito de estudio y anlisis a organizaciones tan significativas como las cooperativas, las mutuas, las empresas sociales y otras (Monzon, 2006: 18). Tradicionalmente las asociaciones y fundaciones han sido comprendidas como un agente externo al mercado concurrencial (Monzn y Chaves, 2001: 15-16), es decir, como organizaciones ligadas a la funcin distributiva de la economa, negando as su funcin productora de bienes y servicios (Sajardo y Chaves, 2006: 95). Esta visin se ha visto actualmente modificada, aceptando el hecho de que las tradicionales ENL actan en el mercado y normalmente con bsqueda de resultados en su gestin (Faura Ventosa 2003: 8).
319
Todo lo sealado para el conjunto del Sector No Lucrativo puede comprobarse en el anlisis que hemos realizado de la Ley 7/2007, de 22 de junio, de Asociaciones de Euskadi y la Ley 12/1994, de 17 de junio, de Fundaciones de Euskadi (apartado 3.2.2.5.). En cuanto a la regulacin de estas dos figuras jurdicas, debemos sealar que las fundaciones difieren con respecto a las asociaciones en el criterio de gestin democrtica de la entidad: al contrario de la asociacin, la fundacin no tiene carcter personalista, sino patrimonialista no lucrativo, en la medida que se constituye como un patrimonio afectado de modo permanente a la realizacin de fines de inters general.
3.4.1.2. LA ECONOMA SOCIAL.

Y es precisamente este criterio democrtico lo que caracteriza el enfoque de la Economa Social. Este trmino ha sido un concepto delimitador de un amplio conjunto de organizaciones socioeconmicas creadas para resolver necesidades comunes de determinados colectivos sociales (Monzn y Chves, 2001: 12). Las cooperativas han sido histricamente el eje de este movimiento (Monzn y Chaves, 2001: 12), no obstante, la actual concepcin institucional de la Economa Social194 ha sufrido
Recordemos lo fijado en el apartado 3.2.3.1., al describir dicha evolucin institucional: en la Carta de la Economa Social del Comit Nacional de Enlace de las Actividades Mutualistas, Cooperativas y Asociativas (CNLAMCA), se define a la Economa Social como el conjunto de entidades no pertenecientes al sector pblico que, con funcionamiento y gestin democrticos e igualdad de derechos y deberes de los socios, practican un rgimen especial de propiedad y distribucin de las ganancias, empleando los excedentes de ejercicio para el crecimiento de la entidad y la mejora de los servicios a los socios y a la sociedad. Sobre la base de sta definicin, el Conseil Wallon de lEconomie Sociale belga conceptualiz la Economa Social en 1990 como el conjunto de organizaciones privadas con cuatro caractersticas determinadas: finalidad de servicio a sus miembros y a la colectividad antes que de lucro; autonoma en su gestin; procesos de decisin democrticos; primaca de las personas y del trabajo sobre el capital en el reparto de las rentas. Segn esta concepcin, la economa social se estructura en torno a tres familias principales: cooperativas (como eje vertebrador del sector), mutualidades y asociaciones. Queda al margen de esta concepcin de la Economa Social, las fundaciones, que no cumplen el criterio democrtico que anteriormente hemos citado, y adems, tampoco pueden ser includas en el sector pblico ni en el privado capitalista. En el 2002, en la Carta de Principios de la Economa Social, formulada por la Conferencia Europea Permanente para las Cooperativas, Mutualidades, Asociaciones y Fundaciones (CEP-CMAF), se fijan las caractersticas propias de la Economa Social: primaca de la persona sobre el capital; adhesin voluntaria y abierta y control democrtico; conjuncin de los intereses de los miembros, usuarios y/o el inters general, autonoma en la gestin y aplicacin del principio de solidaridad y de responsabilidad social. En esta delimitacin conceptual, se introduce una importante matizacin: se ampli la concepcin anterior incluyendo dentro de la Economa Social a las Fundaciones y a diversas variantes empresariales nacionales como las sociedades laborales. En relacin a la inclusin
194
320
cierta evolucin desde la dcada de los 80, y paulatinamente ha ido convirtindose en una visin mucho ms integradora, aglutinando no solo a cooperativas y mutualidades, sino tambin a asociaciones y fundaciones (Faura Ventosa 2003: 1-13, Monzn, 2006: 12-17). El Comit Econmico y Social Europeo promovi un Informe sobre la Economa Social en la UE dirigido por Chaves y Monzn (Monzn 2006: 17) en el que se propone una definicin de todo el conjunto de la Economa Social siguiendo los criterios establecidos por el Manual de la Comisin Europea para la elaboracin de cuentas satlite de las empresas de la ES195. La definicin de Economa Social establecida en el Informe del Comit Econmico y Social Europeo permite identificar siete caractersticas nucleares de la Economa Social: entidades privadas; con autonoma de decisin; con libertad de adhesin de sus miembros (prohibida la afiliacin obligatoria); donde la eventual distribucin de beneficios o excedentes entre los socios usuarios, no se realiza en proporcin al capital o a las cotizaciones aportadas por los mismos, sino de acuerdo con la actividad que stos realizan con la entidad; son organizaciones democrticas, a excepcin de algunas entidades voluntarias productoras de servicios de no mercado a favor de la sociedad en general (las fundaciones); ejercen una actividad econmica dirigida a satisfacer las
de las fundaciones dentro del concepto de Economa Social, debemos remarcar la propuesta de la Comisin Cientfica del Ciriec-Espaa: en 1990 fij una nueva definicin de la Economa Social, apoyndose en los principios cooperativos y en la metodologa de la Contabilidad Nacional. Esta nueva definicin trata de unificar la anterior concepcin tradicional de Economa Social con el enfoque del Nonprofit anglosajn, de manera que identifica dos subsectores: el subsector de mercado, integrado por las empresas con organizacin democrtica y con una distribucin de beneficios no vinculada al capital aportado por el socio, y el subsector de no mercado, que integrara a las instituciones privadas sin nimo de lucro prestatarias de servicio a los hogares o a la sociedad en general al margen del mercado, es decir, no destinados a la venta. Conjunto de empresas privadas organizadas formalmente, con autonoma de decisin y libertad de adhesin, creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. La Economa Social tambin agrupa a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian.
195
321
necesidades de sus socios (utilidad particular o mutualstica) o de las familias u hogares (inters general); la Economa Social tambin incluye a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian. No obstante, tal y como hemos observado en el apartado 2.3.1., el Sector No Lucrativo, tanto en la acepcin not-for-profit organisations como en la nocin non-profit organisations, incluye a organizaciones del subsector de mercado y del subsector de no mercado. Por ello, es necesario matizar la actual definicin de Economa Social y de su subsector de mercado, para poder integrar en este ltimo a las entidades que sin repartir beneficios bajo ningn concepto busquen la satisfaccin de necesidades de sus socios, de terceras personas o de la sociedad en general. A los efectos de este trabajo, ha sido necesario abordar el concepto doctrinal de cooperativa196, su definicin197, caractersticas y sus valores y principios orientadores (ACI, 1995 b). Con la intencin de delimitar las caractersticas propias del cooperativismo vasco, hemos analizado los valores econmicos propios de dicho movimiento (Zelaia, 1996: 11-12), lo cual nos lleva irremediablemente a citar el pensamiento de Arizmendiarrieta y la Experiencia Cooperativa de Mondragn (Salaberria Amesti, Javier, 2002; Sarasua y otros, 2002: 25-36). Todo ello nos lleva a sealar el concepto de Dualidad Cooperativa. La cooperativa es una asociacin democrtica de personas que se auto-organizan empresarialmente para la satisfaccin de las necesidades de sus socios, por lo que la
196
Gadea, 2001: la cooperativa como sociedad no lucrativa en sentido amplio; como sociedad abierta; como sociedad participativa; y finalmente, la cooperativa como empresa.
La Declaracin de 1995 de la ACI, establece la siguiente definicin de cooperativa: una asociacin autnoma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones econmicas, sociales y culturales en comn mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestin democrtica.
197
322
dualidad socio-econmica que acabamos de sealar se hace ms notoria. Segn Mikel Cid, las cooperativas deben de gestionar adecuadamente esta dualidad (Cid, 2005: 135), siendo as econmicamente eficientes y socialmente eficaces (Cid, 2005: 135). Esta dualidad socio-econmica es un aspecto importante a la hora de disear e implantar el control de gestin contable en las cooperativas, muy ligado al concepto de Accounting for Co-operative Goals, es decir, la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos es un aspecto fundamental, entendida sta como la medicin de las diferentes variables en torno a la relacin entre el socio y la cooperativa.
3.4.1.3. LA ECONOMA SOLIDARIA.

La Economa Solidaria se relaciona directamente con la renovacin del Tercer Sector y el surgimiento de las empresas sociales. Asociada a la crisis de la sinergia Estado-Mercado y al modelo de desarrollo relacionado con dicha sinergia, la Economa Solidaria es un movimiento de creacin de asociaciones, de nuevas modalidades cooperativas y de nuevas formas jurdicas. Este movimiento, tambin denominado Nueva Economa Social, se caracteriza por la emergencia de un nuevo tipo de iniciativas de colectivos de la sociedad civil denominadas empresas sociales, surgidas como formas de organizacin econmica, nacidas a travs de impulsos revolucionarios o espontneos, que desarrollan servicios y actividades diversas como respuestas a situaciones que se manifiestas fundamentalmente a nivel local. En concreto, tratan de solucionar el agravamiento de problemas tradicionales como la pobreza y la aparicin de nuevos problemas sociales en el mbito de la educacin, el empleo, etc. (Quinto, 2007 : 40-41), mediante la aplicacin de cuatro criterios econmicos (Borzaga y Alceste 2003: 41):
323
una marcada orientacin al mercado y una actividad continua de produccin de bienes y servicios, ms que una actividad de defensa de intereses o de redistribucin de recursos materiales y financieros. un elevado grado de autonoma frente a los poderes pblicos y otras organizaciones. un nivel significativo de riesgo econmico, ya que la viabilidad econmica depende del esfuerzo de sus actores o partcipes.
un nivel mnimo de empleo remunerado, permanente y profesional, a pesar de que las cooperativas sociales pueden acceder a recursos no monetarios, como el voluntariado. Entre las empresas sociales, encontramos a las que han adoptado la frmula
cooperativa. Segn Isabel Gemma Fajardo, denominamos cooperativas sociales a un conjunto de cooperativas (...) que tienen por objeto la prestacin de servicios sociales o el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas desfavorecidas. Estas cooperativas se caracterizan por perseguir fines de inters general y podran calificarse como de utilidad pblica; carecen de nimo de lucro; incorporan entre sus asociados entidades pblicas, agentes sociales o voluntarios, y en ocasiones, podran asumir tambin la calificacin de empresas de insercin social (Fajardo Garca, 2007: 1). Encontramos diferentes ejemplos de estas cooperativas a nivel europeo, tales como las cooperativas sociales italianas, las cooperativas de solidaridad social de Portugal, las cooperativas de inters colectivo de Francia, y las cooperativas de Integracin Social y cooperativas de Iniciativa Social en sentido estricto y en sentido amplio del mbito espaol. Segn (Fajardo Garca, 2007: 9-15), stas ltimas se delimitan porque, bajo la frmula cooperativa, persiguen fines de inters general, carecen de nimo de lucro, utilizacin de el modelo multi-stakeholder y pueden ser calificadas como empresas de reinsercin.
324
En el caso vasco, este tipo de organizacin viene regulado, entre otros, por los siguientes cuerpos legales: el Decreto 61/2000, de 4 de abril, por el que se regulan las cooperativas de iniciativa social y el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pblica. La gran especificidad del caso vasco es que a estas cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica, se les otorga, adems de beneficios econmicos y de asistencia jurdica gratuita, la posibilidad de disfrutar de exenciones y beneficios fiscales propios de las tradicionales ENL198. De manera expresa, las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica de Euskadi son tomadas fiscalmente como ENL de pleno derecho. Ello no ocurre en el caso espaol199. Esta directa interrelacin entre las normativas fiscales de las asociaciones y las cooperativas vascas puede ser un ejemplo grfico del carcter hbrido de las cooperativas sociales, es decir, un reflejo ntido del puente entre los universos cooperativo y asociativo tradicionales. A travs de tal estudio del Tercer Sector, hemos delimitado la figura de cooperativa social, localizada en el mbito de la Economa Solidaria. En nuestra opinin, las cooperativas de enseanza de Euskadi de iniciativa social y/o declaradas de utilidad pblica se constituyen como un hbrido entre cooperativismo y asociacionismo sin nimo de lucro, por lo que entendemos que poseen una relacin estrecha con las
En Bizkaia, en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional decimoprimera) y en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas de Bizkaia (artculo 42); En Gipuzkoa, en la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional duodcima) y en la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 41-44); En Alava, la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional duodcima) y en la Norma Foral, de 9 de junio, 16/1997 sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 43).
199 198
En el rgimen fiscal espaol, se aplica exclusivamente a las asociaciones y fundaciones espaolas la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y no a las cooperativas de iniciativa social, a las que se les aplicar sin ninguna distincin la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Rgimen Fiscal de Cooperativas.
325
cooperativas sociales y con la localizacin de estas ltimas dentro del Tercer Sector, como nexo de unin entre Economa Social y Sector No Lucrativo.
3.4.1.4. EL
COOPERATIVISMO
DE
ENSEANZA
EN
EL
MBITO ESPAOL.
Se puede decir que las cooperativas han desarrollado una tercera va en el sistema educativo, entre lo pblico y lo privado convencional (Fernndez Guadao, 2000; Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 51), ya que se trata de una alternativa empresarial y pedaggica sin nimo de lucro y de servicio a la sociedad: una alternativa entre lo pblico y lo privado tradicional, que surge de la comunidad y es gestionada por todos los partcipes del proceso educativo (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 65-66). La frmula cooperativa es un modelo idneo para adaptarse a la totalidad del mbito educativo, dada sus caractersticas de neutralidad, de gestin y de participacin democrtica, autonoma e inters por la comunidad. (Fernndez Blanco, 2000; Daz de Cerio, 2000). Si bien en Espaa el cooperativismo de enseanza constituye el 15% de la educacin privada, convirtindose as en referente a nivel mundial (Fernndez Blanco, 2000), en Euskadi el peso del cooperativismo de enseanza es an mayor, llegando al 20% del total del sistema educativo vasco (Erkide, 2009: 14; Zendoia, 2009). Si bien en pocas pasadas las cooperativas de enseanza se encontraban en un entorno estable y poco agresivo, con cambios predecibles a corto y largo plazo, con baja competitividad y con crecimiento sostenido debido a la alta natalidad, su estado actual, a pesar de encontrarse en una situacin de consolidacin y xito empresarial (Garca-Gutierrez, 2000), se caracteriza por ser un entorno ms dinmico y competitivo (Delcn, 2000), marcado por la globalizacin econmica, la sociedad de la 326
informacin (Fernndez Guadao, 2000) y los problemas de financiacin, debidos en parte a la discrecionalidad de las administraciones pblicas (Zelaia, 1997: 84). Como retos de futuro, y ante este nuevo entorno, es necesario impulsar un fuerte incremento de los niveles de eficacia de las organizaciones, mediante una constante adaptacin y renovacin en los aspectos acadmicos y de gestin, aumentando los niveles de exigencia de calidad. Concretamente, en el mbito de la gestin, es necesario realizar cambios en los procesos de direccin estratgica, de planificacin y de toma de decisiones, mediante el diseo e implementacin de sistemas de gestin de la calidad adaptados a la entidad educativa (Delcn, 2000; Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002). En definitiva, se busca configurar un modelo de centro educativo cooperativo diferenciado de los pblico y lo privado capitalista o confesional, integrando los valores cooperativos en los programas educativos, defendiendo los valores de la eficacia y los valores morales, y buscando la participacin real de todos los integrantes en el proceso educativo (Morales Ruiz, 2000: 89). Este modelo de centro educativo cooperativo debe guardar un adecuado equilibrio entre su naturaleza educativa y su naturaleza empresarial (Fernndez Blanco, 2000). De esta manera, la bsqueda de la calidad del servicio, debe ser compatible con la eficiencia econmica (Fernndez Guadao, 2000b). Desde mbitos acadmicos y profesionales, se ve necesario desarrollar y fomentar los valores educativos desde el punto de vista cooperativo, es decir, es necesario teorizar sobre la naturaleza cooperativa aplicada a los centros de enseanza (Fernndez Blanco, 2000), como mtodo de comunicacin o de marketing corporativo para la mejora de su imagen pblica, y como medio de formacin cooperativa para la mejora de la planificacin y gestin de la propia cooperativa (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002). Y es que el mbito de las cooperativas de enseanza se ha caracterizado por ser un campo nada o muy poco investigado (Fuentes Vias, Arturo M. y otros,
327
2002: 51). En nuestra opinin, esa es la causa de su falta de teorizacin. Este trabajo viene a cubrir ese vaco cientfico.
3.4.1.5. EL COOPERATIVISMO VASCO DE ENSEANZA.

Con respecto a las cooperativas vascas de enseanza, stas vienen reguladas en el artculo 106 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas del Pas Vasco, el cual las clasifica en cooperativas de padres o alumnos, cooperativas de trabajadores docentes y no docentes, y en cooperativas integrales. Tras sealar la importancia de la figura del socio colaborador como medio para facilitar la participacin de las instituciones pblicas y privadas no lucrativas (art. 108), hemos recalcado que la verdadera especificidad de las cooperativas de enseanza de Euskadi, se centra en el hecho de que las cooperativas vascas de enseanza declaradas de iniciativa social y/o de utilidad pblica puedan equipararse a las asociaciones de utilidad pblica y a las fundaciones en su tratamiento fiscal, a excepcin de la normativa fiscal sobre actividades prioritarias de mecenazgo. De hecho, la gran mayora de las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi son cooperativas de enseanza. Ello refuerza la naturaleza no lucrativa y de inters general de estas organizaciones (Zendoia, 2009). Segn Adrian Zelaia, Secretario General del Grupo Cooperativo Mondragn, el movimiento cooperativo vasco de enseanza es un referente tanto a nivel del cooperativismo vasco en su totalidad, como a nivel cooperativo europeo (Zelaia, 1997: 83). El estandarte de este movimiento, en el que el asociacionismo cooperativo est muy arraigado, son las Ikastolas200. No obstante, es necesario recalcar la
101 ikastolas, a fecha de 31 http://desayunoscooperativos.blogspot.com/.
200
de
mayo
de
2010,
105
ikastolas,
segn
328
importancia de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi201, integrada en la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado, de Consumo y de Enseanza de Euskadi (ERKIDE), en la que destacan las facultades cooperativas pertenecientes a la Mondragn Unibertsitatea (MU), cooperativa de segundo grado. A pesar de esta relevancia de hecho, la experiencia de las cooperativas de enseanza de Euskadi no ha sido pulida desde el mbito terico, es decir, no ha habido una teorizacin adecuada del hecho cooperativo educativo vasco (Zelaia, 1997: 9293). En relacin a la naturaleza cooperativa, cabe sealar el tema de la titularidad integral de la cooperativa. Sera el caso de las cooperativas de enseanza mixta o integrales, es decir, las cooperativas de enseanza en la que comparten titularidad societaria tanto los padres o alumnos, como los trabajadores de la cooperativa. Hablamos del modelo dual del cooperativismo de enseanza. Este sera el modelo impulsado desde la Experiencia de Mondragn, donde la cooperativizacin del trabajo es una sea de identidad que no se ha extendido masivamente al resto cooperativismo de enseanza vasco. Otro aspecto importante, es la necesidad de remarcar la naturaleza empresarial de las cooperativas de enseanza vascas, donde de nuevo la Experiencia de Mondragn tienen mucho que ensear, en ese mbito de la gestin, al resto de cooperativas de enseanza de otras localidades y contextos cooperativos (Zelaia, 1997: 87). Ms an, cuando se han observado dificultades para planificar a medio y largo plazo, de manera que estas cooperativas han mostrado una limitada capacidad de accin frente a los cambios (Fernndez Bodegas, 2000). No obstante, las cooperativas vascas de enseanza parten de una posicin privilegiada: cabe destacar, en este sentido, el peso
Agrupa actualmente a 78 Cooperativas de Enseanza perteneciendo a stas cerca de 60.000 alumnos y alumnas, 42.000 familias (padres y madres en calidad de socios usuarios), 4.500 profesores y 1.000 trabajadores no docentes.
201
329
que la Cultura de la Calidad Total posee en las cooperativas de enseanza de Euskadi (Zendoia, 2009; Mugarra, 2005: 53). En cuanto a los retos de futuro, desde el cooperativismo de enseanza de Euskadi se prevee un mayor peso del concepto de accountability en el mbito educativo (Hik Hasi, 2010: 23), lo que obligara a las cooperativas a disponer de herramientas de gestin adecuadas a la Responsabilidad Social Corporativa (RSC) enfocada al sector de la enseanza y al sector cooperativo, utilizadas para la gestin interna y para la comunicacin externa. Prueba de este inters de las cooperativas de enseanza por la gestin de la RSC es la propuesta de Memoria de Sostenibilidad presentada por la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (apartado 4.5.1. de este trabajo). Como va de solucin a muchos problemas de gestin de las cooperativas de enseanza vascas (problemas tpicos del resto de empresas de servicios y problemas propios del sector educativo), se propone la implementacin del modelo integral o dual de cooperativismo de enseanza (Zelaia, 1997: 87, 90). No obstante, sera necesario fortalecer sus sistemas de gestin empresarial, mediante la profesionalizacin e innovacin de sus organizaciones (Zelaia, 1997: 93). Ligado a la falta de teorizacin cooperativa que sufre el sector del cooperativismo de enseanza en Euskadi, Zelaia sugiere la necesidad imperiosa de fomentar dicha teorizacin como medio para dotar de legitimacin social a este movimiento cooperativo, mejorando as su imagen pblica (Zelaia, 1997: 92). En conclusin, los retos del cooperativismo de enseanza vasco, podran resumirse de las siguiente manera: el modelo cooperativo de enseanza debe demostrar eficacia, y en coherencia, un modelo de gestin eficaz de las cooperativas de enseanza ha de tener en cuenta las necesidades sociales. En este sentido, es necesaria la utilizacin de instrumentos de gestin empresarial, con un marcado espritu innovador y centrados en el campo de la planificacin y la
330
gestin de la calidad. Todo ello impulsado mediante estrategias de formacin en el gestin empresarial. En este contexto, la promocin de la identidad cooperativa es crucial (Fernndez Bodegas, 2000). A pesar de su problemtica y sus retos de futuro, segn los responsables mximos de las cooperativas, el futuro de las cooperativas de enseanza de Euskadi es positivo y prometedor (Erkide, 2009: 16; Zendoia, 2009).
3.4.2. CONCLUSIONES.
En el presente apartado trataremos de exponer, de manera breve y sinttica, las conclusiones extradas del marco conceptual desarrollado en este tercer captulo. Dichas conclusiones tendrn carcter instrumental, es decir, nos servirn para justificar el proyecto de investigacin propuesto y, en relacin con el captulo n 4, para fundamentar las conclusiones finales del presente trabajo, expuestas en el captulo 5.
3.4.2.1. HACIA UNA VISIN INTEGRADORA DEL TERCER SECTOR.

Tras la revisin bibliogrfica realizada en el apartado 3.2., hemos desarrollado una visin integradora con respecto al concepto Tercer Sector y a sus diferentes enfoques delimitadores. De esta manera, nos posicionamos a favor de la postura sostenida por el Informe sobre la Economa Social en la UE dirigido por Chaves y Monzn y promovido por el Comit Econmico y Social Europeo (Monzn 2006: 17). Esta concepcin de la Economa Social abarcara tanto a las organizaciones propias del denominado Sector No
331
Lucrativo (asociaciones y fundaciones), como a las entidades tradicionales de la Economa Social, tales como cooperativas y mutualidades (Monzn y Chaves 2001: 1112; Faura Ventosa 2003: 1-13, Monzn, 2006: 12-17). Esta visin integradora tiene como estandarte o como ejemplo anecdtico, la novedosa figura jurdica denominada cooperativa social, un hbrido entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo tradicional, que ha supuesto la materializacin a nivel europeo de un nuevo fenmeno denominado Nueva Economa Social. En el caso del Pas Vasco, esta nueva concepcin del Tercer Sector, es decir, la Nueva Economa Social, ha sido casi totalmente asimilada por la regulacin de las cooperativas. As, la regulacin fiscal de las ENL en los distintos Territorios Histricos (Bizkaia, lava y Gipuzkoa), permite que a las cooperativas declaradas de Iniciativa Social y/o de Utilidad Pblica les sea de aplicacin directa los beneficios fiscales fijados para las Fundaciones y para las Asociaciones de Utilidad Pblica, excepcin de la normativa fiscal sobre actividades prioritarias de mecenazgo. Ello supone una oportunidad para que el cooperativismo pueda fortalecer su legitimidad y su propia justificacin o razn de ser con respecto a la sociedad, retornando as el proyecto originario del cooperativismo, hoy olvidado por una parte de la economa social institucionalizada en vas de banalizacin202. Este oportunidad puede ser aprovechada por el cooperativismo de enseanza, mediante la teorizacin necesaria y su respectiva socializacin, para reforzar de igual modo su legitimidad en la sociedad y su justificacin como productor de servicios sociales de inters general y sin nimo de lucro.
202
Segn Laville (1995): Lconomie solidaire, une nouvelle forme dconomie solidaire, une perspective internationale, Revue Internationale de lEconomie Sociale, 255, pg. 70, citado en (Bastidas-Delgado y Richer, 2001: 14).
332
3.4.2.2. EL
COOPERATIVISMO
DE
ENSEANZA
COMO
TERCERA VA EN EL SISTEMA EDUCATIVO.

Dada su naturaleza democrtica, participativa y empresarial, las cooperativas de enseanza tiene el potencial de ser una organizacin paradigmtica dentro de cualquier sistema educativo. Su capacidad para adaptarse a los requerimientos del sector de la enseanza, involucrndo en la gestin a todos los partcipes del proceso educativo, convierten al cooperativismo de enseanza como una alternativa a los sectores pblicos y privados tradicionales. No obstante, desde este sector se ha reclamado el desarrollo de una necesaria teorizacin sobre su naturaleza cooperativa, con la intencin de que esta teorizacin sea instrumento para fortalecer la legitimidad y justificacin de este movimiento. En conclusin, el cooperativismo de enseanza tiene el potencial para cosntituirse como una tercera va alternativa en el sistema educativo, pero ese potencial debe ser analizado, determinado y comunicado a la sociedad. sta es una de las principales funciones del presente trabajo.
3.4.2.3. RELEVANCIA DEL COOPERATIVISMO VASCO DE ENSEANZA.

El presente trabajo propone un estudio descriptivo sobre el cooperativismo vasco de enseanza, con la intencin de hacer consideraciones sobre el estado actual de sus sistemas de Contabilidad de Gestin y de proponer elementos para su mejora. Nuestro objeto de estudio son las cooperativas vascas de enseanza. Ya sealamos en el apartado 2.6.9. de este trabajo, que una de las razones para elegir ese objeto de estudio es la necesidad de optar por un tipo de empresa homogeneo 333
y determinado con unas caractersticas especficas (carcter no lucrativo y localizacin en un sector de produccin de intangibles con orientacin al cliente). Ello es compatible con el caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi. No obstante, existe otro factor de gran relevancia a la hora de realizar dicha eleccin: en el apartado 3.3.2. ha quedado patente que el cooperativismo vasco de enseanza es un movimiento referente a nivel de Euskadi, de importancia relativa superior a nivel del resto de Comunidades Autnomas espaolas, y de probada relevancia a nivel europeo, como nos seala el actual Secretario General de Mondragn Corporacin. Su capacidad asociativa es notable y la caracterstica integral o dual (cooperativizacin del trabajo), referente a nivel mundial, tal y como lo hemos sealado en el apartado 3.3.2.2. Un aspecto que refuerza nuestra postura es la naturaleza no lucrativa y de inters general conferida legalmente a la gran mayora de cooperativas de enseanza de Euskadi. Las declaraciones de Iniciativa Social y de Utilidad Pblica, y su respectivo efecto fiscal, equiparan casi totalmente a las cooperativas con las tradicionales ENL. En el mbito del derecho comparado, este aspecto es nico y exclusivo del cooperativismo vasco. En nuestra opinin, el cooperativismo vasco de enseanza tiene el inters suficiente, de cara a la comunidad acadmica y profesional, para ser elegido como objeto de estudio en un proyecto de investigacin emprico-descriptivo sobre Contabilidad de Gestin.
334
3.4.2.4. JUSTIFICACIN DE LA INVESTIGACIN PROPUESTA EN RELACIN AL COOPERATIVISMO VASCO DE ENSEANZA.

Tras justificar la eleccin de nuestro objeto de estudio, justifiquemos ahora la disciplina objeto de estudio aplicada a dicho objeto, es decir, la Contabilidad de Gestin. Est justificado el anlisis de las herramientas de la Contabilidad de Gestin utilizadas en las cooperativas de enseanza de Euskadi? A continuacin, aportaremos algunos elementos aclaratorios al respecto: La investigacin propuesta es coherente con la naturaleza empresarial de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Tanto en el mbito espaol, como en el caso vasco, se ha sealado expresamente la naturaleza dual cooperativa en el mbito de la enseanza. Es decir, sus fines sociales o educativos y econmicos deben de encontrarse en equilibrio. El mismo aspecto ha sido remarcado por Mikel Cid en relacin al equilibrio entre objetivos econmicos y cooperativos. En el mbito del cooperativismo de enseanza, este equilibrio comprendera tres elementos: los educativos, los econmicos y los econmicos. Tres elementos unidos irremediablemente. Inseparables. Por lo tanto, se hace necesario disear herramientas de gestin que permitan lograr dicho equilibrio. Dada su naturaleza multidimensional e integral, la Contabilidad de Gestin puede ser una disciplina que aporte una solucin prctica a dicho problema La investigacin propuesta es coherente con las necesidades en el mbito empresarial o de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi. La naturaleza empresarial del cooperativismo de enseanza ha sido remarcado expresamente, al igual que sus necesidades de gestin. Tanto desde el mbito acadmico, como desde el mbito profesional, se han sealado las necesidades de gestin con respecto a dicha naturaleza empresarial, necesaria a su vez para la
335
consecucin de los objetivos educativos y cooperativos. En concreto, los responsables cooperativos han reclamado el diseo e implementacin de herramientas de gestin que faciliten la planificacin, la ejecucin, control de gestin y la toma de decisiones empresariales-educativas, siempre desde la perspectiva de la gestin de la calidad y de los aspectos de la Responsabilidad Social Corporativa. Este es el mbito especfico de la Contabilidad de Gestin. La investigacin propuesta es coherente con la necesidad de teorizacin sealada por las cooperativas de enseanza de Euskadi. En nuestra opinin, el proyecto planteado en este documento contribuye, de una forma muy interesante, a la teorizacin sobre la naturaleza cooperativa de nuestro objeto de estudio. En concreto, opinamos que la teorizacin sobre la filosofa cooperartiva debe orientarse por una caracterstica histricamente adoptada por el cooperativismo: el prgagmatismo. Hay que pensar y actuar: no filosofar para un reducido numero de estudiosos del cooperativismo. Nuestro trabajo no habla de filosofa cooperativa, sino de cmo se aplica ese pensamiento cooperativo en la prctica empresarial a travs de Contabilidad de Gestin. Esta disciplina contable es, en esencia, de aplicacin directa en las empresas. Si no, no de poco sirve. Por otro lado, si a dicha disciplina contable se le aplican los principios cooperativos, es decir, si se adapta al mbito cooperativo (en nuestro caso, de la enseanza), su estudio desembocar en un desarrollo terico-prctico sobre la gestin dual cooperativa. Adems de servir para la mejora de la gestin empresarial cooperativa, nuestro desarrollo terico servir para cumplir con dos finalidades. La finalidad primera de esta teorizacin, es contribuir a fortalecer la naturaleza cooperativa autogestionaria y social no lucrativa de estas entidades, frente al peligro de que se constituyan como un elemento meramente empresarial, sin ningun arraigo ideolgico social o cooperativo, ejemplo perfecto de la privatizacin o mercantilizacin de la educacin y de la conversin elitista de un servicio de carcter pblico. Otra finalidad para el desarrollo de esta teorizacin, es lograr el reconocimiento social que se merece en consecuencia el cooperativismo de enseanza vasco de carcter no lucrativo y de inters general, orientado por un consistente espritu autogestionario.
336
3.4.2.5. FUTURAS
FASES
DE
LA
INVESTIGACIN
EN
MATERIA DE COOPERATIVISMO DE ENSEANZA.

Mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada en el presente trabajo nicamente hemos encontrado referencias cientficas en relacin a las cooperativas de enseanza del mbito espaol y vasco. Parece inexplicable que a nivel internacional no se halla estudiado este campo del cooperativismo. En futuras fases de nuestra investigacin se hace necesario aumentar la extensin de nuestro estudio al mbito internacional. Por otro lado, es conveniente dimensionar adecuadamente el sector cooperativo vasco de enseanza. Para ello, debemos solicitar los datos directamente a los responsables cooperativos, por lo que ello ser abordado en un futuro trabajo empricodescriptivo.
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4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVA DE ENSEANZA DE EUSKADI.

4.1. INTRODUCCIN.
Tal y como sealabamos en el apartado 1.3 del presente trabajo, nuestro actual objetivo es fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de enseanza de Euskadi en particular (objetivo n 1.3.). Para la fijacin de dicho marco conceptual, hemos estructurado nuestro proceso de investigacin bibliogrfica de la siguiente manera:
a) La Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza. En primer lugar, y ya
que las cooperativas objeto de nuestro estudio desarrollan su actividad en el sector de la enseanza, creemos necesario analizar la literatura cientfica en materia de Contabilidad de Gestin aplicada al mbito educativo. Ello nos dotar del conocimiento necesario sobre las tcnicas de Contabilidad de Gestin que se emplean en la prctica en el sector educativo y las propuestas de mejora fijadas por parte de los expertos en dichas prcticas contables. Tal conocimiento es potencialmente aplicable a las cooperativas de enseanza de Euskadi. Por otro lado, para valorar las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas vascas de enseanza, es necesario poder compararlas con las prcticas habituales desarrolladas por los dems centros educativos. De igual modo, a la hora de proponer elementos de mejora en nuestro objeto de estudio, ser conveniente tener en cuenta las recomendaciones realizadas por los expertos en relacin al sector educativo en general.
338
b) La Contabilidad de Gestin en las Entidades No Lucrativas. Aspectos generales. Los centros de enseanza son considerados comnmente organizaciones sin nimo de lucro, ya que su objetivo principal no es reportar beneficios monetarios a sus propietarios, sino cubrir las necesidades formativas de la sociedad. Esta finalidad es indiferente a su condicin privada o pblica. En el caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi, la posibilidad de adquirir la Declaracin de Utilidad Pblica por parte del Gobierno Vasco, las confiere la oportunidad de constituirse por derecho en Entidades No lucrativas. En conclusin, nos parece apropiado sealar las generalidades de la Contabilidad de Gestin desarrollada en las Entidades No lucrativas, dada su aplicabilidad a las cooperativas de enseanza de Euskadi. c) La Contabilidad de Gestin en las Cooperativas. Aspectos generales. Las cooperativas rigen su actividad societaria en base a unos valores y principios que les son propios. En concreto, los Valores y Principios Cooperativos realzan la idea de que las cooperativas son ante todo asociaciones de personas, sin ello rebajar su naturaleza empresarial. En base a esta naturaleza personalista y empresarial, las cooperativas tiene que buscar un equilibrio entre lo social y lo econmico. Este equilibrio constituye la denominada dualidad cooperativa. En este apartado, proponemos analizar los efectos de dicha dualidad cooperativa en la disciplina de la Contabilidad de Gestin. Ello, nos dotar de la perspectiva cooperativa necesaria para valorar las prcticas en Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi y proponer elementos para su mejora o desarrollo.
d) La Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza. El caso de las cooperativas de enseanza en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.
Una vez fijado el marco conceptual limtrofe con las cooperativas de enseanza, delimitaremos y analizaremos la literatura en relacin a la Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza en general, y de las cooperativas de enseanza de Euskadi en particular.
339
Siguiendo la estructura narrativa aplicada en los captulos 2 y 3, al final del presente captulo realizaremos un resumen de los puntos analizados y extraeremos las conclusiones pertinentes para la fijacin del marco conceptual.
4.2. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA.

En primer lugar, debemos sealar que la casi totalidad de la literatura sobre Contabilidad de Gestin en centros educativos est centrada en el mbito universitario de carcter pblico203. En nuestra opinin, ello podra deberse a la gran importancia social conferida a la educacin superior prestada por las universidades pblicas204. Otra explicacin sera el hecho de que muchos acadmicos universitarios en materia de Contabilidad de Gestin hallan optado por estudiar su entorno vital ms cercano, seguramente impulsados por la facilidad de realizar estudios empricos en sus propios centros de trabajo y por el lgico inters de mejorar la gestin de dichos centros. No obstante, ello no nos parece obstculo para la fijacin del marco conceptual propuesto en el presente trabajo. En nuestra opinin, las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas en el mbito universitario pblico, pueden ser aplicables tambin al mbito privado universitario205 y al resto de mbitos
De los 42 documentos que hemos seleccionado para nuestro anlisis bibliogrfico, nicamente 3 pertenecen al mbito de la educacin infantil, primaria y secundaria. Ninguno en relacin a la Formacin Profesional. Las universidades se tratan de centros relacionados con la formacin y la investigacin, servicios sociales e intangibles y que vienen a ser fuentes de riqueza econmica en si mismos. La formacin de capital humano que desempean las universidades a travs de su actividad docente tiene una consecuencia muy importante a medio o largo plazo sobre la capacidad productiva y la competitividad econmica de su entorno. Fundamentalmente la comunidad local y regional en la que se encuentran, si bien en una sociedad globalizada como la actual, los efectos y las sinergias pueden ser mucho ms amplios (Lizcano, 2002: 45-46). Segn Lizcano, las conclusiones que se derivan de la investigacin en Contabilidad de Gestin de las universidades pblicas, son tambin extrapolables a las universidades privadas, ya que mbas estn necesitadas de ser eficientes en el actual contexto de competitividad, apertura y transparencia en la prestacin de servicios (Lizcano, 2002: 45-46).
205 204 203
340
educativos. Al fin y al cabo, estamos hablando principalmente del servicio educativo y de otros servicios complementarios al mismo (servicios culturales, deportivos, etc.), ofertados tmbin, salvo la investigacin, en el resto de los estractos de la enseanza. Dada la gran extensin del mbito de estudio que nos planteamos en este apartado, lo estructuraremos siguiendo la clasificacin de las tcnicas de Contabilidad de Gestin fijada en el captulo segundo, que concuerdan adems con los temas analizados por otros trabajos de investigacin en el mbito educativo (Gonzalo Angulo, 2007): Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria y Sistemas de Indicadores de Gestin.
4.2.1.
LA CONTABILIDAD DE COSTES EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA.
"Gone are the days when academics can look out from their ivory towers without fear of the consequences of pursuing uneconomic ventures or ill-considered initiatives".
Paul Cropper and Roger Cook "Activity-Based Costing in Universities-Five years on" Public Money & Management Abril-Junio de 2000
Constatando la importancia cuantitativa y cualitativa que tiene la universidad como objeto de estudio en la investigacin sobre la Contabilidad de Gestin aplicada al sector de la enseanza, comenzaremos este apartado analizando el empleo de la Contabilidad de Costes en los centros universitarios. En el desarrollo de los procesos de enseanza e investigacin, las universidades utilizan una serie de recursos pblicos o sociales que estn obligadas a utilizar lo ms eficiente, racional y timamente posible. Para conseguir los objetivos de eficiencia planteados, y para poder ser eficaces, las universidades deben utilizar un modelo 341
adecuado de Contabilidad de Gestin, que las permita planificar, controlar y tomar decisiones de manera racional. Este modelo tiene que tener, en primer lugar, como ncleo, un sistema de costes para los distintos outputs o servicios que presta la universidad206. Esto es fundamental para conocer el grado de eficiencia econmica de los recursos utilizados por las universidades y tomar decisiones al respecto (Lizcano, 2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003)207. Fernndez Rodriguez muestra la convenencia de extrapolar tcnicas puramente privadas, como va de supervivencia: este es el caso de los instrumentos incluidos dentro de la tradicional Contabilidad de Gestin, entre ellos la contabilidad de costes. Siguiendo esta lnea argumental, la autora recalca las relaciones entre los modelos de Contabilidad de Gestin (entre ellos los de contabilidad de costes) y las tcnicas de gestin de la calidad208: estas tcnicas se basan en la participacin humana, por lo que son apropiadas para su uso en la universidad (Fernndez Rodriguez, 1999). En este campo de la Contabilidad de Costes, y en el entorno competitivo, complejo y cambiante actual209, los acadmicos y profesionales interesados en la gestin universitaria se ven obligados a desarrollar nuevas tcnicas de costes, cuestionando
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El autor recalca expresamente la importancia de la tesis de Mercedes Cervera Oliver "Un modelo de clculo y anlisis de costes para las universidades pblicas espaolas".
Decisiones como la fijacin de precios: Segn el art. 81 de la LOU, las tasas y precios universitarios estarn relacionados directamente con los costes de las prestaciones de servicios. Fernndez Rodriguez afirma que la contabilidad de costes constituye la base del desarrollo de sistemas de gestin de la calidad centrada en la valoracin del proceso de enseanza-aprendizaje. En definitiva, el uso de la contabilidad de costes posibilitar a la universidad la programacin de planes de mejora de la calidad, permitiendo la optimizacin de los recursos. La Ley Orgnica 6/2001 de Universidades, relativa a la integracin del sistema espaol universitario en el Espacio Europeo de Educacin Superior, ha promovido una estructura ms eficiente del sistema pblico universitario, lo que implica desarrollar prcticas avanzadas en gestin, que permitan la necesaria reorientacin estratgica de la universidad. Todo ello aparece recogido en los Planes Estratgicos de las Universidades Espaolas, que consideran apremiante el desarrollo de sistemas de informacin econmica para formular propuestas que permitan superar el tradicional control de legalidad como nico objetivo informativo, haciendo posible conocer la eficiencia, eficacia y economa de las actividades realizadas, siendo esta informacin para su uso interno o de gestin (Carrasco Daz, Mara y otros, 2007).
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continuamente las tcnicas contables del pasado (Arnaboldi y Azzone, 2008210). Ello se debe a la necesidad imperiosa de garantizar la salud econmico-financiera de las
universidades y hacer frente a los retos que se le plantean en el actual entorno competitivo. Las consecuencias de errar en este cometido son demasiado reales, tal y como nos muestra el semicolapso financiero ocurrido en los 90 en la Universidad britnica de Cardiff (Cropper y Drury, 1996).
4.2.1.1. OUTPUTS INFORMATIVOS DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTES EN EL MBITO UNIVERSITARIO211.

