LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI: FIJACIN DEL MARCO CONCEPTUAL (trabajo de investigacin presentado para la Prueba

de Suficiencia Investigadora)

Investigador: Unai del Burgo Garca Director: Eduardo Malles Fernndez Curso de Doctorado: Contabilidad y Estrategias Financieras 2009-2010 Departamento: Departamento de Economa Financiera I Facultad: Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales Universidad: Universidad del Pas Vasco (UPV) Fecha de presentacin: 11 de noviembre de 2010

RESUMEN
TIPO DE DOCUMENTO. Trabajo de investigacin. OBJETIVO. Fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas y a utilizar en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. METODOLOGA. Anlisis descriptivo bibliogrfico sobre las herramientas de Contabilidad de Gestin actualmente utilizadas y potencialmente aplicables en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Adems, a modo de aproximacin conceptual indirecta, se realiza un estudio complementario de la literatura sobre la Contabilidad de Gestin aplicada a las organizaciones del Tercer Sector (concretamente, entidades no lucrativas y cooperativas) y al sector general de la enseanza, con la intencin de que mediante dicho estudio, se enriquezca el marco conceptual a desarrollar. ORIGINALIDAD. Las cooperativas vascas de enseanza no han sido objeto de estudio hasta el momento, a pesar de que dicha investigacin ya ha sido exigida tanto desde el mundo acadmico, como desde las mismas cooperativas, bien con respecto al anlisis de su naturaleza cooperativa, bien con respecto a la cobertura de sus necesidades de gestin. En el primer aspecto remarcaremos su naturaleza no lucrativa; en el segundo, la idoneidad de la Contabilidad de Gestin para facilitar sus procesos de planificacin, control y toma de decisiones. RESULTADOS. De la revisin bibliogrfica efectuada se extraern orientaciones bsicas para desarrollar un posterior estudio emprico centrado en la propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN. En el caso de que la revisin bibliogrfica efectuada no describa completamente la realidad de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, se baraja la posibilidad de realizar una investigacin empricodescriptiva que complemente esta primera fase conceptual. No obstante, si el desarrollo del marco conceptual fuera completo, pasaramos directamente a plantear mejoras en los Sistemas de Contabilidad de Gestin actualmente implementados en el objeto de estudio. RELEVANCIA. Las conclusiones extradas del proyecto de investigacin propuesto se aplicarn directamente a las cooperativas vascas de enseanza, mejorando su gestin estratgica, tctica y operativa, y contribuyendo a la necesaria teorizacin cooperativa exigida desde el propio sector. Por otro lado, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientacin a un amplio conjunto de organizaciones (conjunto de cooperativas de enseanza, dems centros de enseanza y, finalmente, entidades no lucrativas pblicas y privadas con independencia del sector de actividad al que pertenezcan), mediante la labor de completar un marco conceptual relativo al papel de la Contabilidad de Gestin en entidades donde la maximizacin del beneficio no es el objetivo ltimo perseguido. PALABRAS CLAVE: Planificacin, Control de Gestin, Toma de Decisiones, Contabilidad de Gestin, Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria, Indicadores de Gestin, Cuadros de Mando, Sector No Lucrativo, Sector de la Enseanza, Cooperativas de Enseanza.

0. NDICE.
1. INTRODUCCIN -------------------------------------------------------------------------------------- 7 1.1. Presentacin del estudio --------------------------------------------------------------------------------- 7 1.2. Objeto del estudio ---------------------------------------------------------------------------------------- 13 1.3. Objetivos del estudio------------------------------------------------------------------------------------- 15 1.4. Estructura del trabajo ------------------------------------------------------------------------------------ 18 1.5. Metodologa utilizada ------------------------------------------------------------------------------------ 22 1.6. Relevancia y originalidad del estudio------------------------------------------------------------------ 27 2. MARCO CONCEPTUAL (I): LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI ------------------------------------------------------------------------------------------------ 30 2.1. El cooperativismo de enseanza: aspectos generales ------------------------------------------------ 30 2.1.1. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.4. 2.1.5. El cooperativismo de enseanza como tercera va en el sistema educativo ---------- 30 Evolucin y situacin actual del cooperativismo de enseanza------------------------ 30 Retos de futuro del cooperativismo de enseanza --------------------------------------- 32 La cooperativa como empresa y como comunidad educativa -------------------------- 34 Necesidades de teorizacin e investigacin en el mbito del cooperativismo de enseanza-------------------------------------------------------------------------------------- 35 2.2. Las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ---------------------------------------------------------- 36 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.2.4. 2.2.5. 2.2.6. Regulacin jurdica y rgimen fiscal ------------------------------------------------------ 36 Localizacin conceptual de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ------------- 40 Aspectos generales del cooperativismo vasco de enseanza --------------------------- 45 El movimiento de las Ikastolas ------------------------------------------------------------- 50 Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi -------------------------------- 53 Retos de futuro: el desarrollo de instrumentos de gestin empresarial --------------- 55

3. MARCO CONCEPTUAL (II): LA CONTABILIDAD DE GESTIN ---------------------- 59 3.1. Introduccin a los sistemas de informacin empresarial -------------------------------------------- 59 3.2. Los Sistemas de Informacin Contable---------------------------------------------------------------- 61 3.3. Marco conceptual de la Contabilidad de Gestin ---------------------------------------------------- 64 3.3.1. Concepto de Contabilidad de Gestin ------------------------------------------------------- 64 3.3.2. Funciones tradicionales de la Contabilidad de Gestin------------------------------------ 68

3.3.3. Ventajas y limitaciones de los mecanismos tradicionales de la Contabilidad de Gestin ------------------------------------------------------------------------------------------- 69 3.3.4. Caractersticas del entorno competitivo actual y su influencia en la Contabilidad de Gestin ------------------------------------------------------------------------------------------- 70 3.3.5. Las herramientas de la Contabilidad de Gestin ------------------------------------------- 73 3.3.5.1. La Contabilidad de Costes ------------------------------------------------------------- 74 3.3.5.2. La Contabilidad Presupuestaria ------------------------------------------------------- 76 3.3.5.3. Los Sistemas de Indicadores Empresariales ----------------------------------------- 80 4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL TERCER SECTOR------------------------------------------------------------------------------------- 87 4.1. La Contabilidad de Gestin en el sector no lucrativo------------------------------------------------ 87 4.2. La Contabilidad de Gestin en las cooperativas------------------------------------------------------ 92 5. MARCO CONCEPTUAL (IV): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA --------------------------------------------------------------------- 98 5.1. La Contabilidad de Costes en el sector de la enseanza-------------------------------------------- 99 5.2. La Contabilidad Presupuestaria en el sector de la enseanza--------------------------------------- 107 5.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestin en el sector de la enseanza ---------------------------- 112 6. MARCO CONCEPTUAL (V): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA. EL CASO DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI ------------------------------------------------------------------------ 120 7. CONCLUSIONES Y FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN ----------------------- 124 7.1. Conclusiones ---------------------------------------------------------------------------------------------- 124 7.1.1. Teorizacin cooperativa y cobertura de necesidades en el rea de gestin ------------- 124 7.1.2. La Contabilidad de Gestin como respuesta a las necesidades de gestin de las cooperativas vascas de enseanza ------------------------------------------------------------ 129 7.1.3. La Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector: las ENL. Aplicabilidad a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ----------------------------------------------------- 131 7.1.4. La Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector: las cooperativas. Aplicabilidad a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ------------------------------------------------- 133

7.1.5. La Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza. Aplicabilidad a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ----------------------------------------------------- 136 7.1.6. Valoracin del estudio descriptivo bibliogrfico sobre la Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ------------------------------------------------- 141 7.2. Futuras fases de la investigacin ----------------------------------------------------------------------- 143 7.2.1. Propuestas de mejora del marco conceptual ------------------------------------------------ 143 7.2.2. Estudio emprico descriptivo sobre la Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi ---------------------------------------------------------------------- 145 7.2.3. Propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi y contraste---------------------------------------- 148 REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS-------------------------------------------------------------- 150 PGINAS WEB CONSULTADAS------------------------------------------------------------------ 158 LEGISLACIN CONSULTADA ------------------------------------------------------------------- 159 ANEXOS -------------------------------------------------------------------------------------------------- 160 ANEXO 1: Bibliografa complementaria en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada al sector no lucrativo (mbito espaol)---------------------------------------------------161 ANEXO 2: Bibliografa complementaria en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada al sector de la enseanza (mbito espaol e internacional) ----------------------------163 ANEXO 3: Guin de las entrevistas a realizar a los representantes del Cooperativismo Vasco de Enseanza -----------------------------------------------------------------------------------166 ANEXO 4: Ejemplos de investigacin emprica en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada al sector de la enseanza ---------------------------------------------------------167 ANEXO 5: Bibliografa en el mbito de la investigacin en Contabilidad de Gestin (mbito espaol e internacional) ---------------------------------------------------------------------170 ANEXO 6: Cronograma aproximativo de las futuras fases del proyecto de investigacin --172

1. ITRODUCCIN: LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

1.1. PRESENTACIN DEL ESTUDIO
El cooperativismo de enseanza se constituye como una tercera va en el sistema educativo, localizado entre los sectores pblico y privado convencional (Fernndez Guadao, 2000a). Se define como una alternativa comunitaria, empresarial y pedaggica, sin nimo de lucro y de servicio a la sociedad (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 65-66), desarrollada bajo la frmula cooperativa, siendo dicho modelo plenamente adaptable al sector educativo, dadas sus caractersticas de neutralidad, de gestin y de participacin democrtica, autonoma e inters por la comunidad (Fernndez Blanco, 2000). Segn el Doctor Adrian Zelaia Ulibarri, antiguo Secretario General del Grupo (Cooperativo) Mondragn, el movimiento cooperativo vasco de enseanza es un referente tanto a nivel del cooperativismo vasco, como a nivel europeo (Zelaia, 1997: 83). A pesar de su importancia cuantitativa y cualitativa, no ha habido, hasta el momento, una teorizacin adecuada del hecho cooperativo en el mbito vasco de la enseanza (Zelaia, 1997: 92-93). El proyecto de investigacin que presentamos en este documento viene a aportar elementos relevantes para ese proceso de teorizacin cooperativa, mediante el estudio de la naturaleza societaria especfica de estas organizaciones. Concretamente, nuestra intencin es realizar aportaciones en el campo de la gestin de estas organizaciones. El modelo de gestin de las cooperativas vascas de enseanza debe demostrar eficiencia, y su vez, ha de tener en cuenta las necesidades sociales para su posterior 6

cobertura de manera eficaz. En este sentido, los propios responsables de las cooperativas han remarcado expresamente la necesidad de implementar instrumentos de gestin empresarial, con un marcado espritu innovador y centrados en el campo de la planificacin y el control de lo planificado, siempre bajo la perspectiva de la calidad del servicio ofertado y de la propia naturaleza cooperativa de estas organizaciones (Fernndez Bodegas, 2000). Delimitadas las necesidades generales de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi en el mbito de la gestin empresarial, sostenemos que dichas necesidades pueden ser cubiertas mediante los instrumentos de la Contabilidad de Gestin. En nuestra opinin, y dada su capacidad para controlar tanto variables financieras como no financieras, la Contabilidad de Gestin es la disciplina adecuada para facilitar los procesos de planificacin, de control de gestin y de toma de decisiones en el mbito de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Est aceptada de forma generalizada la importancia de los instrumentos econmico-financieros de la Contabilidad de Gestin, tales como los Sistemas de Contabilidad de Costes1 y los Sistemas Presupuestarios2, para lograr la eficacia econmica y la eficiencia en las organizaciones empresariales. La implementacin de estas herramientas es, a todas luces, recomendable. No obstante, en el mercado altamente competitivo actual, se han puesto de manifiesto las limitaciones de la informacin exclusivamente econmico-financiera para la gestin adecuada de las variables y factores clave de las organizaciones empresariales. En consecuencia, la contabilidad de gestin ha evolucionado hacia el

Segn Mallo, para desarrollar una poltica verdaderamente cientfica de toma de decisiones es necesario un anlisis de costes, ingresos y resultados adscritos a cada alternativa a valorar (Mallo, 1988: 728). Segn el profesor Caibano, puede decirse que una empresa ha alcanzado un grado de organizacin aceptable cuando es capaz de basar sus decisiones en un proceso presupuestario realizado de forma regular (Caibano, 1987: 49), de manera que se mejora el sistema de control histrico basado en la contabilidad de costes, gracias a la combinacin de este ltimo con un sistema de control previsional (Amat y otros, 2006: 23).

desarrollo de sistemas de informacin contable de carcter multidimensional o integral, es decir, a herramientas de carcter financiero y no financiero, proveedoras de informacin formalizada de naturaleza cuantitativa y cualitativa. ste es el caso de ciertos sistemas de indicadores de gestin empresarial (AECA, 2002: 13-20; Amat, 2003: 71-72; Blanco Ibarra, 2008: 255). En relacin a las Entidades No Lucrativas (ENL), los expertos han recomendado, en primer lugar, la implementacin de las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin, de marcado carcter econmico-financiero (AECA, 2001; Bellostas y otros, 2008). No obstante, se debe tener en cuenta que las ENL no poseen como objetivo ltimo la maximizacin del beneficio y su posterior reparto entre los socios, sino que buscan la consecucin de fines sociales o de inters general mediante la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios o beneficiarios. Por ello, para planificar, controlar y tomar decisiones en relacin a la consecucin de sus objetivos, las ENL deben contar con sistemas de informacin de carcter integral, que doten a la gerencia de los flujos informativos multidimensionales adecuados para ejercer satisfactoriamente los citados procesos. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL y sistematizados en Cuadros de Mando (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas y otros, 2008: 106). Esa misma exigencia de informacin integral para la gestin se ha identificado tambin en el cooperativismo, sector con un marcado dualismo entre sus objetivos econmicos y sus objetivos cooperativos, es decir, los objetivos ligados a los principios y valores cooperativos (Cid, 2005; Mugarra y Enciso, 1997; Mugarra, 2000; Mugarra, 2002). Por su parte, en el sector de la enseanza confluyen tanto las exigencias informativas propias de sectores altamente competitivos (Arnaboldi y Azzone, 2008; Cropper y Drury, 1996), como las necesidades de informacin propias del sector no lucrativo (Gonzalo Angulo, 2007: 28). En consecuencia, las organizaciones de dicho

sector se encuentran en la tesitura de aplicar las diferentes herramientas que ofrece la Contabilidad de Gestin como medio para asegurar su eficacia y su eficiencia. A nuestro parecer, el cooperativismo vasco de enseanza es un hbrido entre cooperativismo y entidad no lucrativa, que, situada en el altamente complejo y competitivo sector educativo, ha remarcado expresamente su necesidad de mejorar sus sistemas de planificacin y de gestin empresarial, muy ligados a la cultura de la Calidad Total ((Fernndez Bodegas, 2000) y de la Responsabilidad Social Corporativa (Mugarra, 1995). Si consideramos que la seleccin de un determinado sistema de informacin depende de las variables que se quieran controlar, de las caractersticas de la empresa, y en particular, de sus necesidades de informacin (Amat, 2003: 34; Malles, 2006a: 17), las caractersticas propias de las cooperativas de enseanza deberan influir en la configuracin de sus sistemas de contabilidad de gestin. Dada la naturaleza no lucrativa de las cooperativas de enseanza, stas son una oportunidad interesante para analizar directamente la conveniencia de utilizar las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin en un sector eminentemente no lucrativo, estudiar las limitaciones de la informacin contable financiera para la gestin interna de las ENL e investigar la consiguiente necesidad de formalizar la informacin no financiera desde un punto de vista integral, es decir, promoviendo la utilizacin conjunta de mecanismos contables financieros y no financieros. A priori, si las Cooperativas de Enseanza de Euskadi desean gestionar y controlar ntegramente su actividad, de manera que exista un equilibrio entre sus dimensiones econmico-financiera, educativa-cultural y cooperativa, deben utilizar la informacin integral o multidimensional facilitada por la nueva contabilidad de gestin. En este sentido, una vez implementadas las herramientas econmico-financieras de la Contabilidad de Gestin (modelos de contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria), creemos que sera vlida la propuesta de un Cuadro de Mando

Integral (CMI) de Kaplan y Norton (1996) adaptado a las cooperativas de enseanza, como herramienta idnea para la gestin integral de estas entidades, ya que el CMI interrelaciona la totalidad de los aspectos financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos necesarios para la toma de decisiones empresariales. No obstante, por el momento, no podemos asegurar que el objeto de futuras propuestas sea el CMI: antes de ello, es necesario determinar cul es el grado de madurez de su sistema de contabilidad de gestin, es decir, cul es el grado de implantacin y utilizacin de las tcnicas de contabilidad de gestin en las cooperativas de enseanza, las caractersticas de tales sistemas y finalmente, cules son las necesidades de informacin contable de los gerentes y directores financieros de dichas empresas. En definitiva, proponemos un extenso proyecto de investigacin, centrado en el estudio descriptivo y posterior mejora de los instrumentos de gestin solicitados expresamente por las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Concretamente, proponemos describir los actuales sistemas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi y mejorarlos, siempre desde un punto de vista multidimensional, esto es, referido a aspectos econmico-financieros, educativos y cooperativos. En el presente documento realizaremos exclusivamente un anlisis descriptivobibliogrfico sobre las caractersticas singulares de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi y las tcnicas de contabilidad de gestin utilizadas tanto por las entidades con perfiles similares como por las propias Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Analizar la literatura existente en relacin al tema elegido y delimitar su marco conceptual, nos dotar de los conocimientos precisos para abordar con xito la formulacin de propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Por lo tanto, el presente trabajo no es ms que la base conceptual de un proyecto de investigacin ms extenso.

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No obstante, debemos remarcar la posibilidad de que las fuentes secundarias sean inexistentes o incompletas. En tal caso, el marco conceptual desarrollado en este documento ser incompleto y debera ser completado mediante la realizacin de un estudio descriptivo-emprico, posterior al estudio descriptivo-bibliogrfico que vamos a desarrollar en el presente trabajo y anterior a la propuesta de mejoras de los sistemas de contabilidad de gestin de las entidades objeto de estudio. Todos estos aspectos sern recogidos y aclarados en el captulo sptimo de este trabajo, correspondiente a las conclusiones finales. Para finalizar con este apartado introductorio, quisiera sealar que la eleccin del mbito de estudio (la Contabilidad de Gestin de las ENL ligadas a la enseanza y a las actividades culturales) surge directamente de mi experiencia profesional como responsable de contabilidad y administracin de la asociacin de utilidad pblica Udako Euskal Unibertsitatea (UEU), dedicada a la enseanza y a las actividades culturales, de la que tambin soy asociado en su Departamento de Economa desde el ao 20023. Por otro lado, la justificacin del objeto de investigacin se encuentra en mi formacin acadmica: durante el Curso de Especializacin Universitaria en Cooperativismo (Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, 2002), pude analizar en profundidad la empresa cooperativa, tanto su regulacin jurdica como su contexto econmico y sus valores diferenciadores. Fue este aspecto el que

UEU, entidad declarada de utilidad pblica por el Gobierno Vasco en 1998, tiene como finalidad promover la creacin cientfica en Euskara en el mbito universitario mediante la edicin de libros y revistas (www.buruxkak.org y www.uztaro.com) la organizacin de cursos de formacin, seminarios, jornadas, etc. y la difusin de informacin sobre dicha temtica a travs de Internet (por ejemplo, mediante los sitio web www.unibertsitatea.net, www.kondaira.com, www.inguma.org, etc.). Contamos con 18 trabajadores asalariados, ms de 1.000 asociados y un presupuesto anual que ronda el milln de euros (ms informacin en www.ueu.org). La idea de analizar la Contabilidad de Gestin de las ENL ligadas a la enseanza y a las actividades culturales, y ms concretamente, el estudio sobre la necesidad de tener en cuenta tanto los aspectos financieros como no financieros a la hora de tomar decisiones, me surgi a raz de nuestro proceso de toma de decisiones en UEU y de mi postura sobre la necesidad de utilizar en dicho proceso los Sistemas de Informacin formalizados de carcter contable, tanto para controlar aspectos exclusivamente econmico-financieros (contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria), como para controlar aspectos ligados a las actividades educativa y cultural (sistemas de indicadores de gestin).

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dirigi mi trayectoria investigadora hacia el cooperativismo4: el equilibrio entre los aspectos econmicos y los valores del cooperativismo. Expuestas las motivaciones subjetivas que nos han impulsado a desarrollar el proyecto que les presentamos en este documento, sealamos, en ltimo lugar, la finalidad personal de dicha investigacin: que este documento sea utilizado para lograr la suficiencia investigadora y que, a su vez, sirva para fijar el marco conceptual de una posible tesis doctoral que no slo describa los sistemas de Contabilidad de Gestin de las cooperativas de enseanza vascas, sino que adems proponga mejoras en la gestin integral de estas entidades. De esta manera, nuestra investigacin superar el mero inters personal en lo acadmico, para satisfacer el inters general centrado en el fortalecimiento de entidades de marcada utilidad social.

1.2. OBJETO DE ESTUDIO

Como ya hemos adelantado en el punto introductorio anterior, el objeto de nuestro estudio es el cooperativismo de enseanza de Euskadi, constituido por centros de enseanza de naturaleza autogestionaria, no lucrativa y de inters general. El problema principal que analizaremos con respecto a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi se centra en la cobertura de sus necesidades en materia de gestin empresarial: los propios responsables de las cooperativas vascas de enseanza han expresado, de cara a incrementar los niveles de eficiencia y eficacia de sus organizaciones, la necesidad de profesionalizarse en temas empresariales y concretamente, la necesidad de mejorar sus sistemas de gestin (planificacin, control y
Este inters por la integracin entre lo empresarial y lo social, queda patente en los trabajos que he realizado hasta el momento: Del Burgo, Unai (2003): La desnaturalizacin de las cooperativas. Estudio de los instrumentos financieros de carcter societario y del modelo de expansin no cooperativo de Eroski S. Coop., Boletn de la Asociacin Internacional de Derecho Cooperativo, Universidad de Deusto (tambin publicado en el n 40 de la Revista de la Economa Social y de la Empresa de la Universidad de Barcelona, ao 2003); Del Burgo, Unai (2004): Arrasateko kooperatiba esperientziaren kontraesanak eta erronkak. Hurbilpen dialektikoa, Jakin aldizkaria, 141. zenbakia, pg. 81-95; Del Burgo, Unai y Etxeberria, Idoia (2005): Lan Elkartuko Kooperatiben Finantzazioa, Kooperatiben enpresa ekonomia, Mondragon Unibertsitatea, Arrasate, pg. 61-102.
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toma de decisiones). Todo ello, desde el punto de vista del equilibrio entre sus objetivos cooperativos, educativos y econmicos, y desde la perspectiva de la calidad del servicio social que ofertan (Zelaia, 1997; Fernndez Bodegas, 2000; Zendoia, 2009). En este sentido, proponemos el estudio de la Contabilidad de Gestin en el mbito del Cooperativismo Vasco de Enseanza, entendida dicha disciplina contable como conjunto de herramientas facilitadoras de los procesos de planificacin, de control y de toma de decisiones y diseadas a partir de las caractersticas propias de las organizaciones donde se aplican. Dado que las caractersticas de cada empresa influyen en la configuracin de sus Sistemas de Contabilidad de Gestin (Amat, 2003: 34), es necesario, en primer lugar, determinar las variables que influyen en la caracterizacin de cada entidad. En nuestro caso, debemos estudiar la naturaleza especfica de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. De esta manera, de forma tangencial o indirecta, enlazamos con el otro problema o necesidad a cubrir por el presente proyecto de investigacin: las necesidades en materia de teorizacin cooperativa de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. stas se constituyen como un cooperativismo de hecho o pragmtico. A pesar de su importancia cuantitativa y cualitativa, este movimiento no ha sido suficientemente investigado hasta el momento, por lo que carece del desarrollo conceptual de otras ramas del cooperativismo vasco, como el industrial, el financiero y el de consumo (Zelaia, 1997: 83, 92-93). Esta falta de teorizacin sobre su naturaleza influye en su proyeccin comunicativa externa (imagen pblica y legitimidad social) e interna (aspectos organizativos o culturales), por lo que ha de ser cubierta adecuadamente. Finalmente, debemos sealar que el anlisis que planteamos es una tarea de elevada complejidad. El mbito del estudio es demasiado extenso, ya que proponemos el anlisis de la totalidad de las herramientas de la Contabilidad de Gestin. No obstante, dadas las caractersticas de nuestro objeto de estudio (carcter homogneo,

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privado, no lucrativo y complejo desde el punto de vista empresarial u organizativo), opinamos que el proyecto de investigacin es factible5.

1.3. OBJETIVOS DEL ESTUDIO

El presente documento tiene como finalidad la fijacin del marco conceptual relativo a las herramientas de Contabilidad de Gestin utilizadas o a utilizar por las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, con la intencin de establecer una base terica que nos sirva de punto de partida para, en una fase posterior, proponer medidas de mejora de dichos sistemas de Contabilidad de Gestin. Para el desarrollo de dicho marco terico, a modo de acercamiento conceptual indirecto 6, es necesario el logro de los siguientes objetivos instrumentales:

En nuestra opinin, para que un estudio descriptivo de estas caractersticas sea posible, el objeto de estudio ha de cumplir con ciertas caractersticas: - El tipo de empresa en cuestin debe tener cierta complejidad, de manera que se vea obligada a formalizar sus sistemas de informacin y control de gestin. - Debe pertenecer al sector privado, de manera que se vea obligada a competir con mayor rigor para lograr su supervivencia frente al resto de competidoras pblicas en el mercado concurrencial. Ello es un aliciente para la utilizacin de las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas con xito en el sector privado (Shun-Hsing Chen, 2006: 194). - El grupo de empresas objeto de anlisis debe ser un grupo homogneo (sobre todo, en relacin al sector de la actividad). Este aspecto es clave para que la investigacin sea factible, de calidad y fcilmente aplicable en la prctica, ya que esta homogeneidad har posible que las propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestin sean ms fcilmente aplicadas a la totalidad de dicho grupo homogneo. - Finalmente, las variables clave gestionadas por la empresa deben ser de marcado carcter multidimensional (satisfaccin de los clientes, satisfaccin de los trabajadores, innovacin, flexibilidad, responsabilidad con respecto a la sociedad, etc.). Esta ltima condicin es bsica: somos conscientes de que la necesidad de contar con informacin sistematizada de carcter multidimensional, no se puede dar en la totalidad del tejido empresarial. Para ello, la empresa debe gestionar dichas variables, bien por la propia actividad que desarrolla (por ejemplo, el sector de la educacin) o bien por su forma jurdica (el caso de las ENL). Esta necesidad de gestionar variables multidimensionales puede venir impulsada por la vinculacin expresa por parte de la empresa a la filosofa de la Responsabilidad Social Corporativa (RSC), de manera que sta gestione y controle aspectos econmico-financieros, sociales y medioambientales (es decir, variables multidimensionales relacionadas con la RSC). Puede ser el caso de empresas que emitan anualmente memorias de sostenibilidad y que traten de implementar sistemas de control de gestin sostenibles o socialmente responsables.
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Queremos realizar un acercamiento conceptual indirecto: mediante la consecucin de cinco objetivos instrumentales, pretendemos lograr la finalidad ltima de este trabajo. Opinamos que conviene analizar no slo el caso de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, sino los casos ms generales de las organizaciones del sector de la enseanza, de las ENL y de las cooperativas. De esta

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Objetivo n 1. Fijar el marco conceptual en relacin a las cooperativas de enseanza, analizando especialmente el caso vasco, enmarcndolo dentro del Tercer Sector y relacionndolo directamente con las Entidades No Lucrativas. El presente proyecto de investigacin parte de las necesidades en materia de gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Por ello, opinamos que es necesario acometer, en primer lugar, la labor de delimitarlas conceptualmente, dado que sus caractersticas influirn en la configuracin de sus Sistemas de Contabilidad de Gestin (herramientas que propondremos como cobertura de sus necesidades de gestin). Adems, a travs de la delimitacin de nuestro objeto de estudio, y de forma tangencial o indirecta, realizaremos nuestra propia aportacin en el campo de la teorizacin cooperativa de estas organizaciones, es decir, en el mbito del anlisis y socializacin de su naturaleza cooperativa-no lucrativa.

Objetivo n 2. Fijar el marco conceptual general de las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En primer lugar, nos proponemos, justificar la idoneidad de la Contabilidad de Gestin en el mbito empresarial interno. En segundo lugar, pretendemos fijar qu herramientas de la Contabilidad de Gestin aconsejan los acadmicos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. Dichos aspectos nos servirn de base terica (Contabilidad de Gestin en general), para acometer los siguientes objetivos (aplicacin sectorial de la Contabilidad de Gestin).

Objetivo n 3. Delimitar las orientaciones generales en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin aplicadas en el Tercer Sector, concretamente, en las entidades no lucrativas y en las cooperativas en general. Una importante variable que influye en los Sistemas de Informacin Contable utilizados para la gestin interna es la naturaleza societaria de la organizacin. Creemos conveniente, dada la

manera, antes de analizar el caso especfico, tendremos el material conceptual proveniente de entidades limtrofes con las cooperativas de enseanza.

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naturaleza hbrida de las cooperativas vascas de enseanza (naturaleza cooperativa y no lucrativa de inters general), delimitar unas indicaciones generales sobre la Contabilidad de Gestin implementada en las ENL y en el sector cooperativo, de manera que dichas indicaciones puedan ser aplicables indirectamente a nuestro objeto de estudio. Objetivo n 4. Fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las instituciones pblicas o privadas que desarrollan su actividad empresarial en el sector de la enseanza. Opinamos que el sector de la actividad es la variable que ms influye en la configuracin de los sistemas contables para la gestin empresarial. Por ello, y ya que las cooperativas de enseanza pertenecen al sector educativo, pretendemos analizar las herramientas de Contabilidad de Gestin que proponen los expertos para dicho sector, con la intencin de que dichas herramientas sean aplicables indirectamente a nuestro objeto de estudio. Objetivo n 5. Fijar el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza en general, y vascas en particular. Partiendo de lo fijado en el objetivo primero (naturaleza y necesidades de las cooperativas de enseanza), tomando como gua principal la lnea fijada mediante el objetivo segundo (herramientas de la Contabilidad de Gestin) y teniendo en cuenta las consideraciones generales de aplicacin indirecta extradas de los objetivos tercero y cuarto, trataremos de explicar cuales son las tcnicas de Contabilidad de Gestin utilizadas por las cooperativas de enseanza, centrndonos sobre todo en el caso vasco. Mediante la consecucin de este quinto objetivo, daremos por completado el presente trabajo. El grado de consecucin de los cinco objetivos sealados, no es sino el punto de partida de un proyecto de investigacin de mayor extensin. Por lo tanto, los objetivos del presente documento son la base terica de futuras fases de un proyecto de investigacin de carcter emprico.

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Con la intencin de mostrar la verdadera extensin de la investigacin que proponemos y comenzamos en este documento, citamos a continuacin el objetivo final perseguido: realizar propuestas de mejoras de los sistemas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Una vez descrita la realidad del cooperativismo vasco de enseanza en materia de Contabilidad de Gestin, nuestra intencin es proponer medidas de mejora de dichos sistemas, siempre en funcin de las necesidades de las propias cooperativas de enseanza y sometiendo dichas propuestas a valoracin por parte de los responsables de las cooperativas.

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1.4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO

En lo que a la planificacin y estructura del presente trabajo descriptivobibliogrfico se refiere, ste ha sido estructurado en siete captulos. El primer captulo, es decir, el presente captulo, es un captulo introductorio, en el que hemos identificado el objeto y los objetivos del estudio, su estructura, la metodologa a utilizar y finalmente, la justificacin y relevancia de la investigacin. El segundo captulo se corresponde con el objetivo primero, es decir, la fijacin del marco conceptual en relacin a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Para ello, analizaremos los aspectos generales del cooperativismo de enseanza, centrndonos en el estudio de su naturaleza societaria, de su evolucin, situacin actual y de sus retos de futuro. Partiendo de esta introduccin general, proseguiremos nuestro anlisis con el caso vasco, analizando su especial regulacin jurdica, enmarcndolo dentro del Tercer Sector, y describiendo su composicin, situacin actual y sus retos de futuro. El tercer captulo coincide con el segundo objetivo planteado, es decir, la fijacin del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestin utilizadas como mecanismos para la planificacin, el control de gestin y la toma de decisiones en el mbito empresarial. En este captulo, nos centraremos en la Contabilidad de Gestin, delimitando su concepto y describiendo sus herramientas ms importantes: los Sistemas de Contabilidad de Costes, los Sistemas Presupuestarios y los Sistemas de Indicadores para la gestin empresarial. En el cuarto captulo daremos cumplimiento al objetivo tercero del presente trabajo, por lo que sealaremos brevemente los aspectos clave relativos a la Contabilidad de Gestin de las ENL y de las cooperativas, con la intencin de realizar un acercamiento indirecto a la Contabilidad de Gestin de las propias cooperativas de enseanza. Para ello, partiremos de las lneas generales fijadas en el captulo segundo, de manera que

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analizaremos las recomendaciones especficas para el Tercer Sector en materia de Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria y Sistemas de Indicadores. El quinto captulo se corresponde con el objetivo cuarto, por lo que en el mismo fijaremos el marco conceptual en relacin a las herramientas de contabilidad de gestin utilizadas por las organizaciones del sector de la enseanza, a la hora de realizar y fundamentar sus procesos de planificacin, control de su gestin y toma de decisiones. Tras este breve estudio, analizaremos el mismo mbito contable pero relacionado directamente con las cooperativas de enseanza, centrndonos especialmente en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Ello se efectuar en el captulo sexto. En el sptimo captulo, presentaremos las conclusiones extradas del anlisis descriptivo-bibliogrfico realizado. En concreto, llevaremos a cabo una revisin del grado de consecucin de los objetivos establecidos y fijaremos las prximas fases de la investigacin. El trabajo se complementa con la bibliografa utilizada para la fijacin del presente marco conceptual, adems de las referencias a las pginas web y cuerpos legislativos consultados. Por ltimo, se recogen en el anexo referencias bibliogrficas especficas de gran inters para la continuacin de este Trabajo de Investigacin (anexo primero y segundo). Presentamos un guin para la realizacin de entrevistas a los representantes del movimiento cooperativo vasco de enseanza, citados en el presente trabajo (anexo tercero). Adems, adjuntamos una reducida muestra de investigaciones realizadas en el mbito de la Contabilidad de Gestin, en la que remarcaremos las metodologas concretas utilizadas para el desarrollo de dichas investigaciones (anexo cuarto). A continuacin, presentamos una serie de referencias bibliogrficas que sern analizadas en el mbito de la investigacin en Contabilidad de Gestin (anexo quinto). Finalmente, aadimos una planificacin cronolgica aproximativa de las siguientes fases de la investigacin (anexo sexto).

