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Impuestos y Servicios Legales

Breves Fiscales
Circular a clientes 20 de febrero de 2012

Determinacin del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el cobro de ciertos intereses denominados en moneda extranjera (artculo 18-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado [LIVA])
Antecedentes
En virtud de una relativa estabilidad cambiaria respecto al peso con otras monedas, de tasas de inters ms competitivas y sin duda a la globalizacin de la economa, existen ciertos financiamientos otorgados por entidades que se indican ms adelante que se proporcionan a nivel local, pero cuyas condiciones incluyen la denominacin de los mismos en moneda extranjera; por lo tanto y de conformidad con lo dispuesto en el artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las contribuciones que se causen por dichas operaciones, entre las que se encuentra el IVA (que es el tema del presente documento) se causarn y pagarn en moneda nacional. En relacin con lo anterior y tomando en cuenta la situacin econmica actual y su impacto en el peso mexicano con respecto a otras monedas, principalmente el dlar, a continuacin se analizar la distorsin que se presenta en la determinacin y pago del IVA por los intereses derivados de los crditos antes mencionados.

Disposiciones fiscales aplicables


De conformidad con lo establecido en el artculo 18 de la LIVA para el clculo de dicho impuesto en el caso de actividades de prestacin de servicios, se debe considerar como valor el total de la contraprestacin pactada, y las dems cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio cualquiera que sea el concepto (viticos, reembolsos, intereses, etc.). Asimismo, seala que en caso de mutuo y otras operaciones de financiamiento, se considerar como valor para esos efectos los intereses y toda otra contraprestacin distinta del principal que reciba el acreedor.
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El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse como una asesora profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, debern consultarse las disposiciones fiscales y a un profesionista calificado. 2012 PricewaterhouseCoopers S.C. Todos los derechos reservados. En este documento PwC se refiere a PricewaterhouseCoopers S.C., la cual es una firma miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada firma miembro constituye una entidad legal independiente.

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MPC: 021220_GM_detiva_ASG

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Por otra parte, en relacin con dicha norma, en el artculo 18-A de la misma Ley, se establece una regla especfica para calcular el IVA que en su caso sea aplicable a operaciones de financiamiento por concepto de a) Crditos otorgados a travs de contratos de apertura de crdito o cuenta corriente en los que el acreditado o cuentacorrientista pueda disponer del crdito mediante el uso de tarjetas expedidas por el acreedor. Crditos otorgados por las instituciones del Sistema Financiero que se consideren de esta manera en los trminos del artculo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por operaciones de arrendamiento financiero.

b) c)

La regla especfica que antes mencionamos, consiste en resumen, en aplicar la tasa de IVA que corresponda (11 o 16%) al valor real de los intereses reales devengados. La regla anterior, difiere del tratamiento general aplicable a la determinacin del IVA sobre intereses por operaciones de financiamiento sujetas a dicho impuesto, en dos aspectos, como sigue: 1. La tasa del IVA se aplica a una base de inters real determinada con un procedimiento que se analiza posteriormente, en lugar de sobre el monto nominal de los intereses. El IVA se causa sobre los intereses devengados, y no cuando los mismos son cobrados.

2.

Para iniciar el anlisis de los efectos de la aplicacin del artculo 18-A citado, es necesario conocer la mecnica que contiene dicha regla para cumplir la obligacin de determinar y trasladar el IVA por las operaciones de financiamiento antes referidas, para lo cual a continuacin se transcribe tal procedimiento, el cual considera que la operacin puede realizarse en moneda nacional, moneda extranjera, o bien en Unidades de Inversin (UDI) sin embargo, para los efectos del presente, estas ltimas no sern objeto de anlisis. El valor real de los intereses devengados se determinar conforme a lo siguiente: 1. Cuando la operacin de que se trate est denominada en moneda nacional o extranjera, el valor real de los intereses se calcular aplicando a la base sobre la cual se calcularon los intereses devengados, la tasa real de inters, de conformidad con lo siguiente: La tasa real de inters se calcular restando, a la tasa de inters que corresponda al periodo de que se trate, la inflacin del mismo periodo. La inflacin se calcular dividiendo el valor de la UDI determinado por el Banco de Mxico para el ltimo da del periodo, entre el valor de la UDI para el da inmediato anterior al primer da del periodo, y restando del cociente la unidad. Cuando la operacin de crdito se encuentre pactada en moneda extrajera, la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate, expresada como proporcin del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se sumar a la tasa

a)

b)