Segn fija Cervera Oliver, las salidas de informacin de los sistemas de costes son los siguientes: informacin sobre los costes incurridos, los costes producidos en los diferentes centros de costes identificados, los costes de produccin de las actividades desarrolladas y los servicios en los que stas se materializan, los ingresos obtenidos y el grado de cobertura de los costes. Las universidades prestan tres tipos de servicios: docencia, investigacin y actividades complementarias. Un sistema de costes aplicado al mbito universitario busca calcular los costes de produccin de estos tres tipos de actividades o servicios. Existen diferentes niveles de detalle en el clculo de costes de docencia: costes de docencia de una hora de clase o de un crdito; costes de la docencia de cada titulacin; costes de la docencia correspondiente a un estudiante de una titulacin concreta
Metodologa utilizada: se trata de una investigacin emprica cualitativa, en concreto, el estudio de cuatro universidades italianas inmersas en un entorno cambiante. Mediante dicho trabajo se trata de estudiar los intentos de disear e implantar un sistema de Contabilidad de Gestin en es cuatro universidades. El estudio compara la informacin utilizada en la actualidad y la informacin considerada necesaria o deseable. La informacin se analiz en funcin de su tipologa (estndar o exclusiva) y en funcin de la orientacin de dicha informacin (interna o externa).
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(Cervera Oliver, 2003).
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(mediante el coste por hora lectiva, se puede calcular el coste de docencia de cada titulacin y los costes de docencia de cada estudiante). Por otro lado, tambin se debe determinar los costes de los proyectos de investigacin, los contratos de investigacin y el resto de los outputs en que se materializa la investigacin. En cuanto a los costes de las actividades complementarias, se calcularn sus costes globalmente o totales. Otro objetivo del sistema es delimitar y cuantificar los ingresos y analizar los grados de cobertura de las diferentes actividades y de los diferentes centros (Cervera Oliver, 2003).
4.2.1.2.
REQUISITOS CONTABILIDAD
PARA DE
LA
IMPLANTACIN EN EL
DE
LA
COSTES
MBITO
UNIVERSITARIO.
Hernndez Armenteros fija los requisitos para la implantacin de sistemas de contabilidad de costes en Entidades Pblicas, pero adaptndo estos requisitos al Sector Universitario (Hernndez Armenteros, 2006): Delimitacin adecuada de la entidad contable. Importante en las entidades de educacin superior, ya que se han desplazado actividades a entidades satlites (elevada descentralizacin). Obtener un conocimiento exhaustivo de la estructura organizativa (centros de coste). En el mbito universitario pblico, las estructuras organizativas (y por lo tanto, los centros de coste) son generalmente homogneos e identificables. El autor nos propone una estructura organizativa concreta como ejemplo, es decir, una serie de centros de coste donde desarrollar la actividad universitaria. Lo ms relevante de los centros de coste sern los aspectos relacionados con su delimitacin, las actividades
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que realizan, el comportamiento del centro en cuanto al reparto de sus costes y la informacin que ofrece.
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Obtener un conocimiento exhaustivo de la estructura funcional (actividades): delimitar las actividades funcionales de las universidades, el autor remarca su desarrollo y diversidad, y el alto grado de interdependencia (tanto en los inputs, como en los outputs). El autor establece una enumeracin de actividades finalistas, auxiliares y especficas. El autor seala que este esquema debe ser lo ms extenso y concreto posible, para as evitar los solapamientos y poder asignar correctamente los costes entre los centros y actividades.
Cada universidad deber confeccionar su matriz orgnica-funcional que les permita identificar, valorar y calcular los costes de provisin de sus servicios. Delimitar el proceso de formacin de costes de las actividades y servicios. La contabilidad de costes se identifica con la determinacin y cuantificacin de los costes en los que incurre un organismo al prestar sus servicios. En consecuencia, la formacin de los costes aparece como el eje principal de la utilidad de esta herramienta de gestin, siendo necesario, en primera instancia, determinar la procedencia de los componentes de costes (por centros de costes) para, posteriormente, establecer su clasificacin (costes directos, indirectos, variables, fijos...) y agregacin por actividades y servicios.
Determinar la estructura de costes a imputar atendiendo a su dependencia orgnica: se trata de la fase de imputacin de los costes a los centros de responsabilidad. La determinacin y la imputacin de los costes a las diferentes unidades orgnicas con competencia en el mapa de las actividades universitarias ser diferente segn el objeto que en cada caso se persiga (direct costing, full costing...). El autor propone dos ejemplos, ligados al clculo del coste de una titulacin (full costing) y al clculo del coste directo de un servicio auxiliar con la intencin de reducir dichos costes, suprimiendo ese servicio (direct costing).
finalmente, disponer de un sistema de gestin que acte de manera integrada, fiable y oportuna.
345
4.2.1.3.
LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTES EN LOS MBITOS UNIVERSITARIOS ESTADOUNIDENSE Y BRITNICO.
La literatura a nivel internacional encontrada y estudiada pertenece a dos mbitos concretos de habla inglesa: el estadounidense y el britnico. En el mbito estadounidense, en la decada de los 60, se pasa de un entorno estable con amplios recursos, a un entorno caracterizado por la falta de recursos y la limitacin presupuestaria. Las universidades deben de utilizar sus recursos limitados de una manera ms efectiva. En este contexto, la planificacin a largo plazo y el control sobre los costes logran una importancia decisiva, y con ella, el papel de la Contabilidad de Costes212 (Giacomino213, 1980). Aparecen documentados a finales de la dcada de 1950, algunos intentos de disear sistemas de costes de mecnica sencilla aplicables a las instituciones universitarias, como el planteado por Gamble a la National Association of Accountants estadounidense (Gamble, 1961)214.
La funcin del controller en el mbito universitario es procesar y generar informacin relevante y oportuna para la planificacin, el control y la toma de decisiones en el mbito de los centros educativos. Segn Giacomino, los contables de gestin estaban infravalorados en el mbito universitario, ya que su papel se limitaba a controlar la gestin, teniendo un escaso peso en los procesos de planificacin y toma de decisiones. Teniendo en cuenta la formacin y capacitacin de los contables de gestin en el mbito universitario, el autor asegura que stos podran haberse involucrado ms en dichos procesos (Giacomino, 1980). Metodologa utilizada. El autor realiza una revisin bibliogrfica sobre el control de gestin en las universidades. Ello le dota de la perspectiva suficiente para realizar entrevistas a gerentes y controllers de 5 universidades. Mediante estas entrevistas, el autor desarrolla un cuestionario que ser enviado a 291 universidades (porcentaje de respuestas: 54,20%). El cuestionario trata de determinar las tcnicas utilizadas por los contables de gestin de las universidades. El sistema de costes en cuestin, diseado en 1959 por George D. Gamble, se ide para ser aplicado para los estudios de enfermera de cinco centros universitarios. El autor seala la importancia de que el modelo de clculo de coste sea sencillo. Como ejemplo, nos seala que el clculo de costes puede llevarse a cabo por un contable en tres das para cada universidad. Los pasos a seguir para el desarrollo del modelo son los siguientes: en primer lugar, es necesario determinar el n de crditos ofertados, con la finalidad de calcular el coste por crdito. Para ello, clasifica los costes en costes directos y costes indirectos. Los costes indirectos se reparten entre los departamentos en funcin de los costes salariales. Los departamentos que ms costes salariales obtengan, sern los que ms costes indirectos acumulen. El autor remarca que los costes salariales directos son la nica base fiable que pudieron obtener para la imputacin de costes a los crditos ofertados. No obstante, remarca la posibilidad de lograr un ms exacto reparto de los costes indirectos mediante la determinacin de una unidad de obra razonable para cada tipo
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Segn otro estudio de finales de los 70 (Gambino215, 1979), algunos acadmicos temen que la calidad de la institucin empeore si los datos sobre costes se vuelven los aspectos principales a tener en cuenta a la hora de tomar decisiones216. No obstante, en general, se valora positivamente la utilidad de la informacin sobre costes en la toma de decisiones: ms an, los gestores universitarios, en su mayora, opinaban que se deberan mejorar los sistemas de contabilidad de costes implementados en aquella poca. En nuestros das, el debate sobre la necesidad de la Contabilidad de Costes en la educacin superior sigue intacto en el mbito universitario estadounidense (Bublitz y Martin, 2007217). A pesar de que muchos puristas se muestran contrarios a admitir la naturaleza empresarial de las universidades, sosteniendo que stas se tratan de organizaciones sociales, algunos autores remarcan la necesidad de que las universidades fijen objetivos en lo econmico, similares a los objetivos fijados en el sector privado mercantil, es decir, en los negocios. Por lo tanto, herramientas de la Contabilidad de Gestin, como la contabilidad de costes, deberan utilizarse en mayor medida en las universidades. En cuanto al modelo de costes utilizado, y segn Bublitz y Martin, muchas universidades sienten la necesidad de incorporar el sistema full-costing a su sistema presupuestario (Bublitz y Martin, 2007: 62). Por ejemplo, la Universidad de Michigan
de coste. No obstante, este proceso podra aumentar la complejidad del modelo. Con el sistema de costes empleado, se busca lograr los siguientes objetivos: lograr una unidad de coste (coste por crdito lectivo) til para realizar comparaciones entre universidades y departamentos; til para fijar los precios de las matrculas; til para la gestin de la universidad. Metodologa. Revisin bibliogrfica, entrevistas y cuestionarios enviados por correo a 16 universidades de USA. En el mbito britnico, tambin se ha remarcado las implicaciones y consecuencias psicolgicas negativas de que los aspectos financieros dominen los valores academicos tradicionales (Lewis, B. and Pendlebury, M. (2002), Surplus or deficit-who cares? Cross subsidy in colleges of higher education. Financial Accountability and Management, 18, 1., citado en McChlery y otros, 2007).
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Metodologa utilizada. Estudio cualitativo durante un ao del sistema de contabilidad de costes de una universidad de grandes dimensiones estadounidense. Los resultados del estudio no pueden ser generalizables al resto de universidades, pero s pueden mostrarnos los problemas tpicos de una tpica universidad pblica de los USA.
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es una universidad estatal de grandes dimensiones que ha adoptado el sistema de contabilidad de costes completos full-costing. Los autores ven necesario que las instituciones universitarias ms pequeas y regionales desarrollen sistemas apropiados de costes, destinados a la fijacin de precios y al control del nivel de cobertura de sus costes mediante los precios de sus matrculas y prestaciones de servicios. Por otro lado, tambin afirman que el papel de los directores financieros asumir un papel ms importante, con la implantacin de sistemas de contabilidad de costes ms complejos. En general, se intuye una mejora en la formacin en contabilidad de costes de ciertos agentes universitarios (departamento financiero, decanos, rectores...). En el mbito del Reino Unido, cabe destacar la conferencia Management accounting in universities organizada por el Research and Technical Committe perteneciente a The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) Research Foundation. Sir Ron Dearing, director en 1993 de la Higher Education Funding Council For England (HEFCE), tras recalcar la importancia de la Contabilidad de Gestin en el aseguramiento de la calidad en la educacin superior, recalca la necesidad de promover estructuras descentralizadas en las universidades, como base para lograr que los responsables alcancen objetivos ms ambiciosos, es decir, lograr una gestin ms eficaz y ms eficiente. Segn Dearing, la contabilidad de costes debe facilitar la descentralizacin del poder de decisin mediante el uso de centros de responsabilidad. Desde esta perspectiva, la utilidad de los centros no desaparece cuando cumplen con su funcin de localizacin de costes, sino que sirven tambin para controlar la actuacin de tales centros y lograr que sean ms efectivos (Jeffries, 1993: 18). La aplicacin de la Contabilidad por Centros de Reponsabilidad parece ser una herramienta necesaria para asegurar la eficiencia organizativa en las universidades218.
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La importancia de los centros de coste (en concreto, centros de beneficios) como mecanismos para impulsar la eficiencia en los departamentos universitarios es tambin remarcada por los profesores Cyril Tomkins y Richard Mawditt de la Universidad de Bath. Esta universidad paso de tener un modelo de gestin centralizado a implantar una contabilidad por centros de responsabilidad, con la intencin de que cada centro sea ms consciente de los recursos que consume (se logr que ciertos centros promovieran acciones de reduccin de costes) y por lo tanto, con la intencin de determinar donde se producen las prdidas y los beneficios o ahorros dentro de la propia universidad (Jeffries, 1993).
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Siguiendo con los resultados de dicha conferencia, los profesores Bob Scapens y Alan Ormston, de la Universidad de Manchester, recalcan la importancia de que los sistemas de contabilidad de coste sean simples o faciles de entender y de implementar por los usuarios de los mismos. En dicha universidad se diseo un sistema de costes que sirviese para repartir los costes indirectos entre los diferentes outpus universitarios (sistema de costes completos). Para ello, nicamente utilizaron tres cost-drivers o inductores de coste para imputar los costes indirectos entre las actividades que los ocasionaron: nmero de estudiantes, nmero de trabajadores y el espacio utilizado. La investigacin crucial en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada en el campo de la educacin superior britnica, es la realizada por Cropper y Drury. Los autores sealan que su investigacin se encuadra en los intentos de cambiar de un tipo de investigacin "pura" (pure research) a un tipo de investigacin aplicada (aprender del estudio de la prctica). Proponen la realizacin de un trabajo emprico descriptivo enmarcado en el sector servicios (el sector de la educacin superior), teniendo en cuenta que hasta ese momento, la mayora de los trabajos empricos se haban desarrollado en el mbito del sector industrial219 (Cropper y Drury, 1996220). En relacin a la contabilidad de costes, observaron que la mayora de las universidades analizadas demostraron inters por la Contabilidad de Costes (77%), mientras que el 23% de las universidades del Reino Unido nunca o raramente analizaron sus resultados internos. Entre ese 77% se encuentran las universidades ms modernas o
No obstante, algunos autores han sealado las similtudes entre los servicios ofertados por la universidad y los productos de la actividad industrial (Gamble, 1961): el "producto" de la universidad es la organizacin de grados y postgrados; cada grado est formado por componentes (los crditos necesarios para su imparticin); los creditos son impartidos por departamentos que incurren en costes indirectos (por ejemplo, los salarios de los jefes del departamento) y a su vez, que incurren en costes indirectos de la administracin general, biblioteca, servicio a estudiantes, etc. Metodologa utilizada. Metodologa emprica descriptiva cuantitativa (cuesionario enviado a todas las universidades del Reino Unido) y cualitativa (entrevistas con los directores financieros de las universidades). El cuestionario inclua informacin sobre la estructura organizativa, la existencia de la funcin de Contabilidad de Gestin y su tamao o dedicacin, sobre la contabilidad de costes, sobre el proceso de control presupuestario y finalmente, sobre la informacin emitida a la direccin para la medicin de la actuacin empresarial. Para completar y aclarar la informacin recogida en el cuestionario, se realizaron las referidas entrevistas con los directores financieros.
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de nueva creacin: stas demostraron tener una mayor tendencia a realizar anlisis de resultados o de beneficios, debido a su necesidad de adoptar una visin ms comercial o mercantil. Cropper y Drury muestran ciertos ejemplos de problemas relacionados con los sistemas de contabilidad de costes. Citan el valor de la contabilidad de costes como mecanismo para la fijacin de precios y las consecuencias negativas que pueden ocurrir por su incorrecta utilizacin221. Este mismo temor en la fijacin de precios erronea se ha sealado en la literatura estadounidense (Bublitz y Martin, 2007: 62). En relacin al mtodo de costes utilizado, a la hora de analizar los costes de los cursos de grado (formacin reglada), el 35% de las universidades utilizan el modelo Full-Costing, el 21% el modelo ABC y el 21% el modelo Direct-Costing. A la hora de determinar los costes de las actividades acadmicas comerciales, como cursos de formacin continua y consultora, las universidades utilizan el mtodo direct costing. En cuanto al empleo de la metodologa ABC, la mayora de las universidades no se plantearon la posibilidad de implementar la metodologa de costes ABC. Segn las diversas discusiones y entrevistas realizadas con los responsables del Higher Education Funding Council for England, si bien era bienvenida toda iniciativa que sirviese para calcular con ms exactitud los costes de las actividades universitarias, no se descartaba que para dicho fin pudiera utilizarse un mtodo de costes ms simple y no tan sofisticado como el ABC. No obstante, remarcan la necesidad de que el mtodo elegido sirva para determinar los costes que se reparten entre los departamentos y las diversas
Un ejemplo, sera el caso de precios que se fijen por debajo del coste total o completo del servicio ofertado (por ejemplo, contratos de investigacin que no cubren los costes fijos, pero que reportan liquidez a muy corto plazo a la entidad). Los autores tambin sealan el peligro de fijar precios de matricula muy superiores al coste completo del servicio, de manera que el competidor se lleve al cliente, o que el precio de las matrculas sea inferior al coste completo del servicio, de manera que se produzcan prdidas.
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actividades, ya que en el mbito universitario, todas las actividades tienen una estrecha relacin en la formacin del coste222. La investigacin de Crooper y y Drury sobre la metodologa ABC en el mbito universitario britnico fue completada cinco aos despus por el mismo Cropper y por Roger Cook, en su trabajo Activity-Based Costing in Universities-Five years ago (Cropper y Cook, 2000223). La finalidad de dicho proyecto era describir el estado actual de los sistemas de costes en las universidades britnicas, valorando los intentos de implementar el modelo ABC en el marco universitario. El estudio descriptivo emprico se realiza comparando los resultados con respecto al trabajo realizado por Crooper y Drury ,observando as la evolucin ocurrida en esos cinco aos. Antes de realizar su estudio emprico-descriptivo, Crooper y Cook analizan la literatura del siglo XX relacionada con la contabilidad contabilidad de costes y el sector universitario: concluyen que el estado del arte se centra en como mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilizacin de los recursos disponibles224.
Los autores sealan tambin que si bien ciertos costes se pueden imputar facilmente a ciertas actividades, este caso es minoritario. Lo normal es el caso de la utilizacin del edificio del campus por los estudiante de diferentes titulaciones y por diferentes tipos de actividades (como por ejemplo, la investigacin y la gestin administrativa). Metodologa empleada. Estudio descriptivo de las prcticas en contabilidad de costes por los responsables financieros de las universidades de UK, realizado entre otoo y invierno del curso 98/99. Se enviaron cuestionarios por e-mail a 111 miembros de la British Universities Finance Directors Group, con un nivel de respuestas del 47%. A pesar de que el nivel de respuesta es inferior al logrado por Cropper y Drury (63%), las respuestas obtenidas permiten describir profundamente las caractersticas de los mtodos de contabilidad de costes empleados. Croper y Cook sealan los siguientes trabajos: Stevens, E.B. and Elliot, E. C. (1925): Unit cost of higher education, Publications of the Education Finance Inquiry (Macmillan, New York); National Committe on Standard Reports for Institucions of Higher Education (1935), A Study of Methods Used in Unit Cost Studies in Higher Education (University of Chicago Press); Blau, P.M. (1955), The Dynamics of Bureaucracy (University of Chicago Press); Evans, J.M. and Hicks, J.W. (1962), An Approach to Higher Education Cost Analysis (Purdue University, Lafayette); Witmer, D.R. (1972), Cost Studies in higher education, Review of Educational Research, 42, 1 pp. 99-127; Fielden, J. and Lockwood, G. (1973), Planning and Management in Universities (chatto and Windus for Sussex University Press), Chapters 11-17, pp. 205-312.
224 223
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A pesar de recalcar la importancia de la contabilidad de costes para guiar la toma de decisiones en el mbito universitario 225, Crooper y Cook concluyen que las iniciativas de implementar sistemas de costes en el mbito universitario han sido poco exitosas. Las razones de la falta de implementacin de los sistemas de costes en las universidades britnicas se debe a la insuficiente atencin prestada al control de tiempo de trabajo de los empleados universitarios. Por lo tanto, es necesario desarrollar sofisticados sistemas de informacin en relacin al control del tiempo del personal. Los beneficios sern la generacin de informacin ms precisa para la medicin de la actuacin y para la toma de decisiones (como por ejemplo, la fijacin de precios). Los costes del desarrollo de estos sistemas son importantes: tanto econmicos, como psicolgicos (por un lado, ello supone mellar la autonoma del profesorado; por otro lado, es complicado diferenciar entre las actividades docentes e investigadoras). Segn Crooper y Cook, para impulsar la utilizacin de los sistemas de contabilidad de costes flexibles y basados en la metodologa ABC en el mbito universitario, los Higher Education Funding Councils han publicado manuales de contabilidad de costes226. Estos manuales han tratado de fijar una metodologa flexible para la llevanza de una contabilidad de costes adaptada a las universidades, sin crear un sistema de costes rgido estandar a seguir por todas las instituciones. De la literatura sobre el modelo ABC en el mbito universitario, Crooper y Cook deducen227 que dicho modelo es considerado una herramienta idonea para el control de los coste de las actividades universitarias y para la fijacin de precios.
225
Gone are the days when academics can look out from their ivory towers without fear of the consequences of pursuing uneconomic ventures or ill-considered initiatives".
HEFCE (1997), Management Information for Decision-making: Costing Guidelines for Higher Education Institutions (HEFCE, HEFCW and SHEFC/ref. M13/97).
227
226
Los autores remarcan que una de las primeras publicaciones sobre el modelo ABC en el sector universitario es la de Port, J. and Burke, J. (1989), "Why higher education must learn its ABC", Public Finance and Accountancy (15 september), pp. 12-13. Port y Burke remarcan la necesidad de utilizar el ABC, fundamentando su posicin en la idea de que la universidad oferta sus servicios en un mercado competitivo. De esta manera, ligando los costes a las actividades, se fomenta que los usuarios sean conscientes del valor y del precio de dichas actividades. Segn los autores, el ABC es un mtodo adecuado para la fijacin de precios: si los precios son muy elevados, ello provocar que los clientes sean
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El hallazgo ms importante realizado por Cooper y Cook, es el hecho de que el 83% de los encuestados no se encuentran satisfechos con los sistemas de costes actualmente implantados y que tratan de realizar cambios de algn tipo en los mismos. Del mismo modo que en la investigacin de Cooper y Drury, la mayora de las universidades creen que, de entre las diferentes herramientas de Contabilidad de Gestin, la contabilidad de costes necesita de una mayor atencin. Finalmente, Crooper y Cook observan un aumento de la discusin en las universidades sobre el mtodo ABC228. Como resultados de su investigacin, los autores sealan los siguientes aspectos:
atrados por otros competidores; si los precios son muy bajos, ello provocar prdidas, poniendo en peligro la viabilidad del la organizacin. Ms recientemente, los investigadores han presentado estudios de casos en los que se ratifica la utilizacin del mtodo ABC en las universidades de UK y US: Groves, R.E.V., Pendlebury, M.W. and Newton, J. (1994): Management Accounting information in universities. A Cardiff experimental perspective, In Berry, R.H. (ed), Management Accounting in Universities (CIMA, London); Goddard, A. and Ooi, K. (1998): Activity-based costing and central overhead allocation in universities: a case study. Public Money & Management, 18, 3, pp. 31-38; Acton, D.D. and Cotton, W.D.J. (1997), Activity-based costing in a university setting, Journal of cost management (March/April), pp. 32-38. Estos trabajos describen como el mtodo ABC ha sido aplicado en ciertas universidades y que beneficios han reportado a dichas universidades. No obstante, el trabajo ms importante en relacin al tema del ABC en el mbito universitario de UK es el trabajo de (Cropper y Drury, 1996) y Mitchell, M. (1996): Activity-based costing in UK universities, Public Money & Management, 16, 1, pp. 51-57. Junto con una tesis doctoral de Newton, J.K. (1997), Financial decision-making and financial control in British Universities (unpublished) M. Phil. Thesis, University of Wales, Cardiff. Los autores describe la realidad de las universidades britnicas en relacin al modelo ABC, clasificndo sus resultados en cuatro categorias (Cooper y Cook, 2000): a) entidades que no han desarrollado el ABC y no se han planteado hacerlo. Se muestra una dismucin en este grupo, desde 1993 a 1999 de un 65% a un 31%. El 46% afirma que tiene otras prioridades, el 23% dice que lo ve como un simple mtodo arbitario de contabilidad de costes y el 15% se muestra reacio a cambiar sus modelos de costes; el resto asegura que no ven beneficios tangibles en la implantacin del ABC. b) entidades que han rechazado explcitamente el ABC. Su nmero de incrementa del 3% al 7%, justificandolo con que el ABC no satisface las necesidades de informacin de dichas entidades. Los problemas encontrados se centran en lograr cuantificar el tiempo empleado por los trabajadores en las diferentes actividades, no lograr determinar un apropiado conjunto de inductores de coste, no tener formacin suficiente con respecto a la propia ABC, falta de compromiso del equipo directivo... Los autores remarcan que ninguna institucin afirma que el mtodo ABC es inadecuado para mejorar o facilitar el proceso de toma de decisiones en el mbito universitario. c) entidades que s se han planteado la implementacin del ABC. Se observa un incremento de este tipo de entidades, las cuales buscan en el ABC una mejor comprensin de la generacin de sus costes o lograr un modelo capaz de facilitar el proceso de toma de decisiones mediante el anlisis de los costes de las actividades universitarias. No obstante, pocas organizaciones hablan de que el ABC les sirva para reducir costes, siendo esta finalidad una de las mayores funciones del ABC. e) entidades donde se ha implementado el ABC. A pesar del gran interes que crea el ABC, esta tcnica de gestin no se ha aplicado en mayor medida. Se puede anticipar que esto cambiar en el corto plazo,ya
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353
el modelo ABC es aplicable a todas las instituciones educativas. Port and Burke229 sealan que el modelo ABC ayuda a los gerentes de las instituciones educativas a entender los factores que influyen en la generacin de sus costes. Este conocimiento sobre la generacin de costes es importante para el proceso de toma de decisiones.
El ABC representa un cambio importante en relacin a los sistemas de costes aplicados anteriormente , caracterizados por su simplismo. el ABC implica un alto grado de compromiso por parte de la direccin, formacin en contabilidad de costes (y sobre todo, en la propia tcnica ABC), comunicacin, recopilacin de datos, procesamiento de datos, su interpretacin y finalmente, la consecuente realizacin de gastos para la implementacin del todo el proceso. Este alto coste y dems requerimientos para su implementacin son la causa de que el ABC solo se halla implementado en el 9% de las instituciones que respondieron a la
que el n de entidades que s se han interesado por esta tcnica ha aumentado. De entre las entidades que lo aplican, el 79% opina que es un mtodo comprensible y aplicable a toda la universidad, mientras que el restante 21% lo ha aplicado a ciertas unidades o servicios (por ejmplo, investigacin y actividades comerciales). Los beneficios que se buscan mediante la tcnica ABC son impulsar una mejora en el conocimiento de los costes (%28), facilitar el proceso de toma de decisiones (%28), una mejor base para distrinbuir recursos entre los departamentos (17%), re-estructurar unidades universitarias (escuelas, departamentos... 17%), identificacin de actividades sin valor (6%) y reducin de costes (6%); e.2.). En cuanto a la tecnologa utilizada para la llevanza del mtodo ABC, El 46% utiliza hojas de calculo, el otro 46% utiliza software especializados desarrollados por proveedores externos y el restante 8%, utiliza software especializados desarrollados por la propia universidad. Cabe destacar que el uso de hojas de clculo es una fase previa a la utilizacin de software especficos para el ABC. La razn de ello, es que las hojas de calculo se pueden utilizar para modelos de costes simples destinados a gerentes con limitados conocimientos en el mbito econmico-financiero. Una vez que el modelo comienza a desarrollarse y a volverse ms complejo, se hace necesario un insttrumento de la informacin de coste ms complejo. En cuanto al nmero de cost drivers utilizados, la complejidad del modelo de costes depende de las necesidades de informacin de cada entidad. Las organizaciones con estructuras organizativas simples y con un limitado nmero de servicios necesitan modelos de costes menos sofisticados. La mayora de las instituciones tratan de mantener sus sistemas de costes lo ms simples posibles. De esta manera, se utilizan el menor nmero de inductores de costes posibles. Las organizaciones analizadas nos muestran que en ciertos servicios no acadmicos, como por ejemplo el servicio de biblioteca y las salas de ordenadores, se utilizan cost-drivers comunes en casi todas las universidades (n de estudiantes, n de ordenadores utilizados, respectivamente). No obstante, a la hora de imputar los costes a las actividades de administracin central, las entidades utilizan una gran variedad de inductores de costes (n de estudiantes, n de trabajadores...). La mayora de las respuestas aseguran que no hay un nico cost-driver que sea apropiado en todas las circunstancias. La opinin general es que lo ms conveniente es determinar un pequeo pero robusto conjunto de inductores de costes que mantenga simple el sistema de costes, en vez de utilizar un gran nmero de inductores de coste que aumenten la complejidad del sistema sin mejorar en proporcin la comprensin de la generacin de costes. Port, J. and Burke, J. (1989), Why higher education must learn its ABC, Public Finance and Accountancy, pp. 12-13. citado en Cooper y Cook, 2000.
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encuesta. Por lo tanto, pocas universidades han implementado sistemas elaborados de ABC, aunque algunas s han desarrollado algunos sistemas simplificados de ABC. el mtodo ABC liga costes con actividades, de manera que los actores universitarios toman mayor conciencia de los costes de cada actividad. Ello puede utilizarse para cambiar comportamientos, destinndose este cambio a la mejora del diseo de los cursos o dems actividades universitarias, minimizndose el uso de las actividades con costes elevados.
-
los autores opinan que mtodos de contabilidad de costes ms simples son ms idoneos para las instituciones educativas que los mtodos complejos. De este modo, se opta por sistemas de inductores de costes ms reducidos y simplificados. Por ejemplo, la Universidad de Southampton, comenzn en la elaboracin de su modelo de costes ABC con 22 cost drivers, y termin con nicamente 3. Y es que cuando el modelo se vuelve ms complejo, es posible que la entidad necesite de una adecuada aplicacin informtica para procesar toda la informacin sobre costes. Mientras las universidades sigan inmersas en un entorno competitivo, con limitacin
de financiacin y obstculos a su ampliacin, la informacin sobre los costes de las actividades realizadas ser bsica en el proceso de toma de decisiones. Con respecto a los sistemas tradicionales de costes, queda patente la necesidad de otro tipo de anlisis ms complejo y profundo. Por ello, Cooper y Cook opinan que en los prximos aos, las universidades implementarn sistemas de costes ms elavorados que los actuales, siendo por ello la contabilidad de costes un tema decisivo a analizar en dicho sector. El fomento de la Contabilidad de Costes y de otras herramientas de Contabilidad de Gestin en las universidades, se ha tomado como ejemplo de la New Public Management. En el contexto actual de competitividad y presin sobre las universidades britnicas, se fortalece la importancia de la gestin econmico-financiera mediante el empleo de la de la contabilidad de costes (McChlery y otros, 2007)230.
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Metodolga empleada: mediante el estudio de un caso, los autores tratan de disear un modelo de gestin de costes que enlace las metodologas ABM y Value Analysis (VA). Los autores aplican la
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Siguiendo esta lnea, entre los aos 1999 y 2000, se desarroll un modelo estndar de costes para todas las universidades del Reino Unido, con la intencin de cumplir con la obligacin impuesta por el gobierno de rendir cuentas de forma transparente en relacin a proyectos de investigacin y otras actividades subvencionadas pblicamente. A dicho modelo se le denomino TRAC (Transparency Approach to Costing). El TRAC es un modelo cimentado en la tcnica ABC. En funcin de este modelo, los costes se reparten entre cinco objetivos de coste: enseanza e investigaciones financiadas pblicamente, enseanza e investigaciones no financiadas pblicamente, y otro tipo de actividades. Los costes del personal acadmico son imputados a los objetivos de coste mediante la medicin directa del tiempo invertido. Otros costes directos son tambin afectados directamente a las actividades. Los costes indirectos son imputados a las actividades utilizando un reducido conjunto de inductores de coste. Como aspecto negativo de este modelo y de otros modelos de costes aplicados a la universidad, los autores sealan el elevado que implica su diseo e implantacin (400.00-500.00 libras por ao, en mnimo dos aos). Desde 2005, las universidades britnicas tienen que calcular el coste completo de cada proyecto de investigacin, de manera que el sistema de costes puede ser utilizado como mecanismo para la fijacin de precios. Al respecto, los autores remarcan que anterior a la utilizacin obligatoria del full-costing, se haba venido utilizando el sistema de costes directos (direct cost), como mecanismo para la fijacin de precios, instaurndose as una cultura de "bajos-precios" ("low-price culture"). A pesar de admitir la importancia que la gestin econmica-financiera tiene en el sector universitario, Stuart McChlery, Jim McKendrick y Ton Rolfe sealan que la informacin econmico-financiera no puede guiar por si sola el proceso de toma de decisiones, sino que es necesario que se tomen las decisiones de forma conjunta con
metodologa descriptivo cualitativa, mediante una entrevista en profundidad realizada al director de la universidad (senior management).
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otro tipo de informacin. No obstante, ello no significa que pueda ser ignorada231. Por lo tanto, la informacin financiera debe estar integrada con otro tipo de flujos informativos (McChlery y otros, 2007: 320). En relacin a qu universidades sern ms propensas a la utilizacin de tcnicas de contabilidad de costes, las instituciones con un mayor nfasis en la gestin (con mayor nivel de profesionalizacin), querrn disponer de informacin formalizada procedente de la contabilidad. Segn los autores, las universidades o facultades de ciencias empresariales y las facultades de ciencias tcnicas sern ms propensas a la utilizacin de la contabilidad como mecanismo generador de informacin para la gestin, mientras que las facultades de humanidades y arte sern ms proclives a ignorar dicha informacin contable (McChlery y otros, 2007). Tras analizar la literatura cientfica internacional sobre Contabilidad de Costes en general
232
y sistema de costes ABC en particular
233
, y citando el trabajo desarrollado
Por ejemplo, los autores afirman que es un peligroso error considerar los ingresos obtenidos por una titulacin universitaria como su valor real. Ello puede impulsar una perspectiva enfocada nicamente en el corto plazo y en aspectos exclusivamente monetarios. Ortea Egea, Lzaro Rodriguez y Lpez Prez, sealan como investigaciones a nivel internacional en el mbito de la Contabilidad de Costes aplicado a las universidades, los siguientes trabajos (Ortea Egea y otros, 2007): Angluin, D. y R.W. Scapens (2000), Transparency, Accounting Knowledge and Perceived Fairness in UK Universities Resource Allocation: Result from a Survey of Accounting and Finance, British Accounting Review, 32 (1): 1-42: localizacin de los costes en los diferentes centros de responsabilidad universitarios. Pendlebury, M. y N. Algaber (1997), Accounting for the cost of central support services in UK Universities, a note, Financial Accountability & Management, 13 (3): 281-288: costes completos en las universidades y asignacin de los costes generales de los centros de apoyo, constatando que los diversos mtodos encierran un componente arbitario en las asignaciones. Scapens, R.W.; A.L. Ormston y J. Arnold (1994), The Development of Overhead Recovery Models at the University of Manchester, en Berry, R.H. (editor), Management Accounting in Universities, Ed. CIMA. Procedimientos bsicos de localizacin de costes indirectos descritos en la literatura de Contabilidad de Gestin (n de estudiantes, volumen personal, espacio ocupado, etc.).
232
231
Ortea Egea, Lzaro Rodriguez y Lpez Prez, sealan como investigaciones a nivel internacional en el mbito del ABC aplicado a las universidades, los siguientes trabajos (Ortea Egea y otros, 2007): - Goddard, A. y K. Ooi (1998), Activity-Based Costing and Central Overhead Cost Allocation in Universities: A Case Study, Public Money & Management, 18 (3): 31-38. Realizan un estudio de caso aplicando el modelo ABC en el servicio de biblioteca de la Universidad de Southampton y comparando las localizaciones de recursos con otros sistemas menos sofisticados. No obstante, las
233
357
por Ortega Egea entre otros, cabe sealar que en las ltimas dcadas, han visto la luz diversos informes institucionales que, como el Informe Jarratt234, el Informe Hanham235 y el Informe Hefce236, plantean la necesidad de racionalizar la gestin econmica de los recursos utilizados por las universidades, as como de determinar los costes ocasionados por las distintas actividades universitarias a fin de disponer de informacin relevante para la toma de decisiones correspondiente a cada uno de los niveles organizativos en que se estructuran.
4.2.1.4. ANTECEDENTES CONTABILIDAD
DE DE
LOS COSTES
SISTEMAS EN EL
DE
MBITO
UNIVERSITARIO ESPAOL.
En la misma lnea seguida por los informes citados a nivel internacional, pero centrndonos en el mbito espaol, el Informe Bricall tambin ha remarca los mismos
diferencias de los costes asociados al desarrollo y mantenimiento de un sistema ABC respecto a los sistemas tradicionales son significativas. Quizs sea la razn de que pocas universidades hayan implementado el sistema ABC completo, aunque algunas han utilizado formas simplificadas del ABC. La dificultad en la implantacin de los sistemas de costes en la universidad reside en las consecuencias polticas producidas cuando el sistema afecta a la actual localizacin de recursos, fundamentada en el presupuesto incremental. M. H.; D.E. Platt y I. Vaysman (2000), Using Activity-Based Costing to Manage More Effectively, The PricewaterhouseCoopers Endowment for Teh Business of Goverment. http://www.endowment.pwcglobal.com/grants/mgdpiv.asp. El ABC ofrece informacin ms orientada a la gestin. Kober, R; P. Brown; H.Y. Izan y P. Robinson (1996), Costing Human Resource Services in an Australian University: An Application of Activity Based Costing, Working Paper, Department of Accounting and Finance: The University of Western Australia, December, 49. La aplicacin del modelo de costes ABC ofrece mejoras en la gestin con informacin ms eficaz y adecuada.
234
Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1985), Report of the Steering Committee for Efficiency Studies in Universities (The Jarrat Report, London), citado en (Ortega Egea y otros: 2007). Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1988), The Costing of Research and Projects in Universities: A Report and Guidance for Universities (The Hanham Report, London, July), citado en (Ortega Egea y otros: 2007).
235
HEFCE (1997), Management Information for Decision-making: Costing Guidelines for Higher Education Institutions (HEFCE, HEFCW and SHEFC/ref. M13/97), citado en (Ortega Egea y otros: 2007).
236
358
aspectos que los citados informes237. Del mismo modo, el caso espaol sigue la misma evolucin marcada por la literatura internacional, es decir, las iniciativas de costes dentro de las instituciones de educacin superior espaolas han tenido un xito limitado. Por ello, es necesario plantear modelos de sencilla aplicacin y bajos costes de implantacin, es decir, que permitan asignar los costes segn criterios de reparto que determinen el consumo de recursos (Egea Ortega y otros, 2007). En Espaa, las iniciativas por instaurar la Contabilidad de Costes en el mbito educativo, comienzan por el mbito pblico en general, y por el mbito educativo y universitario pblico, en particular (Cervera Oliver, 2003):
a) La Ley de la Reforma Universitaria, fija en su art. 56 la necesidad de llevanza de cuentas atendiendo a los principios desarrollados por la Intervencin de la Administracin General de Estado (IGAE) de contabilidad analtica. b) El Plan General de Contabilidad Pblica fija el grupo 9 como destinataria de la Contabilidad Analtica de Explotacin, desarrollado mediante la Orden de 20 de septiembre de 1983. c) Resolucin de 26 de diciembre de 1983 de Intervencin de la Administracin General de Estado (IGAE), por la que se establecen y regulan determinados informes sobre costes de funcionamiento de los servicios a rendir por los diferentes departamentos ministeriales. d) Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 31 de marzo, por la que se public la Instruccin contable reguladora de las prcticas a seguir por los Organismos Autnomos. Se fija la necesidad de determinar los resultados analticos.
Es a partir de los aos 90 cuando las universidades comienzan a interesarse por la contabilidad de costes. Desde el estamento institucional pblicas, las universidades y otras instituciones se han desarrollado diferentes modelos para implantarse en el mbito universitario pblico (Cervera Oliver, 2003; Egea y otros, 2007):
237
Bricall, J.M. (2000), Universidad 2000, Conferencia de Rectores de las Universidades, Espaolas, Madrid, citado en (Ortega Egea y otros: 2007).
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Proyecto SCAU: Intervencin General de la Administracin del Estado (1991), Sistema de Contabilidad Analtica en Universidades: SCAU, Madrid, diciembre. Se trata de un modelo de costes aplicado en la Universidad de Alcal de Henares, Universidad Autnoma de Madrid y Universidad Carlos III. La finalidad de este modelo es determinar los costes y evaluar los rendimientos de las universidades, para mejorar la toma de decisiones y la calidad de los servicios; tambin persegua generar informacin til para la elaboracin de presupuestos. Se buscaba la clasificacin, localizacin e imputacin de costes a las actividades y a los outputs universitarios, y la determinacin de los ingresos obtenidos por las universidades y los grados de cobertura de los costes.
Proyecto CANOA: Intervencin General de la Administracin del Estado (1994), Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA. Madrid. Se trata de un sistema que trabaja inicialmente con costes reales, y que plantea como objetivo el clculo del coste de las actividades, aunque de forma complementaria analiza los costes de los centros.
Proyecto ESCUDO (adaptacin del proyecto CANOA a la universidad de Oviedo): Lpez, A.; J.L. Pablos; E. Fernndez; B. Gonzlez; E. Gonzlez y B. Rodrguez (2000), Proyecto ESCUDO. Estudio de Contabilidad Analtica para la Universidad de Oviedo. Servicio de Publicaciones: Universidad de Oviedo238.
El Modelo Escudo (Estudio de Contabilidad Analtica para la Universidad de Oviedo), basado en el Proyecto Contabilidad Analtica Normalizada para Organismos Autnomos (CANOA), es una propuesta de un sistema de costes diseado para la Universidad de Oviedo, pero aplicable a cualquier centro pblico de educacin superior. Para el clculo del resultado final de cada servicio universitario se siguen los siguientes pasos (Fernandez Rodriguez, 1999): a) Estudio de la estructura orgnico-funcional de la universidad. b) Definicin de los centros y actividades. c) Reparto primario: se relacionan los elementos de coste con un centro bien de manera directa o indirecta utilizando un criterio de reparto y, simultneamente, con una actividad cuando sea posible establecer una asignacin directa. d) Reparto secundario: imputacin de los costes de los centros auxiliares a las actividades auxiliares, para seguidamente distribuir los costes de las actividades auxiliares a los centros de costes finalistas, especficos, de direccin y administracin. f) Imputacin de los costes de los centros pendientes a las actividades (costes indirectos a las actividades) al resto de las actividades. g) REPARTO PRIMARIO + REPARTO SECUNDARIO: COSTE OPERATIVO.
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360
PROYECTO SOROLLA (sistema de gestin econmica)239. Su finalidad es establecer un modelo de gestin vlido para las Administraciones Pblicas. Dentro de dicho modelo, existen diversos mdulos, entre ellos el relativo a las universidades: el mdulo CANOA. Difiere del anterior proyecto CANOA en que realiza una localizacin de los costes en los centros sin tener en cuenta las actividades realizadas en tales centros.
Libro Blanco de los Costes en las Universidades (Carrasco y otros., 2007), cuyo propsito es mejorar la gestin universitaria a travs del uso de herramientas de contabilidad analtica, control presupuestario y control de gestin, basadas en el clculo de costes. Con respecto al Proyecto ESCUDO de la Universidad de Oviedo, Cervera Oliver
fija su estructura de la siguiente manera (Cervera Oliver, 2003): Destinatarios: con la informacin suministrada por el sistema, los gestores y administradores de las universidades y de sus centros podrn tomar decisiones relativas a su gestin interna (poltica de precios, control de costes...). Datos de entrada al sistema y procesamiento de la informacin: es necesario que el modelo de costes coexista junto con otros sistemas informativos (entre los que
h) Imputacin del coste operativo de las Actividades de Direccin y Administracin a las Actividades de Direccin y Administracin a las actividades finalistas y especficas (estos costes no se imputan a los centros, sino directamente a las actividades). i) Determinar los ingresos y relacionarlos con las actividades (o no relacionarlos). En el caso de los ingresos directamente relacionados con las actividades, estos ingresos permiten calcular el grado de cobertura de costes. Los ingresos no relacionados con las actividades definidas, sumados a los anteriores, determinan el ingreso total de la organizacin y posibilitan el clculo de resultado de la organizacin. Segn Cervera Oliver, en el 2003, las universidades adheridas al proyecto Sorolla eran las siguientes universidades: Acal, Alicante, Almera, la universidad autnoma de Madrid, Burgos, Cdiz, Cantabria, Carlos III de Madrid, Castilla La Mancha, Complutense de Madrid, Extremadura, Granada, Jaen, La Corua, La Laguna, La Rioja, Len, Mlaga, Internacional de Andaluca, Miguel Hernndez de Elche, UNED, Oviedo, Pavlo de Olabide, Politcnica de Cartagena, Politcnica de Madrid, Pblica de Navarra, Rey Juan Carlos I, Salamanca, Sevilla, Valladolid, Vigo y Zaragoza.
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destaca la contabilidad financiera), de manera que se nutra de informacin lo ms rpidamente. Horizonte temporal. Se considera como horizonte temporal ideal el curso acadmico, no el ao natural (debido a los ingresos de matrculas, contratacin de profesores...). Para ello, ser necesario realizar ciertos clculos y ajustes en relacin con determinados costes e ingresos.
-
Modelo de costes a aplicar: Modelo de costes completo y orgnico, fundamentado en los costes histricos o reales. La no aplicacin inmediata del sistema de costes estndares es consecuencia de la inexperiencia en la implantacin de modelos de costes en las universidades pblicas espaolas. Este modelo de costes completos permitir determinar el coste total de los servicios
y su grado de cobertura, pero no permitir tomar decisiones adecuadas en relacin con la planificacin y control de costes ni con la supresin de ciertos servicios y actividades (para ello es necesario utilizar un sistema de costes parciales). La aplicacin de un modelo de costes estndares posibilitara planificar y controlar costes de mejor manera, no obstante, la autora sostiene que no se est en condiciones de fijar estndares, ante la indisponibilidad de informacin sobre la evolucin de los costes a lo largo de varios perodos. Dada la diversidad de actividades y servicios que se realizan en la actividad universitaria, parece que el modelo de costes ABC puede ser apropiado: no obstante, a finales del 2003, la autora considera que la labor de determinar las actividades universitarias es demasiado compleja.
4.2.1.5.
MODELO RECOGIDO EN EL LIBRO BLANCO DE LOS COSTES EN LAS UNIVERSIDADES.
Siguiendo con esta dinmica de mejorar los sistemas de gestin de las universidades pblicas, desde el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, se propugna la 362
evolucin desde la contabilidad de costes a la Contabilidad de Gestin, mediante la utilizacin de la contabilidad de costes como herramienta de control de gestin (Gonzalo Araujo, 2007). Jos Antonio Gonzalo Araujo, Presidente del Comit Cientfico del Libro Blanco de los Costes en las Universidades, fija como condiciones para el desarrollo de los sistemas de contabilidad de costes en el mbito universitario, la previa llevanza de una contabilidad financiera completa y contrastada y la existencia de gestores universitarios especializados en la gestin racional de las instituciones (Gonzalo Araujo, 2007: 4-6). Segn Araujo, sera necesario implementar una contabilidad por centros de responsabilidad, reflejndose en el sistema de costes la estructura organizativa y jerarquica de la propia universidad (Araujo, 2007): es necesario definir y agrupar los costes no solo por las actividades (razn de ser de las universidades), tal y como dice el proyecto CANOA, sino tambin por centros (coincidiendo as con el Proyecto Escudo de la Universidad de Oviedo). Los estados contables de las organizaciones gubernamentales, y por tanto de las Universidades, deberan servir para delimitar responsabilidades. En este sentido, la delimitacin de responsabilidades es el objetivo principal de la informacin contable pblica, de manera que el responsable ofrezca una explicacin acerca de sus actividades y de cmo march el proceso de consecucin de los objetivos o funciones previamente establecidos (Fernndez Rodriguez, 2000)240.
La implantacin de un modelo de costes eficaz debe ir acompaado de una descentralizacin en unidades de gestin que permita que stos sean medibles por objetivos y puedan, por tanto, identificarse centros de responsabilidad en la ejecucin de las actividades especficas, en las que se facilite el anlisis de su contribucin a la eficiencia general que se debe alcanzar a travs del esfuerzo conjunto y coordinado de todas las unidades de gestin. Esta divisin del organismo pblico en centros de responsabilidad puede apoyarse inicialmente en el organigrama organizativo, delimitando centros de responsabilidad para cada uno de los centros definidos. En funcin del modo de medir los factores y los productos, los centros de responsabilidad de las universidades se podran clasificar, entonces, en centros de costes, centros de beneficios o centros de inversin, tomando especial relevancia los centros de beneficios. No obstante, la tcnica de contabilidad por centros de responsabilidad y el anlisis de las desviaciones calculadas, aunque ha tenido exito en el mbito privado, ha de ser adaptada a los organismos
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Adems de todo lo relacionado con la Contabilidad por Centros de Responsabilidad, en el mbito universitario se debera dar especial importancia a los costes de subactividad, como medio para mejorar la eficiencia organizativa (Gonzalo Araujo, 2007). Finalmente, se propone entrelazar la Contabilidad de Costes y la Contabilidad Presupuestaria, pasando de una contabilidad de costes fundamentada en costes histricos, a una contabilidad realizada en funcin de costes estndar y previsionales, constituyendose as un sistema de gestin presupuestaria. En todo momento, este sistema de contabilidad de costes utilizado como mecanismo para el control de gestin, debe centrarse en el anlisis del resultado econmico de la organizacin, mediante el clculo de cobertura de costes con los ingresos generados por cada prestacin de servicios. De esta manera, se aplica el sistema de clculo de beneficios de la empresa privada, sustituyendo la idea de margen de beneficio, por margen de cobertura. (Gonzalo Araujo, 2007: 7-13)241. En base a las recomendaciones o perspectivas que acabamos de sealar, Mara Carrasco Daz y otros, bajo solicitud de la Oficina de Cooperacin Universitaria, han desarrollado un modelo propio de contabilidad de costes para universidades (Carrasco Daz y otros, 2007). La finalidad de dicho modelo es la aplicacin eficiente de los recursos en el desarrollo de la actividad universitaria. Ello obliga a desarrollar herramientas adecuadas para el procesamiento y comunicacin de la informacin necesaria para los distintos usuarios de dicha informacin. Dentro de estos sistemas de
pblicos y entidades no lucrativas. A pesar de que la obtencin de beneficios no es la finalidad de las organizaciones universitarias, se puede hablar de centros de beneficios, mediante los cuales se trata de asignar a los centros objetivos especficos para controlar con posterioridad las desviaciones entre el objetivo y el output conseguido (eficacia) y entre ste y los recursos consumidos en su obtencin (eficiencia), siendo en sentido estricto, centros de objetivos ms que beneficios (Jones y Pendlebury, 1989: 27). En el modelo propuesto por Fernndez Rodriguez, los costes se deberan acumular en los centros, aunque siguiendo al Proyecto CANOA pudieran ser llevados directamente a las actividades. Esto permitira conocer el coste por centro, definido como coste operativo, es decir, el relacionado con los procesos llevados a cabo en los centros y sobre los cuales se pueden establecer niveles de responsabilidad. Para la formacin del coste, habr que distinguir entre el coste por centros y el coste por actividades.
241
Ver Documento n 15 de la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA.
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informacin, la generacin de informacin sobre el coste de los servicios universitarios es una pieza clave. Es necesario partir de las necesidades reales del gestor: para ello, los autores han realizado una encuesta para determinar tales necesidades242. Determinadas dichas necesidades de informacin, los autores disearon un modelo de costes con las siguientes caractersticas: Objetivos del modelo: el clculo del coste de los servicios universitarios finalistas, intermedios, de las actividades de direccin y administracin, de los recursos empleados y de los centros de actividad y de responsabilidad; valoracin de activos generados; clculo de mrgenes de cobertura; evaluacin de la eficiencia en el empleo de los recursos; generacin de informacin para la toma de decisiones; fijacin de precios; informacin para la planificacin y el control; comparabilidad y captacin de financiacin. Relacin entre la contabilidad de costes y el resto de elementos integrantes del sistema de informacin econmica (contabilidad financiera y contabilidad presupuestaria): los autores remarcan que el modelo se localiza en un sistema contable dualista radical. Definicin del sistema de asignacin de costes: costes completos o totales, o costes parciales. Los autores optan por la utilizacin del sistema de costes totales, ya que opinan que en el mbito universitario no se pueden adoptar decisiones orientadas a la prestacin o eliminacin de determinados servicios (esta posibilidad solo puede aplicarse a ciertos servicios universitarios, como los postgrados), y esta ltima informacin viene dada por los sistemas de costes parciales.
El xito operativo de cualquier proyecto de implantacin del modelo de contabilidad analtica va a estar condicionado () al inters del usuario por los resultados y potencialidades informativas que de ste se derivan
242
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Proceso de agregacin de costes, de captacin y representacin de los elementos que lo integran, y las herramientas de distribucin empleadas: los autores desechan la posibilidad de utilizar una estructura inorgnica de formacin del coste (por no informar adecuadamente de la formacin del coste de los servicios finales) y apuestan por un sistema de costes orgnico, con la finalidad de conseguir una ms ajustada asignacin del coste a la produccin y una informacin de mayor utilidad para la gerencia en el su labor de control de los diferentes centros de responsabilidad de la entidad. A este sistema de costes orgnico, se le debe sumar la aplicacin del sistema ABC, logrndose la versin desarrollada del ABC en centros de responsabilidad. Se unen as a las orientaciones fijadas por el proyecto CANOA y por los Principios Generales sobre Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas243: desarrollo del modelo de contabilidad de costes por centros y por actividades.
Modelo de costes estndar y presupuestados: el modelo de costes completos, por centros y actividades debe formularse como un sistema de contabilidad de costes estndar y costes presupuestados, de manera que se supere la lgica de los sistemas de costes histricos. As se permite la gestin universitaria por objetivos y su posterior control de las desviaciones.
Tipos de usuarios de la informacin sobre costes: la informacin peridica ha de suministrarse a los rganos de la alta direccin, a los rganos de gestin intermedia, de gestin operativa, y en cierta medida, a los usuarios externos a la universidad. Esta informacin ha de suministrarse de manera flexible, para adecuarse a las necesidades de cada usuario en particular.
Sistematizacin de la informacin: los datos generados por la contabilidad de costes deben formar parte de cuadros de mando desarrollados para cada nivel de gestin, de manera que los datos sobre costes se complementen con otros datos recogidos en indicadores monetarios y no monetarios, internos y externos.
243
(IGAE, 2004).
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Comparabilidad de la informacin de costes entre universidades pblicas: ello se logra mediante la aplicacin Principios Generales sobre Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. Los componentes del modelo de costes propuesto son los siguientes:
Elementos de coste. Se realiza una clasificacin de los costes en funcin de la naturaleza (costes de personal, costes de aprovisionamiento, servicios exteriores...), de su posible relacin con los objetivos de coste (directos o indirectos), por su variabilidad (fijo o variables), etc.
Elementos de ingresos. Los ingresos pueden clasificarse por su naturaleza o por su relacin (directa o indirecta) con las actividades. En el mbito universitario, existen dificultades a la hora de vincular directamente ciertos ingresos (como por ejemplo, subvenciones destinadas a financiar los gastos de funcionamiento generales de la entidad) con las actividades concretas de la entidad. Por lo tanto, el modelo contable es inacapaz de informar sobre las rentabilidades de sus servicios o centros (objetivos de coste). Debe remarcarse que en el campo de las universidades pblicas, en vez de entenderse el concepto rentabilidad (coste ingreso) como beneficio, se debe de entender como margen de cobertura, que informa sobre la capacidad de la entidad para autofinanciarse.
Centros de coste y responsabilidad. El modelo distingue entre diferentes tipos de clasificaciones, bien por su participacin en la formacin del coste, bien por la naturaleza de sus actividades. En relacin a la participacin de los centros en la formacin del coste de los servicios universitarios, podemos encontrar a los centros finalistas (departamentos, aulas, facultades...), a los centros auxiliares (servicio de informtica), los centros de direccin y administracin, los centros anexos (cafeteras, colegios mayores...) y los centros mixtos (servicios de publicaciones...). En funcin de la naturaleza de sus actividades, podemos distinguir entre los
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departamentos, los centros de enseanza, los centros de investigacin, los servicios generales, etc. Las actividades. Pueden ser clasificadas por su naturaleza (docencia, investigacin, extensin universitaria, otros servicios) o por su participacin en el proceso formativo del coste (actividades finalistas, auxiliares, actividades anexas, de direccin y administracin, organizacin, actividades relacionadas con trabajos realizados para la consecucin de inmovilizados para la entidad, y subactividad). Vehculo conductor de los costes a lo largo del proceso de formacin de costes. Frente al mtodo de las secciones homogneas (el centro como medio para el reparto de los costes mediante unidades de obra), se opta por el modelo ABC (los inductores de la actividad como medio para el reparto de los costes), tal y como opta los modelos IGAE y ESCUDO. Se localizan los costes en los centros no como medio de imputacin de los costes a los objetivos de coste, sino como medio para medir la eficiencia y la economicidad de los centros de responsabilidad. La Estructura lgica del proceso de formacin de costes y mrgenes es la siguiente: Sustratos configuradores de las estructura del modelo: en relacin a los centros de coste:
coste primario del centro + coste secundario del centro = coste total del centro
en relacin a las actividades: coste primario de la actividad + coste secundario de la actividad = coste operativo + costes de las actividades de direccin y adm. funcional = coste funcional de la actividad
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Identificar y calcular los costes y relacionarlos con los centros y con las actividades. La relacin de los elementos de coste respecto a los centros y las actividades se puede traducir de la siguiente manera: costes DCDA (costes directos al centro y a las actividades), costes DCIA (costes directos al centro e indirectos a las actividades), y costes ICDA (costes indirectos al centro y directo a las actividades), costes ICIA (costes indirectos al centro y a las actividades).
Localizacin de los elementos de coste en centros e imputacin a las actividades realizadas en dichos centros. En primer lugar, se localizan los costes directos a las actividades en los diferentes centros (DCDA-ICDA), logrndose el coste primario del centro y del coste primario de la actividad. En segundo lugar, se imputan los costes indirectos a las actividades y los costes pendientes en centros auxiliares y en centros mixtos, logrndose el coste secundario del centro y el coste secundario de la actividad. La suma del coste primario del centro y de su coste secundario forma el coste total del centro, mientra que el coste primario de la actividad y de su respectivo coste secundario, forma el coste operativo de la actividad. El coste de los elementos vinculados indirectamente a las actividades (DCIA y ICIA), se repartirn a las actividades del centro mediante una clave de reparto representativa. El coste de las actividades auxiliares de los centros auxiliares (DCIA-ICIA) debern repercutirse sobre los centros (y sus actividades) a los que apoyan o directamente sobre las actividades no auxiliares, logrndose el coste secundario del centro. Las actividades TROPI (destinadas a crear activos) se considerarn actividades finalistas y no cedern sus costes a otras actividades, mientras que las actividades de direccin y administracin se asignarn a las actividades finalistas, anexas y TROPI (clculo del coste funcional de las actividades y
Clculo del coste funcional de las actividades: se realiza el reparto de los costes de las actividades de direccin y administracin funcional a las actividades no auxiliares, logrndose el coste funcional de la actividad.
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Clculo del coste total de las actividades: se realiza el reparto de los costes de las actividades de direccin y administracin general a las actividades no auxiliares, logrndose el coste total de la actividad. En cuanto a los criterios de reparto e imputacin, stos se aplican a los costes
clasificados como ICDA, DCIA, ICIA. Las variables que se utilizarn como medidas para distribuir indirectamente los elementos de coste entre los objetivos de coste (centros y actividades) debern cuantificar el consumo que los objetivos de coste realizan del elemento sujeto a reparto, y deber presentar una importante correlacin estadstica con el objeto de coste y una mayor facilidad para su obtencin. En definitiva, el modelo de costes propuesto en el Libro Blanco de Costes en las Universidades se trata de un sistema ABC aplicado a los centros de responsabilidad, es decir, un modelo de costes apoyado en la desagregacin de las relaciones causales que conducen el proceso de formacin de costes al nivel de las actividades desarrolladas en los centros de responsabilidad.
370
4.2.1.6. ESTADO
ACTUAL DE
DE
LOS Y
SISTEMAS EN EL PROPUESTAS
DE DE
CONTABILIDAD UNIVERSITARIO MEJORA.
COSTES
MBITO
ESPAOL
Gracias a un proyecto emprico descriptivo realizado por Boned y Bagur de la Universitat Pompeu Fabra de Barcelona (Boned y Bagur, 2007)244, conocemos que para el ao 2007, solo un 20% de las universidades objeto de su estudio consideraban que la utilidad de la informacin sobre costes es necesaria para la gestin universitaria. Un 50% considera que es escasa, y un 5% afirma que no tiene ninguna utilidad. Por otro lado, mediante este estudio se confirma la necesidad de mejorar los sistemas de costes. El problema en cuanto a la informacin de costes es la inexistencia de sistemas desarrollados de contabilidad de costes. En concreto, tan slo un 21,1% de las universidades analizadas disponen de sistemas formales de costes, lo que explica la evidente falta de utilidad de estos sistemas de informacin en la actualidad. Sin embargo, cabe mencionar, que la mayora de los gerentes que han participado en la investigacin, han remarcado el hecho de que el disponer de estos sistemas de costes es una de las necesidades ms evidentes que deben ser subsanadas a corto plazo, incluso, algunos de ellos, en la actualidad ya estn inmersos en el desarrollo y puesta en marcha de este tipo de herramientas.
244
Metodologa empleada: la metodologa utilizada para desarrollar el estudio emprico se centra en la utilizacin de un cuestionario estndar enviado por correo electrnico a la totalidad de las universidades pblicas espaolas. Se recibieron 20 cuestionarios vlidos, lo que representa un ndice de respuesta del 40%. Estos ndices de respuesta se pueden considerar como representativos de la muestra, ya que en Espaa, el porcentaje ms habitual en estudios empricos se podra situar alrededor del 15%. El cuestionario utilizado contiene preguntas de tipo cerrado y en menor medida de tipo abierto. Para el tratamiento de la informacin obtenida en las encuestas se ha optado por tabular sus respuestas mediante un anlisis bivariable, expresando sus relaciones con las tablas de contingencia. Este tipo de estudio resulta de gran utilidad para estudiar las relaciones existentes entre variables tomadas de dos en dos. Para facilitar el anlisis de los resultados, en primera instancia se ha procedido a la clasificacin de las universidades en pequeas y grandes atendiendo a dos variables: el nmero de personal docente e investigador que desarrolla su actividad en la universidad analizada a tiempo completo, as como el nmero de estudiantes propios que estudian en la institucin.
371
En cuanto al funcionamiento genrico de los sistemas utilizados, Boned y Bagur sealan que la totalidad de estas universidades coinciden en que sus sistemas utilizan centros de costes que resultan ser coincidentes con la estructura organizativa de la propia universidad, aunque ninguna de ellas entra a desarrollar esta clasificacin inicial entre centros de costes auxiliares y principales (entendiendo por centro principal aquel que tiene relacin directa con los servicios y actividades que realiza la universidad y, por centro auxiliar aquel que tiene la funcin de dar soporte a la estructura universitaria). A nivel prctico, estos sistemas de costes suelen quedarse en la identificacin e imputacin de los costes clasificados en directos e indirectos en relacin a los propios centros de coste, sin que, en ningn caso, se proceda a un reparto posterior desde estos centros de costes a las actividades incluidas en cada uno de los propios centros. Ninguna de las universidades recurre al clculo de costes de oportunidad y la periodicidad con la que recurren al clculo de costes reales es, en todos los casos, de carcter anual. Puede afirmarse que en la actualidad, y a pesar de los citadas propuestas institucionales y del trabajo investigador relacionado con la Contabilidad de Costes en el mbito espaol245, la inmensa mayora de las universidades pblicas espaolas
Segn (Ortega Egea y otros, 2007), la produccin cientfica espaola ms relevante en el mbito de la Contabilidad de Costes es la siguiente: Sol i Busquets, F. (1999), El modelo de gestin en la universidad pblica: Direccin estratgica y racionalizacin de los costes de la universidad, Universitas`99: Nuevos retos de la Universidad Espaola, hacia un modelo de gestin empresarial y alternativas de financiacin ms rentables. Madrid: Grupo Recoletos. Conferencias & Formacin. Lpez, A.; J.L. Pablos; E. Fernndez; B. Gonzlez; E. Gonzlez y B. Rodrguez (2000), Proyecto ESCUDO. Estudio de Contabilidad Analtica para la Universidad de Oviedo. Servicio de Publicaciones: Universidad de Oviedo. Alcarria, J. (2000), Sistemas de contabilidad analtica para la Universidad, IX Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad: La Contabilidad ante el nuevo milenio, Las Palmas de Gran Canaria. Cervera, M. (2000), Un modelo de clculo y anlisis de costes para las Universidades pblicas espaolas. Tesis doctoral: Universidad Autnoma de Madrid. Arajo, P.; R. Del Ro; T. Garca; M. Larrn; E.M. Mulero; E. Ruiz y M.L. Vlez (2001), Cost Accounting in a Spanish University: development and implementation approach, Comparative International Governmental Accounting Research: 8th Biennal CIGAR Conference. Valencia, June 14-15.
245
372
obtienen muy poca utilidad de la informacin de costes debido, principalmente a que no se utilizan sistemas de costes o se encuentran en fases muy poco desarrolladas. En cualquiera de los casos, una mejora en los sistemas de costes enfocados a mejorar la gestin de los servicios que ofrecen las universidades, es ms que necesaria. Las razones de esta limitada implantacin de los sistemas de costes, se encuentra en los siguientes aspectos (Cervera Oliver, 2003; Carrasco Daz, Mara y otros, 2007): falta de voluntad y compromiso poltico; incapacidad real y tcnica para su integracin con los sistemas informativos operantes en las universidades; la falta de control de ingresos y gastos derivados de proyectos de investigacin; del poco o ningn control de ingresos en general; falta del control del tiempo de trabajo y finalmente, dificultades de tipo cultural y organizativo. Si bien la existencia de la Contabilidad de Costes en la gestin universitaria es reducida, lo es ms an su utilizacin como herramienta de toma de decisiones racional y sistemtica246. Todo ello remarca la necesidad inmediata de que los clculos emanados de la Contabilidad de Costes sean utilizados en la gestin efectiva de la universidad (Gonzalo Araujo, 2007: 24).
Del Ro, R. y T. Garca (2001), El modelo ABC como alternativa a los modelos de coste tradicionales en la Universidad, AECA, 57 (4): 40-44. De Matos, J.M.; F.P. Dos Santos y P.A. Monteiro (1999), Sistema ABC numa Instituiao Pblica de Ensino Superior Preliminares de um Caso Real, VI Congreso Internacional de Costos: Costos e Estratgia empresarial, Braga (Portugal), septiembre. BUSCAR EXPERIENCIAS: Ro Snchez y Garca Valderrama, 2001; Foch y Crdoba, 1996; Lpez Daz, 2000; Araujo y otros, 2000; Alcarria, 2000); Cervera Oliver, 2003; Fernndez-Rodriguez y otros, 1999.
Los errores frecuentes en la aplicacin de la contabilidad de costes en el mbito universitario pblico espaol se centran en los siguientes aspectos: calcular los costes slo para decisiones aisladas; medir los costes solo a psoteriori (costes histricos); implantar el clculo de costes a espaldas de los afectados y sin implicar a los equipos directivos (equipos rectorales); no divulgar las bases de clculo de costes y los datos peridicamente; ignorar la relacin causa-efecto en el clculo de costes, en relacin al consumo de recursos; ignorar los costes de subactividad; tomar decisiones sobre actuaciones nuevas o supresin de proyectos existentes mediante modelos de costes totales (cuando para ello sera necesario utilizar modelos de costes parciales), etc (Gonzalo Araujo, 2007: 7).
246
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Segn Hernndez Armenteros, la demora en la introduccin de la contabilidad de costes al mbito funcional de las universidades pblicas espaolas, no slo implica una clara merma en su capacidad de gestin sino que, adems, favorece comportamientos productivos en nuestras instituciones que estn carentes de la mnima racionalidad econmica exigible a proyectos que cautivan recursos pblicos y que, a su vez, nacen con la intencionalidad de perdurar (Hernndez Armenteros, 2006: 89). Por ello, concluye el autor, la aplicacin de la contabilidad de costes en el mbito universitario pblico espaol es inaplazable, adems de tcnica y conceptualmente factible: disponer de informacin seriada de los costes en los que una universidad incurre por la provisin de los servicios de enseanza de grado, nos hara ver las consecuencias que para la salud financiera de la institucin tiene una cada de la demanda acompaada de un aumento y, frecuentemente, diversificacin de su oferta universitaria de grado (Hernndez Armenteros, 2006: 97). Unas de las propuestas ms recientes en el mbito de la Contabilidad de Costes aplicada al entorno pblico universitario es la desarrollada desde la Universidad de Granada (Egea y otros, 2007)247: partiendo del mtodo del caso, los autores pretenden disear un modelo de clculo de costes basado en la importancia del personal en la realizacin de los procesos y actividades248. El peso del personal en la actividad
Metodologa utilizada: La metodologa empleada es el estudio de caso exploratorio destinado a facilitar la determinacin de las actividades desarrolladas en una unidad organizativa universitaria y el modo de asignar los costes a las mismas. Este mtodo resulta apropiado para solucionar problemas en los que no existe un diseo establecido, y han sido ampliamente utilizados para construir o depurar modelos de gestin y para proporcionar informacin o descripciones sobre los procesos que se siguen en las empresas. Los autores utilizan una triangulacin metodolgica para describir las actividades especficas y para fijar los tiempos empleados en cada una de ellas: entrevistas preliminares con el personal y distribucin de un cuestionario dirigido a la totalidad del personal.
248
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Los autores nos muestran la importancia del tiempo en la gestin universitaria (Ortega Egea y otros, 2005): dicha importancia se encuentra en que la gestin de la variable tiempo en el mbito universitario puede fomentar unas actuaciones con aprovechamiento del tiempo para optimizar los recursos, es decir, minimizar los costes. Observando como transcurre el tiempo, pueden identificarse oportunidades de reducir costes. El tiempo constituye un buen indicador del esfuerzo y por lo tanto, de los recursos empleados en cada actividad para su realizacin. Adems, se trata de un indicador aplicable a todas las actividades, de manera que de se logra salvar el obstculo de la heterogeneidad de las actividades universitarias, encontrando un indicador nico que logre medir cada una de ellas. El fin ltimo de la universidad no reside en la minimizacin de los tiempos de dicados a cada tarea, sino ms bien ser
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universitaria es medida mediante la variable tiempo, por lo que el tiempo se convierte en la unidad de reparto de los costes producidos, bajo la premisa de la existencia de una relacin directa entre el tiempo que requiere la realizacin de una tarea y los recursos que se consumen en su ejecucin. En definitiva, se trata de un modelo basado en las actividades y procesos universitarios, a los que se les reparten los costes en funcin del tiempo empleado en cada actividad o proceso. Con este modo de proceder, en cada unidad organizativa se pueden determinar los costes generados como consecuencia de sus actividades. El modelo establecido se caracteriza por su flexibilidad y sencillez para recoger las mltiples prestaciones econmicas que surgen entre las diferentes actividades, procesos y servicios que acoge la entidad universitaria. La consideracin del tiempo como nica unidad de prestacin simplifica las cesiones de costes. La literatura en materia de Contabilidad de Gestin sugiere que el xito de la implantacin de un modelo de costes reside en la simplicidad del modelo, los costes asociados a dicha implantacin y en el grado de compromiso y apoyo de sus usuarios. En este sentido, la aplicacin del modelo ha demostrado su sencillez y operatividad. No obstante, se hace necesario contar con herramientas apropiadas para determinar el tiempo empleado por cada trabajador en la consecucin de cada actividad. En conclusin a toda la literatura analizada, podemos asegurar que los modelos propuestos en materia de Contabilidad de Costes no suelen llevarse a la prctica por divesos motivos, entre los que destacan la poca utilidad que creen que reporta dicho modelo los gestores universitarios y la propia complejidad de los sistemas propuestos249. En este sentido, pocas universidades han implementado el sistema ABC
conscientes de los tiempos empleados en cada actividad, evitando asi despilfarros de tiempo. Como paso previo es necesario realizar un estudio descriptivo de las actividades desarrolladas por la universidad para la consecucin de cada servicio y en cada centro de responsabilidad. Como obstculo, encontramos la dificultad de cuantificar y medir los esfuerzos requeridos en tiempo por cada actividad y proceso en la universidad. 249 Los sucesivos repartos de costes que se realizan como consecuencia de las asignaciones indirectas nos muestran un proceso de formacin del coste bastante complejo, cuando parece que la operatividad de un modelo viene determinada por su sencillez y por su proximidad a la realidad que trata de representar (Egea Ortega y otros, 2007: 104).
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completo, aunque algunas han utilizado formas simplificadas del ABC. Las caractersticas propias de cada realidad universitaria requiere instrumentar un modelo a medida de la universidad donde se vaya a implantar. Por ello, es necesario plantear modelos con criterios de reparto sencillos, al tiempo que reflejen la realidad universitaria (Ortega Egea y otros, 2007). A efectos de este trabajo, nos interesa remarcar que los modelos de contabilidad de costes no son un sistema independiente de los dems mecanismos de la Contabilidad de Gestin: en base a esta perspectiva, los clculos generados por la contabilidad de costes deben de incluirse en un modelo explcito y consensuado de gestin basado en esos mismos clculos de costes. As, las tcnicas de costes estndar y las tcnicas de costes basados en el ABC, son herramientas muy tiles para el control de gestin. Ms an, las cifras de costes pueden utilizarse como indicadores en un sistema de indicadores de gestin, incluso de gestin de la calidad total (Gonzalo Angulo, 2007: 38). En este sentido, sealaremos la propuesta de Fernndez Rodriguez de que se considere como va de investigacin en materia de Contabilidad de Gestin universitaria, el diseo de nuevas herramientas de gestin para entidades que no tienen el beneficio como indicador (Fernndez Rodrguez, 1999). La autora habla normas o estndares materializados en sistemas de indicadores de gestin de carcter no monetario y monetarios (informados mediante la contabilidad de costes), tema que abordaremos en el apartado 4.2.3. Esta propuesta puede encuadrarse en la necesidad de evaluar en el mbito universitario y educativo, no solo la rentabilidad econmica, sino tambin la rentabilidad social. Igualmente, resulta necesario, aunque no suficiente, incorporar a los sistemas de informacin universitaria las herramientas de gestin que completen y cualifiquen los flujos informativos que se derivan del desarrollo de las actividades productiva de estas instituciones para facilitar y objetivar tanto la asignacin de recursos
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a fines como para evaluar la rentabilidad econmica y social de cada lnea de actividad y, por ende, de la universidad en su conjunto (Hernndez Armenteros, 2006: 89).
4.2.1.7. LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE COSTES EN EL MBITO EDUCATIVO NO UNIVERSITARIO. La literatura cientfica sobre Contabilidad de Costes analizada versa casi exclusivamente sobre el mbito universitario, opinamos que las herramientas implementadas en dicho mbito y su grado de utilidad y utilizacin son facilmente extrapolables al resto de sectores educativos, claro est, adaptadas a cada realidad organizativa. Si a nivel internacional de habla inglesa no hemos encontrado, mediante la metodologa empleada, referencia alguna a sistemas de costes aplicados a los centros de enseanza de educacin infantil, primaria, secundaria o de Formacin Profesional, en el mbito espaol existe una propuesta de contabilidad de costes para los servicios de guardera municipales espaoles. Dicha propuesta es realizada por Moreno Ordua, y tiene por finalidad disear una metodologa de costes que supere las distorsiones de los mtodos tradicionales empleados, aplicando dicha metodologa al caso concreto de las escuelas infantiles (Moreno Ordua, 2006). Dicha metodologa contable analtica se fundamenta en el anlisis de procesos y actividades para llegar al clculo de los costes por servicio prestado. La autora parte del anlisis de la Contabilidad de Costes en el mbito de la gestin pblica, sealando las limitaciones de los sistemas de costes empleados hasta el momento, en relacin a que tales sistemas tratan de calcular los costes de los servicios sin tener en cuenta el proceso de formacin del coste y las actividades generadoras de dicho coste. Estos sistemas se han fundamentado en calcular costes globales de los
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servicios repartiendo los costes comunes a travs de claves de reparto o unidades de medida muy genricas no representativas de la realidad y de los consumos de recursos especficos que corresponden a cada prestacin vinculada a un centro responsable de la gestin. La metodologa de costes empleada por la autora se trata de un sistema de coste completo fundamentado en el anlisis de las actividades (ABC). La imputacin de costes se realiza siguiendo los pasos que desarrollamos a continuacin250: 250
anlisis de la estructura organizativa. descripcin del proceso de formacin del coste, con ayuda de los profesionales partcipes de dicho proceso. identificacin de las actividades que componen cada proceso para poder asignar los recursos consumidos en cada uno de ellos. clculo del coste de cada actividad, en base a la asignacin de recursos realizada (mediante los inductores de costes o cost drivers). clculo del coste unitario de cada prestacin ofertada en los servicios.
Esta metodologa se aplic en la prctica a los servicios municipales de escuelas infantiles con las siguientes especifidades: "Anlisis de la estructura organizativa", "la descripcin del proceso de formacin del coste, con ayuda de los profesionales partcipes de dicho proceso" y "la identificacin de las actividades que componen cada proceso y asignacin de los recursos consumidos en cada uno de ellos": se mantuvieron diversas reuniones con el personal encargado de gestionar y prestar este servicio, ya que son los que mejor conocan esta informacin. "Clculo del coste de cada proceso (total y unitario por nio): se realiz en base a la asignacin de recursos realizada (n de educadores, total de gastos de educadores...)". "Clculo del coste unitario de cada prestacin ofertada en los servicios": una vez calculados los costes por proceso, podemos calcular fcilmente el coste por itinerario seguido por cada nio dependiendo de las bandas horarias que haya utilizado y de los procesos que haya seguido (proceso pedaggico de tarde o de maana, servicio de comedor, procesos de salida y de entrada...). Por lo tanto, el coste de los sevicios se calcula dependiendo totalmente del tipo de usuario y del recorrido que haya tenido el nio en la escuela. Disponiendo del total de nios atendidos por categora, obtendramos el coste total de la prestacin sumando el coste de cada uno de ellos. En conclusin, se puede obtener el coste por tipo de nio y por itinerario que haya seguido. Costes indirectos: no se han imputado los costes indirectos a los procesos y a los nios (gastos de mantenimiento y de reparaciones). La autora seala que la no imputacin de estos costes es poco relevante cuantitativamente y no incide en la gestin de costes para la toma de decisiones. En caso de querer imputar los costes indirectos a los procesos, sera necesario utilizar como clave de reparto una determinada unidad de obra homognea para cualquier tipo de nio (NOTA: en mi opinin, esto no es un modelo ABC).
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El mtodo tradicional utilizado en este tipo de servicios, es el de dividir el coste total correspondiente todos los procesos (no se diferencian entre s, ya que en el sistema de costes tradicional no se describen los procesos) por el n de nios, logrando as un coste unitario nico por nio y no en funcin del proceso utilizado por el recorrido optado por el nio. La autora denomina a este clculo el coste global del nio. Opinan que no es relevante para la toma de decisiones, tanto para la gestin (reduccin de costes, anulacin de algn servicio...), como para la fijacin de precios pblicos. El sistema de costes tradicional no discrimina en funcin de los recursos consumidos por cada usuario. Sin embargo, aplicando el sistema de costes por proceso y atendiendo a los itinerarios de cada tipo de usuario, se pueden fijar precios discriminatorios (es decir, no siempre el mismo precio), en consonancia con los costes. En conclusin, el sistema de costes por procesos y actividades aporta un mayor conocimiento sobre los componentes del coste de la prestacin, ya que ofrece clculos del coste por tipo de usuario, por itinerario seguido por el mismo y por la prestacin en su conjunto. Por ello, ayuda a la fijacin equitativa de los precios y tasas pblicas, y posibilita y mejora los estudios de eficiencia, eficacia y efectividad de los servicios, prestados, posibilitando la implantacin de una batera de indicadores por proceso sobre estos aspectos. Adems, se trata de un sistema facilmente entendible por cualquier usuario. No obstante, para la implementacin de este mtodo, es necesario recoger la informacin sobre la formacin del coste de los propios profesionales, por lo que su implicacin en el sistema es obligatoria. Sin la colaboracin de los profesionales que prestan los servicios que estemos analizado, la implantacin de la metodologa no ser posible.
379
4.2.2.
LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA.