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A continuacin, presentamos la figura 1.1., en la que grficamente explicamos las partes de nuestro proyecto de investigacin, diferenciando claramente la parte correspondiente al presente trabajo descriptivo bibliogrfico (Fase 1), de las fases posteriores a desarrollar en futuros documentos (Fases 2 y 3). Como ya sealaremos en el captulo sptimo, la siguiente fase del proyecto de investigacin puede centrarse en la propuesta de un estudio emprico-descriptivo que complemente el presente marco conceptual, nicamente en el caso de que ste sea incompleto (fase 2). Por el contrario, en el caso de que el marco conceptual refleje adecuadamente las prcticas actuales de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, podremos pasar directamente, en otro documento posterior a ste, a proponer y contrastar las posibles mejoras de los actuales sistemas de Contabilidad de Gestin implementados en ese tipo de organizaciones (Fase 3).

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(A) PRIMERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN.

ESTUDIO DESCRIPTIVOBIBLIOGRFICO NOTA: fase preliminar del estudio propuesto, la cual ha sido recogida en el presente trabajo.
A.1. INTRODUCCIN.

(C) TERCERA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. PROPUESTAS DE MEJORA

NOTA: en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico desarrollado en el presente documento sea completo, la fase C sera la segunda y ltima del proyecto de investigacin.

A.2. MARCO CONCEPTUAL (I) Las cooperativas de enseanza.

A.3. MARCO CONCEPTUAL (II) La Contabilidad de Gestin.

1.5.

A.4. MARCO CONCEPTUAL (III) La Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector. A.5. MARCO CONCEPTUAL (IV) La Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza. A.6. MARCO CONCEPTUAL (V) La Contabilidad de Gestin en Cooperativas de Enseanza de Euskadi.

las

A.7. CONCLUSIONES Y NUEVAS FASES DE LA INVESTIGACIN REFERENCIAS + ANEXOS

(B) SEGUNDA FASE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN. ESTUDIO EMPRICO DESCRIPTIVO

NOTA: nicamente en el caso de que el estudio descriptivo-bibliogrfico desarrollado en la fase A sea incompleto.

Figura 1.1.
Estructura del proyecto de investigacin y relacin entre fases y objetivos. Delimitacin especfica de la fase preliminar A (estudio descriptivo bibliogrfico), recogida en el presente trabajo.

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1.5. METODOLOGA UTILIZADA

Siguiendo la clasificacin realizada por Jos Antonio Gonzalo Angulo, en un extremo de la clasificacin estarn los trabajos que utilizan muchos datos pero dosis escasas de discusin o crtica, como, por ejemplo, cuando se hacen tesis de carcter descriptivo histrico o cuando se estudian y clasifican actuaciones o prcticas (...). En el otro extremo estarn las tesis con pocos datos explcitos pero con una gran dosis de discusin de teoras, crtica de las mismas, junto con la proposicin y justificacin de teoras alternativas, que estn al alcance de pocos doctorandos, por requerir un grado de madurez que se consigue con muchos aos de investigacin (Gonzalo Angulo, 2002: 29). Con el proyecto de investigacin expuesto en este documento, hemos optado por un trabajo perteneciente al primer extremo, no centrndonos en la crtica de teoras, sino en el estudio de la realidad, en su crtica y en su mejora. En concreto, proponemos la realizacin de un tipo de investigacin descriptiva y valorativa de las prcticas empresariales de un conjunto homogneo de organizaciones, para a continuacin, pasar a proponer medidas de mejora de dichas prcticas empresariales. Por lo tanto, alejndonos del esquema de investigacin de naturaleza hipotticadeductiva, optamos por un tipo de investigacin inductiva de marcado carcter descriptivo o exploratorio, es decir, por el desarrollo de ideas a travs de la induccin de los casos observados, tal y como aconseja Kaplan para el campo de la Contabilidad de Gestin. En referencia a la investigacin en esta disciplina contable, el autor estadounidense propone la observacin y la descripcin como enfoques metodolgicos, justificando esta postura en el hecho de que no se ha acumulado un cuerpo fiable y sistemtico de conocimiento en Contabilidad de Gestin, por lo que entiende que es prematuro desarrollar teoras y formular hiptesis. As, la investigacin descriptiva se define como la descripcin de la realidad, de indudable utilidad, especialmente en

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aquellas etapas previas en las que poco o nada se conoce de la realidad econmica y empresarial, en trminos generales o en relacin con alguno de sus aspectos concretos7. La metodologa que se utilizar en el presente trabajo o documento, el cual recoge la primera fase de la investigacin, es exclusivamente descriptivo-bibliogrfica, es decir, la revisin de la literatura cientfica en relacin a los cinco objetivos fijados en el apartado 1.3. Las caractersticas del presente estudio descriptivo-bibliogrfico son las siguientes: i. Utilizacin de fuentes secundarias Para la fijacin del marco conceptual, nos hemos valido bsicamente de fuentes de documentacin bibliogrfica: libros de texto usuales o manuales; libros especializados; artculos en revistas especializadas; literatura gris (trabajos de investigacin que todava no han accedido a los canales oficiales y que no se encuentran a disposicin de todo el que quiera acceder a ellos), especialmente Tesis Doctorales no publicadas. Adems, tambin hemos utilizado legislacin relativa al Tercer Sector e informacin obtenida en Internet sobre la temtica que nos atae. Hemos optado por acceder en primer lugar a las fuentes secundarias, para as evitar tener que trabajar directamente con las empresas objeto de nuestro estudio (fuente primaria), ya que es de obligado cumplimiento comprobar si algn otro investigador ha extrado antes que nosotros los datos relacionados con nuestro objeto de estudio. Ello posibilitar ahorrarnos un tiempo innecesario y acumular conocimiento ya generado anteriormente.

Para la fijacin del enfoque descriptivo dado al presente proyecto de investigacin, nos hemos orientado a travs de los trabajos desarrollados por Eduardo Malles, profesor titular de contabilidad de costes de la Escuela Universitaria de Ciencias Empresariales de Donostia (UPV-EHU): Malles Fernndez, Eduardo (2005): La contabilidad de gestin en las empresas de nuestro entorno, Revista de Direccin y Administracin de Empresas, nmero 12; Malles Fernndez, Eduardo (2006): La variacin de precios y la contabilidad de gestin: consideraciones sobre el marco conceptual y la informacin resultante para la toma de decisiones en la empresa, Tesis Doctoral, Departamento de Economa Financiera I, Universidad del Pas Vasco, curso 2005-2006, Donostia, pginas 393-412.

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El estudio bibliogrfico no ha contemplado fronteras y por lo tanto, ha sido realizado a nivel internacional, siempre utilizando material cientfico o empresarial en euskara, espaol e ingls. ii. Metodologa de bsqueda de bibliografa relevante8 Hemos seleccionado y evaluado la bibliografa obtenida en funcin de: su relevancia, por la importancia del autor o de la revista donde se publica el trabajo; su oportunidad, por centrarse directamente en nuestro mbito de investigacin; y de su actualidad, a pesar de que no hemos descartado acceder a publicaciones ms antiguas, si stas son relevantes y oportunas para el tema elegido. A la hora de fijar el marco conceptual sobre las cooperativas de enseanza, hemos revisado la produccin cientfica desde 1990 hasta 2009 (ambos incluidos) de las siguientes revistas de mbito espaol: CIRIEC-Espaa, Revista de Economa Pblica, Social y Cooperativa; Revista Jurdica de Economa Social y Cooperativa; REVESCO, Revista de Estudios Cooperativos; Anuario de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto; y finalmente, la Revista Vasca de Economa Social (Instituto GEZKI de la UPV-EHU). Adems, con la intencin de profundizar en la bsqueda de mbito espaol, hemos realizado bsquedas en las bases de datos DIALNET, TESEO y CSIC. Del mismo modo, con la intencin de abarcar tambin el campo internacional, hemos consultado la produccin cientfica desde 1990 de la revista cooperativa de CiriecInternational Annals of Public and Cooperative Economics, as como las bases de datos ABI-INFORM GLOBAL y ECON-LIT. Para el tema centrado en la Contabilidad de Gestin aplicada al mbito empresarial en general, hemos utilizado un reducido conjunto de manuales

Bsqueda realizada entre los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2009.

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desarrollados por expertos e instituciones espaolas de contrastada calidad en nuestra disciplina contable9. Con respecto a las herramientas de Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector, hemos utilizado la siguiente metodologa: En el mbito de las ENL, hemos recopilado referencias bibliogrficas correspondientes al mbito espaol mediante el procedimiento de bsqueda utilizado, en este mismo trabajo, para el sector de la enseanza: el estudio de la produccin desde 1990 hasta 2009 (ambos aos incluidos), de las revistas espaolas ms importantes en el mbito de la contabilidad y la administracin de empresas. No obstante, y dado que nuestros esfuerzos se han centrado en el anlisis del sector de la enseanza, nicamente nos hemos centrado en los documentos ms relevantes, dejando el anlisis de la restante bibliografa espaola (anexo 1) e internacional para un futuro prximo (ver apartado 7.2.1.). En el mbito del cooperativismo, hemos utilizado el mismo procedimiento de bsqueda aplicado en la fijacin del marco conceptual relativo a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi: revisin de la produccin cientfica desde 1990 hasta 2009 (ambos aos incluidos) de revistas especializadas en el mbito del cooperativismo espaol y de bases de datos espaolas e internacionales. Adems, tambin hemos aplicado la metodologa utilizada para el mbito de la enseanza a nivel espaol e internacional. La metodologa utilizada para la bsqueda de la documentacin cientfica existente en relacin a la Contabilidad de Gestin aplicada al sector educativo ha sido la siguiente: hemos comenzado el estudio bibliogrfico analizando la produccin
La propia AECA, Kaplan y Norton, Leandro Caibano, Jess Lizcano, Carlos Mallo, Felipe Blanco Ibarra, Eduardo Malles, Joan Maria Amat, Oriol Amat y Pilar Soldevila. Entre las obras utilizadas como guas generales, destacan las siguientes: Mallo, C. (1988): Contabilidad de costes y de gestin, Ediciones Pirmide, Madrid; Kaplan, Robert S. y Norton, P. (1996): The Balanced Scorecard: translating strategy into action, Harvard Bussiness School Press, Harvard College (traducido al castellano por Ediciones Gestin 2000 con el ttulo de Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard) en el 2003); Blanco Ibarra, Felipe (2008): La Contabilidad de Costes y Analtica de Gestin para las decisiones estratgicas, Ediciones Deusto, Barcelona.
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desde 1990 hasta 2009 (ambos aos incluidos), de las revistas espaolas e internacionales ms importantes en el mbito de la contabilidad y la administracin de empresas. En funcin de esta seleccin de revistas de reconocido prestigio, nos aseguramos la calidad de los artculos seleccionados. Las revistas analizadas han sido las siguientes: En el mbito de habla espaola: Revista de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA); Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad (AECA); Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestin; Tcnica Contable; Partida Doble; Revista de Contabilidad (ASEPUC); Actualidad Financiera; y finalmente, la Revista de Contabilidad y Tributacin (Centro de Estudios Financieros). En el mbito de habla inglesa: Management Accounting Research; Journal of Management Accounting Research; Journal of Cost Managament; Strategic Finance; Abacus; Accounting and Business Research; Accounting, Auditing & Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; European Accounting Review; British Accounting Review; y finalmente, Critical Perspectives in Accounting. Por otro lado, con la intencin de abarcar un campo ms amplio que el recogido por las 19 revistas seleccionadas, hemos utilizado bases de datos, tanto pertenecientes al mbito espaol, como al internacional de habla inglesa. Concretamente, hemos utilizado las bases de datos espaolas DIALNET, TESEO y CSIC. A nivel internacional, nos hemos centrado en la base de datos ABI-INFORM GLOBAL, centralizada en ProQuest Central10, y en la base de datos ECON-LIT. Para finalizar, en relacin a la bsqueda de bibliografa relevante en el mbito de las cooperativas de enseanza en general, y de Euskadi en particular, nos hemos servido de los procedimientos fijados para delimitar los marcos conceptuales relativos a la Contabilidad del Tercer Sector y el Sector de la Enseanza.
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De dicha base de datos, se han obtenido artculos de revistas como: Public Money & Management; Accounting, Auditing & Accountability Journal; The International Journal of Educational Management.

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Como resultado de todo este proceso metodolgico, hemos seleccionado, en funcin de su relevancia, oportunidad y actualidad, las referencias bibliogrficas que aparecen recogidas al final del presente trabajo y en los anexos primero y segundo.

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1.6. RELEVANCIA ESTUDIO

ORIGINALIDAD

DEL

En nuestra opinin, los temas presentados en el presente proyecto de investigacin son de justificado inters, tanto para el mundo meramente acadmico, como para el mbito estrictamente prctico o empresarial. Desde el punto de vista acadmico, creemos que tenemos la posibilidad de realizar aportaciones en el mbito de la Economa Social o Tercer Sector y en el campo de la Contabilidad de Gestin, sobre todo en su aplicacin al sector de educacin no universitaria. En relacin al Tercer Sector, es importante remarcar la importancia de nuestro objeto de investigacin: las cooperativa de enseanza, a las que relacionaremos directamente con ENL y con las cooperativas sociales, una novedosa entidad hbrida entre cooperativa y ENL. Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del concepto y caractersticas de las cooperativas de enseanza entendidas como cooperativas sociales, con la intencin de remarcar las bases jurdicas y doctrinales por las que deben ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo. Ello promover un nuevo enfoque legitimador de las cooperativas de enseanza y adems, ayudar a cubrir el vaco existente en relacin a la investigacin sobre este tipo de entidades. En relacin a la Contabilidad de Gestin, debemos remarcar la importancia que la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) ha dado a la investigacin en materia de Contabilidad de Gestin sobre las ENL y las cooperativas. Mediante su Comisin de Contabilidad de Gestin, ha mostrado su inters en las ENL y, concretamente, en la aportacin de elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestin especficos para este tipo de organizaciones. Del mismo modo, la Comisin de Entidades sin Fines de Lucro tambin establece esa misma lnea de investigacin pero centrada, lgicamente, en las ENL. Por otro lado, la Comisin de

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Contabilidad de Cooperativas de AECA, ha fijado como lnea de investigacin, entre otras muchas, la de desarrollar modelos de contabilidad de gestin especfica para cooperativas 11. Segn el Symposium on Co-operative Accounting12 organizado en el 2005 en Canad, existen actualmente tres grandes lneas de inters en la investigacin en contabilidad de cooperativas. Nuestro proyecto de investigacin, coincide plenamente con el mbito de investigacin denominado Accounting for Co-operative Goals, es decir, la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos, relativa a la medicin de diferentes variables en torno a la aplicacin de los principios cooperativos. Esta cuestin se encuadrara dentro de la contabilidad de gestin. Otro aspecto relevante y original de nuestra investigacin es que en el mbito acadmico se ha investigado, casi exclusivamente, el mbito de la contabilidad de gestin aplicada a las organizaciones universitarias pblicas13. Al analizar el caso de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, estamos formando un marco conceptual referido sobre todo a las organizaciones educativas de enseanza primaria, secundaria y de formacin profesional. La necesidad de gestionar estas entidades de manera eficiente y eficaz es incuestionable, y su investigacin urgente, dada la falta de inters mostrada por el estamento acadmico en relacin a estas instituciones de educacin no universitaria. Adems, el estudio de las cooperativas de enseanza posee otra punto a favor en cuanto a su relevancia y originalidad: en el mbito de la contabilidad de gestin aplicada al sector educativo, se ha investigado casi exclusivamente el sector pblico, dado que es la Administracin el agente econmico que se ocupa mayoritariamente de proveer a la sociedad de formacin acadmica. No obstante, el cooperativismo de enseanza es un claro ejemplo de cmo la sociedad se puede auto-abastecer de formacin y conocimiento de forma organizada sin depender, en el mbito decisorio,
Fuente: www.aeca.es. WEBB T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157. 13 Como se puede observar en la bibliografa empleada.
12 11

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inmediatamente del sector pblico. El cooperativismo de enseanza se constituye as como una Tercera Va educativa entre el sector pblico y el privado lucrativo. Su estudio es novedoso y, por su originalidad, relevante. Desde el punto de vista prctico o empresarial, nuestra investigacin puede ser de aplicacin prctica directa en el mbito empresarial, ms en concreto, en las empresas que forman el grupo de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Y es que lo que estamos proponiendo es, en coherencia con las necesidades expresamente sealadas por las propias cooperativas, una descripcin de cmo planifican y controlan contablemente su gestin y de cmo basan sus decisiones en mecanismos contables. De esta radiografa, las Cooperativas de Enseanza de Euskadi pueden comenzar a mejorar sus sistemas de contabilidad de gestin, fortaleciendo la calidad de sus servicios y garantizando su viabilidad en el largo plazo. Del mismo modo, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientacin a un amplio conjunto de organizaciones (conjunto de cooperativas de enseanza, dems centros de enseanza, y finalmente, ENL y entidades pblicas con independencia del sector de actividad al que pertenezcan), mediante la labor de completar un marco conceptual relativo al papel de la Contabilidad de Gestin en entidades donde la maximizacin del beneficio no es el objetivo ltimo perseguido. Finalmente, queremos terminar este captulo introductorio remarcando la importancia actual que tiene la investigacin sobre las herramientas de contabilidad de gestin en el mbito de las instituciones del sector educativo, inmersos como estamos en plena crisis financiera global caracterizada ahora por profundos recortes presupuestarios en el mbito pblico. Y es que los mecanismos de la Contabilidad de Gestin pueden asegurar la viabilidad e incrementar la calidad de la enseanza y, de esta manera, contribuir a desarrollar el capital humano de nuestra sociedad, fuente de ventajas competitivas de cara a un entorno internacional altamente complejo.

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2. MARCO CONCEPTUAL (I): LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

2.1. EL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA: ASPECTOS GENERALES
2.1.1. EL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA COMO TERCERA VA EN EL SISTEMA EDUCATIVO
El cooperativismo de enseanza se constituye como una tercera va en el sistema educativo, entre lo pblico y lo privado convencional (Fernndez Guadao, 2000a: 6061; Fuentes Vias y otros, 2002: 51). Se trata de una alternativa empresarial y pedaggica sin nimo de lucro y de servicio a la sociedad, que surge de la comunidad y es gestionada por todas las partes del proceso (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 65-66). En este sentido, el cooperativismo de enseanza es una experiencia de democratizacin del sistema educativo, de innovaciones pedaggicas (Huedo y Albelda, 2000: 115) y de preservacin de las culturas autctonas (Delcn, 2000: 149). La frmula cooperativa es plenamente adaptable al modelo educativo, dada sus caractersticas de neutralidad, de gestin y de participacin democrtica, autonoma e inters por la comunidad (Fernndez Blanco, 2000: 80). As, se convierte en un medio idneo para el desarrollo de la educacin, tanto en el campo de la enseanza no reglada, como en la enseanza reglada y no slo en la educacin infantil, primaria, secundaria o universitaria, sino tambin en la formacin profesional (Daz de Cerio, 2000: 123-124).

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2.1.2. EVOLUCIN

SITUACIN

ACTUAL

DEL

COOPERATIVISMO DE ENSEANZA
De cara a analizar la evolucin y situacin actual del cooperativismo de enseanza, y mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada en el presente trabajo14, nicamente hemos encontrado referencias cientficas en relacin a las cooperativas de enseanza del mbito espaol. Este hecho puede ser explicado por ser el caso espaol un ejemplo nico a nivel mundial, ya que el cooperativismo de enseanza constituye un grupo de gran peso15 dentro la educacin privada espaola (Fernndez Blanco, 2000: 77). A fecha de 31/12/2009, haba en Espaa 299 Sociedades Cooperativas de Enseanza, con unos 13.332 trabajadores divididos en 538 centros de trabajo. Con respecto a su tamao, el 71% de estas cooperativas tena de media menos de 50 trabajadores: nicamente estaban constituidas 25 cooperativas con ms de 100 trabajadores (8,40%)16. En Espaa tras una primera fase de constitucin de cooperativas de enseanza en los aos 60, como movimiento democrtico en Catalua y Pas Vasco contra los efectos del rgimen dictatorial del General Franco, se pasa a una segunda fase a finales de los 70 y principios de los 80, en la que mediante la frmula cooperativa de trabajo asociado, se hace frente al paro producido por la crisis industrial y la crisis en la empleabilidad de

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Bsqueda en la base de datos ABI mediante las palabras clave learning cooperatives, education cooperatives, school cooperativism, palabras clave extradas de (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 51).

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En el curso lectivo 2009/2010, en Espaa haba 26.166 centros de enseanza no universitaria. De estos centros, 7961 eran de titularidad privada y 534 estaban constituidas como cooperativas. Por lo tanto, el cooperativismo de enseanza en Espaa, en el curso 2009/2010, formaba el 2,04% de la oferta total y el 6,72% de la oferta privada (fuente: http://www.educacion.es/horizontales/documentacion/estadisticas.html).

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Fuente: http://www.mtin.es/es/sec_trabajo/autonomos/economiasoc/EconomiaSocial/estadisticas/index.htm (Ministerio de Trabajo e Inmigracin, Gobierno de Espaa).

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los titulados en Magisterio (Fernndez Blanco, 2000: 77; Fernndez Guadao, 2000a: 70-74). Si bien en pocas pasadas las cooperativas de enseanza se encontraban en un entorno estable y poco agresivo, con cambios predecibles a corto y largo plazo, con baja competitividad y con crecimiento sostenido debido a la alta natalidad, su estado actual se caracteriza por ser un entorno ms dinmico y competitivo (Delcn, 2000: 150-154), marcado por la globalizacin econmica, la sociedad de la informacin (Delcn, 2000: 155; Fernndez Guadao, 2000a: 56-57) y los problemas de financiacin, debidos en parte a la discrecionalidad de las administraciones pblicas (Zelaia, 1997: 84). La situacin actual, en este contexto complejo y competitivo, es de consolidacin y xito empresarial. Pueden considerarse a las cooperativas de enseanza como empresas con un alto grado de facturacin y de afiliacin, con una saneada situacin patrimonial, una razonable estabilidad en los ingresos, unos precios competitivos que ayuden a cubrir costes y con grandes subvenciones pblicas (Garca-Gutirrez, 2000: 178). No obstante, el cooperativismo de enseanza tiene ciertos obstculos intrnsecos dada su naturaleza cooperativa: se necesita realizar una fuerte inversin inicial y ello posibilita, entre otros factores, la resistencia a la conversin de los trabajadores contratados en socios trabajadores, en el caso de transformacin de entidades de diversa naturaleza jurdica en cooperativas (Fernndez Blanco, 2000: 79).

2.1.3. RETOS DE FUTURO DEL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA

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Como retos de futuro, y ante este nuevo entorno, es necesario impulsar un fuerte incremento de los niveles de eficacia de las organizaciones, mediante una constante adaptacin y renovacin en los aspectos acadmicos (como, por ejemplo, el empleo de las nuevas tecnologas) y de gestin, aumentando del mismo modo los niveles de exigencia de calidad. Concretamente, en el mbito de la gestin, es necesario realizar cambios en los procesos de planificacin y de toma de decisiones. Se recalca la necesidad de disear sistemas de gestin de la calidad (Delcn, 2000: 151; 158-167). En definitiva, se busca un modelo de gestin claro y definido, que facilite el proceso de toma de decisiones eficaces mediante la descentralizacin y el diseo de herramientas para la planificacin, el control y la evaluacin (Morales Ruiz, 2000: 88). Todo ello como medio para la consecucin de las metas de las cooperativas de enseanza: eficiencia, rentabilidad, mayor productividad, innovacin, mejora, crecimiento y finalmente, la calidad de la enseanza (Fuentes Vias y otros, 2002: 73). En nuestra opinin, nos adentramos de lleno en el campo de la Contabilidad de Gestin. En relacin a la estructura organizativa de las cooperativas de enseanza, aspecto muy importante para la Contabilidad de Gestin, la tradicional estructura departamental restringe el aprendizaje organizativo y perpetua los conflictos y las divisiones. En contraposicin, se debe primar la flexibilidad, la creatividad, la colaboracin y la mejora continua. Para ello, es necesario una estructura organizativa horizontal, con limites difusos entre unidades y funciones y con participacin de todos los agentes, a saber: padres, alumnos, trabajadores y proveedores (Delcn, 2000: 151). En definitiva, se busca configurar un modelo de centro educativo cooperativo diferenciado de los pblico y lo privado capitalista o confesional, integrando los valores cooperativos en los programas educativos, defendiendo los valores de la eficacia y los valores morales, y buscando la participacin real de todos los integrantes en el proceso educativo. De esta manera, se deber entender el centro educativo como una empresa de servicios educativos al servicio de la ciudadana, con una fuerte profesionalizacin en la gestin empresarial, lo cual repercutir en una mejor gestin de los centros,

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reduccin de costes, solucin de problemas estratgicos y en una mejor gestin de la calidad (Morales Ruiz, 2000: 89).

2.1.4. LA COOPERATIVA COMO EMPRESA Y COMO COMUNIDAD EDUCATIVA

Existen dos enfoques en la organizacin de los centros de enseanza: la comunidad educativa, es decir, conjunto de relaciones afectivas entre los partcipes; y la empresa educativa, la escuela como organizacin con fines especficos, donde priman la eficacia y la eficiencia (Snchez Alonso, 1975: 50-52). Hablar de viabilidad empresarial y de filosofa educativa no son cuestiones contrapuestas. Uno no puede imponerse al otro, pues esa imposicin puede dar al traste con el proyecto global de la cooperativa de enseanza (Moreno Ruiz, 2000: 85). Debe de haber un equilibrio entre la perspectiva empresarial y la educativa o social. Son dos caras de una misma moneda: si la educacin es el futuro, los centros que se encarguen de su produccin deben ser viables y conjugar las reglas empresariales con los valores sociales (Fernndez Blanco, 2000: 80-81). Por lo tanto, se debe abogar por un enfoque intermedio, al ser cooperativa se es empresa e institucin comunitaria al mismo tiempo. En este sentido, la escuela como empresa cooperativa, debe llevar al centro docente criterios del mbito empresarial mercantil (Snchez Alonso, 1975: 50-52). Los objetivos principales de las cooperativas de enseanza se pueden resumir en dos (Fernndez Guadao, 2000b: 399-400):

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Cumplir con los objetivos pedaggicos como medio de cumplir con los objetivos sociales (contribuir al bienestar general). Cumplir con los objetivos econmicos: las cooperativas de educacin son empresas que compite en el mercado ofreciendo un servicio educativo en las mejores condiciones de calidad, informacin y precio; por ello, el control de los resultados econmicos es necesario para asegurar la consecucin de sus fines sociales. En este sentido, Fernndez Guadao propone la denominada economa de la

educacin, es decir, mejorar la gestin de los recursos para lograr el mejor resultado posible. De esta manera, la bsqueda de la calidad del servicio, debe ser compatible con la eficiencia econmica (Fernndez Guadao, 2000b: 399-400): Si somos una empresa, debemos de obtener beneficios para reinventir, mejorar, no podemos actuar como si la generacin de beneficios fuese algo sucio, deshonesto... (Morales Ruiz, 2000: 89)17.

2.1.5. NECESIDADES DE TEORIZACIN E INVESTIGACIN EN EL MBITO DEL COOPERATIVISMO DE ENSEANZA

Desde mbitos acadmicos y profesionales, se ve necesario desarrollar y fomentar los valores educativos desde el punto de vista cooperativo, es decir, es necesario teorizar sobre la naturaleza cooperativa aplicada a los centros de enseanza (Fernndez Blanco, 2000: 80). La falta de teorizacin y de comunicacin a la sociedad de la naturaleza especfica del cooperativismo de enseanza ha daado su imagen pblica, por ser encuadrado dicho movimiento en el mbito de la enseanza privada lucrativa. No obstante, las
17

Segn algunos autores, las cooperativas escolares han de cumplir fines econmicos, pero lo que prima es su finalidad educativa (Fuentes Vias, Arturo M. y otros, 2002: 63). No obstante, hay quien asegura que la empresa prima sobre la ideologa, es decir, que el carcter empresarial tiene que ser la cualidad preponderante (Garca-Gutirrez, 2000: 179).

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cooperativas de enseanza surgen con nimo de servicio pblico, lejos del empeo lucrativo propio de las organizaciones educativas capitalistas. En este sentido, las cooperativas de enseanza se acercan a las entidades pblicas, ya que muestran idnticos planteamientos en relacin a la nocin de servicio pblico no discriminatorio y no elitista. Incluso pueden llegar a considerarse como un modelo diferente de escuela pblica: segn algunos autores, la autntica escuela pblica, por ser democrtica, autogestionada, de servicio a la sociedad y de mayor calidad (Fuentes Vias y otros, 2002: 53-56). Y no solo teorizacin cooperativa como mtodo de comunicacin o de marketing corporativo, sino como medio de formacin cooperativa para la mejora de la planificacin y gestin de la cooperativa (Fuentes Vias y otros, 2002: 73). El mbito de las cooperativas de enseanza se ha caracterizado por ser campo escasamente investigado18 (Fuentes Vias y otros, 2002: 51). Este trabajo viene a avanzar en el conocimiento con respecto a dicho campo y contribuir as a cubrir ese vaco cientfico.

2.2. LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

2.2.1. REGULACIN JURDICA Y RGIMEN FISCAL

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nicamente podemos sealar dos proyectos de investigacin, de mbito espaol, materializados en sendas tesis doctorales: Fernndez Guadao, Josefina (2001): Estudio de los flujos econmico-financieros de las sociedades cooperativas en la educacin: un enfoque de concentracin empresarial, Tesis Doctoral, Universidad Complutense de Madrid; Fuentes Vias, Arturo Manuel (2001): Las cooperativas de enseanza, Tesis doctoral, Universidad de Granada.

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Las Cooperativas de Enseanza de Euskadi vienen reguladas en el artculo 106 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas del Pas Vasco. Segn dicho artculo, son cooperativas de enseanza las que desarrollan actividades docentes en sus distintos niveles, etapas, ciclos, grados y modalidades, en cualquier rama del conocimiento o de la formacin, pudiendo realizar tambin actividades extraescolares y conexas, as como prestar servicios escolares complementarios y cuantos facilitan las actividades docentes (art. 106.1). Puede haber tres modalidades de cooperativas de enseanza, en funcin del tipo de socio admitido (Gadea, 2001: 262-263): cooperativas de padres o alumnos: cuando las cooperativas asocien a los padres de los alumnos, a los representantes legales de stos o a los propios alumnos, les sern de aplicacin las normas de las cooperativas de consumo19 (art. 106.2). Los profesores y restante personal del centro podrn incorporarse, bien como socios de trabajo, bien como socios colaboradores; esta ltima posicin tambin podrn asumirla, entre otros interesados, los ex-alumnos. cooperativas de trabajadores docentes y no docentes: cuando la cooperativa de enseanza asocie a profesores y a personal no docente y de servicios, se aplicarn las normas de la Ley de Cooperativas de Euskadi que regulen las cooperativas de trabajo asociado, pudiendo asumir la posicin de socios colaboradores, entre otros interesados, los alumnos, sus padres o sus representantes legales y los ex-alumnos (art. 106.3). cooperativas integrales: la Cooperativa de Enseanza, si lo prevn los Estatutos, podr tener carcter integral o intersectorial cuando, como mnimo, agrupe a la mayora de quienes imparten la enseanza y del personal no docente, por un lado, y a la mayora de quienes reciben las prestaciones docentes o representan a los alumnos, por otro; o bien cuando, sin concurrir esas mayoras, se alcance un nmero

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Las cooperativas de consumo tienen como objeto procurar bienes o prestar servicios para el uso o consumo de los socios y de quienes con ellos convivan, as como la defensa y promocin de los derechos e intereses legtimos de los consumidores y usuarios. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas fsicas y las entidades organizaciones que tengan el carcter de destinatarios finales. Las cooperativas de consumo podrn suministrar dentro de su mbito territorial bienes o servicios a personas o entidades no socias cuando lo prevean los Estatutos (art. 105).

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de socios de ambos colectivos que sea suficiente, segn los Estatutos, para configurar esta modalidad (art. 106). En relacin a Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, debemos recalcar que no existe diferencia reseable entre dicha normativa y lo fijado por la Ley vasca de cooperativas, en lo que a las cooperativas de enseanza se refiere. En cambio, la casustica fiscal de las cooperativas vascas s es un caso diferenciado y relevante en relacin al resto de cooperativas de enseanza de Estado Espaol: la posibilidad de que las cooperativas vascas de enseanza puedan ser declaradas de iniciativa social y/o de utilidad pblica, equiparndose as a las asociaciones de utilidad pblica y a las fundaciones en su tratamiento fiscal, a excepcin de la normativa fiscal sobre actividades prioritarias de mecenazgo. De hecho, la mayora de las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi son cooperativas de enseanza. Mediante la revisin de los nmeros del Boletn Oficial del Pas Vasco desde el ao 2000 al 25 de junio de 2010, hemos determinado que de las 86 cooperativas que han sido declaradas de utilidad pblica por el Gobierno Vasco, 67 son cooperativas de enseanza. Por todo ello, a continuacin pasaremos a analizar las figuras jurdicas de las cooperativas vascas de iniciativa social y declaradas de utilidad pblica. En principio, a estas cooperativas se les aplicarn las normas relativas a la clase de cooperativa en que se encuadrasen (clases de socios de la cooperativa, rganos de la cooperativa, etc.), salvo las normas que sean contrarias a su naturaleza no lucrativa, como las normas relativas a la retribucin al capital, el reparto del retorno cooperativo entre sus socios y la dotacin de reservas voluntarias de libre disposicin20. No obstante, las cooperativas de Euskadi declaradas de iniciativa social y de utilidad pblica vienen
20

En concreto, se les aplica los siguientes cuerpos legislativos: la Ley 4/1993 de cooperativas de Euskadi y sus modificaciones posteriores, es decir, la Ley 1/2001 de modificacin de la Ley de cooperativas de Euskadi y la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificacin de la Ley de Cooperativas de Euskadi. Por otro lado, tambin tenemos el Decreto 58/2005, de 29 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi y la Ley 6/2008, de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa Pequea de Euskadi. Estas leyes regulan las caractersticas generales de todas las sociedades cooperativas en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.