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de inters correspondiente al mismo periodo. Para expresar la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate como proporcin del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se dividir aquella en moneda nacional, entre dicho saldo promedio convertido a moneda nacional al tipo de cambio que el Banco de Mxico publique en el Diario Oficial de la Federacin para el ltimo da del periodo de causacin de los intereses. En el caso de que el Banco de Mxico no publique dicho tipo de cambio, se aplicar el ltimo tipo de cambio publicado por dicha institucin antes de esa fecha. El saldo promedio del principal ser la suma de los saldos diarios del principal en el periodo, dividida entre el nmero de das comprendidos en el mismo periodo de causacin. Cuando en el periodo de causacin de los intereses, el resultado de sumar la tasa de inters que corresponda al periodo y la ganancia cambiaria devengada en el mismo periodo expresada en los trminos del prrafo anterior, sea igual o menor a la inflacin del periodo, no se causar el impuesto durante el periodo mencionado. En el caso de que la tasa de inters que corresponda al periodo est expresada en por ciento, se deber dividir entre 100 antes de efectuar las sumas y resta, mencionadas en los prrafos anteriores. Conforme al procedimiento anterior, se desprende que el valor real del inters, base para el clculo del IVA, se determina eliminando de la tasa de inters pactada el efecto de la inflacin que corresponda al periodo por el cual se calcule este concepto; sin embargo, tambin se desprende que tratndose de las operaciones de financiamiento a los que les aplique el artculo 18-A , que se denominen en moneda extranjera, la ganancia cambiaria que en su caso se genere por la devaluacin del peso a favor de otorgar el crdito de que se trate, se debe considerar como parte del inters obtenido por estas operaciones, y en consecuencia, como parte de la base a la que se aplicara la tasa del IVA correspondiente, lo cual puede generar una distorsin en la determinacin del IVA, tal y como se ilustra en el clculo que se muestra a continuacin: Ejemplo de la determinacin del IVA trasladado de intereses de acuerdo con el artculo 18-A de la LIVA.
Datos generales Saldo insoluto del mes de la operacin en dlares Tasa de inters pactada (nominal) Tipo de cambio del 27 de agosto de 2011 Tipo de cambio del 27 de septiembre de 2011 Valor de la UDI al 28 de agosto de 2011 Valor de la UDI al 28 de septiembre de 2011 Fecha de exigibilidad del inters 50,000.00 12% 12.4259 13.6677 4.582721 4.587624 28 de septiembre de 2011

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Valoracin de la UDI en el periodo


Valor de la UDI al 28 de agosto de 2011 entre: menos: igual: Valor de la UDI al 28 de septiembre de 2011 la unidad valorizacin de la UDI en el periodo 4.582721 4.587624 1 0.001070

Determinacin de la ganancia cambiaria


Variacin en el tipo de cambio del periodo en pesos por: igual: Valor de la operacin en dlares (saldo insoluto) Ganancia cambiaria 1.241800 50,000.00 62,090.00

Determinacin del promedio del principal


Promedio del capital en el periodo en dlares por: igual: Tipo de cambio al ltimo da del ejercicio Capital promedio en pesos 50,000.00 13.67 683,385.00

Proporcin de la utilidad cambiaria


Utilidad cambiaria devengada entre: igual: Capital promedio en pesos Proporcin de la utilidad cambiaria 62,090.00 683,385.00 0.09085654

Determinacin de la tasa real del periodo


Tasa de inters pactada ms: igual: menos: igual: Proporcin de la utilidad cambiaria Tasa de inters Inflacin del periodo Tasa real de inters aplicable al saldo insoluto 1.00% 9.09% 10.09% 0.1070% 9.98%

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Determinacin del IVA


Promedio del capital en el periodo en dlares por: igual: por: igual: Tasa de inters real Inters real en dlares Tasa del impuesto IVA de la operacin en dlares Tipo de cambio (un da antes de la fecha de cobro) IVA en moneda nacional 50,000.00 9.98% 4,989.33 16% 798.29 13.6677 10,910.82