the budget is God here and there is a degree of phobia among budget holders
fearful of going over budget Stuart Tooley y James Guthrie Budgeting in New Zealand secondary schools in a changing devolved financial management environment Journal of Accounting & Organizational Change, 2007, volumen 3, n 1.
En funcin de la metodologa utilizada para la realizacin del presente trabajo (ver apartado 1.5.), hemos encontrado un vacio bibliogrfico en materia de Contabilidad Presupuestaria aplicada al mbito educativo251. Parece ser que a dicha materia se le ha dotado de una menor importancia con respecto a otros mecanismos de la Contabilidad de Gestin, como la Contabilidad de Costes o los Sistemas de Indicadores de Gestin. No obstante, la literatura analizada, a pesar de ser cuantitativamente poco relevante, s nos dota de un conocimiento cualitativamente enriquecedor para nuestro trabajo.
4.2.2.1.
LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA APLICADA AL SECTOR EDUCATIVO EN EL MBITO INTERNACIONAL.
En el mbito estadounidense, y segn un estudio de finales de los 70 (Gambino, 1979), se seala ya, para el mbito universitario, la necesidad de mejorar los sistemas presupuestarios y de utilizar el sistema de costes estndar y de la tcnica de presupuesto base cero.
Relacionada con este mbito, hemos seleccionado nicamente XX referencias bibliogrficas, de entre las 42 referencias seleccionadas en materia de Contabilidad de Gestin aplicada al mbito educativo.
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Actualmente, se remarca la necesidad de incorporar la Contabilidad de Costes al proceso presupuestario: Bublitz y Martin afirman que muchas universidades sienten la necesidad de incorporar el sistema full cost a su sistema presupuestario, como es el caso de la Universidad de Michigan (Bublitz y Martin, 2007: 62). En el mbito universitario britnico, el profesor Peter McCann recalca la importancia de aplicar el modelo de gestin por actividades (ABM). Como ejemplo, seala la implementacin de dicho modelo en la Universidad de Salford. En 1989 se comenz a implementar el modelo ABM en el proceso presupuestario de dicha entidad, ya que los modelos de presupuestacin tradicionales no determinaban dnde y por qu se producan los costes. Mediante el anlisis de actividades, se buscaba que los procesos de la universidad fuesen ms eficientes, mediante la reducin de costes (Jeffries, 1993). El ABM se refiere a la filosofia de gestin centrada en planificar, ejecutar y controlar las actividades realizadas por la organizacin, entendida esta gestin por actividades como la clave para lograr la efectividad y la eficiencia en la organizacin. Se trata de un proceso presupuestario centrado en la planificacin, ejecucin y control de las actividades. El modelo de gestin ABM es potencialmente aplicable a las ENL y al sector pblico, siendo de til como instrumento para reducir o suprimir los costes de actividades sin valor aadido. En el mbito universitario, se remarca la utilizacin del ABM como medio para impulsar la estrategia lean entreprises es decir, estrategias centradas en crear organizaciones minimizadoras de sus costes fijos y de los costes relativos a las actividades sin valor aadido para el cliente o beneficiario (McChlery y otros, 2007). Segn la investigacin realizada por Cropper y Drury, el 100% de las universidades britnicas analizadas utilizaban algn sistema de control presupuestario. Sealan que el 57% logr reducir sus presupuestos mediante negociacin (presupuestos participativos), mientras que un 9% seala que los recortes se establecieron mediante la combinacin de la negociacin y rdenes directas de la direccin. Las tcnicas ms utilizadas son las relacionadas con el incremento del IPC
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sobre los gastos del ao anterior: presupuestos incrementales. Ello implica perpetuar las ineficiencias de aos anteriores (Cropper y Drury, 1996). Tras el estudio de Crooper y Drury, el mismo Crooper realiz una investigacin posterior para determinar la evolucin sufrida por los sistemas de Contabilidad de Gestin en las universidades britnicas desde 1993 al 2000 (Crooper y Cook, 2000). El 17% de los responsables universitarios conferan al control presupuestario la mxima importancia en matera de Contabilidad de Gestin, equiparndose dicha importancia con la conferida a la informacin de gestin proporcionada a la gerencia (management reporting, 17%). Fuera del sector universitario, podemos encontrar referencias al proceso presupuestario aplicado a la enseanza primaria y secundaria. En relacin a las escuelas de educacin primaria y secundaria de Inglaterra y Gales, mediante la Education Reform Act (ERA) de 1988, se dota de mayor autonoma a los entes locales gestores de dicho tipo de escuelas (crendose el proceso denominado "Local Management of Schools"). De esta manera, los gerentes de cada escuela se ven obligados a disear e implementar sistemas presupuestarios que cubran sus necesidades de gestin. Se recomienda a los gerentes de las escuelas que dejen de utilizar el denominado presupuesto incremental, proponindose el presupuesto base cero, como el modelo de presupuesto a desarrollar por los responsables de las escuelas (Edwards y otros, 1996)252. A pesar de que, en la moderna literatura sobre contabilidad de gestin, se han estudiado principalmente las caractersticas, ventajas y desventajas de la utilizacin de los presupuestos incrementales y de base cero, tambin se ha reconocido gradualmente
En este mbito es donde se desarrolla el trabajo propuesto por los profesores de la Universidad de Manchester (Reino Unido) Pam Edwards, Mahmoud Ezzamel, Keith Robson y Margaret Taylor. La finalidad de su trabajo es abordar la discusin o el debate entre los presupuestos incrementales y los presupuestos base cero ("comprehensive budgeting"), mediante el estudio de tres Local Education Authorities, orgnos locales de gestin de centros educativos.
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la necesidad de estudiar el entorno social y organizativo donde se implementa y se aplica el modelo de sistema presupuestario (Edwards y otros, 1996)253. Segn el estudio de Edwards, realizado en tres autoridades locales responsables de centros de educacin de primaria y secundaria, el presupuesto incremental prevalece en el mbito pblico, a pesar de los intentos por parte de la administracin de implantar el presupuesto base cero. Este hecho es coherente con lo reflejado por la literatura en contabilidad de gestin, la cual seala el hecho de que el presupuesto incremental prevalece en el mbito pblico, an estndo inmersos dichos entes pblicos en entornos cambiantes254. En cuanto a las razones de que prevalezca el sistema presupuestario incremental, Edward asegura que la causa ms importante es que mediante el presupuesto incremental, se posibilita recibir el mismo volumen de fondos de las administraciones pblicas respectivas. Segn la literatura aplicable al sector pblico, el presupuesto incremental se caracteriza por su facilidad de clculo y por su capacidad para crear consenso, dado que reproduce los clculos, distribuciones de costes y criterios de responsabilidad (mismos centros de responsabilidad) de ejercicios anteriores. Se trata por lo tanto de un sistema de presupuestacin de fcil implementacin, a diferencia de la compleja y costosa tcnica de base cero. No obstante, los autores opinan que las innovaciones tecnolgicas en materia de contabilidad de gestin pueden facilitar la implantacin de presupuestos base cero.
Burchell, S., Clubb, C., Hopwood, A.G., Hughes, J. and Nahapiet, J. (1980), The roles of accounting in organizations and society, Accounting. Organizations and Society, Vol. 5 No. 1, pp. 1-25; Greenwood, R. (1984), Incremental budgeting: antecedents of change , Journal of Public Policy, pp. 277-306). Bailey, J.J. and OConnor, R.J. (1975), Operationalizing incrementalism: measuring the muddles, Public Administration Review, January-February, pp. 335-56; Davis, O.A., Dempster, M.A.H. and Wildavsky, A. (1966), A theory of the budgetary process, American Political Science Review, Vol. 60, pp. 529-47; Ezzamel, M. and Bourn, M. (1995), Budget allocation in a UK university: contrasting periods of resource availability with resource scarcity, Journal of Management Studies, Vol. 32 No. 3, May, pp. 313-35.; Greenwood, R. (1984), Incremental budgeting: antecedents of change , Journal of Public Policy, pp. 277-306.; Hills, F.S. and Mahoney, T.A. (1978), University budgets and organizational decision making, Administrative Science Quarterly, September, Vol. 23, pp. 454-65.; Wildavsky, A. (1964), The Politics of the Budgetary Process, Little, Brown & Co., Boston, MA.; Wildavsky, A. and Hammond, A. (1965), Comprehensive versus incremental budgeting in the department of agriculture, Administrative Science Quarterly, Vol. 10, pp. 321-46.
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Los autores sealan que la tcnica del presupuesto incremental no est carente de limitaciones. En concreto, sin un conocimiento profundo de los costes pasados, es decir, con una informacin imperfecta, es complicado reproducir dichos costes pasados en el presupuesto presente (Edwards y otros, 1996). En el mbito de los centros de educacin secundaria255, encontramos el estudio realizado por (Tooley y Guthrie, 2007), sobre los procesos presupuestarios implementados por los centros educativos en Nueva Zelanda256.Tras la reforma educativa llevada a cabo en Nueva Zelanda, las escuelas cobran una mayor autonoma en su gestin, equiparndose o acercndose as a las cuotas de autonoma del sector privado. Mediante la reforma, se busca que los centros tengan capacidad para disear, ejecutar y controlar sus propios presupuestos, de manera que logren mejoras en su eficiencia y en su eficacia. En este contexto, las autoridades de New Zealand relacionan la eficiencia en la educacin con la calidad de la oferta educativa. No obstante, los autores sealan que esta relacin no es muy ntida. Segn Tooley y Guthrie, el proceso presupuestario es anual y no se desarrolla para periodos de tiempo ms largos (medio plazo, 3-5 aos). Con respecto a la tcnica
Ver: Broadbent, J., Jacobs, K. and Laughlin, R. (1999), Comparing schools in the UK and New Zealand: individualizing and socializing accountabilities and some implications for management control, Management Accounting Research, Vol. 10, pp. 339-61. La investigacin se centra en el estudio de 4 casos: el anlisis de las tcnicas de gestin presupuestaria utilizada por los centros de secundaria Kakapo, Kea, Takahe y Tui. Revisin bibliogrfica realizada por Tooley y Guthrie: Houghton, L. (1996), Budget$, Chartered Accountants Journal, Vol. 73 No. 3, pp. 37-9. Examina el peso del proceso presupuestario en las escuelas primarias de Nueva Zelanda, y muestra que la distribucin de recursos entre los departamentos o actividades es la funcin ms importante del presupuesto (n de respuestas = 12). Levacic, R. and Glover, D. (1997), Value for money as a school improvement strategy: evidence from the new inspection system in England, School Effectiveness and School Improvement, Vol. 8 No. 2, pp. 231-53. Tras la reforma educativa en Inglaterra y Gales, los autores muestran la importancia que cobra el proceso presupuestario en la gestin de los centros de enseanza primaria y secundaria. Edwards, P., Ezzamel, M., McLean, C. and Robson, K. (2000), Budgeting and strategy in schools:the elusive link, Financial Accountability & Management, Vol. 16 No. 4, pp. 309-34. A pesar de la progresiva adopcin de tcnicas de gestin racionales (las tcnicas contables), la situacin real de los centros educativos de Gales e Inglaterra es la separacin entre los procesos de planificacin y presupuestacin.
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presupuestaria utilizada, se impulsa el tipo de presupuesto base cero; no obstante, en la prctica se aplica el presupuesto incremental como regla general, tal y como ocurre en UK. La inercia organizativa busca mantener las actividades existentes y no estar cuestionndolas constantemente. Del estudio de casos, se desprende que en general se aplica un modelo de presupuesto participativo ("bottom-up"), con la partipacin de los profesores y finalmemente, coordinando todo el proceso mediante el gerente del centro. El gerente es el responsable de disear un presupuesto consolidado para la organizacin que sirva como gua para el siguiente ejercicio. No osbtante, un centro de los 4 analizados, utiliza un estilo presupuestario no participativo (top-down): en ese caso, es el gerente del centro el que determina todos los recursos aplicables a las diferentes operaciones escolares. La razn de este estilo de presupuesto es que el gerente no confa en los jefes de departamento a la hora de que stos realicen unas propuestas de presupuestos responsables ("responsible budget proposals"). Ello se debe a que los jefes del departamento inflaban sus presupuestos (presupuestos incrementales) para apropiarse de ms recursos, dando pie a interminables sesiones de negociaciones con el gerente del centro. En relacin al control presupuestario, el presupuesto se controla mensualmente. De este modo, el presupuesto se torna gua de toda la gestin del centro (the budget is God), intentndose por todos los medios que mediante las decisiones adoptadas no se produzcan desviaciones negativas. Un aspecto relevante de la investigacin de Tooley y Guthrie es haber descrito el proceso de racionalizacin econmica aplicado a la gestin escolar ("economicrationalist approach to school-based management"). Cada centro escolar debe de hacer explcitos sus objetivos estratgicos y sus objetivos tcticos o anuales en los siguientes aspectos: objetivos relacionados con los estudiantes; objetivos relacionados con las poltica pblicas; objetivos relacionados con la gestin de recursos financieros, fsicos o tecnolgicos y humanos.
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Los autores opinan que es necesario, en la nueva era de la planificacin estratgica de los centros escolares (new era of school strategic planning), la aplicacin de procesos presupuestarios racionales y de otras herramientas contables en las instituciones de educacin secundaria (rational budgetary and other accounting technologies), como instrumentos de gestin de dichos centros y de gestin de la relacin entre el propio centro y su entorno (Tooley, Stuart y otros, 2007).
4.2.2.2. LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA APLICADA AL SECTOR EDUCATIVO EN EL MBITO ESPAOL.