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reguladas especficamente mediante el Decreto 61/2000, de 4 de abril, por el que se regulan las cooperativas de iniciativa social y mediante el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pblica. Segn el Decreto 61/2000, se calificarn como cooperativas de iniciativa social aquellas cooperativas que, sin nimo de lucro y con independencia de su clase (trabajo asociado, de consumo, etc.), tienen por objeto social, bien la prestacin de servicios asistenciales mediante la realizacin de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusin social y, en general, la satisfaccin de necesidades sociales no atendidas por el mercado (art. 1). Adems de diferenciarse en lo que a su naturaleza social se refiere (art 1), el otro elemento nuclear de las cooperativas de iniciativa social de Euskadi, es precisamente su no lucratividad. En este sentido, sern consideradas como Sociedades Cooperativas sin nimo de lucro las que en sus Estatutos recojan expresamente, entre otros aspectos, que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio econmico no podrn ser distribuidos entre sus socios. Por otro lado, y en funcin del Decreto 64/1999, se consideran cooperativas declaradas de utilidad pblica aquellas que sirven al inters general de Euskadi y en cuyo objeto social sean primordiales los siguientes fines: asistencia social, cvicos, educativos, culturales, cientficos y de investigacin, deportivos, sanitarios, de cooperacin para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economa social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza anloga (art. 3). Por otro lado, y entre otros requisitos, debern carecer de nimo de lucro: en este sentido, el Reglamento seala los mismos requisitos o condicionantes sealados para las cooperativas de iniciativa social (art. 5). Las Sociedades Cooperativas que obtengan la declaracin de utilidad pblica tendrn, entre otros derechos, el acceso a las exenciones, bonificaciones, subvenciones y dems beneficios de carcter econmico, fiscal y administrativo que en cada caso se acuerden (art. 4).

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Como acabamos de sealar, la regulacin jurdica de las cooperativas de utilidad pblica de Euskadi tiene efectos a nivel fiscal. Lo mismo ocurre con las cooperativas vascas de iniciativa social. En concreto, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las cooperativas adheridas a otras regulaciones estatales21, los regmenes fiscales de las cooperativas vascas de iniciativa social y de utilidad pblica, se equiparan al conferido a las ENL tradicionales, es decir, a las asociaciones de utilidad pblica y las fundaciones. En conclusin, las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pblica de Euskadi son tomadas fiscalmente como ENL en sus respectivos cuerpos legislativos22.

El rgimen fiscal de las ENL espaolas viene fijado a travs de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Concretamente, a las ENL espaolas de inters general se les dota de un rgimen fiscal ventajoso en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados y en el caso de las donaciones realizadas a las ENL que realicen actividades prioritarias de mecenazgo (Montserrat, 2004: 27, 93-99). Pero la Ley 49/2002 entiende como ENL con fines de inters general solamente a las fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y las asociaciones declaradas de utilidad pblica, por lo que estas dos formas jurdicas son las nicas destinatarias de los beneficios fiscales de la norma (Montserrat, 2004: 27). Por otro lado, el rgimen tributario aplicable a las sociedades cooperativas espaolas calificadas como entidades sin nimo de lucro ser el establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Rgimen Fiscal de Cooperativas. Por lo tanto, se excluye la aplicacin a las cooperativas sin nimo de lucro del rgimen fiscal previsto para las entidades sin nimo de lucro en la Ley 49/2002, la cual nicamente entiende por ENL a las asociaciones y fundaciones.
22

21

En Bizkaia, en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional undcima) y en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas de Bizkaia (artculo 42). En Gipuzkoa, en la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional duodcima) y en la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 41-44). En Araba, la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo (disposicin adicional duodcima) y en la Norma Foral, de 9 de junio, 16/1997 sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas de Araba (art. 43). Como ejemplo, encontramos la disposicin adicional undcima de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo de la Diputacin de Bizkaia, por la que se modifica la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas. En el Impuesto sobre Sociedades el rgimen tributario aplicable a las Cooperativas de Utilidad Pblica y a las Cooperativas de Iniciativa Social ser el establecido en los artculos 7 a 16 de la Norma Foral de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo. Asimismo a los donativos y aportaciones efectuadas por personas jurdicas o a los convenios de colaboracin empresarial realizados a favor de las Cooperativas de Utilidad Pblica y a las Cooperativas de Iniciativa Social les sern de aplicacin los artculos procedentes del Captulo II del Ttulo III y el artculo 26 de dicha Norma Foral. En los tributos locales se les aplicar el rgimen tributario establecido en el artculo 17 de la Norma Foral de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

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2.2.2. LOCALIZACIN

CONCEPTUAL

DE

LAS

COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

La finalidad del presente apartado es, adems de posicionarnos en relacin a los conceptos de Tercer Sector, Economa Social, Sector No Lucrativo y Economa Solidaria, localizar o clasificar a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi en tales conceptos, de manera que podamos delimitar su naturaleza diferenciada, con la previsin de que dicha naturaleza influya en sus necesidades de informacin empresarial y en la configuracin de sus sistemas de planificacin, control de gestin y de toma de decisiones. Hoy en da, predomina la utilizacin de diversos lenguajes, concepciones y terminologas para referirse al Tercer Sector, es decir, a un grupo de organizaciones que no pertenecen ni al sector pblico, ni al sector privado capitalista. El problema de la diversidad terminolgica relativa al Tercer Sector se encuentra directamente relacionado con el problema de la conceptualizacin del mismo, es decir, con el problema de delimitar y definir a las organizaciones que integran dicho sector, e identificar sus rasgos caractersticos. En este sentido, de entre toda la literatura cientfica sobre el tema, tres enfoques han sido los dominantes: el enfoque Sector No Lucrativo, el enfoque Economa Social y el enfoque Economa Solidaria (Sajardo y Chaves, 2006: 91-92). En primer lugar, y partiendo del enfoque ms estricto o restrictivo, encontramos el enfoque denominado Sector No Lucrativo o de las Organizaciones Non Profit23: as en el mbito anglosajn, y tambin en el caso de algunos estudiosos y directivos de este sector, se utiliza el trmino Tercer Sector nicamente para englobar las experiencias de las asociaciones y fundaciones, es decir, las tradicionales entidades sin nimo de lucro;
23

(Salomon, L., Anheier, H. K., (1992): In search of the non profit sector I: the question of definitions, Voluntas, n 2, 1992, pp. 125-151, citado en Barea y Pulido, 2001: 38).

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comnmente, se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se gua por el criterio de rentabilidad, ni tiene nimo de lucro, es decir, que con una finalidad social, no distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores (Monzn y Chaves, 2001: 11). En segundo lugar, y con un contenido ms amplio que el enfoque anterior, se encuentra el enfoque de la Economa Social, el ms antiguo de los tres que citaremos en el presente trabajo. Este concepto de raz francesa y acuada en el siglo XIX, es el ms divulgado en amplias regiones europeas y en algunos pases latinoamericanos, asiticos y del continente africano. La Economa Social posee como ncleo duro, al cooperativismo, seguido de las mutualidades, asociaciones y fundaciones24. Segn Monzn, Los conceptos de economa social y de non profit sector describen realidades con amplios espacios comunes, aunque no son totalmente coincidentes y junto a caractersticas similares compartidas, tambin presentan rasgos diferenciales bien contrastados (...). En resumen, cabe concluir que Tercer Sector es una especie de punto de encuentro de diferentes conceptos, fundamentalmente el de Non Profit sector y el de Economa Social (...) (Monzn, 2006: 11-12). A efectos de este trabajo, abogamos por un enfoque unitario del trmino Tercer Sector, en el que confluyen tanto las realidades del enfoque Sector no lucrativo y el enfoque Economa Social25. Prueba de ello, es la configuracin del captulo cuarto de
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Debemos citar el Informe del Comit Econmico y Social Europeo sobre la Economa Social: el Comit Econmico y Social Europeo promovi un Informe sobre la Economa Social en la UE dirigido por Chaves y Monzn (Monzn 2006: 17) en el que se propone una definicin de todo el conjunto de la Economa Social siguiendo los criterios establecidos por el Manual de la Comisin Europea para la elaboracin de cuentas satlite de las empresas de la Economa Social. Dicha definicin es la siguiente: Conjunto de empresas privadas organizadas formalmente, con autonoma de decisin y libertad de adhesin, creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a travs del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribucin entre los socios de beneficios o excedentes as como la toma de decisiones, no estn ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. La Economa Social tambin agrupa a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonoma de decisin y libertad de adhesin que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes econmicos que las crean, controlan o financian. De esta manera, nos posicionamos a favor de la postura sostenida por el Informe sobre la Economa Social en la UE dirigido por Chaves y Monzn y promovido por el Comit Econmico y Social Europeo (Monzn 2006: 17). Esta concepcin de la Economa Social abarcara tanto a las organizaciones propias

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este documento, denominado La Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector, en el que englobamos las experiencias de las ENL y de las cooperativas en dicha materia contable. Finalmente, nos topamos con el enfoque ms reciente y representante de la visin integradora en relacin al Tercer Sector: el enfoque de la Economa Solidaria, que muchos autores consideran una derivacin de la propia Economa Social. La Economa Solidaria se encuadra en el movimiento de creacin de asociaciones, de nuevas modalidades cooperativas y de nuevas formas jurdicas, que debido a su talante innovador, se ha llegado a denominar Nueva Economa Social. Este movimiento se caracteriza por la emergencia de un nuevo tipo de iniciativas de colectivos de la sociedad civil denominadas empresas sociales, surgidas como formas de organizacin econmica, nacidas a travs de impulsos revolucionarios o espontneos, que desarrollan servicios y actividades diversas como respuestas a situaciones que se manifiestan fundamentalmente a nivel local. En concreto, tratan de solucionar el agravamiento de problemas tradicionales como la pobreza y la aparicin de nuevos problemas sociales en el mbito de la educacin, el empleo, etc. (Quinto, 2007 : 41). Como nueva generacin dentro del Tercer Sector, las empresas sociales han asumido un carcter hbrido entre el cooperativismo y el asociacionismo no lucrativo (Quinto, 2007: 46). Este hecho ha sido reconocido por los diferentes sistema legales europeos, crendose en consecuencia nuevas formas societarias que recogen su naturaleza particular (Fajardo Garca, 2007: 3-4). Concretamente, nos interesan las denominadas cooperativas sociales. Segn Isabel Gemma Fajardo, denominamos cooperativas sociales a un conjunto de cooperativas (...) que tienen por objeto la prestacin de servicios sociales o el
del denominado Sector No Lucrativo (asociaciones y fundaciones), como a las entidades tradicionales de la Economa Social, tales como cooperativas y mutualidades (Monzn y Chaves 2001: 11-12; Faura Ventosa 2003: 1-13, Monzn, 2006: 12-17). Esta visin integradora tiene como estandarte o como ejemplo anecdtico, la novedosa figura jurdica denominada cooperativa social, que analizaremos a continuacin, un hbrido entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo tradicional, que ha supuesto la materializacin a nivel europeo de un nuevo fenmeno denominado Nueva Economa Social.

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desarrollo de cualquier actividad econmica que tenga por finalidad la integracin laboral de personas desfavorecidas. Estas cooperativas se caracterizan por perseguir fines de inters general y podran calificarse como de utilidad pblica; carecen de nimo de lucro; incorporan entre sus asociados entidades pblicas, agentes sociales o voluntarios, y en ocasiones, podran asumir tambin la calificacin de empresas de insercin social (Fajardo Garca, 2007: 1). En el Estado Espaol, el trmino Cooperativa Social no es recogido expresamente en la legislacin, por lo que se trata de una denominacin de conveniencia con la intencin de definir a un conjunto concreto de cooperativas. De este modo, las cooperativas sociales espaolas vienen reguladas mediante dos tipos de figuras jurdicas: las cooperativas de integracin social y las cooperativas de iniciativa social (Fajardo Garca, 2007: 6). Todas ellas se caracterizan porque, adems de su fin mutualista (atender las necesidades y aspiraciones de sus socios) cumplen una funcin de inters social destacable (Fajardo Garca, 2007: 2). La figura de la Cooperativa de Iniciativa Social viene desarrollada por dos tipos de regulacin, la primera de ellas ms estricta y la segunda de ellas, ms amplia en sus contenidos y en la tipologa de cooperativas que abarca (cooperativas de trabajo asociado, de consumo, mixta, etc.).
-

Cooperativas de iniciativa social en sentido estricto. Este modelo cooperativo se va a caracterizar por ser una cooperativa de trabajo asociado entre cuyos socios es frecuente la presencia de trabajadores sociales, profesionales de la salud, de la enseanza, etc. Los servicios que son objeto de prestacin por estas cooperativas se centran en la atencin a colectivos desfavorecidos.

Cooperativas de iniciativa social en sentido amplio. El objeto social de estas cooperativas engloba el propio de los modelos de cooperativas de iniciativa social en sentido estricto, pero adems, su objeto puede ir ms all de la atencin a colectivos desfavorecidos, ya que permite incluir a toda cooperativa que tenga como fin satisfacer las necesidades sociales no atendidas por el mercado, finalidad que ofrece un enorme abanico de posibilidades.

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En el apartado anterior relativo a la regulacin jurdica y fiscal de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, hemos sealado la posibilidad de que las Cooperativas de Enseanza de Euskadi puedan obtener las declaraciones de iniciativa social y/o de utilidad pblica, con los efectos fiscales que ello conlleva. Esta directa interrelacin entre las normativas fiscales de las asociaciones y las cooperativas vascas puede ser un ejemplo grfico del carcter hbrido de las cooperativas sociales, es decir, un reflejo ntido del puente entre los universos cooperativo y asociativo tradicionales. En nuestra opinin, esta posibilidad las confiere el mismo estatus perteneciente a las fundaciones y a las asociaciones de utilidad pblica de Euskadi. En definitiva, teniendo en cuenta los criterios intrnsecos del Sector No lucrativo (su finalidad social y el Principio de No Distribucin de Beneficios), y el criterio democrtico de la Economa Social, podemos afirmar que las Cooperativas de Enseanza de Euskadi declaradas de iniciativa social o de utilidad pblica, no solo pueden ser consideradas como Entidades No Lucrativas de pleno derecho, sino que adems hacen suyos los postulados autogestionarios del cooperativismo tradicional, enmarcndose dentro del concepto de cooperativa de iniciativa social en sentido amplio utilizado por ciertas regulaciones espaolas. Por ello, pueden clasificarse o localizarse, lgicamente dentro del ncleo duro de la Economa Social, pero tambin entre las organizaciones pertenecientes al Sector No Lucrativo, estando conceptualmente muy cerca las nuevas figuras societarias pertenecientes a la Nueva Economa Social o Economa Solidaria. Concluimos que la naturaleza no lucrativa, de inters social y autogestionaria de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi y, por consiguiente, su localizacin, bien dentro del Sector No Lucrativo, bien incluso dentro de la Nueva Economa Social, obliga a este tipo de empresas a gestionar variables no financieras relacionadas con su objeto social educativo y con su propia naturaleza societaria no lucrativa.

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2.2.3. ASPECTOS

GENERALES

DEL

MOVIMIENTO

COOPERATIVO VASCO DE ENSEANZA

Segn Adrian Zelaia26, el Movimiento Cooperativo Vasco de Enseanza es un referente a tener en cuenta, tanto a nivel del movimiento vasco cooperativo, como a nivel europeo (Zelaia, 1997: 83). Cuantitativamente hablando, el Cooperativismo Vasco de Enseanza aglutina actualmente a 79 Cooperativas de Enseanza, todas ellas asociadas a la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Estas cooperativas cuentan con un alumnado de 60.000 personas, 42.000 familias, 5.500 trabajadores, entre profesorado y personal no docente. Este grupo cooperativo ostenta, dentro del Sistema Vasco de Educacin no universitaria, el 40% de la oferta concertada, el 20% de la oferta privada y el 7% de la oferta educativa total27. Por su parte, el movimiento de las Ikastolas abarca otros territorios ms all de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, como son la Comunidad Foral Navarra e Iparralde (regiones francesas de Aquitania, constituyentes del Pas Vasco Francs), de manera que este movimiento tiene en su haber a 101 centros cooperativos de enseanza. Mediante el estudio bibliogrfico realizado nos es imposible dimensionar econmicamente este movimiento, no obstante, la base de datos SABI (Sistema de Anlisis de Balances Ibricos), nos puede ofrecer la siguiente informacin: las 14 cooperativas de educacin de las que esta base da datos posee informacin, obtuvieron
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Antiguo Secretario General del Grupo Cooperativo Mondragn y actual coordinador de la Fundacin EZAI (www.ezai.coop) y de EKAI Centre (http://es-es.facebook.com/pages/EKAI-PublicPolicies/135794273108489?v=info).
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La enseanza concertada en Euskadi ronda el 50% de la oferta total educativa privada, por lo que las cooperativas de enseanza, al constituir el 40% del conjunto de centros concertados, alcanzan el 20% del Sistema Privado Educativo Vasco (Erkide, 2009: 14; Zendoia, 2009), frente al caso espaol, en el que el cooperativismo de enseanza es el 6,72% de la oferta privada y el 2,04% de la oferta educativa total (fuentes: http://www.educacion.es/horizontales/documentacion/estadisticas.html; http://www.mtin.es/es/sec_trabajo/autonomos/economia-soc/EconomiaSocial/estadisticas/index.htm y http://www.hezkuntza.ejgv.euskadi.net/).

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en el 2002 unos ingresos de explotacin totales de unos 48.334.000,00, con unos activos con valor de 64.570.000,00 y unos fondos propios de 20.534.000,00. El 28% de estos ingresos de explotacin fueron obtenidos por la Eskola Politeknikoa Jose Maria Arizmendiarrieta de Mondragn, con un activo total de 27.750.000,00 y unos fondos propios de 5.519.000,00 (fuente: base da datos SABI). Adems de su importancia cuantitativa, su peso cualitativo en el sistema vasco de enseanza viene fundamentado en su naturaleza cooperativa. Segn Imanol Igeregi28, coordinador general de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi desde su creacin en el ao 2006 hasta el 2009, adems de los valores que animan al cooperativismo en igualdad, democracia, responsabilidad, ayuda mutua, solidaridad y equidad, las Cooperativas de Enseanza tienen un gran potencial para que todos los estamentos que formamos un centro educativo, pero sobre todo dos, familias y profesorado, formen parte conjuntamente, corresponsablemente, de la misma organizacin. Desde la estructura de la Cooperativa, sobre todo de la Cooperativa integral, de familias y trabajadores docentes y no docentes, podemos dar un paso que supera las expectativas que nos propone la legislacin educativa actual. No slo podemos participar en la gestin de un centro y tomar parte en algunas decisiones, sino que podemos ser cotitulares de los centros, corresponsables de sus decisiones ms importantes. Desde ese punto de vista, ms all de la participacin, la Cooperativa puede ser un traje a medida para las necesidades de un centro de enseanza (Erkide, 2009a: 14). No obstante, la naturaleza cooperativa de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi no ha sido investigada mnimamente, es decir, no ha habido una teorizacin adecuada del hecho cooperativo. Y es que el movimiento de las Cooperativas de
Imanol Igeregi es una persona destacada en el mbito vasco del cooperativismo de enseanza: profesor durante 9 aos en cooperativas de enseanza (Urretxindorra Ikastola y Altzaga Ikastola), 15 aos en Direccin (Altzaga Ikastola y Ander Deuna Ikastola), Direccin de Ikastolen Elkartea-Partaide, miembro del Consejo Rector desde 2002 y Presidente desde 2003 hasta el 2006 de la Federacin Cooperativas de Enseanza de Euskadi, coordinador de ERKIDE Irakaskuntza y Vicepresidente de ERKIDE desde 2006 a 2009, Miembro del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, Vicepresidente de la Confederacin de Cooperativas de Euskadi y director en el 2010 de Euskal Herriko Ikastola.
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Enseanza de Euskadi, sobre todo el de las Ikastolas, es un cooperativismo exclusivamente pragmtico, ligado a la auto-organizacin para la prestacin del servicio educativo. Esta falta de teorizacin influye negativamente en su imagen pblica (Zelaia, 1997: 92-93). La ausencia de reconocimiento del hecho cooperativo ha sido denunciado expresamente desde el mbito de la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi29, en palabras de Eduardo Fernndez Bodegas, presidente de la Federacin en el ao 2000 (Fernndez Bodegas, 2000: 96; 97; 99). En nuestra opinin, esta falta de reconocimiento y de teorizacin ha de ser remediado mediante la investigacin universitaria aplicada a este mbito cooperativo. En relacin a la naturaleza cooperativa, cabe sealar el tema de la titularidad integral de la cooperativa. Sera el caso de las cooperativas de enseanza mixta o integrales, es decir, las cooperativas de enseanza en la que comparten titularidad societaria tanto los padres o alumnos, como los trabajadores de la cooperativa. Hablamos del modelo dual del cooperativismo de enseanza30. Este sera el modelo impulsado desde la Experiencia de Mondragn, que a pesar de su xito e importancia filosfica, no se ha extendido mayoritariamente al resto de experiencias cooperativas de enseanza. No obstante, la importancia de la Experiencia Cooperativa de Mondragn en el sector educativo, no se limita nicamente al tema de su modelo integral o dual de titularidad social, sino que su relevancia tambin abarca su capacidad para su propia gestin empresarial. Las cooperativas de enseanza son empresas y se deben gestionar eficaz y eficientemente. En este sentido la Experiencia de Mondragn tienen mucho que

Actualmente, Agrupacin de Cooperativas de Euskadi o Erkide-Irakaskuntza. En el Grupo Mondragn, la cooperativizacin del trabajo es una sea de identidad que no se ha extendido al cooperativismo de enseanza vasco, a excepcin de las cooperativas de enseanza localizadas en la misma experiencia cooperativa de Mondragn y algunas otras cooperativas (como por ejemplo, la Ikastola vizcana Ander Deuna de Sopelana). Una ampliacin de este carcter integral sera la inclusin en la estructura societaria de las cooperativas a las empresas interesadas en el desarrollo local o regional y en la absorcin para el empleo de los estudiantes de dichas cooperativas. Este es tambin es el caso de las cooperativas de enseanza de la Experiencia de Mondragn, en la que las empresas son socios colaboradores.
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ensear, en el mbito de la gestin, al resto de cooperativas de enseanza de otras localidades y contextos cooperativos (Zelaia, 1997: 87). El mbito de la gestin es un tema clave en el caso de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, dada el entorno altamente competitivo en el que desarrolla su actividad. La necesidad de competitividad obliga a las cooperativas de enseanza a adaptar y mejorar sus sistemas de gestin. No obstante, las cooperativas de enseanza vascas han primado las tareas administrativas y acadmicas, dejando en segundo plano otros aspectos de gestin empresarial. Como consecuencia de ello, se han observado dificultades para planificar a medio y largo plazo, de manera que estas cooperativas han mostrado una limitada capacidad de accin frente a los cambios (Fernndez Bodegas, 2000: 97). Cabe destacar, en este mismo plano relativo a la gestin, el peso que la Cultura de la Calidad Total posee en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Andoni Zendoia, actual Coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, remarca el compromiso con la excelencia por parte de las cooperativas de enseanza asociadas a la agrupacin. Zendoia sostiene que la implementacin del modelo EFQM est muy extendido en dichas cooperativas, como instrumento de mejora continua en la gestin. Los centros cooperativos de enseanza se han destacado sobre los dems centros en estos aspectos de calidad y excelencia, mediante las Q de calidad de oro y de plata conseguidas y mediante las posiciones de finalistas en las modalidades Prize y Award. De este modo, 25 centros (ms de un tercio de las cooperativas asociadas), han logrado algn certificado en lo que a la calidad de los centros se refiere (Zendoia, 2009)31.

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La misma apreciacin realiza la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra: de las 65 empresas vascas premiadas hasta el ao 2005 con la Q de plata en el European Quality Award de la European Foundation for Quality Management (EFQM), casi el 60% eran cooperativas, y de ellas el 32%, cooperativas de enseanza miembros de la antigua Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Y en cuanto a los finalistas, de las 5 empresas vascas premiadas, 3 eran cooperativas, de las cuales nuevamente 1 perteneca a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Es por ello, que la Doctora Mugarra sostena que era de vital importancia la referencia del modelo EFQM en la propuesta de Memoria de Sostenibilidad para las Cooperativas de Enseanza de Euskadi (Mugarra, 2005a: 53).

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Otro aspecto importantsimo en relacin a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi es su naturaleza no lucrativa y de inters general. Segn Zendoia, la mayora de nuestros centros tienen calificacin de utilidad pblica, es decir, no tienen nimo de lucro. En caso de extincin, y despus de cumplir con todas sus obligaciones econmicas, estos centros deberan poner a disposicin de una entidad pblica el patrimonio restante. Esto no es sino un efecto directo de entender la enseanza como un servicio pblico. Nuestro modelo y nuestro concepto de enseanza se pueden resumir en una nica frase: la enseanza es un bien pblico para su gestin social (Zendoia, 2009). Partiendo de su situacin actual y con respecto a su futuro inmediato, segn Imanol Igeregi, el futuro de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi es positivo: aumento del 25% del nmero de Cooperativas asociadas, mayor visibilidad del cooperativismo, interlocucin con el Gobierno Vasco en su conjunto y, en particular, con el Departamento de Educacin, la dinmica de participacin que estamos generando poco a poco, la cantidad de proyectos en marcha, el desarrollo de mltiples actividades y proyectos de intercooperacin me hacen ser optimista con un cierto fundamento (Erkide, 2009a: 16). Esta visin optimista es tambin refrendada por el actual coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Euskadi, al afirmar que la distribucin del porcentaje de Cooperativas de Enseanza en la educacin concertada (el 40 %), no es igual en todos los niveles, ya que si es un poco menos del 35 % en la ESO, se aproximan al 45 % en la Educacin Infantil, por lo que considera que se trata de un fenmeno en alza (Zendoia, 2009). El estandarte de este movimiento son, sin duda alguna, las propias Ikastolas. No obstante, es necesario recalcar la importancia de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, integrada en la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado, de Consumo y de Enseanza de Euskadi (ERKIDE), en la que destacan las facultades cooperativas pertenecientes a la Mondragn Unibertsitatea (MU), cooperativa de segundo grado.

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2.2.4. EL MOVIMIENTO DE LAS IKASTOLAS32

En lo que a las cooperativas de educacin de Euskadi se refiere, hablar de la importancia y del xito de este tipo de organizaciones es hablar del movimiento del movimiento de las Ikastolas. La razn de ser de las mismas, de su constitucin y posterior desarrollo, se encuentra en la crisis que la cultura vasca y el Euskara en particular sufrieron durante el siglo pasado33. La imposibilidad por parte del sector pblico y del sector privado tradicional de hacer frente a esta crisis, propici la constitucin de iniciativas, que bajo la frmula jurdica cooperativa, tuvieron como finalidad impulsar por parte de los padres, una educacin enraizada en la cultura vasco-parlante (Zelaia 1997: 83). Las Ikastolas son comunidades educativas autnomas que, creadas bajo la frmula cooperativa y constituidas por padres y madres, profesionales, alumnado y socios colaboradores o socios usuarios, tienen el carcter euskaldun como base de la educacin que ofrecen. De esta manera, promueven el plurilingismo, con el euskara como eje educativo o lengua vehicular. Trabajan por y para la cultura vasca, punto de partida de la interculturalidad que promueven. Por otro lado, el modelo comn de las ikastolas tiene como base su carcter cooperativo y participativo. Esos dos aspectos son lo que conforman los pilares del proyecto educativo de las ikastolas: por un lado, su forma cooperativa, donde los padres y los trabajadores participan integralmente en la gestin de sus centros; y por otro, el diseo e implementacin de una poltica educativa, lingstica y cultural que rebasa los lmites administrativos,

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Fuente: www.ikastola.net.

Un estudio sobre los comienzos del movimiento de las Ikastolas puede encontrase en Fernndez, Idoia (1994): Oroimenaren hitza. Ikastolen historia 1960-1975, Udako Euskal Unibertsitatea, Bilbao.

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convirtindose as en poltica interregional, siguiendo los postulados fijados por la UNESCO. Y es, precisamente, en esta caracterstica interregional donde las ikastolas desarrollan el principio cooperativo de Cooperacin entre cooperativas, materializado en el asociacionismo cooperativo: las 101 ikastolas34 que existen en la actualidad (Hik Hasi, 2010: 20) se encuentran agrupadas por federaciones (Federaciones de Ikastolas de Bizkaia, Araba, Gipuzkoa, Navarra e Iparralde) y por una confederacin que integra jurdicamente a esas federaciones. La Confederacin de Ikastolas de Euskal Herria (EHIK) tiene como objetivo coordinar y defender los intereses de todas las ikastolas que son su responsabilidad. Ayuda a sus centros a trabajar por una educacin integral, que tiene en su base el Euskara y la cultura vasca, impulsando una escuela vasca de calidad. EHIK trabaja a travs de las cinco federaciones citadas. I+D, Educacin, Estabilidad, Comunicacin, Empresa y Organizacin son las directrices de la Confederacin que marcan sus procesos internos. Segn Imanol Igeregi, este asociacionismo cooperativo se ha convertido en uno de los valores principales del movimiento de las Ikastolas35. En el 2009 se constituy, por parte de las distintas federaciones de Ikastolas, la denominada Euskal Herriko Ikastola, la segunda cooperativa europea de educacin, una cooperativa de segundo grado formada segn el estatuto de cooperativa europea e integrada por 78 cooperativas de las distintas federaciones de Ikastolas. Su labor viene a sustituir el papel que histricamente vena realizando la Confederacin de Ikastolas (Ikastolen Konfederazioa, 2009: 11-14), pero integrando en una nica figura jurdica cooperativa a la totalidad de ikastolas, de manera que las ikastolas participan, por vez primera y de forma directa, en una supra-estructura cooperativa, sin tener que depender as de las respectivas federaciones (Erkide, 2009b: 20-21; Hik Hasi, 2010: 18-19).

A fecha de 31 de mayo de 2010, 105 ikastolas, segn http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Con un total de 5.500 empleos (Erkide, 2009b; 20-21).
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Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/.

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Un aspecto importante de la naturaleza de las Ikastolas es su financiacin. Con la intencin de mantener su esencia popular, las ikastolas han tratado de minimizar las aportaciones al capital y las cuotas a pagar por los padres o socios usuarios. Ello ha desembocado en la bsqueda de financiacin proveniente de la administracin, bajo la frmula de centro concertado. De esta manera, el Departamento de Educacin, Universidades e Investigacin del Gobierno Vasco sufraga el 80% de los costes de las Ikastolas, mientras que los padres cubren mediante sus cuotas la cantidad restantes (Erkide, 2009: 16). No obstante, ello no limita la naturaleza empresarial de las ikastolas. stas siguen siendo prestatarias de servicios educativos de cara al mercado, de carcter privado y social-cooperativo, en competencia con los dems centros pblicos y privados. Ello ratifica que las ikastolas son empresas (Zelaia, 1997: 84). Segn Imanol Igeregi, Director de Euskal Herriko Ikastola (con nombre comercial, Ikastolen Elkartea), las ikastolas son empresas sociales de servicios educativos36 y su naturaleza social viene dada por su caracterstica no lucrativa, tal y como sealaremos en el apartado siguiente con respecto a las cooperativas asociadas a la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi.

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Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Como dato anecdtico sobre el carcter social y no lucrativo de las Ikastolas, cade destacar su relacin con Agintzari S. Coop, cooperativa de utilidad pblica del mbito de los servicios sociales en Euskadi, un referente claro en su sector. Se trata de una cooperativa social en sentido estricto. El 31 de mayo de 2010, Agintzari organiz en el auditorio del Museo Martimo de Bilbao, la primera edicin de las jornadas Desayunos Cooperativos, una iniciativa que pretende ser un espacio de relacin y de cooperacin en el que se reunan todas las personas que forman parte y colaboran con el proyecto de Agintzari, as como a personas y organizaciones cercanas. Imanol Igeregi, Director de Ikastolen Elkartea o Euskal Herriko Ikastola, particip para dar a conocer el movimiento de las Ikastolas en el marco de dichas jornadas: el modo en que sus organizaciones convierten su visin, misin y valores en elementos estratgicos y organizacionales. En dicha jornada participaron, entre otros, la Federacin vasca de asociaciones a favor de las personas con discapacidad intelectual (FEVAS) y Flaviano Zandonai (profesor en materia de cooperacin social de la Universidad de Trento y secretario de la Red Iris, un consorcio italiano de institutos de investigacin y desarrollo de las empresas sociales). Los resmenes de las intervenciones pueden verse en: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/ (Fuente: http://www.gezki.ehu.es/p281content/eu/contenidos/boletin_revista/boletin_oves_1/es_es_bol16/adjuntos/es_desayunocoop.pdf).