Tasa de IVA sobre intereses


Intereses nominales del periodo USD entre: igual: IVA en USD de los intereses Tasa del IVA, sobre intereses nominales 500.00 798.29 159.66%

De acuerdo con el resultado de dicho clculo, se desprende que la ganancia cambiaria que se obtuvo en el periodo al cual corresponde el clculo del inters, es equivalente a un 9% de tasa de inters adicional a la considerada en el ejemplo sealado (con cifras reales) lo cual implica que la base para el clculo del IVA (inters) se incrementa en forma importante y consecuentemente, el monto de este impuesto provocando que en el ejemplo citado, dicho impuesto sea mayor en casi un 60% al monto nominal de los intereses que se pagaran en el periodo correspondiente; es decir, el IVA que debe cargarse al pagador del intereses, es mayor que el propio inters nominal del periodo. El efecto mencionado sin duda representa una distorsin en este esquema, y una desventaja para quien paga el inters, si se compara con la obtencin de un crdito distinto a los que antes se mencionaron, que no estn sujetos al procedimiento del artculo 18-A de la LIVA ya referido, puesto que en esos otros casos, el IVA respectivo en todo caso, se limitara al 11 o 16% del valor nominal de los intereses, e incluso ese impuesto se causara hasta que pagara el inters y no conforme el mismo se devengara. Lo antes citado genera una serie de reflexiones como sigue: 1. Aunque el procedimiento establecido en el artculo 18-A, en principio puede generar una ventaja para el usuario del crdito de que se trate, al pagar IVA slo por la porcin real de intereses en lugar de hacerlo sobre una base nominal, esto slo funciona en forma constante tratndose de crditos denominados en pesos, ya que en crditos en moneda extranjera cuando existen depreciaciones del peso, el resultado cambiario para el deudor se convierte en parte del valor de la contraprestacin (inters real), sujeta al IVA, por lo tanto, el monto de este impuesto se puede incrementar hasta extremos como el que se coment en el ejemplo antes referido, generado una distorsin econmica para el usuario del crdito.

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En caso de que exista una prdida cambiaria por la devaluacin del peso, la misma no tiene un efecto similar a cuando existe una apreciacin del peso, es decir en este caso no hay afectacin reduciendo el monto del inters nominal y con esto la base del IVA. La ganancia cambiaria que se considera para determinar el inters real, estrictamente corresponde a un concepto que no es objeto de la LIVA, por lo cual se genera una distorsin en el pago de este impuesto. Si se eliminara la ganancia en cambios para determinar el inters real, se corregira la distorsin antes sealada, aunque de alguna forma, la tasa de inters real que se obtuviera sin ese concepto ya seguira incluyendo el efecto de una devaluacin del peso, al convertir el IVA respectivo denominado en dlares en moneda nacional, al tipo de cambio aplicable para su entero al fisco.

Cabe mencionar que el ltimo prrafo del artculo 18-A citado, establece como opcin en casos de operaciones de crdito o arrendamiento financiero que se pacten en moneda extranjera, siempre que se celebren con el pblico en general, el considerar en lugar del valor real de los intereses devengados en los trminos de dicho artculo, el valor de los intereses devengados, lo cual es conveniente analizar ya que podra representar una solucin al problema de IVA descrito y aunque esta opcin no est disponible para usuarios del crdito o arrendatarios distintos al pblico en general, por lo regular este tipo de usuarios podra acreditar el IVA pagado. Habr que considerar que en su caso, si se ejerce dicha opcin por un crdito en lo individual, no podr cambiarse la misma, durante el tiempo de vigencia de dicho crdito. Tomando en cuenta lo antes mencionado, es importante que se evale un posible cambio en la mecnica establecida en el artculo 18-A de la LIVA para eliminar la inclusin de la ganancia en cambios en el clculo de la tasa de inters o bien hasta podra eliminarse todo el artculo 18 -A ya que tomando en cuenta que ha habido una estabilidad en la tasa de inflacin por varios aos, consideramos que ya no se justifica el clculo del inters real como base para el IVA, porque el beneficio potencial se diluye en forma importante o incluso se convierte en una desventaja para quien debe pagar el IVA.

Contacto Socio Alejandro Solano Gonzlez alejandro.solano@mx.pwc..com +52 55 5263 6054

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