En el mbito espaol, desde la promulgacin de la ley de reforma universitaria de 1983 hasta finales del siglo XX, la gestin de las universidades pblicas ha evolucionado desde la consignacin de partidas presupuestarias a los procesos de planificacin y gestin (procesos presupuestarios), centrados en algunos casos en el presupuesto por programas. Estos logros en matera de Contabilidad de Gestin estn impulsados por la denominada autonoma presupuestaria de las universidades pblicas espaolas (Gonzalo Angulo, 2007: 3-4).
La relacin entre Proceso Presupuestario y Contabilidad de Costes aparece reflejada por la importancia referida a los Sistemas de Costes Estndar. La evolucin de dicha relacin es importante desde el Proyecto ESCUDO al modelo recogido en e Libro Blanco de Costes en las Universidades. En el Proyecto ESCUDO de la Universidad de Oviedo, Cervera Oliver nos aclara que el modelo de costes a aplicar en dicha universidad es un modelo de costes completo y orgnico fundamentado en los costes histricos. A pesar de que la aplicacin de un modelo de costes estndares facilitara los procesos de planificacin y control, la autora sostiene que no se est en condiciones de fijar estndares, ante la indisponibilidad de informacin sobre la evolucin de los costes a lo largo de varios perodos. La no aplicacin inmediata del sistema de costes estndares es consecuencia de la 386
inexperiencia en la implantacin de modelos de costes en las universidades pblicas espaolas (Cervera Oliver, 2003). Es necesario superar estas limitaciones y evolucionar de una contabilidad de costes histricos, a una contabilidad de costes estndar y previsionales, constituyendose as un sistema de gestin presupuestaria de carcter analtico (Gonzalo Araujo, 2007). En este sentido, el modelo de costes propuesto en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, se constituye como un modelo de costes estndar y presupuestados: como ya sealbamos en el apartado anterior, el modelo de costes completos, por centros y actividades propuesto en el Libro Blanco debe formularse como un sistema de contabilidad de costes estndar y costes presupuestados, de manera que se supere la lgica de los sistemas de costes histricos. As se permite la gestin universitaria por objetivos y el posterior control de las desviaciones (Carrasco Daz, Mara y otros, 2007). Una investigacin que nos reporta datos sobre la utilizacin en la actualidad de las herramientas de Contabilidad de Gestin en el mbito universitario espaol es el trabajo de Boned y Bagur257. Entre las herramientas estudiadas se encuentra las tcnicas presupuestarias utilizadas por las universidades espaolas (Boned y Bagur, 2007). Segn los autores el entorno universitario espaol ha cambiado de una situacin de estabilidad y sencillez, a un entorno ms complejo y dinmico: los sistemas actuales de direccin, organizacin y gestin de las universidades se convierten, en muchas ocasiones, en poco eficaces y operativos porque fueron concebidos para dar respuesta a un entorno mucho ms sencillo y estable. Los instrumentos de poltica universitaria de los gobiernos, por una parte, y de organizacin y gestin de las instituciones universitarias, por otra, deben revisarse y mejorarse para ser ms eficaces y eficiente y
Finalidad del trabajo: conocer cul es la situacin de las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las universidades pblicas espaola, es decir, conocer el grado de implantacin de los instrumentos de control de gestin en estas organizaciones, desarrollando un anlisis descriptivo de los sistemas de control que las universidades pblicas estn utilizando, a nivel global y en funcin del tamao de la universidad, calculado ste en funcin de su volumen de ingresos y del nmero de personal docente e investigador.
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poder dar respuesta adecuada a los nuevos retos del entorno (Vilalta, J. M., 1999: Direccin estratgica y gestin de las Universidades. Publicacions de la Universitat Politcnica de Catalunya. Barcelona, citado en Boned y Bagur, 2007: 84). Por ello, es necesario la utilizacin de sistemas flexibles y actualizados de informacin de gestin apropiados para planificar, controlar y gestionar mejor la universidad pblica espaola, con la intencin de adaptarse al entorno competitivo actual. Con esta perspectiva, enlazamos con el concepto de New Public Management, un movimiento a nivel mundial que tiende a mejorar la gestin pblica mediante la utilizacin de conceptos, herramientas y tcnicas de gestin, muchas de las cuales fueron originalmente desarrolladas por y para el sector privado. Una de estas tcnicas es la denominada Contabilidad Presupuestaria. Los autores constatan que un porcentaje muy elevado de las universidades pblicas espaolas opta por la utilizacin de los tradicionales presupuestos financieros o no analticos (sin utilizacin de la Contabilidad de Costes), aunque tambin es cierto que cada vez hay ms universidades que estn optando con claridad por la utilizacin de presupuestos por programas. De hecho, un creciente nmero de universidades empieza a utilizar los presupuestos por programas, pero debido a la falta de experiencia en su utilizacin, optan por la adopcin parcial de este tipo de presupuestos, de tal modo que durante un tiempo, ciertas universidades utilizan ambas tcnicas presupuestarias. Es necesario conocer si estos presupuestos por programas que estn siendo utilizados detallan objetivos para cada uno de los programas incluidos. En este sentido se detecta que ms del 60% de las universidades que utilizan presupuestos por programas s que detallan sus objetivos, mientras que tan slo un 38,5% del universo objeto de estudio no lo hace. Las universidades agrupadas como pequeas258 parecen estar utilizando sistemas de gestin (costes y presupuestos) y planificacin estratgica que en la actualidad se encuentran en fases menos avanzados que los utilizados por las universidades grandes.
Los autores utilizan como valor de referencia 1.200 en lo que se refiere al nmero de personal docente e investigador (PDI) y 25.000 en lo que se refiere al nmero de estudiantes. As pues, aquellas
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4.2.3.
LOS SISTEMAS DE INDICADORES PARA LA GESTIN EMPRESARIAL EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA.
However, perfomance-measurement systems which focus entirely on cost control and financial perfomance can lead to dysfunctional consequence. If perfomance reports include only those items that can be expressed in monetary terms managers will ignore other equally important variables (...). An effective perfomance measurement system should emphasise both financial and non-financial measures that support the overall strategies of an organisation". Paul Cropper y Colin Drury "Management accounting practices un universities" Management accounting Febrero de 1996
Los Sistemas de Indicadores de Gestin en el mbito de la enseanza se centran en el sector universitario, habindose encontrado una nica referencia bibliogrfica, mediante la metodologa empleada, en relacin a los restantes sectores de la enseanza259.
4.2.3.1.
LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN APLICADOS AL SECTOR EDUCATIVO EN EL MBITO INTERNACIONAL.
En el mbito britnico, remarcamos nuevamente la investigacin empricadescriptiva realizada por Crooper y Drury: segn los autores, la actuacin de la gerencia es evaluada en funcin de la consecucin de los objetivos econmicofinancieros fijados en el presupuesto (73% de las universidades analizadas). En opinin de Crooper y Drury, los sistemas de medicin de la actuacin que nicamente
universidades con hasta 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se consideran universidades pequeas; y aquellas universidades con ms de 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se han considerado como universidades grandes.
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(Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005).
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se fijan en aspectos econmico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas. Si solo se tienen en cuenta variables monetarias en los informes sobre la medicin de la actuacin, los gerentes ignorarn en su gestin otras variables de igual otras variables de igual importancia (Crooper y Drury, 1996). Por lo tanto, segn Crooper y Drury, un sistema de medicin de la actuacin realmente efectivo debe poner nfasis tanto en las medidas financieras, como en las no financieras, ya que ambas describen aspectos relevantes de la estrategia de la organizacin. Este aspecto es recalcado tambin por Kaplan y Norton, cuando afirman que las mediciones de los aspectos econmico-financieros por si mismos, no reflejan la misin de las organizaciones pblicas y privadas no lucrativas260. El estudio sobre las universidades britnicas realizado por Crooper y Drury, nos muestra que stas utilizan indicadores no financieros, sobre todo para medir la satisfaccin de los estudiantes. Solo un 5% de estas universidades nunca utilizaron estos indicadores. Por otro lado, se recalca la necesidad de comparar los indicadores entre las diferentes universidades (medicin de la actuacin de forma relativa). En el caso de las universidades del Reino Unido, stas transfieren sus datos a la Higher Education Statistics Agency (HESA), por lo que pueden comparar con otras entidades sus datos de costes, medicin de la actuacin y situacin econmico-financiera en general. Segn Cooper y Drury, muchas organizaciones comerciales no tienen acceso a una informacin tan detallada sobre sus competidores. Este aspecto nos muestra la capacidad de los Sistemas de Indicadores de Gestin como herramienta de Benchmarking. En el mbito de las universidades suizas, se ha instaurado, desde principios de la dcada de 1990, un sistema de gestin basado en los objetivos ("management by
Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en (Chen y otros, 2006).
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objectives"), dentro del movimiento ligado a las nuevas tcnicas de gestin en el mbito pblico y denominado New Public Management. El sistema de gestin por objetivos se traduce en un sistema de medicin de la actuacin empresarial ("performance measurement") desarrollado mediante indicadores de gestin ("performance indicators"). Este movimiento es impulsado desde una perspectiva de racionalidad econmica ("technically rational paradigm"). Esta visin de la gestin no est carente de problemas: encontramos una falta de relacin entre objetivos formalizados o estandarizados y sus indicadores de gestin. Ello se debe a la ambiguedad en la determinacin de los objetivos de las universidades (Modell, 2003). Shun-Hsing Chen, Hui-Hua Wang y King-Jang Yang han analizado los indicadores de gestin diseados para el mbito universitario261, relacionando directamente tales indicadores con la calidad universitaria. Los indicadores guian la actuacin universitaria hacia sus objetivos, mediante la formalizacin o estandarizacin de esos mismos objetivos universitarios (Chen y otros, 2009). As, los autores determinaron 78 indicadores de gestin para las universidades, siendo estos indicadores medidores de sus factores clave. Los indicadores fueron clasificados en en 18 dimensiones262 y sistematizados en un CMI263. Ciertamente, los autores opinan que el CMI es un instrumento apropiado para la auto-evaluacin de la actuacin universitaria.
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Metodologa utilizada: estudio descriptivo-bibliogrfico. Los indicadores de gestin se recogieron de los sistemas de indicadores de evaluacin de la educacin utilizados por instituciones de USA, Reino Unido y Taiwan ("education evaluation indicators were used to develop the PMIs"). Los indicadores de evaluacin universitaria fueron recogidos de las siguientes fuentes: US-MBNAQ; US News & World Report; dos renombradas revistas sobre temas educativos en Estados Unidos; UK University Committee Reports; UK-CVCP/UGC; tres renombradas revistas sobre temas educativos en el Reino Unido; opiniones del ministro de educacin de Taiwan y de cargos acadmicos de Australia y Taiwan.
school reputation; development target and characteristics; academy exchange; administration resources; teaching resources; curriculum planning; graduates career planning; research results; social responsibility; teaching quality; student retention rate; faculty resources; financial resources; financial donations; student quality; tutorship results; continuous education services; and student structure. El CMI fue diseado para la Universidad del Centro de Taiwan, una universidad con 14 departamentos, 6.300 alumnos y 324 trabajadores. La universidad analizada posee cuatro perspectivas en su CMI: perspectiva financiera (adequate financial structure), perspectiva de clientes (accordance with customer expectations), perspectiva de procesos (excellent learning environments) y perspectiva de aprendizaje (high-quality staff members). Cada perspectiva tiene sus objetivos e indicadores correspondientes (PMIs). Como podemos observar, el CMI propuesto no difiere del modelo propuesto por Kpalan y Norton (Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (2001a), The Strategy-Focused Organization: How
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Para la recoleccin de indicadores, los autores partieron de los indicadores de evaluacin de las universidades utilizados en el Reino Unido y en Estados Unidos. Estos indicadores, denominados evaluation indicators for universities (EIs), sirven como elementos de valoracin de la actividad universitaria para alumnos, padres y administraciones. No osbtante, estos indicadores de evaluacin universitaria son limitados y no muestran toda la realidad universitaria. Mientras que para las universidad estadounidenses y britnicas se ha fijado como gua la filosofa de la medicin de su actuacin empresarial ("performance management has been identified as the most crucial factor for universities"), no se han instaurado sistemas de indicadores para la gestin de universidades (performance measure indicators (PMIs)). De este modo, los autores proponen disear indicadores de gestin para universidades, partiendo de los EIs para universidades y aadindoles indicadores diseados desde la perspectiva empresarial o de negocio ("This study is based on EIs combined with the perspectives of businesses operating to build up PMIs for universities"). Ello desembocar en un sistema de indiocadores de gestin adaptado a cada rea de la universidad. Estos indicadores cubren las siguientes funciones: control y medicin de la calidad de la educacin. generan informacin para los responsables de las polticas pblicas. generan informacin para la gestin y distribucin de los recursos educativos. provisiona a cada centro o departamento educativo de indicadores evaluadores de su gestin empresarial. Como ya hemos sealado en el captulo 2, el Cuadro de Mando Integral es el modelo de Sistema de Indicadores de Gestin ms avanzado actualmente, dada su potencial para ser utilizado como herramienta para la gestin estratgica, y no solo como un conjunto de indicadores tendentes a la medicin de la actuacin. En este sentido, la importancia de la medicin de la actuacin en el mbito educativo aconseja
Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, MA, citado en Chen y otros, 2009).
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la introduccin del CMI como herramienta para incrementar la competitividad empresarial de cada universidad264. Chen, Yang y Shiau analizan la vala del CMI como herramienta de gestin estratgica para medir la actuacin las instituciones de educacin superior en el contexto de Taiwan265. Segn los autores, para lograr la consecucin de la misin de la empresa, es necesario fijar objetivos estratgicos especficos. Para evaluar y controlar el proceso y la actuacin hacia dichos objetivos estratgicos, es necesario la utilizacin de indicadores de medicin de la actuacin sistematizados de una manera simple y facilmente entendible por los trabajadores de la institucin, de manera que este sistema pueda ser utilizado para cubrir sus necesidades diarias de gestin. Proponen la utilizacin del CMI (Chen y otros, 2006). No obstante, el CMI aplicado a las entidades universitarias ha recibido crticas en relacin al peso relativo que tienen los indicadores econmico-financieros dentro de ese sistema de indicadores. Segn Stewart Lawrence y Umesh Sharma, los indicadores financieros incluidos en el CMI de la University of the South Pacific de Fiji, promueve que dicha universidad actue como de un negocio eficiente y exitoso se tratase. En opinin de los autores, ello se materializa en una redifinicin de las funciones universitarias (Lawrence, Stewart y Sharma, Umesh, 2002)266: sealan que la
Storey, A., 2002: Perfomance management in schools: could balanced scorecard help?", School Leadership and Management, Vol. 22, No. 3, pp. 321-338, citado en (Chen y otros, 2006).
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Metodologa: el estudio de un caso.
Mediante el estudio de un caso (University of the South Pacific, Fiji), y utilizando una metodologa cualitativa (observaciones personales y entrevistas abiertas con el personal universitario realizadas entre febrero y septiembre de 2001) los autores realizan una valoracin de la introduccin en el sector pblico (y en concreto, en una universidad) de las tcnicas de gestin propias del sector privado, como es "resultsoriented management" o gestin por objetivos (relacionada con el CMI) o como es la cultura de la Calidad Total. Esta importacin al sector pblico de las tcnicas del sector lucrativo se denomina "New Public Management". Asemejndose al sector lucrativo, se han introducido en el sector universitario sistemas de indicadores de gestin que miden objetivos, actuaciones y rendimientos, productividad de los departamentos y de los propios trabajadores de la universidad, etc. In the case of education, if it is to be produced and consumed as a private good, which implies excluding those who cannot afford the price, there will be an inevitable widening of the gap between rich and poor, between educated and uneducated, and between those who can and cannot participate in the knowledge economy. La crtica se fundamenta en la pespectiva de Habermas, segn la cual en la actualidad se produce una colonizacin de
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aplicacin de dichas tcnicas al mbito universitario ha reorganizado la vida universitaria, introduciendo una perspectiva de racionalizacin econmica (segn los autores, tratando a los alumnos como clientes y a la educacin como un bien privado), degradando la funcin de la universidad en la sociedad267. Segn Crooper y Drury, los autores remarcan que no hay un conflicto inherente entre las prcticas contables y la oferta de una buena educacin (Crooper y Drury, 1996). En nuestra opinin, para que se de la situacin expresada por Crooper y Drury, la herramienta del CMI debe ser adaptada a la naturaleza de las entidades educativas de manera que no exista incompatibilidades entre eficiencia econmica y eficacia educativa o social. Sobre la necesidad de adaptar CMI a las instituciones educativas encontramos diferentes referencias a nivel internacional. Umashankar y Dutta remarcan conveniencia de que el CMI puede ser adaptado a las instituciones de educacin superior en el contexto de las Universidades en India. Para ello, presentan un modelo adaptable a cualquier universidad de India, diseo a partir de un estudio descriptivo-bibliogrfica, sin posterior trabajo emprico. Segn los autores, en India las instituciones de educacin superior tambin tienen que ofertar ms y mejores grados y postgrados, y que desarrollar investigaciones de
los sectores pblico y social por el sector privado capitalista: Habermass argument is that the instrumental reasoning associated with capitalism has penetrated deeper into daily experience. Political and cultural life has been colonized by instrumental techniques (i.e. accounting and economics) and distorted communications, so that categories of truth and beauty have been replaced by the instrumental knowledge of technoscience. "The need to make savings and to be cost effective necessitated the introduction of TQM and BSC in DXL University". Thus, higher education is likely to be re-conceptualized through a market-based economics.Accounting and economic technologies were invoked as the changes were introduced in the guise of efficiency and effectiveness.
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mayor calidad. Ello necesita tambin de mejores prcticas de gestin, entre ellas, el uso del CMI. En este sentido, proponen el CMI como herramienta apropiada para traducir la misin universitaria de creacin de conocimiento en una cascada de indicadores de gestin, sistematizados en un CMI, entendido ste como un isntrumento coherente, facilmente comprensible y potencialmente comunicativo tanto para los usuarios internos como externos. Segn los autores, las universidades de la India pueden beneficiarse del uso del CMI, como mecanismo para disear y gestionar estrategias en sus reas clave (Umashankar y Dutta, 2007). La propuesta de CMI diseado por Umashankar y Dutta, y adaptado a las universidades indias, consta de cuatro perspectivas: la ms importante es la perspectiva del cliente, en la que aparecen los alumnos, los trabajadores de la universidad, padres y las empresas. Esta perspectiva se situara en la cspide del CMI. A cada uno de los clientes o beneficiarios de esta perspectiva se les confiere unos objetivos determinados y unos determinados indicadores para medir dichos objetivos. Por ejemplo, tomada la sociedad como beneficiaria de la actividad universitaria, se le confiere como objetivo la promocin de una buena ciudadana. Como indicador se fija el n de alumnos empleados en administraciones pblicas y en ENL. A la perspectiva de clientes les sigue las perspectivas de procesos internos (por ejemplo, con objetivos como la mejora continua de servicios, y con indicadores como el tiempo de respuesta a clientes), la perspectiva de aprendizaje e innovacin (por ejemplo, con objetivos como la motivacin, y con indicadores como el porcentaje del presupuesto anual destinado al desarrollo formativo de los trabajadores), y finalmente la perspectiva financiera (con objetivos como la supervivencia, y con indicadores como el nivel de matriculacin o indicadores relacionados con la eficiencia en el uso de recursos). El trabajo de Demetrius y Patricia Karathanos posee la particularidad de que dicho trabajo hace referencia a las instituciones educativas en su conjunto, no solamente universitarias (Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005).
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Centrndose en el mbito estadounidense, los autores sealan que si bien el CMI se ha analizado profundamente en el mbito privado lucrativo (bussiness sector), dicha tcnica no ha sido muy investigada en el sector de la enseanza268. Mediante The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence, el programa estadounidense The Braldrige National Quality Program, relacionado con la promocin de la cultura de la calidad en los Estados Unidos, ha facilitado una adaptacin de las perspectivas del CMI comn al sector de la enseanza269: los resultados que deben ser analizados en el citado sistema de gestin, son los siguientes: student learning results; student and stakeholder focused results; budgetary, financial and market results; organizational effectiveness results; Governance and social responsability results". Estos resultados representan las perspectivas de un CMI adaptado a la naturaleza de los centros educativos.
La autora nos seala que la literatura estadounidense sobre el sector educativo y la aplicacin en el mismo del CMI, es muy reducida. Como ejemplo, nos muestra los siguientes trabajos en relacin al CMI adaptado a las entidades educativas: Cullen, Joyce, Hassall y Broadbent (2003): Quality in higher education: from monitoring to management, Quality Assurance in Education, 11, 1-5. Los autores sealan que la inportancia del CMI en el mbito educativo se encuentra en que su uso enfatiza los intentos por gestionar adecuadamente la organizacin, ms que por su funcin de medicin de la actuacin. Sutherland, T. (2000): Designing and implementing an academic scorecard, Accounting Education News, 11-13. El autor seala que la escuela de magisterio Rosssier de la Universidad de Southern Califonia aplic el CMI para gestionar su programa acadmico y su proceso de planificacin. Chang, O.H. y Chow C.W. (1999): The Balanced Scorecard: a potencial tool for suporting change and continuous improvement in accounting education, Issues in Accounting Education, 14, 395-412. Mediante una estudio de 69 centros de enseanza, los autores remarcaron la idea de que la mayora de los directores financieros de los centros abogaban por el uso del CMI, opinan que su aplicacin es viable y sealan las ventajas que dicha herramienta puede ofrecer al proceso contable.
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Este programa, mediante su Criteria for Perfomance Excellence, dota de una importancia notable dentro de sus criterios de calidad, a un modelo o sistema de medicin de la actuacin empresarial que est ligado a los objetivos marcados por la estrategia de la organizacin. Este sistema de medicin debera cuantificar los resultados obtenidos en las siguientes reas: clientes; productos y servicios; rea financiera; recursos humanos; procesos internos o efectividad organizacional; gobernanza y responsabilidad social. Segn los autores, estas reas concuerdan con la estructura del CMI. Una vez adaptadas las lineas maestras de Criteria for Perfomance Excellence al sector educativo, se crea The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence, crendose una propuesta de modelo de gestin para las organizaciones educativas. Como ocurra en el caso del sector lucrativo mercantil, el CMI tiene una estrecha relacin con el modelo en el sector educativo, ya que en el The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence se vuelve a recalcar la importancia de la medicin de la actuacin empresarial. Los valores y principios que aparecen sealados explcitamente en dicho conjunto de criterios (orientacin al futuro o al largo plazo, gestin mediante la medicin del los aspectos crticos de la organizacin, orientacin a resultados y a la creacin de valor...) remarcan el concepto de medicin empresarial ("Measurement, analysis and Knowledge").
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Centrndose en la vala del CMI en la gestin de centros educativos, los Karathanos nos muestra las diferencias entre los CMI utilizados en el sector privado mercantil y en el sector de la enseanza: a pesar de que la perspectiva financiera es la perspectiva clave del CMI en el mbito lucrativo, la perspectiva clave en el mbito educativo es el aprendizaje del estudiante (perspectiva del cliente en el mbito lucrativo270). Todos los dems resultados van dirigidos a facilitar la consecucin de los objetivos ligados al proceso de aprendizaje del estudiante. En el caso del sector educativo, las medidas o indicadores de la perspectiva financiera son medidas de eficiencia interna y no de eficacia, tal y como ocurre en el sector lucrativo271. Finalmente, los autores enfatizan las relaciones entre los indicadores y los objetivos estratgicos de las diferentes entidades, mediante el estudio de los CMIs de tres organizaciones galardonadas por The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence en sus Braldrige Education Award272. Y es que si el CMI y otros sistemas de medicin de la actuacin son adaptados adecuadamente a la naturaleza no lucrativa de los centros de enseanza, pueden servir para incrementar la calidad de la enseanza y crear ventajas competitivas. Las universidades debieran aprender del sector empresarial en la utilizacin de herramientas
La satisfaccin de los clientes (sector lucrativo) se cambia por la consecucin de los objetivos academicos fijados por la entidad de cara a sus estudiantes. Los resultados financieros del sector lucrativo (ROI, valor aadido por empleado, liquidez...) aparecen el el CMI adaptado a la educacin con un mayor enfoque hacia conceptos relacionados con la enseanza, como es lgico (niveles de ingresos, ingresos transferidos de areas no acadmicas a la enseanza, coste por crdito...).
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Los autores nos muestran los CMI de tres instituciones educativas: Chugach School District, Pearl River School Distric and University of Wiscosin-Stout. A pesar de que las perspectivas utilizadas son idnticas, los indicadores propuestos son diferentes, ya que la misin de las entidades es tambin diferente. En el caso de la Chugach School District, su misin est relacionada con la misin de la administracin regional (desarrollo comunitario, como medio para hacer frente a los grandes problemas de la regin: paro, alcoholismo, drogas...). En el caso de la Pearl River School Distric, sta busca lograr tres objetivos estratgicos: mejorar los resultados formativos o acadmicos, manteniendo la efectividad o el control de costes. En el caso de la Universidad de Wiscosin-Stout, sta tiene como objetivo estratgico lograr la satisfaccin del alumnado y de las empresas potencialmente contratadoras de dicho alumnado, mediante la oferta de un servicio acadmico diferenciado (mediante la oferta de grados novedosos, formacin activa del alumnado, relaciones directas con empresas, etc...).
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que faciliten el proceso de fijar objetivos estratgicos y estndares, para impulsar la mejora y competitividad universitaria: en este sentido, mediante el CMI, las universidades pueden dirigir sus recursos de una manera coherente con su estrategia, de manera que se fomente la calidad de su actuacin (Chen y otros, 2006). 4.2.3.2. LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN APLICADOS AL SECTOR EDUCATIVO EN EL MBITO ESPAOL. Desde el Libro Blanco de los Costes en las Universidades se remarca la necesidad de utilizar indicadores de gestin sistematizados en cuadros de mando, para poder gestinar ciertas variables especficas del mbito educativo273. Estas variables no pueden ser traducidas o formalizadas en trminos econmicos. Y es que la actividad desarrollada en el seno de la universidad tiene dimensiones que no se pueden expresar slo en trminos econmicos, como por ejemplo la calidad de sus investigaciones o el prestigio social de la misma (Gonzalo Angulo, 2007: 28). La utilidad en la gestin de tales indicadores viene dada cuando se usan como herramientas para establecer compromisos relacionados con los centros de
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Experiencias de utilizacin de sistemas de indicadores de gestin en universidades: Cceres Salas, J. (2000): La gestin de calidad en las universidades pblicas espaolas: el modelo europeo de gestin de calidad total, X Jornadas Luso-Espanholas de Gestao Cientfica, Universidad de Algarbe, Faro (Portugal) (CD-ROM del Congreso). Cisneros Larrolde, R. (1997): Indicadores de gestin en la universidad de Zaragoza, XV Jornadas de Gerencia Universitaria, Universidad de Cdiz. Cervera Oliver, M. (2000): Anlisis de indicadores de calidad para las universidades pblicas espaolas, Actualidad Financiera, ao V Monogrfico 4/00, pg. 83-91. Gnzalez Bravo, M.I. (1999): El control de la actuacin de los departamentos universitarios a travs de indicadores, Auditora Pblica n 16, febrero, pg. 58-64. Navarro Galera, A. y otros (2000): Los indicadores de gestin en universidades pblicas, X Jornadas Luso-Espanholas de Gestao Cientfica, Universidad de Algarbe, Faro (Portugal) (CD-ROM del Congreso). Rocaro, I.E. (2003): El paradigma de la calidad reformada en el servicio pblico universitario, Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestin, vol. 1 n2, julio-septiembre, pg. 43-73.
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responsabilidad seleccionados y con la implementacin de la estrategia de la organizacin274 (Gonzalo Angulo, 2007: 28-29). En este sentido, cabe destacar la existencia del Balanced Scorecard, Cuadro de Mando Integral o Cuadro de Indicadores Equilibrado en el mbito pblico en general y en el universitario en particular275. Segn Amat y Soldevila, el sector pblico est inmerso en un contexto de complejidad creciente, donde se pide por parte de la sociedad la prestacin ms servicios con menos recursos. En este entorno, las herramientas provenientes de la contabilidad de gestin han adquirido una importancia creciente. Una de ellas es el CMI (Soldevila y Amat, 1999: 43). El CMI brinda la oportunidad de incrementar la calidad acadmica, cientfica y cultural al facilitar el proceso de competir con liderazgo en el cada vez ms exigente mercado de la educacin universitaria. Ello lo consigue midiendo y controlando de manera eficaz y eficiente los resultados de su estrategia (Bustos y otros, 2008). Soldevila y Amat, nos muestran cmo se puede aplicar el CMI en un departamento de relaciones internacionales de una universidad pblica (Soldevila y Amat, 1999b). En el modelo que nos proponen, las relaciones entre las perspectivas son las siguientes276: se actua en primer lugar sobre la perspectiva del aprendizaje y recursos, es decir, sobre los empleados. Si los empleados estn formados y motivados (factores clave: productividad, satisfaccin de los empleados, sugerencias, incentivos, formacin), los procesos internos funcionarn mejor (entrevistas, calidad del servicio, procesos rediseados). Si los procesos internos funcionan mejor, la calidad de la
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El CMI puede aplicarse a los departamentos y centros, a los servicios tcnicos o administrativos, sin aplicar a la totalidad de la universidad (dada la independencia interdepartamental e inter-servicios).
Amat, O. y Soldevila, P. (2002): El cuadro de mando integral. Un ejemplo en la Unidad de Relaciones Internacionales de una Universidad Pblica, Auditora Pblica n 17, pg. 40-45.; Cceres Salas, J. (2004): Hacia una gestin estratgica de la universidad pblica espaola: diseo de un cuadro de mando integral para un departamento universitario, XI Encuentro ASEPUC, Universidad de Granada, 3 y junio, 26 pginas (CD-ROM del Congreso).
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Se vinculan entre si factores clave de xito de las cuatro perspectivas del CMI, a travs de relaciones causa-efecto.
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institucin ser superior, logrndose mejor financiacin de las administraciones pblicas, mayor eficiencia en los costes y los usuarios estarn ms satisfechos. Este es el fin ltimo de la institucin y el nivel superior del CMI propuesto: la satisfaccin de los usuarios o beneficiarios y el aumento en el n de intercambios internacionales277. Al igual que Soldevila y Amat, existen otras experiencias de adaptacin del CMI a la naturaleza de las instituciones universitarias de mbito pblico. As, Cceres Salas y Gonzlez Lpez nos proponen un CMI adaptado al Departamento de Economa Financiera y Contabilidad de la Universidad de Granada, con la intencin de medir y mejorar la calidad de sus procesos acadmicos y administrativos. Segn los autores, el CMI es una de las ms eficaces herramientas de Contabilidad de Gestin para implantar y hacer operativa en las universidades pblicas la cultura de la calidad278 y el incremento del rendimiento279 (Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005).
Segn (Bustos y otros, 2008), en el caso de las universidades pblicas, sus ingresos y en definitiva, su viabilidad en el tiempo depende en gran medida de la satisfaccin de sus mltiples clientes. Por lo tanto, un sistema de medicin centrado en los indicadores financieros es inadecuado para este sector, el cual se debe caracterizar por un proceso orientado a los resultados de la gestin sobre sus clientes. Ni las empresas del sector pblico, ni las ENL consideran que los buenos resultados financieros son seal de su xito. Sin embargo, la sustentabilidad financiera de mediano plazo es un indicador relevante en la caracterizacin de la institucin. En base a todo esto, se definen los factores crticos de xito por medio del anlisis de documentos relacionados con la planificacin estratgica de la Facultad y la informacin obtenida aplicando encuestas. Vanse, por ejemplo: Pupius, M. et al. (2003): Linking the EFQM Excellence Model to other management models and tools, Sheffield Hallam University, Sheffield. - Johnson, S. (2003): EFQM and Balanced Scorecard for improving organisational performance. A research report [http://www.som.cranfield.ac.uk/som/cbp/pma/Balanced%20Scorecard%20and%20EFQM.pdf], 07/08/2004. - Cullen, J., Joyce, J., Hassal, T., Broadbent, M. (2003): Quality in higher education: from monitoring to management, Quality Assurance in Education, vol. 11, n 1, pg. 5-14. - Rohm, H. (2003): Improve public sector results with a Balanced Scorecard: Nine steps to success. The Balanced Scorecard Institute [http://www.balancedscorecard.org]. 28/02/04. Para avanzar en la bsqueda de instrumentos que permitan mejorar la gestin de la prestacin del servicio pblico de educacin superior, los autores apuestan por el Cuadro de Mando Integral (Balanced Scorecard), ya que entienden que es la herramienta de contabilidad de gestin que, de una forma ms global, aborda la mayora de las perspectivas desde las que se puede enfocar la mejora de la gestin
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El modelo propuesto por Cceres Salas y Gonzlez Lpez, posee las siguientes especificidades o diferencias en relacin al CMI aplicado en el sector lucrativo280: la misin de una universidad pblica viene recogida de forma normalizada. La Ley Orgnica 6/2001, de 21 de diciembre de Universidades (LOU en adelante) establece en su artculo 1.1, que la universidad tiene encomendado el servicio pblico de educacin superior mediante la investigacin, la docencia y el estudio. Esta caracterstica, nos obliga a adaptar las perspectivas tradicionales del CMI, ya que la perspectiva financiera no puede entenderse como bsqueda de mayor riqueza para sus accionistas. La universidad no trata de maximizar su beneficio, sino de prestar servicios de calidad, eficacia y eficiencia. Al igual que en (Soldevila y Amat, 1999b), sto tiene las siguientes consecuencias importantes: la perspectiva financiera deja de tener la mxima importancia281. Los recursos financieros, aunque se intenten maximizar, actuan como restriccin de las potenciales actividades universitarias. Por ello, al ser escasos los recursos, stos deben gestionarse de una manera eficiente (siendo esta eficiencia una cuestin de supervivencia). Su importancia es superior a las perspectivas de Procesos Internos y de Capacidades y Recursos, pero inferior a la de cliente o usuario. la perspectiva verdaderamente importante es la de cliente o usuario: ya que el xito de la universidad depende de la calidad percibida por el cliente y por lo tanto, de la
universitaria: cliente (gestin de calidad), procesos (gestin estratgica) e intangibles (gestin del conocimiento), que afectan al funcionamiento de la universidad. Segn los autores, el CMI ya ha sido implementado en otras universidades: University of California San Diego, 1999; Universitat Pompeu Fabra, 2000; Universitat Jaume I, 2000; The Fort Hays State University, 2003; Zbinden, 2002. 281 En el modelo propuesto por (Bastidas y otros, 2007), se decide adaptar las perspectivas del CMI tradicional a la naturaleza de la entidad universitaria. Las perspectivas elegidas reflejan los diferentes grupos de inters, la preocupacin por mejorar las competencias del personal, la ausencia de lucro como objetivo principal y la exigencia de un sistema poltico-gubernamental que exige cambios: ESTADO + SOCIEDAD + PROCESOS INTERNOS + APRENDIZAJE Y DESARROLLO ORGANIZACIONAL.Bajo este planteamiento es claro que el mbito de actuacin de las organizaciones privadas es diferente al de las organizaciones publicas, en especifico en las universidades, necesariamente se requiere ajustar las perspectivas y el enfoque de los stakeholders es un marco referencial que puede justificar las adaptaciones que se realicen para una gestin universitaria de calidad. La Teora de los stakeholders, sugiere que las demandas de cada grupo de inters, debern ser reconocidos por la organizacin y ser considerados a la hora de definir objetivos estratgicos y estos objetivos deben reflejar su intencin de satisfacer las demandas que exijan cada grupo.
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eleccin de la universidad realizada en funcin de dicha percepcin. Esta ltima perspectiva est orientada al medio y largo plazo, y sus indicadores son de resultado. la perspectiva base para la consecucin del resto de objetivos de las dems perspectivas, es la perspectiva de capacidades y recursos, la cual mejora los procesos internos, y stos son medio para la consecucin de los objetivos de las perspectivas de clientes y perspectiva financiera. Su orientacin es a medio y largo plazo, y sus indicadores son indicadores de proceso o medios. Cceres Salas y Gonzlez Lpez fijan la metodologa a seguir para el diseo e implantacin de un CMI en el entorno universitario: Autoevaluacin del departamento: toda propuesta de plan de mejora debe partir de un estudio de autoevaluacin o diagnstico previo del propio Departamento, en el que pueda observarse la situacin de partida y las interrelaciones de la organizacin. En ste se deben contemplar los siguientes aspectos: misin, visin, fortalezas, debilidades, amenazas, oportunidades y propuestas de mejora. Mapa estratgico. Para cada perespectiva del CMI habr que establecer objetivos estratgicos. El mapa estratgico es una fotografa de la misin y de los objetivos estratgicos de la unidad organizativa para la que se desarrolla el CMI. En la parte superior del mapa figura la perspectiva del cliente-usuario, por la importancia mxima que, como hemos visto, tiene en este contexto. Junto a ella, se situa la financiera por cuanto la universidad, como ente pblico, debe rendir cuentas a la sociedad de haber hecho un uso eficiente de los recursos puestos a su disposicin. Tras estas dos perspectivas, se encuentran las perspectivas de procesos internos y la de recursos, respectivamemente. Los objetivos estratgicos de cada perspectiva estn interconetacdos mediante relaciones de causa-efecto, ya que los objetivos de la perspectiva de recursos ayuda a lograr los objetivos de la perspectiva de procesos internos y estos, los objetivos de la perspectiva clientes y la perspectiva financiera.
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Indicadores282. Necesarios para medir los resultados en el logro de los objetivos estratgicos. Los autores realizan una propuesta de indicadores potencialmente aplicables para la medicin de los objetivos de las 4 perspectivas, dividiendo cada perspectiva a su vez en cuatro reas en las que se divide la actividad universitaria: rea de docencia; de investigacin y doctorado; formacin colaboracin con otras entidades; gestin y servicios. Una novedad de esta propuesta es que clasifica los objetivos estratgicos y sus indicadores, por perspectiva y por rea de actuacin, de manera que se hace explcita la medicin de los objetivos estratgicos por rea de actuacin. Los autores analizados encontraron los mismos obstculos en el proceso de
implantacin del CMI adaptado a las instituciones universitarias (Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005; Soldevila y Amat, 1999b): en relacin a las entidades pblicas, la inexistencia de objetivos econmicos y la existencia de multitud de objetivos, todos ellos mal definidos y mal comunicados a los miembros de la organizacin283. Como solucin, los autores proponen fomentar la implicacin de las personas que ocupan los niveles jerrquicos superiores y la comunicacin a todos los niveles de los
Segn (Soldevila y Amat, 1999b), una vez definidos los factores clave de xito, se propondran los indicadores para la medicin de tales factores: para la perspectiva de los empleados, indicadores cualitativos o cuantitativos (monetarios o no monetarios); para la perspectiva de los procesos internos, indicadores cualitativos o cuantitativos (monetarios o no monetarios); para la perspectiva econmicafinanciera, indicadores monetarios; para la perspectiva de los usuarios, indicadores cualitativos o cuantitativos (monetarios o no monetarios). Una vez definidos los indicadores, se deben fijar objetivos para cada uno de ellos. Los autores sealan que para cada nivel de responsabilidad en la organizacin, es decir, para cada unidad con poder de decisin (por ejemplo, departamentos), se puede confeccionar un CMI, para finalmente, consolidarlos para la gerencia. Segn (Cceres Salas y Gonzlez Rodriguez, 2005), las universidades se han caracterizado por su dificultad de definir con claridad sus objetivos y estrategias. De entre todos los modelos que existen en el campo de la gestin estratgica, los autores eligen al CMI, ya que esta herramienta permite hacer explcitos los objetivos a corto y a largo plazo de la organizacin. Segn (Bastida y otros, 2007), las restricciones en el proceso de implementacin del CMI son las siguientes: el pensamiento estratgico est poco arraigado en los gerentes (pensamiento a corto plazo); la complejidad de la estructura organizativa universitaria (dificultad para entender que varias unidades organizativas puedan estar implicadas en el cumplimiento de un mismo objetivo estratgico); naturaleza burocrtica de la universidad pblica (hace lento los procesos de implementacin de CMIs); dificultad para el trabajo en equipo.
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datos que se generen (salvo casos de confidencialidad). Finalmente, los autores recomiendan ampliar la difusin de los logros que se alcancen mediante el CMI. Un aspecto importante en relacin a garantizar la aplicacin continuada del CMI, es la posibilidad de disear un software especfico que contenga y ayude a gestionar el CMI. En la universidad de la Frontera (Chile), se diseo para ello el programa DELPHOS. En este programa aparecen en diferentes niveles las diferentes perspectivas, sus objetivos estratgicos y los indicadores, planes de accin, presupuestos, responsables, etc. (Bustos y otros, 2008284). Por su parte, en la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado (UCLA) de Venezuela, se propuso la adecuacin a la herramienta de CMI de la plataforma tecnolgica para la gestin disponible en la universidad, denominada Sistema Administrativo(SIAD), incorporando indicadores operativos como estratgicos, indicadores cualitativos como cuantitativos. El sistema de alerta permite detectar las variaciones realmente significativas en aquellas reas que se quieren tener bajo vigilancia (Bastida y otros, 2008285). Para ir concluyendo este sub-apartado, queremos citar un concepto interesante para la Contabilidad de Gestin. Nos referimos a la Responsabilidad Social Corporativa (RSC) y a la relacin entre los sistemas internos y externos de informacin empresarial. Teniendo en cuenta la triple dimensin promulgada por la filosofa RSC
FINALIDAD DEL TRABAJO: Mediante el trabajo propuesto, se disea un CMI, de manera que se incorpora a la gestin estratgica de la universidad las necesidades del cliente en forma de perspectivas y objetivos estratgicos, definiendo los principales indicadores de gestin vinculados en un diagrama causaefecto, y los factores crticos de xito. La METODOLOGA utilizada es una metodologa descriptiva bibliogrfica (utilizacin de una base documental) y emprica cualitativa (encuestas a los actores principales de la universidad) enfocada a una nica organizacin (estudio de un caso). Finalidad del trabajo: examinar la flexibilidad del CMI para su adaptacin en lo que respecta a las dimensiones o perspectivas sobre los aspectos como la transparencia y responsabilidad pblica y la creacin de valor para la sociedad en su conjunto. Metodologa empleada para el estudio: Se seleccion la investigacin cualitativa para alcanzar los objetivos trazados en este estudio, sobre todo, porque posibilita el anlisis de datos no cuantitativos. Los autores se han encontrado con que en multitud de investigaciones sobre administraciones locales se ha empleado la metodologa cualitativa de estudios de casos.
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(objetivos econmicos, sociales y medioambientales), si la informacin externa se hace eco de las tres dimensiones, la interna debe estar organizada de forma que proporcione los datos para esta forma de rendicin de cuentas(Gonzalo Angulo, 2007: 35). sto se logra mediante sistemas de indicadores de gestin empresarial (cuadros de mando) diseados desde la perspectiva de la RSC y aplicados a la realidad educativa. En este sentido, es necesario la consecucin de una gestin interna responsable (mediante los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables), para que est sea proyectada al exterior. Para lograr dicha gestin socialmente responsable, mediante la toma de decisiones racionales en el orden financiero, social y medioambiental, los responsables, a todos los niveles, deben utilizar datos generados por su sistema de informacin interno. Ha de gestionarse la denominada eficacia social (adems de la gestin medioambiental, relacionada con la cantidad de recursos naturales consumidos en su actividad), relacionada con la cantidad y calidad de la educacin impartida, segn como la perciben los usuarios (estudiantes) y las entidades donde desarrollan su profesin (empresas, administraciones pblicas, ENL, etc.) y puede aproximarse por muchos indicadores, algunos de ellos propuestos por organizaciones supranacionales286 (Gonzalo Angulo, 2007: 35-36). Por ltimo, y para terminar con este sub-apartado (B), queremos citar brevemente la relacin entre los indicadores de gestin y otras ramas de la gestin empresarial: por un lado, la relacin de los sistemas de indicadores con la contabilidad de costes; por otro lado, su relacin con la gestin de la calidad. Debemos remarcar la relacin existente entre la contabilidad de costes y los sistemas de indicadores de gestin: a pesar de que las variables no monetarias medidas mediante indicadores de gestin parecen no tener relacin con los costes y la gestin presupuestaria, s pueden ser relacionadas con estos elementos. En efecto, hay enfoques de gestin de la calidad total que utilizan como herramienta la contabilidad de costes, tal
Kells, H. (1993): The development of perfomance indicators for higher education. A compendium for twelve countries, (Pars: OCDE).
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y como hemos sealado en el captulo 2. Por otro lado, en el mismo CMI se puede utilizar indicadores basados en costes (estndar e histricos), con lo que se implica a los responsables de los centros en la gestin, aunando objetivos econmicos, acadmicos y de investigacin (Gonzalo Angulo, 2007: 34). Cceres Salas y Gonzlez Rodriguez sealan a la Gestin de Calidad Total como uno de los aspectos que mejor pueden ayudar a la universidad a lograr sus objetivos en los campos de la eficacia, la eficiencia y la calidad. Los autores aseguran que el CMI es una herramienta propicia para materializar dicha gestin de la calidad universitaria (Cceres Salas y Gonzlez Rodrguez, 2007). Por la importancia de este aspecto, lo analizaremos en un sub-apartado diferente.
4.2.3.2.
ANLISIS
DE
LOS
INDICADORES
DE
CALIDAD
PARA
LAS
UNIVERSIDADES PBLICAS ESPAOLAS.
En el contexto actual, las Universidades pblicas, convertidas en sistemas altamente complejos y diversificados, deben lograr la consecucin de sus objetivos con el cumplimiento de unas exigencias como son la mejora de la calidad de las instituciones, y la eficiencia en su funcionamiento. A este respecto, la calidad debe ser entendida en su doble vertiente: por un lado, garantizar la calidad de formacin que emana de la universidad, as como de todos sus productos o servicios y, por otra parte, acometer de forma ms eficiente el conjunto de tareas que emprenda la institucin universitaria. Por tanto, esta visin implica una mejora continua de la gestin, tanto acadmica como econmico-financiera. En conclusin, es necesaria la bsqueda de nuevos modelos de organizacin y de gestin. Los indicadores de calidad son un ejemplo de estas nuevas herramientas de gestin (Esther Roccaro, 2003.
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La calidad del servicio287 constituye un elemento estratgico de gran importancia sobre el que hay que informar a la direccin, puesto que la verdadera estrategia de una universidad se encuentra en lograr la satisfaccin de sus clientes288, de los empleados289 y de la sociedad en general. Los indicadores de calidad son modelos de contabilidad de gestin, concretamente encuadrados dentro de los indicadores de gestin empresarial, destinados a facilitar la gestin de los diferentes aspectos relacionados con la calidad del servicio ofertado. Concretamente, la finalidad de los indicadores de calidad es obtener el grado de cumplimiento de los objetivos en materia de calidad y de la evolucin en su consecucin. Los indicadores harn referencia a como pueden realizarse en condiciones satisfactorias para sus clientes la docencia, la investigacin y otras actividades complementarias, y a cmo puede organizarse internamente la institucin de una manera eficaz. En este aspecto encontramos una evolucin del paradigma de calidad en el mbito universitario, pasndose de analizar nicamente la calidad de la docencia, a analizarse tambin la gestin empresarial de la universidad. Se busca la integracin de las diferentes dimensiones de la gestin universitaria estratgica, pblica, instrumental, social, estructural y acadmica vertebrada en torno a una filosofa de gestin de la
En el mbito universitario, la calidad del servicio se refiere al conjunto de prestaciones accesorias que el cliente espera y que acompaan a la prestacin principal. No obstante, la calidad puede estar tambin referida a los procesos internos de la universidad, es decir, a su organizacin interna. Determinacin de los clientes de la universidad: los estudiantes (les interesa el grado de calidad de los servicios docentes y complementarios recibidos), los empleadores (grado en que la docencia y formacin dadas a un titulado dan respuesta a las exigencias requeridas por la sociedad a los perfiles profesionales otorgados a los graduados) y los receptores de los servicios de investigacin (empresas, administraciones pblicas, sociedad...) y de las actividades complementarias (clientes de los citados servicios culturales, deportivos...). Los gestores o personas que desempean labores profesionales en los procesos internos de la universidad pueden tambin considerarse personas implicadas con la calidad del centro.
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calidad como un sistema de gestin integrado290, a travs de la gestin, seguimiento y control de las actividades acometidas (Esther Roccaro, 2003). En conclusin, al proporcionar informacin relevante y oportuna a sus gestores sobre el entorno, aspectos monetarios y no monetarios, variables a largo plazo, etc., los indicadores de calidad permiten a los gestores controlar y tomar decisiones dentro del horizonte temporal del corto plazo, posibilitando el logro de la eficacia y la eficiencia. La calidad de los servicios, dado el alto nivel de competencia existente actualmente en el sector de la enseanza, es un factor de gran peso en la toma de decisiones de los gestores (Cervera Oliver, 2000). Segn Cervera Oliver, la importancia de los indicadores de calidad para las universidades pblicas espaolas, se basa en que estos modelos de Contabilidad de Gestin posibilitan la eliminacin de los tiempos y las actividades que no generan valor aadido en el proceso de actividad universitaria, y por lo tanto, facilitan la eliminacin de costes. En consecuencia, los indicadores de calidad promueven la reduccin de precios de venta de ciertos servicios, el aumento de la productividad, el logro de una mayor lealtad por parte de sus clientes e incrementos de la cuota de mercado. Cervera Oliver nos seala una metodologa para el diseo e implementacin de indicadores de calidad en el mbito universitario (Cervera Oliver, 2000). stos son los pasos a seguir a la hora de desarrollar su propuesta: 1. Fijacin de los objetivos de calidad. Identificar la estrategia de calidad formulada por la Universidad, mediante el establecimiento de objetivos estratgicos a alcanzar.
Segn Esther Roccaro, mejorar la gestin universitaria para asegurar la calidad del servicio, es mejorar los procesos de organizacin, planificacin, ejecucin y control de la propia institucin. Para ello, su propuesta en materia de calidad en el contexto universitario no apunta hacia la implantacin de planes o programas de gestin de calidad en la educacin universitaria, sino hacia el desarrollo de la poltica global de calidad como un sistema de gestin integrado para lograr los objetivos de potenciar la transparencia, la receptividad y la actividad de las Universidades pblicas hacia los destinatarios y ciudadanos, y optimizar la utilizacin de los recursos humanos, econmicos y materiales, lo que implica la mejora de la calidad y el servicio al cliente -interno y externo- como una estrategia que gua la continua mejora de los procesos en cada organizacin universitaria.
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408
stos debern enunciarse en forma de acciones, cambios... es decir, en procesos y actividades clave. De esta manera, los objetivos marcados sern medibles. 2. Fijacin de los indicadores de calidad, que midan los objetivos de calidad. a. Diseo: los indicadores se adecuarn a la perspectiva de calidad elegida (en funcin del tipo de cliente). Lgicamente, los indicadores estarn relacionados con la estrategia de calidad desarrollada. b. Finalidad de los indicadores: dependiendo de la estrategia de la institucin, la cultura organizativa o el estilo de direccin, la finalidad de los indicadores de calidad ser informar a los usuarios internos o externos, evaluar la gestin, ayudar a planificar objetivos, coordinar los diferentes procesos, implicar al equipo humano... c. Tipos de indicadores: indicadores de resultado, indicadores de proceso, indicadores cuantitativos o cualitativos, monetarios y no monetarios. La autora propone una batera de indicadores medibles en el curso acadmico, sin nimo de que sea una lista cerrada: i. Estudiantes como clientes: se trata de indicadores sobre la calidad de la enseanza. Se tratan de indicadores no monetarios y de resultado. La autora los fija como indicadores sobre la reputacin de la institucin, sobre la demanda acadmica, consecucin del nivel de formacin, medios a disposicin de los clientes. ii. Los empleadores como clientes. La variable que medir la calidad del servicio prestado ser el nmero de alumnos que han conseguido trabajo en relacin con el total de titulados, as como los sueldos que se les paguen. Los indicadores a utilizar se denominan indicadores de enseanza diferida. Se trata de indicadores no monetarios y de resultado. iii. Calidad enfocada a la eficacia interna de la organizacin: los indicadores se encuadrarn en las reas acadmicas, rea de mantenimiento, rea econmica, rea de biblioteca. Se trata de
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indicadores no monetarios, de proceso y de resultado. Se trata de indicadores financieros y no financieros. Ciertos indicadores potencialmente aplicables en la gestin de la calidad del sector educativo, pueden ser recopilados de los informes elaborados por las universidades para su rendicin de cuentas. El reporting de las universidades espaolas ha sido analizado en (Campos Fernndez y otros, 2003). Como indicadores de calidad para su uso en la gestin interna de las universidades y dems centros educativos, sean stos pblicos o privados (evaluacin de la actividad docente, investigadora y de gestin), pueden tenerse en cuenta los indicadores utilizados por la Agencia Nacional de Evaluacin de la Calidad y Acreditacin (ANECA). ANECA realiza las labores de evaluacin, acreditacin y certificacin de la actividad universitaria. La evaluacin para la mejora propuesta por ANECA, se ha configurado como una autoevaluacin, centrada en el anlisis de los procesos, destinada a generar una cultura de la calidad en el mundo universitario. La informacin que se facilitar mediante la evaluacin institucional ser sobre la calidad de las universidades espaolas, elaborando una metodologa de medicin de la calidad. Para ello, se establecen procesos de evaluacin de las distintas titulaciones, de los diferentes departamentos y de los distintos servicios, emitindose un informe final de evaluacin. Los indicadores recogidos en dicho proceso de evaluacin de la calidad pueden utilizarse como instrumento de gesti interna, por supuesto. Del mismo modo, se pueden utilizar los indicadores recogidos en los informes de gestin de las universidades recogidos en (Campos Fernndez, Mara y otros, 2003). En dichos informes se incluyen toda una batera de indicadores informadores sobre la buena o mala gestin de las mismas. Estos indicadores se pueden clasificar en funcin de sus objetivos de medicin291, entre los cuales aparecen los indicadores de calidad:
291
Entre otros: indicadores de impacto social: miden el grado de cumplimiento de los objetivos fijados (indicadores de excelencia, indicadores de entorno, de demanda y de equidad).
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stos permiten la evaluacin de la calidad del mbito interno, fijando unos estndares de servicio pblico, as como del mbito externo basndose en el grado de satisfaccin de los diferentes usuarios (indicadores de calidad docente, de calidad investigadora, de calidad del servicio). No obstante, algunos autores ha remarcado la dificultad de medir y evaluar la calidad de los outputs universitarios, dada la naturaleza de sus resultados (Esther Roccaro, 2003): Intangibilidad: ya que son prestaciones y experiencias ms que objetos, se hace sumamente difcil establecer especificaciones precisas para su elaboracin que permitan estandarizar su calidad. Heterogeneidad: por lo general, la prestacin vara de un productor a otro, y de un usuario a otro, por lo tanto, depende del sujeto receptor y de sus percepciones ya que los usuarios no slo evalan la calidad del resultado final que reciben, sino que tambin del proceso de recepcin del servicio. Indivisibilidad: la produccin y el consumo de muchos servicios son inseparables. En general, los usuarios de los servicios se encuentran all donde se producen, observando y evaluando el proceso de produccin a medida que experimentan el servicio. Esto conlleva a que la calidad de los servicios se produce, generalmente, durante su entrega o prestacin, por lo que es palpable la interaccin entre cliente y proveedor.
indicadores de eficiencia de los procesos productivos: miden el grado de optimizacin entre los procesos y los recursos (indicadores de cumplimiento de objetivos de gestin; indicadores del grado de consolidacin de la gestin; indicadores de satisfaccin de los usuarios; indicadores para el anlisis del rendimiento de los recursos). Indicadores de control financiero: midel el grado de consecucin de los objetivos incluidos en los programas de las polticas pblicas (indicadores de eficacia presupuestaria; indicadores de economa; indicadores de la situacin financiera).
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4.2.3.3. PROPUESTA RECOGIDA EN EL LIBRO BLANCO DE LOS COSTES EN LAS UNIVERSIDADES PUBLICAS ESPAOLAS. En el Libro Blanco de los Costes en las Universidades se justifica de la siguiente manera la utilizacin de los indicadores en el mbito universitario: la informacin sobre el grado de cumplimiento del presupuesto o sobre los excedentes econmicos y financieros no es suficiente para expresar la compleja labor social que desarrolla una institucin universitaria. La informacin que procede de las universidades debe ser tambin de carcter no financiero. Por ello, muchas universidades estn publicando, adems de informacin financiera, indicadores de gestin, para que los destinatarios de sus servicios puedan calibrar el rendimiento social de su actividad (Torre y Pina, 2007: 397). Los autores entienden los indicadores como puntos de referencia para la mejora de gestin utilizables para la comparacin de entidades, centros, actividades, etc. Una clasificacin de los indicadores es la realizada por Lourdes Torres292, diferenciando los indicadores de inputs, de outputs y de outcomes. Indicadores de inputs: stos son los relativos a los recursos financieros, y pueden obtenerse del rea presupuestaria, de la contabilidad de costes y de la contabilidad financiera. Indicadores de output: en las entidades pblicas, a diferencia de las organizaciones orientadas al beneficio, resulta complicado encontrar una medida clara de los logros puesto que sus metas son ms difciles y medir. Sin embargo, es posible combinar una serie multidimensional de indicadores, que proporcione una evaluacin de las realizaciones de la organizacin293.
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Torres, L. (1991): Indicadores de Gestin para las Entidades Pblicas, Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, Vol. XX, n 67, abril-junio, pg. 535-558, citado en (Torres y Pina, 2007).
Anthony, R.N. y Young, D.W., 1984: Management Control in Non Profit Organizations, IRWIN, Homewood, citado en (Torres y Pina, 2007).
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Indicadores de outcomes: representan la contribucin o impacto social de una agencia, departamento, programa o servicio pblico, en trminos no monetarios294. Segn Torres y Pin, una vez evaluado el output, podremos relacionarlo con los
inputs para determinar la eficiencia o compararlo con los objetivos preestablecidos y analizar el grado de eficacia en su cumplimiento. Los sistemas de control de gestin de las administraciones pblicas (y en nuestra opinin, los de las ENL) suelen ser deficientes en este aspecto. Es necesario tambin analizar los indicadores de economa, eficiencia y eficacia. Segn Torres y Pina, en las administraciones pblicas, la rentabilidad debe sustituirse por el anlisis de economa (racionalidad econmica), eficiencia (grado de eficiencia y rendimiento) y eficacia (en las organizaciones pblicas no siempre existen objetivos explcitos: los indicadores deben ser aceptados por la comunidad universitaria). Todos estos indicadores deben de cumplir con ciertos requisitos informativos, en concreto, comprensibilidad, fiabilidad y exactitud, relevancia, oportunidad, comparabilidad, razonabilidad (n razonable de indicadores), calidad, utilidad y oportunidad, viables en cuanto a su coste-beneficio y que puedan elaborarse con continuidad295. Finalmente, Torres y Pina proponen toda una batera de 43 indicadores de gestin para el mbito universitario, recogidos en (Torres y Pina, 2007: 419-421) y clasificados en indicadores de inputs (de recursos humanos y materiales o fsicos), indicadores de outputs (de proceso y de resultado) para la universidad en su conjunto, e indicadores de medios y resultados para centros y departamentos.
American Accounting Association (AAA), 1989: Measuring the perfomance of non profit organizations. The state of the art. The report of the Committee on Nonprofit Entities perfomance measures, Sarasota, Florida, citado en [Torres y Pina, 2007] 295 Referencias citadas por (Torres y Pina, 2007): Governmental Accounting Standards Board, 1998: Perfomance Measurement Information Clearinghouse for Governments; Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, AECA, 2001: Marco Conceptual para la Informacin Financiera de las Administraciones Pblicas, documento n1 de la Comisin de Contabilidad y Administracin del Sector Pblico.
294
413
Segn los autores, la medicin del rendimiento de la universidad es compleja dada la dificultad de definir el output de su actividad y de expresarlo en trminos cuantitativos. Como el beneficio contable no resulta un indicador representativo de la gestin realizada, la bsqueda de indicadores que sustituyan la utilidad que el beneficio aporta al sector empresas, tanto para orientar la gestin como para una adecuada rendicin de cuentas de sus actividades, es un reto para las entidades pblicas y no lucrativas. Esta dificultad est agravada por las experiencias todava escasas, que permitan contrastar la validez de los indicadores y realizar las mejoras oportunas (Torres y Pina, 2007: 424). Para finalizar con lo fijado por el Libro Blanco en materia de indicadores de gestin, solo nos queda sealar la posibilidad y necesidad de sistematizar dichos indicadores en un Cuadro de Mando Integral aplicado al mbito universitario (Lpez Hernndez y Garca Valderrama, 2007). En las universidades espaolas los procesos de cambio en sus sistemas de direccin, gestin y organizacin con el fin de incrementar los niveles de eficacia y eficiencia en la prestacin de sus servicios universitarios, se ha enmarcado en una perspectiva estratgica: se trata de introducir en la planificacin, gestin y control estratgicos mecanismos necesarios para garantizar el nivel satisfactorio de calidad en los procesos docentes, de investigacin y gestin (Consejo de Universidades, 2000). Uno de estos mecanismos es el CMI. El Balanced Scorecard ha sido utilizado en mltiples entidades de educacin, no solo universitarias296. Apoyndose en Kaplan y Norton297, Torres y Pina fijan la
En el mbito de la educacin primaria y secundaria: Storey, A. (2002): Perfomance Management in Schools: could the Balanced Scorecard help?, School Leadership & Management, vol. 22, issue 3, pg 32-52; en la universidad de California, San Diego (Kaplan, R.S. y Norton, D.P. 2000: Implantando el cuadro de mando integral, Gestin 2000, Barcelona y University of California San Diego, 1999: A University Business Model Based on the Balanced Scorecard, Mexico/USA University Discussion, Juli 27, UC San Diego [http://www-vcba.ucsd.edu/mexico-usa/sld026.htm], 01/09/2006), utilizando un CMI en el que se reflejaban objetivos de servicio al cliente y eficiencia; ONeil, JR. Y Harold, F.Y. (1999): Designing and Implementing an Academic Scorecard, U.S. News & World Report, Vol. 31, Issue 6, pg. 30-32. Hay que resear la labor de O'Neil y Harold, que pasan del Balanced Scorecard al Academic
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estructura de su propuesta de CMI para la universidad pblica espaola: la perspectiva de clientes o usuarios deber ser la que culmine el esquema de relaciones causa-efecto de los mapas estratgicos de las universidades. En definitiva, la perspectiva del usuario (entendido ste como alumno, usuario de servicios complementarios, administracin, donante, sociedad298...) se posiciona en la parte superior del CMI. Como muestra de esta estructura, los autores aaden ejemplos de mapas estratgicos aplicados a las universidades (Torres y Pina, 2007: 459-468) y enfatizan la posibilidad de desarrollar los mapas estratgicos a cualquier nivel (institucional, departamental...).
4.2.3.4. ESTADO ACTUAL DE LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN EN EL MBITO UNIVERSITARIO ESPAOL. Por ltimo, queremos sealar de que manera se aplica todo lo anteriormente expuesto en la prctica universitaria espaola. Para ello, es necesario analizar con detenimiento el trabajo realizado por Boned Torres y Bagur Femeninas sobre la utilizacin de las herramientas de Contabilidad de Gestin en el mbito universitario pblico espaol, remarcando el estado actual de los indicadores de gestin y de los CMI (Boned Torres y Bagur Femeninas, 2007).
Scorecard, cambiando las perspectivas del CMI original (la perspectiva financiera pasa a ser perspectiva de administracin acadmica, y la perspectiva de cliente pasa a ser la perspectiva de los dueos o sostenedores de la universidad). En Espaa: se ha implantando el CMI en la Universidad de Cdiz (Universidad de Cdiz (2004): Documento Plan Estratgico de la Universidad de Cdiz. [http://www.uca.es/web/organizacin/peuca/documento_final.28/07/2006); Universidad de Almera (Universidad de Almera (2006): Implantacin Plan Estratgico [http://web.ual.es/web/pDocumentos.jsp?id=16105].01/09/2006).
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Kaplan, R.S. y Norton, D.P. 2000: Implantando el cuadro de mando integral, Gestin 2000, Barcelona.
La satisfaccin por la utilidad de la formacin recibida por los alumnos y la satisfaccin en general de todos los usuarios de los servicios prestados por las universidades, podran traducirse en el cumplimiento de las aspiraciones de la sociedad.
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Segn Boned y Bagur, la utilizacin de estas herramientas de contabilidad de gestin aparecen relacionadas directamente con los sistemas de planificacin estratgica: el 85% de las universidades disponen en la actualidad (o se encuentra en fase de desarrollo) de un plan estratgico definido (y actualizado cclicamente para adaptarse al entorno), que rije las principales lneas de actuacin de la organizacin. Dichas universidades asignan los objetivos de los planes estratgicos en funcin de los centros de responsabilidad existentes. Las universidades agrupadas como pequeas parecen estar utilizando sistemas de gestin (costes y presupuestos) y planificacin estratgica que en la actualidad se encuentran en fases menos avanzados que los utilizados por las universidades grandes. A pesar de esta posible evidencia, al analizar si las universidades tratadas utilizan o no indicadores de gestin empresarial para medir y analizar la evolucin y la gestin de la universidad, todo parece indicar que el grado de utilizacin de este tipo de indicadores por parte de las universidades es altamente homogneo y en altos porcentajes, si bien es cierto que las universidades grandes continan estando por delante en cuanto a la utilizacin de estos sistemas de informacin. De hecho, todo parece indicar que existe toda una serie de indicadores de gestin masivamente aceptados por las universidades analizadas. En concreto se aprecian hasta siete indicadores aceptados por la totalidad de las universidades pequeas y grandes, estos indicadores son: los indicadores relacionados con la oferta y demanda universitaria, relacionados con los recursos humanos, relacionados con los recursos financieros, relacionados con la estructura del alumnado, relacionados con la estructura del profesorado y los relacionados con el desarrollo del proceso educativo. Sobre la utilizacin de sistemas de indicadores de gestin que permitan a las universidades unir sus sistemas de planificacin estratgica con su planificacin tctica y operativa, nicamente el 15% de la muestra implementa este tipo de herramientas. Las razones de esta falta de utilizacin de los sistemas de indicadores son las siguientes: los
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recursos necesarios para su implementacin; la falta de apoyo de la direccin de la universidad al proyecto; la falta de resultados de la prueba pilotu; no cobertura del nivel de expectativas; falta de profesionalizacin en cuanto a temas de gestin; imposibilidad de implicar a toda la organizacin; y finalmente, la inexistencia de formacin en temas de gestin. Las universidades no ven la necesidad de implementar un CMI como respuesta a sus ineficiencias de gestin. Llegados a este punto y a la vista de estos ltimos resultados, es necesario cuestionarse si los sistemas de planificacin de gestin que en la actualidad estn utilizando las universidades, son realmente operativos. Esta circunstancia, junto con todo lo comentado hasta ahora en relacin a los sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de planificacin estratgica, parece indicar la ms que evidente necesidad de evolucin y mejora en los sistemas de informacin de control de gestin utilizados por las universidades pblicas espaolas. En cuanto a las universidades que s han adoptado el CMI, stas buscan la consecucin de los siguientes objetivos: el primer objetivo que se persegua hace referencia a una mejor comprensin e integracin, en una nica herramienta de gestin, de la totalidad de indicadores estratgicos utilizados por parte de la universidad. el segundo objetivo perseguido, y destacado por la totalidad de los gerentes, destaca la mejora en cuanto a comunicacin interna de la organizacin de factores incluidos en el plan estratgico. y el tercer factor apuntado por todos los gerentes, se centra en que un CMI les permite alinear los objetivos individuales de los empleados de la universidad con los objetivos estratgicos de la misma. otros objetivos diversos: mejora de la informacin disponible sobre la gestin; incrementar el grado de transparencia en la gestin; una asignacin ms eficiente de los recursos; una mejor adaptacin de la universidad a su entorno; que el CMI sea
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capaz de explicar el xito o el fracaso de la universidad (entendiendo xito como la consecucin de los objetivos incluidos en la planificacin estratgica de la institucin); que el CMI sea presentativo de los cambios en el entorno; que elCMI origine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en el factor; que la utilizacin del CMI tenga un claro impacto en la cuenta de resultados (este factor tiene una importancia menor que los anteriores (4,3 sobre 10), ya que las variables relacionadas con los resultados econmico-financieros son, en el caso de estas instituciones pblicas, secundarios). Los factores clave incluidos en el CMI y ms valorados por responsables universitarios son los siguientes (Boned y Bagur, 2007: 14-15): asegurar la coherencia de la estructura y de la poltica de gestin299. satisfaccin de PDI y PAS. mantener el n de estudiantes en titulaciones regladas. mejorar la imagen percibida en el entorno. mejorar la eficiencia en los procesos. establecer alianzas estratgicas. mejorar la calidad percibida por el estudiando. Mediante su investigacin, Boned y Bagur, determinan los logros conseguidos mediante el empleo del CMI: mejorar el grado de atencin a los usuarios; mayor oferta acadmica gracias al aumento de eficiencia alcanzado por la organizacin; una mejor percepcin de los cambios en el entorno; una mejor captacin de las demandas formativas de la sociedad; mayor comunicacin; mejora de la formacin de los integrantes de la direccin, los PAS y los PDI, etc. Los factores necesarios para que el CMI pueda ser implementado con xito en el mbito universitario son la participacin, implicacin y apoyo por parte de la direccin y del resto del personal PAS y PDI.
asegurarse que los objetivos a largo plazo incluidos en la planificacin estratgica resultan coherentes con los objetivos ms a corto plazo, incluidos en los sistemas de planificacin tctica y operativa (presupuestos y sistemas de costes).
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En conclusin, Boned y Bargur, sealan que a nivel de gestin, en los ltimos veinte aos, se han producido pocos avances reales en el contexto de las universidades pblicas espaolas. De hecho, en la gran mayora de las universidades, sus sistemas de gestin se limitan al uso de indicadores de gestin orientados a facilitar la comparacin entre universidades300 y a la definicin de sistemas de planificacin estratgica, que en la mayora de los casos no se encuentran relacionados con los indicadores de gestin mediante herramientas como el Cuadro de Mando Integral. Y es precisamente esta herramienta de gestin la que podra contribuir en gran medida a suplir una parte importante de las carencias, en cuanto a informacin de gestin se refiere, de las universidades pblicas espaolas. De este modo, parece incuestionable la importancia de que las universidades utilicen un modelo adecuado de gestin, que les permita ejercer de forma ptima la autonoma econmica y financiera que en Espaa les otorga la vigente Ley Orgnica de Universidades de diciembre de 2001.
Segn los autores, obviando en muchos casos que para poder hacer tal comparacin, seria necesario comparar, nicamente, universidades que compitan en igualdad de condiciones en lo que a recursos, estructura, etc. se refiere.
300
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4.3. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS. ASPECTOS GENERALES.

El xito de las organizaciones sin nimo de lucro y gubernamentales debera medirse por can eficiente y eficazmente satisfacen las necesidades de sus usuarios (...). Las consideraciones financieras pueden tener un papel facilitador o de restricciones, pero raramente sern el objetivo primordial
Robert S. Kaplan y P. Norton Norton The Balanced Scorecard: translating strategy into action301 Harvard Bussiness School Press, Harvard College, 1996
La especificidad de la Contabilidad de Gestin en el mbito de las ENL viene fijada claramente por Kaplan y Norton, cuando afirman que las mediciones de los aspectos econmico-financieros por si mismos, no reflejan la misin de las organizaciones pblicas y privadas no lucrativas302. Las entidades del siglo XXI, al igual que sus sistemas de control de gestin, estn influenciadas por el entorno altamente competitivo y cambiante actual (AECA, 2002: 13). Este entorno complejo tambin influye en las ENL: estas organizaciones, debido, por un lado, a los recortes en la financiacin que reciben de las administraciones pblicas, y por otro, al aumento de competencia en la oferta de servicios sociales, se encuentran en la necesidad de administrar de manera ptima sus recursos escasos, y de competir con otras organizaciones en precios y en calidad de los bienes y servicios
Traducido al castellano por Ediciones Gestin 2000 con el ttulo de Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard) en el 2003. Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en (Chen y otros, 2006). Segn Chen, Yang y Shiau, tambin las universidades, en cuanto que son ENL de carcter pblico o privado, deben adquirir las tcnicas de gestin del mbito privado lucrativo.
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ofertados, si lo que quieren es sobrevivir en el mercado concurrencial. En definitiva, las ENL deben de gestionarse mejor y para ello, poseer sistemas de informacin empresarial adecuados es un elemento clave. A la hora de evaluar su propia gestin, las ENL encuentran ciertas dificultades para medir y valorar de su misin y objetivos (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 4144). los objetivos de las ENL son diferentes al resto de organizaciones lucrativas, ya que destinan sus recursos a la consecucin de fines sociales. Por ello, las decisiones que la direccin toma en una organizacin no lucrativa no van dirigidas a obtener el mximo beneficio, sino que estn dirigidas a proporcionar el mejor servicio con los recursos disponibles. En consecuencia, las ENL no evalan sus actuaciones en funcin de su rendimiento econmico y el xito de las decisiones que toman se mide por la cantidad, coste/precio y calidad de los servicios que realizan o por el grado de satisfaccin de sus miembros. Ciertamente, las ENL tiene una clara dificultad para medir sus outputs: los servicios que ofrecen las ENL son, en general, intangibles, y por lo tanto, menos definibles y menos medibles que el beneficio obtenido por las organizaciones lucrativas. La utilidad social que genera el voluntariado y los socios de las ENL tambin ha de ser medido y gestionado, ya que indudablemente es un bien intangible beneficioso para la sociedad. Debido a la caracterstica de intangibilidad de esta participacin social, se hace tan dificil medirla y valorarla mediante los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestin. En definitiva, los condicionantes financieros pueden ser un elemento facilitador o restristivo, pero pocas veces ser el objetivo primordial para una organizacin sin nimo de lucro (AECA 2001: 74): a diferencia de lo que ocurre en el sector lucrativo, el xito de las organizaciones no lucrativas tiene que medirse por el nivel de eficiencia y eficacia que la entidad obtiene con su actividad en la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios. Por ello, los objetivos tangibles deben ser medidos con una orientacin hacia los clientes y usuarios, y tambin hacia los trabajadores y voluntarios.
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La contabilidad financiera y las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin (la contabilidad de costes y la contabilidad presupuestaria) permiten conocer la entidad desde el punto de vista econmico-financiero. Ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad econmico-financiera de la entidad. No obstante, las ENL deben disponer tambin de informacin a nivel cualitativo y social, como por ejemplo, la satisfaccin de los colaboradores internos y externos, y de los usuarios. Este tipo de informacin303 vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 120). Por otro lado, algunas ENL realizan las mismas actividades que las organizaciones pblicas y las organizaciones lucrativas: para este tipo de organizaciones se podra utilizar los sistemas de control de gestin que utilizan el resto de organizaciones (pblicas o privadas lucrativas), haciendo las oportunas adaptaciones (Soldevilla 2000: 92). Bellostas, Brusca y Moneva constatan que los estados contables de las ENL deberan ser completados con otro tipo de informacin no financiera que permita demostrar el cumplimiento de los objetivos de la entidad en trminos de economa, eficiencia y eficacia, ante las limitaciones del resultado para informar a este respecto. La presentacin de un conjunto de indicadores de gestin que permitan contribuir en la evaluacin de la gestin aparece en estos momentos como una solucin idnea (Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 106). Segn Drucker, Las ENL deben aprender de las entidades lucrativas en el mbito de la gestin eficiente y eficaz304. En este sentido, y a pesar de que resulta
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Los sistemas de informacin de las ENL han de establecer los mecanismos de control necesarios no slo para su gestin interna, sino tambin para suministrar informacin relevante a los aportantes de recursos y a los usuarios, clientes o beneficiarios de la entidad. Como acabamos de mostrar, la informacin requerida (AECA 2001: 41-44).
Druker, PF, 1990: Managing the non-profit organization: principles and practices, HarperBusiness, New York, citado en (Chen y otros, 2006).
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complicado cuantificar los resultados de las ENL, stas deben orientar su actuacin hacia la consecucin de su misin, sus objetivos estratgicos y hacia la gestin de su actuacin (perfomance management). Todo ello, teniendo en cuenta que las ENL necesitan un modelo de gestin sostenible o socialmente responsable305. En base a las caractersticas que acabamos de sealar sobre la gestin no lucrativa, realizaremos un breve repaso sobre las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las ENL306. Para ello, seguiremos la clasificacin fijada por la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), en su documento n 24 La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin Fines de Lucro. En dicho documento, el anlisis de la Contabilidad de Gestin se divide en el estudio de tres mbitos: la contabilidad de costes, el proceso presupuestario y los sistemas de indicadores de gestin como instrumento de evaluacin de las ENL307. Antes de analizar cada modelo de Contabilidad de Gestin, queremos remarcar que pocas ENL utilizan de forma continuada dichos modelos o herramientas de gestin. Sin duda alguna, el tamao de las ENL est relacionado con la utilizacin de
Situ, DX, 1999: Non-Profit Organization Operation Management, Commonwealth Publishing Company, Taipei, citado en (Chen y otros, 2006). Nos centraremos sobre todo en el documento (AECA, 2001). Un anlisis de la evolucin de la literatura sobre los Sistemas de Control de Gestin de las ENL y sobre los instrumentos de Contabilidad de Gestin utilizados por este tipo de entidades, puede encontrase en (Soldevila, 2000: 86-88; 98-141). Sobre las experiencias empricas en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada a las ENL: (Soldevila, 2000: 144-148). El documento AECA sobre la contabilidad de gestin en las ENL pretende aportar elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestin que sean tiles para este tipo de organizaciones. Para ello, adems de incluir y desarrollar los elementos de contabilidad presupuestaria incluidos en la adaptacin contable sectorial relativa a las ENL (se fija que las ENL debern presentar presupuestos de ingresos y gastos y presupuestos de cambios patrimoniales, y en el caso de las ENL que presenten cuentas anuales en modelo normal, presupuestos por programas; aunque es cirto que se recomienda a todas las ENL que preparen presupuestos por programas para mejorar la informacin de la gestin realizada), se hace hincapi en los sistemas de clculo y gestin de costes y al diseo e implantacin de sistemas de indicadores que faciliten informacin cuantitativa y cualitativa de la gestin. Para ello, la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin de AECA pretende aportar instrumentos que contribuyan a la mejora continua de la gestin de las ENL (Amat y Soldevila, 2002).
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herramientas ms sofisticadas de la contabilidad de gestin (Soldevila, Cordobs y Ripoll, 2006). No osbtante, s se observa una tendencia o un inters hacia la implementacin de tales herramientas de Contabilidad de Gestin: segn Bellostas, Brusca y Moneva, de entre las distintas alternativas ofrecidas para mejorar la informacin contable de obligada presentacin para la rendicin de cuentas de las ENL espaolas, la que parece haber tenido mayor aceptacin es la implantacin de un sistema de contabilidad de costes que permitiese conocer de forma real el coste de los servicios prestados (45,8% utilidad elevada y 20,8% media). Tambin se valora de forma positiva la presentacin dentro de la memoria de algunos indicadores de gestin que permitiesen mostrar la economa, eficiencia y eficacia. De hecho, es ste, segn los autores, el aspecto en el que debera avanzarse al llevar a cabo la reforma del modelo contable de las ENL Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 103).
4.3.1.
LA
CONTABILIDAD
DE
COSTES
EN
LAS
ENTIDADES NO LUCRATIVAS.
A pesar de que las ENL necesitan de informacin a nivel cualitativo y social para la evaluacin de sus objetivos estratgicos, es tambin cierto que la informacin econmico-financiera es totalmente insustituible como mecanismo para asegurar su viabilidad. En este sentido, los responsables de las ENL necesitan informacin sobre costes que sea precisa y oportuna para tomar decisiones estratgicas y para realizar mejoras operativas. Para ello, es importante que las ENL implanten un modelo de contabilidad de costes que las permita estimar el coste econmico por actividad, producto o programa, y calcular su distribucin entre quienes intervienen en su financiacin (administraciones pblicas mediante subvenciones; usuarios mediante el pago del servicio; asociados mediante aportaciones, donaciones...). As, la contabilidad de costes es un instrumento destinado a medir, captar, valorar, controlar, representar y coordinar todas las magnitudes de acumulacin interna de las ENL (AECA, 2001: 28). 424
Soldevila y Amat sostienen, referindose al entorno espaol, que "en el mbito de la contabilidad analtica, no hay contabilidad especfica ni PGC aprobado. De todas formas el ICAC recomienda a las ENL la aplicacin de un sistema de costes para enriquecer la informacin que la contabilidad financiera ofrece y para aplicar en cada momento la poltica ms adecuada de precios en las transacciones econmicas que realicen (Real Decreto 776/1998 de 30 de abril, publicado en el BOE del 14 de mayo, citado en [Soldevila y Amat, 2002]). Remarcadas la importancia y limitaciones de la Contabilidad de Costes en el mbito no lucrativo, AECA nos seala la imposibilidad de proponer un nico sistema de clculo de los costes para las ENL, dado el carcter multifuncional de las ENL (AECA, 2001: 28). En cierta manera, los modelos de costes aplicables a las ENL no se diferencian de los modelos de asignacin de costes de las organizaciones lucrativas (AECA, 2001: 31), por lo que se pueden disear en funcin de la estructura establecida por la organizacin (costes orgnicos o inorgnicos) y de los objetivos que se quieran obtener con dicho clculo (costes parciales y costes completos [inorgnico, por secciones homogeneas o por actividades]). En el caso de que las ENL trabajen por programas o proyectos, se propone utilizar el sistema de costes por programas, que podra ser tambin un sistema de costes parcial o completo, orgnico o inorgnico, segn las necesidades de la entidad, siendo el objetivo de coste el programa desarrollado (AECA, 2001: 38-40). Segn Bellostas, Brusca y Moneva, slo el 8,3% de las ENL espaolas indica que utiliza la informacin contable para determinar el coste y rentabilidad de los servicios, aunque un 37,5% asigna una valoracin media a dicha explotacin. Eso se debe al escaso nfasis que se realiza en estas entidades en los costes por actividad, en contra de lo cabra esperar, ya que la implantacin de una contabilidad analtica por actividades debera ser la clave de la gestin de estas entidades (Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 102).
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4.3.2.
EL PROCESO PRESUPUESTARIO EN LAS ENL.
El documento n 24 de la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA, hace hincapi en el presupuesto por programas por ser de especial inters para las ENL308 (AECA, 2001: 49-67). De esta manera, cobra especial importancia la fase anterior a la elaboracin del presupuesto, es decir, la fase de elaboracin del programa: fase de programacin o planificacin anterior a la fase de presupuestacin. El programa constituye el punto de partida para la confeccin del presupuesto de una ENL. En el mismo, es necesario definir los objetivos del propio pgrama, preveer las actividades a realizar, los recursos necesarios para el desarrollo de tales actividades y finalmente, proponer indicadores de medicin de tales objetivos. Se trata de un proceso participativo, donde cada uno de los responsables de los centros de responsabilidad ha de intervenir en la confeccin del programa con la definicin de sus propios programas especficos de actuacin. Las caractersticas especficas del presupuesto en el mbito de las ENL, son las siguientes (AECA, 2001: 50-51): el presupuesto debe poner nfasis en el cumplimiento de objetivos de servicios y no tanto en el objetivo de beneficio. No obstante, debe quedar claro que se deben de aplicar criterios de eficiencia econmica. en el caso de las ENL, el presupuesto est condicionado a la financiacin obtenida para los programas de actuacin, de manera que acta como en las entidades pblicas: el presupuesto indica el volumen mximo que es posible gastar. La
De esta manera, el documento fija una relacin directa entre Contabilidad de Costes y Contabilidad Presupuestaria (al proponer la contabilidad de costes por programas como modelo de costes recomendado en el mbito de las ENL).
308
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elaboracin de presupuestos debe combinar adecuadamente los objetivos que se deseen alcanzar con los recursos limitados que se dispondrn. para la elaboracin de los presupuestos, se han utilizado tradicionalmente datos histricos y se ha realizado estimaciones con respecto a tales datos histricos, realizndo dichas estimaciones de forma incremental (Presupuesto Incremental). En el mbito de las ENL, se aconseja la aplicacin de la filosofa Presupuesto Base Cero para evitar el despilfarro y potenciar el control de los costes bajo principios de eficiencia.
4.3.3.
LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE GESTIN EN LAS ENL.
Ya hemos sealado en la introduccin de este apartado 4.3. que las ENL deben disponer tambin de informacin a nivel cualitativo y social. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL. El documento n 24 de la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA nos propone una clasificacin de estos indicadores: indicadores del grado de cobertura de las necesidades: miden el grado de incidencia de los servicios de la entidad en la zona. indicadores de actividad: miden el nivel de realizacin de la misin de cada responsable en cada uno de los proyectos o actividades realizados. indicadores de la estructura de recursos humanos: miden la cantidad y estructura de los empleos necesarios para llevar a cabo los servicios de la entidad. indicadores de impacto: miden el grado de difusin de las actividades. indicadores de economa: cuantifican los recursos consumidos en el proceso productivo para la produccin o prestacin de unos determinados servicios. indicadores de utilizacin de medios: miden el tipo, grado, intensidad y evolucin de los recursos consumidos, tanto humanos como materiales, por los diferentes centros de responsabilidad o por los diferentes programas o proyectos de actuacin. 427
indicadores de calidad: miden el grado de satisfaccin de los clientes para cada uno de los proyectos o programas realizados. indicadores de participacin: miden el grado de participacin de las organizaciones en redes. indicadores de fidelizacin y democratizacin: miden el grado de democracia interna de la entidad y el grado de fidelizacin de los usuarios de la entidad. Del mismo modo, en el mismo documento se recojen ejemplos de indicadores de
gestin para ENL de los mbitos sociales, culturales y asociativos (AECA, 2001: 87114). El conjunto de indicadores desarrollados para la evaluacin de la gestin de la ENL se puede integrar en un sistema de indicadores de gestin (cuadro de mando), o ms concretamente en un CMI como complemento de los dems instrumentos de contabilidad de gestin (AECA 2001: 69), que acabamos de sealar en este apartado 4.3. De esta manera, el CMI puede constituirse como un instrumento altamente apropiado para la gestin de las ENL: la naturaleza de los datos (es decir, los indicadores) del CMI pone ms enfasis en la informacin del proceso productivo y de satisfaccin del cliente que en la informacin financiera (AECA 2001: 75). Y es que, el hecho de estar trabajando con servicios sociales hace que la medida de la gestin requiera indicadores ms cualitativos que econmicos, por lo que precisan de una composicin mixta de ndices cuantitativos y cualitativos309. Es posible evidenciar empricamente la hiptesis de Kaplan y Norton sobre los inductores que favorecen el crecimiento rentable de las empresas y las relaciones causa-
Parker, Divisional perfomance measurement: beyond an exclusive profit test, Acounting and Business Research, tardor: 309-319, en Soldevilla 2000: 95.
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efecto que la sustentan310: es decir, actuando sobre la perspectiva de formacin y crecimiento (en concreto, las personas de la organizacin), se impulsar la mejora continua en los procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo al fin, los requerimientos exigidos por los accionistas. No obstante, a pesar de que es posible la demostracin emprica de la habitualidad de la estructura utilizada por Kaplan y Norton, algunos autores311 han sostenido la inexistencia de estructuras predifinidas para la delimitacin de las perspectivas de una organizacin. Segn esta postura, el nmero y naturaleza de las perspectivas, asi como el orden jerrquico de las mismas, dependen directamente de las caractersticas diferenciales de la propia organizacin. Por lo tanto, existen distintas formas de contemplar la estructura del CMI dependiendo de la naturaleza de las organizaciones. Estos autores plantean una representacin piramidal del CMI para las organizaciones con fines lucrativos y la comparan con aquella que sera representativa de las entidades no lucrativas, en su caso, para las entidades sanitarias de carcter pblico (ver figuras 4.1. y 4.2.).
Los primeros factores-clave estn relacionados con el factor humano y se propone que la apuesta por la formacin y los incentivos pueden contribuir a una mayor implicacin del personal. Esta mayor implicacin del personal puede favorecer una mayor eficiencia en costes y activos, una apuesta por la calidad total, una mayor innovacin y orientacin al cliente. Lo anterior puede repercutir en una mayor diversificacin e internacionalizacin. Todo ello debera repercutir en una mejora continuada de los procesos empresariales.La mejora en los procesos que se puede desprender de lo anterior debera revertir en unos clientes ms satisfechos, que podran ser los inductores de una mayores ventas. Finalmente, las ventas superiores deberan generar unos mayores beneficios y rendimientos, que acompaados del apalancamiento deberan permitir obtener elevados niveles de rentabilidad. Estos, junto con unos niveles adecuados de solvencia explicaran la mayor capacidad de crecimiento y la mayor generacin de valor de las empresas gacela (Amat Salas 2001: El Cuadro de Mando Integral y el crecimiento empresarial, Partida Doble, n 16, en Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 11).
311
310
Voelker, D.E., Rakich, J.S. y French, G.R. (2001): The Balanced Scorecard in Healthcare Organizations: a performance measurement and strategic planning methodology, Hospital Topics, vol. 79, n. 3, citado en (Santos Cedrian y Fidalgo Cervio, 2002: 17).
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Figura 4.1. Estructura piramidal del CMI para las entidades lucrativas (Fuente: Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 18)
Figura 4.2. Estructura piramidal del CMI para las entidades no lucrativas (Fuente: Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 18)
La estructura de un CMI debe seguir una lnea ascendente en la que se vayan interrelacionando las diferentes perspectivas orientadas a la estrategia. Como se puede observar a partir de las figuras anteriores, estos autores establecen una diferencia significativa en el orden de prelacin de las cuatro perspectivas clsicas del CMI, as como en la denominacin de la perspectiva del cliente que, en el caso de las entidades no lucrativas, amplia el alcance de esta vertiente incluyendo a todos los grupos de 430
inters o stakeholders. En relacin con el orden jerarquico, en las organizaciones no lucrativas, sita, en la cspide de la pirmide, la Misin de la organizacin hacia la que confluyen todas las dems perspectivas, y en siguiente nivel la perspectiva de los Stakeholders, seguida de la financiera. En opinin de estos autores, esta diferencia sustantiva permite dirigir la atencin de las organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que son prioritarios, poniendo como ejemplo de este tipo de organizaciones las entidades sanitarias pblicas orientadas hacia el paciente y en general a toda la comunidad destinataria de alguna manera de sus servicios (Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 18). En esta lnea estn planteados los trabajos de (Amat y Soldevilla 1999b) y por (Cceres Salas y Gonzlez Lpez 2005, pero adaptados a las organizaciones universitarias pblicas, tal y como hemos sealado en el apartado 4.2.3.b). del presente trabajo (Los sistemas de indicadores de gestin aplicados al sector educativo en el mbito espaol). La estructura fijada para el CMI aplicable a una entidad pblica es igualmente apropiada para una ENL privada: en el caso de las ENL, las cuatro perspectivas anteriores se podran adaptar para dar ms relevancia a la perspectiva de los usuarios y, menos peso a la perspectiva de los resultados econmicos y financieros. Para las ENL, como sntesis genrica, el CMI se basa en la hiptesis de que si se acta sobre la perspectiva de los trabajadores, stos sern el motor de la mejora de los procesos. sta mejora llevar a un mejor equilibrio presupuestario, lo que repercutir en unos usuarios ms satisfechos (Soldevilla 2000: 138). La lgica de todos los modelos anteriormente citados sobre la aplicabilidad del CMI a las ENL, y la adaptacin de sus perspectivas, es tambin respaldada por Kaplan y Norton: si bien inicialmente el enfoque y la aplicacin del Cuadro de Mando Integral se han producido en el sector de empresas lucrativas, la oportunidad de que el cuadro de mando mejore la gestin de empresas gubernamentales y/o no lucrativas es, si cabe, an mayor. Como mnimo, la perspectiva financiera proporciona un objetivo a largo plazo
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para las empresas lucrativas; sin embargo,proporciona una restriccin y no un objetivo, a las organizaciones sin nimo de lucro y gubernamentales. Estas organizaciones deben limitar sus gastos a las cantidades presupuestadas (...). El xito de las organizaciones sin nimo de lucro y gubernamentales debera medirse por can eficiente y eficazmente satisfacen las necesidades de sus usuarios. Los objetivos tangibles deben ser definidos por los clientes y sus usuarios. Las consideraciones financieras pueden tener un papel facilitador o de restricciones, pero raramente sern el objetivo primordial (Kaplan y Norton 1996: 194). Segn Kaplan y Norton, las ENL deberan estructurar sus CMIs de la siguiente manera: en lo alto, en la posicin ms importante, se encuentra su misin, seguida de la perspectiva de los usuarios, procesos internos, la perspectiva de crecimiento-aprendizaje y finalmente, la perspectiva financiera. sta es la base de todo el proceso: no es un fin, sino el medio principal. Ello implica que las perspectivas del CMI pueden ser alteradas en funcin de las necesidades y caractersticas de la organizacin: si bien algunas ENL aplican el mismo esquema que las entidades lucrativas, otras han llegado a crear nuevas perspectivas, como las fijadas por ciertas instituciones publicas (perspectivas culturales y perspectivas relacionadas con la RSC)312. En base todo lo expuesto, concluimos el presente apartado 4.3. sealando la conveniencia de la aplicacin del CMI como un instrumento apropiado para gestionar las ENL de manera econmicamente eficiente y socialmente eficaz, dada su capacidad para controlar los aspectos estratgicos monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos de las organizaciones. Concretamente, en el mbito de las ENL, el CMI es un complemento perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios, dado que se nutre de la informacin econmico-financiera suministrada por tales sistemas (adems de la informacin facilitada por la Contabilidad Financiera), completando dicha informacin mediante indicadores de carcter no monetarios, cuantitativos y cualitativos.
Kaplan, PS y Norton DP, 2001b: Transforming the BSC from perfomance measurement to strategic management: part I" Accounting Horizons, Vol. 15, n. 1, pp. 87-104, citado en (Chen y otros, 2006).
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4.4. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS. ASPECTOS GENERALES.