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2.2.5. AGRUPACIN

DE

COOPERATIVAS

DE

ENSEANZA DE EUSKADI37
A pesar de la importancia cuantitativa y cualitativa de las Ikastolas, tambin es necesario citar a otras muchas cooperativas de enseanza, que desarrollando su actividad en los diferentes mbitos educativos, constituyen junto con las ya citadas Ikastolas, el conjunto de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Una gran mayora de estas cooperativas se encuentra federada en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, integrada en ERKIDE, la Federacin de Cooperativas de Trabajo Asociado, de Consumo y de Enseanza de Euskadi. La agrupacin vasca de cooperativas de enseanza, que se constituye como ente representativo de los centros de enseanza de Euskadi con titularidad cooperativa, creada legalmente el 7 de marzo de 2007, aunque tuviera ya anterior andadura, agrupa a un amplio nmero de cooperativas, tal y como ya hemos sealado en el apartado 2.2.3. El grupo ms homogneo lo constituyen las cooperativas de enseanza concertada con el Gobierno Vasco (en el que las cooperativas de enseanza ostentan el 40% de dicha oferta educativa), con cerca de 70 centros. Es de destacar el importante aumento de Cooperativas asociadas desde 2002, 28 Cooperativas, provenientes en su mayor parte del movimiento de las ikastolas, as como algunos centros de origen religioso que han transformado su titularidad por la situacin peculiar que viven estos centros, en los que es difcil garantizar la actividad por sus actuales titulares, por la secularizacin creciente de la sociedad vasca. El nmero de centros del conjunto del sistema educativo vasco, permanece ms o menos estable en Araba, Bizkaia y Guipzcoa, as como el alumnado, pero crece el nmero de Cooperativas, familias, profesorado y alumnado que forma parte de las Cooperativas de Enseanza. (ERKIDE, 2009: 14).

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Fuente: www.erkide.coop/fcee-eikf/irakaskuntza.

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Entre los objetivos de la Agrupacin destacamos los siguientes: ser va de expresin de los intereses de las Cooperativas de Enseanza; impulsar la dinmica de participacin de las Cooperativas de Enseanza en relacin con sus temas especficos as como en los generales de ERKIDE; colaborar en el diseo y desarrollo de la poltica general de ERKIDE; contribuir al desarrollo de las Cooperativas de Enseanza; organizar la representacin de las Cooperativas de Enseanza en el Consejo Rector de ERKIDE. Como ya hemos sealado en el apartado 2.2.3., el nmero de cooperativas agrupadas en la actualidad es de 79, repartidas por Territorios Histricos de la siguiente forma: Araba, 10; Gipuzkoa, 36; Bizkaia, 33. Por modalidades cooperativas: Cooperativas de Padres, 48; Cooperativas de Profesores, 11; Cooperativas Integrales, 20. Como miembros destacados de esta agrupacin, encontramos por un lado a las Ikastolas Partaide, las diferentes Facultades que integran Mondragon Unibertsitatea, HETEL, EIB, EUSKALTEGIAK, AEK y la Federacin de Cooperativas de Enseanza Reglada No Universitaria Castellano Bilinge de Euskadi38. Dentro de este grupo, destacamos las cooperativas ligadas a Mondragn Corporacin (anteriormente, Mondragn Corporacin Cooperativa)39. Entre estos
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Puede encontrase informacin especfica sobre estos miembros en www.erkide.coop/fceeeikf/irakaskuntza. Las cooperativas de enseanza ligadas a la Experiencia Cooperativa de Mondragn han adoptado el modelo dual cooperativo de la Corporacin Cooperativa, mediante su constitucin como cooperativas de enseanza integral (Zelaia, 1997: 86): por un lado, la cooperativizacin del trabajo, por el que un tercio de los votos en los rganos de decisin ms importantes (Asamplea General y Consejo Rector) estn en manos de los trabajadores; por otro lado, la participacin de usuarios y de las empresas partcipes del grupo corporativo (un tercio de los votos para cada segmento). En 1980, se reestructuran jurdicamente los centros educativos ligados a la Experiencia Cooperativa de Mondragn, mediante la asociacin HEZIBIDE ELKARTEA, institucin que tena como misin la coordinacin y planificacin de los proyectos comunes de los diferentes centros adscritos a la Experiencia de Mondragn. Estos se convertirn, a su vez, en cooperativas mixtas o integrales autnomas. Entre estos centros asociados a Hezibide, encontramos a la ESKOLA POLITEKNIKOA, Jos M Arizmendiarrieta, Sdad. Coop. Ltda. (anteriormente, Liga de Educacin y Cultura), E. T. E. O. - Escuela Tcnico-Empresarial de Oati (nacida del Centro Cultural de Oati, era sus comienzos la Escuela Comarcal Tcnica Administrativa), ESCUELA DE MAGISTERIO DE ESKORIATZA, cinco Ikastolas (Almen, San Viator, Umezaintza,
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centros, se encuentran los centros ligados a Mondragon Unibertsitatea40 (Escuela Politcnica Superior41, ETEO42 y HUHEZI43), los centros de formacin profesional Lea Artibai Ikastetxea44 y Politeknika Ikastegia Txorierri45 y finalmente, la Ikastola Arizmendi46. Cabe sealar que en todas estas cooperativas47, los aspectos tcticos y operativos corresponden a las cooperativas individuales, es decir, a las cooperativas de primer grado, mientras que los aspectos estratgicos son competencia de las cooperativas de segundo grado o de la propia Mondragon Corporacin (Retegui, 2000: 200).

2.2.6. RETOS DE FUTURO: EL DESARROLLO DE INSTRUMENTOS DE GESTIN EMPRESARIAL

Loramendi y Arana) y una centro de enseanza de idiomas (la cooperativa AHIZKE CIM). Fuera del marco geogrfico de actuacin de Hezibide, pero en sintona con los principios inspiradores del movimiento educativo del Alto Deba, surgen los centros de Formacin Profesional Superior de LEAARTIBAI y TXORIHERRI (Ormaechea, 1994).
40 41

Ms informacin: http://www.mondragon.edu/. Ms informacin: http://www.mondragon.edu/eps?language_sync=1. 42 Ms informacin: http://www.mondragon.edu/empresariales?language_sync=1. 43 Ms informacin: http://www.mondragon.edu/huhezi. 44 Ms informacin: http://www.leartik.com/. 45 Ms informacin: http://www2.txorierri.net/. 46 Ms informacin: http://www.arizmendi.eu.
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Adems de estas cooperativas de enseanza, existen otros centros cooperativos relacionados con la formacin y la investigacin (Elorza, 2000), tales como ALECOP (centro de ocupacin laboral para estudiantes), SAIOLAN (centro de formacin de promotores), GOIER (realizacin de estudios en el extranjero), IRAUNKOR (formacin continua para las empresas), la ya citada AHIZKE-CIM, GIZABIDEA (fundacin para la educacin y la investigacin en los mbitos tecnolgicos y sociales), la ya citada HEZIBIDE (coordinacin de los centros educativos de la comarca) y el COLEGIO MAYOR BITERI. Debemos destacar la cooperativa IKERLAN (centro de investigaciones tecnolgicas), que tiene como finalidad colaborar a travs de la investigacin aplicada y el desarrollo tecnolgico en la renovacin tecnolgica y organizativa de las empresas. Su misin es la captacin, asimilacin y transferencia de tecnologas de vanguardia al sector productivo. Se trata de una cooperativa de segundo grado de servicios (socios usuarios-empresas, socios trabajadores y socios colaboradores, que participan en diferente grado en la asamblea general y en el consejo rector). Finalmente, debemos sealar OTALORA, Centro de Desarrollo Directivo y Cooperativo de Mondragon. A pesar de no ser una cooperativa de enseanza, su misin tiene estrecha relacin con la formacin, dado que este centro se dedica al aprendizaje continuo de los directivos y de los miembros de los rganos sociales de la Corporacin en matera de cooperativismo y de gestin empresarial (Fuente: http://www.otalora.com/).

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En relacin a los retos del sector educativo vasco en general, desde la Euskal Herriko Ikastola se reclama la mejora del actual sistema educativo, mediante a evolucin de un modelo burocrtico y regulador de dicho sistema, hacia un modelo caracterizado por la descentralizacin y autonoma de los centros y del principio de responsabilidad de los mismos, que en palabras de Imanol Igeregi (director) y de Abel Ariznabarreta (responsable pedaggico), enlaza con el concepto de accountability (Hik Hasi, 2010: 23). De cara a las cooperativas de enseanza, esta accountability obligara a disponer herramientas de gestin adecuadas a la Responsabilidad Social Corporativa (RSC) enfocada al sector de la enseanza y al sector cooperativo, utilizadas para la gestin interna y para la comunicacin externa. Prueba de este inters de las cooperativas de enseanza por la gestin de la RSC es la propuesta de Memoria de Sostenibilidad presentada por la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, que analizaremos en el presente trabajo (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006). Con respectos al futuro de las cooperativas de enseanza en particular, stas tienen dos tipos de problemas: por un lado, los problemas tpicos del resto de empresas de servicios, en concreto, los problemas econmicos, de gestin y los relativos a la calidad del servicio ofertado; por otro lado, las cooperativas de enseanza poseen ciertos problemas especficos provenientes de su naturaleza educativa, en concreto, problemas en relacin a la direccin del centro. Se aconseja que la direccin sea ejercida mediante un rgano colegiado, en el que se incluya un responsable de gestin y un responsable acadmico. No obstante, es comn que las labores de direccin recaigan sobre un nico Director-Gerente (Zelaia, 1997: 86). Con respecto a estos problemas, sera conveniente extender el modelo dual o integral de cooperativa de enseanza, desarrollado por la Experiencia de Mondragn, al resto de cooperativas de enseanza, y en especial a las Ikastolas, como seala Zelaia, (1997: 87, 90). Este modelo facilitara la bsqueda de soluciones a dichos problemas,

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dado el trabajo conjunto que se realizara entre padres, alumnos, trabajadores y empresas48. Por otro lado, corregira la temporalidad existente en el colectivo de socios usuarios (padres y alumnos), convirtindose el colectivo de trabajadores en una figura de socio con estabilidad plena (Zelaia, 1997: 90). Y es precisamente en el mbito de la gestin donde encontramos otro reto de las cooperativas de enseanza (Zelaia, 1997: 93): fortalecer sus sistemas de gestin empresarial, mediante la profesionalizacin e innovacin de sus organizaciones. Del mismo que en el caso del modelo dual del Grupo Mondragn, una transferencia de conocimientos en materia de gestin empresarial entre la Experiencia de Mondragn y el movimiento de las Ikastolas sera, en nuestra opinin, muy beneficioso para estas ltimas y en nada perjudicial para las cooperativas de Mondragn (dada la ausencia de competencia entre estos dos movimientos). Ligado a la falta de teorizacin cooperativa que sufre el sector del cooperativismo de enseanza en Euskadi, Zelaia sugiere la necesidad de fomentar dicha teorizacin como medio para dotar de legitimacin social a este movimiento cooperativo (Zelaia, 1997: 92). En concreto, mediante la teorizacin, Zelaia sugiere que se mejorara la imagen pblica y poltica de las cooperativas de enseanza (Zelaia, 1997: 92), auto-proclamndose como una tercera va en el mbito educativo, superando las contradicciones internas de los sectores pblicos (centralizacin de las decisiones) y privados tradicionales (nimo de lucro y/o falta de participacin de los usuarios y trabajadores en el proyecto educativo). Segn algunos autores se ha recalcado la posibilidad de que desde la Experiencia de Mondragn se realice una transferencia de conocimiento en el mbito de la doctrina cooperativa, como medio para fortalecer la naturaleza de las cooperativas de enseanza, sobre todo de las ikastolas49.

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Zubizarreta, J.R. (1990): I. Conferencia Internacional de Economa Social, Gasteiz, indito, citado en Zelaia, 1997: 88).

Retegui, J. (1990): El modelo cooperativo como alternativa en la educacin I. Conferencia Internacional de Economa Social, Gasteiz, citado en (Zelaia, 1997: 88).

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Fernndez Bodegas resume los retos del cooperativismo de enseanza vasco, de las siguiente manera: el modelo cooperativo de enseanza debe demostrar eficacia, y en coherencia, un modelo de gestin eficaz de las cooperativas de enseanza ha de tener en cuenta las necesidades sociales. En este sentido, es necesaria la utilizacin de instrumentos de gestin empresarial, con un marcado espritu innovador y centrados en el campo de la planificacin y la gestin de la calidad. Todo ello impulsado mediante estrategias de formacin en la gestin empresarial. En este contexto, la promocin de la identidad cooperativa es crucial (Fernndez Bodegas, 2000: 98). El objetivo del proyecto de investigacin propuesto en este documento se centra en el desarrollo de los instrumentos de gestin solicitados por las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, desde un punto de vista multidimensional, es decir, referido a aspectos econmicos, educativos y cooperativos, y con el propsito de incrementar sus niveles de eficiencia, eficacia y calidad (Zendoia, 2009). En nuestra opinin, la Contabilidad de Gestin es una disciplina empresarial idnea para cubrir las necesidades de gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi

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3. MARCO CONCEPTUAL (II): LA CONTABILIDAD DE GESTIN

3.1. INTRODUCCIN A LOS SISTEMAS DE

INFORMACIN EMPRESARIAL
Con la intencin de posicionarnos conceptualmente con respecto a la disciplina contable elegida en el presente proyecto de investigacin, en este apartado introductorio delimitaremos el significado, alcance y relaciones recprocas entre conceptos clave para nuestro objeto de estudio, como son la planificacin, el control de gestin, el proceso de toma de decisiones y las herramientas de informacin empresarial destinadas a facilitar dichos procesos.

La planificacin empresarial, relacionada directamente con el concepto de estrategia, es el proceso mediante el cual la direccin de la empresa establece las polticas o acciones a seguir para alcanzar sus objetivos. Este proceso consta de tres fases estrechamente relacionadas entre si: la planificacin estratgica, tctica y operativa (AECA, 2003b: 19-20; Amat y Soldevila, 2006: 41-44). Dichas fases pueden realizarse de manera formalizada o intuitiva.

Un concepto inevitablemente unido al proceso de planificacin es el proceso de control de gestin. No hay planificacin eficaz sin el control a posteriori de lo planificado. Lo mismo ocurre a la inversa: un control de la actuacin empresarial sin su previa planificacin, pierde gran parte de su potencial para la gestin, dado que no hay referencia con respecto a la cual comparar los resultados de la organizacin. A lo largo del presente documento, entenderemos el concepto de control de gestin como el control permanente de la evolucin de la empresa para detectar posibles desviaciones respecto al funcionamiento adecuado y necesario previsto por la direccin (AECA,

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2003a: 15; Amat, 2003: 22, 35). Estos mecanismos pueden ser, al igual que en el caso de la planificacin, formalizados o no formalizados. Entre los mecanismos informales de control, podemos sealar, por ejemplo, la cultura organizativa, la cual influye en el comportamiento y en la toma de decisiones de las personas de la empresa. Entre los mecanismos formalizados, la contabilidad es el sistema de control formalizado por excelencia (AECA, 2003b: 16). Hasta el momento, hemos relacionado la labor de la direccin de la empresa nicamente con los procesos de planificacin y control de gestin. No obstante, las empresas pueden y deben tambin tomar decisiones al margen de dicho proceso de planificacin y control (Malles, 2006a: 15-17). Para razonar estas decisiones, puede utilizarse lo que podemos denominar Informacin a la carta. As, cualquier clase de decisin que se quiera adoptar est sujeta a la recogida de informacin previa y se calcular en funcin de las necesidades y de las caractersticas de la empresa a la que va a ser destinada (Malles, 2006a: 17). En el mbito empresarial, de cara a facilitar los procesos de planificacin, control de gestin y de toma de decisiones, es fundamental disponer de informacin que permita medir el resultado de la empresa. La seleccin de un determinado sistema de informacin empresarial depender de las variables que se quiera controlar, de las caractersticas de la empresa y particularmente, de sus necesidades de informacin. En consecuencia, todos estos elementos influyen en las caractersticas del sistema de informacin, haciendo que ste sea intuitivo o formalizado (Amat, 2003: 34). Desde mbitos acadmicos se remarca la necesidad de la formalizacin contable de la informacin empresarial (Blanco Ibarra, 2008: 180; Mallo, 1988: 46). As, de entre los posibles sistemas formalizados de medicin del resultado, los sistemas contables de carcter econmico-financiero son los que ocupan una posicin predominante en la teora y prctica empresarial. Estos sistemas contables miden la contribucin econmica que cada centro de responsabilidad hace al resultado global, y

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la actuacin y eficacia de cada responsable en el logro de los objetivos econmicofinancieros (Amat, 2003: 115). No obstante, no se deben ignorar en ningn momento la existencia de mecanismos informales de informacin y su posible utilizacin como medio para suplir las limitaciones de los sistemas de informacin formalizados. Segn Joan M Amat, existe complementariedad entre el anlisis ms detallado de los resultados que elabore nuestro sistema formalizado de informacin y el autocontrol realizado de manera intuitiva. Ms an, en ocasiones, la combinacin de los mecanismos de informacin formales e informales puede llegar a ser necesaria (Amat y Soldevila, 2006: 13-14). En este trabajo, sostenemos que la formalizacin de los sistemas de informacin empresarial es un instrumento imprescindible para lograr la eficacia y la eficiencia organizativa. No obstante, debemos tener siempre presente que la existencia de un sistema de informacin intuitiva o informal es imprescindible, ya que una gran parte de la informacin necesaria para la toma de decisiones en el mbito empresarial es difcilmente determinable o formalizable de forma exacta.

3.2. LOS SISTEMAS DE INFORMACIN CONTABLE

La contabilidad de la empresa es una ciencia de naturaleza econmica que tiene por objeto producir informacin para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos monetarios a todos sus niveles organizativos, mediante la utilizacin de un mtodo especfico apoyado en bases suficientemente contrastatadas, con el fin de facilitar la adopcin de decisiones financieras externas y las de planificacin y control internas (Caibano, 1987: 41; Mallo, 1988: 45).

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Segn Caibano, la contabilidad puede ser clasificada en funcin de los destinatarios de la informacin contable. De esta manera, hablamos de contabilidad externa o Contabilidad Financiera cuando la informacin contable trasciende al exterior de la empresa. En este caso, nos encontramos dentro del mbito de actuacin de la contabilidad financiera. Por su parte, la contabilidad interna o Contabilidad de Gestin hace referencia al hecho de que la informacin contable sea utilizada, casi exclusivamente, para su uso interno empresarial y por lo tanto, est dirigida a los diferentes niveles directivos (Caibano, 1987: 46; Amat, J. 2003: 136). No obstante, los dos tipos de sistemas contables pueden producir informacin vlida orientada a la adopcin de decisiones por parte de los diferentes niveles de direccin de la empresa. Esta es la postura adoptada por el documento n 1 de la Comisin de la Contabilidad de Gestin de AECA, segn el cual, un importantsimo cometido de la contabilidad de la empresa, entre la que se encuentra la Contabilidad Financiera, es interpretar y comunicar toda la informacin necesaria para la planificacin y el control, y permitir tomar las decisiones con el menor riesgo posible (AECA, 2003: 21). Aclarado nuestra postura al respecto, delimitemos la utilidad de la Contabilidad Financiera para su uso interno en el mbito empresarial. Segn Caibano, la Contabilidad Financiera es de gran utilidad para los usuarios externos, pero no lo es menos para los usuarios internos de la empresa, y en especial, para la propia direccin (Caibano, 1987: 572). En este sentido, Mallo localiza a la Contabilidad Financiera en el peldao bsico de los sistemas de informacin contable empresariales: a la hora de construir un sistema contable para la toma de decisiones, las empresas deben, en primer lugar, implantar la contabilidad financiera con el nimo de atender a los mnimos legales y ofrecer un mnimo de informacin general del negocio a los propietarios, trabajadores o sindicatos, proveedores y acreedores; en segundo lugar, la contabilidad financiera ser utilizada para fines directivos, de manera que d respuesta interna y externa de la gestin empresarial (Mallo, 1988: 48-49).

64

Este mismo razonamiento se desprende de la lectura de la parte primera del Plan General de Contabilidad espaol, relativa al marco conceptual de la Contabilidad Financiera50. La informacin facilitada por la Contabilidad Financiera51 puede ser suficiente para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad y que, por lo tanto, no requiera demasiada sofisticacin en sus sistemas de informacin contable (Amat, 2000: 33). A pesar de que este control puede ser mejorado mediante una serie de estadsticas extracontables sobre la produccin, la contabilidad financiera es insuficiente para poder suministrar informacin que permita a la direccin de la empresa analizar su estructura de costes. Es obvio que la propia simplicidad del sistema no facilita un control analtico cuando la empresa tiene una cierta complejidad (varios departamentos, varios productos...). Para ello ser conveniente disponer de un sistema de contabilidad de costes o analtica (Amat, 2003: 136). Adems, dada su naturaleza estrictamente monetaria, la contabilidad financiera tiene dificultades para estructurar completamente el comportamiento individual y

50

El Plan General de Contabilidad espaol, en su parte primera relativa al marco conceptual de la contabilidad, afirma que las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la informacin suministrada sea comprensible y til para los usuarios al tomar sus decisiones econmicas (...). Si tenemos en cuenta que, adems de los usuarios externos (como proveedores y acreedores), la contabilidad financiera tambin est dirigida a usuarios internos, podemos asegurar que es comnmente admitido (as lo ratifica el marco conceptual del Plan General Contable espaol vigente) que los estados contables pueden servir de base para la toma de decisiones en el mbito directivo. Y dado que la Contabilidad Financiera puede ser usada para fines directivos, podemos considerarla como parte integrante del proceso de planificacin, toma de decisiones y control empresarial. La contabilidad financiera persigue la obtencin de dos estados contables bsicos: el balance y la cuenta de resultados. Esta es la informacin contable fundamental, pues mediante la cuenta de resultados se puede conocer la situacin econmica de la empresa (la rentabilidad) y mediante el balance de situacin, la situacin financiera de la empresa (solvencia en la financiacin del activo). Los directivos, para poder valerse de la informacin que se halla en los estados financieros, deben analizar dichos estados. El anlisis de estados financieros, tambin conocido como anlisis econmico-financiero, anlisis de balances o anlisis contable, es un conjunto de tcnicas utilizadas para diagnosticar la situacin y perspectivas de la empresa con el fin de poder tomar las decisiones adecuadas (Amat, 2000: 16).

51

65

organizativo, para medir el resultado en trminos cuantitativos, evaluando as mismo la actuacin de cada responsable (Amat, 2003: 213-236). A pesar de todas sus limitaciones, la Contabilidad Financiera es mecanismo bsico e imprescindible en los procesos de control de gestin y toma de decisiones empresariales: podemos encontrarnos con el caso de que ciertas empresas con poca complejidad organizativa y productiva basen su sistema de medicin del resultado nicamente en la Contabilidad Financiera (Amat, 2003: 136).

3.3. MARCO

CONCEPTUAL

DE

LA

CONTABILIDAD DE GESTIN
3.3.1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIN
Las limitaciones de la informacin generada por la contabilidad financiera se cubren mediante la denominada contabilidad interna, es decir, la contabilidad utilizada exclusivamente para la toma de decisiones por parte de los responsables empresariales. Hablamos de la Contabilidad de Gestin. No hay una delimitacin conceptual generalizada o nica sobre esta disciplina contable. As, encontramos tres enfoques delimitadores del mbito de la Contabilidad de Gestin52: Corriente integradora. La Contabilidad de Gestin es una denominacin ms de la Contabilidad de Costes, que abarca todo el mbito de la Contabilidad Interna. sta incluye mtodos necesarios para la planificacin efectiva, la eleccin entre cursos de accin alternativos y el control a travs de su evolucin e interpretacin de la actuacin.

52

Fernndez, A. y Muoz, M.C. (1997): Contabilidad de gestin y excelencia empresarial, Editorial Ariel S.A., pg. 36-40, citado en (Soldevila, 2000: 17); (Malles, 2006b).

66

Corriente restrictiva. Segn este enfoque, la Contabilidad de Gestin es una rama autnoma dentro de la ciencia contable y separada de la Contabilidad de Costes. As, la contabilidad de costes se encarga de los procesos de formacin del coste del producto, y de las tareas de planificacin y de control se encarga la Contabilidad de Gestin.

Corriente renovadora. Separa las dos Contabilidades considerando que la Contabilidad de Costes es una rama o subconjunto fundamental de la Contabilidad de Gestin. De esta manera, una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantando una contabilidad de gestin. Por el contrario, una empresa que tenga desarrollada una contabilidad de gestin, necesariamente debe tener una contabilidad de costes (AECA, 2003b: 22). Esta ltima corriente es el enfoque generalmente aceptado en el caso espaol,

propuesta por AECA, aunque, claro est, sin carcter normativo. As, podemos distinguir las siguientes disciplinas contables (AECA, 2003b: 22-23): Contabilidad de costes: rama de la Contabilidad de Gestin que suministra informacin relativa a los costes de los productos y servicios generados por la empresa a efectos de determinar el valor de las existencias y el coste de los productos vendidos. Contabilidad de gestin: rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin, valoracin, racionalizacin y control de la circulacin interna, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales. La evolucin desde la contabilidad de costes a la contabilidad de gestin aparece representada en el desarrollo de las tres lneas de investigacin desarrolladas hasta el momento en el mbito de la contabilidad interna (Malles, 2006a: 15-17): Primera lnea de investigacin relativa al anlisis de los costes histricos: el clculo del coste de los productos o servicios, la valoracin de los factores y

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productos que permanecen en la empresa como inversin y el clculo de mrgenes y resultados. Esta lnea de investigacin estudia los modelos de costes histricos, primero inorgnicos y luego orgnicos (teniendo en cuanta el organigrama y los centros de responsabilidad de la empresa). Todos ellos utilizan los costes realmente habidos para compararlos con los costes de ejercicios anteriores. Segunda lnea de investigacin relativa a la planificacin y el control de gestin: esta lnea de investigacin se corresponde con los modelos de planificacin de costes estndares y presupuestos, que permiten un mejor control de la eficiencia de los recursos. Tercera lnea de investigacin relativa a la toma de decisiones: segn Eduardo Malles, esta lnea de estudio puede ser o no independiente de las investigaciones anteriores. Se define como de informacin a la carta. As, cualquier clase de decisin que se quiera adoptar est sujeta a la recogida de informacin previa y se calcular en funcin de las necesidades y de las caractersticas de la empresa a la que va destinada (Malles, 2006a: 17). Por lo tanto, de la contabilidad de costes surge la contabilidad de gestin para hacer frente a las mayores necesidades de informacin de la empresa moderna. As, desde la simple cuantificacin del coste del producto, se pasa a su racionalizacin y control (Mallo, 1988: 66). Por su parte, algunos autores tambin han remarcado expresamente que la Contabilidad Presupuestaria es, junto con la mencionada Contabilidad de Costes, un antecedente de la Contabilidad de Gestin, identificada con su segunda lnea de investigacin53. En definitiva, a efectos de este trabajo, adoptamos la tercera corriente delimitadora de la Contabilidad de Gestin, es decir, su enfoque ms amplio, de manera que la definiremos como aquella disciplina contable que pretende captar, registrar, evaluar, analizar y trasmitir informacin financiera y no financiera, cuantitativa y
53

Fernndez, A. (1993): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestin: una propuesta delimitadora, Cuestiones actuales de Contabilidad de Costes, pg. 64-66, citado en (Soldevila, 2000: 19).

68

cualitativa, con el objetivo de facilitar la toma de decisiones de los diferentes estamentos de la organizacin, relativas al seguimiento de los objetivos generales marcados, a la planificacin, control y medida de todas las actividades de la empresa, as como a la organizacin y a la coordinacin de estas actividades, en estrecha colaboracin con el resto de reas funcionales y permitiendo participar a los responsables de su ejecucin junto con la gerencia, en esta toma de decisiones (Fernndez, A. (1993): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestin: una propuesta delimitadora, Cuestiones actuales de Contabilidad de Costes, pg. 64-66, citado en [Soldevila, 2000: 19]). 54. Para ello, la Contabilidad de Gestin utiliza informacin proveniente de la Contabilidad Financiera y de sus instrumentos tradicionales, como son la Contabilidad de Costes y la Contabilidad Presupuestaria, centrados en el corto plazo y en aspectos exclusivamente econmico-financieros. No obstante, la tradicional Contabilidad de Gestin, para poder adaptarse a los cambios actuales, debe complementar esta
54

Mediante la postura que hemos adoptado en relacin a la Contabilidad de Gestin, hemos ampliados su contenido hacia aspectos estratgicos no financieros, acercndonos al concepto denominado Contabilidad de Direccin Estratgica. El documento n 1 de la Comisin de la Contabilidad de Gestin de AECA fija el marco contable que ofrece el soporte racional a las decisiones estratgicas y tcticas, constituido por las siguientes reas (AECA, 2004: 32): la contabilidad financiera, la contabilidad de gestin y la contabilidad de direccin estratgica. Este marco adquiere la forma de un tringulo contable (AECA, 2003: 33): en el vrtice de este tringulo se sita la contabilidad de direccin estratgica, la cual se nutre de la informacin de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestin. Entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestin existe una relacin bi-direccional o interrelacin, concretamente, en la parte relativa al subconjunto de la contabilidad de costes (el denominado dualismo contable existente entre la contabilidad de costes y la contabilidad financiera). Segn AECA, la contabilidad de direccin estratgica se fundamenta en la contabilidad financiera y la de gestin, y contribuye a la planificacin estratgica, para lo cual es preciso conocer los factores internos de la organizacin, as como los externos y su probable evolucin (AECA, 2204: 32). Segn la Comisin de Contabilidad de Gestin, la Contabilidad de Direccin Estratgica es el proceso de identificacin, medida, acumulacin, anlisis, preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin econmica usada por la gestin para planificar, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilizacin. Esta disciplina contable cubre las facetas de comunicacin interna y externa de la empresa, por lo que tambin extiende su mbito a la preparacin de ciertos informes a terceros. Segn el enfoque de la Contabilidad de Direccin Estratgica, sta posee un contenido pluridisciplinar, que va ms all de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestin. La contabilidad de direccin estratgica se nutre de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestin, para poder adoptar una visin ms amplia, estratgica y dinmica. As, procesa, interpreta y comunica informacin relevante y oportuna, para apoyar racionalmente el proceso de planificacin y control en los niveles estratgicos, tcticos y operativos (AECA, 2003: 28-30). A efectos de este trabajo, y segn Caibano, sostendremos que la Contabilidad de Direccin Estratgica, ms que una tercera rama de la contabilidad de la empresa, representa una nueva concepcin de dicha contabilidad, que la contempla bajo la perspectiva de que la informacin contable ha de servir, sobre todo, para proporcionar informacin relevante a la direccin de la empresa (Caibano, 1987: 50).

69

informacin financiera con la planificacin estratgica a largo plazo, por lo que debe introducir indicadores de gestin de carcter no financiero para controlar los aspectos cualitativos de las organizaciones. Ello se logra mediante la utilizacin de Sistemas de Indicadores de Gestin55.

55

Kaplan, R.S. (1984): The evolution of management accounting, The Accounting Review, vol. LIX, nm. 3, julio, pg. 390-418, citado en (Soldevila, 2000: 20).

70

3.3.2. FUNCIONES

TRADICIONALES

DE

LA

CONTABILIDAD DE GESTIN.
Dado que la contabilidad de costes constituye un subconjunto de la contabilidad de gestin, las funciones de carcter econmico-financiero de esta ltima son ms amplias que las de la contabilidad de costes (Mallo, 1988: 74-77): Anlisis y clculo acumulativo de costes, proceso mediante el cual se facilita el control de los costes, rendimientos y resultados. Planificacin y proceso presupuestario: la planificacin es el proceso de plasmar los programas de actividades que son deseables para mantener y satisfacer los objetivos de la empresa. La plasmacin en trminos econmicos de la planificacin empresarial se realiza mediante el presupuesto. Toma de decisiones, a corto y a largo plazo, mediante la evaluacin de las alternativas. En base a estas competencias, y segn la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA, la Contabilidad de Gestin es un instrumento que puede ser utilizado por la direccin en dos mbitos (AECA, 2003a: 16-17): como instrumento de control: facilita el proceso de control a travs de la elaboracin y confeccin del presupuesto (proceso de planificacin) y del clculo y anlisis de las desviaciones (proceso de evaluacin). como sistema de informacin que facilita la toma de decisiones: permite conocer cul es el resultado y cmo lo obtiene cada uno de los centros y, por consiguiente, facilita la toma de decisiones que permita mejorar dicho resultado. De todo ello, deducimos que la tradicional Contabilidad de Gestin puede servir para conocer cul es el resultado y cmo lo obtiene cada uno de los centros, y para facilitar el proceso de planificacin y control de gestin a travs de la elaboracin y

71

confeccin del presupuesto y del clculo y anlisis de las desviaciones. El primer grupo de funciones corresponde a la contabilidad de costes; el segundo grupo, a la contabilidad presupuestaria (AECA, 2003a: 16-17).

3.3.3. VENTAJAS

LIMITACIONES TRADICIONALES

DE DE

LOS LA

MECANISMOS

CONTABILIDAD DE GESTIN.
A continuacin, sealaremos las ventajas de los mecanismos tradicionales de la Contabilidad de Gestin, de cara a facilitar la correcta administracin empresarial (Amat, 2003: 10): permite la formulacin de objetivos explcitos para cada uno de los diferentes departamentos o centros de responsabilidad que se pueden plasmar en sus correspondientes presupuestos. permite la medicin contable de la actuacin de cada unidad en trminos de costes, ingresos o beneficios. permite la evaluacin de la actuacin de personas y unidades organizativas a partir del clculo de las desviaciones. permite la toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento interno y la posicin competitiva. A pesar de estas ventajas en el rea de la gestin econmico-financiera, podemos sealar su insuficiente utilizacin en la prctica: hay muchas empresas en las que la contabilidad de gestin apenas existe o se utiliza de forma limitada primando otros mecanismos de informacin y control, generalmente no financieros y no formalizados (Amat, 2003: 11).

72

Como desventaja, tal y como veremos en el siguiente apartado, encontramos que los sistemas tradicionales de contabilidad de gestin presentan serias limitaciones para ser aplicados en el contexto competitivo y dinmico actual: se puede cuestionar su eficacia para controlar aspectos de difcil cuantificacin que son crticos para la organizacin, tales como la calidad, la innovacin y la flexibilidad (Amat, 2003: 12). Por ello, debemos resaltar que la contabilidad de gestin no slo se debiera limitar a la medicin, valoracin, acumulacin y anlisis de los aspectos monetarios de la empresa: "el sistema informativo contable de gestin debe realizar modelos cuantitativos y cualitativos que ayuden a tomar las decisiones ms pertinentes". (Mallo, 1988: 77). Concretamente, y como veremos a continuacin, en contabilidad de gestin, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carcter financiero y concentrarse ms en las medidas no financieras (...) (Blanco Ibarra, 2008: 255).

3.3.4. CARACTERSTICAS

DEL

ENTORNO

COMPETITIVO ACTUAL Y SU INFLUENCIA EN LA CONTABILIDAD DE GESTIN.

Los cambios polticos, socio-culturales, tecnolgicos y econmicos producidos en las ltimas dcadas56 han influido notablemente en la gestin de las organizaciones empresariales y, por consiguiente, en los sistemas de informacin utilizados por la direccin para guiar dichas organizaciones (AECA, 2002: 13). Estos sistema de informacin empresarial deben tener en cuenta nuevas variables que antes no eran de observacin obligada para la gestin empresarial, como la flexibilidad, participacin,
A finales del siglo XX, se producen mltiples cambios socio-econmicos que influirn ms tarde en la gestin y organizacin empresariales, siendo los ms representativos los que a continuacin enumeramos (Garca Insausti, 2003: 91-96): el proceso de globalizacin de los mercados, tanto financieros, como de productos y servicios; intensificacin e internacionalizacin de la competitividad empresarial; desarrollo tecnolgico y revolucin y gestin del conocimiento y la comunicacin; aumento de la gama de productos y servicios ofertados, como va de incremento y fidelizacin de los clientes, es decir, como medio para competir y mantenerse en el mercado; aumento de las exigencias de los clientes con respecto a dichos productos y servicios.
56

73

innovacin y adaptacin al entorno (AECA 2002: 16). En concreto, la contabilidad de gestin ha tenido que adaptar sus caractersticas a esta nueva situacin (AECA 2002: 17-20). Los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestin se han centrado primordialmente en aportar informacin econmico-financiera. Este tipo de informacin presenta algunas deficiencias para ser utilizada en el proceso estratgico debido a los siguientes aspectos (Amat, 2003: 70-71): la informacin contable tradicional est orientada a corto plazo y al anlisis del pasado mediante las desviaciones producidas, sin facilitar la toma de decisiones a largo plazo o el control a posteriori de la estrategia. se limita a suministrar informacin financiera y, en general, cuantitativa y se dispone de limitada informacin cualitativa. se centra en la situacin interna de la empresa con una limitada consideracin del entorno competitivo (competencia, clientes, administracin pblica y proveedores nacionales e internacionales). tienen unos procedimientos que pueden ser en bastantes casos burocrticos y rutinarios (periocidad, estandarizacin de la informacin, etc.) orientados al registro contable de los costes y de sus imputaciones a los productos que frenan su utilizacin en decisiones estratgicas y promueven un comportamiento poco flexible y creativo. En definitiva, nos encontramos ante las limitaciones de los sistemas de control financiero para estructurar completamente el comportamiento individual y organizativo, de identificar indicadores de control y objetivos cuantitativos que midan dicho comportamiento, de medir el resultado en trminos cuantitativos y de utilizar dicha informacin al evaluar la actuacin de cada responsable (Amat, 2003: 213-236). En consecuencia, para que la informacin contable contribuya al proceso estratgico y pueda cubrir las limitaciones que acabamos de exponer, es necesario

74

disear sistemas de informacin y control que cumpla con las siguientes condiciones (Amat, 2003: 71-72): que estn orientados al largo plazo, facilitando as las decisiones estratgicas y su control a posteriori. As, deben prestar atencin a aspectos estratgicos, tales como los costes relevantes, el anlisis estratgico de costes, etc. deben presentar informacin financiera y, especialmente, no financiera tanto cuantitativa como cualitativa (calidad, productividad, flexibilidad, innovacin, etc.). deben presentar informacin interna y externa, con una mayor consideracin del entorno competitivo. De esta manera, se dispondr de informacin que facilite ganar ventajas competitivas. deben reducir la burocracia y deben estimular la flexibilidad para adecuar la informacin a cada tipo de necesidad de decisin y la creatividad para hacer frente a la ambigedad de las decisiones estratgicas. Segn Felipe Blanco Ibarra, en cualquier tipo de negocio, sea maduro o no, se debe evaluar el mismo en base a una mezcla de medidas financieras y no financieras (Blanco Ibarra, 2008: 255). En este sentido, la Contabilidad de Gestin ha sufrido un proceso de renovacin en las ltimas dcadas, centrada en la toma en consideracin para la gestin, de manera formal, de variables no financieras. stas hacen referencia tanto a aspectos internos de la empresa (aspectos ligados a la produccin o a la gestin comercial), como a aspectos externos a la misma (anlisis actual y evolucin del entorno), pudiendo ser formalizada y sistematizada mediante nuevos mecanismos de la contabilidad de gestin, como los sistemas de indicadores de gestin empresariales, entre los que destaca el Cuadro de Mando Integral. De esta manera, la contabilidad de gestin ha integrado en un nico modelo o instrumento de gestin, la informacin financiera y no financiera ms relevante, necesaria y crtica para que las empresas puedan planificar, controlar y tomar las

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decisiones de manera ptimas y as competir adecuadamente en el mercado competitivo actual.

Cambios en el entorno a nivel tecnolgico, social, poltico y econmico Creciente complejidad de las empresas y mayor incertidumbre para la Direccin

Necesidad de mejorar la informacin para la Direccin

Adaptacin de la Contabilidad de Gestin mediante el diseo de cuadros de indicadores de gestin Figura 3.1. Impacto del entorno en los sistemas de informacin y control (Fuente: AECA 2002: 20)

Esta nueva dimensin de la Contabilidad de Gestin, es decir, la toma en consideracin de manera formalizada de variables no financieras, est relacionada con otros aspectos empresariales, como son la Gestin de la Calidad Total y la Responsabilidad Social Corporativa (RSC).

3.3.5.

LAS HERRAMIENTAS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN

En funcin del marco conceptual fijado en este tercer captulo, al abordar el estudio de la Contabilidad de Gestin en el mbito de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, proponemos que dicho anlisis se efecte centrndonos en las herramientas de Contabilidad de Gestin sealadas en este mismo apartado, es decir, la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria y las nuevas herramientas de Contabilidad de Gestin, materializadas en los Sistemas de Indicadores para la Gestin Empresarial. 76

A continuacin, sealaremos muy brevemente las diferentes herramientas que la Contabilidad de Gestin puede poner en manos de las empresas para facilitar los procesos de planificacin, control de gestin y de toma de decisiones.

3.3.5.1. LA CONTABILIDAD DE COSTES

Segn Mallo, la contabilidad de costes es un sistema de informacin racional y conciso para calcular los costes por diversos procedimientos, relacionndolos con los ingresos de los productos o servicios fabricados y vendidos en cada periodo, a fin de analizar los resultados obtenidos y generar informacin para la toma continuada de decisiones (Mallo, 1988: 73). Segn estos objetivos, el tipo de informacin que genera la Contabilidad de Costes queda normalmente reservado para uso exclusivo de los distintos niveles de decisin de la empresa, y no para usuarios externos, como ocurre en Contabilidad Financiera (Caibano, 1987: 48). Para facilitar dicha informacin para la gestin, la Contabilidad de Costes se hace operativa mediante los modelos de costes. stos son el conjunto de mtodos y procedimientos utilizados para asignar y acumular los costes de los productos de cara a calcular el resultado peridico empresarial, controlar la actuacin de los responsables de las secciones y dar informacin relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada de decisiones (Mallo, 78-79). Los modelos de Contabilidad de Costes pueden clasificarse en funcin de varios criterios, de manera que un modelo concreto de costes puede pertenecer a varios grupos clasificatorios (Amat y Soldevila, 2003: 48-49; Mallo, 1988: 80-81)57. Cada modelo
57

Existen diferentes clasificaciones: en funcin de la toma en consideracin en los modelos de costes de las estructuras de jerarqua de la empresa (modelos de costes orgnicos e inorgnicos); segn interese o no imputar los costes a pedidos especficos (modelos de costes por pedidos o por procesos); en funcin de la incorporacin de los costes indirectos a los portadores de costes o al periodo en que se consumen

77

posee caractersticas propias de cara a facilitar la toma de decisiones en la empresa y el control de su gestin, por lo que, lgicamente, las necesidades de informacin de la direccin influirn en la eleccin de dicho modelo de costes. La Contabilidad de Costes, bajo la presin de la demanda de ms informacin y de mayor calidad, ha experimentado una evolucin cualitativa en los ltimos tiempos, en forma de nuevas herramientas o modelos de Costes. Estas nuevas herramientas tienen como objetivo hacer frente a las nuevas demandas informativas en control de gestin y en la toma de decisiones empresariales. Entre ellas, encontramos las siguientes: el Modelo de costes por actividades58 (Activity based costing o ABC), el Coste Total de Calidad59 y los Costes de la gestin medioambiental60. La eleccin del sistema de costes depender siempre de las ciertas variables, como sector de la actividad, las necesidades de informacin de la direccin, la informacin disponible y el coste del propio modelo de costes (Amat y Soldevila, 2003: 48). En este sentido, la empresa podr aplicar a cada objeto de explotacin cualquiera de
(modelos de costes parciales y los modelos de costes totales); segn se hagan los clculos a partir de datos previsionales o bien a partir de datos reales (modelos de costes histricos o modelos de costes estndar y presupuestados).
58

Se trata del criterio ms racional de clculo de los costes de los productos para la toma de decisiones estratgicas por parte de la empresa. Los modelos de costes convencionales no pretenden utilizar criterios de reparto que tengan en cuenta los factores que causan los costes. Por ejemplo, en el sistema de costes completos por secciones, los costes indirectos se reparten por centros de coste o secciones y se asignan a los productos en base a las unidades de obra. Las unidades de obra tienen en cuenta el volumen de trabajo que realizan dichas secciones, sin pretender que sean indicadores relacionados con la causa de los costes. Estos criterios de reparto no tienen en cuenta la causa de los costes que se producen en la seccin. Por el contrario, el modelo ABC considera que son las actividades, y no los productos, las que consumen los factores productivos, para que, a continuacin, las actividades sean consumidas por los productos. De esta manera, el modelo trata de calcular los costes de los recursos usados por todas las actividades que conforman el valor aadido del producto (Blanco Ibarra, 2008: 178). Segn (Amat y Soldevila, 2003: 256-260) y (Blanco Ibarra, 2008: 313-314), el modelo de costes de Calidad Total se refiere al clculo de costes relacionados con la calidad, de manera que permite evaluar los programas de mejora en el mbito del estilo de gestin denominado calidad total. La obtencin o clculo de los costes de calidad puede constituir una herramienta muy til para justificar las acciones de mejora de calidad y medir su eficacia y eficiencia. El Coste Total de Calidad es el sumatorio de los costes de calidad (asociados con la prevencin y verificaciones necesarias) y los costes de no calidad (asociados a los defectos de calidad). Los costes de gestin medioambiental generan informacin sobre el impacto de la gestin medioambiental de las empresas. Concretamente, esta informacin hace referencia a las inversiones, ingresos y costes que la empresa tiene en relacin con su poltica medioambiental, y tambin a los efectos en el entorno de dicha actuacin medioambiental (Amat y Soldevila, 2003: 261-262).

59

60

78

los modelos que acabamos de exponer. Incluso es posible aplicar ms de un modelo a los diferentes objetos de explotacin de cada organizacin (Malles, 2006a: 53). Tal y como sealabamos el apartado 3.1. de este captulo, cuando la empresa tiene cierta complejidad, la contabilidad financiera es insuficiente para controlar la actividad empresarial, por lo que es necesario disponer de sistemas de contabilidad de costes. Estos sistemas persiguen, desde la perspectiva del corto plazo, el clculo de los costes (por seccin o rea de responsabilidad, por productos, por servicio, por clientes, por actividad...) con el objeto de poder controlar mejor cada una de dichas actividades y tomar las decisiones pertinentes de forma racional (Amat, 2003: 136). No obstante, la Contabilidad de Costes presenta ciertas limitaciones en su labor facilitadora de los procesos de control de gestin y de toma de decisiones (Amat y Soldevila, 2003: 238). As, es incapaz de cuantificar completamente la compleja y multidimensional realidad empresarial en trminos cuantitativos y monetarios. Por otro lado, puede presentar limitaciones relacionadas con la fiabilidad de la informacin generada. La respuesta a la primera de las dos limitaciones de la contabilidad de costes fijadas en este apartado, tratar de ser corregida mediante los sistemas de indicadores de gestin empresarial, debido a su potencial para integrar la medicin y el control de las variables no financieras y financieras de las organizaciones empresariales.

3.3.5.2. LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA.

La contabilidad presupuestaria nace de la evolucin de la contabilidad de costes61, la cual pasa de centrarse nicamente en los datos histricos para comenzar a desarrollar
61

No obstante, la lgica predictiva o presupuestaria no slo abarca la contabilidad de costes, sino que tambin cubre la otra rama de la contabilidad de la empresa: la contabilidad financiera. Y es que la contabilidad presupuestaria sintetiza toda su informacin analtica en los estados financieros tradicionales de carcter prospectivo: el balance y la cuenta de prdidas y ganancias previsionales, que dan una visin

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los sistemas de costes estndares y presupuestados (AECA, 2003b: 26; Malles, 2006a: 17). Segn la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA, mediante el proceso presupuestario se persigue cuantificar, coordinar, evaluar y controlar el conjunto de planes de accin a corto plazo, para operativizar y alcanzar los objetivos definidos en la planificacin estratgica (AECA, 1997: 15). As, el proceso de presupuestacin se enmarca dentro del ms amplio proceso de planificacin empresarial. Concretamente, el proceso presupuestario se compone de la fase de presupuestacin (elaboracin, negociacin, consolidacin, aprobacin y revisin del presupuesto) y la fase de control presupuestario (anlisis de las desviaciones presupuestarias). El presupuesto se define como la expresin en trminos monetarios de planes de accin de la empresa. Se trata de una tcnica administrativa que convierte los objetivos de la organizacin en trminos operacionales y cuantitativos. Por lo tanto, los presupuestos tiene por finalidad el apoyo a las tareas de planificacin de las operaciones anuales mediante la cuantificacin de los objetivos de la alta gerencia en las divisiones operativas (AECA, 1997: 29-37). Tras la estimacin de la variable restrictiva62, la elaboracin del presupuesto se centra en el diseo del denominado Presupuesto Maestro63. ste abarca todos los
general del futuro y posible estado patrimonial y econmico de la empresa, pero que no permiten guiar la toma de decisiones de forma analtica. El proceso de elaboracin del presupuesto comienza con la estimacin de la variable restrictiva que va a condicionar el desarrollo de la actividad de la empresa en un periodo determinado, teniendo en cuenta los objetivos a largo plazo y la concrecin a corto plazo de los mismos. La actividad de las empresas puede presentar una serie de restricciones, que pueden ser de naturaleza tcnica o de naturaleza comercial. Cada empresa seleccionar el presupuesto que constituya su principal limitacin: ser el presupuesto al que deber otorgarse prioridad, puesto que va a garantizar la supervivencia de la organizacin. La mayora de empresas basan su sistema presupuestario en el presupuesto de ventas. Sin embargo, los factores condicionantes, limitativos o restrictivos del sistema empresarial pueden ser otros, tales como la capacidad de produccin, materias primas, especializacin del personal, etc.
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No es el objetivo del presente trabajo abordar los aspectos tcnicos de elaboracin del presupuesto maestro. No obstante, sepa el interesado en nuestro estudio, que para todo lo relativo al diseo de los diferentes presupuestos intermedios y de los estados financieros previsionales, proponemos como gua y manual el documento nmero 4 de la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA El proceso

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documentos presupuestarios, desde los presupuestos intermedios, como son los presupuestos operativos, de inversiones y de tesorera, hasta los estados financieros previsionales, es decir, el balance previsional y cuenta de prdidas y ganancias previsional (Blanco Ibarra, 2008: 39-41). Pasando ahora a remarcar los objetivos gerenciales y la utilidad del presupuesto para los procesos de control de gestin y de toma de decisiones, sealamos que, segn Amat y Soldevila, el proceso presupuestario se inscribe en la lgica de intentar anticipar la marcha econmico-financiera de la empresa, y ms concretamente, en la lgica de dotar a la empresa de aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y anticipar la marcha del negocio (Amat y Soldevila, 2003: 9). En este sentido, el objetivo fundamental del control presupuestario es el suministro de informacin que permita tomar decisiones de gestin (AECA, 1997: 99112). Concretamente, el objetivo de los presupuestos es facilitar la planificacin, la coordinacin entre las distintas unidades empresariales, la comunicacin interna de los objetivos econmico-financieros, la toma de decisiones y la posterior evaluacin de la actuacin de los diferentes niveles de direccin (AECA, 2003a: 46). Por lo tanto, mediante el control presupuestario se supera el rendimiento de los sistemas de control histricos, ampliando su mbito de anlisis a los datos previsionales64. La planificacin, su control y la toma de decisiones en relacin a esos datos previsionales puede realizarse utilizando diferentes tcnicas. Estas tcnicas

presupuestario de la empresa (AECA, 1997) y en el resumen de dicho documento y apreciaciones con respecto al mismo realizadas por el Profesor Felipe Blanco Ibarra en su obra Contabilidad de costes y analtica de gestin para las decisiones estratgicas (Blanco Ibarra, 2008). 64 Segn el profesor Caibano, puede decirse que una empresa ha alcanzado un grado de organizacin aceptable cuando es capaz de basar sus decisiones en un proceso presupuestario realizado de forma regular (Caibano, 1987: 49), de manera que se mejora el sistema de control histrico basado en la contabilidad de costes, gracias a la combinacin de este ltimo con un sistema de control previsional (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 23).

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presupuestarias inciden de manera distinta en el proceso de toma de decisiones (Blanco Ibarra, 2008: 231-237). Por ejemplo, en funcin de la variabilidad del volumen de actividad sera conveniente optar entre el presupuesto rgido o el presupuesto flexible65. Otro caso sera, el hecho de que la direccin de la empresa persiga el objetivo econmico de lograr ms altos niveles de eficacia y eficiencia. En este sentido, se puede optar por el presupuesto por programas66 o por el presupuesto por actividades67. En lnea con la bsqueda de eficiencia en la gestin de los recursos, se plantea la dicotoma entre el presupuesto incremental y el presupuesto base cero68: sta se centra en optar en el proceso de formulacin de los presupuestos entre dos planteamientos completamente diferentes en relacin al tratamiento de los costes producidos en ejercicios anteriores (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 102). Cabe destacarse, que a efectos de este trabajo, nos interesan en gran medida las tcnicas del presupuesto por programas y del presupuesto base cero, por su aplicacin potencial a las ENL y a las entidades pblicas. La ventaja principal del uso del presupuesto es que posibilita motivar a la direccin de la empresa a definir y cuantificar sus objetivos bsicos, obligndola a desarrollar un sistema de planificacin detallado antes de tomar decisiones. Este sistema
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As el presupuesto rgido o fijo consiste en la preparacin de un nico presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado, no realizndose ningn tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la estimada. Por su parte, el presupuesto flexible o variable parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes fijos como de los costes variables depende, fundamentalmente, del rango de actividad, por lo que el volumen del presupuesto puede variar, proporcionalmente o no, en funcin de dicho nivel de actividad (AECA, 1997: 85-89). El presupuesto por programas es un sistema presupuestario en el que una vez fijados los objetivos del plan anual en coherencia con los planes estratgicos, se determinan las actividades a desarrollar para la consecucin de dichos objetivos, los recursos a utilizar y los indicadores financieros o fsicos que permitan analizar el grado de consecucin de los objetivos en su doble aspecto financiero y fsico.

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La confeccin de los presupuestos en base a las actividades (ABB, Activity Based Budgeting) es la adaptacin de la filosofa del ABC y ABM al proceso de formulacin de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 105-108).

Por un lado, tenemos el presupuesto incremental, donde se dan por aceptables los costes incurridos en el ejercicio anterior y la nica dificultad est en determinar cul es el porcentaje anual de incremento de los mismos. En el lado contrario se encuentra el presupuesto base cero. Su objetivo es formular los presupuestos de gastos a partir de cero. De esta manera, se deben de justificar la necesidad y conveniencia de cada partida presupuestaria, estableciendo adems la rentabilidad especfica de cada una de estas partidas: toda actividad est sometida al anlisis coste-beneficio y para ello, en cada ejercicio presupuestado, se someten a revisin cada una de las actividades que se desarrollen en la empresa. En definitiva, esta tcnica presupuestaria determina que una actividad puede ser eliminada, si sta no justifica su beneficio.

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detallado de planificacin ayuda a actuar con mayor eficacia y eficiencia en las actuaciones, sirviendo de base continua de evaluacin de los resultados reales (AECA, 1997: 29-37). Segn Amat, el proceso presupuestario es el ms completo de los sistemas de control econmico-financiero de carcter contable (Amat, 2003: 155-156), dado que no solo tiene relacin con la contabilidad de costes, sino que parte tambin de la contabilidad general o financiera: el proceso presupuestario es un instrumento de control que profundiza en el anlisis econmico-analitico a travs de la contabilidad de costes y en el anlisis econmico-financiero de la empresa mediante la contabilidad general (Amat, Soldevila y Castell, 2006: 9). Como limitaciones del empleo de los presupuestos, podemos sealar que los presupuestos estn basados en estimaciones, por lo que existe el riesgo de incertidumbre. Por ello, debe ser adaptado constantemente, por lo que es una herramienta de alta complejidad. Adems, puede llegar a ser problemtica de cara a los miembros de la organizacin: si se pone nfasis en el control presupuestario, los distintos niveles de responsabilidad de la empresa pueden oponerse al sistema. Adems, si los presupuestos vienen impuestos por la direccin, en lugar de ser elaborados de forma conjunta o participativa, pueden tener una influencia negativa en la motivacin del personal, ya que en este caso el presupuesto se utiliza como un mecanismo de presin (AECA, 1997: 29-37). Para finalizar con este apartado sobre la contabilidad presupuestaria como instrumento para el control de gestin y la toma de decisiones, debemos remarcar que su limitacin coincide, en nuestra opinin, con la primera deficiencia sealada para la contabilidad de costes, es decir, los problemas a la hora de monetarizar la multidimensional realidad empresarial. La respuesta a esta limitacin de la informacin contable econmico-financiera de la empresa tratar de ser corregida mediante los sistemas de indicadores de gestin empresarial, entre los cuales el Cuadro de Mando Integral posee una importancia crucial para el desarrollo del presente trabajo.

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3.3.5.3. LOS SISTEMAS DE INDICADORES EMPRESARIALES.

En general, podemos definir un Sistema de Indicadores Empresariales o Cuadro de Mando (CM), como aquel soporte de informacin peridica para la direccin de la empresa, capaz de facilitar una toma de decisiones oportuna, conociendo el nivel de cumplimiento de los objetivos estratgicos definidos previamente, a travs de los indicadores de gestin de carcter multidimensional69 (AECA 2002: 41; Blanco Ibarra, 2008: 256). Los sistemas de indicadores para la gestin empresarial han sido utilizados en multitud de organizaciones desde hace varias dcadas como instrumentos de informacin y control de gestin empresarial (Cid 2005, 137). Sin embargo, los tradicionales CM no realizan una representacin ntegra de la poltica estratgica y, en consecuencia, no otorgan un enfoque o visin integradora de la organizacin como conjunto, lo que reduce en gran medida su utilidad como herramienta bsica en la gestin estratgica. Bsicamente el CM se configura como un instrumento de medicin de los factores clave de xito y no como un instrumento destinado a clarificar y comunicar la estrategia (Amat y Soldevilla 1999: 44; Santos y Fidalgo 2005: 3). Es precisamente la medicin el principal nexo de unin entre el CM y el Cuadro de Mando Integral (CMI)70. El CMI tiene como objeto final, no solo la medicin, sino
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Los indicadores o medidas de control revisten las siguientes modalidades (Blanco Ibarra, 2008: 293297): indicadores econmicos (precios, costes, etc.), indicadores financieros (de financiacin, como el endeudamiento o la autofinanciacin; de eficiencia de las inversiones; de rentabilidad) e indicadores de carcter no financiero (obtenidos de soportes informativos como las encuestas, referidas a aspectos de percepcin cualitativa). Por otro lado, tambin podemos disear indicadores relativos a las claves del anlisis estratgico, como son la seguridad (autonoma financiera, solvencia a largo y a corto plazo, o ratios de disponibilidad), la rentabilidad (rentabilidad econmica, financiera, burstil, PER o PAY-OUT) y la proyeccin de futuro (viabilidad comercial, la satisfaccin del cliente, la satisfaccin del empleado y la responsabilidad social corporativa). El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard fue desarrollado a principios de los aos noventa por Robert S. Kaplan, profesor e investigador de la Universidad de Harvard y David P. Norton, director general de la consultora Nolan Norton de Boston. Kaplan y Norton lideraron un proyecto de

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la correcta implantacin de la estrategia a travs de la definicin de objetivos e indicadores relacionados y alineados con la misma. Segn Blanco Ibarra, el Balanced Scorecard no es un simple CM con un comportamiento esttico, sino que acta como un verdadero simulador de vuelo, con un claro comportamiento dinmico, en el que se contempla todas las interrelaciones entre los distintos grupos de intereses que influyen en la empresa (Blanco Ibarra, 2008: 336). La esencia del CMI se encuentra en que agrupa un conjunto de indicadores que integran todas las reas de la empresa, controlan los factores crticos derivados de la estrategia de forma equilibrada atendiendo a las diferentes perspectivas que puedan darse en la misma. Los indicadores de gestin del CMI estn interconectados entre s, es decir, existe una relacin causa-efecto entre los diferentes indicadores: distinguimos, por un lado, los indicadores de resultado y por otro, los indicadores inductores de dicho resultado (AECA 2002: 74). A diferencia del CM tradicional, el CMI analiza la organizacin desde cuatro perspectivas (Kaplan y Norton 1996: 39-43), atendiendo a las necesidades de informacin de los distintos grupos de intereses que hay en la empresa71: las
investigacin patrocinado por el Nolan Norton Institute, denominado la medicin de los resultados en la empresa del futuro. El estudio fue motivado por la creencia de que los enfoques existentes sobre medicin de la actuacin, que dependan primordialmente de las valoraciones de la contabilidad financiera, se estaban volviendo obsoletos (Kaplan y Norton 1996: 7). Como punto de desarrollo inicial aplicaron la herramienta en un nmero escogido de empresas, y durante un lapso de aproximadamente un ao hicieron su intervencin, observaciones y verificacin de hiptesis. En enero de 1992, Kaplan y Norton publicaron su propuesta de un Balanced Scorecard, ms de un ao despus de realizar investigaciones en 12 compaas lderes en la medicin y administracin del rendimiento. No obstante, el CMI consigui mucho ms que medir el desempeo, ya que, tras ser ampliamente utilizado en diferentes Estados del mundo y en diferentes tipos de empresa (de produccin y de servicios, privadas y pblicas, con nimo de lucro y no lucrativas), ha evolucionado de ser una herramienta de medicin a ser una herramienta de implantacin de la estrategia empresarial, es decir, un nuevo sistema de gestin.
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En concreto: la perspectiva financiera: donde se recoge la informacin de inters para los accionistas y otros agentes externos. Los indicadores financieros nos informan sobre la consecucin de los objetivos econmico-financieros, es decir, sobre las consecuencias econmicas de las acciones realizadas. - la perspectiva del cliente: en esta perspectiva, los directivos identifican los segmentos de clientes y de mercado en los que competir la empresa, y las acciones que llevar a cabo en dichos segmentos. A la hora de medir las acciones realizadas, la perspectiva del cliente separa claramente los indicadores de proceso (por ejemplo, un indicador que mida el plazo de entrega del producto ofertado) y los indicadores de resultado (por ejemplo, un indicador relativo a la satisfaccin del cliente).

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perspectivas financiera, de cliente, de procesos internos y de formacin y crecimiento. A modo de sntesis genrica, el CMI se basa en la suposicin de que, actuando sobre la perspectiva de formacin y crecimiento, se impulsar la mejora continua en los procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo, al fin, los requerimientos exigidos por los accionistas (Kaplan y Norton 1996: 45). Al relacionar las variables estratgicas ms importantes en cada una de las cuatro perspectivas con sus respectivos indicadores, y al interrelacionar dichas variables e indicadores entre s, el CMI deja de ser una herramienta de informacin o medicin para convertirse en un instrumento de gestin que permitir controlar el desarrollo de la estrategia desde las cuatro perspectivas fijadas y realizar de esta manera los procesos de gestin decisivos (Kaplan y Norton 1996: 24). No obstante, dado que el proceso de implementacin de un CMI se centra, como hemos visto, en la correcta definicin de la estrategia, de los factores clave y de los objetivos estratgicos, y en la participacin de las personas que influyen en la consecucin de dichos objetivos, podemos encontrarnos con los siguientes obstculos a la hora de construir un CMI (Santos y Fidalgo, 2004: 10): la falta de visin integradora y enfoque generalista de la estrategia, y la falta de implicacin de los directivos y de las personas con influencia directa sobre los objetivos estratgicos. Para terminar con este apartado, queremos recalcar el potencial de CM para gestionar, desde el punto de vista de la direccin de la empresa, las variables relacionadas con la Responsabilidad Social Corporativa. As, enlazamos la disciplina de la Contabilidad de Gestin con el mbito de la RSC.

la perspectiva del proceso interno: en esta perspectiva, los directivos identifican los procesos crticos internos en los que la organizacin debe ser excelente para generar valor para accionistas y clientes. Estos procesos internos pueden agruparse en tres apartados: los relacionados con la innovacin de productos o servicios que satisfagan a los clientes futuros, los procesos relacionados con la fase de fabricacin (directamente conectado con la calidad y coste del producto o servicio) y los relacionados con la fase de post-venta. la perspectiva de formacin y crecimiento, identifica la estructura que la empresa debe costruir para lograr una mejora a largo plazo. Esta perspectiva intenta medir y controlar la capacidad de la organizacin para innovar, mejorar y aprender y de esta manera, asegurar una posicin competitiva sostenible. La formacin y el crecimiento de una organizacin proceden de tres fuentes principales: las personas, los sistemas de informacin y tecnolgicos y los procedimientos de la organizacin.

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El estudio de la RSC desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestin y, por lo tanto, la administracin de objetivos sociales mediante la Contabilidad de Gestin, es una lnea de investigacin novedosa y necesaria. El anlisis de la literatura en el rea de la Responsabilidad Social Corporativa, demuestra que el mbito ms investigado se centra en la rendicin de cuentas y en la comunicacin corporativa dirigida a los stakeholders (grupos de inters). Por el contrario, existen limitadas referencias al anlisis de la RSC desde la perspectiva de su consideracin en el proceso de control de gestin. Mientras se han desarrollado modelos para sistematizar la contabilidad social en su mbito comunicativo externo, la aplicacin de estos desarrollos al mbito de gestin interna ha sido problemtica y no se han extendido a las exigencias de los sistemas de control de gestin (Durden 2008: 672-675). En este sentido, debemos sealar la posibilidad de realizar contribuciones recprocas entre la contabilidad de gestin y la RSC: concretamente, diversos estudios han indicado la necesidad de introducir a la contabilidad de gestin en la lgica de la RSC. As, Mathews seala la necesidad de que el contable de gestin se implique en los diferentes aspectos de la RSC (Mathews, 1993: 85): La utilidad de los sistemas de contabilidad social diseados y aplicados por los contables de gestin para el control y medicin de la perfomance, es probablemente suficiente razn para su introduccin en el mbito empresarial. Desde el punto de vista de la RSC, las empresas deben actuar de manera sistemtica sobre los aspectos econmicos, sociales y medioambientales de su organizacin. Por ello, la RSC afecta a varias reas funcionales de la organizacin (AECA, 2004: 28): cada organizacin que acte en funcin de la RSC, deber adecuar sus procesos de direccin, gestin, medicin e informacin a la triple dimensin econmica-social y medioambiental. Para ello, se deber contar con herramientas de gestin acordes con la propia RSC (AECA, 2004: 42). Concretamente, el control de gestin en el mbito de la RSC se encargar de medir el grado de cumplimiento de dichas estrategias. Esta medicin se realizar a travs de las distintas herramientas de medicin, control y seguimiento de carcter formal (AECA, 2004: 55).

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Debemos tener en cuenta que los resultados relativos a la sostenibilidad suelen ser medidos de manera informal (Durden, 2008: 675). No obstante, y acorde con la postura fijada en este trabajo a favor de los sistemas de informacin formalizados, sostenemos que sin la integracin de las dimensiones de la RSC en los sistemas de control de gestin formales, la direccin de la empresa corre el riesgo de ignorar dichas dimensiones o percibirlas nicamente como un elemento de comunicacin externa. Es precisamente este efecto negativo de la no formalizacin del control de gestin en el mbito de la RSC, lo que justifica el diseo de un marco integrador de los sistemas de control de gestin y los objetivos y resultados socialmente responsables, lo que Durden denomina un sistema de control de gestin socialmente responsable formalizado o socially responsible management control system (Durden, 2008: 687). Esta formalizacin de los sistemas de medicin de la actuacin, puede llevarse a cabo mediante Cuadros de Mando e incluso, mediante el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton (AECA, 2004: 54; Benegas Ochovo y otros, 2000; Cooper, 2007: 264), lo que refuerza nuestra postura sobre la idea de que estos instrumentos promueven una integracin de lo econmico con lo social. En lo que al presente trabajo se refiere, opinamos que las Memorias de Sostenibilidad o los Balances Sociales confeccionados por organizaciones ligadas a la dinmica relativa a la RSC, pueden ser utilizadas, al menos sus indicadores de gestin, no solo como instrumentos de comunicacin corporativa, sino tambin como instrumentos de gestin interna de aspectos de carcter social. Para sostener dicha postura, partimos de la clasificacin de los Balances Sociales72, expuesta por la Dra. Aitziber Mugarra Elorriaga73 y basada en los criterios

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La Dra. Mugarra ha venido utilizando el trmino Balance Social en sentido genrico, como denominancin-paraguas de todas las iniciativas de la informacin corporativa en materia de RSC.