The Balanced Scorecard is a proven model that can lead co-operatives towards business excellence, and therefore the accomplishment of social goals Mikel Cid y Harvey Johnstone The Blended Scorecard: a tool towards balancing co-operatives perfomance
Mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada, no hemos encontrado referencia destacable alguna en relacin a los sistemas de costes y sistemas presupuestarios utilizados para la gestin de las empresas cooperativas. En nuestra opinin, la inexistencia de literatura sobre estos sistemas de Contabilidad de Gestin se puede deber a dos razones: segn la literatura sobre ENL, parece lgico pensar, que las contabilidades de costes y presupuestaria nicamente se diferencian de una organizacin a otra dependiendo de la actividad productiva desarrollada y del tamao, complejidad y estructura organizativa adquirida por cada organizacin. La diferencia de forma jurdica no debera influir en la previsin, captacin, valoracin y control de los costes de las organizaciones313. Esta podra ser una causa dela no proliferacin de investigaciones en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada a las cooperativas.
AECA nos seala la imposibilidad de proponer un nico sistema de clculo de los costes para las ENL, dado el carcter multifuncional de las ENL (AECA, 2001: 28). En cierta manera, los modelos de costes aplicables a las ENL no se diferencian de los modelos de asignacin de costes de las organizaciones lucrativas (AECA, 2001: 31), por lo que se pueden disear en funcin de la estructura establecida por la organizacin (costes orgnicos o inorgnicos) y de los objetivos que se quieran obtener con dicho clculo (costes parciales y costes completos [inorgnico, por secciones homogeneas o por actividades]). (AECA, 2001: 38-40).
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433
en cambio, s parece razonable pensar que el peso de las contabilidades de costes y presupuestaria en la toma de decisiones variar en funcin de que la organizacin persiga, en ltima instancia, fines lucrativos o fines sociales o de inters general314. Este puede ser el caso de ciertas cooperativas. Por ello, debera ser el estudio sobre el contexto de la Contabilidad de Costes y Contabilidad Presupuestaria un tema de inters para la investigacin en Contabilidad de Gestin. Este vacio cientfico le confiere a la investigacin que proponemos una caracterstica de originalidad y relevancia. A pesar de este vacio cientfico en matera de Contabilidad de Costes y Contabilidad
Presupuestaria, s hemos de admitir que la naturaleza autogestionaria cooperativa influye sutlmente en las caractersticas de sus sistemas de informacin empresarial, concretamente en la configuracin de sus Sistemas de Indicadores de Gestin, tal y como veremos a continuacin.
4.4.1.
LOS VALORES Y PRINCIPIOS COOPERATIVOS Y LA CONTABILIDAD DE GESTIN.
Segn (Cabaleiro Casal y otros, 1997), la declaracin sobre los principios y los valores cooperativos realizada por la ACI en 1995, posee elementos considerados como estratgicos en el nuevo entorno competitivo. As mismo, estos aspectos estratgicos son tambin algunas de las caractersticas ms importantes que definen la Contabilidad de Gestin315:
Kaplan y Norton afirman que las mediciones de los aspectos econmico-financieros por si mismos, no reflejan la misin de las organizaciones pblicas y privadas no lucrativas (Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en [Chen y otros, 2006]). Los autores entienden la Contabilidad de Gestin como la necesaria evolucin de las contabilidades de costes hacia sistemas de informacin flexibles capaces de adaptarse a los cambios en la situacin socioeconmica actual. Las empresas que pretendan ser competitivas necesitan mantener una actitud estratgica de anticipacin al cambio, la cual se concreta en la toma de decisiones soportadas por un sistema de informacin que permita, por una parte, la planificacin estratgica, tctica y operativa de la
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434
Principio de adhesin voluntaria y abierta. En la prctica, la aplicacin de este principio tiene como consecuencia una estabilidad temporal en el nmero de socios, lo que equivale a tener cifras de operaciones y/o personal determinables a corto, medio o largo plazo. Desde el punto de vista de la presupuestacin, este factor posibilita la disminucin de la incertidumbre, con respecto a otras empresas, lo que facilita tanto la definicin del presupuesto en s como su posterior seguimiento y control.
Gestin democrtica y participacin econmica por parte de los socios: podemos observar un objetivo fundamental para el desarrollo e implantacin de una Contabilidad de Gestin, como es la motivacin de todos los miembros de la organizacin. En la Contabilidad de Gestin, se emplean elementos de carcter financiero y no financiero, como la mejora continua en calidad y reduccin de costes, la eficiencia y eficacia., etc. Todos estos aspectos estn muy ligados al grado de identificacin y participacin del factor humano en la organizacin. Por otro lado, una de las orientaciones bsicas en Contabilidad de Gestin es la bsqueda de la motivacin de las personas implicadas en la organizacin. Las herramientas utilizadas para cumplir con ese objetivo (la descentralizacin, delegacin de autoridades, asignacin de responsabilidades dentro de un sistema de contabilidad por objetivos o por centros de responsabilidad...) van a formar parte de la definicin del sistema informativo contable de la empresa. En el desarrollo de organizaciones horizontales o planas, el papel de la Contabilidad de Gestin es crucial, al ser el enlace de comportamientos y actuaciones como sistema de informacin global.
Educacin, formacin e informacin: por lo que se refiere a la informacin, la comunicacin es una caracterstica bsica del sistema contable, considerado
actividad, y por otra, el control de la misma. Concretamente, este sistema de informacin es la rama de la contabilidad destinada a crear herramientas para la toma de decisiones empresariales razonables, motivando al personal hacia los objetivos de la organizacin. Por lo tanto, la Contabilidad de Gestin es una rama de la contabilidad de contenido muy amplio, ya que abarca todos los aspectos relevantes de la gestin empresarial. Muchos de estos contenidos aparecen recogidos o tiene relacin directa con los principios cooperativos. decisiones empresariales. Por ello, los autores tratan de mostrar las relaciones entre los principios y determinados elementos de la contabilidad directiva (Cabaleiro Casal y otros, 1997).
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asimismo como un elemento motivacional individual y de identificacin con la cultura empresarial. Cooperacin entre cooperativas: las alianzas estratgicas estn totalmente ligadas a la Contabilidad de Gestin, ya que sta es un sistema de informacin integrado de mbito interno y externo, para tomar decisiones de inversin, financiacin, planificacin y control. Inters por la comunidad: este principio supone incorporar elemementos de gran actualidad econmica y contable, como son la gestin medioambiental y la responsabilidad social de la empresa. En cuanto al primer aspecto, se trata de una de las lineas de investigacin de la Contabilidad de Gestin, centrada en valorar y gestionar tales aspectos. Respecto a la responsabilidad social, se considera sta como un valor aadido de la empresa. Para gestionar este aspecto empresarial, es necesaria la elaboracin de un sistema de informacin integral, con aspectos internos, convencionales (financieros), y externos, novedosos, para reflejar adecuadamente el papel de la empresa en su entorno. Esta orientacin de la Contabilidad de Gestin podra ser considerada como desarrollo del contenido del principio cooperativo de inters por la comunidad. En conclusin, los autores sealan que los objetivos de los principios y valores cooperativos parecen estar orientados en la misma direccin que algunas de las tendencias actuales de la Contabilidad de Gestin. As, los autores sealan los aspectos que tendra un modelo de informacin contable orientado a la toma de decisiones desde el punto de vista de los principios y valores cooperativos.
436
4.4.2.
LA RESPONSABILIDAD SOCIAL CORPORATIVA Y LOS SISTEMAS DE CONTROL DE GESTIN SOCIALMENTE RESPONSABLES EN EL MBITO DE LAS COOPERATIVAS.
Segn (Cabaleiro Casal y otros, 1997), un aspecto importante a tener en cuenta en relacin a la Contabilidad de Gestin de las cooperativas es el tema de la Responsabilidad Social Corporativa. Este aspecto es una de las preocupaciones de investigacin actual en Contabilidad de Gestin. Las cooperativas se identifican directamente con la Responsabilidad Social al elevar el "Inters por la Comuinidad" y otros aspectos sociales316 a principios de importancia estratgica dentro de su gestin interna empresarial. En nuestra opinin, la labor ms relevante en el mbito de la RSC en el mbito del cooperativismo ha sido la desarrollada por la profesora de la Universidad de Deusto (Pas Vasco) y Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de esa misma Universidad, la Doctora Aitziber Mugarra. Mugarra nos seala que, en funcin del criterio clasificatorio de utilidad, podemos encontrar diferentes funciones de las memorias de sostenibilidad: la empresa utiliza generalmente la informacin corporativa sobre RSC como mecanismo de rendicin de cuentas ante los diferentes grupos de inters, constituyndose la memoria de sostenibilidad como un instrumento empresarial de comunicacin, participacin, negociacin y concertacin con todos esos colectivos (Mugarra, 1995: 6). A pesar de que es sta la utilidad ms ampliamente reconocida a los balances sociales o memorias de sostenibilidad, a efectos de este trabajo nos interesa remarcar tambin su utilidad como instrumento de informacin empresarial para la intraPor ejemplo, la gestin democrtica y la participacin econmica de los socios en la cooperativa, la formacin y la educacin cooperativa, etc.
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evaluacin y la toma de decisiones en el mbito de la Responsabilidad Social Corporativa. As, la memoria de sostenibilidad trata de medir y valorar en trminos cuantitativos y cualitativos la responsabilidad social de la empresa. Se convierte, de esta manera, en un instrumento de gestin de la RSC: un instrumento operativo y de anlisis que llevar al empresario a tomar decisiones considerando todos y cada uno de los grupos de inters con los que se relaciona, lo que necesariamente obliga a completar los procesos de planificacin (Mugarra, 1995: 8). En relacin a las cooperativas, Mugarra seala que las cooperativas, guiadas por sus valores y principios cooperativos, se han posicionado a menudo en la vanguardia de las innovaciones en temas sociales, tales como la democracia econmica y la participacin de los trabajadores en la empresa, la apuesta por la educacin y la formacin, la mejora de las condiciones de vida de los trabajadores, la defensa de los derechos de los consumidores, la mejora de las condiciones econmicas de los productores agrcolas, etc. La autora seala que las innovaciones sociales en el mbito de la empresa cooperativa deben venir acompaadas por la gestin sistematizada de su Responsabilidad Social Corporativa. No basta con aplicar los modelos diseados para las grandes corporaciones, sino que es necesario adaptar tales herramientas de gestin (Cuadros de Mando de RSC, memorias de sostenibilidad, balances sociales...) a las especificidades cooperativas. Para ello, el movimiento cooperativo debe implicarse en el adaptacin de las herramientas317de gestin de la RSC a su propio sector (Mugarra, 2005: 290). Analizando las diferentes propuestas de Balances Sociales o Memorias de Sostenibilidad desarrolladas por la Doctora Mugarra, y teniendo en cuenta que la autora considera dichas herramientas no solamente como mecanismos para la rendicin de
Mugarra seala como referencias ms notables para las cooperativas en el mbito de la RSC, las siguientes: Global Compact Initiative; Promoting a European Framework for Corporate Social Responsability (Unin Europea); Global Reporting Initiative (GRI); European Foundation for the Quality Management (modelo EFQM).
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y control con el establecimiento de objetivos sociales,
elevando as a la Responsabilidad Social a la categora de objetivo empresarial
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cuentas, sino tambin como instrumentos para la auto-evaluacin de cada cooperativa318, nos percatamos que se tratan de verdaderos Cuadros de Mando de Responsabilidad Social Corporativa319, formados exclusivamente por indicadores monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos320. Estos sistemas de indicadores de gestin son integradores de la realidad econmica y social de las cooperativas321, y se orientan, entre otros aspectos322, hacia la medicin de la aplicacin de los valores y principios cooperativos323.
Este modelo se plantea un segundo objetivo: permitir la intraevaluacin en cada cooperativa, convirtindose en un instrumento de gestin social integrada. Cada una de nuestras organizaciones debe repasar su funcionamiento, objetivos y resultados, tanto en sus aspectos empresariales como en sus aspectos sociales. Los objetivos sociales deben ser gestionados con igual grado de profesionalidad que los econmicos. Lo que buscamos, a travs de esta autoevaluacin interna, es incorporar en la dinmica ya habitual en muchas cooperativas en cuanto a los aspectos econmicos- de planificacin, ejecucin, control y consiguiente evaluacin. Slo as formarn parte ntegra del proceso de programacin estratgico y operacional de la cooperativa, establecindose prioridades y controlndo el grado de cumplimiento de lo planificado para cada perodo (Mugarra, 1998: 309). Recordemos que en el mbito de la RSC, nos referiremos al Cuadro de Mando de la responsabilidad social como al conjunto de variables e indicadores que describen la situacin de la empresa en lo relativo al comportamiento socialmente responsable con los diferentes grupos de inters. Este sistema de indicadores de gestin empresarial enfocado a la RSC, debe recoger las variables previsionales e histricas necesarias para describir a priori y a posteriori el comportamiento socialmente responsable y la realidad de cada organizacin, teniendo en cuenta sus dimensiones interna y externa y su triple dimensin econmica, social y medioambiental (AECA, 2004: 54). Al utilizar datos previsionales referidos a objetivos multidimensionales, compararlos con los datos histricos y al analizar finalmente las respectivas desviaciones de lo previsto con lo real, nos acercamos a la denominada contabilidad por objetivos en el plano de la RSC. Esta rea contable orientada haca la RSC consiste en medir de qu manera una empresa cumple o alcanza sus objetivos econmicos, sociales y medioambientales en un determinado periodo, sobre la base de las metas que se haba fijado en relacin a tales aspectos. Suelen utilizarse indicadores para evaluar el grado de obtencin de los objetivos, constituyendose este sistema de indicadores de gestin como un instrumento de planificacin y de control (Mugarra, 1995: 11). En cuanto al instrumento a utilizar, por sus ventajas de gran flexibilidad y fcil comprensin, mayormente hemos optado por los indicadores sociales, combinando los cuantitativos, tanto en unidades monetarias como en unidades fsicas, con los cualitativos (Mugarra, 1998: 309). 321 Este sistema de objetivos o contabilidad por objetivos ofrece la ventaja de integrar la informacin tradicional financiero-econmica y la informacin social: no se trata de un desarrollo adicional de la estructura tradicional contable, sino que se trata de integrar en un solo proceso de informacin los elementos econmicos y sociales. Adems, de cara al control de gestin, presenta otra ventaja aadida: establecer por cada centro de responsabilidad cada uno de los objetivos a alcanzar (Garca Echevarria, 1982: 100-101). Segn Mugarra, su modelo propuesto, incluir exclusivamente informaciones sociales, como un documento diferente a los tradicionales balances y cuentas de resultados econmicos, o integrar en un nico documento ambos tipos de informacin: social y econmica?. Es decir, al hablar de balace cooperativo, ?estamos hablando de un balance social (en sentido estricto), o de un balance socio-econmico?. La autora responde su propia pregunta, cuando afirma que es necesario preservar la visin del conjunto de la actuacin de la cooperativa, en su doble dimensin econmica y social. La separacin, en sentido estricto, de ambas dimensiones es dificil, pues la empresa constituye un todo en el que lo econmico y lo social se entrelazan (Mugarra, 1998: 306).
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De los modelos de balances sociales diseados por Mugarra para el mbito cooperativo, se pueden extraer mltiples indicadores para la confeccin de un Cuadro de Mando de la RSC aplicable a las cooperativas: Indicadores especficos evaluativos del Principio Cooperativo de Gestin Democrtica para una cooperativa del Grupo Mondragon (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249). Indicadores evaluativos de la totalidad de los Principios Cooperativos (Mugarra, 1998: 324-390). Indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos fijados por Mondragn Corporacin Cooperativa en 1987 (Mugarra, 2000: 224-275). Indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos y de las especificidades sociales de las Cooperativas de Iniciativa Social Vascas (Mugarra, 2002: 69-87). En conclusin, la informacin corporativa sobre Responsabilidad Social Corporativa en el mbito cooperativo debera poder estar dirigida a la direccin de la empresa y ser utilizada por sta para realizar el control de gestin324 en el marco de los valores principios cooperativos y de una gestin sostenible y socialmente responsable: respectivamente, nos encontramos con los conceptos de Accounting for Co-operative Goals 325 y Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables 326.
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Como la medicin de la calidad (en funcin del modelo EFQM).
De nuevo, accounting for cooperative-goals. Citando a Mugarra, este tipo de instrumentos tratan de responder a la siguiente pregunta: qu hace que una cooperativa mantenga su identidad como una organizacin con doble funcin: ser eficiente y eficaz, con los esperados excedentes econmicos, sin perder por ello de vista su misin esencialmente social? (...). Gracias a este instrumento, las cooperativas contarn con un medio adecuado para medir el grado de acercamiento o alejamiento que tengan con respecto al cumplimiento de su misin como organizacin cooperativa (Mugarra, 1998: 304).
324 325
En expresin de Gracogna, presupuesto social (Mugarra, 2000: 223).
La contabilidad enfocada a objetivos cooperativos, es decir, la medicin de diferentes variables en torno a la aplicacin de los principios cooperativos (Webb T., 2005: Call for papers. Symposium on Cooperative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157).
440
De esta manera, en la medida de que las memorias de sostenibilidad son entendidas como instrumento de gestin integral327 (es decir, entendidas como un Cuadro de Mando de la Responsabilidad Social Corporativa), los objetivos econmicos, sociales y medioambientales adquieren su desarrollo e integracin ms profunda. Por ello, la informacin corporativa sobre Responsabilidad Social Corporativa debe integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin328.
En el sentido que confiere Durden a este tipo de sistema de control de gestin (Durden, 2008). Recordemos que (Gonzalo Angulo, 2007: 35-36) tambin se refera a la necesidad de poseer sistemas de informacin internos sobre la RSC, para poder gestionar los centros universitarios de forma socialmente responsable y as poder nutrir de informacin a la funcin de rendicin de cuentas.
327 328
326
Instrumento de gestin social integrada, tal y como lo denomina (Mugarra, 2000: 215).
Segn Garca Echevarria, en la gestin empresarial se deben integrar los aspectos econmicos y sociales, llevando dicha integracin a que los aspectos sociales sean tenidos en cuenta, junto con los clculos econmicos, en el conjunto de decisiones empresariales (Garca Echevarria, S. (1981): Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social, Working Paper n 62, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, pg. 31, citado en Mugarra, 1995: 12). De esta manera, el autor habla del enfoque estratgico del Balance Social (Garca Echevarria, S. (1986): El Balance Social de la Empresa en Espaa Working Papers, n 116, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, citado en Mugarra, 1995: 12). En este enfoque convierte a la informacin corporativa sobre RSC en un elemento de planificacin empresarial, y no en una mera presentacin de cuentas del pasado (Garca Echevarria, S. (1978b): El Balance Social de la Empresa como Instrumento de Gestin, Nueva Empresa, 3 julio, 1978, pg. 35, citado en Mugarra, 1995: 12). Otros autores tambin han insistido en esta utilidad de control de gestin de la informacin corporativa sobre RSC. As Parra Luna, considera que este tipo de informacin, ha de reflejar el estado de una labor realizada y servir en este sentido de instrumento crtico de la gestin empresarial, lo que implica dos cuestiones: en primer lugar, la incorporacin de la totalidad de los aspectos empresiales dentro de su estructura (aspectos sociales y econmicos) y en segundo lugar, implica una reestructuracin tcnica del balance, de forma que desdoble lo previsto, lo realizado y lo desviado328, en un lenguaje estandarizado y comparativo. Por lo tanto, afirma el autor, el balance social, o es integral, o deja de ser social (Parra Luna, F. (1989): El balance social de la empresa como instrumento de gestin, Ediciones Deusto, Bilbao, pg. 98-100, citado en Mugarra, 1995: 12). El Balance Social, trmino con el que citan estos autores a la informacin corporativa sobre RSC (hoy comunmente denominada memoria de sostenibilidad), pasa as de ser un elemento coyuntural, a ser un instrumento de gestin social integrada, de manera que se amplia la gestin tradicionalmente desarrollada en la empresa, aadindole la vertiente social, y por otro, a contemplar lo social en la empresa como algo inseparable de lo econmico. Esta gestin social integrada debera materializarse en un Plan Socioeconmico, con objetivos econmicos, objetivos sociales, y medios para alcanzarlos, y en unos instrumentos para controlar la efectiva aplicacin y consecucin de aquellos objetivos (Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicacin en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Direccin de Estudios, Madrid, pg. 40-52, citado en Mugarra, 1995: 14). De la misma opinin es la Asociacin de Cooperativas de Canad, cuando afirma que es necesario la integracin de lo econmico con lo social, de manera que la auditora social se integre con los restantes instrumentos de planificacin empresarial. La informacin sobre RSC slo es eficaz en cuanto es utilizada conjuntamente con los restantes sistemas de informacin empresariales (Cooperative Union of Canada (1985): Social Auditing: A Manual for Co-Operative Organizations, Social Audit Task Force, Co-operative Union of Canada, Ottawa, pg. 2, citado en Cid, 2005: 142).
441
Esta integracin de lo econmico y lo social se puede lograr mediante la adptacin del Balanced Scorecard a la realidad cooperativa. Es aqu donde enlazamos con uno de los elementos ms importantes del presente trabajo: el denominado The Blended Scorecard.
4.4.3.
THE
BLENDED
SCORECARD:
HACIA DE
UNA LAS
GESTIN
EQUILIBRADA
COOPERATIVAS.
Tal y como acabamos de sealar, nos parece clave la propuesta The Blended Scorecard realizada por Mikel Cid, doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales por la Universidad de Mondragn329. En su artculo Kooperatiben kudeaketa orekatu baten bila: the blended scorecard (The Blended scorecard: a tool towards balancing co-operatives perfomance), el autor sostiene la necesidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idneo para la medicin y gestin de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones (Cid, 2005). La propuesta de Cid parte de unos presupuestos determinados en relacin a la naturaleza dual de las organizaciones empresariales en general y de las cooperativas en
En su tsis doctoral Making the social economy work within the global economy: an empirical estudy of worker co-operatives in Quebec, Emilia-Romagna and Mondragon, el autor utiliz el Cuadro de Mando Integral junto con el balance social o memoria de sostenibilidad, para medir la eficiencia y eficacia en la gestin de cooperativas de Quebec, Emilia-Romagna y Mondragon. Se parte de la afirmacin de Milton Friedman y la Escuela de Chicago de que cualquier empresa que se desve de la mxima de concebir el incremento del valor de la accin como nica motivacin racional en el desarrollo de actividad empresarial, ser ineficiente y por lo tanto no competitiva. Para probar que dicha afirmacin no es siempre cierta, esta tesis se propone mostrar ocho casos de cooperativas de trabajo (empresas comprometidas socialmente) que ocupan posiciones competitivas en sus mercados. Estos son contra ejemplos a la afirmacin de Friedman. Tras seleccionar los casos en Quebec, Emilia-Romagna y Mondragon, se procedi a la recogida y anlisis de los datos. Tras dicho trabajo de campo en cada regin, las empresas estudiadas han obtenido puntuacin alta en ambas dimensiones, en el compromiso social medido en funcin de los 7 principios cooperativos de la Alianza Cooperativa Internacional y en su eficiencia y posicin competitiva en funcin del Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton. As, la hiptesis ha sido refrendada y se ha demostrado que lo afirmado por Friedman no es siempre cierto. El compromiso social firme no es siempre un impedimento para la excelencia empresarial.
329
442
particular (Cid 2005: 135-147). Segn Cid, toda organizacin es un grupo de personas, y stas son las que convierten a la organizacin en un grupo social con objetivos concretos. La enpresa es una organizacin social concreta: su actividad es econmica y por lo tanto, persigue objetivos econmicos. Por lo tanto, la empresa posee una estructura socio-econmica: es ah donde se encuentra su naturaleza dual. Esta dualidad socio-econmica es ms patente en las cooperativas: stas son al mismo tiempo unidades econmicas y asociaciones de personas, por lo que deben guardar el equilibrio entre sus dimensiones econmico y sociales. La relacin entre ambos aspectos de su naturaleza dual es la siguiente: la primaca de su perspectiva econmico, pero la supremaca de su perspectiva social330. No obstante, en este equilibrio existe una relacin causa-efecto: la consecucin de los objetivos econmicos son los que fundamentan la consecucin de los objetivos sociales. Es decir, los objetivos sociales perseguidos por las cooperativas no pueden ser conseguidos sin lograr primero sus objetivos econmicos. ste es el punto de partida de la propuesta de Mikel Cid. A continuacin, analiza la auditora social de las cooperativas: a la par de la creacin de diferentes instrumentos de medicin del rendimiento empresarial (es el caso del CMI), tambin se han desarrollado instrumentos de medicin de los resultados sociales de las empresas. Es el caso de la auditora social o de la contabilidad social, es decir, el anlisis sistemtico que una organizacin hace del impacto de su actuacin frente a sus stakeholders. Cid, citando a C. Abt331, diferencia dos maneras de entender la auditora social de las empresas: en la primer modelo de auditora social, las empresas poseen como nico objetivo la maximizacin de beneficios, relegando su responsabilidad social al
330
R. Cujes, 1986: Social Reporting-Auditing for Cooperatives: A description, background and report form for Social Auditing Co-operatives, Truro, NS, Canada, cita recogida en Cid 2003: 135 331 Abt, C. (1977): The Social Audit for Management, Amacom, New York, citado en (Cid, 2005).
443
cumplimiento estricto de los lmites legales mnimos; el segundo modelo, lo denomina la auditoria social y financiera integrada (Integrated Social/Financial Audits), donde integra los costes y beneficios sociales con los costes y beneficios financieros. De esta manera, este segundo modelo trata de maximizar los dos aspectos, el econmico y el social. Con respecto a la integracin del aspecto social y econmico, la Asociacin de Cooperativas de Canada tambin ha sealado que es imprescindible, desde un principio, integrar el proceso de auditoria social en el resto de instrumentos de medicin y planificacin de la empresa; la auditora social es til para la gestin empresarial nicamente si se utiliza conjuntamente con el resto de sistemas de informacin de la organizacin332. Finalmente, Cid propone la adaptacin del CMI a las cooperativas, denominando a esta propuesta de adaptacin el Balanced Scorecard Social o Blended Scorecard: su propuesta trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la ACI (Asociacin Internacional de Cooperativas). Esta integracin est en consonancia con la teora de Parra Luna, quien asegura que los beneficios econmicos de una organizacin nicamente se fortalecern mediante la integracin de los elementos sociales en los sistemas de gestin333. En este sentido, Cid propone que el cumplimiento de los principios cooperativos son una fuente natural de ventaja competitiva para las cooperativas334.
Co-operative Union of Canada, (1985): Social Auditing. A manual for co-operative organizations, Social Audit Task Force, Co-Operative Union of Canada, Ottawa, citado en (Cid, 2005). Parra Luna, F. (1996): Balance social de la Empresa como instrumento de gestin, Estilo Empresarial, 15, citado en (Cid, 2005).
334 333
332
Segn el autor, es necesario probar la hiptesis de que el cumplimiento de los principios cooperativos son realmente una ventaja competitiva: para ello, los sucesivos proyectos de investigacin deben mostrar los puntos de conexin entre los principios cooperativos y las prcticas avanzadas en gestin empresarial, de manera que se pruebe el valor econmico de los indicadores sociales propuestos.
444
No obstante, el autor nicamente ha fijado las bases para una futura adaptacin del CMI a las cooperativas: su modelo est todava incompleto. El Blended Scorecard que propuso en el 2005 se divide en dos subconjuntos de indicadores: Una primera parte denominada CMI econmico, en el que se recojen la estructura y los indicadores de gestin ideados por Kaplan y Norton. En este subconjunto existen las relaciones causa-efecto fijadas para el CMI tradicional (ver figura 4.3.). En una segunda parte, denominada CMI social, se muestran los indicadores sociales medidores del cumplimiento de los principios cooperativos. Al contrario que en el CMI econmico, en el CMI social no existe relacin causa-efecto entre los indicadores sociales (ver figura 4.4.). A largo plazo, Cid fijaba como objetivo la integracin de los indicadores sociales en el CMI econmico: es en ese momento cuando se constituira la herramienta denominada Blended Scorecard.
Figura 4.3. CMI econmico propuesto por Mikel Cid (Fuente: Cid, 2005: 135-147)
445
Figura 4.4. CMI social diseado por Mikel Cid (Fuente: Cid 2003: 135-147)
446
4.5. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA. EL CASO DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.
Se hace necesario la implantacin y desarrollo de instrumentos de gestin empresarial (calidad, planificacin...),
que nos permita hacer frente a los retos de futuro

Eduardo Fernndez Bodegas Antiguo presidente de la Federacin de cooperativas de enseanza de Euskadi Situacin actual del cooperativismo vasco de enseanza Revesco. Revista de Estudios Cooperativos. Ao: 2000, Nmero: 71, pags. 93-100
Mediante la metodologa empleada en este estudio descriptivo sobre la literatura en Contabilidad de Gestin aplicada a las cooperativas de enseanza, no hemos encontrado documento alguno que nos muestre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestin implementadas en este tipo de entidades. No existe referencia alguna al mbito de las cooperativas vascas de enseanza. Se trata de un campo de investigacin sin explorar, a pesar de las declaraciones realizadas por los responsables de estas cooperativas, en relacin a su necesidad de contar con cada vez ms avanzados sistemas de gestin adaptados a la realidad cooperativa (Fernndez Bodegas, 2000). A pesar de este vacio en la literatura cientfica, s nos consta que las cooperativas de enseanza de Euskad tiene implantados tanto un modelo especfico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006), como un modelo de contabilidad de costes.
447
En el ao 2001, la federacin de cooperativas de Euskadi inici un proyecto de estudio de los costes de las cooperativas de enseanza. Participaron en l, 8 cooperativas. En una segunda edicin, el nmero de participantes ascendi a 11. En una tercera, se plante la extensin del estudio de costes de las cooperativas de enseanza a 20 de ellas. Para desarrollar la misma el Consejo Rector acept la propuesta de trabajo de le empresa LAUTADA y pidi la colaboracin de todas las cooperativas federadas. El estudio sobre los costes de las cooperativas fue includo como parte del Plan de Gestin del 2004 (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004: Hezkuntzako Kooperatibak, Boletn Informativo Diciembre 2004, Gasteiz). No osbtante, mediante la metodologa utilizada y sin haber comenzado an con el trabajo de campo o emprico, en la actualidad, no disponemos de informacin sobre los Sistemas de Contabilidad de Costes y los Sistemas de Contabilidad Presupuestarios utilizados por dichas cooperativas. Por lo tanto, en estos aspectos se hace necesario la realizacin de un estudio emprico descriptivo posterior a la fijacin del marco conceptual desarrollado mediante el estudio bibliogrfico que les presentamos en este documento. nicamente contamos con la tabla o esquema de indicadores propuestos por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi en el ao 2006. Siendo coherente con la postura adoptada por Aitziber Mugarra en sus diferentes propuestas de Balances Sociales Cooperativos, este sistema de indicadores, constituido como una Memoria de Sostenibilidad, puede ser empleado como un Cuadro de Mando de la RSC en el mbito de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Si entendemos la RSC desde una perspectiva tridimensional (econmica, social y medioambiental), esta herramienta puede utilizarse como una herramienta de gestin integral o econmico-social.
448
4.5.1.
MEMORIA DE SOSTENIBILIDAD ADAPTADA A LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI COMO INSTRUMENTO DE GESTIN INTEGRAL.
Se trata de un modelo de Memoria de Sostenibilidad, adaptado a la especificidad cooperativa y al mbito de la enseanza, solicitado por la antigua Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, al Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, con la intencin de implantarlo entre los miembros de la Federacin (aos 2003-2005). Entre los objetivos de la federacin se encuentra el impulsar aquellas actividades que resulten adecuadas a efectos de cubrir las carencias de las cooperativas de enseanza (Mugarra, 2005: 338) y es en ese contexto en el que se inscribe el proyecto de investigacin. Su finalidad era incorporar en los procesos e instrumentos de gestin de sus cooperativas la perspectiva de la responsabilidad social con nimo de mejora continua. En nuestra opinin se trata de un Cuadro de Mando de la RSC, el cual lo enmarcamos dentro de las herramientas de la Contabilidad de Gestin. Se prevea realizar las primeras aplicaciones prcticas durante el 2006. Este modelo posee las siguientes fuentes de influencia (Mugarra, 2005: 339-346): desde la perspectiva de la RSC: Libro verde europeo de la RSC ("Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas"); Pacto Mundial o Global Compact, propuesto por Kofi Annan en el Foro Econmico Mundial de Davos en 1999; Global Reporting Initiative (GRI). desde la perspectiva de la calidad total335: analizando los diversos indicadores que en este rea propone el modelo de excelencia EFQM, se
La importancia de la Cultura de la Calidad Total para las cooperativas de enseanza vascas aparece claramente expuesto en (Mugarra, 2005: 442):Las cooperativas vascas, y en especial las de enseanza, ya
335
449
observa una cierta convergencia con similares indicadores propuestos por GRI. Ese grupo de indicadores, apoyados por ambas iniciativas, deben ser considerados ya como una especie de ncleo duro, sobre el que construir el modelo para las cooperativas de enseanza vascas. desde la especificidad cooperativa: no es suficiente con aplicar los modelos diseados pensando fundamentalmente en las grandes empresas de capital, sino que deben ser adaptados a las especificidades de las cooperativas. Es importante que el movimiento cooperativo participe en el diseo y mejora de los modelos generales propuestos, de manera que se amolden con ms facilidad a su aplicacin en estas organizaciones. Por tanto, los autores proponen que ese ncleo duro delimitado por la convergencia de GRI y EFQM debe ser completado con otros indicadores especficos al movimiento cooperativo. Ese ncleo duro poda servir para reflejar algunas de las realizaciones cooperativas, pero que dejaba sin respuesta sobre las realizaciones de algunos de los principios cooperativos. En definitiva, no es suficiente con los avances desarrollados para el mundo empresarial en general, sino que las cooperativas -si quieren seguir fieles a su espritu- deben incorporar indicadores propios que completen la visin ofrecida, equilibrando la presencia de la evaluacin de los siete principios cooperativos en el modelo resultante. desde la enseanza: la propia Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi ha desarrollado recientemente una colaboracin con Euskalit (institucin encargada de fomentar la cultura de la excelencia y la calidad total en el Pas Vasco) para completar y adaptar esos indicadores de calidad a las
han desarrollado una amplia cultura de calidad que les ha llevado a innovar su cuadro de indicadores de gestin ms all de los clsicos indicadores de cuadro de mando econmico-financiero. De las 65 empresas vascas hasta el da de hoy premiadas con una Q de plata en el European Quality Award de la European Foundation for Quality Management (EFQM), casi el 60% son cooperativas y de ellas el 32% son cooperativas de enseanza miembros de la Federacin. Si hacemos el anlisis considerando las Q de oro, de las 15 empresas vascas premiadas, el 47% son cooperativas, y una de ellas (15%) pertenece a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Y en cuanto a los finalistas, de las 5 empresas vascas premiadas, 3 son cooperativas, de las cuales nuevamente 1 pertenece a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi.
450
cooperativas de enseanza -cuyos avances fueron incorporados al modelo propuesto para la Federacin de cooperativas de enseanza de Euskadi. El modelo se ha estructurado en base a cuatro grandes reas, con sus correspondientes indicadores de desempeo, basados en el modelo GRI pero adaptados a pequeas y medianas empresas cooperativas y de servicios: rea social (prcticas laborales y trabajo, derechos humanos, comunidad o sociedad, responsabilidad con el servicio), medioambiente (consumos de agua, eletricidad, gas...; residuos; proveedores; cumplimiento legal; educacin medioambiental; trasnporte), cooperativismo (apertura cooperativa; salida voluntaria; no discriminacin; involucracin de las personas socias; participacin en asambleas; accesibilidad a cargos sociales; cooperacin entre cooperativas) e impacto econmico (clientes, proveedores, personal, destino social de los excedentes, fuentes de financiacin). Los indicadores propuestos fueron objeto de un proceso de validacin en 8 cooperativas, interviniendo en dicho proceso tanto representantes de los partcipes sociales (preguntados sobre la relevancia del indicador escogido), como por personal de la administracin de cada cooperativa (preguntados sobre la viabilidad en el clculo del indicador). Finalmente, la propuesta se hizo pblica en el 2006. Todos los aspectos relevantes de dicha propuesta pueden encontrarse en (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006): Partcipes sociales: la propuesta tiene un listado de stakeholders, tanto internos, como externos, con respecto a los cuales la empresa cooperativa debe cumplir con sus obligaciones legales, econmicas, ticas y voluntarias. Entre los partcipes internos encontramos a los empleados y propietarios, con sus respectivas demandas (por ejemplo, retribucin justa por parte de los empleados y viabilidad econmica por parte de los propietarios). Entre los partcipes externos, se encuentran los clientes, los proveedores, los competidores, administraciones pblicas, la
451
comunidad local, la sociedad y el pblico en general y finalmente, el medioambiente y las generaciones futuras. A cada uno de estos partcipes externos se les confiere sus propios ejemplos de demandas especficas (por ejemplo, la sociedad demanda una contribucin positiva en el terreno de lo econmico, social y medioambiental). Informacin a recopilar para la elaboracin de la memoria de sostenibilidad: la informacin a recopilar depende de los partcipes sociales y de sus demandas. Se debe de recoger cualquier informacin que permita informar a cualquier parte interesada que desee examinar la actuacin de una organizacin de aquello que sea de su inters. Es necesario establecer mtodos que permitan medir de manera objetiva y cuantificable la evolucin del impacto de las actividades empresariales en la sociedad. Dicha informacin viene dada mediante indicadores. Indicadores utilizados: los indicadores se agrupan en tres grandes apartados, de acuerdo con las propuestas del GRI, a saber, indicadores de desempeo econmico (impactos econmicos de la organizacin a nivel empresarial, local, nacional e internacional), indicadores de desempeo ambiental (impacto medioambiental de la organizacin) e indicadores de desempeo social (impactos de la organizacin en los sistemas sociales en los que acta, a nivel local, nacional y estatal). El listado de indicadores, a pesar de estar consensuado, no estar cerrado y se deber adaptar a las circunstancias de cada organizacin concreta. Ser necesario revisarlo peridicamente, a medida que varen las demandas sociales. Posibles contenidos de la memoria de sostenbilidad: el modelo memoria de sostenibilidad contiene ciertos puntos previos e imprescindibles, tomando como fuente el GRI, pero seleccionando los ms relevantes (visin y estrategia, perfil, estructura de gobierno, compromiso con los partcipes sociales y polticas globales y sistemas de gestin). No obstante, la parte verdaderamente relevante de la memoria de sostenibilidad para la gestin de los aspectos de la RSC es el cuadro de indicadores. Tabla de Indicadores de Responsabilidad Social: el modelo presentado por la Federacin de Cooperativas de Euskadi consta de 67 indicadores, clasificados en 4 reas principales (rea social, medioambiental, cooperativa, econmica), distribuyndose en cada rea en dimensiones y subdimensiones. Por ejemplo, el rea
452
econmica se identifica con la dimensin Impacto Econmico, la cual se divide en las subdimensiones clientes, proveedores, personal, destino social de los excedentes y fuentes de financiacin. En el caso del destino social de los excendentes, esta subdimensin es medida mediante el indicador ECON-5, en el que se debe indicar el destino de los beneficios/prdidas, especificndo el tipo de reservas repartibles e irrepartibles y el porcentaje de los beneficios dedicados a fines sociales. El modelo de memoria de sostenibilidad fue puesta en fase de experimentacin a en los primeros meses del ao 2006. Desconocemos los aspectos relativos a su implementacin y continuidad como herramienta de gestin integrada (econmico y social) en el mbito de la RSC.
453
4.6. RESUMEN Y CONCLUSIONES DEL CAPTULO.

4.6.1. RESUMEN.
Siendo fieles a la estructura de los dos captulos anteriores, ha continuacin realizaremos un resumen de los contenidos expuestos y fijaremos las conclusiones del anlisis bibliogrfico realizado. El objetivo del cuarto captulo (objetivo 1.3. del trabajo expuesto en este documento) es la fijacin del marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas de Euskadi en particular. Se trata del objetivo clave o principal del presente trabajo. Tal y como sealbamos en los apartados 1.4. y 4.1. de este documento, para desarrollar el captulo 4, hemos estructurado su contenido en cuatro pilares. El primer pilar de nuestro estudio bibliogrfico, viene fijado por la literatura existente en relacin a la Contabilidad de Gestin aplicada en el sector de la enseanza (apartado 4.2.). La investigacin en dicho mbito se ha centrado en el anlisis de las universidades pblicas. Ello no es obstculo para poder asegurar que este apartado 4.2. es la piedra angular de nuestra investigacin: de cara a analizar la contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza de Euskadi, es necesario estudiar la aplicacin de dicha disciplina contable en el marco general de los centros de enseanza, de manera que determinemos las prcticas ms habituales y punteras en dicho sector. No obstante, en este apartado 4.6. destinado a las conclusiones, deberemos realizar el esfuerzo de extrapolar, a las cooperativas de enseanza, las orientaciones contables de gestin aplicables a las universidades pblicas.
454
El segundo pilar, se constituye mediante el anlisis de la Contabilidad de Gestin aplicada al sector privado no lucrativo (apartado 4.3). Ello es coherente con la postura sostenida en el captulo 3, al recalcar la condicin no lucrativa y de inters general de las cooperativas de enseanza. El tercer pilar sostiene el marco conceptual relativo a la Contabilidad de Gestin aplicada cooperativas (apartado 4.4.). Nos parece de obligado cumplimiento recalcar las especificidades cooperativas en materia de (contabilidad de) gestin. El cuarto y ltimo pilar se centra en las cooperativas de enseanza, en especial en el caso vasco. En base a los resultados obtenidos en este apartado 4.5. fijaremos las siguientes fases de nuestra investigacin que sealaremos en el captulo 5 de este trabajo. En cada pilar (apartados 4.2., 4.3., 4.4. y 4.5.) hemos tratado de analizar la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria (o proceso presupuestario) y los Sistemas de Indicadores de Gestin Empresarial para cada tipo de organizacin.
4.6.2.
LA
CONTABILIDAD
DE
GESTIN
EN
EL
SECTOR DE LA ENSEANZA.
Con respecto a la Contabilidad de Gestin aplicada en el sector de la enseanza, la literatura contable se ha centrado casi totalmente en el mbito de las universidades pblicas. No obstante, segn (Lizcano, 2002: 45-46), las orientaciones en matera de Contabilidad de Gestin fijadas para las universidades pblicas son extrapolables a las universidades del sector privado. En nuestra opinin, dicha transferencia de resultados tambin puede ser realizada con respecto al resto de organizaciones del sector educativo, dado que la actividad principal es la misma (docencia). Por ello, opinamos que las conclusiones extradas de la literatura sobre la gestin universitaria puede ser de gran vala para las cooperativas de enseanza. El ncleo de la Contabilidad de Gestin, la Contabilidad de Costes, adquiere una importancia clave en la gestin universitaria (y por lo tanto, tambin en la gestin de 455
cualquier centro educativo), dado que es el mecanismo contable principal para asegurar la eficiencia y viabilidad econmica de los proyectos educativos, mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilizacin de los recursos disponibles (Lizcano, 2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003; Cropper y Drury, 1996, Cropper y Cook, 2000). Por lo tanto, queda totalmente justificado la extrapolacin de esta tcnica originaria del sector privado lucrativo, al mbito educativo (Fernndez Rodriguez, 1999), a pesar de que desde mbitos acadmicos se ha prevenido sobre el riesgo de que la informacin de costes lidere la toma de decisiones en el sector de la enseanza (Bublitz y Martin, 2007). Para la implementacin de esta herramienta, cada universidad (y por lo tanto, cada centro educativo) deber confeccionar su matriz orgnica-funcional que les permita identificar, valorar y calcular los costes de provisin de sus servicios, es decir, deber fijar su estructura organizativa y su listado de actividades, para a continuacin, seleccionar su modelo de asignacin costes en funcin de la informacin requerida por la direccin (Hernndez Armenteros, 2006; Cervera Oliver, 2003). En cuanto a las caractersticas de dicho modelo, los autores reclaman la sencillez de los modelos de costes ideados para el sector universitario (Gamble, 1961; Jeffries, 1993; Cropper y Cook, 2000). Las caractersticas propias de cada realidad universitaria requiere instrumentar un modelo a medida de la universidad donde se vaya a implantar. No obstante, es necesario plantear modelos con criterios de reparto sencillos, al tiempo que reflejen la realidad universitaria (Ortega Egea y otros, 2007). Dicho modelo se deber fundamentar en el sistema de costes completos fullcosting (Bublitz y Martin, 2007: 62) a la hora de valorar los costes de las titulaciones de grado o educacin reglada: este modelo permitir determinar el coste total de los servicios y su grado de cobertura, pero no permitir tomar decisiones adecuadas en relacin con la planificacin y control de costes ni con la supresin de ciertos servicios y actividades.
456
Para ello es necesario utilizar un sistema de costes parciales. (Cropper y Drury, 1996; Bublitz y Martin, 2007: 62 Bublitz y Martin, 2007: 62). Este es el caso de los dems servicios complemetarios de los centros (actividades deportivas, culturales, formacin continua, etc.) se deber aplicar el sistema direct-costing de costes parciales, como mtodo para valorar la supresin de dichos servicios (Cervera Oliver, 2003). Se aboga por sistemas de costes orgnicos, de manera que se pueda controlar la actuacin econmico-financiera de los responsables universitarios: los autores defienden la aplicacin de una contabilidad de gestin por centros de responsabilidad como medio para mejorar la eficiencia de los centros (Jeffries, 1993: 18; Fernndez Rodriguez, 2000; Gonzalo Araujo, 2007). Otro aspecto relevante en materia de contabilidad de costes es la utilizacin del modelo ABC en el mbito universitario336: se recalca la validez de dicho modelo para calcular con ms exactitud los costes de las actividades universitarias, aunque no se descartaba que para dicho fin pudiera utilizarse un mtodo de costes ms simple y no tan sofisticado como el ABC (Cropper y Drury, 1996), dado que la labor de determinar las actividades universitarias es demasiado compleja (Cervera Oliver, 2003). En general, tras analizar la literatura existente, parece ser que los responsables universitarios no se encuentran satisfechos con los sistemas de costes actualmente implantados y que tratan de realizar cambios de algn tipo en los mismos (Cropper y Cook, 2000). Ello se traduce en que las iniciativas de costes dentro de las instituciones de educacin superior han tenido un xito limitado (Egea Ortega y otros, 2007; Boned y Bagur, 2007). Las razones de esta limitada implantacin de los sistemas de costes, se encuentra en los siguientes aspectos (Cervera Oliver, 2003; Carrasco Daz, Mara y otros, 2007): falta de voluntad y compromiso poltico; incapacidad real y tcnica para su integracin
336
Y en el educativo en general, como nos asegura (Moreno Ordua, 2006).
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con los sistemas informativos operantes en las universidades; la falta de control de ingresos y gastos derivados de proyectos de investigacin; del poco o ningn control de ingresos en general; falta del control del tiempo de trabajo y finalmente, dificultades de tipo cultural y organizativo. Para finalizar, debemos sealar que la informacin econmico-financiera no puede guiar por si sola el proceso de toma de decisiones en el sector de la enseanza, sino que es necesario que se tomen las decisiones de forma conjunta con otro tipo de informacin. No obstante, ello no significa que la informacin de costes pueda ser ignorada, sino que debe ser integrada con otro tipo de flujos informativos (McChlery y otros, 2007: 320). Tras la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria es una diciplina a la que se le confiere una gran importancia en el mbito universitario (Crooper y Cook, 2000). Un aspecto a tener en cuenta en la relacin entre Contabilidad de Costes y Contabilidad Presupuestaria es la necesidad de evolucionar de un sistema de costes histricos a un modelo de costes estndar o presupuestados (Gonzalo Araujo, 2007; Bublitz y Martin, 2007: 62): la aplicacin de un modelo de costes estndares posibilitara planificar y controlar costes de mejor manera, no obstante, no parece que se est en condiciones de fijar estndares, ante la indisponibilidad de informacin sobre la evolucin de los costes a lo largo de varios perodos (Cervera Oliver, 2003). No obstante, esta necesidad de evolucin no es, en ningn caso, novedosa (Gambino, 1979). Se promueven diferentes tcnicas presupuestarias, en concreto, el modelo ABM (Jeffries, 1993; McChlery y otros, 2007), procesos presupuestos participativos (Cropper y Drury, 1996; Tooley y Guthrie, 2007), presupuestos por programas (Gonzalo Angulo, 2007: 3-4; Boned y Bagur, 2007) y procesos orientados en funcin de la filosofa
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presupuesto base cero (Edwards y otros, 1996), en contraposicin a la tendencia generalizada de utilizar presupuestos incrementales (Cropper y Drury, 1996). Las autoridades administrativas gestoras de centros de enseanza pblicos (como las autoridades de New Zealand) relacionan la eficiencia en la educacin impulsada por las tcnicas presupuestarias ms racionales (como el presupuesto base cero) con la calidad de la oferta educativa. No obstante, ciertos autores sealan que esta relacin no es muy ntida (Tooley y Guthrie, 2007). Nosotros opinamos del mismo modo, ya que adems de la eficiencia, es necesario controlar la eficacia de los centros educativos en la consecucin de sus objetivos. Y ya que dichos objetivos son multidimensionales, el intrumento de medicin de la actuacin debe ser integral, y no solo adoptar indicadores monetarios como los de la Contabilidad de Costes y la Contabilidad Presupuestaria. Segn (Crooper y Drury, 1996), tras constatar que en el mbito universitario britnico de los 90, la actuacin de la gerencia era evaluada en funcin de la consecucin de los objetivos econmico-financieros fijados en el presupuesto, sealan que los sistemas de medicin de la actuacin que nicamente se fijan en aspectos econmico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas. Si solo se tienen en cuenta variables monetarias en los informes sobre la medicin de la actuacin, los gerentes ignorarn en su gestin otras variables de igual otras variables de igual importancia. En esta lnea, se propone la utilizacin de los Sistemas de Indicadores de Gestin en el mbito universitario, tendencia ligada a sistema de gestin basado en los objetivos: se trata de un sistema de medicin de la actuacin empresarial desarrollado mediante indicadores de gestin. Este movimiento es impulsado desde una perspectiva o paradigma de racionalidad econmica (Modell, 2003). En el mbito educativo, existen variables que no pueden ser traducidas o formalizadas en trminos econmicos. Y es que la actividad desarrollada en el seno de la universidad tiene dimensiones que no se pueden expresar slo en trminos
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econmicos, como por ejemplo la calidad de sus investigaciones o el prestigio social de la misma (Gonzalo Angulo, 2007: 28). Los indicadores guian la actuacin universitaria hacia sus objetivos, entre los que se remarca la calidad de la docencia y la investigacin, mediante la formalizacin o estandarizacin de esos mismos objetivos universitarios, sistematizados en el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton (Chen y otros, 2009; Soldevila y Amat, 1999: 43; Bustos y otros, 2008; Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005). No osbtante, es necesario adaptar el CMI genuino del sector lucrativo al sector de la enseanza, de manera que no se degrade su funcin no lucrativa (Lawrence, Stewart y Sharma, 2002). En este sentido, las diferentes adaptaciones fijan como perspectiva ms importante del CMI adaptado a las instituciones educativas, la satisfaccin del estudiante. A la perspectiva de clientes, beneficiarios o estudiantes, les sigue las perspectivas de procesos internos, la perspectiva de aprendizaje e innovacin, y finalmente la perspectiva financiera (Umashankar y Dutta, 2007; Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005; Soldevila y Amat, 1999b). Otros modelos de CMI adaptados, toman a la perspectiva de aprendizaje e innovacin o de capacidades y recursos, como la perspectiva base de todo el proceso, estndo la perspectiva financiera inmediatamente a continuacin de la perspectiva del cliente (Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005). La implementacin del CMI en el sector educativo no est carente de obstculos (Soldevila y Amat, 1999b; Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005): concretamente, la inexistencia de objetivos econmicos y la existencia de multitud de objetivos, todos ellos mal definidos y mal comunicados a los miembros de la organizacin. Como solucin, los autores proponen fomentar la implicacin de las personas que ocupan los niveles jerrquicos superiores y la comunicacin a todos los niveles de los datos que se generen y de los logros que se alcancen mediante el CMI. Adems, se recomienda la
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implementacin de un software especfico que gestione el CMI, como medio para asegurar su aplicacin continuada (Bustos y otros, 2008; Bastida y otros, 2008). Un aspecto interesante relacionado con la Contabilidad de Gestin a travs de indicadores, es la gestin interna de las variables empresariales relacionadas con la Responsabilidad Social Corporativa. Teniendo en cuenta la triple dimensin promulgada por la filosofa RSC (objetivos econmicos, sociales y medioambientales), si la informacin externa se hace eco de las tres dimensiones, la interna debe estar organizada de forma que proporcione los datos para esta forma de rendicin de cuentas (Gonzalo Angulo, 2007: 35). En este sentido, es necesario la consecucin de una gestin interna responsable (mediante los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables), para que est sea proyectada al exterior. Para lograr dicha gestin socialmente responsable, mediante la toma de decisiones racionales en el orden financiero, social y medioambiental, los responsables, a todos los niveles, deben utilizar datos generados por su sistema de informacin interno. Esta informacin vendr sistematizada mediante indicadores de gestin. Otro disciplina empresarial relacionada con la Contabilidad de Gestin a travs de los indicadores, es la Gestin de la Calidad Total. Los autores aseguran que el CMI es una herramienta propicia para materializar dicha gestin de la calidad universitaria (Cceres Salas y Gonzlez Rodrguez, 2007). Finalmente, debemos remarcar la relacin existente entre la contabilidad de costes y los sistemas de indicadores de gestin: adems de que la informacin de costes tiene que tener cabida obligatoria en los CMIs, hay enfoques de gestin de la calidad total que utilizan como herramienta la contabilidad de costes (Gonzalo Angulo, 2007: 34). En cuanto a la utilizacin de los indicadores de gestin en el mbito universitario espaol, (Boned y Bagur, 2007) aseguran que si bien la mayora de las universidades utilizan sistemas de planificacin estratgica e indicadores de gestin, stos indicadores
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no suelen estar sistematizados en cuadros de mando. Ello se traduce en que los objetivos estratgicos de las universidades no son operativos. Esta circunstancia, junto con todo lo comentado hasta ahora en relacin a los sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de indicadores de gestin, parece indicar la ms que evidente necesidad de evolucin y mejora en los sistemas de informacin de control de gestin utilizados por las universidades pblicas. Parece ser que, a falta de investigaciones empricas que lo desmientan, las restantes instituciones educativas pueden encontrarse en la misma situacin.
4.6.3.
LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.
Una vez analizada la Contabilidad de Gestin aplicable al sector de la enseanza, hemos analizado el segundo pilar del presente captulo, la Contabilidad de Gestin aplicada al sector privado no lucrativo. La importancia del apartado 4.3., es la naturaleza privada no lucrativa de las cooperativas de enseanza de Euskadi, lo que hace que las consideremos ENL y que por lo tanto, se les aplique las orientaciones generales de la Contabilidad de Gestin del sector no lucrativo. Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su actividad las ENL, stas deben de gestionarse de manera eficiente y eficaz. Para ello, es necesario que cuenten con sistemas de informacin empresarial a decuados (AECA, 2002: 13). El mayor obstculo para disear estos sistemas de informacin es la dificultades de las ENL para medir y valorar de su misin y sus objetivos, de marcado carcter multidimensional (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44). En este sentido, los condicionantes financieros pueden ser un elemento facilitador o restristivo, pero pocas veces ser el objetivo primordial para una organizacin sin nimo de lucro (AECA 2001: 74).
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La contabilidad financiera y las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin (contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria) permiten conocer la entidad desde el punto de vista econmico-financiero. Ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad econmico-financiera de la entidad: de esta manera, desde la literatura en gestin de ENL se promueven tcnicas como los sistemas de costes por programas (AECA, 2001: 38-40), el modelo ABC (Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 102), los presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa (AECA, 2001: 49-67), abandonando las tcnicas del presupuesto incremental, para utilizar tcnicas basadas en el presupuesto base cero (AECA, 2001: 50-51) . No obstante, las ENL deben disponer tambin de informacin a nivel cualitativo y social, como por ejemplo, la satisfaccin de los colaboradores internos y externos, y de los usuarios. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 106), y sistematizados en Cuadros de Mando. En esta lnea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptacin del CMI de Kaplan y Norton aplicable al contexto de las ENL (AECA 2001: 69). Dicha adaptacin se diferencia con respecto al modelo de CMI lucrativo en el orden de prelacin de las cuatro perspectivas clsicas del CMI, as como en la denominacin de la perspectiva del cliente que, en el caso de las entidades no lucrativas, amplia el alcance de esta vertiente incluyendo a todos los grupos de inters o stakeholders. En relacin con el orden jerarquico, en las organizaciones no lucrativas, sita, en la cspide de la pirmide, se encuentran la Misin y la perspectiva de los Stakeholders, seguida de la financiera. Esta diferencia sustantiva permite dirigir la atencin de las organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que son prioritarios, poniendo como ejemplo de este tipo de organizaciones las entidades sanitarias pblicas orientadas hacia el paciente y en general a toda la comunidad
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destinataria de alguna manera de sus servicios (Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 18; Amat y Soldevilla 1999b; Soldevilla 2000: 138). En base a lo expuesto, conclumos la conveniencia de aplicar el CMI como un instrumento apropiado para gestionar las ENL de manera econmicamente eficiente y socialmente eficaz, dada su capacidad para controlar los aspectos estratgicos monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos de las organizaciones. Concretamente, en el mbito de las ENL, el CMI es un complemento perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios.
4.6.4.
LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS.
Pasamos ahora a analizar la incidencia de la Contabilidad de Gestin en las Cooperativas. Sealbamos que no habamos identificado referencia destacable alguna en relacin a los sistemas de costes y sistemas presupuestarios utilizados para la gestin de las empresas cooperativas, y s en cambio, en relacin a la utilizacin de indicadores de gestin. No osbtante, los objetivos de los principios y valores cooperativos parecen estar orientados en la misma direccin que algunas de las tendencias actuales de la Contabilidad de Gestin. As, (Cabaleiro Casal y otros, 1997) sealan los aspectos que tendra un modelo de informacin contable orientado a la toma de decisiones desde el punto de vista de los principios y valores cooperativos: el aspecto ms notable de todos, en nuestra opinin, es la relacin entre Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social y cooperativismo. Teniendo en cuenta que la responsabilidad social de la empresa es una de las preocupaciones de investigacin actual en Contabilidad Directiva, los autores sealan que las cooperativas se identifican con la RSC al elevar "el inters por la comunidad" a principio de importancia estratgica.
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En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relacin entre estos elementos y la Contabilidad de Gestin es clara: en el mbito del cooperativismo, el papel de las memorias de sostenibilidad o balances sociales (o cooperativos), no solo se ha relacionado con la rendicin de cuentas, sino que ha sido utilizadas como instrumento de informacin empresarial para la intra-evaluacin y la toma de decisiones en el mbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad Social Corporativa (Mugarra, 1995: 8). Para el diseo de estos sistemas de control de gestin socialmente responsables337, relacionados con el concepto accounting for cooperative-goals338, es necesario adaptar tales herramientas de gestin utilizadas por las empresas de capital (Cuadros de Mando de RSC, memorias de sostenibilidad, balances sociales...) a las especificidades cooperativas. Para ello, el movimiento cooperativo debe implicarse a fondo en este proceso de adaptacin (Mugarra, 2005: 290). Al estar hablando de estos instrumentos como mecanismos de la auto-evaluacin de cada cooperativa (Mugarra, 1998: 309), nos percatamos que se tratan de verdaderos Cuadros de Mando de Responsabilidad Social Corporativa, formados exclusivamente por indicadores monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos (Mugarra, 1998: 309). De la literatura en gestin de la RSC en el mbito cooperativo, hemos analizado las propuestas de la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra, tanto por su cercana y relacin con el cooperativismo vasco (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249; Mugarra, 2000: 224-275; Mugarra, 2002: 69-87)., como por la relevancia de su obra a nivel internacional (Mugarra, 1998: 324-390).
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Usando la terminologa utilizada por (Durden, 2008).
La valoracin de la consecucin de los principios cooperativos (Webb T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157).
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Como conclusin, extraemos de la literatura analizada que la informacin sobre Responsabilidad Social Corporativa en el mbito cooperativo debera integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin339. Esta integracin de lo econmico y lo social se puede lograr mediante la adptacin del Balanced Scorecard a la realidad cooperativa. Es aqu donde enlazamos con uno de los elementos ms importantes del presente trabajo: el denominado The Blended Scorecard. A los efectos de este trabajo, nos parece clave la propuesta The Blended Scorecard realizada por Mikel Cid, doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales por la Universidad de Mondragn. En su artculo Kooperatiben kudeaketa orekatu baten bila: the blended scorecard (The Blended scorecard: a tool towards balancing co-operatives perfomance), el autor sostiene la necesidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idneo para la medicin y gestin de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones (Cid, 2005). Segn Cid, toda organizacin es un grupo de personas, y stas son las que convierten a la organizacin en un grupo social con objetivos concretos. La enpresa es una organizacin social concreta: su actividad es econmica y por lo tanto, persigue objetivos econmicos. Por lo tanto, la empresa posee una estructura socio-econmica: es ah donde se encuentra su naturaleza dual. Esta dualidad socio-econmica es ms patente en las cooperativas, ya que stas son al mismo tiempo unidades econmicas y asociaciones de personas, por lo que deben guardar el equilibrio entre sus dimensiones econmico y sociales. La relacin entre ambos aspectos de su naturaleza dual es la siguiente: la primaca de su perspectiva econmico, pero la supremaca de su perspectiva social (Cid 2005: 135-147).
Garca Echevarria, S. (1981): Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social, Working Paper n 62, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, pg. 31, citado en Mugarra, 1995: 12.
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Para gestionar este equilibrio entre valores cooperativos y valores econmicos, Cid propone la adaptacin del CMI a las cooperativas, denominando a esta propuesta de adaptacin el Balanced Scorecard Social o Blended Scorecard: su propuesta trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la Asociacin Internacional de Cooperativas (ACI).
4.6.5. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA. EL CASO DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA EUSKADI.
Mediante la metodologa empleada, no hemos encontrado documento alguno que nos muestre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza. Por lo tanto, se trata de un campo de investigacin sin explorar, a pesar de las declaraciones realizadas por los responsables de estas cooperativas sobre su necesidad de contar con cada vez ms avanzados sistemas de gestin adaptados a la realidad cooperativa (Fernndez Bodegas, 2000). Las cooperativas de enseanza de Euskad tienen implantados tanto un modelo especfico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006), como un modelo de contabilidad de costes (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004). En el ao 2001, la federacin de cooperativas de Euskadi inici un proyecto de estudio de los costes de las cooperativas de enseanza. Participaron en l, 8 cooperativas. En una segunda edicin, el nmero de participantes ascendi a 11. En una tercera, se plante la extensin del estudio de costes de las cooperativas de enseanza a 20 de ellas. Para desarrollar la misma el Consejo Rector acept la propuesta de trabajo de le empresa LAUTADA y pidi la colaboracin de todas las cooperativas federadas. 467
El estudio sobre los costes de las cooperativas fue includo como parte del Plan de Gestin del 2004 (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004). No osbtante, mediante la metodologa utilizada, no disponemos de informacin sobre los Sistemas de Contabilidad de Costes y los Sistemas de Contabilidad Presupuestarios utilizados por dichas cooperativas. Por lo tanto, en estos aspectos se hace necesario la realizacin de un estudio emprico descriptivo posterior a la fijacin del marco conceptual desarrollado en este documento. nicamente contamos con la tabla o esquema de indicadores propuestos por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi en el ao 2006. Siendo coherente con la postura adoptada por Aitziber Mugarra en sus diferentes propuestas de Balances Sociales Cooperativos, este sistema de indicadores, constituido como una Memoria de Sostenibilidad, puede ser empleado como un Cuadro de Mando de la RSC en el mbito de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Si entendemos la RSC desde una perspectiva tridimensional (econmica, social y medioambiental), esta herramienta puede utilizarse como una herramienta de gestin integral o econmico-social. El modelo se ha estructurado en base a cuatro grandes reas, con sus correspondientes indicadores de desempeo, basados en el modelo GRI pero adaptados a pequeas y medianas empresas cooperativas y de servicios: el modelo presentado por la Federacin de Cooperativas de Euskadi consta de 67 indicadores, clasificados en 4 reas principales (rea social, medioambiental, cooperativa, econmica), distribuyndose en cada rea en dimensiones y subdimensiones. Los indicadores propuestos fueron objeto de un proceso de validacin en 8 cooperativas, interviniendo en dicho proceso tanto representantes de los partcipes sociales (preguntados sobre la relevancia del indicador escogido), como por personal de la administracin de cada cooperativa (preguntados sobre la viabilidad en el clculo del indicador).
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Finalmente, la propuesta se hizo pblica en el 2006. Todos los aspectos relevantes de dicha propuesta pueden encontrarse en (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006). El modelo de memoria de sostenibilidad fue puesta en fase de experimentacin a en los primeros meses del ao 2006. Desconocemos los aspectos relativos a su implementacin y continuidad como herramienta de gestin integrada (econmico y social) en el mbito de la RSC, por lo que tambin en este aspecto es necesario la realizacin de un estudio emprico descriptivo. Sealadas las conclusiones extradas de la literatura analizada en los captulos 2, 3 y 4, ya solo nos queda valorar el marco conceptual fijado en funcin de su utilidad para las cooperativas de enseanza en general, y las cooperativas educativas vascas en particular. Todo ello lo realizaremos en el captulo siguiente.
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5. CONCLUSIONES FINALES.
Hemos dividido este quinto captulo en dos partes. Apartado 5.1. Consideraciones sobre el marco conceptual. La primera de ellas analiza el marco conceptual desarrollado en los captulos segundo, tercero y cuarto del presente trabajo. En concreto, esta primera parte valora la utilidad de dicho marco conceptual para fijar una descripcin completa de las prcticas contables de gestin en las cooperativas de enseanza de Euskadi. En este sentido, nos valdremos de este apartado 5.1. para evaluar la consecucin del objetivo n 1 fijado en el apartado 1.3., a saber, fijar el marco conceptual necesario para desarrollar el estudio emprico descriptivo propuesto y realizar las respectivas propuestas de mejora. Apartado 5.2. Futuras fases de la investigacin. En base a la utilidad del marco conceptual fijado en este documento, en relacin al objetivo n 3 sobre la realizacin de propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi, deberemos decidir cuales sern las siguientes fases de nuestra investigacin, tal y como ya adelantamos en el apartado 1.4340.
5.1. CONSIDERACIONES CONCEPTUAL.
SOBRE
EL
MARCO
El desarrollo de este apartado, pieza clave del presente documento, se desarrollar de la siguiente manera: partiremos de extraer del marco conceptual fijado, las
(...) la siguiente fase del proyecto de investigacin puede centrarse en la propuesta de un estudio emprico-descriptivo que complemente el presente marco conceptual, en el caso de que ste sea incompleto. Por el contrario, en el caso de que el marco conceptual refleje adecuadamente las prcticas actuales de las cooperativas de enseanza de Euskadi, podremos pasar directamente a proponer y contrastar las posibles mejoras de los actuales sistemas de Contabilidad de Gestin implementados en ese tipo de organizaciones.
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conclusiones que, en nuestra opinin, consideramos relevantes, adecuadas y aplicables a las cooperativas de enseanza de Euskadi. Una vez sealadas todas las consideraciones pertinentes, valoraremos s en verdad sirven para constituir completamente un estudio descriptivo sobre la Contabilidad de Gestin aplicada en la prctica de las cooperativas de enseanza de Euskadi. En relacin al marco conceptual fijado, realizamos las consideraciones expuestas a continuacin. 1. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LA ACTUALIDAD Del marco conceptual fijado en el captulo segundo, obtenemos una visin de la Contabilidad de Gestin relevante por su aplicabilidad al caso concreto de las cooperativas de enseanza de Euskadi. En concreto, partiremos de la idea centrada en la necesidad de adecuar y vincular la Contabilidad de Gestin con la estrategia, la estructura organizativa y las necesidades de informacin de las organizaciones. En concreto, se hace necesario adaptar las diferentes herramientas de Contabilidad de Gestin a la naturaleza de las organizaciones. Prueba de esta flexibilidad de la Contabilidad de Gestin, es su adaptacin al nuevo contexto competitivo. El actual mercado concurrencial ha dejado en evidencia las limitaciones de la informacin exclusivamente econmica-financiera para planificar, describir y evaluar ntegramente la actividad empresarial. Ello ha provocado la evolucin de la Contabilidad de Gestin en forma de nuevas herramientas de carcter multidimensional utilizadas no solo como instrumentos de evaluacin del rendimiento empresarial, sino tambin como mecanismos para la operativizacin de la estrategia empresarial. Por carcter multidimensional hacemos referencia a la formalizacin o sistematizacin de datos de naturaleza monetaria y no monetaria, cuantitativa y cualitativa. Incluso de informacin relacionada con la Responsabilidad Social
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Corporativa, utilizada para la gestin interna empresarial en forma de Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables o Socially Responsible Management Control Systems. En concreto, nos referimos al potencial de los Sistema de Indicadores para la Gestin Empresarial, y particularmente, a la capacidad del Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton (The Balanced Scorecard), para gestionar organizaciones teniendo en cuenta la naturaleza multidimensional de la empresa. Hablamos del diseo e implementacin de un Sistema de Contabilidad de Gestin de carcter integral, que sirvan para gestionar todos los aspectos empresariales en su totalidad. No obstante, nuestra intencin no es cubrir de gloria al Balanced Scorecard. Por ello, debemos tener en cuenta que dicha herramienta se nutre de datos econmicosfinancieros generados por otras herramientas de Contabilidad de Gestin. En base a sto, es lgico suponer que antes de utilizar esta herramienta de alto grado de formalizacin, sea necesario tener implementada una adecuada Contabilidad de Costes y un buen proceso presupuestario, bases estas dos disciplinas de la Contabilidad de Gestin. Por otro lado, el grado de formalizacin de los sistemas de informacin, relacionado directamente con las necesidades de informacin de las organizaciones, ha de tenerse en cuenta a la hora de analizar los diferentes Sistemas de Contabilidad de Gestin implementados en la prctica. En concreto, es posible que las organizaciones no tengan por que sistematizar la informacin no monetaria y sobre todo cualitativa relacionada con su actividad empresarial. En este sentido, los sistemas informales de informacin pueden cubrir el papel de las herramientas ms sofisticadas de la Contabilidad de Gestin. En este caso, nicamente se utilizaran las Contabilidades Analtica y Presupuestaria en los procesos de planificacin, control y toma de decisiones, siempre si las necesidades de informacin y el grado de profesionalizacin de la entidad as lo
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requieran. En caso contrario, esas organizaciones nicamente analizaran la informacin suministrada por su Sistema de Contabilidad Financiera, dando una imagen global pero poco precisa de la realidad empresarial. En conclusin, si las necesidades de informacin y los niveles de profesionalizacin y formalizacin as lo permiten, abogamos por la utilizacin conjunta de herramientas de Contabilidad de Gestin econmico-financieras (Contabilidad de Costes y Proceso Presupuestario) con herramientas ms sofisticadas como los Sistemas de Indicadores para la Gestin Empresarial, con la toma en consideracin de aspectos relacionados con la Responsabilidad Social Corporativa.
Por lo tanto, proponemos un marco contable multidimensional que ofrece soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial, sobre todo en organizaciones que deban gestionar de forma crtica variables multidimensionales, tales como satisfaccin de los usuarios, servicio a la sociedad, satisfaccin de los trabajadores, su participacin, etc. ste es el caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Por ello, opinamos que las herramientas de Contabilidad de Gestin desarrolladas en el mundo empresarial lucrativo pueden ser aplicadas en la gestin de este tipo de organizaciones, siempre que dichas herramientas sean adaptadas debidamente a su naturaleza.
2. LA NATURALEZA EMPRESARIAL, COOPERATIVA, NO LUCRATIVA Y EDUCATIVA DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. Dada el carcter cooperativo y de servicio a la sociedad de las cooperativas educativas, stas tienen el potencial de constituirse como una tercera va en los sistemas educativos. En concreto, en Espaa esta tercera alternativa educativa es un hecho, dado que representa el 15% de la oferta educativa concertada con el Gobierno. En Euskadi, el movimiento cooperativo de enseanza es un referente ineludible en el sistema educativo vasco (20% de la oferta educativa total). Su notoriedad social es tan marcada que adems, desde el propio movimiento cooperativo vasco se ha remarcado su relevancia a nivel cooperativo europeo. Sobre todo, por la extensin y 473
arraigo socio-cultural del Movimiento de las Ikastolas, por el slido asociacionismo cooperativo materializado en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (y tambin en las agrupaciones de Ikastolas) y finalmente, por el papel desempeado en la educacin superior por las cooperativas de enseanza de la Experiencia Cooperativa de Mondragn. En este ltimo caso, cabe destacar la naturaleza dual de este tipo de cooperativas, tambin adoptado por otros centros de enseanza: la cooperativizacin del trabajo, estandarte del cooperativismo vasco, aplicado tambin a la enseanza. Adems de todo ello, el cooperativismo vasco de enseanza tiene otra faceta sobresaliente en relacin a otros cooperativismos. La regulacin jurdica vasca posibilita que la mayora de este tipo de cooperativas (segn nuestros datos, el %77) hayan adquirido la declaracin de Iniciativa Social o de Utilidad Pblica, constituyndose jurdica y fiscalmente como Entidades No Lucrativas de pleno derecho. De esta manera, las cooperativas de enseanza de Euskadi pueden equipararse a las asociaciones de utilidad pblica y a las fundaciones. De cara a reforzar la imagen y legitimidad social de este tipo de cooperativas se hace necesario remarcar acadmica y corporativamente esta naturaleza no lucrativa. Desde el plano acadmico, ello se debe realizar localizando a las cooperativas de enseanza dentro del Tercer Sector. Para ello, hemos analizado las diferentes concepciones y enfoques de este trmino, y creemos que queda probada la necesidad y adecuacin de una visin integradora del Tercer Sector, que agrupe a cooperativas y figuras afines, mutualidades, asociaciones y fundaciones. En este grupo se crean sinergias interesantes, como es el caso de las cooperativas sociales, formas hbridas entre cooperativismo y asociacionismo no lucrativo. Aqu deben ser localizadas las cooperativas de enseanza de Euskadi. Por otro lado, cabe destacarse la necesidad de teorizacin cooperativa reclamada por los agentes de las cooperativas de enseanza y por otros acadmicos, como medio para la mejora de su gestin y de su imagen pblica. La naturaleza cooperativa de estas organizaciones, desarrollada pragmticamente, se ha constituido como un
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cooperativismo de hecho que debe ser teorizado debidamente. Una ventaja de esta teorizacin es la mejora de la gestin de lo que se ha denominado la dualidad cooperativa, concepto que hace referencia al equilibrio entre los objetivos econmicos y los objetivos relacionados con los principios cooperativos. En relacin a esta dualidad cooperativa, se remarca la naturaleza empresarial de las cooperativas de enseanza. Las cooperativas son tomadas como empresas. De eso no hay duda doctrinal alguna. No queda tan claro afirmarse si las ENL son, de hecho, empresas. Nosotros hemos justificado doctrinalmente esta afirmacin. Haciendo un esfuerzo lgico, podramos deducir el carcter empresarial del cooperativismo no lucrativo de enseanza. Dicho ejercicio intelectual queda resuelto, ya que los propios responsables cooperativos han remarcado que sus cooperativas de enseanza son empresas. Y en base a esta afirmacin, reclaman explcitamente la cobertura de sus necesidades en materia de planificacin, control y toma de decisiones desde la perspectiva de la calidad. Sealadas las naturalezas no lucrativa, cooperativa y empresarial de las cooperativas de enseanza de Euskadi, cabe citar su naturaleza educativa, que da sentido a las anteriores, ya que la enseanza y la educacin es el mbito sectorial o de actividad de este tipo de cooperativa. La satisfaccin del alumnado, de los padres y el servicio a la sociedad son los objetivos principales de estas cooperativas. Pero no los nicos, ya que como se ha expuesto desde los mbitos acadmicos y cooperativos, se hace necesario lograr un equilibrio entre los objetivos sociales (cooperativos, no lucrativos y educativos) y los objetivos empresariales, ya que stos son instrumento para la consecucin de aquellos. Este equilibrio entre lo social y lo econmico, ya ha sido abordado acadmicamente desde los sectores de la enseanza, del Nonprofit y del cooperativismo.
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Por lo tanto, aqu se encuadra nuestro trabajo, en la necesidad de teorizacin doctrinal sobre la naturaleza no lucrativa y autogestionaria de las cooperativas de enseanza de Euskadi, y en la cobertura de las necesidades expuestas expresamente por estas cooperativas en materia de planificacin, control de gestin y toma de decisiones desde la perspectiva del equilibrio entre los aspectos sociales y econmicos.
3. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL MBITO DE LA ENSEANZA: APLICABILIDAD EUSKADI. Para abordar el estudio expuesto en el prrafo anterior, se hace necesario realizar un estudio descriptivo sobre las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas en la actualidad por las cooperativas de enseanza de Euskadi. Nuestro punto de partida ha sido un estudio sobre la literatura cientfica en relacin la Contabilidad de Gestin aplicada en el sector de la enseanza. Opinamos que en primer lugar, las cooperativas de enseanza son centros de enseanza, antes incluso que cooperativas. Su actividad condiciona toda su naturaleza. Por ello, es necesario conocer el estado y las propuestas de mejora a nivel internacional con respecto a este mbito de la actividad. Cabe sealar que la literatura internacional sobre el tema, se centra en la Contabilidad de Gestin aplicada en las universidades pblicas. No hay demasiadas referencias a otros mbitos educativos, tanto pblicos, como privados. No obstante, dado que la actividad docente es nica y que las actividades complementarias a la docencia en este sector son algn comn (investigacin y actividades extraescolares, por ejemplo), opinamos que las conclusiones derivadas de la literatura sobre el mbito universitario pblico pueden ser utilizables en el resto de sectores educativos. De la literatura analizada, observamos que el anlisis de la Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza debe comenzar por la Contabilidad de Costes. Esta 476 A LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE
disciplina es el mecanismo contable principal para asegurar la eficiencia y viabilidad econmica de los proyectos educativos, mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilizacin de los recursos disponibles. En general, tras analizar la literatura existente, parece ser que los responsables educativos no se encuentran satisfechos con los sistemas de costes actualmente implantados y que tratan de realizar cambios de algn tipo en los mismos. Ciertamente, las iniciativas de costes dentro de las instituciones educativas han tenido un xito limitado, debido a mltiples razones, entre las que destacan falta de voluntad y compromiso poltico, incapacidad real y tcnica para su integracin con los sistemas informativos operantes en las universidades, la falta de control de ingresos y gastos derivados de proyectos de investigacin, del poco o ningn control de ingresos en general, la falta del control del tiempo de trabajo y finalmente, dificultades de tipo cultural y organizativo. Con la intencin de mejorar esta situacin, desde el plano acadmico se propone impulsar modelos de contabilidad de costes con criterios de reparto sencillos, de manera que el modelo sea operativo en la prctica. En cuanto a la asignacin de costes, el modelo deber fundamentarse en el sistema de costes completos full-costing, a la hora de valorar los costes y fijacin de precios de la educacin reglada, y en el modelo direct-costing de costes parciales en relacin a los servicios complementarios, para tomar decisiones adecuadas sobre la planificacin, control de costes y la posible supresin de dichos servicios y actividades complementarias. Se aboga por un sistema de contabilidad de costes por centros de responsabilidad, como medio para controlar la actuacin de los responsables, no como medio para la asignacin de costes. Para dicha asignacin, se propone en modelo ABC, como instrumento idneo para calcular con ms exactitud los costes de las actividades educativas, aunque no se descartaba que para ese fin pudiera utilizarse un mtodo de costes ms simple y no tan sofisticado como el ABC.
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Tras la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria es una diciplina a la que se le confiere una gran importancia en el mbito educativo, remarcndose la necesidad de evolucionar de un sistema de costes histricos a un modelo de costes estndar o presupuestados. En este sentido, se promueven diferentes tcnicas presupuestarias, en concreto, el modelo ABM, procesos presupuestos participativos, presupuestos por programas y procesos orientados en funcin de la filosofa presupuesto base cero, en contraposicin a la tendencia generalizada de utilizar presupuestos incrementales. Opinamos, al igual que otros autores, que los sistemas de medicin de la actuacin que nicamente se fijan en aspectos econmico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas. Por lo tanto, la informacin econmico-financiera no puede guiar por si sola el proceso de toma de decisiones en el sector de la enseanza, sino que es necesario que se tomen las decisiones de forma conjunta con otro tipo de datos. No obstante, ello no significa que la informacin de costes y presupuestaria pueda ser ignorada, sino que debe ser integrada con otro tipo de flujos informativos. En este sentido, los Sistemas de Indicadores de Gestin pueden ser una solucin a las necesidades de informacin formalizada en el mbito educativo. Ms an cuando se encuadra en una tendencia del sector educativo ligada a sistemas de gestin basados en los objetivos. Concretamente, se ha sostenido que los indicadores de gestin tienen el potencial de guiar la actuacin educativa hacia sus objetivos, entre los que se remarca la calidad de la docencia, mediante la formalizacin o estandarizacin de esos mismos objetivos universitarios, sistematizados en el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton. No osbtante, es necesario adaptar el CMI genuino del sector lucrativo al sector de la enseanza, de manera que no se degrade su funcin no lucrativa. Un aspecto interesante relacionado con la Contabilidad de Gestin a travs de indicadores, es la gestin interna de las variables empresariales relacionadas con la Responsabilidad Social Corporativa de los centros educativos: para la consecucin de
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los objetivos fijados en materia de RSC, es necesario la consecucin de una gestin interna responsable, para que est sea proyectada al exterior. Ello se consigue mediante los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables, formalizados mediante indicadores de gestin. Del mismo modo, otro elemento importante en el sector educativo es la Calidad Total, y su relacin con la Contabilidad de Gestin, bien mediante los costes de calidad, bien mediante la medicin y control de esta variable mediante indicadores. A pesar del atractivo de esta herramienta, la implementacin del CMI o de cualquier sistema de indicadores de gestin (estratgica) en el sector educativo no est carente de obstculos: concretamente, la inexistencia de objetivos econmicos y la existencia de multitud de objetivos, todos ellos mal definidos y mal comunicados a los miembros de la organizacin, pueden entorpecer la utilizacin de esta herramienta. Como solucin, fomentar la implicacin de las personas que ocupan los niveles jerrquicos superiores y la comunicacin a todos los niveles de los datos que se generen y de los logros que se alcancen mediante el CMI. Adems, se recomienda la implementacin de un software especfico que gestione el CMI, como medio para asegurar su aplicacin continuada. En base a todo lo comentado hasta ahora en relacin a los sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de indicadores de gestin, debemos constatar la necesidad de evolucin y mejora en los sistemas de informacin de control de gestin utilizados por las universidades pblicas. En nuestra opinin, las restantes instituciones educativas pueden encontrarse en la misma situacin. Es por ello que el marco conceptual desarrollado para el sector de la enseanza puede ser aplicable, no necesariamente directamente, a las cooperativas de enseanza de Euskadi.
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4. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL MBITO DE LAS ENL: APLICABILIDAD EUSKADI. Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su actividad las ENL, stas deben de gestionarse de manera eficiente y eficaz. Para ello, es necesario que cuenten con sistemas de informacin empresarial adecuados. El mayor obstculo para disear estos sistemas de informacin es la dificultades de las ENL para medir y valorar de su misin y sus objetivos, de marcado carcter multidimensional. La contabilidad financiera y las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin (contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria) permiten conocer la entidad desde el punto de vista econmico-financiero. Ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad econmico-financiera de la entidad: de esta manera, desde la literatura en gestin de ENL se promueven tcnicas como los sistemas de costes por programas, el modelo ABC, los presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa, abandonando las tcnicas del presupuesto incremental, para utilizar tcnicas basadas en el presupuesto base cero. No obstante, las ENL deben disponer tambin de informacin a nivel cualitativo y social, como por ejemplo, la satisfaccin de los colaboradores internos y externos, y de los usuarios. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL, y sistematizados en Cuadros de Mando. En esta lnea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptacin del CMI de Kaplan y Norton aplicable al contexto de las ENL. Concretamente, en el mbito de las ENL, el CMI es un complemento perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios.
Las cooperativas de enseanza de Euskadi, en su gran mayora, son formalmente ENL. A falta de un estudio descriptivo sobre el asunto, es posible que el resto de cooperativas de dicho grupo no estn muy lejos de la prctica no lucrativa. Por ello, lo fijado en este marco
LAS
COOPERATIVAS
DE
ENSEANZA
DE
480
conceptual en relacin a las ENL puede ser de aplicacin directa a las cooperativas de enseanza de Euskadi.
5. LA
CONTABILIDAD
DE
GESTIN A
EN
EL
MBITO
DE
LAS DE
COOPERATIVAS:
APLICABILIDAD
LAS
COOPERATIVAS
ENSEANZA DE EUSKADI. Las cooperativas desarrollan su actividad, de cara al exterior y a grandes rasgos, de idntica manera que el resto empresas. Por ello, no tienen por que serles de aplicacin ninguna tcnica presupuestaria o de costes especfica. No obstante, s tienen alguna especificidad en relacin a la Contabilidad de Gestin: los objetivos de los principios y valores cooperativos parecen estar orientados en la misma direccin que algunas de las tendencias actuales de la Contabilidad de Gestin. As, ciertos autores han sealado los aspectos que tendra un modelo de informacin contable orientado a la toma de decisiones desde el punto de vista de los principios y valores cooperativos: el aspecto ms notable de todos, en nuestra opinin, es la relacin entre Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social y Cooperativismo. Teniendo en cuenta que la responsabilidad social de la empresa es una de las preocupaciones de investigacin actual en Contabilidad Directiva, las cooperativas se identifican con la RSC al elevar "el inters por la comunidad" a principio de importancia estratgica. En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relacin entre estos elementos y la Contabilidad de Gestin es clara: en el mbito del cooperativismo, el papel de las memorias de sostenibilidad o balances sociales (o cooperativos), no solo se ha relacionado con la rendicin de cuentas, sino que ha sido utilizadas como instrumento de informacin empresarial para la intra-evaluacin y la toma de decisiones en el mbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad Social Corporativa. Para el diseo de estos sistemas de control de gestin socialmente responsables, relacionados
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con el concepto accounting for cooperative-goals, es necesario adaptar tales herramientas de gestin utilizadas por las empresas de capital (Cuadros de Mando de RSC, memorias de sostenibilidad, balances sociales...) a las especificidades cooperativas. Para ello, el movimiento cooperativo debe implicarse a fondo en este proceso de adaptacin. Como conclusin, extraemos de la literatura analizada que la informacin sobre Responsabilidad Social Corporativa en el mbito cooperativo debera integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin. La Dualidad Cooperativa o integracin de lo econmico y lo cooperativo o social ha sido un elemento ampliamente debatido en el sector cooperativo. Esta integracin se puede lograr mediante la adaptacin del Balanced Scorecard a la naturaleza cooperativa. Es aqu donde enlazamos con uno de los elementos ms importantes del presente trabajo: el denominado The Blended Scorecard. Esta herramienta nos muestra la necesidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idneo para la medicin y gestin de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones. Propuesto por Mikel Cid, The Blended Scorecard trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la Asociacin Internacional de Cooperativas (ACI). Esta dualidad cooperativa y la consiguiente bsqueda del equilibrio entre lo econmico y lo cooperativo, ya ha sido sealada en el punto II de este apartado para el caso de las cooperativas de enseanza de Euskadi. Por ello, los aspectos sealados en el marco conceptual de la Contabilidad de Gestin en el mbito cooperativo, pueden ser de gran utilidad para guiar las prcticas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi.
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6. VALORACIN
DEL
ESTUDIO
DESCRIPTIVO-BIBLIOGRFICO
REALIZADO SOBRE LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. Mediante la metodologa empleada, no hemos encontrado documento alguno que nos muestre referencia bibliogrfica alguna sobre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza de Euskadi. Por lo tanto, se trata de un campo de investigacin no cubierto por la comunidad acadmica, a pesar de que desde el mbito cooperativo, y desde el propio mundo universitario, se ha denunciado explcitamente la necesidad de contar con cada vez ms avanzados sistemas de gestin adaptados a la realidad de las cooperativas de enseanza. Sabemos que las cooperativas de enseanza de Euskadi tienen implantados tanto un modelo especfico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006), como un modelo de contabilidad de costes (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004). Estos elementos nos pueden dar una idea (no una confirmacin) del grado de profesionalizacin y formalizacin o sofisticacin contable en el seno de las cooperativas de enseanza de Euskadi. A pesar de la importancia de estos dos elementos, ello no nos da en absoluto la informacin exacta que necesitamos para abordar las propuestas de mejora de los Sistemas de Contabilidad de Gestin de estas entidades. Del mismo modo, las consideraciones realizadas en relacin al marco conceptual sobre la Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza, el sector no lucrativo y el sector cooperativo, pueden ser utilizadas como orientacin en la investigacin que proponemos, pero no generan un marco terico aplicable directamente a nuestro
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objeto de estudio. No describen la situacin exacta del cooperativismo vasco de enseanza. No obstante, pueden servirnos como medida de referencia para, una vez analizado empricamente nuestro objeto de estudio (objetivo n2), realizar una comparacin entre el marco conceptual fijado en este documento y el caso concreto del cooperativismo vasco educativo. Del mismo modo, la teora que hemos recopilado en el captulo 4 pueden utilizarse para orientar las medidas de mejora (objetivo n3), pero no como medidas de directa aplicacin en las cooperativas vascas de enseanza. En conclusin, a pesar de que del mismo pueden ser extradas consideraciones orientadoras de gran importancia para nuestro trabajo, el marco conceptual fijado en el presente documento es incompleto y no nos muestra la realidad exacta de la Contabilidad de Gestin en el mbito del cooperativismo vasco de enseanza. Por ello, es completamente necesario la realizacin de un estudio emprico-descriptivo que nos ayude a completar el marco conceptual apropiado que sirva como base terica para mejorar la gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi.
5.2. FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN

Acabamos de sealar que el marco conceptual propuesto es incompleto, lo que nos aclara los pasos a seguir y los objetivos a lograr en las siguientes fases de nuestra investigacin. I. DEFICIENCIAS DEL MARCO CONCEPTUAL PROPUESTO Y
PROPUESTAS DE MEJORA. En nuestra opinin, el ncleo central del marco conceptual propuesto se basa en dos pilares. El primero de ellos, se basa en la literatura cientfica sobre la Contabilidad de Gestin implementada en mbitos estrechamente relacionados con nuestro objeto de
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estudio: nos referimos a los mbitos de la Contabilidad de Gestin utilizada en el sector de la enseanza y en los sectores no lucrativo y cooperativo. Es necesario saber lo que se hace fuera de las cooperativas de enseanza de Euskadi, para poder idear lo que debemos hacer dentro de ellas. El segundo pilar, se refiere al estado actual de la Contabilidad de Gestin en nuestro objeto de estudio. Queda claro que el segundo pilar debe ser fijado mediante un estudio empricodescriptivo. No obstante, opinamos que el primer pilar, es decir, el marco conceptual fijado en los apartados 4.2., 4.3. y 4.4., tiene deficiencias que debemos corregir. Opinamos que la literatura sobre Contabilidad de Gestin de las ENL y de las cooperativas juega un papel complementario en este trabajo. En cambio, el marco conceptual sobre la Contabilidad de Gestin en el mbito educativo es crucial y debe ser mejorado en los siguientes aspectos: Mediante la metodologa descriptivo-bibliogrfica empleada hemos encontrado una serie de referencias bibliogrficas. A travs de estas citas, ha aparecido todo un conjunto de literatura en materia de Contabilidad de Gestin aplicada al sector educativo, que no ha sido analizada directamente (s en cambio mediante las referencias de los textos analizados). Toda esta bibliografa complementaria se encuentra sealada en las notas a pie de pgina del captulo 4 y debe ser analizada antes de comenzar el estudio emprico. El trabajo que hemos desarrollado en el presente documento no es operativo, es decir, no contiene modelos contables que puedan servir a las organizaciones educativas como guas para disear sus propios modelos adaptados a sus espeficidades. No se trata de un trabajo prctico. Por lo tanto, es necesario recoger en anexos los modelos contables ms importantes, tales como el modelo de costes recogido en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades o los indicadores de gestin sealados en (Shun-Hsing Chen y otros, 2009). Ello convertir nuestro estudio en una herramienta de trabajo para cualquier organizacin de enseanza.
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Por su parte, este primer pilar del ncleo fuerte del marco conceptual propuesto, puede ser completado mediante un anlisis sobre el sector de enseanza vasco, tanto legislativo como relativo a las organizaciones integradoras de dicho sector (n de centros pblicos y privados, dividido en mbitos de formacin, dimensin del los centros, estructura organizativa de tales centros, actividades desarrolladas, etc.). Ello nos dotar del conocimiento apropiado sobre el contexto en el que se desenvuelve nuestro objeto de estudio. Por otro lado, se hace necesario recopilar informacin sobre el cooperativismo de enseanza a nivel internacional. Ya que mediante la metodologa bibliogrfica empleada nos ha sido imposible encontrar referencia alguna a este tipo de cooperativismo (habr que volver a intentarlo nuevamente), no nos queda otra salida que consultar directamente a los responsables cooperativos sobre la existencia de otras experiencias a nivel internacional. Finalmente, opinamos que ciertos aspectos metodolgicos tiene que ser aclarados antes de comenzar con el estudio emprico-descriptivo. Y no nos referimos solo a la parte emprica de nuestra propuesta, sino tambin a la parte terica de este documento. Es necesario completar el apartado 1.5. del presente trabajo, aportando referencias bibliogrficas sobre las tendencias actuales de investigacin en Contabilidad de Gestin, las cuales priman los trabajos descriptivos e inductivos sobre la prctica empresarial, frente a los trabajos hipotticos-deductivos. La subsanacin de todas estas deficiencias nos ayudar a prepararnos completamente para realizar el estudio emprico-descriptivo que exponemos a continuacin.
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II.
ESTUDIO EMPRICO-DESCRIPTIVO SOBRE LAS HERRAMIENTAS DE CONTABILIDAD DE GESTIN UTILIZADAS POR LAS COOPERATIVAS DE ENSEA DE EUSKADI. En primer lugar, es necesario dimensionar correctamente el sector formado por las
cooperativas de enseanza de Euskadi: un registro de todas las cooperativas de enseanza vascas, junto con datos sobre su dimensin y dems caractersticas (a que agrupacin cooperativa estn asociadas, organigrama interno, actividades desarrolladas, etc.). Para ello habr que solicitar ayuda al Registro de Cooperativas de Euskadi, a la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi (Erkide Irakaskuntza), a la Ikastolen Elkartea (Euskal Herriko Ikastola) y a la Mondragn Unibertsitatea. En segundo lugar, hay que decidir que metodologa aplicar para realizar el citado estudio emprico-descriptivo. Para ello, tendremos que crear un marco conceptual en relacin a las metodologas utilizadas en la investigacin relativa a la Contabilidad de Gestin. En este trabajo ya hemos comenzado con esa labor, sealando a pie de pgina las diferentes metodologas utilizadas por los autores. Entre estas metodologas destacan las investigaciones cualitativas en concreto, los estudios de casos. No obstante, tambin se han aplicado metodologas cuantitativas e incluso, triangulaciones metodolgicas. A priori, y como adelanto de lo que ser nuestra postura en un futuro, la triangulacin metodolgica nos parece la opcin ms acertada de cara a nuestro objetivo descriptivo, ya que si bien la metodologa cuantitativa nos dar una fotografa general del sector, la metodologa cualitativa nos permitir profundizar en las prcticas contables de gestin de las cooperativas de enseanza vascas. De todas maneras, el aspecto metodolgico ser un punto que analizaremos en la siguiente fase de nuestro trabajo. Tras dimensionar el sector y elegir la metodologa apropiada, comenzar el estudio emprico-descriptivo que formar el marco conceptual necesario para realizar las propuestas de mejora de los sistemas de Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza de Euskadi.
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No obstante, adelantamos que este trabajo emprico-descriptivo (objetivo n 2) se realizar en estrecha colaboracin con las cooperativas de enseanza de Euskadi y sus asociaciones, y tambin con los Institutos de Estudios Cooperativos de las distintas Universidades Vascas. Concretamente, el presente trabajo se enmarcar dentro las activdades desarrolladas por el Instituto de Derecho Cooperativo y de Economa Social de la Universidad del Pas Vasco (GEZKI). Del mismo modo, trataremos tambin de asegurar la colaboracin de la Direccin de Economa Social del Gobierno Vasco. Queremos realizar un trabajo con repercusiones prcticas o empresariales, por lo que las relaciones con el estamento cooperativo deben ser directas y fluidas.
III. REALIZAR PROPUESTAS DE MEJORAS DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE GESTIN DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. Tras la realizacin del estudio emprico descriptivo que forme completamente el marco conceptual propuesto, pasaremos a proponer elementos de mejora de la situacin actual reflejada por dicho marco conceptual. Predecir que el fruto de nuestro trabajo va a ser un modelo de Sistema de Contabilidad de Gestin para las cooperativas de enseanza de Euskadi es objetivo demasiado pretencioso. Como mnimo, pretendemos realizar consideraciones sobre el marco conceptual que sirvan para tratar de mejorar la gestin de estas cooperativas. Dichas consideraciones, propuestas de mejora o incluso, las herramientas, modelos o sistemas resultantes, sern comunicadas a los responsables cooperativos y contrastadas con los mismos. No obstante, adoptando una postura humilde con respecto al objeto de estudio elegido, opinamos que el verdadero elemento importante por su propia relevancia prctica de aplicacin directa en la realidad, ser el estudio emprico-descriptivo planteado, el cual dotar a las cooperativas de enseanza de Euskadi de una referencia a partir de la cual disear mejoras concretas de sus Sistemas de Contabilidad de Gestin.
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7. ANEXOS.
7.1. BREVE ANLISIS DE LA REGULACIN JURDICA DE LAS COOPERATIVAS VASCAS.
7.1.1. CONCEPTO LEGAL DE COOPERATIVA.
La Ley de cooperativas de Euskadi, fija en su artculo 1, el concepto legal de cooperativa, del que nos valdremos para fijar las caractersticas nucleares este tipo de organizacin. As, como definicin, establece que la cooperativa es aquella sociedad que desarrolla una empresa que tiene por objeto prioritario la promocin de las actividades econmicas y sociales de sus miembros y la satisfaccin de sus necesidades con la participacin activa de los mismos, observando los principios del cooperativismo y atendiendo a la comunidad de su entorno (art. 1). La ley vasca subraya en primer lugar el carcter empresarial de la cooperativa, al sealar que se trata de una sociedad que desarrolla una empresa. A este respecto, la ley vasca seala que las cooperativas pueden realizar cualquier actividad econmica o social, salvo expresa prohibicin legal basada en la incompatibilidad con las exigencias y principios bsicos del cooperativismo (art. 1.3.). Este precepto es una llamada de atencin al legislador para evitar que, por medio de leyes especiales, impida la utilizacin de la frmula cooperativa por razones distintas a la causa objetiva se seala (incompatibilidad con las exigencias y principios bsicos del cooperativismo): segn Enrique Gadea, dicha causa objetiva sera considerar que la cooperativa nicamente podra realizar eficazmente la actividad que constituye su objeto social si el capital cumple la funcin de garanta que es tpica en las sociedades capitalistas, o que a travs de la regulacin de la sociedad annima resulta ms fcil conseguir una financiacin adecuada (Gadea, 2001: 85). 507
Inmediatamente despus, reafirma el carcter mutualista de la cooperativa: la Ley seala que la cooperativa tiene por objeto la promocin de las actividades econmicas y sociales de sus miembros y la satisfaccin de sus necesidades con la participacin activa de los mismos, observando los principios del cooperativismo y atendiendo a la comunidad de su entorno. De esta manera, alejndose de conceptos filantrpicos o altrustas, la Ley fija como objetivo primero de las empresas cooperativas, la satisfaccin de las necesidades de sus socios. Queda en segundo plano el inters por la sociedad, a pesar de que este inters por su entorno es un aspecto que indudablemente los socios no pueden obviar (Gadea, 2001: 79). La ley vasca tambin seala que la cooperativa deber ajustar su estructura y funcionamiento a los principios cooperativos. Dentro de sta actuar con plena autonoma e independencia respecto de cualesquiera organizaciones y entidades, pblicas o privadas (art. 1.2.). La ley vasca omite, no por casualidad, la formulacin completa y expresa de los principios cooperativos: y es que la ley se public en vsperas de una redifinicin de los principios cooperativos por la Alianza Cooperativa Internacional, en su Declaracin sobre la Identidad Cooperativa, adoptada en el Congreso celebrado en Manchester en 1995.
7.1.2. CLASES DE COOPERATIVAS.

Las cooperativas vascas pueden constituirse acogindose a cualquiera de las clases de cooperativas reguladas en la Ley de cooperativas de Euskadi. Esta clasificacin puede ser modificada mediante la configuracin estatutaria propia de cada cooperativa concreta, de manera que puede crearse otra nueva clase de cooperativa, siempre que quede claramente determinada en estatutos la correspondiente actividad cooperativa y la posicin jurdica de los socios que deben participar en ella.
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En primer lugar clasificaremos a las cooperativas en funcin de la naturaleza de sus socios, diferenciando de este modo, a las cooperativas de primer grado, de segundo grado y a las cooperativas mixtas. Cooperativas de primer grado. Pueden ser socios de las cooperativas de primer grado tanto las personas fsicas como las jurdicas, pblica o privadas. En el momento de la constitucin, las cooperativas de primer grado habrn de estar integradas, al menos, por tres socios. Cooperativas de segundo o ulterior grado. Las cooperativas de primer grado (cooperativas individuales), sus socios cooperativistas y cualesquiera organizaciones pblicas o privadas, siempre que coincidan en sus intereses y sus estatutos no lo prohban, pueden formar una superestructura con forma jurdica cooperativa con la finalidad de completar, promover, coordinar, reforzar o integrar sus actividades econmicas. Se trata de cooperativas formadas por un mnimo de dos sociedades cooperativas (art. 19.1). Su razn de ser es la de agruparse para poder competir con otras organizaciones de gran dimensin y capacidad econmica, y por otro lado, suplir las carencias econmicas y financieras de sus miembros (art. 128). Cooperativas mixtas. Son aquellas en las que existen socios minoritarios cuyo derecho de voto en la asamblea General se podr determinar en funcin del capital aportado, representado mediante ttulos o anotaciones en cuenta (art. 136). En las cooperativas mixtas el derecho de voto en la Asamblea General se distribuye de la siguiente manera: al menos el 51% de los votos se atribuir a socios cooperadores y, como mximo, el 49% de los votos se distribuir entre las partes sociales con voto. La participacin en excedentes de cada uno de los grupos de socios, se determinar en funcin de la proporcin de votos que cada grupo ostente. Posteriormente a esta distribucin: los excedentes imputables a los socios cooperativistas se distribuir en funcin de la actividad cooperativizada realizada por cada socio, y los excedentes imputables a los titulares de las partes sociales con voto se distribuir en funcin del capital social desembolsado.
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Una segunda clasificacin de cooperativas puede realizarse en funcin de la actividad cooperativa desarrollada por las mimas. En la actualidad, la norma vigente define y dedica normas especiales a las cooperativas de trabajo asociado, de consumo, de enseanza, agrarias, de explotacin comunitaria, de viviendas, financieras, sanitarias, de servicios y de integracin social. A continuacin definiremos cada una de ellas. Cooperativas de trabajo asociado. Son cooperativas de trabajo asociado las que asocian principalmente a personas fsicas, que mediante su trabajo realizan cualquier actividad econmica o profesional para producir en comn bienes y servicios para terceros (art. 99). Cooperativas de consumo. Las cooperativas de consumo tienen como objeto procurar bienes o prestar servicios para el uso o consumo de los socios y de quienes con ellos convivan, as como la defensa y promocin de los derechos e intereses legtimos de los consumidores y usuarios. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas fsicas y las entidades organizaciones que tengan el carcter de destinatarios finales. Las cooperativas de consumo podrn suministrar dentro de su mbito territorial bienes o servicios a personas o entidades no socias cuando lo prevean los Estatutos (art. 105). Cooperativas de enseanza. Son cooperativas de enseanza las que desarrollan actividades docentes en sus distintos niveles, etapas, ciclos, grados y modalidades, en cualesquiera ramas del saber o de la formacin. Podrn realizar tambin actividades extraescolares y conexas, as como prestar servicios escolares complementarios y cuantos faciliten las actividades docentes. Cuando asocien a los padres de los alumnos, a representantes legales de stos o a los propios alumnos, se asemejarn a las cooperativas de consumo. Los profesores y restante personal centro podrn incorporarse, bien como socios de trabajo, bien como socios colaboradores; esta ltima posicin tambin podrn asumirla, entre otros interesados, los exalumnos. Cuando la cooperativa de enseanza asocie a profesores y a personal no docente y de servicios, se asemejarn en su funcionamiento a las cooperativas de
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trabajo asociado, pudiendo asumir la posicin de colaboradores, entre otros interesados, los alumnos, sus padres o sus representantes legales, as como lo exalumnos. La cooperativa de Enseanza, si lo prevn los Estatutos, podr tener carcter integral o intersectorial cuando, como mnimo, agrupe a la mayora de quienes imparten la enseanza y del personal no docente, por un lado, y a la mayora de quienes reciben las prestaciones docentes o representan a los alumnos, por otro, o bien cuando, sin concurrir esas mayoras, se alcance un nmero de socios de ambos colectivos que sea suficiente, segn los Estatutos, para configurar esta modalidad (art. 106). Cooperativas agrarias. Son cooperativas agrarias las que asocian a titulares de explotaciones agrcolas, forestales, ganaderas o mixtas que tienen por objeto comercializar, proporcionar suministros, equipos productivos y servicios o realizar o encaminadas a la mejora, en cualquier rea o vertiente econmico-social, de las explotaciones de los socios, elementos o componentes, de la propia cooperativa o de la vida en el medio rural (art. 109). Cooperativas de explotacin comunitaria. Estas cooperativas asocian a titulares de derechos de uso y aprovechamiento de bienes susceptibles de explotacin agraria que ceden tales derechos, prestando adems, o no, su trabajo personal, as como a quienes, sin ceder derechos de disfrute, van a trabajar en la entidad. Tienen por objeto poner en comn tierras u otros medios de produccin para crear y gestionar una nica empresa o explotacin agraria, en la que tambin podrn integrarse bienes que posea la cooperativa por cualquier ttulo. Podrn desarrollar cualquier actividad dirigida al cumplimiento de su objeto social, tanto las dedicadas directamente a la obtencin de productos agrarios como las operaciones preparatorias que tengan por finalidad constituir perfeccionar la explotacin en todos sus elementos, funciones y procesos, as como las de recoleccin y distribucin y las conexas y complementarias, y, en general, cuantas resulten propias de la actividad agraria o sean a complemento o consecuencia directa de la misma (art. 111).
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Cooperativas de vivienda. Las cooperativas de viviendas tienen por objeto procurar elementos, instalaciones a sus zonas socios viviendas o locales, crear edificaciones, y prestar instalaciones los servicios asociarn complementarias; mejorar, conservar y administrar dichos inmuebles y los edificaciones a unos comunes; y otros. correspondientes, as como rehabilitar viviendas, locales, edificaciones e destinadas Estas cooperativas mayoritariamente a personas fsicas y a entidades cooperativas. Las cooperativas de vivienda podrn adquirir, parcelar y urbanizar terrenos y, en general, desarrollar cuantas actividades y trabajos sea necesarios para el cumplimiento de su objeto social (art. 114). Cooperativas Financieras. Son cooperativas de crdito aquellas que tienen por objeto social servir a las necesidades financieras activas y pasivas de sus socios, pudiendo tambin actuar con terceros, mediante el ejercicio de las actividades y servicios propios de las entidades de crdito de mbito operativo general. Adems, podrn utilizar la expresin Caja Rural aquellas cooperativas crediticias orientadas, tanto estatutaria operativamente, hacia el servicio preferente al medio rural y a sus moradores. Por otro lado, son cooperativas de seguros las que tienen por objeto el ejercicio de la actividad aseguradora en cualquiera de sus ramos, pudiendo organizarse y funcionar como entidades a prima fija, a prima variable o de trabajo asociado (art. 119). Cooperativas sanitarias. Las cooperativas de asistencia sanitaria son aquellas cooperativas de seguros cuya actividad empresarial consiste en cubrir riesgos relativos a la salud de sus socios o de los asegurados y de los beneficiarios de los mismos. Cuando estas cooperativas tengan por objeto la cobertura de los riesgos relativos a la salud de sus socios o de los beneficiarios de stos, les sern de aplicacin las normas establecidas para las cooperativas de seguros a prima fija. Por otro lado, cuando la cooperativa asocie a profesionales de la salud y a personal no sanitario, para atender a terceros asegurados, se aplicarn las normas reguladoras de las cooperativas de seguros de trabajo asociado (art. 121). Son tambin cooperativas
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sanitaria las cooperativas de instalaciones sanitarias, es decir, las constituidas por personas fsicas y jurdicas a fin de promover, equipar, administrar, sostener y gestionar hospitales, clnicas y establecimientos anlogos, destinados a prestar asistencia sanitaria a sus socios beneficiarios y familiares y, en su caso, a sus trabajadores. Se aplica a estas cooperativas, adems de la legislacin hospitalaria, la normativa sobre las cooperativas de consumo con las adaptaciones que, en su caso, puedan fijarse reglamentariamente atendiendo a la especialidad del servicio que prestan y al sector en el que actan (art. 122). Cooperativas de servicios. Dentro de este grupo entraran las cooperativas de servicios profesionales, empresariales y de servicios institucionales. o Son cooperativas de servicios profesionales las que, estando constituidas por artesanos, profesionales o artistas que desarrollan su actividad respectiva por cuenta propia, tienen por objeto proporcionar suministros, servicios, prestaciones o realizar operaciones que faciliten, garanticen o complementen dichas actividades de los socios o los resultados de las mismas, en la vertiente econmica, tcnica, laboral, ecolgica, organizativa o funcional (art. 123). o Por otro lado, son cooperativas de servicios empresariales aquellas cooperativas que, con un objeto social anlogo al de las cooperativas de servicios profesionales, asocian a empresarios individuales o sociales de los sectores pesquero, industrial, comercial o de servicios, sea cual fuere su respectiva forma jurdica, en orden a facilitar, garantizar o completar las funciones empresariales, la actividad o los resultados de las explotaciones de los socios (art. 124). o Finalmente, las corporaciones y los organismos pblicos, las fundaciones, los sindicatos y las asociaciones de toda ndole pueden constituir cooperativas de servicios institucionales para resolver, en pie de igualdad, cualesquiera problemas o necesidades organizativas o
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funcionales, sin afectar a la respectiva autonoma y peculiaridad institucional de cada socio (art. 125). Cooperativas de integracin social. Las cooperativas de integracin social estarn constituidas, al menos mayoritariamente, por disminuidos fsicos o psquicos, y podrn basarse en el trabajo asociado para organizar, canalizar y comercializar los productos y servicio del trabajo de los socios o ir dirigidas a facilitar la provisin de bienes y servicios de consumo general o especficos (art. 127). Cabe sealar que el Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi, regula en su artculo 24, a las Cooperativas Integrales. Son aqullas que cumplen las finalidades propias de diferentes clases de cooperativas de una misma sociedad y en las que cada clase de socios disponga, como mnimo, del diez por ciento de los votos en la Asamblea General. En los rganos sociales de las cooperativas integrales deber haber siempre representacin de las diferentes clases o modalidades de socios integrados en la cooperativa. Se considerarn tambin cooperativas integrales las cooperativas de trabajo asociado en las que se atribuya un derecho de voto mximo del cuarenta y nueve por ciento a socios usuarios. Debemos remarcar la importancia de esta figura a la hora de implantar las frmulas de multi-stakeholders desarrolladas por las cooperativas sociales.
7.1.3. CLASES DE SOCIOS.