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utilidad y destinatario. Segn estos criterios, la informacin corporativa sobre RSC puede estar dirigida a la direccin de la empresa y ser utilizada por sta para realizar el control de gestin en el mbito de la RSC. De esta manera, la informacin corporativa sobre RSC debe integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin 74. Siguiendo esta postura integradora, nos posicionamos con los autores que sostienen la utilidad dual de las memorias de sostenibilidad como mecanismo de rendicin de cuentas y como instrumento de gestin integral para la toma de decisiones75. En nuestra opinin, estas memorias de sostenibilidad estructuradas como sistemas de indicadores empresariales se constituyen como cuadros de mando de la RSC, controladores de aspectos crticos empresariales de ndole social. La consecuencia directa de la adopcin de esta postura es el anlisis que realizaremos, en el captulo sexto, sobre el modelo de memoria de sostenibilidad propuesto por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, entendiendo esta propuesta como un instrumento de informacin corporativa y como un instrumento de control de la gestin en el mbito de la RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006).

Fundamentada en [Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicacin en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Direccin de Estudios, Madrid, pg. 4052, citado en Mugarra (1995)]. Garca Echevarria, S., 1981: Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social, Working Paper n 62, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, pg. 31, citado en Mugarra, 1995: 12; Garca Echevarria, S. (1978): El Balance Social de la Empresa como Instrumento de Gestin, Nueva Empresa, 3 julio, 1978, pg. 35, citado en Mugarra, 1995: 12; Parra Luna, F. (1989): El balance social de la empresa como instrumento de gestin, Ediciones Deusto, Bilbao, pg. 98-100, citado en Mugarra, 1995: 12; Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicacin en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Direccin de Estudios, Madrid, pg. 4052, citado en Mugarra, 1995: 14; Co-operative Union of Canada (1985): Social Auditing: A Manual for Co-Operative Organizations, Social Audit Task Force, Co-operative Union of Canada, Ottawa, pg. 2, citado en Cid, 2005: 142.
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Burke, R.C. (1984): Decision Making in Complex Times: The Contribution of a Social Accounting Information System, Society of Management Accountants of Canada, Ontario, citado en Mathews, 1993: 68-70; 82.

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4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL TERCER SECTOR

Una vez analizada las lneas maestras de la disciplina de la Contabilidad de Gestin, estudiaremos brevemente las recomendaciones de los expertos en relacin a esa misma disciplina pero aplicada al Tercer Sector, concretamente, a las entidades del sector privado no lucrativo y a las cooperativas en general. La justificacin de este captulo parte, primero de nuestra visin unitaria del concepto Tercer Sector76, y segundo, de la naturaleza hbrida de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, experiencia intermedia entre cooperativismo y asociacionismo no lucrativo77. Por ello, opinamos que les son potencialmente aplicables las orientaciones generales de la Contabilidad de Gestin implementada en los sectores no lucrativo y cooperativo.

4.1. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL SECTOR NO LUCRATIVO

Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su actividad las ENL, stas deben gestionarse de manera eficiente y eficaz, hecho que puede ser facilitado mediante la utilizacin de sistemas de informacin empresarial adaptados a sus necesidades (AECA, 2001: 13).

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Apartado 2.2.2., pg. 40. Apartado 2.2.2., pg. 43.

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Para ello, y segn Drucker, las ENL deben aprender de las entidades lucrativas78. En este sentido, y dado que la Contabilidad de Gestin es una disciplina contable de aconsejado uso en el mbito lucrativo, es conveniente estudiar su utilidad para la bsqueda de la eficacia y eficiencia en el mbito privado no lucrativo79. En relacin a las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin, como la contabilidad de costes y la contabilidad presupuestaria, debemos sealar que nicamente permiten conocer la entidad desde el punto de vista econmicofinanciero. No obstante, ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad econmico-financiera de la entidad. En relacin a la disciplina de la Contabilidad de Costes, AECA nos seala la imposibilidad de proponer un nico sistema de clculo de los costes para las ENL, dado el carcter multi-servicio o multi-sectorial de las ENL (AECA, 2001: 28). En cierta manera, los modelos de costes aplicables a las ENL no se diferencian de los modelos de asignacin de costes de las organizaciones lucrativas (AECA, 2001: 31). En nuestra opinin, ello se debe a que la variable de mayor influencia en la configuracin de los Sistemas de Costes no es la naturaleza societaria (en este caso, no lucrativa), sino el sector de la actividad. En conclusin, siguiendo este razonamiento, los Sistemas de Costes de las ENL se pueden disear, al igual que en sector privado, en funcin de la
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Druker, PF, 1990: Managing the non-profit organization: principles and practices, HarperBusiness, New York, citado en (Chen y otros, 2006). Un anlisis de la evolucin de la literatura sobre los Sistemas de Control de Gestin de las ENL y sobre los instrumentos de Contabilidad de Gestin utilizados por este tipo de entidades, puede encontrase en (Soldevila, 2000: 86-88; 98-141). Sobre las experiencias empricas en el mbito de la Contabilidad de Gestin aplicada a las ENL: (Soldevila, 2000: 144-148). A efectos de este trabajo, nos centraremos en la clasificacin fijada por la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA, en su documento n 24, La Contabilidad de Gestin en las Entidades sin Fines de Lucro (AECA, 2001). Mediante dicho documento, la Comisin de Contabilidad de Gestin de AECA pretende aportar instrumentos que contribuyan a la mejora continua de la gestin de las ENL (Soldevila y Amat, 2002). Para ello, el anlisis de la Contabilidad de Gestin se divide en el estudio de tres mbitos: la contabilidad de costes, el proceso presupuestario y los sistemas de indicadores de gestin como instrumento de evaluacin de las ENL. El documento AECA sobre la contabilidad de gestin en las ENL pretende aportar elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestin que sean tiles para este tipo de organizaciones. Para ello, adems de incluir y desarrollar los elementos de contabilidad presupuestaria incluidos en la adaptacin contable sectorial relativa a las ENL, se hace hincapi en los sistemas de clculo y gestin de costes y al diseo e implantacin de sistemas de indicadores que faciliten informacin cuantitativa y cualitativa de la gestin.

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estructura establecida por la organizacin (costes orgnicos o inorgnicos) y de los objetivos que se quieran obtener con dicho clculo (costes parciales y costes completos [inorgnico, por secciones homogneas o por actividades]). No obstante, desde la literatura en Contabilidad de Gestin de ENL, se promueven tcnicas como los sistemas de costes por programas (AECA, 2001: 38-40) y el modelo ABC (Bellostas y otros, 2008: 102)80. En relacin a la Contabilidad Presupuestaria, es aconsejable implementar los presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa (AECA, 2001: 49-67), abandonando las tcnicas del presupuesto incremental, y utilizando tcnicas basadas en el presupuesto base cero81 (AECA, 2001: 50-51). Las caractersticas especficas del presupuesto en el mbito de las ENL son las siguientes (AECA, 2001: 50-51): al igual que en el caso de las entidades pblicas, el presupuesto est condicionado a la financiacin obtenida para los programas de actuacin, es decir, indica el volumen mximo que es posible gastar. La elaboracin de presupuestos debe combinar adecuadamente los objetivos que se deseen alcanzar con los recursos limitados disponibles.
-

el presupuesto debe poner nfasis en el cumplimiento de objetivos de servicios y no tanto en el objetivo de beneficio. No obstante, debe quedar claro que se deben aplicar criterios de eficiencia econmica.

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Segn Bellostas, Brusca y Moneva, slo el 8,3% de las ENL espaolas indica que utiliza la informacin contable para determinar el coste y rentabilidad de los servicios, aunque un 37,5% asigna una valoracin media a dicha explotacin. Eso se debe al escaso nfasis que se realiza en estas entidades en los costes por actividad, en contra de lo cabra esperar, ya que la implantacin de una contabilidad analtica por actividades debera ser la clave de la gestin de estas entidades (Bellostas y otros, 2008: 102).

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Como ya se ha ido comentando en la elaboracin de los presupuestos, se han utilizado tradicionalmente datos histricos y se ha realizado estimaciones con respecto a tales datos histricos, realizando dichas estimaciones de forma incremental (Presupuesto Incremental). En el mbito de las ENL, se aconseja la aplicacin de la filosofa Presupuesto Base Cero para evitar el despilfarro y potenciar el control de los costes bajo principios de eficiencia.

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Las ENL no poseen como objetivo ltimo la maximizacin del beneficio y su posterior reparto entre los socios, sino que buscan la consecucin de fines sociales o de inters general mediante la satisfaccin de las necesidades de sus usuarios o beneficiarios. En este sentido, debemos destacar que los condicionantes financieros pueden ser un elemento facilitador o restrictivo de la actividad de las ENL, pero pocas veces sern su objetivo primordial (AECA 2001: 74)82. Y son precisamente los objetivos de las ENL lo que constituye el mayor obstculo para disear sus sistemas de informacin, en concreto, la dificultad de las ENL para medir y valorar su misin y sus objetivos de marcado carcter multidimensional. Los servicios que ofrecen las ENL son, en general, intangibles, y por lo tanto, menos definibles que el beneficio obtenido por las organizaciones lucrativas. La utilidad social que genera el voluntariado y los socios de las ENL tambin ha de ser medido y gestionado, ya que indudablemente es un bien intangible beneficioso para la sociedad. Debido a la caracterstica de intangibilidad de esta participacin social, se hace muy difcil medirla y valorarla mediante los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestin (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44). Por ello, las ENL deben disponer tambin de informacin no monetaria, como por ejemplo, la satisfaccin de los usuarios o beneficiarios. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL83 y
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Segn Kaplan y Norton, las mediciones de los aspectos econmico-financieros por s mismos, no reflejan la misin de las organizaciones pblicas y privadas no lucrativas (Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en (Chen y otros, 2006)). 83 En (AECA, 2001: 87-114), se recoge ejemplos concretos de indicadores de gestin para ENL de los mbitos sociales, culturales y asociativos. Tales indicadores pueden clasificarse de la siguiente manera: indicadores del grado de cobertura de las necesidades: miden el grado de incidencia de los servicios de la entidad en la zona: indicadores de actividad, miden el nivel de realizacin de la misin de cada responsable en cada uno de los proyectos o actividades realizados; indicadores de la estructura de recursos humanos, miden la cantidad y estructura de los empleos necesarios para llevar a cabo los servicios de la entidad; indicadores de impacto, miden el grado de difusin de las actividades; indicadores de economa, cuantifican los recursos consumidos en el proceso productivo para la produccin o prestacin de unos determinados servicios; indicadores de utilizacin de medios, miden el tipo, grado, intensidad y evolucin de los recursos consumidos, tanto humanos como materiales, por los diferentes centros de responsabilidad o por los diferentes programas o proyectos de actuacin; indicadores de calidad, miden el grado de satisfaccin de los clientes para cada uno de los proyectos o programas realizados.

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sistematizados en Cuadros de Mando (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas y otros, 2008: 106). En esta lnea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptacin del CMI aplicable al contexto de las ENL (AECA 2001: 69)84. Dicha adaptacin se diferencia con respecto al modelo de CMI lucrativo en el orden de prelacin de las cuatro perspectivas clsicas del CMI, as como en la denominacin de la perspectiva del cliente que, en el caso de las entidades no lucrativas, ampla su alcance incluyendo a todos los grupos de inters o stakeholders, por lo que es comn que dicha perspectiva pase a identificarse como perspectiva de usuarios, de stakeholders, de beneficiarios, sociedad, etc. En relacin con el orden jerrquico, en las organizaciones no lucrativas, en la cspide de la pirmide, se encuentran la Misin (objeto social de la ENL) y la perspectiva de los Stakeholders (cobertura de necesidades de los grupos de inters), seguida de la financiera. Esta diferencia sustantiva permite dirigir la atencin de las organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que son prioritarios, poniendo como ejemplo de este tipo de organizaciones las entidades sanitarias pblicas orientadas hacia el paciente y, en general, a toda la comunidad destinataria de alguna manera de sus servicios (Santos Cedrian y Fidalgo Cervio 2002: 18; Amat y Soldevilla 1999b; Soldevilla 2000: 138). Teniendo en cuenta lo expuesto, remarcamos la conveniencia de aplicar el CMI como un instrumento apropiado para gestionar las ENL de manera econmicamente eficiente y socialmente eficaz, dada su capacidad para controlar los aspectos estratgicos monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos de las organizaciones. Concretamente, en el mbito de las ENL, el CMI es un complemento

84

El CMI puede constituirse como un instrumento altamente apropiado para la gestin de las ENL: la naturaleza de los datos (es decir, los indicadores) del CMI pone ms enfasis en la informacin del proceso productivo y de satisfaccin del cliente que en la informacin financiera (AECA 2001: 75). Y es que, el hecho de estar trabajando con servicios sociales hace que la medida de la gestin requiera indicadores ms cualitativos que econmicos, por lo que precisan de una composicin mixta de ndices cuantitativos y cualitativos (Parker, Divisional perfomance measurement: beyond an exclusive profit test, Acounting and Business Research, tardor: 309-319, en Soldevilla 2000: 95).

94

perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios, dado que integra la informacin econmico-financiera sistematizada por estos modelos, con informacin de carcter no financiero referente al orden educativo y social. Debemos destacar que, en el mbito espaol, pocas ENL utilizan de forma continuada las diferentes herramientas de la Contabilidad de Gestin. Concretamente, el tamao de las ENL est relacionado con la reducida utilizacin de las herramientas de gestin ms sofisticadas (Soldevila y otros, 2006). No obstante, s se observa una tendencia o inters hacia su implementacin: con la intencin de mejorar la informacin contable de obligada presentacin para la rendicin de cuentas de las ENL espaolas, stas proponen la implantacin de un sistema de contabilidad de costes que permita conocer de forma real el coste de los servicios prestados. Tambin se valora de forma positiva la presentacin, dentro de la memoria perteneciente a las cuentas anuales, de algunos indicadores de gestin que permitiesen mostrar la economa, eficiencia y eficacia de la organizacin. De hecho, es ste, segn los autores, el aspecto en el que debera avanzarse al llevar a cabo la reforma del modelo contable espaol de las ENL (Bellostas y otros, 2008: 103).

4.2. LA

CONTABILIDAD

DE

GESTIN

EN

LAS

COOPERATIVAS
Mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada, no hemos identificado referencia alguna sobre los sistemas de costes y sistemas presupuestarios utilizados para la gestin de las empresas cooperativas en funcin de su propia naturaleza autogestionaria85. Es decir, estos sistemas aplicados a las cooperativas no se diferencian
85

Segn la literatura sobre ENL (AECA, 2001: 28), parece lgico pensar, que las contabilidades de costes y presupuestaria nicamente se diferencian de una organizacin a otra dependiendo de la actividad productiva desarrollada y del tamao, complejidad y estructura organizativa adquirida por cada organizacin. La diferencia de forma jurdica no debera influir en la previsin, captacin, valoracin y control de los costes de las organizaciones. Esta podra ser una causa de la inexistencia de investigaciones

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de los modelos empleados en el sector lucrativo general: los Valores y Principios Cooperativos no influyen en estas herramientas de Contabilidad de Gestin. Un ejemplo de esta postura es el trabajo realizado por Alicia Mateos y Ricardo J. Server, sobre los costes de calidad en cooperativas hortofrutcolas y la utilizacin del modelo ABC. En nuestra opinin, las variables clave que influyen en dicho trabajo son el sector de la actividad y el mbito geogrfico y competitivo de la empresa, y no la naturaleza cooperativa de las organizaciones. Vase: los resultados derivados de la investigacin son aplicables no slo a las cooperativas hortofrutcolas, sino a cualquier tipologa empresarial del sector, ya que sus procesos productivos y caractersticas empresariales son bsicamente similares y las diferencias existentes son nicamente de carcter jurdico y organizativo (Mateos y Server, 2009: 106). En los que a los Sistemas Presupuestarios de las cooperativas se refiere, podemos exponer como ejemplo una referencia empresarial o no cientfica: Elkar-lan S. Coop86 y la consultora Eraginkor S. Coop. publicaron en enero de 2004 un manual denominado Modelos Econmicos para Cooperativas, en el que se recogen diferentes modelos de Contabilidad Presupuestaria: modelos de presupuestos intermedios87 y modelos de cuentas anuales presupuestadas, confeccionados segn la actividad desarrollada por la cooperativa (produccin, comercial y de servicios). En dicho manual, se habla del hecho cooperativo, es decir, de la especificidad cooperativa, pero relacionndola con la necesidad de informar a la gerencia y a los socios del desarrollo de la actividad cooperativa (es decir, en relacin a la cobertura de las necesidades de informacin de los socios cooperativistas). Los modelos propuestos no se diferencian de ninguna manera a los desarrollados en el mbito de las sociedades de capital u otro tipo
sobre la influencia de los Valores y Principios Cooperativos en la configuracin de los Sistemas de Contabilidad de Gestin. Cooperativa de segundo grado, declarada de utilidad pblica, cuyo objeto y finalidad ltima es la promocin de empresas cooperativas y la creacin de empleo y desarrollo econmico y social (fuente: www.elkarlan.com).
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Los Presupuestos Operativos (presupuesto de ventas, de compras, de gastos de personal y de gastos generales), el Presupuesto de Inversiones y el Presupuesto de Tesorera.

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de sociedades. Ciertamente, la finalidad de estos modelos es fomentar el uso de la Contabilidad Presupuestaria en el entorno especfico de las Cooperativas Vascas, y no configurar unos modelos presupuestarios propios de la actividad cooperativizada (Sojo Campos, 2004)88. No obstante, s hemos encontrado referencias a la utilizacin de indicadores de gestin ligados a la medicin del cumplimiento de los Valores y Principios Cooperativos. En este sentido, los objetivos de estos valores y principios parecen estar orientados en la misma direccin que algunas de las tendencias actuales de la Contabilidad de Gestin. As, algunos autores sealan los aspectos que tendra un modelo de informacin contable orientado a la toma de decisiones desde el punto de vista de los principios y valores cooperativos, entre otros89, la relacin existente entre Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social Corporativa y Cooperativismo. Teniendo en cuenta que la responsabilidad social de la empresa es una de las

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Ms informacin: www.elkarlan.com/files/manuales/modelos_economicos_cooperativos.pdf

En concreto (Cabaleiro Casal y otros, 1997): Principio de adhesin voluntaria y abierta. En la prctica, la aplicacin de este principio tiene como consecuencia una estabilidad temporal en el nmero de socios, lo que equivale a tener cifras de operaciones y/o personal determinables a corto, medio o largo plazo. Desde el punto de vista de la presupuestacin, este factor posibilita la disminucin de la incertidumbre, con respecto a otras empresas, lo que facilita tanto la definicin del presupuesto en s como su posterior seguimiento y control. - Gestin democrtica y participacin econmica por parte de los socios: podemos observar un objetivo fundamental para el desarrollo e implantacin de una Contabilidad de Gestin, como es la motivacin de todos los miembros de la organizacin. En la Contabilidad de Gestin, se emplean elementos de carcter financiero y no financiero, como la mejora continua en calidad y reduccin de costes, la eficiencia y eficacia., etc. Todos estos aspectos estn muy ligados al grado de identificacin y participacin del factor humano en la organizacin. Por otro lado, una de las orientaciones bsicas en Contabilidad de Gestin es la bsqueda de la motivacin de las personas implicadas en la organizacin. Las herramientas utilizadas para cumplir con ese objetivo (la descentralizacin, delegacin de autoridades, asignacin de responsabilidades dentro de un sistema de contabilidad por objetivos o por centros de responsabilidad...) van a formar parte de la definicin del sistema informativo contable de la empresa. En el desarrollo de organizaciones horizontales o planas, el papel de la Contabilidad de Gestin es crucial, al ser el enlace de comportamientos y actuaciones como sistema de informacin global. - Educacin, formacin e informacin: por lo que se refiere a la informacin, la comunicacin es una caracterstica bsica del sistema contable, considerado asimismo como un elemento motivacional individual y de identificacin con la cultura empresarial. - Cooperacin entre cooperativas: las alianzas estratgicas estn totalmente ligadas a la Contabilidad de Gestin, ya que sta es un sistema de informacin integrado de mbito interno y externo, para tomar decisiones de inversin, financiacin, planificacin y control. -

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preocupaciones de investigacin actual en Contabilidad Directiva, los autores sealan que las cooperativas se identifican con la RSC al elevar "el inters por la comunidad" al principio de importancia estratgica (Cabaleiro y Fernndez Feijoo, 1997). En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relacin entre estos elementos y la Contabilidad de Gestin aparece fijada mediante las Memorias de Sostenibilidad o Balances Sociales: en el mbito del cooperativismo, el papel de estas herramientas no slo se ha relacionado con la rendicin de cuentas, sino que han sido utilizadas como instrumento de informacin empresarial para la intra-evaluacin y la toma de decisiones en el mbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad Social Corporativa (Mugarra, 1995: 8). Para el diseo de estos sistemas de control de gestin socialmente responsables90, relacionados con el concepto accounting for cooperative-goals91, es necesario adaptar tales herramientas de gestin utilizadas por las empresas de capital (Cuadros de Mando de RSC, memorias de sostenibilidad, balances sociales...) a las especificidades cooperativas. Para ello, el movimiento cooperativo debe implicarse a fondo en este proceso de adaptacin (Mugarra, 2005b: 290). Al estar hablando de estos instrumentos como mecanismos de la auto-evaluacin por parte de cada cooperativa para la consecucin de los objetivos fijados en funcin de los principios cooperativos (Mugarra, 1998: 309), nos percatamos que se tratan de verdaderos Cuadros de Mando o Sistemas de Indicadores de Gestin, formados exclusivamente por indicadores de carcter multidimensional: indicadores monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos (Mugarra, 1998: 309).

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Usando la terminologa utilizada por (Durden, 2008).

Trmino referido a la valoracin del logro de los objetivos fijados en funcin de los principios cooperativos (Webb T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canad), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: La investigacin en contabilidad de cooperativas: una aproximacin emprica, Ciriec-Espaa, Revista de la Economa Pblica, Social y Cooperativa, n 56, 156-157).

98

De la literatura en gestin de la RSC en el mbito cooperativo, hemos analizado las propuestas de la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra, tanto por su cercana y relacin con el cooperativismo vasco (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249; Mugarra, 2000: 224-275; Mugarra, 2002: 69-87), como por la relevancia de su obra a nivel internacional (Mugarra, 1998: 324-390)92. Como conclusin, extraemos de la literatura analizada que la informacin sobre Responsabilidad Social Corporativa en el mbito cooperativo puede ser utilizada como mecanismo para la gestin interna, por lo que debera integrarse necesariamente con los dems sistema de informacin empresarial para poder cumplir con su misin en la gestin93. Esta integracin de lo econmico y lo social, y su utilizacin para la gestin empresarial, puede lograrse mediante la adaptacin del CMI a la realidad cooperativa. A los efectos de este trabajo, nos parece clave la propuesta The Blended Scorecard realizada por Mikel Cid, doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales por la Universidad de Mondragn. En su artculo Kooperatiben kudeaketa orekatu baten bila: the blended scorecard (The Blended scorecard: a tool towards balancing cooperatives perfomance), el autor sostiene la necesidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idneo para la medicin y gestin de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones (Cid, 2005)94.

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De los modelos de balances sociales diseados por Mugarra para el mbito cooperativo, se pueden extraer mltiples indicadores para la confeccin de un Cuadro de Mando de la RSC aplicable a las cooperativas: indicadores especficos evaluativos del Principio Cooperativo de Gestin Democrtica para una cooperativa del Grupo Mondragon (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249); indicadores evaluativos de la totalidad de los Principios Cooperativos (Mugarra, 1998: 324-390); indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos fijados por Mondragn Corporacin Cooperativa en 1987 (Mugarra, 2000: 224275); indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos y de las especificidades sociales de las Cooperativas de Iniciativa Social Vascas (Mugarra, 2002: 69-87). Garca Echevarria, S. (1981): Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social, Working Paper n 62, Serie Azul, Universidad de Alcal de Henares, Madrid, pg. 31, citado en Mugarra, 1995: 12. Su versin en ingls, puede encontrarse en: http://www.unircoop.org/unircoop/files/seminaires/conferences/Mikel%20Cid.pdf.

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94

99

Segn Cid, la cooperativa es un tipo de organizacin con una marcada dualidad socio-econmica, ya que, como empresa autogestionaria, es al mismo tiempo unidad econmica y asociacin de personas. Por ello, la cooperativa debe guardar el equilibrio entre sus dimensiones econmico y sociales. La relacin entre ambos aspectos de su naturaleza dual es la siguiente: la primaca de su perspectiva econmico, pero la supremaca de su perspectiva social (Cid 2005: 135-147). Para gestionar este equilibrio entre valores cooperativos y valores econmicos, Cid propone la adaptacin del CMI a las cooperativas, denominando a esta propuesta de adaptacin el Balanced Scorecard Social o Blended Scorecard: su propuesta trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la Asociacin Internacional de Cooperativas (ACI). No obstante, el autor nicamente ha fijado las bases para una futura adaptacin del CMI a las cooperativas: su modelo est todava incompleto. El Blended Scorecard que propuso en el 2005 se divide en dos subconjuntos de indicadores: Una primera parte denominada CMI econmico, en el que se recogen la estructura y los indicadores de gestin ideados por Kaplan y Norton. En este subconjunto existen las relaciones causa-efecto fijadas para el CMI tradicional. En una segunda parte, denominada CMI social, se muestran los indicadores sociales medidores del cumplimiento de los principios cooperativos. Al contrario que en el CMI econmico, en el CMI social no existe relacin causa-efecto entre los indicadores sociales. A largo plazo, Cid fijaba como objetivo la integracin de los indicadores sociales en el CMI econmico, momento en el que se constituira la herramienta denominada Blended Scorecard.

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5. MARCO CONCEPTUAL (IV): LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA

Ante todo, debemos sealar que la casi totalidad de la literatura sobre Contabilidad de Gestin en centros educativos est centrada en el mbito universitario de carcter pblico. En nuestra opinin, ello podra deberse a la gran importancia social conferida a la educacin superior prestada por las universidades pblicas (Lizcano, 2002: 45). Otra explicacin95 podra ser el hecho de que muchos acadmicos universitarios, especialistas en materia de Contabilidad de Gestin, hayan optado por estudiar su entorno vital ms cercano, seguramente impulsados por la facilidad de realizar estudios empricos en sus propios centros de trabajo y por el lgico inters de mejorar la gestin de sus propias organizaciones. No obstante, la preponderancia de la investigacin relativa al entorno universitario pblico no representa un obstculo insalvable para la fijacin del marco conceptual propuesto en el presente captulo. Segn Lizcano, las conclusiones que se derivan de la investigacin en Contabilidad de Gestin aplicada en las universidades pblicas, son tambin extrapolables a las universidades privadas, ya que ambas deben ser eficientes en el actual contexto de competitividad, apertura y transparencia en la prestacin de servicios (Lizcano, 2002: 45-46). En coherencia con esta postura, y ms all, opinamos que las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas en el mbito universitario pblico o privado, pueden ser aplicables tambin al resto de niveles y sectores educativos. Al fin y al cabo, estamos hablando principalmente del servicio educativo y de otros servicios

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O especulacin, ms bien, dado que dicha afirmacin no la hemos justificado ni bibliogrfica, ni empricamente.

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complementarios al mismo (servicios culturales, deportivos, etc.), ofertados tambin, salvo la investigacin, en el resto de los extractos de la enseanza. Dada la gran extensin del mbito de estudio que nos planteamos en este apartado, lo estructuraremos siguiendo la clasificacin de las tcnicas de Contabilidad de Gestin fijada en el captulo tercero, que concuerda adems con los temas analizados por otros trabajos de gran relevancia en el mbito universitario espaol (Gonzalo Angulo, 2007: 3; 28-34): Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria y Sistemas de Indicadores de Gestin.

5.1. LA CONTABILIDAD DE COSTES EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA

El ncleo de la Contabilidad de Gestin, la Contabilidad de Costes, adquiere una importancia clave en la gestin universitaria, dado que es el mecanismo contable principal para asegurar la eficiencia y viabilidad econmica de los proyectos educativos, mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilizacin de los recursos disponibles (Lizcano, 2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003: 4-5; Cropper y Drury, 1996: 28, Cropper y Cook, 2000: 61). Por lo tanto, queda totalmente justificada la extrapolacin al mbito educativo de esta tcnica originaria del sector privado lucrativo (Fernndez Rodrguez, 1999). En este sentido, los agentes interesados en la gestin universitaria se han visto obligados a desarrollar nuevas tcnicas de costes, cuestionando continuamente las tcnicas contables del pasado96 (Arnaboldi y Azzone, 2008: 3; Carrasco Daz y otros,
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La Ley Orgnica 6/2001 de Universidades, relativa a la integracin del sistema espaol universitario en el Espacio Europeo de Educacin Superior, ha promovido una estructura ms eficiente del sistema pblico universitario, lo que implica desarrollar prcticas avanzadas en gestin, que permitan la necesaria reorientacin estratgica de la universidad. Todo ello aparece recogido en los Planes Estratgicos de las Universidades Espaolas, que consideran apremiante el desarrollo de sistemas de informacin econmica para formular propuestas que permitan superar el tradicional control de legalidad como nico objetivo

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2007: 44). Ello se debe a la necesidad imperiosa de garantizar la salud econmicofinanciera de las universidades y hacer frente a los retos que se le plantean en el actual entorno competitivo. Las consecuencias de errar en este cometido son demasiado reales, tal y como nos muestran los problemas financieros ocurridos en los 80 en la Universidad britnica de Cardiff (Cropper y Drury, 1996: 30) y en los 90 en las universidades de Edimburgo y Lancaster (Cropper y Cook, 2000: 61). La literatura a nivel internacional delimitada mediante el proceso metodolgico seguido en este trabajo se centra en dos mbitos universitarios de habla inglesa: el estadounidense y el britnico. En el mbito estadounidense, en la decada de los 60, se pasa de un entorno estable con amplios recursos, a un entorno caracterizado por la falta de recursos y la limitacin presupuestaria. En este entorno, las universidades deben utilizar sus recursos limitados de una manera ms efectiva, por lo que la planificacin a largo plazo y el control sobre los costes logran una importancia decisiva, reforzndose el papel de la Contabilidad de Costes (Giacomino, 1980: 32-33). En nuestros das, el debate sobre la necesidad de la Contabilidad de Costes en la educacin superior sigue intacto en el mbito universitario estadounidense. A pesar de que muchos acadmicos se muestran contrarios a admitir la naturaleza empresarial de las universidades, sosteniendo que stas son organizaciones sociales, otros autores remarcan la necesidad de que las universidades fijen objetivos en lo econmico, similares a los objetivos fijados en el sector privado mercantil, es decir, en los negocios. Por lo tanto, se constata que las herramientas de la Contabilidad de Gestin, como la Contabilidad de Costes, deberan utilizarse en mayor medida en el mbito universitario (Bublitz y Martin, 2007: 57).

informativo, haciendo posible conocer la eficiencia, eficacia y economa de las actividades realizadas, siendo esta informacin para su uso interno o de gestin (Carrasco Daz y otros, 2007: 44).

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En el mbito del Reino Unido, la investigacin principal en Contabilidad de Gestin aplicada a la educacin superior, es la realizada por Cropper y Drury, a principios de los 90 (Cropper y Drury, 1996). En relacin a la contabilidad de costes, observaron que la mayora de las universidades analizadas demostraron inters por la Contabilidad de Costes (77%), mientras que el 23% de las universidades del Reino Unido nunca o raramente analizaron sus resultados internos. Entre ese 77% se encuentran las universidades ms modernas o de nueva creacin: stas demostraron tener una mayor tendencia a realizar anlisis de resultados o de beneficios, debido a su necesidad de adoptar una visin ms comercial o mercantil. Con respecto al mtodo de costes utilizado, a la hora de analizar los costes de los cursos de grado (formacin reglada), el 35% de las universidades utilizan el modelo Full-Costing, el 21% el modelo ABC y el 21% el modelo Direct-Costing. A la hora de determinar los costes de las actividades acadmicas comerciales, como cursos de formacin continua y consultora, las universidades utilizan mayoritariamente el mtodo direct costing. En cuanto al empleo de la metodologa ABC, la mayora de las universidades no se plantearon la posibilidad de implementar dicho modelo, optando por mtodos de costes ms simples y no tan sofisticados. La investigacin de Crooper y y Drury sobre la metodologa ABC en el mbito universitario britnico fue completada cinco aos despus por el mismo Cropper y por Roger Cook, en su trabajo Activity-Based Costing in Universities-Five years ago (Cropper y Cook, 2000). La finalidad de dicho proyecto era describir el estado actual de los sistemas de costes en las universidades britnicas, valorando los intentos de implementar el modelo ABC en el marco universitario. El hallazgo ms importante realizado por Cooper y Cook es el hecho de que el 83% de los encuestados no se encontraban satisfechos con sus sistemas de costes. En este sentido, los autores observaron un aumento de la discusin en las universidades

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sobre el mtodo ABC. Mientras las universidades sigan inmersas en un entorno competitivo, con limitacin de financiacin y obstculos a su ampliacin, la informacin sobre los costes de las actividades realizadas ser bsica en el proceso de toma de decisiones. Con respecto a los sistemas tradicionales de costes, queda patente la necesidad de otro tipo de anlisis ms complejo y profundo. Por ello, Cooper y Cook opinan que en los prximos aos, las universidades implementarn sistemas de costes ms elaborados que los actuales, siendo por ello la contabilidad de costes un tema decisivo que se debe analizar en dicho sector. Por lo tanto, en el actual contexto de competitividad y presin sobre las universidades britnicas, crece la importancia de la gestin econmica mediante el empleo de la de la contabilidad de costes (McChlery y otros, 2007: 315). Tras sealar a grandes rasgos lo fijado por la literatura cientfica internacional sobre Contabilidad de Costes, cabe sealar que en las ltimas dcadas han visto la luz diversos informes institucionales que, como el Informe Jarratt97, el Informe Hanham98 y el Informe Hefce99, plantean la necesidad de racionalizar la gestin econmica de los recursos utilizados por las universidades, as como de determinar los costes ocasionados por las distintas actividades universitarias a fin de disponer de informacin relevante para la toma de decisiones correspondiente a cada uno de los niveles organizativos en que se estructuran. En la misma lnea seguida por los informes citados a nivel internacional, pero centrndonos en el mbito espaol, el Informe Bricall tambin ha remarcado los

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Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1985), Report of the Steering Committee for Efficiency Studies in Universities (The Jarrat Report, London), citado en (Ortega Egea y otros, 2007). Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1988), The Costing of Research and Projects in Universities: A Report and Guidance for Universities (The Hanham Report, London, July), citado en (Ortega Egea y otros, 2007).