Los socios de las cooperativas se encuadrarn en alguna de las siguientes modalidades: socios cooperadores, socios inactivos o no usuarios, socios colaboradores y, en las cooperativas mixtas, los socios titulares de partes sociales con voto (art. 2 del Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi).
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Socios cooperadores. Se trata de los socios ordinarios de las cooperativas, es decir, los cooperativistas de pleno derecho. Son socios cooperadores, las personas fsicas o jurdicas cuya condicin de socio est directamente relacionada con la participacin efectiva en la actividad de la cooperativa, sea como trabajador o como usuario. Socios inactivos o no usuarios. Son socios inactivos, los que a pesar de abandonar el ejercicio de la actividad cooperativizada, continan siendo socios de la cooperativa. Socios colaboradores. Los socios colaboradores son los socios de la cooperativa que, sin participar plenamente en la actividad cooperativizada, ayudan en la consecucin de su objeto social. Pueden ser personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas. Socios titulares de partes sociales con voto. Son titulares de partes sociales con voto los socios minoritarios en las cooperativas mixtas. Los derechos341 y obligaciones342 de los socios343, tales como el derecho a la informacin, el derecho a elegir y a ser elegidos para los cargos de los rganos
Derechos de los socios (art. 23, 24 y 25). Los socios tendrn derecho a elegir y ser elegidos para los cargos de los rganos de la cooperativa; formular propuestas y participar con voz y voto en la adopcion de todos los acuerdos de la Asamblea General y de los dems rganos de los que formen parte; participar en todas las actividades de la cooperativa, sin discriminacin; recibir la informacin necesaria para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones; la actualizacin y devolucin, cuando procedan, de las aportaciones al capital social, as como, en su caso, percibir intereses por las mismas; el retorno cooperativo, en su caso; los dems que resulten de las leyes y de los Estatutos. En cuanto al derecho de informacin, los socios tendrn derecho a solicitar una copia de los Estatutos sociales de la cooperativa y, en su caso, del Reglamento de Rgimen Interno; examinar el libro registro de socios de la cooperativa y el libro de actas de la Asamblea General, y, si lo solicita, los administradores debern proporcionarle copia certificada del acta y de los acuerdos adoptados en la Asamblea General, y certificacin de las inscripciones en el libro registro de socios previa solicitud motivada; solicitar copia certificada de los acuerdos de los administradores que le afecten individualmente; que se le informe por los administradores, y en el plazo mximo de un mes desde que lo solicite, sobre su situacin econmica en relacin con la cooperativa. Este derecho a la informacin posee ciertos lmites: Los administradores slo podrn denegar, motivadamente, la informacin cuando al proporcionarla ponga en grave peligro los intereses legtimos de la cooperativa (art. 23, 24 y 25).
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cooperativos o la obligacin de asistir a las reuniones de las Asambleas Generales, no hacen sino recalcar el principio cooperativo de participacin de los socios en la gestin.
7.1.4. RGANOS DE LA COOPERATIVA.

Las cooperativas, como las dems tipos de empresas, necesitan una adecuada organizacin para desarrollar su actividad. Con la intencin de dotarse de una gestin empresarial gil y eficiente, se fijan socios y a terceros. Asamblea General. Es el rgano supremo de expresin de la voluntad de los socios (Sarasua y otros, 2000: 137). Si los derechos y deberes de los socios verifican el carcter participativo de la cooperativa, al analizar la asamblea General, no cabe sino resear que tal rgano es el ejemplo supremo de la filosofa cooperativista. Mediante este rgano, la cooperativa logra la cota ms alta de participacin societaria (Larraaga, 2005: 44). Por lo tanto, podemos decir que la Asamblea General es el ms claro reflejo del segundo principio cooperativo, la gestin democrtica por parte de los socios (un socio, un voto). La ley vasca define a la Asamblea General como la reunin de los socios, constituida para deliberar y tomar
Obligaciones de los socios. Los socios estarn obligados a: asistir a las reuniones de las Asambleas Generales y dems rganos a los que fuesen convocados; aceptar los cargos para los que fueran elegidos, salvo justa causa de excusa.; participar en las actividades que constituyen el objeto de la cooperativa; no realizar actividades competitivas con el objeto social que desarrolle la cooperativa, salvo que sean autorizados expresamente por los administradores; guardar secreto sobre actividades y datos de la cooperativa cuando su divulgacin pueda perjudicar los intereses sociales; desembolsar sus aportaciones al capital social en las condiciones previstas; asumir la imputacin de las prdidas en la cuanta acordada por la Asamblea General; cumplir los dems deberes que resulten de las normas legales y estatutarias, as como los que deriven de acuerdos vlidamente adoptados por los rganos de la cooperativa (art. 22). La condicin de socio puede verse afectada por las situaciones de baja voluntaria, baja obligatoria y explusin de los socios. El socio podr darse de baja voluntariamente en la cooperativa en todo momento, mediante preaviso por escrito a los administradores en el plazo que fijen los Estatutos, que no podr ser superior a seis meses para las persona fsicas y a un ao para las personas jurdicas (art. 26). Por otro lado, causarn baja obligatoria los socios que pierdan los requisitos exigidos para serlo segn la Ley vasca o los Estatutos de la cooperativa (art. 27). Finalmente, la expulsin de los socios slo podr ser acordada por los administradores por falta muy grave tipificada en Estatutos, mediante expediente instruido al efecto y con audiencia del interesado.
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por ley los rganos de representacin y de
direccin de la cooperativa, de manera que se ofrezca la mayor seguridad jurdica a los
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acuerdos en las materias propias de su competencia, es decir, las materias ms importantes en la vida empresarial de las cooperativas344. Los acuerdos tomados por dicho rgano obligan a todos los socios, teniendo cada socio un voto. No obstante, en las cooperativas de primer grado los Estatutos pueden prever que el derecho de voto de los socios que sean cooperativas, sociedades controladas por stas y entidades pblicas sea proporcional a la actividad cooperativa con la sociedad o a las prestaciones complementarias a esta actividad en el marco de la intercooperacin. En este supuesto los Estatutos debern fijar con claridad los criterios de proporcionalidad del derecho de voto. El nmero de votos de un socio que no sea una sociedad cooperativa no podr ser superior al tercio de los voto totales de la Cooperativa (art. 35). Finalmente, sealar que las Asambleas Generales pueden ser ordinarias y extraordinarias345. La Asamblea General ordinaria tiene por objetivo principal el examen de la gestin social, aprobar, si procede, las cuentas anuales y, en su caso, acordar la distribucin de los excedentes o la imputacin de las prdidas. Podr, asimismo, incluir en su orden del da cualquier otro asunto propio de la competencia de la Asamblea. Todas las dems Asambleas tienen el carcter de extraordinarias (art. 32).
Tales materias son: nombramiento y revocacin, por votacin secreta, de los administadores, de los miembros de la Comisin de Vigilancia y de los liquidadores, as como, en su caso, de los miembros del Comit de Recursos y de los miembros del Consejo Social, y ejercicio de la accin de responsabilidad contra los mismos; nombramiento y revocacin, que slo cabr cuando exista justa causa, de los auditores de cuentas; examen de la gestin social, aprobacin de las cuentas anuales y de la distribucin de excedentes o imputacin de prdidas; establecimiento de nuevas aportaciones obligatorias, del inters que devengarn las aportaciones a capital y de las cuotas de ingreso o peridicas; emisin de obligaciones, de ttulos participativos o de participaciones especiales; modificacin de los Estatutos sociales; constitucin de cooperativas de segundo grado, corporaciones cooperativas y entidades similares, as como la adhesin y separacin de las mismas; fusin, escisin, transformacin y disolucin de la sociedad; toda decisin que suponga, segn los Estatutos, una modificacin sustancial en la estructura econmica organizativa o funcional de la cooperativa; y finalmente la aprobacin o modificacin del Reglamento Interno de la cooperativa (art. 31) 345 En cuanto a su funcionamiento, la Asamblea General quedar vlidamente constituida, en primera convocatoria, cuando estn presentes o representados la mayora de votos, y en segunda convocatoria cuando estn presentes o representados al menos los socios que ostenten el diez por ciento de los votos o cien votos. Salvo previsin estatutaria en contra, basta alcanzar dicho qurum al inicio de la sesin (art. 34). Los acuerdos de la Asamblea General se adoptarn por ms de la mitad de los votos vlidamente emitidos. Ser necesaria mayora de dos tercios de los votos presentes o representados para acordar la transformacin fusin, la escisin y la disolucin de la cooperativa, siempre que el nmero de votos presentes y representados inferior al setenta y cinco por ciento del total de votos de la cooperativa.
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Los administradores y el Consejo Rector. A los administradores corresponde en exclusiva la gestin y representacin de la cooperativa (art. 40). stos se configuran como un rgano colegiado con el nombre de Consejo Rector. No obstante, cuando el nmero de socios de la cooperativa no sea superior a diez, los Estatutos podrn prever la existencia de un administrador nico, que deber ser socio de la cooperativa. En el Consejo Rector, una cuarta parte de sus miembros podr ser elegida entre personas no socios, salvo prohibicin expresa de los Estatutos. Los administradores sern elegidos por la Asamblea General, por el mayor nmero de votos vlidamente emitidos en votacin secreta. En cuanto a la remuneracin de los administradores en las sociedades cooperativas, los Estatutos o, en su defecto, la Asamblea General podrn asignar remuneraciones a los administradores. En cualquier caso, sern resarcidos de los gastos que el cargo les origine. Debemos sealar que al contrario del caso de las Fundaciones y de las Asociaciones de utilidad pblica, en las cooperativas es posible la remuneracion de tales cargos346. Comisin de vigilancia. La comisin de vigilancia es un rgano de fiscalizacin y control de la gestin cooperativa347. Nunca deber convertirse en una traba para una
En cuanto a su funcionamiento, los Estatutos regularn el funcionamiento interno del Consejo Rector. En lo no previsto por stos, el Consejo Rector podr regular su propio funcionamiento: ser convocado por el Presidente, quedar vlidamente constituido cuando concurran reunin ms de la mitad de sus componentes. La asistencia a las reuniones del Consejo ser personal. Los acuerdos se adoptarn por ms de la mitad de votos de los asistentes, salvo que la Ley o los Estatuto dispongan otra cosa, y cada consejero tendr un voto. El Consejo Rector necesitar el voto favorable de al menos dos tercios de los asistentes para adoptar los siguientes acuerdos: cierre o traslado de un centro principal de actividad o de una parte significativa del mismo; restriccin, ampliacin o modificacin sustanciales de la actividad de la cooperativa; cambios de trascendencia para la organizacin de la cooperativa; establecimiento o extincin de vnculos con otras entidades, cooperativas o no, que supongan una relacin de colaboracin permanente y valiosa para la cooperativa. El voto del Presidente dirimir los empates (art. 46). El artculo 44, fija que los administradores sern elegidos por un perodo que fijarn los Estatutos, entre dos y cinco aos. La Comisin tiene derecho a realizar todas las comprobaciones necesarias para el cumplimiento de su misin puede confiar esta tarea a uno o varios de sus miembros o solicitar la asistencia de expertos, si ninguno de aqullos lo fuere. Cada uno de los miembros de la Comisin tendr acceso a todas las informaciones comunicadas o recibidas, pero no podr revelar fuera de los cauces estatutarios, ni aun a los miembros de la cooperativa, el resultado de las investigaciones producidas o de las informaciones obtenidas. En cuanto a las funciones de la Comisin de Vigilancia, est facultada para realizar, entre otras, las siguientes funciones: revisar las cuentas anuales y emitir un informe preceptivo sobre las mismas y sobre la propuesta de distribucin de excedentes o de imputacin de prdidas antes de que sean presentadas a la Asamblea General, salvo que la cooperativa viniese obligada a someter sus estados financieros a una auditora de cuentas; revisar los libros de la cooperativa; convocar Asamblea General
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gestin, gil y correcta de los administradores, no podr intervenir directamente en la gestin cooperativa, ni representarla ante terceros (Gadea, 2001: 196). Los administradores deben informar a la Comisin de Vigilancia, al menos una vez al trimestre, de las actividades y evolucin previsible de la cooperativa. Este rgano est pensado para sociedades de cierta dimensin. Por eso, seala la Ley que no ser obligatoria dicha Comisin cuando el nmero de socios resulte inferior a cien (art. 50). Consejo Social. Se trata de una figura inexistente en el derecho comparado y perteneciente a la formacin ideolgica del cooperativismo vasco, tal y como seala la Exposicin de Motivos de la Ley 4/93 de junio, de Cooperativas de Euskadi (reconocindose de esta manera una rica experiencia desarrollada histricamente en las cooperativas de nuestra comunidad, referencia implcita a la prctica llevada a cabo por las cooperativas de Mondragn). El Consejo Social est pensado para cooperativas de cierta dimensin (cooperativas con ms de cincuenta socios trabajadores o socios de trabajo). Es el rgano representativo de los socios cooperativistas como trabajadores, y tiene como funciones bsicas las de informacin, asesoramiento y consulta de los administradores en todos aquellos aspectos que afectan a la relacin de trabajo. Asimismo, en aquellas cooperativas que lo recojan en sus Estatutos, el Consejo Social ser consultado preceptivamente en todos los aspectos que afectan a la relacin de trabajo con los asalariados no socios. El Consejo Social estar integrado en su totalidad por socios trabajadores o socios de trabajo (art. 54). Comit de Recursos. Al igual que el Consejo Social, el Comit de Recursos no es un rgano obligatorio, aunque, a diferencia de ste, pordr ser prevista en los Estatutos de todas las cooperativas, no solamente de las cooperativas de una
cuando lo estime necesario en inters de la cooperativa; supervisar y calificar la idoneidad de los escritos de representacin y, en general, resolver las dudas o incidencias sobre el derecho de acceso a las Asambleas; impugnar los acuerdos sociales; vigilar el proceso de eleccin y designacin, por la Asamblea General, de los miembros de los restantes rganos; suspender a los administradores que incurran en alguna de las causas de incapacidad o prohibicin, etc (art. 53).
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determinada dimensin (cincuenta socios trabajadores, tal y como se fija para el Consejo Social). El Comit de Recursos tiene competencia revisora, siempre solicitud del afectado, de los acuerdos sancionadores adoptados en primera instancia en el seno de la entidad por infracciones graves o muy graves de los socios. Tambin sern recurribles ante dicho Comit los acuerdos disciplinarios (art. 55).
7.1.5. RGIMEN ECONMICO DE LA COOPERATIVA.

El mbito que nos disponemos a analizar es un reflejo del tercer principio cooperativo Participacin Econmica de los socios. Es en la configuracin de su rgimen econmico donde refleja la naturaleza del cooperativismo en su esencia ms caracterstica: la supremaca del trabajo frente al capital348. Ello no es obstculo para que todo lo relativo al capital y a la financiacin sea importantsimo, e incluso fundamental, para la viabilidad de la cooperativa. Ms an cuando el capital social cooperativo posee una configuracin propia que influye de maneta determinante en su capacidad de financiacion. En concreto, las cooperativas, debido a su forma jurdica especfica, siempre han tenido problemas en el aspecto financiero. Estas dificultades financieras han sido sostenidas tanto por la doctrina, como por la prctica cotidiana de las cooperativas. Segn Dionisio Aranzadi, estudioso del cooperativismo de la Universidad de Deusto, uno de los mayores problemas del cooperativismo industrial es la dificultad de obtencin financiacin (Aranzadi, 1976: 349; Morales Gutirrez, 1993: 45). Por su parte, De Tord y Amat remarcan la gran importancia de la financiacin en la gestin empresarial, y en mayor medida, en las cooperativas, dado que stas parten de una
En el caso de las cooperativas de trabajo asociado, la propiedad de la empresa es devuelta al factor trabajo (Sarasua y otros, 2000: 133). En concreto, la actividad cooperativizada ser la que ostente la supremaca sobre el capital en cada clase de cooperativa, es decir, el consumo en las cooperativas de consumo, la aportacin de productos agrcolas en las cooperativas agrcolas, la realizacin de actividades de activo y pasivo en las cooperativas de crdito, etc.
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posicin inferior en cuanto al aspecto financiero se refiere (De Tord y Amat, 1981: 5). Este problema financiero de las cooperativas, en especial de las cooperativas de trabajo asociado, es un obstculo para el desarrollo de la competitividad de este tipo de empresas (Zelaia, 1992:17). En el plano prctico, son importantes las experiencias de los dirigentes cooperativistas al respecto: Javier Sanz Santaolalla, antiguo presidente de la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado de Euskadi, afirma que todas las empresas deben hacer frente a las nuevas exigencias tecnolgicas impuestas por el mercado concurrencial y disponer de los adecuados recursos financieros para ello es indispensable. Las cooperativas, en este sentido, tienen dificultades para atraer financiacin, en especial, los fondos propios (Sanz Santaolalla, 1998: 13). En base a estas dificultades, el legislador ha centrado su atencin en el problema financiero cooperativo, por lo que ha implementado ciertas medidas legislativas destinadas a fortalecer financieramente las estructura cooperativa, sobre todo, sus fondos propios. Este es el caso de la ley vasca de cooperativas que, mediante sus posteriores modificaciones, ha pretendido fortalecer empresarialmente a la sociedad cooperativa (Gadea, 2001: 201). Comenzaremos el anlisis del rgimen econmico de la cooperativa, realizando un breve repaso del Capital Social Cooperativo, fuente de las especificidades cooperativas en materia de financiacin.
7.1.5.1. EL CAPITAL SOCIAL. El capital de una sociedad, es un fondo constituido por las aportaciones de los socios. Dicho fondo es una cifra matemtica, una cifra contable ubicada en el pasivo del balance de situacin que sirve como garanta frente a terceros.
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En las cooperativas, al igual que en las sociedades de capitales, el Capital Social posee las siguientes caractersticas (Morales Gutirrez, 1993: 61-63): por un lado, el capita social fija la responsabilidad limitada de los socios, que solo responden de las deudas y prdidas societarias en funcin de la aportacin al capital349. Por otro lado, se fija la exigencia de una cifra mnima de capital social, fundamentada en razones econmicas350. En las sociedades mercantiles, capitalistas o cooperativas, se aplica el principio del capital mnimo. Segn dicho principio, durante la constitucin de la sociedad y durante su vida econmica, la sociedad debe poseer un capital social mnimo, fijado por ley. Este imperativo legal se basa en la idea de que el capital social es una cifra de retencin del patrimonio social: de esta manera, el capital social cumple la funcin de garantia, referido a que se constituye como garanta crediticia frente a terceros (Gadea, 2001: 206). A pesar de poseer caractersticas comunes, el capital social cooperativo y el capital social de las sociedades de capitales difieren notablemente. La fuente de dichas diferencias se encuentra en la regulacin especfica del capital social cooperativo, y ms concretamente, en su carcter instrumental. Y es que a diferencia de lo que ocurre en las sociedades de capitales, el capital social no cumple en la cooperativa la funcin de organizacin de la vida societaria, ni posee los mismos derechos retributivos, ni las mismas facilidades para su transmisin. Enrique Gadea describe la naturaleza cooperativa del capital, de la siguiente manera: en las sociedades capitalistas la tenencia del capital determina la soberana, dado que a ms capital, ms votos y mayores dividendos. En cambio, en las cooperativas rige el principio de un hombre, un voto, y la participacin en los resultados se realiza, en funcin de criterios distintos a los capitalistas. En stas, las aportaciones al capital son consideradas como un instrumento al servicio del cumplimiento del objeto social; por
Los socios cooperativistas no respondern personalmente de las deudas sociales. Su responsabilidad por dichas deudas es limitada a las aportaciones al capital social que hubieran suscrito (art. 56).
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Este es tambin el caso de las sociedades cooperativas: El capital social mnimo no ser inferior a tres mil Euros y se expresar en esta moneda. En la cuanta correspondiente a dicho mnimo legal, el capital deber hallarse ntegramente desembolsado desde la constitucin de la cooperativa (art. 4).
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eso, sus derechos se limitan a la percepcin de intereses y a su actualizacin (Gadea, 2001: 212).
7.1.5.2.
CARACTERSTICAS DEL CAPITAL SOCIAL COOPERATIVO.
Veamos a continuacin cuales son las caractersticas especficas del capital social cooperativo, fuente de su carcter diferenciado y tambin de sus problemas financeros. En concreto, nos referiremos a la variabilidad del capital cooperativo, a la problemtica del capital sin derechos societarios, a la estructura cerrada cooperativa que influye en la transmisibilidad de las aportaciones sociales (Del Burgo, 2003: 114-116351) y a la limitacin legal impuesta a la retribucin del capital. Carencia de la funcin de organizacin societaria propia del capital de las sociedades de capitales. Dentro de la organizacin cooperativa, la relacin entre capital y derechos societarios no se da en la forma y manera en que sucede esta relacin en las sociedades de capitales. Y es que los derechos sociales en las cooperativas no se regulan en funcin del capital aportado. Prueba de ello es el artculo 35 de la Ley de Cooperativas de Euskadi que fija, de cara al funcionamiento de la Asamblea General, que en las cooperativas, cada socio tendr un voto. Adems, en el art. 57.2 se fija que las aportaciones al capital social se acreditarn mediante ttulos nominativos que no tendrn la consideracin ttulos valores, lo que significa que por la trasmisin del documento no se pierde o adquiere la condicin de socio.
A pesar de que la obra citada se escribi en el ao 2002, los problemas financieros de las cooperativas que acabamos de sealar poseen an plena vigencia: prueba de ello, es que La Desnaturalizacin de las Cooperativas ha sido citada por el Jefe del Programa de Cooperativas de la OIT, Hagen Henr, el 28 de febrero de 2008 en una ponencia con ocasin de la XXX reunin del Consejo Consultivo de la ACIAmricas, en Asuncin (Paraguay): La nueva Ley marco para las cooperativas de America Latina en el contexto internacional (fuente: www.redelaldia.org/IMG/pdf/HHenry.pdf).
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En este sentido, el capital social tiene carcter instrumental, por lo que no ejerce la funcin organizativa que suele ejercer en las sociedades de capitales (Fajardo 1997: 3435). La actividad cooperativizada ostenta la soberana societaria frente al capital. Prueba de ello, es que no hay relacin entre capital y derechos sociales o polticos, es decir, el capital no ejerce el control de la empresa (Zelaia, 1992: 37-39). Prueba de ello es el principio cooperativo una persona, un voto (Morales Gutirrez, 1993: 47). Esta caracterstica del capital social cooperativo posee efectos financieros determinados: en las sociedades de capitales, los derechos societarios son ejercidos por los aportantes de capital, por lo que stos tendern a maximizar la retribucin dada a su aportacin principal, es decir, tendern a maximizar la retribucin al capital. De esta manera, en las sociedades de capitales los inversores controlan su inversin al capital social mediante el ejercicio de los derechos sociales, maximizando as su retribucin y minimizando la retribucin de otros factores, como el trabajo. En las sociedades cooperativas, ocurre lo contrario: el inversor externo no puede controlar su aportacin al capital mediante el ejercicio de derechos sociales, ya que carece de derechos sociales. Y es que el sujeto de derechos sociales es nicamente el socio cooperativista: ste maximizar su retribucin en detrimento de la retribucin del capital, maximizando la retribucin de la actividad cooperativizada y minimizando la retribucin del capital. Esta situacin influye directamente en la confianza del inversor, dificultando la captacin de capital externo a la cooperativa. Variabilidad del capital social. Las cooperativas siempre han sido definidas como sociedades de capital variable. Ms an, la variabilidad del capital social cooperativo ha sido tomada como una caracterstica intrnseca al cooperativismo (Morales Gutirrez, 1993: 69). Para muchos
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autores352, la variabilidad del capital cooperativo se fundamenta en el principio de puertas abiertas, es decir, en el principio de adhesin voluntaria. Cuando un socio cooperativista abandona la cooperativa, tiene el derecho de solicitar la devolucin de las aportaciones al capital que realiz hasta el momento (art. 63). Es por ello, que el capital social cooperativo se puede asemejar a una deuda a largo plazo, tiene en efecto carcter de deuda (Salaberria, 1995: 31). As mismo, cuando un socio entra en la cooperativa, realiza una aportacin obligatoria al capital. Por lo tanto, el capital de las cooperativas puede aumentar y disminuir continuamente. No obstante, para otra corriente doctrinal353, de carcter ms heterodoxa, la variabilidad del capital no puede ser tomada como un principio cooperativo. Es un efecto directo del principio de Puertas Abiertas, es decir, una simple operacin tcnica para la devolucin del capital aportado. Es por ello, que hoy en da el cooperativismo se encuentra en posicin de poner en duda el derecho del socio cooperativista a recuperar su participacin en el capital social, y en consecuencia, poner en duda la variabilidad del capital social cooperativo (Zelaia, 1992: 63). A pesar del gran debate con respecto a la variabilidad del capital social cooperativo, lo cierto es que en la prctica el capital social cooperativo es variable: los socios al abandonar la cooperativa tiene el derecho a recuperar su inversin directamente. Ello provoca dos problemas financieros importantes a la empresa cooperativa: de cara a la cooperativa, el peligro de descapitalizacin, y es que si la salida de capital no se cubre con nuevas aportaciones, la cooperativa puede sufrir la prdida de su equilibrio financiero, siendo este fenmeno un obstculo para la viabilidad y desarrollo de la empresa; de cara a terceros, se produce la falta de estabilidad del capital social, ya que dado que el capital social acta como garanta para terceros, su variabilidad y falta de estabilidad reduce su capacidad de crdito frente a terceros (en especial, hacia las entidades financieras).
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Ballestero, Munkner, Morales (Del Burgo y Etxeberria, 2005: 69). Zelaia, Divar, Gadea (Del Burgo y Etxeberria, 2005: 69).
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Teniendo en cuenta los problemas que origina la variabilidad del capital, se hace necesario guardar un equilibrio entre el inters general de la cooperativa, el inters particular de los socios salientes y el inters particular de los terceros. Este equilibrio debera ser dado por el legislador, que debiera fijar los mecanismos legales al respecto (Monzn y Zevi, 1994: 117). Teniendo como base la Ley de Cooperativas de Euskadi, encontramos los siguientes aspectos: la fijacin de la cifra mnima del capital (art. 4); la cifra mxima de aportacin de capital por parte de un socio cooperativista (art. 57.4)354; lmites establecidos para la salida de un socio de la cooperativa (art. 26.3)355; limites para la devolucin de las aportaciones sociales a los socios salientes (art. 63)356. No obstante, algunos autores sostienen que dichos mecanismos, an a pesar de ser favorables, no solucionan totalmente el problema. Lo que las cooperativas necesitan es una nueva estructura societaria que permita atraer, captar y acumular capital a largo plazo (Morales Gutirrez, 1993: 72; Zelaia, 1992: 51). Las cooperativas necesitan una nueva regulacin del capital social.
El importe total de las aportaciones de cada socio en las cooperativas de primer grado, salvo que se trate de sociedades cooperativas o socios colaboradores, no puede exceder del tercio del capital social. No estarn sujetas a esta limitacin las cooperativas cuyo nmero de socios no sea superior a diez. Los Estatutos pueden exigir la permanencia de los socios hasta el final del ejercicio econmico o por un tiempo mnimo que no podr ser superior a cinco aos.
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El artculo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, tiene la redaccin siguiente: 1. Los estatutos regularn el reembolso de las aportaciones al capital social, pudiendo establecer deducciones tan slo sobre las aportaciones obligatorias, que no sern superiores al 30% en caso de expulsin, ni al 20% en caso de baja no justificada. Los estatutos podrn prever que, en caso de incumplimiento del perodo de permanencia mnimo pactado, los porcentajes de deduccin para la baja no justificada puedan incrementarse hasta en diez puntos porcentuales (...). 4. El plazo de reembolso no podr exceder de cinco aos a partir de la fecha de la baja (...).Para las aportaciones previstas en el artculo 57.1.b (aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector), los plazos sealados en el prrafo anterior se computarn a partir de la fecha en la que la cooperativa acuerde el reembolso. Por otro lado, el Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi, fija en su artculo 8 las causas del reembolso de las aportaciones: por acuerdo de la Asamblea General de reduccin de capital social, por baja del socio o por reduccin de la actividad cooperativizada.
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Siguiendo esta lnea argumental, algunas leyes cooperativas, como la ley de Cooperativas de Euskadi y la Ley de Cooperativas Navarra, han tratado de implantar novedades en la tradicional regulacin del capital social, en concreto, nuevos recursos financieros con la caracterstica de permanencia e invariabilidad. Por ejemplo, la Ley de Cooperativas de Euskadi establece las Aportaciones Subordinadas al Capital. Ello establece la posibilidad para que una parte importante del capital social sea, por vez primera, invariable y fija. Por ltimo, la ms relevante de las modificaciones legislativas: la fijacin de aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector (art. 57.1.)357 En la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificacin de la Ley de Cooperativas de Euskadi, se fija la redacin definitiva del artculo 57.1358, de manera que se fija definitivamente la posibilidad de que el capital
Se trata de una importante novedad que ha implementado la nueva Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificacin de la Ley de Cooperativas de Euskadi. Segn la exposicin de motivos de la ley, la normativa contable internacional colisiona directamente con la actual configuracin del artculo 63 de la Ley de Cooperativas de Euskadi, que regula el derecho incuestionable de las personas socias al reembolso de su aportacin, lo que provocara, en caso de mantener su redaccin en los trminos vigentes, graves repercusiones en la imagen de solvencia de las cooperativas frente a terceros, con las consecuencias derivadas para el desarrollo de su actividad econmica. As, es necesario armonizar el derecho de reembolso de los socios y socias con los nuevos criterios contables, de forma que las aportaciones obligatorias y voluntarias a capital social, en las cooperativas vascas, puedan contabilizarse efectivamente como recurso propio, sin afectar los valores y principios cooperativos, ni el espritu de la vigente Ley de Cooperativas de Euskadi. La presente modificacin legal remite a la libre decisin de cada cooperativa para que los estatutos sociales puedan prever la existencia de aportaciones a capital social no exigibles, pero reembolsables por decisin de la cooperativa, permitiendo, as contabilizar las aportaciones de los socios y socias como recurso propio. En el mismo sentido, corresponde a la Asamblea General, en la nueva redaccin del artculo 57 de la Ley de Cooperativas de Euskadi, la decisin sobre la transformacin obligatoria de aportaciones exigibles en no exigibles, otorgando a las personas socias el derecho de separacin en caso de disconformidad con la transformacin, considerndose el ejercicio de este derecho como baja justificada. Asimismo, el artculo 57, en su apartado 1.bis, ofrece otra posibilidad, si los estatutos sociales lo prevn, para asegurar el carcter de recurso propio de un porcentaje del capital social, de forma que, una vez superado el mismo, los reembolsos restantes requieren acuerdo favorable del Consejo Rector. El capital social de la cooperativa estar constituido por las aportaciones de naturaleza patrimonial realizadas al mismo por los socios y socias, ya sean obligatorias o voluntarias, que podrn ser: a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja. b) Aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector, segn se prevea en los estatutos. La transformacin obligatoria de aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa, o la transformacin inversa,
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social sea, en un porcentaje359, no exigible, es decir, capital integrado por aportaciones no reembolsables a los socios.
Retribucin variable y limitada del capital social. En las sociedades de capitales los beneficios y las prdidas se reparten en funcin del capital aportado. En las cooperativas, no obstante, los beneficios y las prdidas se reparten en funcin de la actividad cooperativizada efectuada por cada socio360. Al capital solo se le retribuye mediante intereses, no mediante dividendos. Dichos intereses no son una aplicacin de resultados, sino un gasto contable. El artculo 60 de la ley fija el tipo de remuneracin al capital: no fija la distribucin de beneficios, sino que establece el inters de las aportaciones. Las aportaciones al capital social podrn devengar un inters en la cuanta que previamente establezca la Asamblea General. No obstante, el inters no podr exceder del inters legal ms seis puntos. La retribucin de las aportaciones a capital estar condicionada a la existencia de resultados netos o reservas de libre disposicin suficiente para satisfacerla361.
requerir el acuerdo de la Asamblea General. El socio o socia disconforme podr darse de baja, calificndose sta como justificada (art. 57). Los estatutos podrn prever que, cuando en un ejercicio econmico el importe de la devolucin de las aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estn condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. El socio o socia disconforme con el establecimiento o disminucin de este porcentaje podr darse de baja, calificndose sta como justificada (57.1.bis.). Segn el artculo 67.4. de la Ley vasca, los retornos se adjudicarn a los socios en proporcin a las operaciones, servicios o actividades realizadas por cada socio con la cooperativa. Por ejemplo, en las cooperativas de trabajo asociado, el beneficio se reparte en funcin del factor trabajo (el trabajo efectivamente realizado), no del factor capital (la aportacin al capital efectivamente realizada). Si la Asamblea General acuerda devengar un inters a las aportaciones o destinar excedentes disponibles a retornos o a reservas repartibles, las aportaciones cuyo reembolso hubiera sido rehusado por la cooperativa y cuyos titulares hubieran causado baja, tendrn una remuneracin preferente que se establecer en los estatutos sociales. As, estas personas titulares tienen garantizada una retribucin preferente en trminos de valor para el caso de que la cooperativa quiera retribuir otras aportaciones o distribuir algn retorno.
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Precisamente, uno de los obstculos de las cooperativas a la hora de captar capital externo e interno, se encuentra en las caractersticas de la retribucin al capital, es decir, de los intereses cooperativos: por un lado, los intereses que retribuyen al capital son limitados. La ideologa cooperativa obliga al legislador a fijar por ley una retribucin limitada al capital, ya que en las cooperativas, el capital est supeditado a las personas, por lo que no se le puede retribuir de manera superior a stas, y en ningn caso puede servir de base para el reparto de beneficios (tercer principio cooperativo fijado por la ACI). Por otro lado, la retribucin al capital es variable: cada ao, la Asamblea General decidir si retribuye al capital o no, es decir, si paga intereses y en que medida los paga. Hoy en da es totalmente necesario para la captacin de capital, retribuir adecuadamente dicho capital, por lo menos al mismo nivel que los tipos de inters del mercado, es decir, retribuir al capital de forma competitiva. As, el legislador vasco ha intentado fijar los criterios para retribuir al capital cooperativo eficazmente (inters legal ms seis puntos).
Transmisibilidad limitada de las aportaciones sociales. En las sociedades cooperativas, la transmisibilidad del capital est intrnsecamente limitada. Esto se debe al carcter personalista de las cooperativas: la condicin de socio est ligada obligatoriamente a la titularidad del capital, por lo que el socio no puede desprenderse de su aportacin al capital sin dejar de ser socio de la cooperativa. El legislador permite generalmente dos clases de transmisiones de titularidad de capital (art. 62 de la Ley de Cooperativas de Euskadi): la transmisin inter vivos entre socios cooperativistas y entre quienes se comprometan a serlo en los tres meses siguientes, siempre que se mantenga la aportacin al capital mnima exigida mediante estatutos. La Transmisin mortis causa, siempre que los causahabientes fueran socios o en caso de no serlo, si hubieran sido admitidos en la cooperativa362.
Los estatutos podrn prever que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisicin de las cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la
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Como vemos, la configuracin del capital social cooperativo impide transmitir la titularidad de las aportaciones al capital a un sujeto externo a la cooperativa. La transmisibilidad del capital invertido es un instrumento adecuado para aumentar el valor del mercado de la inversin: y es que la liquidez es un requisito importantsimo a la hora de valorar una inversin u otra. Es por ello, que los lmites a la libre transmisibilidad del capital cooperativo constituyen un grave obstculo para la captacin de capital, no solo externo, sino tambin interno.
7.1.5.3. APORTACIONES AL CAPITAL SOCIAL COOPERATIVO. Aportaciones obligatorias al capital. Realizar la aportacin obligatoria al capital es condicin indispensable para adquirir la condicin de socio; la cuanta de dicha aportacin viene fijada mediante los estatutos de la cooperativa363. Mediante esta aportacin mnima y obligatoria al capital social, el capital social cooperativo logra obtener la cifra suficiente, bien para ejercer su funcin de garanta frente a terceros, bien para ejercer su funcin de produccin, es decir, de financiacin directa de la actividad productiva de la cooperativa (Gadea, 2001: 209). Analicemos a continuacin algunas caractersticas de las aportaciones obligatorias al capital, segn la legislacin vasca (art. 58): la aportacin puede ser diferente en funcin del tipo de socio fijado por ley, o en funcin de cada socio segn su participacin en la actividad cooperativizada.
cooperativa, tras la baja de sus titulares. Esta transmisin se producir por orden de antigedad de las solicitudes de reembolso de este tipo de aportaciones, y en caso de solicitudes de igual fecha se distribuir en proporcin al importe de las aportaciones (art. 62.1.). Segn la Ley de Cooperativas de Euskadi, en su art. 58.1, los estatutos fijarn la cuanta de dicha aportacin. Lo mismo recogen el art. 44 de la Ley de Cooperativas de Navarra y el art. 45 de la Ley General de Cooperativas del Estado.
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Deber desembolsarse al menos en un %25 en el momento de la suscripcin. La cifra restante deber desembolsarse en el plazo fijado por los estatutos o por la Asamblea General. El periodo de tiempo mximo para el total desembolso de la aportacin ser de 4 aos. Los socios debern mantener siempre por lo menos la cifra mnima de su aportacin obligatoria. Si sta fuese reducida por debajo del lmite mnimo, bien por imputacin de prdidas, bien por sancin econmica prevista estatutariamente, el socio deber realizar la aportacin necesaria hasta alcanzar dicho importe. La finalidad de este precepto es mantener siempre intacta las funciones de garanta y productiva del capital social. El importe total de las aportaciones de cada socio cooperativista (en cooperativas de primer grado), a excepcin de las sociedades cooperativas o los socios colaboradores, no puede exceder del tercio del capital social. Este precepto es una manera de poner lmites a la descapitalizacin de la cooperativa en caso de que el socio abandone la empresa. La asamblea general podr actualizar las aportaciones al capital de los socios (mediante la regularizacin del balance de situacin de la cooperativa, aplicndose la plusvala de la regularizacin, entre otros fines, a la actualizacin de las aportaciones). Dicha actualizacin se realizar siempre en funcin de la inflacin (art. 61). Adems de estas aportaciones obligatorias iniciales al capital social, podemos encontrarnos con otros dos tipos de aportaciones obligatorias: las cuotas de ingreso y las nuevas aportaciones obligatorias al capital. Los estatutos o la asamblea general podrn pedir cuotas de ingreso a los nuevos socios, con la finalidad de equiparar el valor de las aportaciones realizadas por los
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antiguos socios y los entrantes364 (Martin, 1999: 389). Dichas cuotas de ingreso se destinarn al Fondo de Reserva Obligatorio. Por otro lado, la asamblea general podr solicitar la realizacin de nuevas aportaciones al capital, es decir, podr realizar ampliaciones de capital. Dichas ampliaciones al capital se realizarn para: para fortalecerse financieramente y poder desarrollar su actividad; para compensar la reduccin del patrimonio neto debido a las prdidas; para suplir la descapitalizacin ocasionada por la baja de los socios.
Aportaciones voluntarias. Mediante las aportaciones voluntarias al capital, la cooperativa logra captar capital de sus socios sin tener que recurrir a las aportaciones obligatorias al capital. A diferencia de stas ltimas, las aportaciones voluntarias al capital no son una condicin indispensable para adquirir la condicin de socio (art. 59). Estas aportaciones pueden ser admitidas por las cooperativas de dos formas: cuando las aportaciones voluntarias son admitidas por la Asamblea General, sta fijar sus condiciones de suscripcin (periodo de tiempo para la suscripcin, para su desembolso, retribucin especfica). La retribucin de estas aportaciones es superior a la retribucin de las aportaciones obligatorias al capital. La razn de esta retribucin superior es la necesidad de atraer capital procedente de los socios: fomentar la inversin extraordinaria/voluntaria de los socios mediante la retribucin adecuada de su capital (Morales Gutirrez, 1993: 59). Otra forma de admisin de las aportaciones voluntarias es mediante el acuerdo de los administradores. Existe una nica condicin complementaria: los intereses
Segn Enrique Gadea, las cuotas de ingreso deben ser utilizadas nicamente cuando se de una situacin financiera determinada: cuando por la admisin de un nuevo socio, disminuya el ratio patrimonio neto entre nmero de socios.
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pagaderos a dichas aportaciones no pueden superar el de los intereses pagaderos a las aportaciones voluntarias anteriormente admitidas por la Asamblea General. Aportaciones obligatorias o voluntarias cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector. Recordemos que las aportaciones obligatorIas y voluntarias al capital se podrn encuadrar en dos tipos diferentes, en funcin del derecho al reembolso por parte de los socios (art. 57.1): las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja y las aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector, segn se prevea en los estatutos. No obstante, estos dos tipos de aportaciones, voluntarias u obligatorias, con derecho a reembolso o sin l, no son los nicos componentes fijos o no variables del capital social cooperativo, ya que el artculo 57 permite la inclusin de las aportaciones subordinadas al capital.
Aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios inactivos y los socios colaboradores. Debemos sealar la importancia de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios inactivos y los socios colaboradores. Son socios inactivos, los que a pesar de abandonar el ejercicio de la actividad cooperativizada, continan siendo socios de la cooperativa. Preservando los lmites legales, los estatutos establecern los derechos y obligaciones de dichos socios.La Importancia financiera de esta figura se encuentra en la posibilidad de que el socio no retire su aportacin al capital una vez terminada su actividad productiva en la cooperativa es un mecanismo ideal para corregir la variabilidad del capital. La
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existencia de los socios inactivos fortalece el capital social, estabilizndolo y optimizando por tanto su funcin productiva y de garanta crediticia frente a terceros. No obstante existe una gran contradiccin entre la filosofa cooperativaautogestionaria y la existencia de los socios inactivos: el socio inactivo deja de participar activamente en la cooperativa pero sigue ostentando derechos societarios. Expresndolo de una forma ms rotunda: el mero aportante del capital, un socio capitalista ostenta el derecho a voto en la cooperativa, eso s, limitado legalmente: Segn la ley de cooperativas de Euskadi, los socios inactivos no pueden ostentar ms de la quinta parte de la totalidad de votos de la cooperativa (art. 30). En palabras de Adrian Zelaia, existe una contradiccin entre los intereses y necesidades financieras de las cooperativas y los principios y valores cooperativos (Zelaia, 1992: 196). Una solucin sera anular los derechos societarios de los socios inactivos, dejando la soberana de la cooperativa a los socios de pleno derecho (Divar, 1983: 87-88). No obstante, las aportaciones de dichos socios siguen siendo importantes desde el punto de vista financiero, por lo que las cooperativas debieran incentivar su utilizacin desde el punto de vista de la retribucin al capital, y no desde la concesin de derechos societarios (Zelaia, 1992: 198). Por su parte, los socios colaboradores son los socios de la cooperativa que sin participar plenamente en la actividad cooperativizada, ayudan en la consecucin de su objeto social. Pueden ser personas fsicas o jurdicas, entidades pblicas o privadas. Los derechos y obligaciones de los socios colaboradores vendrn regulados por Estatutos o en su defecto, por mutuo acuerdo entre las partes. Su principal finalidad es la financiera, en concreto, es fomentar la captacin de capital externo, otorgando la posibilidad de ser socio a terceros inversores: debido a la capacidad de ahorro de los socios cooperativistas puede llegar a ser muy limitada (por ejemplo, y sobre todo, en las cooperativas de trabajo asociado), se hace necesario
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ampliar el abanico de la captacin de capital. Se hace necesario acudir al capital exterior a la cooperativa. Una manera de facilitar la captacin de capital mediante esta figura ha sido anular el lmite mximo de aportacin al capital para el caso de los socios colaboradores (art. 57 de la ley de cooperativas de Euskadi: el importe total de las aportaciones de cada socio en las cooperativas de primer grado, salvo que se trate de sociedades cooperativas o socios colaboradores, no puede exceder del tercio del capital social). Adems, las aportaciones del socio colaborador es un recurso financiero muy flexible en cuanto al sujeto inversor: ello permite la participacin de entidades pblicas y empresas privadas, capitalistas o cooperativas, capacitadas a la hora de realizar grandes aportaciones de capital, fortaleciendo de manera notable los fondos propios (Zelaia, 1995: 116). No obstante, en la prctica la figura del socio colaborador no ha resultado atractiva para los inversores externos a la cooperativa. A pesar de que el capital ejerce su funcin organizativa (el socio colaborador controla su inversin mediante el derecho a voto en la asamblea general, eso s, con ciertas limitaciones), las aportaciones del socio colaborador poseen las caractersticas propias de la retribucin del capital tradicional cooperativo: retribucin variable y limitada (Zelaia, 1995: 116-117). En resumen, el socio colaborador tiene como finalidad principal la captacin de capital externo mediante la concesin de derechos sociales al inversor, es decir, convirtindole en socio capitalista. Y es que tradicionalmente, el socio colaborador es el nico camino para que un mero capitalista sea socio de la cooperativa.
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Aportaciones subordinadas al capital. Este tipo de aportaciones al capital son un mecanismo jurdico financiero de creacin reciente en el mbito cooperativo. Se trata de cualquier aportacin financiera subordinada contratada por la cooperativa con socios o con terceros, cuyo vencimiento no tendr lugar hasta la aprobacin de la liquidacin de la cooperativa (art. 57.5). A continuacin, realizaremos una clasificacin de las caractersticas financieras clave de estas aportaciones (en funcin del artculo 57.5 de la Ley de Cooperativas de Euskadi): o Se consideran aportaciones subordinadas, ya que se sitan, en la prelacin de crditos, detrs de todos los acreedores comunes (ello significa que en caso de liquidacin de la cooperativa, los dems acreedores tendrn preferencia en cuanto a sus cobros con respecto a los aportantes de las aportaciones subordinadas al capital). o En ningn caso atribuirn derechos de voto en la Asamblea General ni en el Consejo Rector. Esta medida es muy importante para preservar la esencia cooperativa de la empresa. o El vencimiento de estas aportaciones no tendr lugar hasta la aprobacin de la liquidacin de la cooperativa. Ello significa que estas aportaciones no sufren la caracterstica de variabilidad de las aportaciones tradicionales al capital. Ubicadas en los fondos propios o pasivo no exigible, constituyen el capital social fijo de las cooperativas. o La cooperativa tiene total libertad para determinar la retribucin de las aportaciones. No existe lmite legal a dicha retribucin, que podr ser fija, variable o participativa. Ello posibilita retribuir adecuadamente al capital, mediante unos criterios admitidos por el mercado.
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o Se podrn transmitir segn el mecanismo propuesto en el acuerdo de emisin, por lo que a priori, no existe ninguna limitacin a su libre transmisin, tal y como sucede en el capital tradicional cooperativo. La transmisin libre de las aportaciones facilita la liquidez de la inversin: esto convierte a la aportacin en ms atractiva para el inversor, ya que ste, adems de recuperar su aportacin inicial puede lograr tambin el incremento de valor en el mercado sufrido por la aportacin. La liquidez aumenta el valor en el mercado de dicho activo financiero. Hoy en da, uno de los mayores retos de las aportaciones subordinadas al capital de las cooperativas es poder facilitar y generalizar su transmisin/liquidez. Ello supondra un gran adelanto en superar los problemas financieros de las cooperativas. o Se representarn por medio de ttulos o anotaciones en cuenta, pudiendo tener la calificacin de valores mobiliarios si as se prev en el acuerdo de emisin. o Deber ser ofrecida al menos en un 50 por ciento a los socios y trabajadores asalariados de la cooperativa antes de ofrecerse a terceros. Como ya hemos sealado, la variabilidad del capital, su retribucin limitada y variable y sus lmites para la transmisin son un obstculo casi insalvable para las cooperativas, en su intento de acceder al mercado de capitales, captar financiacin estable (capital) y acumularla a largo plazo. Con la finalidad de potenciar la captacin y acumulacin de capital externo e interno en las cooperativas, algunas leyes (primero la Ley de Cooperativas de Navarra y despus, la Ley de Cooperativas de Euskadi) han posibilitado la creacin de estos recursos financieros que posibilitan la captacin de capital con carcter de permanencia, adecuada retribucin y fcil liquidacin. Adems, son capaces mantener intacta la esencia cooperativa en este proceso de captacin y acumulacin (Zelaia, 1996: 118121).
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En definitiva, las aportaciones subordinadas al capital suponen novedades importantes en los siguientes aspectos: permiten que una parte del capital social cooperativo sea fijo, y no variable, fortaleciendo dicho capital y posibilitando su acumulacin a largo plazo; amplan el concepto de capital social, ya que las aportaciones al capital pueden realizarse no solo por parte de los socios, sino tambin aportantes externos a la cooperativa, por agentes no socios365. Son inversiones atractivas desde el punto de vista de la retribucin y la transmisibilidad/liquidacin de la inversin, y a diferencia de las aportaciones tradicionales cooperativas, pueden configurase segn los intereses del mercado. Y todo ello respetando la naturaleza y esencia autogestionaria de las cooperativas.
7.1.5.4. MODALIDADES DE FINANCIACIN AJENA.

Dejando a un lado la regulacin del capital social, debemos sealar que la ley de cooperativas de Euskadi, con la intencin de apoyar a las cooperativas en la captacin de financiacin ajena a corto y modalidades de financiacin: largo plazo, regula expresamente las siguientes
Algunos autores sostienen que estas nuevas aportaciones no deberan clasificarse como capital social, ya que no solo provienen de los socios, sino tambin de los inversores externos. Segn estos autores, el capital social nicamente puede constituirse mediante las aportaciones de los socios cooperativistas (Salaberria, 1995: 71). Esta argumentacin se fundamenta en la clasificacin jurdica de las fuentes de financiacin de la empresa, es decir, la clasificacin en funcin de la propiedad de los medios de financiacin. No obstante, otros autores, orientados segn la clasificacin econmica de los medios de financiacin (clasificacin segn la exigibilidad), sostienen que la propiedad de las aportaciones subordinadas al capital son efectivamente aportaciones al capital social cooperativo, ya que no son exigibles hasta la liquidacin de la cooperativa. Por ello, son aportaciones de mayor calidad que las aportaciones tradicionales al capital social tradicional de las cooperativas (el capital variable): en definitiva, tienen la misma estabilidad y calidad financiera que el capital social de as sociedades annimas. Se equipararan, en cierta manera, a las acciones sin derecho a voto (Zelaia, 1995: 219). En este caso, la ley ha utilizado la clasificacin econmica segn la exigibilidad de los recursos financieros, para as poder clasificar a las aportaciones subordinadas al capital como fondos propios y no como ajenos.
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Participaciones especiales. Segn el artculo 64 de la Ley de Cooperativas de Euskadi, las participaciones especiales son las aportaciones financieras, realizadas por los socios o por terceros, siempre que estos ltimos no sean sociedades cooperativas. Son una modalidad especial del contrato de prstamo, formalizado mediante la emisin de dichas participaciones y su posterior suscripcin por parte de los inversores. Estas participaciones especiales son aportaciones subordinadas al capital, es decir, que los suscriptores de dichas participaciones se situarn en ltimo lugar en la prelacin de crditos. El reembolso de estas participaciones no tendr lugar hasta que transcurran al menos cinco aos desde la emisin. Su remuneracin se establecer en funcin de la capacidad retributiva de la cooperativa (libertad de retribucin): la ley da libertad a la cooperativa para fijar su retribucin, no fija lmites, al igual que en las aportaciones subordinadas al capital. Y es que la ley permite a la Asamblea General de la cooperativa fijar las caractersticas de estas emisiones libremente, respetando lo establecido por ley. En ningn caso, estas aportaciones concedern derechos societarios a sus suscriptores: no atribuirn derecho de voto en la Asamblea General ni de participacin en el Consejo Rector. Segn algunos expertos, las Participaciones Especiales son un tipo prstamo que se acerca en sus caractersticas a los fondos propios: dotan a la cooperativa de mayor estabilidad financiera y adems, estn comprometidas con el riesgo de la empresa (por ser aportaciones subordinadas). Esta afirmacin es discutida por algunos autores, ya que si bien desde el punto de vista econmico se acercan a los fondos propios, desde el punto de vista jurdico se consideran fondos ajenos, es decir, una modalidad especial de prstamo (Pastor, 2002: 365).
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A pesar de ser una figura comn en el mbito financiero, la legislacin cooperativa la ha regulado expresamente con la intencin de fomentarla, debido a su gran valor financiero: las cooperativas tienen graves problemas a la hora de captar capital, retribuirlo adecuadamente y acumularlo a largo plazo. Las Participaciones Especiales abren la posibilidad de canalizar recursos financieros estables hacia las cooperativas. No obstante, su generalizacin tiene un obstculo: este instrumento de financiacin es utilizado tericamente por medianas y grandes empresas cooperativas, sobre todo, por las empresas con grandes necesidades de financiacin. Obligaciones y otras emisiones anlogas. En el artculo 65, bajo el concepto otras financiaciones, la Ley de Cooperativas de Euskadi fija que las cooperativas, mediante acuerdo de la asamblea General, podr emitir obligaciones. Las obligaciones son una modalidad especial del contrato de prstamo, mediante el cul la cooperativa captar financiacin a largo plazo. En concreto, poseen las siguientes caractersticas generales: o son ttulos de renta fija emitida por la propia empresa; son activos a largo plazo: su liquidacin no se producir, por lo menos, en 5 aos; o se consideran valores mobiliarios y representan un emprstito; o la empresa (prestatario) emitir los ttulos y stos sern suscritos por inversores (prestamistas); o los prestamistas desembolsarn en la empresa la cantidad de dinero pactada en la emisin, convirtindose los suscriptores de dichos ttulos en acreedores;
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o la empresa deber devolver el capital prestado al vencimiento, ms los intereses peridicos pactados en el contrato de emisin (no existe limitacin legal de intereses); o las condiciones de la emisin se fijarn y aprobarn por la Asamblea General; o existen diferentes clases de obligaciones, tales como los ttulos nominativos o al portador, emisin sin prima o con prima, reembolso con prima o sin prima, segn el tipo de cupones (con cupn vencido o anticipado, trimestral o semestral, con cupones variables, etc.) o segn la garanta; las obligaciones pueden ser transmitidas y negociadas en el mercado primario o secundario (Mercado AIAF de renta fija); o no confieren al aportante ningn derecho en la administracin de la sociedad, ya que las obligaciones son un crdito. Adems de las obligaciones, la Asamblea General podr acordar cualquier otra clase de emisiones en serie para la admisin de financiacin voluntaria de los socios o terceros. Por lo tanto, se permite la utilizacin de cualquier modalidad jurdica, con el plazo y condiciones que se establezcan. Parece ser que se refiere a la emisin de bonos (Salaberria, 1995: 77): ttulos de renta fija de carcter crediticio, con iguales caractersticas que las obligaciones pero con un plazo de amortizacin ms reducido. No obstante, las cooperativas pueden emitir a su vez otras clases de deuda corporativa, por ejemplo, pagars, cuyo plazo de vencimiento sera a corto plazo (unos cuantos meses) y a menudo con un inters implcito (ttulos de renta fija emitidos al descuento). Resumiendo, las emisiones de obligaciones y bonos, tambin denominados emprstitos, se trata una fuente de financiacin utilizada por las empresas cuando las necesidades de financiacin son tan elevadas que resulta difcil obtener los fondos de un solo acreedor. En esta situacin la empresa opta por emitir un emprstito de forma que
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la deuda queda fraccionada en pequeos prstamos, representados en ttulos, que son suscritos por un nmero elevado de prestamistas (obligacionistas). As, se puede definir el emprstito como un prstamo de cuanta elevada que se divide en partes iguales las cuales se instrumentan en ttulos, con objeto de facilitar el concurso de muchos acreedores. Como ventaja, el prestatario decide la forma y plazo de pago de intereses y devolucin del principal. Como desventajal podemos sealar que se trata de un tipo de financiacin limitada nicamente a las grandes empresas de elevada capitalizacin y solvencia. Adems, el proceso de emisin y colocacin de los emprstitos es altamente complejo.
Ttulos participativos. La Ley de Cooperativas de Euskadi, en el apartado otras financiaciones, regula la emisin de Ttulos Participativos (instrumento tambin utilizado en las sociedades de capitales, como es el caso de los prstamos participativos), una modalidad especial del contrato de prstamo. Son un crdito concedido a la cooperativa pero con especificidades propias en su retribucin: los ttulos participativos dan derecho a una retribucin mixta pactada en el momento de la emisin. Es decir, una retribucin fija (un inters fijo) y una retribucin variable, en funcin del resultado de la cooperativa. El acuerdo de emisin puede conceder a los suscriptores el derecho de asistencia a la Asamblea General, con voz pero sin voto. nicamente la Asamblea General tiene la potestad de acordar la emisin de los ttulos participativos. La Asamblea General, tambin acordar las condiciones especficas de cada emisin: el tipo de inters aplicable (la tasa de inters) fijo o variable; el plazo de amortizacin de los ttulos; la
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concesin o no de derechos societarios a los partcipes y cualquier otra condicin del prstamo. Los ttulos participativos pueden ser suscritos por los socios de la cooperativa o por inversores externos (siempre que en el acuerdo de emisin no se limite nada al respecto). En relacin con la acumulacin de capital a largo plazo, encontramos las siguientes caractersticas relevantes: mediante los ttulos participativos, se podr hacer frente a los gastos financieros (retribucin de los partcipes) en funcin de los resultados de la cooperativa. Por lo tanto, existe flexibilidad en cuanto a la retribucin variable de los ttulos. En el caso de que el plazo de amortizacin se fije en el muy largo plazo, los ttulos participativos fortalecern a los fondos propios desde el punto de vista econmico; no obstante, desde el punto de vista jurdico, poseern siempre el carcter de fondos ajenos. Debemos recalcar que los Ttulos Participativos tienen los mismos obstculos para su utilizacin generalizada que las participaciones especiales, obligaciones y dems emisiones de ttulos de deuda corporativa (Etxeberria y Del Burgo, 2005: 87).
Las cuentas en participacin. Se trata de un contrato mercantil regulado en el cdigo de comercio (artculos 239 a 243). No obstante, las cooperativas ha regulado este contrato explcitamente. Segn el artculo 65.6 de la Ley Vasca de Cooperativas, las cooperativas podrn concertar contratos de cuentas en participacin. Son un contrato mercantil por el cual un inversor privado realiza una aportacin a la cooperativa y sta adquiere la titularidad de la aportacin realizada, a cambio de permitir la participacin del inversor privado en funcin de los resultados de la
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cooperativa: retribuyndole cuando hay excedentes positivos e imputndole las prdidas cuando los excedentes son negativos (aqu radica su diferencia con los prstamos participativos). Se acerca, en cierto sentido, a las participaciones sociales de las sociedades de capitales: su retribucin se realiza en parte en funcin del resultado y son aportaciones de alto riesgo (en caso de liquidacin de la sociedad, los partcipes se situarn detrs de los dems acreedores en la prelacin de crditos). Se trata de una figura contractual que podemos calificar de colaboracin o cooperacin econmica entre la cooperativa y los partcipes. Por lo tanto, podemos decir que el contrato de cuentas en participacin cumple una doble funcin de financiacin y asociativa. En general, las cuentas de participacin constituyen una forma de unin empresarial o colaboracin econmica que persigue la obtencin de mayores beneficios, mediante la actuacin asociada. Muy usual en mercados en los que la empresa aisladamente no tiene acceso. Como ventajas de las cuentas participativas, pordramos sealar que se trata de una fuente de financiacin menos exigente que resto de fuentes de financiacin ajena, ya que fija la posibilidad de adecuar el pago de retribucin a la evolucin de la actividad. Como desventajas, su coste elevado respecto de otras formas de financiacin, ya que el rendimiento a pagar es similar al exigido por el propio accionista. Adems, es de difcil acceso para pequeas y medianas empresas.
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7.1.5.5. DISTRIBUCIN DE EXCEDENTES.

El principio cooperativo de Participacin Econmica de los socios fijaba que los socios asignan los excedentes para todos o algunos de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa, posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales por lo menos seran indivisibles; el beneficio de los socios en proporcin a sus operaciones con la cooperativa; y el apoyo de otras actividades aprobadas por los socios. Segn la ley de cooperativas de Euskadi, el saldo positivo de la cuenta de prdidas y ganancias recibe el nombre de excedente neto. Para su determinacin se aplicarn las normas y criterios establecidos para las sociedades mercantiles (art. 66.1.)366. Los excedentes netos, una vez deducidas las cantidades que se destinen a compensar prdidas de ejercicios anteriores y atender los impuestos exigibles, constituirn los excedentes disponibles. Anualmente, de los excedentes disponibles se destinar, segn la ley vasca: a) Al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educacin y Promocin cooperativa una cuanta global del treinta por ciento al menos, destinndose como mnimo un diez por ciento al Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa y un veinte por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio367; b) El resto estar a disposicin de la Asamblea General, que podr distribuirlo en la forma siguiente: retorno a los socios, dotacin a fondos de reserva voluntarios, con el carcter irrepartible o repartible que establezcan los Estatutos
No obstante, se considerarn partidas deducibles para la determinacin de los excedentes netos las siguientes: a) El importe de los bienes entregados para la gestin cooperativa, en valoracin no superior a los precios de mercado, as como el importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo, en cuanta global superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente; b) Los intereses debidos por las aportaciones al capital social regulado en el artculo 57 de esta ley y por las prestaciones y financiaciones no integradas en el capital social (art. 66.2). 367 En tanto que el Fondo de Reserva Obligatorio no alcance un importe igual al cincuenta por ciento del capital social, la dotacin mnima establecida en favor del Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa podr reducirse a la mitad (art. 66. 3.).
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o, en su defecto, la Asamblea General, y, en su caso, participacin de los trabajadores asalariados resultados de la cooperativa. Recordemos que en la legislacin espaola sobre cooperativas, para respetar el carcter no lucrativo de la sociedad cooperativa se seala que tanto los resultados derivados de operaciones realizadas con terceros no socios, como los resultados extraordinarios se destinarn al fondo de reserva obligatorio. En cambio, la ley vasca no obliga a contabilizar separadamente los resultados cooperativos y extracooperativos, existiendo un evidente peligro de que la cooperativa pueda distribuir entre sus socios los beneficios obtenidos de la actividad con terceros, y que de esta manera, confundiendo el patrimonio repartible e irrepartible, se quiebre la causa no lucrativa de la cooperativa. Definamos ahora, conceptualmente, los principales destinos de los excedentes cooperativos: El retorno. Desde el punto de vista de la ley vasca, puede decirse que la diferencia ltima entre retorno y dividendo radica exclusivamente en la forma de distribucin, en su caso, de los excedentes o beneficios. Suele afirmarse que el retorno cooperativo es la devolucin al socio de lo que se le cobr de ms (en las cooperativas de consumo) o se le pag de menos (en las de trabajo asociado o en las cooperativas agrcolas). No obstante, es posible afirmar que el retorno es la participacin del socio en los excedentes por asumir el riesgo de la empresa de la que es copropietario. La cooperativa es una persona jurdica que gracias a la mala o buena gestin del socio, obtiene unos excedentes. Por ello, el retorno no tiene por qu ser una cantidad cobrada en exceso o pagada de menos, sino el resultado de una buena gestin de la que el socio se beneficia como cotitular de la empresa (Larraaga, 1985: 107). La diferencia con las sociedades de capitales, es que, a diferencia del dividendo, el retorno cooperativo no se distribuye en funcin del capital aportado, sino en funcin de la actividad cooperativizada efectivamente realizada por el socio: los retornos se adjudicarn a los socios en proporcin a las
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operaciones, servicios o actividades realizadas por cada socio con la cooperativa, y no en funcin del capital aportado (art. 57.4.). El Fondo de Reserva Obligatorio. Segn la Ley vasca, el Fondo de Reserva Obligatorio est destinado a la consolidacin, desarrollo y garanta de la cooperativa, y es irrepartible entre los socios (art. 68.1.). Equivalente cooperativo a la reserva legal de las sociedades annimas, dicho fondo posee una gran importancia en una sociedad de capital variable como la cooperativa, ya que por su estabilidad favorece la conservacin y el desarrollo de las actividades empresariales de la cooperativa. Adems, el Fondo de Reserva Obligatorio cumple la funcin de garanta, ya que con esta reserva obligatoria debern compensarse las prdidas si no existen otras reservas disponibles (art. 69). Con respecto a la irrepartibilidad del fondo entre los socios, sta se explica por los objetivos de marcada proyeccin social que persiguen las sociedades cooperativas: se trata de un patrimonio colectivo destinado a hacer efectivo el principio de solidaridad de los socios actuales con los de las generaciones futuras, para el caso de que la cooperativa no se disuelva, o con personas que tengan las mismas necesidades que los socios, para el caso en que la cooperativa se disuelva. Probablemente, sta es la diferencia ms relevante entre el rgimen legal de las reservas cooperativas y el establecido en las sociedades de capitales. Sin embargo, la Ley vasca, mostndose flexible al respecto, fija algunas excepciones a esta irrepartibilidad del fondo368.
Cuando una cooperativa se transforme en una sociedad civil o mercantil, por as exigiro la viabilidad empresarial, previa autorizacin del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, el valor nominal de
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El Fondo de Reserva Obligatorio, se dotar, en las cooperativas reguladas bajo la ley vasca, de la siguiente manera369: el porcentaje de los excedentes disponibles que establezca la Asamblea General; las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social en caso de baja no justificada de los socios; las cuotas de ingreso.
El Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa. Tal fondo cumple con los principios cooperativos quinto (Educacin, Formacin e Informacin) y sexto (Cooperacin entre cooperativas). Para atender a estos dos principios y sus respectivos fines, todas las leyes vigentes en el Estado establecen la obligacin de destinar una parte de sus excedentes anuales a la dotacin de dicho fondo. De esta manera la ley vasca fija que anualmente se destinarn al Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa los siguientes importes: el diez por ciento de los excedentes disponibles (art. 61.1), salvo que el Fondo de Reserva Obligatorio no alcance un importe igual al cincuenta por ciento del capital social, ya que en tal caso, la dotacin mnima establecida en favor del Fondo de Educacin y Promocin
las dotaciones del Fondo de Reserva Obligatorio y de las reservas voluntarias irrepartibles se acreditar al Consejo como ttulos de cuentas en participacin referidos a la sociedad resultante del proceso transformador (art. 85.4.). En el caso de disolucin con liquidacin de una cooperativa de segundo o ulterior grado, el activo sobrante (en el que se puede incluir el Fondo de Reserva Obligatorio) ser distribuido entre los socios en proporcin al importe del retorno percibido en los ltimos cinco aos o, para cooperativas cuya duracin hubiese sido inferior a ese plazo, desde su constitucin; en su defecto, se distribuir en proporcin a la participacin de cada socio en la actividad cooperativa o, en su caso, al nmero de miembros de cada entidad agrupada en aquella cooperativa (art. 132). Las cooperativas mixtas pueden recoger en sus estatutos, si lo autoriza el Consejo Superior de cooperativas en el momento de su configuracin, la previsin de repartibilidad del fondo de reserva obligatoria en caso de disolucin (art. 136). En cuanto a las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio, se debe recordar que en las cooperativas reguladas por la Ley vasca, a diferencia de las dems sociedades cooperativas reguladas en el Estado, no es obligatorio destinar necesariamente a ste los beneficios obtenidos de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios, los beneficios procedentes de plusvalas en la enajenacin de elementos del activo inmovilizado, los obtenidos de otras fuentes ajenas a los fines especficos de la cooperativa, ni los derivados de inversiones o participaciones en sociedades de naturaleza no cooperativa.
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Cooperativa podr reducirse a la mitad (art. 66. 3); la cuanta de las sanciones econmicas que imponga la cooperativa a sus socios (art. 68.4). El Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa se destinar, en aplicacin de las lneas bsicas fijadas por los Estatutos o la Asamblea General, a actividades que cumplan alguna de las siguientes finalidades (68.3): la formacin y educacin de sus socios y trabajadores en los principios cooperativos y en sus valores o en materias relacionadas con el trabajo y dems actividades cooperativas; la promocin de las relaciones intercooperativas, incluyendo la cobertura de gastos por la participacin cooperativas de segundo grado, cooperativas de integracin y dems entidades creadas para la promocin, asistencia, direccin comn o actividades de apoyo entre cooperativas; la promocin cultural, profesional y asistencial, as como la difusin de las caractersticas del cooperativismo entorno social en que se desenvuelva la cooperativa y en la sociedad en general. Otra caracterstica del fondo es inembargable y sus dotaciones debern figurar en el pasivo del balance con separacin de otras partidas. Dada el carcter de inembargabilidad de dichos ttulos no podrn ser pignorados ni afectados a prstamos o cuentas de crdito (art. 68.5). El importe del referido fondo deber aplicarse a los fines antes sealados, aunque, en su caso, la parte que no se haya aplicado, deber materializarse dentro del ejercicio econmico siguiente a aquel en que se haya efectuado la dotacin, en ttulos de la Deuda Pblica de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, cuyos rendimientos financieros se aplicarn al mismo fin.
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7.1.6. INTEGRACIN, AGRUPACIN Y ASOCIACIONISMO COOPERATIVO.

Para cumplir con el sexto principio cooperativo (Las cooperativas sirven a sus socios lo ms eficazmente posible y fortalecen el movimiento cooperativo trabajando conjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e internacionales), las cooperativas pueden optar por realizar procesos de concentracin empresarial. Denominamos concentracin empresarial a la acumulacin de fuerzas industriales y financieras destinada a dotar a la empresa de la dimensin adecuada para competir satisfactoriamente en el mercado. Ante la apertura de los grandes espacios econmicos, el uso de tecnologa avanzada y la concentracin empresarial de las sociedades de capitales, las cooperativas no tienen ms remedio que adaptarse para poder competir adecuadamente. Esta adaptacin se materializa en los modelos de concentracin econmica (fusin), de colaboracin econmica (integracin y agrupacin cooperativa), donde se traslada el esfuerzo de autoayuda a niveles supraempresariales a la propia cooperativa, y en los modelos de federacin para fines de representacin y promocin del proyecto cooperativo (asociacionismo cooperativo). Algunos de estos modelos vienen recogidos en las diferentes leyes cooperativas y son considerados mecanismos propios de las cooperativas para su integracin, agrupacin y colaboracin econmica. Fusin de la cooperativa. Desde un punto de vista jurdico, la fusin afecta a dos o ms sociedades cooperativas y conduce a la extincin de todas o alguna de ellas y a la integracin de sus respectivos socios y patrimonios en una sociedad ya preexistente o de nueva creacin.
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Desde un punto de vista econmico, la fusin se clasifica dentro de los fenmenos de integracin econmica tendentes hacia el fortalecimiento de las empresas (Gadea, 2001: 241). Se trata de una manifestacin del movimiento general de concentracin de fuerzas econmicas propio de la expansiva economa moderna.
Corporaciones Cooperativas y Agrupaciones empresariales cooperativas. Las cooperativas podrn constituir o incorporarse a agrupaciones empresariales (tales como sociedades, agrupaciones, consorcios y uniones de empresas), entre s (entre cooperativas) o con otras personas fsicas o jurdicas (art. 134). A diferencia de las agrupaciones empresariales en general, las corporaciones cooperativas han sido reguladas especficamente en la Ley de Cooperativas de Euskadi (art. 135), dotndolas de un sistema dualista de administracin, es decir, un rgano de administracin y un consejo de control: se definen como agrupaciones empresariales que, constituidas mayoritariamente por cooperativas de primer y segundo grado, tienen por objeto la definicin de polticas empresariales, su control y la planificacin estratgica de la actividad de los socios y la gestin de los recursos (tambin financieros) y actividades comunes.
Grupos cooperativos. Se entiende por grupo cooperativo, el conjunto formado por varias cooperativas y una entidad cabeza de grupo, que ejercita facultades o emite instrucciones de obligado cumplimiento para las cooperativas agrupadas, de forma que se produce una unidad de decisin en el mbito de dichas facultades, siempre preservando los principios cooperativos (art. 135 bis de la Ley de Cooperativas de Euskadi).
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La emisin de instrucciones, en lo que a la financiacin de proyectos cooperativos se refiere, se puede centrar en lo siguiente: compromisos de aportaciones peridicas de recursos calculados en funcin de su respectiva evolucin empresarial o cuenta de resultados.
Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Para la defensa y promocin de sus intereses en cuanto sociedades cooperativas, stas podrn asociarse voluntariamente en uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, sin perjuicio de poder acogerse cualquier otra frmula asociativa (art. 143). Corresponde a las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, entre otras funciones: representar a los miembros que asocien de acuerdo con lo que establezcan sus Estatutos; ejercer la conciliacin en los conflictos surgidos entre sus entidades asociadas o entre stas y sus socios; organizar servicios de asesoramiento, asistencia jurdica, contable y tcnica y cuantos sean convenientes a intereses de sus socios; fomentar la promocin y formacin cooperativa, etc. (art. 144).
7.1.7. DISOLUCIN Y LIQUIDACIN.

En el caso de que la cooperativa entrase en los procesos de disolucin y liquidacin, a efectos de este captulo nos interesa el destino del haber social resultante de tales procesos.
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Disuelta la cooperativa370, se abrir el perodo de liquidacin: nombramiento de liquidadores, transmisin de las funciones de los administradores a los liquidadores y adjudicacin del haber social (art. 90-94). La adjudicacin del haber social presenta caractersticas especiales: la ausencia de lucro (entendida sta en funcin del enfoque de la Economa Social) y la existencia de fondos irrepartibles impide que dicho haber social sea repartido entre los socios en los mismos trminos que en las sociedades capitalistas. Segn Gadea, la idea directriz que preside la adjudicacin es que, una a los socios les sern reintegradas las cantidades que aportaron, actualizadas en su caso, y a lo sumo, los fondos de reserva voluntarios que tengan carcter repartible. El resto se pondr a disposicin de la administracin pblica, en concreto, en el caso de las cooperativas de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, el Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi (Gadea, 2001: 311). Segn el artculo 94 de la Ley vasca, no se podr adjudicar ni repartir el haber social hasta que no se hayan satisfecho ntegramente las deudas sociales, se haya procedido a su consignacin o se haya asegurado el pago de los crditos no vencidos. Satisfechas dichas deudas, el resto del haber social se adjudicar por el siguiente orden: o el Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa se pondr a disposicin del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi;
Segn el artculo 87 de la Ley vasca, sern causas de disolucin de la cooperativa las siguientes: el cumplimiento del trmino fijado en los Estatutos (periodo de vigencia de la cooperativa); la conclusin del objeto social o la imposibilidad manifiesta de realizarlo; la paralizacin o inactividad de los rganos sociales o la interrupcin sin causa justificada de la actividad cooperativa, en ambos casos durante dos aos consecutivos; la reduccin del nmero de socios por debajo del mnimo legalmente necesario para constituir la cooperativa, si se mantiene durante ms de doce meses; la reduccin del capital social a una cantidad inferior a la cifra de capital social mnimo establecido en los Estatutos, sin que se restablezca en el plazo de doce meses; la fusin o la escisin total; la quiebra de la cooperativa determinar su disolucin cuando se acuerde expresamente como consecuencia de la resolucin judicial que la declare; el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayora cualificada; cualquier otra causa establecida en las leyes o en los Estatutos sociales.
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o se reintegrarn las aportaciones de los titulares que hubieran causado baja y a los que la cooperativa hubiera rehusado el reembolso; o se reintegrar a los socios el importe de las aportaciones que tuvieran al capital social, actualizadas en su caso, comenzando por las aportaciones voluntarias y siguiendo con las aportaciones obligatorias; o se reintegrar a los socios su participacin en los fondos de reserva voluntarios que tengan carcter repartible por disposicin estatutaria o por acuerdo de la Asamblea General, distribuyndose los mismos de conformidad con la reglas establecidas en Estatutos o en dicho acuerdo y, en su defecto, en proporcin a las operaciones, servicios o actividades realizadas por cada uno de los socios con la cooperativa durante los ltimos cinco aos o, para cooperativas cuya duracin hubiese sido inferior a este plazo, desde su constitucin; o el sobrante, si lo hubiera, tanto del Fondo de Reserva Obligatorio como del haber lquido de la cooperativa, se pondr a disposicin del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi
7.1.8. LA SOCIEDAD COOPERATIVA PEQUEA DE EUSKADI.

Regulada mediante la Ley 6/2008, de 25 de junio, de La Sociedad Cooperativa Pequea de Euskadi, esta nueva figura cooperativa trata de favorecer la simplificacin de los condicionantes precisos para la puesta en marcha de nuevas iniciativas empresariales cooperativas, en concreto, de nuevas cooperativas de trabajo asociado de menores dimensiones, esto es, a aquellas que no superen el nmero de diez personas socias trabajadoras (Exposicin de Motivos de la Ley). Se delimita, por un lado, el nmero mnimo y mximo de personas socias trabajadoras y socias de trabajo de duracin indefinida, que se fija en dos y diez respectivamente (art. 1), y, por otro, se aborda la simplificacin de los trmites para su
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constitucin e inscripcin como sociedad cooperativa pequea de la clase de cooperativa de trabajo asociado y de explotacin comunitaria (art.2). En cuanto al rgimen especial para la contratacin de personas trabajadoras por cuenta ajena y de personas socias trabajadoras de duracin determinada, se fija una limitacin temporal de cinco aos, al ser considerado este plazo adecuado para la consolidacin de la sociedad cooperativa pequea371. Asimismo, se establecen lmites a la determinacin de las aportaciones obligatorias iniciales para aquellas personas trabajadoras por cuenta ajena que se incorporen como personas socias trabajadoras indefinidas o socias de duracin determinada: estas aportaciones sern como mximo equivalentes, para cada una de estas clases de personas socias, al total de las aportaciones obligatorias efectuadas por la ltima socia o socio de la clase correspondiente incorporado a la entidad con las oportunas actualizaciones (art. 4). En lo que a los rganos sociales se refiere, se establecen como tales la Asamblea General, que ser el rgano ms importante, y el rgano de administracin y representacin, que puede ser unipersonal persona administradora nica, pluripersonal personas administradoras solidarias o mancomunadas o colegiado Consejo Rector, integrado siempre, como mnimo, por dos personas socias trabajadoras o de trabajo. En el caso de que el Consejo Rector se encuentre integrado por slo dos personas consejeras, se posibilita que el voto del presidente o presidenta
Durante el plazo mximo de cinco aos a contar desde la fecha de su constitucin, las sociedades cooperativas pequeas con cinco o menos de cinco personas socias trabajadoras o socias de trabajo de duracin indefinida, lo sean a jornada completa o a tiempo parcial, podrn contratar hasta cinco personas trabajadoras por cuenta ajena y hasta cinco personas socias trabajadoras o de trabajo de duracin determinada, sea a jornada completa o a tiempo parcial. Las cooperativas que tengan ms de 5 personas socias trabajadoras o socias de trabajo, podrn contratar personas trabajadoras por cuenta ajena en cualquiera de sus modalidades y personas socias trabajadoras o socias de trabajo de duracin determinada, en un nmero que en conjunto no sea superior al de aquellas personas socias trabajadoras de duracin indefinida, a jornada completa o a tiempo parcial. De cualquier manera, el nmero de personas trabajadoras por cuenta ajena a contratar por la sociedad cooperativa pequea no podr exceder de cinco. Estas medidas van a posibilitar a dichas entidades actuar en el mercado de forma competitiva y sin las vigentes limitaciones (art. 3).
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del Consejo Rector dirima los empates cuando as se establezca por los Estatutos sociales de la sociedad cooperativa pequea (art. 5). Finalmente, en el rgimen econmico, se deja a la regulacin estatutaria el establecimiento de deducciones sobre las aportaciones obligatorias, excluyendo las capitalizaciones de los retornos (art. 6). Todas las medidas sealadas van a posibilitar a dichas entidades actuar en el mercado de forma competitiva y sin las vigentes limitaciones.
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7.2. LAS MUTUALIDADES.

De la mutualidad extraemos, de cara a las cooperativas sociales, la caracterstica de lo mutual, es decir, el hecho de que sean entidades orientadas al servicio social a sus socios. En general, las mutualidades son agrupaciones de personas sin nimo de lucro destinadas a la proteccin social de sus socios, enmarcadas de este modo en el sector de los seguros. Ofrecen una cobertura social voluntaria y el acceso a servicios sociales, que estn financiados sobre una base solidaria y cuya extensin est definida democrticamente por los afiliados. En el caso del Estado Espaol, entendemos por mutualidad, en el sentido del Enfoque de la Economa Social, a las Mutualidades de Previsin Social, es decir, entidades privadas, sin animo de lucro, fuera del marco de los sistemas de previsin que constituyen la Seguridad Social pblica y que ejercen una modalidad aseguradora de carcter voluntario, encaminada a proteger a sus miembros contra circunstancias o acontecimientos de carcter fortuito y previsible, mediante aportaciones directas de sus asociados o de otras entidades o personas protectoras (De La Torre, 2003: 633). En relacin a los principios mutualistas, y como en toda sociedad de personas, la mutualidad funciona esencialmente segn los principios de la autogestin, la ausencia de accionariado (sociedades de personas, no de capital), la independencia respecto a los poderes pblicos, la no discrimancin y la solidaridad entre sus miembros. Las Mutualidades coincide con las dems formas de Economa Social tradicionales (cooperativas, asociaciones y fundaciones) en su origen comn: todas ellas son nacidas en un mismo contexto de lucha social, y tienen como finalidad crear formas de produccin (cooperativas), de proteccin social (mutualidades) y vida en sociedad
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(asociaciones y fundaciones), basadas en valores de solidaridad, participacin, igualdad (un hombre, un voto) y democracia (Palm y Kessler, 2003: 308, 311)372.
7.3. Figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado.

En este apartado nos referiremos a las Sociedades Laborales, una de las manifestaciones ms emblemticas de la empresa co-gestionada en el Estado espaol, y con gran importancia cualitativa y cuantitativa en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco (Zelaia, 1997: 75). Debido a su caracterstica de organizacin empresarial controlada mayoritariamente por los trabajadores, nos detendremos en su anlisis ms en profundidad que con el caso de las mutualidades. Y es que su esencia democrtica y laboral es un hecho cmun a todo el cooperativismo. Adems, como ya hemos sealado, la sociedad laboral es una frmula jurdica que puede ser utilizada por las empresas de insercin. Las Sociedades Annimas Laborales (SAL) y las Sociedades Limitadas Laborales (SLL) constituyen entidades mercantiles con una serie de particularidades con respecto a las Sociedades Annimas o Sociedades de Responsabilidad Limitada al uso. Y es que la sociedad laboral es aquella sociedad, que habiendo adoptado la forma jurdica de Annima o Limitada, tiene la mayora del capital social en manos de trabajadores indefinidos a tiempo completo o parcial373. En cuanto a sus caractersticas esenciales, podemos destacar que las SAL y las SLL, son Sociedades Mercantiles y de Capital, con nimo de lucro y responsabilidad limitada a las aportaciones realizadas, en las que existen dos clases de socios: los socios
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Los aspectos jurdicos de las mutualidades pueden ser consultados en los siguientes cuerpos normativos: Ley del Parlamento Vasco, de 27 de octubre de 1983m sobre Entidades de Previsin Social Voluntaria; Real Decreto 1588/99, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacin de los compromisos por pensiones de las empresas con trabajadores y beneficiarios.
Los aspectos jurdicos de las sociedades laborales pueden ser consultados en la Ley 4/1997 de 24 de marzo, de Sociedades Laborales.
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de clase laboral (trabajadores por cuenta ajena de carcter indefinido con acciones o participaciones en el capital) y los socios de clase general (socios capitalistas que no son trabajadores por cuenta ajena de la empresa). Existe una limitacin mxima del capital social que puede tener cada socio: un tercio del capital social (a excepcin de la Administracin Pblica, Sociedades Pblicas participadas por alguna Institucin y Asociaciones o Entidades sin nimo de lucro). La Ley impone una limitacin para la contratacin de trabajadores indefinidos no socios: en las Sociedades Laborales con menos de 25 socios trabajadores, los trabajadores indefinidos no socios no podrn sobrepasar el lmite mximo del 25% del total de horas/aos realizadas por los socios trabajadores. En las Sociedades Laborales con ms de 25 socios trabajadores, ese lmite mximo ser del 15%. La transmisin de las acciones y participaciones sociales de la clase laboral tiene un rgimen especial: la transmisin es libre a trabajadores indefinidos y a socios trabajadores, pero en el resto de los casos hay que observar el siguiente orden de preferencia: trabajadores indefinidos no socios; socios trabajadores; socios no trabajadores; trabajadores temporales; la propia sociedad; y por ltimo, terceras personas ajenas a la sociedad. Cuando la relacin laboral del socio trabajador se extingue (transmisin forzosa), ste est obligado a ofrecer a la venta sus acciones o participaciones sociales conforme al derecho de adquisicin preferente. La sociedad laboral ha de dotar, adems del resto de reservas legales establecidas por las leyes generales que le resultan de aplicacin, un Fondo Especial de Reserva (equivalente al Fondo de Reserva Obligatorio cooperativo, pero sin la caracterstica de irrepartibilidad) con los siguientes requisitos: se dotar, por norma general, con el 10% del beneficio lquido de cada ejercicio; no obstante, en caso de que la Sociedad quiera acogerse a los beneficios tributarios, deber dotar el 25%. Esta reserva se destinar a compensacin de prdidas slo a falta de otras reservas disponibles suficientes.
559
Por otro lado, las sociedades laborales que doten el Fondo Especial de Reserva con el 25% de los beneficios lquidos, gozarn de beneficios fiscales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (art. 19 de la Ley 4/1997 de 24 de marzo, de Sociedades Laborales. En cuanto al mbito laboral, cabe destacar la posibilidad de que aquellos desempleados que tengan la intencin de incorporarse de forma estable y a tiempo completo como socios trabajadores de una sociedad laboral, puedan percibir en un nico pago la prestacin de desempleo a que tuvieran derecho, lo que se regula en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico por el valor actual de su importe, como medida de fomento de empleo. El origen de las sociedades laborales se encuadra en la crisis econmica de mediados de los setenta (en concreto, a partir de 1973): la incentidumbre de encontrar un nuevo empleo, provoca un cambio de actitud en los trabajadores asalariados de las empresas en dificultades econmicas. stos optan por la adquisicin de dichas empresas para su posterior reflote mediante la reduccin o flexibilizacin de los gastos (Zelaia, 1997: 74-75). No obstante, en la actualidad las Sociedades Laborales se han constituido, no solo como un elemento revitalizador de experiencias empresariales en crisis, sino tambin como un medio para encauzar nuevas iniciativas de autoempleo (Morales Gutirrez, 2003: 609). El autoempleo, referido a la accin colectiva de trabajadores que emprenden su propio negocio, est recogida bajo dos frmulas jurdicas: las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales. En la regulacin jurdica actual, las dos formas comparten ciertas similitudes, tales como la limitacin capitalista o ejercicio del control por parte de los trabajadores; carcter igualitario, en el sentido en que ninguno de los socios puede disponer de una parte del capital que le garantice el control de la sociedad;
560
y carcter personalista, ya que
los ttulos de capital son nominativos y con
transmisibilidad condicionada (Morales Gutirrez, 2003: 610). En las dos frmulas, cooperativa y laboral, tres tipos de agentes desarrollan la actividad societaria: los trabajadores-propietarios, que desarrollan su actividad laboral en la empresa y participan en los excedentes y en la gestin; los socios que solo aportan capital y que tiene limitada su participacin en los excedentes y en la gestin (personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas); y los trabajadores asalariados, cuya aportacin se circunscribe al trabajo y cuyo nmero suele estra restringido. La diferencia entre cooperativas y sociedades laborales se centra en que las cooperativas se rigen por principios especficos como el voto democrtico en funcin de las personas (una persona, un voto) y el reparto de excedentes en funcin de la actividad cooperativizada y no en funcin del capital aportado. En las sociedades laborales, estos criterios son opcionales, ya que, por norma general, el derecho al voto y el reparto de beneficios se realizan en funcin del capital aportado. sta es la diferencia terica entre las sociedad de personas que es la cooperativa (autogestin), y la sociedad de capital participada mayoritariamente por sus trabajadores, que es la sociedad laboral (cogestin). No obstante, en la prctica, estas diferencias se diluyen, ya que las sociedades laborales se ajustan por su composicin socio-econmica al principio de un socio un voto y, por otro lado, su reparto del beneficio no se diferencia demasiado con respecto a la sociedad cooperativa (Morales Gutirrez, 2003: 610). Una diferencia de peso entre las dos figuras, con importancia a la hora de optar entre una u otra frmula jurdica, es que los socios-trabajadores de las sociedades laborales mantienen el rgimen de contratacin laboral, por lo que pueden reclamar sus derechos laborales ante los tribunales y acceder tambin a las prestaciones del Fondo de Garanta Salarial. En definitiva, conservar sin posibilidad de ser cuestionados, un
561
conjunto de derechos frente a instituciones pblicas como la Seguridad Social374 (Morales Gutirrez, 2003: 610). A pesar de las diferencias entre cooperativas de trabajo asociado y sociedades laborales, debemos recalcar que estas ltimas s se mueven orientadas por ciertos valores y principios fundamentados en la cogestin obrera, y en ocasiones, muy cerca de la autogestin, entendida esta no como gestin compartida entre capital y factor trabajo, sino como primacia del trabajo sobre el capital. De esta manera, y segn la Agrupacin de Sociedades Laborales de Euskadi (ASLE)375, las Sociedades Laborales se basan prioritariamente en el respeto a la condicin humana en cualquier actividad y en la voluntad de promover las posibilidades del desarrollo integral de la persona, convirtiendo al capital en instrumento. Los valores propios de esta forma jurdica, son los siguientes: i. La democracia entendida como la participacin en la empresa. ii. La primaca del beneficio colectivo sobre el beneficio individual. iii. Contribuir al desarrollo de las personas. iv. Defensa y aplicacin de los principios de solidaridad, de responsabilidad y de cohesin social. v. Aplicacin de los excedentes al objeto social que determine el Consejo de Administracin. De esta manera, la Sociedad Laboral se constituye como un modelo de empresa diferenciada, con especial incidencia orientada mediante los siguientes principios informativos (San Jos, 1999: 406-407; San Jos, 1997: 297-308):
La opcin de constituir una sociedad laboral frente a la cooperativa de trabajo asociado se debi, a finales de los 70 y principios de los 80, a las restricciones legales en la percepcin del subsidio de desempleo en las cooperativas, hecho subsanado por el Real Decreto 1043/1985, de 19 de junio, por el que se ampla la proteccin por desempleo a los socios trabajadores de cooperativas de trabajo asociado.
375
374
Fuente: www.asle.es.
562
Empresa propiedad de los trabajadores. Asuncin del papel de socios por parte de los trabajadores. Prctica autogestionaria: funcionamiento democrtico. Organizacin del trabajo al servicio de la persona y de la sociedad: respeto a la dignidad y al desarrollo humano. Poltica retributiva justa (relacionada con lo que la empresa verdaderamente genera). Establecimiento del principio de solidaridad, con el colectivo y con la sociedad. La idea de accin como elemento que otorga participacin y no como instrumento especulativo. Se remarca el fomento de captacin de nuevos socios. Orientacin al beneficio, premiando la consolidacin de la empresa en condiciones de trabajo perfectamente dignas. Fomento de la educacin y formacin de los socios.
Integracin o asociacin voluntaria y comprometida con las dems empresas a travs de supra-estructuras, como ASLE. En funcin de estas ideas, ASLE seala ciertos elementos clave en el modelo de
gestin ptimo de las Sociedades Laborales (ASLE, 1995: 21-22): la flexibilidad en relacin a criterios de polivalencias funcionales, adecuacin de calendarios y horarios de trabajo a la produccin y finalmente, adecuacin de gastos e ingresos (especial referencia al salario variable en funcin de beneficios, y compensacin de prdidas a cargo de dicho salario), etc.. Direccin participativa con fuerte implicacin del colectivo laboral (fomento de la participacin de los trabajadores en la gestin mediante el desarrollo de grupos de trabajo). Formacin y motivacin de los trabajadores, como elementos para impulsar su participacin.
La comunicacin e informacin, como elementos facilitadores de la motivacin e identificacin con la empresa. Se cita expresemente los Planes de Gestin como instrumentos de control de la labor gerencial y de implicacin personal de todo el colectivo. 563
Al margen de las Sociedades Laborales, se pueden citar como figuras afines a las cooperativas de trabajo asociado a los Planes de Adquisicin de Capital por los Empleados o ESOP (Employee Stock Ownership Plans). Dicho instrumento de cooperativizacin, desarrollado en el mbito de los pases anglosajones (impulsado tanto por los gobiernos, como por los sindicatos) se basa en la adquisicin y administracin del accionariado por parte de los trabajadores, mediante una sociedad diferenciada. Por lo tanto, los empleados no participan individualmente en la gestin de sus participaciones (como lo haran en el caso de las sociedades laborales), sino que lo hacen de forma colectiva, a travs de una sociedad con organizacin interna independiente: esta nueva entidad, destinada nicamente a ejercitar los derechos sociales correspondientes a las acciones, poseer libertad plena para constituirse con la forma jurdica que determinen sus socios. As, podr ser tanto una cooperativa, como una sociedad annima o una sociedad civil (Zelaia Ulibarri, 1995: 151-155). Existen diferentes tipos de ESOP, en funcin del grado de participacin de los trabajadores en el capital social de la empresa: puede ser una participacin mayoritaria, de tal manera que el control de la sociedad se encuentre efectivamente en manos de los empleados, o bien minoritaria. Otra clasificacin consistira en diferenciar los planes de adquisicin de acciones segn el modo de ejercitar el derecho de voto en la entidad diferenciada: distribuyendo el derecho de voto en funcin del capital aportado por cada trabajador (Conventional ESOP), o bien ejercitando dicho derecho de forma cooperativa, una persona, un voto (Democrtic ESOP). Estos mecanismos desarrollan un efecto cooperativizador ms profundo que el realizado por las sociedades laborales u otros instrumentos de naturaleza similar, ya que los derechos societarios correspondientes a las acciones en poder de los empleados son ejercidos de forma conjunta mediante la entidad diferenciada, concentrando las decisiones (es decir, concentrando el poder social) y aumentando el control efectivo sobre la empresa por parte de los trabajadores.
564
7.4. LISTADO DE COOPERATIVAS INTEGRADAS EN LA AGRUPACIN DE COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.

ALAVA
ARESKETA IKASTOLA
ARMENTIA IKASTOLA
ASSA IKASTOLA
BASTIDA IKASTOLA
LAUDIO IKASTOLA
OLABIDE IKASTOLA
PEDAGOGICA SAN PRUDENCIO
SAN BIZENTE IKASTOLA
COLEGIO URKIDE IKASTETXEA
BIZKAIA
ABUSU IKASTOLA
ANDER DEUNA IKASTOLA
ANDRA MARI IKASTOLA
565
ASTI-LEKU IKASTOLA KOOPERATIBA
BETIKO IKASTOLA
BIHOTZ GAZTEA IKASTOLA
BILBO-ZAHARRA S.COOP.
CESPE S.COOP.LTDA.
COENEN IKASTETXEA
COLEGIO AZKORRI S.COOP.
COLEGIO BASAURI
COLEGIO TRUEBA DE ARCHANDA
COLEGIO VIZCAYA
COLEGIO ZABALBURU
COOP. DE ENSEANZA DE BARAKALDO
EGUNSENTIA IRAKASKUNTZA KOOPERATIBA
EGUZKIBEGI IKASTOLA
ELORRIOKO TXINTXIRRI IKASTOLA
ESKOLABARRI
IBAIZABAL IKASTOLA KOOP. E.
566
ITXAROPENA IKASTOLA
KIRIKIO IKASTOLA
KURUTZIAGA IKASTOLA
LARRAMENDI IKASTOLA
LAUAXETA IKASTOLA
LAURO IKASTOLA
LEA ARTIBAI IKASTETXEA
LUIS DE ELEIZALDE IKASTOLA
POLITEKNIKA TXORIERRI
RESURRECCIN M DE AZKUE
SAN NIKOLAS IKASTOLA
SEBER ALTUBE IKASTOLA
ULIBARRI EUSKALTEGIA
URRETXINDORRA IKASTOLA
ZUBI ZAHARRA IRAKASKUNTZA KOOP.
SAN ANTONIO-SANTA RITA, S. COOP.
567
GIPUZKOA
AITA LARRAMENDI IKASTOLA
ANOETAKO HERRI IKASTOLA
ARIZMENDI IKASTOLA
AXULAR LIZEOA
COLEGIO INGLES SAN PATRICIO
TOLOSAKO INMAKULADA IKASTETXEA
ETEO KOOP. E.
HAURTXOA HAURTZAINDEGIA
HAURTZARO IKASTOLA
HAZTEGI IKASTOLA
HERRI AMETSA IKASTOLA
HUHEZI KOOP. E.
IKASBERRI AZPEITIKO IKASTOLA
ILAZ KONSTITUZIO IKASTETXEA
IRURAKO IKASTOLA
JAKINTZA IKASTOLA KOOP. E.
568
MONDRAGON ESKOLA POLITEKNIKOA
ORIOKO HERRI IKASTOLA KOOP.ELK.
PASAIA-LEZO LIZEOA
PEDRO MIGUEL URRUZUNO
SALBATORE MITXELENA IKASTOLA
SAN BENITO IKASTOLA
SANTO TOMAS LIZEOA
TELESFORO ARANZADI IKASTOLA
THE ENGLISH SCHOOL
TXANTXIKU IKASTOLA
URRATS EUSKALTEGIA
URRETXU ZUMARRAGA IKASTOLA
USABALGO LASKORAIN IKASTOLA
ZURRIOLA IKASTOLA
UDARREGI IKASTOLA
UZTURPE IKASTOLA
ORERETA IKASTOLA
569
7.5. COOPERATIVAS DE ENSEANZA DECLARADAS DE UTILIDAD PBLICA POR EL GOBIERNO VASCO.
Mediante la revisin de los nmeros del Boletn Oficial del Pas Vasco desde el ao 2000 al 25 de junio de 2010, hemos determinado que de las 86 cooperativas que han sido declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco, 67 son cooperativas de enseanza:
1. ORDEN de 10 de marzo de 2010, de la Consejera de Empleo y Asuntos Sociales del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Sociedad Cooperativa de Enseanza de Baracaldo Coenba, S. Coop. 2. ORDEN de 31 de marzo de 2009, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Aresketa Ikastola, S. Coop. 3. ORDEN de 24 de marzo de 2009, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Aurrerantz, S. Coop. de Iniciativa Social. 4. ORDEN de 27 de febrero de 2009, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Sociedad Cooperativa de Enseanza Zubi-Zaharra, S. Coop. 5. ORDEN de 1 de diciembre de 2008, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Orereta Ikastola, Koop. E. 6. ORDEN de 31 de julio de 2008, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Sociedad Cooperativa de Padres de Alumnos Abusu, S. Coop.
570
7. ORDEN de 19 de febrero de 2008, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Herri Ametsa Ikastola, Guraso Kooperatiba Elkartea. 8. ORDEN de 2 de enero de 2008, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Udarregi Ikastola Irakaskuntza, Koop. E. 9. ORDEN de 4 de diciembre de 2007, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Bizkaiko Ikastolen Elkartea, S. Coop. 10. ORDEN de 15 de octubre de 2007, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Irurako Ikastola, S. Coop. 11. ORDEN de 29 de diciembre de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Elorrioko Txintxirri Ikastola, S. Coop. 12. ORDEN de 31 de octubre de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada The English School, S. Coop. 13. ORDEN de 31 de octubre de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada San Benito Ikastola, Koop. Elk. 14. ORDEN de 17 de agosto de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada S. Coop. de Enseanza de las Encartaciones. 15. ORDEN de 17 de agosto de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada S. Coop. de Enseanza Zabalburu. 16. ORDEN de 17 de agosto de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Haztegi Ikastola, S. Coop.
571
17. ORDEN de 8 de junio de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Itxaropena Ikastola, S. Coop. 18. ORDEN de 22 de mayo de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Pasaia-Lezo Lizeoa, S. Coop. 19. ORDEN de 22 de mayo de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Durangaldeko Ibaizabal, S. Coop. 20. ORDEN de 22 de mayo de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Santo Toms Lizeoa-Loistarain, S. Coop. 21. ORDEN de 22 de mayo de 2006, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Andoaingo Aita Larramendi Ikastola, S. Coop. 22. ORDEN de 5 de julio de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de Utilidad Pblica a la sociedad cooperativa denominada Axular Lizeoa, S. Coop. 23. ORDEN de 5 de julio de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de Utilidad Pblica a la sociedad cooperativa denominada Salbatore Mitxelena, S. Coop. 24. ORDEN de 6 de junio de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Armentia Ikastola, S. Coop. 25. ORDEN de 31 de mayo de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Ikasberri, S. Coop. 26. ORDEN de 15 de abril de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Seber Altube Ikastola Gernika, S. Coop.
572
27. ORDEN de 15 de abril de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Politeknika Ikastegia Txorierri, S. Coop. 28. ORDEN de 16 de marzo de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Luis de Eleizalde, S. Coop. 29. ORDEN de 19 de enero de 2005, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Bastida Ikastola, S. Coop. 30. ORDEN de 15 de noviembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Resurreccin Mara Azkue, S. Coop. 31. ORDEN de 27 de septiembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Jakintza, S. Coop. 32. ORDEN de 27 de septiembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Orioko Herri Ikastola, S. Coop. 33. ORDEN de 27 de septiembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Zurriola Ikastola, S. Coop. 34. ORDEN de 27 de septiembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Assa Ikastola, S. Coop. 35. ORDEN de 27 de septiembre de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Sociedad Cooperativa de Enseanza Egunsentia. 36. ORDEN de 8 de junio de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Eguzkibegi Ikastola, S. Coop.
573
37. ORDEN de 1 de junio de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Haurtzaro Ikastola, S. Coop. 38. ORDEN de 1 de junio de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Larramendi Ikastola, S. Coop. 39. ORDEN de 1 de junio de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Kurutziaga Ikastola, S. Coop. 40. ORDEN de 1 de marzo de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Escuela Profesional Comarcal Lea Artibai, S. Coop. 41. ORDEN de 1 de marzo de 2004, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Usabalgo Laskorain Ikastola, S. Coop. 42. ORDEN de 27 de mayo de 2003, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Huhezi, S. Coop. 43. ORDEN de 27 de mayo de 2003, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Urretxu Zumarraga Ikastola, S. Coop. 44. ORDEN de 27 de febrero de 2003, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada San Bizente Ikastola, S. Coop. 45. ORDEN de 27 de febrero de 2003, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Colegio de Enseanza Trueba de Archanda, S. Coop. 46. ORDEN de 2 de diciembre de 2.002, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Arrasateko San Viator Ikastetxea, S. Coop.
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47. ORDEN de 2 de diciembre de 2002, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Pedro Miguel Urruzuno, S. Coop. 48. ORDEN de 4 de enero de 2002, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Arizmendi, S. Coop. 49. ORDEN de 10 de enero de 2002, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Eteo, S. Coop. 50. ORDEN de 25 de septiembre de 2001, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Mondragn Unibertsitatea, S. Coop. 51. ORDEN de 25 de septiembre de 2001, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Pedaggica San Prudencio, S. Coop. 52. ORDEN de 25 de septiembre de 2001, del Consejero de Justicia, Empleo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Centro de Enseanza San Nikolas Ikastola, S. Coop. 53. ORDEN de 17 de septiembre de 2001, de la Consejera de Justicia, Empleo y Asuntos Sociales, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Mondragn Goi Eskola Politeknikoa J. M. Arizmendiarrieta, S. Coop. 54. ORDEN de 26 de marzo de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Ander Deuna Ikastola, S. Coop. 55. ORDEN de 20 de abril de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Lauro Ikastola, S. Coop. 56. ORDEN de 26 de marzo de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Asti Leku, S. Coop.
575
57. ORDEN de 26 de marzo de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Urretxindorra, S. Coop. 58. ORDEN de 19 de enero de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada ALMEN, S. Coop. 59. ORDEN de 12 de enero de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Sociedad Cooperativa de Enseanza Colegio Vizcaya. 60. ORDEN de 19 de enero de 2001, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Colegio Azkorri, S. Coop. 61. ORDEN de 4 de septiembre de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Umezaintza, S. Coop. 62. ORDEN de 4 de septiembre de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Telesforo de Aranzadi Ikastola, S. Coop. 63. ORDEN de 4 de septiembre de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada San Frantzisko Xabier Ikastola, S. Coop. 64. ORDEN de 28 de junio de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Txantxiku Ikastola, S. Coop. 65. ORDEN de 28 de junio de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Kirikio Ikastola, S. Coop. 66. ORDEN de 15 de junio de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, por la que se declara de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Laudio Ikastola, S. Coop.
576
67. ORDEN de 29 de febrero de 2000, del Consejero de Justicia, Trabajo y Seguridad Social, del Gobierno Vasco, declarando de utilidad pblica a la sociedad cooperativa denominada Padre Raimundo Olabide, S. Coop.
577

"La Contabilidad de Gestión en Las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi: Fijación Del Marco Conceptual" (Trabajo Fin de Curso Doctorado)

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LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI. FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL.

2.4.3. 2.4.4. 2.4.5. 2.4.6.

1. INTRODUCCIN: LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI.

1.1. PRESENTACIN DEL ESTUDIO.

1.2. OBJETO DE ESTUDIO.

1.3. OBJETIVOS DEL ESTUDIO.

1.4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO.

1.5. METODOLOGA UTILIZADA.

1.6. RELEVANCIA ESTUDIO.

(A) PRIMERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO DESCRIPTIVOBIBLIOGRFICO ( bj i 1)

(C) TERCERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. PROPUESTAS DE MEJORA (objetivo 3)

A.3. MARCO CONCEPTUAL (II) Las cooperativas de enseanza.

CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL MBITO EMPRESARIAL.

ESTRUCTURA DEL CAPTULO.

MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN.

CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES.

METODOLOGA DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.

Costes Personal Amort. Clasificacin Suministro Material TOTALES

Transf. Comercial Admn. TOTALES

ENTRADAS Fecha Conceptos u.f. Euro/u.f. Totales u.f.

SALIDAS Euro/u.f. Totales

Cuadro 2.4. Cuadro de mrgenes y resultados Fuente: (Malles, 2006: 28).

IMPUTACIN A LOS OBJETOS DE EXPLOTACIN (3 etapa)

CARGO A RESULTADOS DE CADA PRODUCTO (4 etapa)

CARGO A VENTAJAS E CONCEPTOS RESULTADOS INCONVENIENTES UTILIZADOS DE LA EMPRESA EN GENERAL

IMPUTACIN A LOS OBJETOS DE EXPLOTACIN (3 etapa)

CARGO A RESULTADOS DE CADA PRODUCTO (4 etapa)

CARGO A VENTAJAS E CONCEPTOS RESULTADOS INCONVENIENTES UTILIZADOS DE LA EMPRESA EN GENERAL

Costes directos (4 versin)

Costes directos de las secciones no operativas

IMPUTACIN A LOS OBJETOS DE EXPLOTACIN (3 etapa)

CARGO A RESULTADOS DE CADA PRODUCTO (4 etapa)

CARGO A VENTAJAS E CONCEPTOS RESULTADOS INCONVENIENTES UTILIZADOS DE LA EMPRESA EN GENERAL

Ninguno (excepto, como en el resto de modelos, el impuesto de sociedades)

IMPUTACIN A LOS OBJETOS DE EXPLOTACIN (3 etapa)

CARGO A RESULTADOS DE CADA PRODUCTO (4 etapa)

CARGO A VENTAJAS E CONCEPTOS RESULTADOS INCONVENIENTES UTILIZADOS DE LA EMPRESA EN GENERAL

MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

LOS MODELOS INORGNICOS Y ORGNICOS.

MODELOS DE COSTES POR PEDIDOS Y POR PROCESOS.

MODELOS DE COSTES HISTRICOS Y PREVISIONALES.

MODELOS TRADICIONALES DE ASIGNACIN DE COSTES.

MODELO DE COSTES POR ACTIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING O ABC).

LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA COMO MECANISMO PARA EL CONTROL DE GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES.

INTRODUCCIN. CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y PROCESO PRESUPUESTARIO.

FASES DEL PROCESO PRESUPUESTARIO.

2.4.2.1. FASE DE PRESUPUESTACIN.

- Revisin del presupuesto31.

2.4.2.2. FASE DE CONTROL PRESUPUESTARIO32.

Limitaciones del empleo de los presupuestos: los presupuestos estn basados en

LA ELABORACIN DEL PRESUPUESTO36.

Blanco Ibarra, 2008: 39-41.

LAS TCNICAS DE PRESUPUESTACIN.

(AECA, 1997: 85-89).

Amat, Soldevila y Castell, 2006: 105-108.

GESTIN Y LA TOMA DE DECISIONES EN EL MBITO EMPRESARIAL.

SISTEMAS DE INDICADORES PARA LA GESTIN EMPRESARIAL.

COMPETITIVO ACTUAL Y SU INFLUENCIA EN LA CONTABILIDAD DE GESTIN.

Necesidad de mejorar la informacin para la Direccin

LOS SISTEMAS DE INDICADORES PARA LA GESTIN EMPRESARIAL.

EL BALANCED SCORECARD O CUADRO DE MANDO INTEGRAL.

Mejora en la perspectiva de clientes