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HEFCE (1997), Management Information for Decision-making: Costing Guidelines for Higher Education Institutions (HEFCE, HEFCW and SHEFC/ref. M13/97), citado en (Ortega Egea y otros, 2007).

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mismos aspectos en materia de racionalidad econmica y Contabilidad de Costes100. Del mismo modo, el caso espaol sigue la misma evolucin marcada por la literatura internacional: dado que las iniciativas de costes dentro de las instituciones de educacin superior espaolas han tenido un xito limitado, es necesario plantear modelos de sencilla aplicacin, bajos costes de implantacin y que permitan asignar los costes segn criterios de reparto medidores del consumo de recursos (Egea Ortega y otros, 2005: 114). En Espaa, las iniciativas por instaurar la Contabilidad de Costes en el mbito educativo comienzan por el mbito pblico en general, y por el mbito educativo y universitario pblico, en particular (Cervera Oliver, 2003: 5). Es a partir de los aos 90 cuando las universidades comienzan a interesarse por la contabilidad de costes. En este sentido, se han desarrollado diferentes modelos ideados para implantarse en el mbito universitario pblico (Cervera Oliver, 2003: 6-7; Ortega Egea y otros, 2007): Proyecto SCAU101: se trata de un modelo de costes aplicado en la Universidad de Alcal de Henares, Universidad Autnoma de Madrid y Universidad Carlos III. La finalidad de este modelo es determinar los costes y evaluar los rendimientos de las universidades, para mejorar la toma de decisiones y la calidad de los servicios. Tambin persegua generar informacin til para la elaboracin de presupuestos. Se buscaba la clasificacin, localizacin e imputacin de costes a las actividades y a los servicios universitarios, la determinacin de los ingresos obtenidos por las universidades y los grados de cobertura de los costes. Proyecto CANOA102: Se trata de un sistema que trabaja inicialmente con costes reales, y que plantea como objetivo el clculo del coste de las actividades, aunque de forma complementaria analiza los costes de los centros.
Bricall, J.M. (2000), Universidad 2000, Conferencia de Rectores de las Universidades, Espaolas, Madrid, citado en (Ortega Egea y otros: 2007: 113). 101 Intervencin General de la Administracin del Estado (1991): Sistema de Contabilidad Analtica en Universidades: SCAU, Madrid, diciembre, citado en (Cervera Oliver, 2003: 6).
102 100

Intervencin General de la Administracin del Estado (1994), Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas. El Proyecto CANOA. Madrid, citado en (Cervera Oliver, 2003: 6).

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Proyecto ESCUDO103: se trata de una adaptacin del proyecto CANOA a la universidad de Oviedo104, pero aplicable a cualquier centro pblico de educacin superior.

PROYECTO SOROLLA (sistema de gestin econmica)105. Su finalidad es establecer un modelo de gestin vlido para las Administraciones Pblicas. Dentro de dicho modelo, existen diversos mdulos, entre ellos el relativo a las universidades: el mdulo CANOA. Difiere del anterior proyecto CANOA en que realiza una localizacin de los costes en los centros sin tener en cuenta las actividades realizadas en tales centros.

Modelo de costes recogido en el LIBRO BLANCO DE LOS COSTES EN LAS UNIVERSIDADES (Carrasco Daz y otros, 2007). Su propsito es mejorar la gestin universitaria a travs del uso de herramientas de contabilidad analtica,

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Lpez, A.; J.L. Pablos; E. Fernndez; B. Gonzlez; E. Gonzlez y B. Rodrguez (2000): Proyecto ESCUDO. Estudio de Contabilidad Analtica para la Universidad de Oviedo, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, citado en (Cervera Oliver, 2003: 7).

Para el clculo del resultado final de cada servicio universitario se siguen los siguientes pasos (Fernandez Rodriguez, 1999: 1185-1188): - Estudio de la estructura orgnico-funcional de la universidad. - Definicin de los centros y actividades. - Reparto primario: se relacionan los elementos de coste con un centro, bien de manera directa o de manera indirecta, utilizando un criterio de reparto. Tambin es posible relacionar los costes directamente con una actividad, siempre que sea posible establecer una asignacin directa. - Reparto secundario: imputacin de los costes de los centros auxiliares a las actividades auxiliares, para seguidamente distribuir los costes de las actividades auxiliares a los centros de costes finalistas, especficos, de direccin y administracin. - Imputacin de los costes de los centros pendientes a las actividades (costes indirectos a las actividades) al resto de las actividades. - REPARTO PRIMARIO + REPARTO SECUNDARIO: COSTE OPERATIVO. - Imputacin del coste operativo de las Actividades de Direccin y Administracin a las Actividades de Direccin y Administracin a las actividades finalistas y especficas (estos costes no se imputan a los centros, sino directamente a las actividades). - Determinar los ingresos y relacionarlos con las actividades (o no relacionarlos). En el caso de los ingresos directamente relacionados con las actividades, estos ingresos permiten calcular el grado de cobertura de costes. Los ingresos no relacionados con las actividades definidas, sumados a los anteriores, determinan el ingreso total de la organizacin y posibilitan el clculo de resultado de la organizacin. Segn (Cervera Oliver y otros, 2003: 7), las universidades adheridas al proyecto Sorolla eran las siguientes universidades: Acal, Alicante, Almera, la universidad autnoma de Madrid, Burgos, Cdiz, Cantabria, Carlos III de Madrid, Castilla La Mancha, Complutense de Madrid, Extremadura, Granada, Jaen, La Corua, La Laguna, La Rioja, Len, Mlaga, Internacional de Andaluca, Miguel Hernndez de Elche, UNED, Oviedo, Pavlo de Olabide, Politcnica de Cartagena, Politcnica de Madrid, Pblica de Navarra, Rey Juan Carlos I, Salamanca, Sevilla, Valladolid, Vigo y Zaragoza.
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control presupuestario y control de gestin, basadas en el clculo de costes. En dicho modelo de costes, los autores optan por la utilizacin del sistema de costes totales106 y orgnico107. A este sistema de costes orgnico, se le debe sumar la aplicacin del sistema ABC, logrndose la versin desarrollada del ABC por centros de responsabilidad108. Se unen as a las orientaciones fijadas por el proyecto CANOA y por los Principios Generales sobre Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas, desarrollando un modelo de contabilidad de costes por centros y por actividades. Una de las propuestas ms recientes en el mbito de la Contabilidad de Costes aplicada al entorno pblico universitario es la desarrollada desde la Universidad de Granada (Egea y otros, 2007): partiendo del mtodo del caso, los autores pretenden disear un modelo de clculo de costes basado en la importancia del personal en la realizacin de los procesos y actividades109. El peso del personal en la actividad universitaria es medida mediante la variable tiempo, por lo que el tiempo se convierte

Los autores opinan que en el mbito universitario no se pueden adoptar decisiones orientadas a la prestacin o eliminacin de determinados servicios. Esta posibilidad slo puede aplicarse a ciertos servicios universitarios, como los postgrados, y la toma de decisiones correspondiente es informada mediante los sistemas de costes parciales (Carrasco Daz y otros, 2007: 49-50). Los autores desechan la posibilidad de utilizar una estructura inorgnica de formacin del coste (por no informar adecuadamente de la formacin del coste de los servicios finales) y apuestan por un sistema de costes orgnico, con la finalidad de conseguir una ms ajustada asignacin del coste a la produccin y una informacin de mayor utilidad para la gerencia en el su labor de control de los diferentes centros de responsabilidad de la entidad (Carrasco Daz y otros, 2007: 50-51).
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(Carrasco Daz y otros, 2007: 51).

Los autores nos muestran la importancia del tiempo en la gestin universitaria (Ortega Egea y otros, 2005; Ortega Egea y otros, 2007): dicha importancia se encuentra en que la gestin de la variable tiempo en el mbito universitario puede fomentar unas actuaciones con aprovechamiento del tiempo para optimizar los recursos, es decir, minimizar los costes. Observando como transcurre el tiempo, pueden identificarse oportunidades de reducir costes. El tiempo constituye un buen indicador del esfuerzo y por lo tanto, de los recursos empleados en cada actividad para su realizacin. Adems, se trata de un indicador aplicable a todas las actividades, de manera que de se logra salvar el obstculo de la heterogeneidad de las actividades universitarias, encontrando un indicador nico que logre medir cada una de ellas. El fin ltimo de la universidad no reside en la minimizacin de los tiempos de dicados a cada tarea, sino ms bien ser conscientes de los tiempos empleados en cada actividad, evitando asi despilfarros de tiempo. Como paso previo es necesario realizar un estudio descriptivo de las actividades desarrolladas por la universidad para la consecucin de cada servicio y en cada centro de responsabilidad. Como obstculo, encontramos la dificultad de cuantificar y medir los esfuerzos requeridos en tiempo por cada actividad y proceso en la universidad.

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en la unidad de reparto de los costes producidos, bajo la premisa de la existencia de una relacin directa entre el tiempo que requiere la realizacin de una tarea y los recursos que se consumen en su ejecucin. En definitiva, se trata de un modelo basado en las actividades y procesos universitarios, a los que se les reparten los costes en funcin del tiempo empleado en cada actividad o proceso. Gracias a un proyecto emprico descriptivo realizado por Boned y Bagur de la Universitat Pompeu Fabra de Barcelona (Boned y Bagur, 2007), conocemos que para el ao 2007, slo un 20% de las universidades objeto de su estudio consideraban que la utilidad de la informacin sobre costes es necesaria para la gestin universitaria. Un 50% considera que es de poca utilidad, y un 5% afirma que no tiene utilidad alguna. Por otro lado, mediante este estudio se confirma la inexistencia de sistemas de costes desarrollados en el mbito universitario. En concreto, tan slo un 21,1% de las universidades analizadas disponen de sistemas formales de costes. Sin embargo, cabe mencionar que la mayora de los gerentes que han participado en la investigacin, han remarcado el hecho de que el disponer de estos sistemas de costes es una de las necesidades ms evidentes que deben ser subsanadas a corto plazo, incluso, algunos de ellos, en la actualidad ya estn inmersos en el desarrollo y puesta en marcha de este tipo de herramientas. Puede afirmarse que en la actualidad, a pesar de los citadas propuestas institucionales y del trabajo investigador relacionado con la Contabilidad de Costes en el mbito espaol, la inmensa mayora de las universidades pblicas espaolas no utilizan sistemas de costes o se encuentran en fases muy poco desarrolladas de los mismos. En cualquiera de los casos, una mejora en los sistemas de costes enfocados a mejorar la gestin de los servicios que ofrecen las universidades, es ms que necesaria. Para finalizar con este apartado, debemos comentar que si bien a nivel internacional de habla inglesa no hemos encontrado, mediante la metodologa empleada,

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referencia alguna a sistemas de costes aplicados a los centros no universitarios, en el mbito espaol existe una propuesta de contabilidad de costes para los servicios de guardera municipales espaoles. Dicha propuesta es realizada por Moreno Ordua, y tiene por finalidad disear una metodologa de costes fundamenta en el anlisis de procesos y actividades para llegar al clculo de los costes por servicio prestado110, que supere las distorsiones de los mtodos tradicionales empleados111 (Moreno Ordua, 2006).

5.2. LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN EL SECTOR DE LA ENSEANZA

En funcin de la metodologa utilizada para la realizacin del presente trabajo, hemos encontrado un vaco bibliogrfico en materia de Contabilidad Presupuestaria aplicada al mbito educativo. Parece ser que a dicha materia se le ha dotado de una menor importancia con respecto a otros mecanismos de la Contabilidad de Gestin, como la Contabilidad de Costes o los Sistemas de Indicadores de Gestin. No obstante, la literatura analizada, a pesar de ser cuantitativamente poco relevante, s nos dota de un conocimiento cualitativamente enriquecedor para nuestro trabajo.

La metodologa de costes empleada por la autora se trata de un sistema de coste completo fundamentado en el anlisis de las actividades (ABC), ya que, segn la autora, este sistema aporta un mayor conocimiento sobre los componentes del coste de la prestacin, ofreciendo clculos del coste por tipo de usuario, por itinerario seguido por el mismo y por la prestacin en su conjunto. Por ello, ayuda a la fijacin equitativa de los precios y tasas pblicas, y posibilita y mejora los estudios de eficiencia, eficacia y efectividad de los servicios, prestados, posibilitando la implantacin de una batera de indicadores por proceso sobre estos aspectos. Adems, se trata de un sistema fcilmente entendible por cualquier usuario. No obstante, para la implementacin de este mtodo, es necesario recoger la informacin sobre la formacin del coste de los propios profesionales, por lo que su implicacin en el sistema es obligatoria. Sin la colaboracin de los profesionales que prestan los servicios que estemos analizado, la implantacin de la metodologa no ser posible. La autora parte del anlisis de la Contabilidad de Costes en el mbito de la gestin pblica, sealando las limitaciones de los sistemas de costes empleados hasta el momento, en relacin a que tales sistemas tratan de calcular los costes de los servicios sin tener en cuenta el proceso de formacin del coste y las actividades generadoras de dicho coste. Estos sistemas se han fundamentado en calcular costes globales de los servicios repartiendo los costes comunes a travs de claves de reparto o unidades de medida muy genricas no representativas de la realidad y de los consumos de recursos especficos que corresponden a cada prestacin vinculada a un centro responsable de la gestin.
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En el mbito estadounidense, se seala, ya a finales de la dcada de 1970, la necesidad de mejorar los sistemas presupuestarios y de utilizar el sistema de costes estndar y de la tcnica de presupuesto base cero en el mbito universitario (Gambino, 1979: 54). Actualmente, se remarca la necesidad de incorporar la Contabilidad de Costes al proceso presupuestario: Bublitz y Martin afirman que muchas universidades sienten la necesidad de incorporar el sistema full cost a su sistema presupuestario, como es el caso de la Universidad de Michigan (Bublitz y Martin, 2007: 62). En el mbito universitario britnico, y segn la investigacin realizada por Cropper y Drury, el 100% de las universidades britnicas analizadas utilizaban algn sistema de control presupuestario. Sealan que el 57% logr reducir sus presupuestos mediante negociacin (presupuestos participativos), mientras que un 9% seala que los recortes se establecieron mediante la combinacin de la negociacin y rdenes directas de la direccin. Las tcnicas ms utilizadas son las relacionadas con el incremento del IPC sobre los gastos del ao anterior: presupuestos incrementales. Ello implica perpetuar las ineficiencias de aos anteriores (Cropper y Drury, 1996: 29). Tras este estudio preliminar, el mismo Crooper realiz una investigacin posterior para determinar la evolucin sufrida por los sistemas de Contabilidad de Gestin en las universidades britnicas desde 1993 al 2000. En dicha investigacin, 17% de los responsables universitarios conferan al control presupuestario la mxima importancia en materia de Contabilidad de Gestin, equiparndose dicha importancia con la conferida al management reporting o informacin de gestin proporcionada a la gerencia (Crooper y Cook, 2000: 64). En cuanto a las tcnicas empleadas, el profesor Peter McCann recalca la importancia de aplicar el modelo de gestin por actividades (ABM)112. El ABM se

Concretamente, McCann seala la implementacin de dicho modelo en la Universidad de Salford. En 1989 se comenz a implementar el modelo ABM en el proceso presupuestario de dicha entidad, ya que los modelos de presupuestacin tradicionales no determinaban dnde y por qu se producan los costes.

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refiere a la filosofa de gestin centrada en planificar, ejecutar y controlar las actividades realizadas por la organizacin, entendida esta gestin por actividades como la clave para lograr la efectividad y la eficiencia en la organizacin (Jeffries, 1993: 20). El modelo de gestin ABM es potencialmente aplicable a las ENL y al sector pblico, siendo til como instrumento para reducir o suprimir los costes de actividades sin valor aadido. En el mbito universitario, se remarca la utilizacin del ABM como medio para impulsar estrategias centradas en crear organizaciones minimizadoras de sus costes fijos y de los costes relativos a las actividades sin valor aadido para el cliente o beneficiario (McChlery y otros, 2007: 317). Fuera del sector universitario, podemos encontrar referencias al proceso presupuestario aplicado a la enseanza primaria y secundaria en el Reino Unido. En este sentido, se recomienda a los gerentes de las escuelas que dejen de utilizar el denominado presupuesto incremental, aplicado de manera mayoritaria en el sector pblico, proponindose el presupuesto base cero como modelo idneo que debera ser desarrollado por los responsables de las escuelas. A pesar de estas recomendaciones, se constata que el presupuesto incremental prevalece en el mbito educativo pblico (Edwards y otros, 1996: 5)113. La razn principal de esta supremaca se debe a que, mediante el presupuesto incremental, se posibilita garantizar o aumentar la financiacin pblica recibida en ejercicios anteriores. Adems, el presupuesto incremental se caracteriza por su facilidad de clculo y por su capacidad para crear consenso, dado que reproduce los clculos, distribuciones de costes y mismas delimitaciones de centros de responsabilidad de ejercicios anteriores. Se trata, por lo tanto, de un sistema de presupuestacin de fcil implementacin, a diferencia de la compleja y costosa tcnica

Mediante el anlisis de actividades, se buscaba que los procesos de la universidad fuesen ms eficientes, mediante la reduccin de costes (Jeffries, 1993: 20). Este hecho es coherente con lo reflejado por la literatura en contabilidad de gestin aplicada al sector pblico en general, la cual seala el hecho de que el presupuesto incremental prevalece en el mbito pblico, an estando inmersos dichos entes pblicos en entornos cambiantes (Edwards y otros, 1996: 5).
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de base cero114. No obstante, los autores opinan que las innovaciones tecnolgicas en materia de contabilidad de gestin pueden facilitar la implantacin de presupuestos base cero (Edwards y otros, 1996: 30-31). Siguiendo en el campo de la educacin primaria y secundaria, pero fuera del mbito britnico, encontramos el estudio realizado por Tooley y Guthrie, sobre los procesos presupuestarios implementados por los centros educativos en Nueva Zelanda115. Enmarcando la Contabilidad Presupuestaria dentro del proceso de racionalizacin econmica aplicado a la gestin escolar, los autores opinan que es necesario, en la nueva era de la planificacin estratgica de los centros escolares, la aplicacin de procesos presupuestarios racionales, como instrumentos de gestin de dichos centros y de gestin de la relacin entre el propio centro y su entorno (Tooley y Guthrie, 2007: 4-5). Los autores identifican la misma situacin sealada para el Reino Unido, relativa a la contraposicin entre Presupuesto Incremental y el Presupuesto Base Cero116. Por otro lado, se remarca la aplicacin generalizada del modelo de presupuesto participativo, diseado con la participacin de los profesores y coordinado por el gerente del centro, en contraposicin a la limitada existencia del estilo presupuestario no participativo117. En relacin al control presupuestario, el presupuesto se controla mensualmente. De este modo, el presupuesto se torna gua de toda la gestin del centro, intentndose por todos
Los autores sealan que la tcnica del presupuesto incremental no est carente de limitaciones. En concreto, sin un conocimiento profundo de los costes pasados, es decir, con una informacin imperfecta, es complicado reproducir dichos costes pasados en el presupuesto presente (Edwards y otros, 1996: 32).
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Tras la reforma educativa llevada a cabo en Nueva Zelanda, las escuelas cobran una mayor autonoma en su gestin, equiparndose o acercndose as a las cuotas de autonoma del sector privado. Mediante la reforma, se busca que los centros tengan capacidad para disear, ejecutar y controlar sus propios presupuestos, de manera que logren mejoras en su eficiencia y en su eficacia.

Segn los autores, la inercia organizativa busca mantener las actividades existentes y no estar cuestionndolas constantemente, de manera que prima el presupuesto incremental sobre el presupuesto base cero. En ese caso, es el gerente del centro el que determina todos los recursos aplicables a las diferentes operaciones escolares. La razn de este estilo de presupuesto es que el gerente no confa en los jefes de departamento a la hora de que stos realicen propuestas presupuestarias responsables. Ello se debe a que los jefes del departamento inflaban sus presupuestos (presupuestos incrementales) para apropiarse de ms recursos, dando pie a interminables sesiones de negociaciones con el gerente del centro.
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los medios que mediante las decisiones adoptadas no se produzcan desviaciones negativas118 (Tooley y Guthrie, 2007: 18). En el mbito espaol, desde la promulgacin de la ley de reforma universitaria de 1983 hasta finales del siglo XX, la gestin de las universidades pblicas ha evolucionado desde la consignacin de partidas presupuestarias a los procesos de planificacin y gestin centrados, en algunos casos, en el presupuesto por programas. Estos logros en materia de Contabilidad de Gestin estn impulsados por la denominada autonoma presupuestaria de las universidades pblicas espaolas (Gonzalo Angulo, 2007: 3-4). La relacin entre Proceso Presupuestario y Sistemas de Costes aparece reflejada por la importancia referida a los Sistemas de Costes Estndar dentro de la disciplina de Contabilidad de Costes. Vase, por ejemplo, la evolucin de los sistemas de costes estndares apreciable entre el Proyecto ESCUDO y el modelo recogido en el Libro Blanco de Costes en las Universidades119. Una investigacin que nos reporta datos sobre la utilizacin en la actualidad de las herramientas de Contabilidad de Gestin en el mbito universitario espaol es el trabajo de Boned y Bagur. Entre las herramientas estudiadas se encuentra las tcnicas presupuestarias utilizadas por las universidades espaolas (Boned y Bagur, 2007: 5-6).
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The budget is God (Tooley y Guthrie, 2007: 18).

En el Proyecto ESCUDO de la Universidad de Oviedo, Cervera Oliver nos aclara que el modelo de costes a aplicar en dicha universidad es un modelo de costes completo y orgnico fundamentado en los costes histricos. A pesar de que la aplicacin de un modelo de costes estndares facilitara los procesos de planificacin y control, la autora sostiene que no se est en condiciones de fijar estndares, ante la indisponibilidad de informacin sobre la evolucin de los costes a lo largo de varios perodos. La no aplicacin inmediata del sistema de costes estndares es consecuencia de la inexperiencia en la implantacin de modelos de costes en las universidades pblicas espaolas (Cervera Oliver, 2003: 13). No obstante, es necesario superar estas limitaciones y evolucionar de una contabilidad de costes histricos a una contabilidad de costes estndar y previsionales, constituyendose as un sistema de gestin presupuestaria de carcter analtico (Gonzalo Araujo, 2007: 7; 12-13). En este sentido, el modelo de costes propuesto en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, se constituye como un modelo de costes estndar y presupuestados: como ya sealbamos en el apartado anterior, el modelo de costes completos, por centros y actividades propuesto en el Libro Blanco debe formularse como un sistema de contabilidad de costes estndar y costes presupuestados, de manera que se supere la lgica de los sistemas de costes histricos. As se permite la gestin universitaria por objetivos y el posterior control de las desviaciones (Carrasco Daz y otros, 2007: 52-53).

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Segn los autores, el entorno universitario espaol ha cambiado de una situacin de estabilidad y sencillez a un entorno ms complejo y dinmico. Por ello, es necesario la utilizacin de sistemas flexibles y actualizados de informacin de gestin apropiados para planificar y controlar mejor la universidad pblica espaola, con la intencin de adaptarse a dicho entorno competitivo actual. En este contexto, los autores constatan que un porcentaje muy elevado de las universidades pblicas espaolas opta por la utilizacin de los tradicionales presupuestos financieros o no analticos (sin utilizacin de la Contabilidad de Costes), aunque tambin es cierto que cada vez hay ms universidades que estn optando con claridad por la utilizacin de presupuestos por programas120. Es necesario conocer si estos presupuestos por programas que estn siendo utilizados detallan objetivos para cada uno de los programas incluidos. En este sentido se detecta que ms del 60% de las universidades que utilizan presupuestos por programas s que detallan sus objetivos, mientras que tan slo un 38,5% del universo objeto de estudio no lo hace. Finalmente, los autores sealan que las universidades agrupadas como pequeas121 parecen estar utilizando sistemas de costes y presupuestarios menos avanzados que los utilizados por las universidades grandes, como parece lgico pensar, dada las mayores necesidades de informacin de estas ltimas, debido a su mayor tamao y complejidad.

De hecho, un creciente nmero de universidades empieza a utilizar los presupuestos por programas, pero, debido a la falta de experiencia en su utilizacin, optan por la adopcin parcial de este tipo de presupuestos, de tal modo que durante un tiempo, ciertas universidades utilizan ambas tcnicas presupuestarias. Los autores utilizan como valor de referencia 1.200 en lo que se refiere al nmero de personal docente e investigador (PDI) y 25.000 en lo que se refiere al nmero de estudiantes. As pues, aquellas universidades con hasta 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se consideran universidades pequeas; y aquellas universidades con ms de 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se han considerado como universidades grandes.
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5.3. LOS

SISTEMAS EN

DE EL

INDICADORES SECTOR DE

DE LA

GESTIN

ENSEANZA
Los Sistemas de Indicadores de Gestin en el mbito de la enseanza se centran en el sector universitario, habindose encontrado una nica referencia bibliogrfica, mediante la metodologa empleada, en relacin a los restantes sectores de la enseanza122. En el mbito universitario, existen variables que no pueden ser traducidas o formalizadas en trminos econmicos123 (Gonzalo Angulo, 2007: 28). Con respecto a la toma en consideracin y medicin de estas variables multidimensionales, se propone la utilizacin de los Sistemas de Indicadores de Gestin, tendencia ligada a los sistemas de gestin basados en objetivos (Modell, 2003: 333). En cuanto a la utilizacin de los indicadores de gestin en el mbito universitario y educativo en general, partiremos del caso del Reino Unido. En el mbito britnico, remarcamos nuevamente la investigacin emprica-descriptiva realizada por (Crooper y Drury, 1996: 29-30): segn los autores, la actuacin de la gerencia es evaluada en funcin de la consecucin de los objetivos econmico-financieros fijados en el presupuesto (73% de las universidades analizadas)124. No obstante, Crooper y Drury nos

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(Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005).

Y es que la actividad desarrollada en el seno de la universidad tiene dimensiones que no se pueden expresar slo en trminos econmicos, como por ejemplo la calidad de sus investigaciones o el prestigio social de la misma (Gonzalo Angulo, 2007: 28). Por lo tanto, segn Crooper y Drury, un sistema de medicin de la actuacin realmente efectivo debe poner nfasis tanto en las medidas financieras, como en las no financieras, ya que ambas describen aspectos relevantes de la estrategia de la organizacin (Crooper y Drury, 1996). Este aspecto es recalcado tambin por Kaplan y Norton, cuando afirman que las mediciones de los aspectos econmico-financieros por si mismos, no reflejan la misin de las organizaciones pblicas y privadas no lucrativas (Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategyfocused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en [Chen y otros, 2006]). En opinin de Crooper y Drury, los sistemas de medicin de la actuacin que nicamente se fijan en aspectos econmico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas. Si solo se tienen
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muestran que las universidades britnicas utilizan indicadores no financieros, sobre todo para medir la satisfaccin de los estudiantes. Solo un 5% de estas universidades nunca utilizaron estos indicadores. El trabajo de Demetrius y Patricia Karathanos posee la particularidad de que dicho trabajo hace referencia a las instituciones educativas en su conjunto, no solamente universitarias (Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005). Centrndose en el mbito educativo estadounidense, Demetrius y Patricia Karathanos sealan que si bien el CMI se ha analizado profundamente en el mbito privado lucrativo, dicha tcnica no ha sido muy investigada en el sector de la enseanza. Mediante The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence, el programa estadounidense The Braldrige National Quality Program, relacionado con la promocin de la cultura de la calidad en los Estados Unidos, ha facilitado una adaptacin de las perspectivas del CMI comn al sector de la enseanza125, de manera que los resultados pasan a ser los siguientes: resultados acadmicos de los estudiantes; resultados enfocados a los diferentes grupos de inters universitarios; resultados financieros; resultados enfocados a los procesos internos; resultados enfocados a la Responsabilidad Social de la Universidad. Centrndose en la vala del CMI en la gestin de centros educativos, los anteriores autores nos muestran las diferencias entre los CMI utilizados en el sector privado mercantil y en el sector de la enseanza: a pesar de que la perspectiva financiera
en cuenta variables monetarias en los informes sobre la medicin de la actuacin, los gerentes ignorarn en su gestin otras variables de igual importancia (Crooper y Drury, 1996).
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Este programa, mediante su Criteria for Perfomance Excellence, da de una importancia notable, dentro de sus criterios de calidad, a un modelo o sistema de medicin de la actuacin empresarial que est ligado a los objetivos marcados por la estrategia de la organizacin. Este sistema de medicin debera cuantificar los resultados obtenidos en las siguientes reas: clientes; productos y servicios; rea financiera; recursos humanos; procesos internos o efectividad organizacional; gobernanza y responsabilidad social. Segn los autores, estas reas concuerdan con la estructura del CMI. Una vez adaptadas las lineas maestras de Criteria for Perfomance Excellence al sector educativo, se crea The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence, crendose una propuesta de modelo de gestin para las organizaciones educativas. Como ocurra en el caso del sector lucrativo mercantil, el CMI tiene una estrecha relacin con el modelo en el sector educativo, ya que en el The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence se vuelve a recalcar la importancia de la medicin de la actuacin empresarial. Los valores y principios que aparecen sealados explcitamente en dicho conjunto de criterios (orientacin al futuro o al largo plazo, gestin mediante la medicin del los aspectos crticos de la organizacin, orientacin a resultados y a la creacin de valor...) remarcan el concepto de medicin empresarial ("Measurement, analysis and Knowledge").

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es la perspectiva clave del CMI en el mbito lucrativo, la perspectiva clave en el mbito educativo es el aprendizaje del estudiante (perspectiva del cliente en el mbito lucrativo). Todos los dems resultados van dirigidos a facilitar la consecucin de los objetivos ligados al proceso de aprendizaje del estudiante. En el caso del sector educativo, las medidas o indicadores de la perspectiva financiera son medidas de eficiencia interna y no de eficacia, tal y como ocurre en el sector lucrativo126. Shun-Hsing Chen, Hui-Hua Wang y King-Jang Yang han analizado los indicadores de gestin utilizados en Estados Unidos, Reino Unido, Taiwn y Australia127, relacionando directamente tales indicadores con la calidad universitaria (Chen y otros, 2009). As, los autores determinaron 78 indicadores de gestin, sistematizados en un CMI128. Ciertamente, los autores opinan que el CMI es un instrumento apropiado para la auto-evaluacin de la actuacin universitaria. Chen, Yang y Shiau analizan la vala del CMI como herramienta de gestin estratgica para medir la actuacin las instituciones de educacin superior en el contexto de Taiwan. Segn los autores, para lograr la consecucin de la misin de la empresa, es necesario fijar objetivos estratgicos especficos. Para evaluar y controlar el proceso y la actuacin hacia dichos objetivos estratgicos, es necesario la utilizacin de
Finalmente, los autores enfatizan las relaciones entre los indicadores y los objetivos estratgicos de las diferentes entidades, mediante el estudio de los CMIs de tres organizaciones galardonadas por The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence en sus Braldrige Education Award. Los autores nos muestran los CMI de tres instituciones educativas: Chugach School District, Pearl River School Distric and University of Wiscosin-Stout. A pesar de que las perspectivas utilizadas son idnticas, los indicadores propuestos son diferentes, ya que la misin de las entidades es tambin diferente. Los indicadores de gestin se recogieron de los sistemas de indicadores de evaluacin de la educacin utilizados por instituciones de USA, Reino Unido y Taiwan. Fuentes: US-MBNAQ; US News & World Report; dos renombradas revistas sobre temas educativos en Estados Unidos; UK University Committee Reports; UK-CVCP/UGC; tres renombradas revistas sobre temas educativos en el Reino Unido; opiniones del ministro de educacin de Taiwan y de cargos acadmicos de Australia y Taiwan. El CMI fue diseado para la Universidad del Centro de Taiwan, una universidad con 14 departamentos, 6.300 alumnos y 324 trabajadores. La universidad analizada posee cuatro perspectivas en su CMI: perspectiva financiera (adequate financial structure), perspectiva de clientes (accordance with customer expectations), perspectiva de procesos (excellent learning environments) y perspectiva de aprendizaje (high-quality staff members). Cada perspectiva tiene sus objetivos e indicadores correspondientes. Como podemos observar, el CMI propuesto no difiere del modelo propuesto por Kaplan y Norton (Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (2001a), The Strategy-Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, MA, citado en Chen y otros, 2009).
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indicadores de medicin de la actuacin sistematizados de una manera simple y fcilmente entendible por los trabajadores de la institucin, de manera que este sistema pueda ser utilizado para cubrir sus necesidades diarias de gestin. Proponen la utilizacin del CMI (Chen y otros, 2006). No obstante, el CMI aplicado a las entidades universitarias ha recibido crticas en relacin al peso relativo que tienen los indicadores econmico-financieros dentro de ese sistema de indicadores. Segn Stewart Lawrence y Umesh Sharma, los indicadores financieros incluidos en el CMI de la University of the South Pacific de Fiji, promueve que dicha universidad acte como si de un negocio eficiente y exitoso se tratase. En opinin de los autores, ello se materializa en una redifinicin de las funciones universitarias (Lawrence y Sharma, 2002: 671): sealan que la aplicacin de dichas tcnicas al mbito universitario ha reorganizado la vida universitaria, introduciendo una perspectiva de racionalizacin econmica (segn los autores, tratando a los alumnos como clientes y a la educacin como un bien privado), degradando la funcin de la universidad en la sociedad. Umashankar y Dutta remarcan la conveniencia de que el CMI pueda ser adaptado a las instituciones de educacin superior en el contexto de las Universidades en India (Umashankar y Dutta, 2007). Segn los autores, en India las instituciones de educacin superior tambin tienen que ofertar ms y mejores grados y postgrados, y desarrollar investigaciones de mayor calidad. Para ello, es necesario disponer de mejores prcticas de gestin. En este sentido, proponen el CMI como herramienta apropiada para traducir la misin universitaria de creacin de conocimiento en una cascada de indicadores de gestin, sistematizados en un CMI, entendido ste como un instrumento coherente, fcilmente comprensible y potencialmente comunicativo tanto para los usuarios internos como externos. Por ello, presentan un modelo adaptable a cualquier universidad de India129.
La propuesta de CMI diseado por Umashankar y Dutta, y adaptado a las universidades indias, consta de cuatro perspectivas: la ms importante es la perspectiva del cliente, en la que aparecen los alumnos, los trabajadores de la universidad, padres y las empresas. Esta perspectiva se situara en la cspide del CMI. A cada uno de los clientes o beneficiarios de esta perspectiva se les confiere unos objetivos
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En el mbito de las universidades suizas, se ha instaurado, desde principios de la dcada de 1990, un sistema de gestin basado en los objetivos, dentro del movimiento ligado a la implementacin de nuevas tcnicas de gestin en el mbito pblico y denominado New Public Management. El sistema de gestin por objetivos se hace operativo mediante un sistema de medicin de la actuacin empresarial desarrollado a partir de indicadores de gestin (Modell, 2003). En el caso espaol, si bien la mayora de las universidades utilizan sistemas de planificacin estratgica e indicadores de gestin130, estos indicadores no suelen estar sistematizados en cuadros de mando131. Ello se traduce en que los objetivos estratgicos de las universidades no son operativos. Sobre la utilizacin de sistemas de indicadores de gestin que permitan a las universidades unir sus sistemas de planificacin
determinados y unos determinados indicadores para medir dichos objetivos. Por ejemplo, tomada la sociedad como beneficiaria de la actividad universitaria, se le confiere como objetivo la promocin de una buena ciudadana. Como indicador se fija el n de alumnos empleados en administraciones pblicas y en ENL. A la perspectiva de clientes les sigue las perspectivas de procesos internos (por ejemplo, con objetivos como la mejora continua de servicios, y con indicadores como el tiempo de respuesta a clientes), la perspectiva de aprendizaje e innovacin (por ejemplo, con objetivos como la motivacin, y con indicadores como el porcentaje del presupuesto anual destinado al desarrollo formativo de los trabajadores), y finalmente la perspectiva financiera (con objetivos como la supervivencia, y con indicadores como el nivel de matriculacin o indicadores relacionados con la eficiencia en el uso de recursos). El 85% de las universidades disponen en la actualidad, o se encuentra en fase de desarrollo, de un plan estratgico definido y actualizado cclicamente para adaptarse al entorno, mediante el cual gestionar las principales lneas de actuacin de la organizacin. Adems, todo parece indicar que el grado de utilizacin de indicadores de gestin empresarial para medir y analizar la evolucin y la gestin, por parte de las diferentes universidades, es altamente homogneo y en altos porcentajes, si bien es cierto que las universidades grandes continan estando por delante en cuanto a la utilizacin de estos sistemas de informacin. De hecho, todo parece indicar que existen toda una serie de indicadores de gestin masivamente aceptados por las universidades analizadas. En concreto se aprecian hasta siete indicadores aceptados por la totalidad de las universidades pequeas y grandes, estos indicadores son: los indicadores relacionados con la oferta y demanda universitaria, relacionados con los recursos humanos, relacionados con los recursos financieros, relacionados con la estructura del alumnado, relacionados con la estructura del profesorado y los relacionados con el desarrollo del proceso educativo. Un ejemplo de indicadores encuadrados dentro de un Cuadro de Mando Estratgico (ideado a largo plazo, y por lo tanto, no operativizado a corto plazo), es el presentado por la Universidad del Pas Vasco, en el que se incluyen objetivos estratgicos para el periodo 2007-2011: los 39 indicadores recogidos, estn clasificados en las dimensiones de formacin, investigacin, organizacin y sociedad. Adems, se incluyen iniciativas estratgicas para la consecucin de los diferentes objetivos fijados a travs de los 39 indicadores: estas lneas estratgicas se controlan mediante otros 55 indicadores (UPV, 2007: 16-47).
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120

estratgica con su planificacin tctica y operativa, nicamente el 15% de las universidades implementa este tipo de herramientas132. Las universidades no ven la necesidad de implementar un CMI como respuesta a sus ineficiencias de gestin. Llegados a este punto y a la vista de estos ltimos resultados, es necesario cuestionarse si los sistemas de planificacin de gestin que, en la actualidad estn utilizando las universidades, son realmente operativos (Boned y Bagur, 2007: 6-8). Esta circunstancia, junto con todo lo comentado hasta ahora en relacin a los sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de planificacin estratgica, parece indicar la ms que evidente necesidad de evolucin y mejora en los sistemas de informacin de control de gestin utilizados por las universidades pblicas espaolas. En esta lnea aparecen encuadradas las diferentes iniciativas desarrolladas en el mbito espaol, centradas en desarrollar adaptaciones del CMI al sector universitario pblico: Soldevila y Amat, nos muestran cmo se puede aplicar el CMI en un departamento de relaciones internacionales de una universidad pblica (Soldevila y Amat, 1999b)133. Cceres Salas y Gonzlez Lpez nos proponen un CMI adaptado al Departamento de Economa Financiera y Contabilidad de la Universidad de Granada, con la intencin de medir y mejorar la calidad de sus procesos acadmicos y administrativos. Segn los autores, el CMI es una de las ms eficaces herramientas de Contabilidad de Gestin
Las razones de esta falta de utilizacin de los sistemas de indicadores son las siguientes: los elevados recursos necesarios para su implementacin; la falta de apoyo de la direccin de la universidad al proyecto; la falta de resultados de la prueba piloto; la no cobertura del nivel de expectativas; la imposibilidad de implicar a toda la organizacin; y, finalmente, la inexistencia de formacin y la consecuente falta de profesionalizacin en temas de gestin. En el modelo que nos proponen, las relaciones entre las perspectivas son las siguientes: se acta en primer lugar sobre la perspectiva del aprendizaje y recursos, es decir, sobre los empleados. Si los empleados estn formados y motivados (factores clave: productividad, satisfaccin de los empleados, sugerencias, incentivos, formacin), los procesos internos funcionarn mejor (entrevistas, calidad del servicio, procesos rediseados). Si los procesos internos funcionan mejor, la calidad de la institucin ser superior, logrndose mejor financiacin de las administraciones pblicas, mayor eficiencia en los costes y los usuarios estarn ms satisfechos. Este es el fin ltimo de la institucin y el nivel superior del CMI propuesto: la satisfaccin de los usuarios o beneficiarios y el aumento en el nmero de intercambios internacionales.
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para implantar y hacer operativa en las universidades pblicas la cultura de la calidad y el incremento del rendimiento (Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005)134. En el marco del documento Libro Blanco de los Costes en las Universidades, Torres y Pina proponen toda una batera de 43 indicadores de gestin para el mbito universitario y clasificados en indicadores de inputs (de recursos humanos y materiales o fsicos), indicadores de outputs (de proceso y de resultado) para la universidad en su conjunto, e indicadores de medios y resultados para centros y departamentos (Torres y Pina, 2007: 419-421). Segn los autores, la medicin del rendimiento de la universidad es compleja dada la dificultad de definir el output de su actividad y de expresarlo en trminos cuantitativos. Como el beneficio contable no resulta un indicador representativo de la gestin realizada, la bsqueda de indicadores que sustituyan la utilidad que el beneficio aporta al sector empresas, tanto para orientar la gestin como para una adecuada rendicin de cuentas de sus actividades, es un reto para las entidades pblicas y no lucrativas. Esta dificultad est agravada por las experiencias todava escasas, que permitan contrastar la validez de los indicadores y realizar las mejoras oportunas (Torres y Pina, 2007: 424).

El modelo propuesto por Cceres Salas y Gonzlez Lpez posee las siguientes especificidades o diferencias en relacin al CMI aplicado en el sector lucrativo. En primer lugar, se ve necesario adaptar las perspectivas tradicionales del CMI, ya que la perspectiva financiera no puede entenderse como bsqueda de mayor riqueza para sus accionistas. La universidad no trata de maximizar su beneficio, sino de prestar servicios de calidad, eficacia y eficiencia. Por lo tanto, la perspectiva financiera deja de tener la mxima importancia. Los recursos financieros, aunque se intenten maximizar, actan como restriccin de las potenciales actividades universitarias. Por ello, al ser escasos los recursos, stos deben gestionarse de una manera eficiente (siendo esta eficiencia una cuestin de supervivencia). Su importancia es superior a las perspectivas de Procesos Internos y de Capacidades y Recursos, pero inferior a la de cliente o usuario. Por lo tanto, la perspectiva verdaderamente importante es la de cliente o usuario, ya que el xito de la universidad depende de la calidad percibida por el cliente y, por lo tanto, de la eleccin de la universidad realizada en funcin de dicha percepcin. Esta ltima perspectiva est orientada al medio y largo plazo, y sus indicadores son de resultado. La perspectiva base para la consecucin del resto de objetivos de las dems perspectivas, es la perspectiva de capacidades y recursos, la cual mejora los procesos internos, y stos actan como medios para la consecucin de los objetivos de las perspectivas de clientes y perspectiva financiera. Su orientacin es a medio y largo plazo, y sus indicadores son indicadores de proceso o medios.

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Para finalizar con lo fijado por el Libro Blanco en materia de indicadores de gestin, slo nos queda sealar la posibilidad y necesidad de sistematizar dichos indicadores en un Cuadro de Mando Integral aplicado al mbito universitario (Lpez Hernndez y Garca Valderrama, 2007). As, se fija la estructura de su propuesta de CMI para la universidad pblica espaola, siendo la perspectiva de clientes o usuarios, la que culmine el esquema de relaciones causa-efecto de los mapas estratgicos de las universidades.

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6. LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA. EL CASO DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA EUSKADI
Mediante la metodologa empleada, no hemos encontrado documento alguno que nos muestre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestin en las cooperativas de enseanza en general, ni las cooperativas vascas en particular. Por lo tanto, se trata de un campo de investigacin sin explorar, a pesar de las declaraciones realizadas por los responsables de estas cooperativas sobre su necesidad de contar con cada vez ms avanzados sistemas de gestin adaptados a la realidad cooperativa (Fernndez Bodegas, 2000: 97). En relacin a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, nicamente podemos sealar la existencia y aplicacin en estas cooperativas, de un modelo de contabilidad de costes (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004) y de un modelo especfico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006). En el ao 2001, la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi inici un estudio de los costes de sus cooperativas de enseanza asociadas. Participaron en l, ocho cooperativas. En una segunda edicin, el nmero de participantes ascendi a once. En una tercera, se plante la extensin del estudio de costes de las cooperativas de enseanza a veinte de ellas. Para desarrollar la misma el Consejo Rector de la federacin acept la propuesta de trabajo de le empresa Lautada y pidi la colaboracin de todas las cooperativas federadas. El estudio sobre los costes de las cooperativas fue incluido como parte del Plan de Gestin del 2004 (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004).

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No obstante, mediante la metodologa utilizada, no disponemos de informacin especfica sobre los Sistemas de Contabilidad de Costes y los Sistemas de Contabilidad Presupuestaria utilizados por dichas cooperativas. Por lo tanto, en estos aspectos se hace necesario la realizacin de un estudio emprico descriptivo que complemente la investigacin bibliogrfica desarrollada en este documento. nicamente contamos con el modelo de Memoria de Sostenibilidad propuesto por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi en el ao 2006. Entre los objetivos de la antigua Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, se encuentra el impulsar aquellas actividades que resulten adecuadas a efectos de cubrir las carencias de las cooperativas de enseanza y es en ese contexto en el que se inscribe el proyecto de investigacin. Su finalidad era incorporar en los procesos e instrumentos de gestin de sus cooperativas la perspectiva de la responsabilidad social con nimo de mejora continua (Mugarra, 2005a: 338). Siendo coherente con la postura adoptada por Aitziber Mugarra en sus diferentes propuestas de Balances Sociales Cooperativos, esta memoria de sostenibilidad se constituye como un sistema de indicadores y, dada su utilidad en el mbito de la gestin interna, puede ser entendido como un Cuadro de Mando de la RSC, el cual lo enmarcamos dentro de las herramientas de la Contabilidad de Gestin. Este modelo posee las siguientes fuentes de influencia (Mugarra, 2005a: 339346): desde la perspectiva de la RSC: Libro verde europeo de la RSC ("Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas"); Pacto Mundial o Global Compact, propuesto por Kofi Annan en el Foro Econmico Mundial de Davos en 1999; Global Reporting Initiative (GRI). desde la perspectiva de la calidad total: analizando los diversos indicadores que en este rea propone el modelo de excelencia EFQM, se observa una cierta

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convergencia con similares indicadores propuestos por el GRI. Ese grupo de indicadores, apoyados por ambas iniciativas, deben ser considerados ya como una especie de ncleo duro, sobre el que se construye el modelo para las cooperativas de enseanza vascas. desde la especificidad cooperativa: no es suficiente con aplicar los modelos diseados pensando fundamentalmente en las grandes empresas de capital, sino que deben ser adaptados a las especificidades de las cooperativas. Es importante que el movimiento cooperativo participe en el diseo y mejora de los modelos generales propuestos, de manera que se amolden con ms facilidad a su aplicacin en estas organizaciones. Por tanto, los autores proponen que ese ncleo duro delimitado por la convergencia de GRI y EFQM debe ser completado con otros indicadores especficos al movimiento cooperativo. Ese ncleo duro poda servir para reflejar algunas de las realizaciones cooperativas, pero dejaba sin respuesta las realizaciones de algunos de los principios cooperativos. En definitiva, no es suficiente con los avances desarrollados para el mundo empresarial en general, sino que las cooperativas -si quieren seguir fieles a su espritu- deben incorporar indicadores propios que completen la visin ofrecida, equilibrando la presencia de la evaluacin de los siete principios cooperativos en el modelo resultante. desde la enseanza: la propia Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi ha desarrollado una colaboracin con Euskalit (institucin encargada de fomentar la cultura de la excelencia y la calidad total en el Pas Vasco) para completar y adaptar esos indicadores de calidad a las cooperativas de enseanza -cuyos avances fueron incorporados al modelo propuesto para la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi. La propuesta tiene un listado de partcipes sociales o stakeholders, tanto internos, como externos, con respecto a los cuales la empresa cooperativa debe cumplir con sus obligaciones legales, econmicas, ticas y voluntarias. Entre los partcipes internos encontramos a los empleados y propietarios, con sus respectivas demandas (por ejemplo, retribucin justa por parte de los empleados y viabilidad econmica por parte de los propietarios). Entre los partcipes externos, se encuentran los clientes, los

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proveedores, los competidores, administraciones pblicas, la comunidad local, la sociedad y el pblico en general y, finalmente, el medioambiente y las generaciones futuras. A cada uno de estos partcipes externos se les confiere sus propios ejemplos de demandas especficas (por ejemplo, la sociedad demanda una contribucin positiva en el terreno de lo econmico, social y medioambiental). La recopilacin de informacin depende de los partcipes sociales y de sus demandas. Se debe recoger cualquier informacin que permita informar a cualquier parte interesada que desee examinar la actuacin de una organizacin de aquello que sea de su inters. Es necesario establecer mtodos que permitan medir de manera objetiva y cuantificable la evolucin del impacto de las actividades empresariales en la sociedad. Dicha informacin viene dada mediante indicadores. El modelo se ha estructurado en base a cuatro grandes reas, con sus correspondientes indicadores de desempeo (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006): consta de 67 indicadores, clasificados en 4 reas principales (rea social, medioambiental, cooperativa, econmica), distribuyndose en cada rea en dimensiones y subdimensiones135. El listado de indicadores, a pesar de estar consensuado, no estar cerrado y se deber adaptar a las circunstancias de cada organizacin concreta. Ser necesario revisarlo peridicamente, a medida que varen las demandas sociales. Los indicadores propuestos fueron objeto de un proceso de validacin en ocho cooperativas, interviniendo en dicho proceso tanto representantes de los partcipes sociales (preguntados sobre la relevancia del indicador escogido), como por personal de la administracin de cada cooperativa (preguntados sobre la viabilidad en el clculo del indicador). Finalmente, la propuesta se hizo pblica en el 2006. El modelo de memoria de sostenibilidad fue puesta en fase de experimentacin en los primeros meses del ao 2006. Desconocemos los aspectos relativos a su implementacin y continuidad como
Por ejemplo, el rea econmica se identifica con la dimensin Impacto Econmico, la cual se divide en las subdimensiones clientes, proveedores, personal, destino social de los excedentes y fuentes de financiacin. En el caso del destino social de los excendentes, esta subdimensin es medida mediante el indicador ECON-5, en el que se debe indicar el destino de los beneficios/prdidas, especificndo el tipo de reservas repartibles e irrepartibles y el porcentaje de los beneficios dedicados a fines sociales.
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herramienta de gestin integrada (econmico y social) en el mbito de la RSC, por lo que tambin en este aspecto es necesario la realizacin de un estudio emprico descriptivo.

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7. CONCLUSIONES Y FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN

7.1. CONCLUSIONES
En el presente apartado realizaremos un breve resumen de los contenidos desarrollados, con la intencin de inducir de dicho contenido las conclusiones consideradas relevantes para nuestro objeto de estudio. Una vez sealadas las consideraciones pertinentes, realizaremos una valoracin de los objetivos fijados, en concreto, s en verdad estas consideraciones constituyen un estudio descriptivo completo sobre la Contabilidad de Gestin aplicada en la prctica de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi.

7.1.1. TEORIZACIN COOPERATIVA Y COBERTURA DE NECESIDADES EN EL REA DE LA GESTIN EMPRESARIAL.

Dada el carcter cooperativo y social de las cooperativas de enseanza, stas tienen el potencial de constituirse como una tercera va en el sistema educativo (Fernndez Guadao, 2000a: 60-61; Fuentes Vias y otros, 2002: 51). En concreto, en Espaa esta tercera alternativa en el campo educativo es un hecho, dado que representa el 15% de la oferta educativa concertada con el gobierno espaol (Fernndez Blanco, 2000: 77). En Euskadi, el movimiento cooperativo de enseanza es un referente ineludible en el sistema educativo vasco (20% de la oferta educativa total). Su

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notoriedad social136 es tan marcada que adems, desde el propio movimiento cooperativo vasco, se ha remarcado su relevancia a nivel europeo (Zelaia, 1997: 83). Adems de todo ello, el cooperativismo vasco de enseanza tiene otra faceta sobresaliente en relacin a otros cooperativismos. La regulacin jurdica vasca posibilita que la mayora de este tipo de cooperativas (segn nuestros datos, el 77%) hayan adquirido la declaracin de Iniciativa Social o de Utilidad Pblica, constituyndose jurdica y fiscalmente como Entidades No Lucrativas de pleno derecho. De esta manera, las Cooperativas de Enseanza de Euskadi pueden equipararse a las asociaciones de utilidad pblica y a las fundaciones. De cara a reforzar la imagen y legitimidad social de este tipo de cooperativas, se hace necesario remarcar su naturaleza cooperativa y no lucrativa (Zendoia, 2009). Desde el plano acadmico, ello se debe realizar localizando a las cooperativas de enseanza dentro del Tercer Sector. Para ello, hemos analizado las diferentes concepciones y enfoques de este trmino, y creemos que queda probada la necesidad y adecuacin de una visin integradora del Tercer Sector, que agrupe a cooperativas y figuras afines, mutualidades, asociaciones y fundaciones. En este grupo se crean sinergias interesantes, como es el caso de las cooperativas sociales, formas hbridas entre cooperativismo y asociacionismo no lucrativo. En nuestra opinin, las Cooperativas de Enseanza de Euskadi poseen interesantes puntos comunes con estas figuras novedosas de carcter autogestionario no lucrativo. Cabe destacar la necesidad de teorizacin cooperativa reclamada por los agentes de las cooperativas de enseanza y por otros acadmicos, como medio para la mejora de su gestin y de su imagen pblica (Fernndez Blanco, 2000: 80; Fernndez Bodegas, 2000: 96; 97; 99). La naturaleza cooperativa de estas organizaciones, desarrollada pragmticamente, se ha constituido como un cooperativismo de hecho que debe ser
Sobre todo, por la extensin y arraigo socio-cultural del Movimiento de las Ikastolas, por el slido asociacionismo cooperativo materializado en la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi y, finalmente, por el papel desempeado en la educacin universitaria por las cooperativas de enseanza de la Experiencia Cooperativa de Mondragn. En este ltimo caso, cabe destacar la naturaleza dual de este tipo de cooperativas, tambin adoptado por otros centros de enseanza: la cooperativizacin del trabajo, estandarte del cooperativismo vasco, aplicado tambin a la enseanza (Zelaia, 1997: 86).
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teorizado debidamente. Una ventaja de esta teorizacin puede ser la mejora de la gestin de lo que se ha denominado la dualidad cooperativa, concepto que hace referencia al equilibrio entre los objetivos econmicos y los objetivos relacionados con los principios cooperativos. En relacin a esta dualidad cooperativa, se remarca la naturaleza empresarial de las cooperativas de enseanza. De hecho, los propios responsables cooperativos han remarcado que sus cooperativas de enseanza son empresas (Fernndez Guadao, 2000b: 399-400). Y en base a esta afirmacin, reclaman explcitamente la cobertura de sus necesidades en materia de planificacin, control y toma de decisiones desde la perspectiva de la calidad (Fernndez Bodegas, 2000: 93-100). Sealadas la naturaleza no lucrativa-cooperativa y empresarial de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, cabe citar su naturaleza educativa, que da sentido a las anteriores, ya que la enseanza y la educacin es el mbito sectorial o de actividad de este tipo de cooperativa. La satisfaccin del alumnado, de los padres y el servicio a la sociedad son los objetivos principales de estas cooperativas (Fernndez Guadao, 2000b: 399-400). Pero no los nicos, ya que como se ha expuesto desde los mbitos acadmicos y cooperativos, se hace necesario lograr un equilibrio entre los objetivos cooperativos, educativos y los objetivos empresariales, ya que stos son instrumento para la consecucin de aquellos. Este equilibrio entre lo social y lo econmico, ya ha sido abordado acadmicamente desde los sectores de la enseanza, del Nonprofit y del cooperativismo. CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (I) En relacin a la fijacin del marco conceptual relativo a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, remarcamos en primer lugar su constitucin como Tercera Va en el sistema educativo vasco, dada su importancia cuantitativa y cualitativa.

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En segundo lugar, debemos sealar las necesidades de estas entidades en el mbito de la teorizacin cooperativa, es decir, el estudio y posterior socializacin, sobre la naturaleza cooperativa de estas organizaciones. En el presente trabajo hemos recalcado su naturaleza hbrida autogestionaria y no lucrativa, localizando a las cooperativas de enseanza dentro del denominado Tercer Sector. En concreto, entre el Sector No Lucrativo y el sector Economa Social, con puntos en comn con figuras de la Economa Solidaria o Nueva Economa Social, como son las cooperativas sociales. Opinamos que aclarar y remarcar su naturaleza social, tal y como hemos logrado en el presente estudio bibliogrfico, refuerza su legitimacin en el propio sistema educativo y puede mejorar su imagen pblica de cara a la sociedad, siempre y cuando las conclusiones que acabamos de exponer sean debidamente socializadas va publicaciones, comunicaciones, etc. Desde el punto de vista interno, esta teorizacin sobre su naturaleza cooperativa, puede mejorar la cultura organizativa de las cooperativas, acercndolas a la filosofa cooperativa, con los beneficios que ello conlleva en los mbitos de la participacin e implicacin de los diferentes partcipes en el proyecto educativo (gestion democrtica) y en la implicacin de la organizacin con entidades afines (cooperacin entre cooperativas) y en su entorno (inters por la comunidad). En tercer lugar, y segn el estudio bibliogrfico realizado, sealamos que estas entidades tienen necesidades en el rea de la gestin empresarial. Tras dicho estudio bibliogrfico, hemos determinado que dichas necesidades se materializan en los procesos de planificacin, control de gestin y toma de decisiones desde la especial perspectiva del equilibrio entre los aspectos econmicos, educativos y cooperativos. sta perspectiva supone un punto de partida para nuestro trabajo, ya que condicionar sus Sistemas de Informacin Empresarial, que como hemos visto y remarcaremos a continuacin, son una herramienta facilitadora de dichos procesos. En cuarto y ltimo lugar, debemos remarcar la idea de que antes de disear estos Sistemas de Informacin Empresarial, es necesario describir profundamente nuestro objeto de estudio. Valoramos positivamente el esfuerzo realizado hasta el momento en

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este sentido, ya que hemos sealado ciertas variables de gran importancia para la configuracin de los Sistemas de Contabilidad de Gestin: la naturaleza cooperativa, educativa y econmica de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Por lo tanto, damos por logrado el objetivo primero presentado en el apartado 1.3., a pesar de que existen ciertos elementos del presente marco conceptual que deberemos determinar con exactitud en un futuro prximo, como por ejemplo, la dimensin econmica y organizativa de cada cooperativa, aspectos para los que es necesario la realizacin de un estudio emprico-descriptivo (ver apartado 7.2.2.).

7.1.2.

LA

CONTABILIDAD

DE

GESTIN

COMO

RESPUESTA A LAS NECESIDADES DE GESTIN DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

En nuestra opinin, las necesidades en materia de gestin empresarial de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, referidas a los procesos de planificacin, control y toma de decisiones, pueden ser cubiertas mediante sistemas de informacin empresarial de carcter formalizado y contable. Hablamos de la Contabilidad de Gestin. Para sostener la utilidad de la Contabilidad de Gestin aplicada a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, partiremos de la conveniencia comnmente admitida de utilizar dicha disciplina contable como conjunto de mecanismos de informacin empresarial de carcter formalizado y multidimensional (informacin financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, interna y externa), destinado a facilitar los procesos de planificacin, de control de gestin y de toma de decisiones (Amat, 2003: 136; AECA, 2003a: 16-17).

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Tambin remarcamos la idea de adecuar o vincular la Contabilidad de Gestin con la estrategia, la estructura organizativa y las necesidades de informacin de las organizaciones: en concreto, se hace necesario adaptar las diferentes herramientas de Contabilidad de Gestin a la naturaleza de las organizaciones (Amat, 2003: 34). Dicha adaptacin exige flexibilidad. Prueba de esta flexibilidad de la Contabilidad de Gestin, es su adaptacin al nuevo contexto competitivo. El actual mercado concurrencial ha dejado en evidencia las limitaciones de la informacin exclusivamente econmica-financiera para planificar, medir y evaluar ntegramente la actividad empresarial. Ello ha provocado la evolucin de la Contabilidad de Gestin en forma de nuevas herramientas de carcter multidimensional utilizadas no slo como instrumentos de evaluacin del rendimiento empresarial, sino tambin como mecanismos para la operativizacin de la estrategia empresarial (AECA 2002: 13-20). Por carcter multidimensional hacemos referencia a la formalizacin o sistematizacin de datos de naturaleza monetaria y no monetaria, cuantitativa y cualitativa, incluso de informacin relacionada con la Responsabilidad Social Corporativa, introducida en la gestin interna empresarial en forma de Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables (Durden, 2008: 687) y formalizada mediante Cuadros de Mando de RSC (AECA, 2004: 54). En concreto, nos referimos al potencial de los Sistema de Indicadores para la Gestin Empresarial y, particularmente, a la capacidad del Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton, para gestionar organizaciones teniendo en cuenta la naturaleza multidimensional de la empresa. Hablamos del diseo e implementacin de un Sistema de Contabilidad de Gestin de carcter integral, que sirvan para gestionar todos los aspectos empresariales en su totalidad (Benegas Ochovo y otros, 2000; Cooper, 2007: 264). No obstante, opinamos que antes de proponer instrumentos novedosos de contabilidad de gestin como el CMI, la empresa en cuestin debe tener implantado un

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sistema de contabilidad de costes, ya que dicha contabilidad informa directamente al sistema de indicadores de gestin que es el CMI137. En funcin de este razonamiento y en funcin del grado de profesionalizacin de la empresa, es lgico suponer que antes de utilizar esta herramienta de alta complejidad, sea necesario tener implementada una adecuada Contabilidad de Costes y un buen Proceso Presupuestario, ncleos de la Contabilidad de Gestin. Por otro lado, el grado de formalizacin de los sistemas de informacin, relacionado directamente con las necesidades de informacin de las organizaciones, ha de tenerse en cuenta a la hora de analizar sus procesos de planificacin, control de gestin y de toma de decisiones. En concreto, es posible que las organizaciones no tengan por qu sistematizar la informacin no monetaria y sobre todo cualitativa relacionada con su actividad empresarial. En este sentido, los sistemas informales de informacin pueden cubrir o, por lo menos, complementar el papel de las herramientas ms sofisticadas de la Contabilidad de Gestin (Amat y Soldevila, 2006: 13-14). En este caso, nicamente se utilizaran las Contabilidades de Costes y Presupuestaria en los procesos de planificacin, control y toma de decisiones, siempre si las necesidades de informacin y el grado de profesionalizacin de la entidad as lo requieran. Tambin es posible que ciertas organizaciones nicamente analicen la informacin suministrada por su Sistema de Contabilidad Financiera, dando una imagen global pero poco precisa de la realidad empresarial. CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (II) Si las necesidades de informacin y los niveles de profesionalizacin y formalizacin as lo permiten, y de cara a facilitar los procesos de planificacin, de control y de toma de decisiones, optamos por la utilizacin conjunta de herramientas de

Segn, Blanco Ibarra, La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestin, de tal manera que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantado una contabilidad de gestin. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestin, necesariamente debe tener una contabilidad de costes (AECA, 2003a: 22; Blanco Ibarra, 2008: 251).

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135

Contabilidad de Gestin econmico-financieras, como las Contabilidades de Costes y Presupuestaria, con herramientas ms sofisticadas como los Sistemas de Indicadores. Estas ltimas herramientas pueden servir como instrumentos de formalizacin de informacin sobre variables de carcter social, y como medio de integracin de dichas variables con la informacin econmico-financiera de la empresa. En este sentido, nos parece interesante la utilizacin, para la gestin interna, de indicadores recogidos en ciertas memorias de sostenibilidad: admitimos la utilidad de estas herramientas para la planificacin, control y toma de decisiones, por lo que, en nuestra opinin, se constituyen como Cuadros de Mando de la RSC. Por lo tanto, proponemos un marco contable multidimensional que ofrezca soporte a las decisiones racionales en el mbito empresarial, sobre todo en organizaciones que deban gestionar variables crticas de carcter no monetario, tales como la satisfaccin de los usuarios, el servicio a la sociedad, la satisfaccin de los trabajadores, su participacin, la innovacin, etc. ste puede ser el caso de las ENL y de otras entidades que desarrollan su actividad en sectores productivos de intangibles, como, por ejemplo, las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. En consecuencia, opinamos que la Contabilidad de Gestin, dado su naturaleza integral, es un sistema de informacin contable idneo para facilitar los procesos de planificacin, de control y de toma de decisiones tanto en el mbito empresarial general, como en nuestro objeto concreto de estudio. Dado que hemos justificado la idoneidad de la Contabilidad de Gestin para facilitar los citados procesos en el mbito empresarial en general y, por lo tanto, para ser aplicada a las propias cooperativas de enseanza, y dado que han sido delimitadas sus herramientas principales (que servirn de gua para el resto del marco conceptual), sostenemos que el objetivo segundo ha sido completado satisfactoriamente.

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7.1.3.

LA LAS

CONTABILIDAD COOPERATIVAS

DE DE

GESTIN

EN

EL DE

TERCER SECTOR: LAS ENL. APLICABILIDAD A ENSEANZA EUSKADI

Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su actividad las ENL, stas deben gestionarse de manera eficiente y eficaz (AECA, 2002: 13). Para ello, es necesario que cuenten con sistemas de informacin empresarial adecuados. El mayor obstculo para disear estos sistemas de informacin es la dificultades de las ENL para medir y valorar de su misin y sus objetivos, de marcado carcter multidimensional (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44). De la literatura analizada, se desprende el hecho de que las herramientas de Contabilidad de Gestin desarrolladas en el mundo empresarial lucrativo pueden ser aplicadas en la gestin de las ENL, siempre que dichas herramientas sean adaptadas debidamente a su naturaleza especfica138. La Contabilidad Financiera y las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestin, como la contabilidad de costes y la contabilidad presupuestaria, permiten conocer la entidad desde el punto de vista econmicofinanciero. Ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad econmico-financiera de la entidad: de esta manera, desde la literatura en gestin de ENL se promueven tcnicas como los sistemas de costes por programas, el modelo ABC, los presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa, abandonando las tcnicas del presupuesto incremental para utilizar tcnicas basadas en el presupuesto base cero (AECA, 2001; Bellostas y otros, 2008).

Druker, PF, 1990: Managing the non-profit organization: principles and practices, HarperBusiness, New York, citado en (Chen y otros, 2006).

138

137

No obstante, las ENL deben disponer tambin de informacin a nivel cualitativo y social como, por ejemplo, la satisfaccin de los colaboradores internos o externos y de los usuarios o beneficiarios. Este tipo de informacin vendr dada por los indicadores de gestin diseados a medida de las ENL, y sistematizados en Cuadros de Mando. En esta lnea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptacin del CMI de Kaplan y Norton aplicable al contexto de las ENL. Concretamente, en el mbito de las ENL, el CMI es un complemento perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas, Brusca y Moneva, 2008: 106). CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (III): ENL Dado que en el captulo segundo hemos probado que las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, en su gran mayora, son jurdicamente ENL, opinamos que lo fijado en este marco conceptual sobre las ENL puede ser de aplicacin a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. En concreto, a este tipo de cooperativas les son de aplicacin las herramientas de Contabilidad de Gestin propuestas por los expertos con respecto al sector no lucrativo, en el cual las hemos localizado expresamente139. Con respecto a la consecucin del objetivo tercero, y en relacin al marco conceptual de las ENL, no podemos asegurar la total consecucin dicho objetivo, dado que existen ciertos aspectos que pueden ser mejorados, tal y como sealaremos en el apartado 7.2.1. No obstante, opinamos que el trabajo realizado es favorable y suficiente, y que las consideraciones inducidas sern nicamente completadas y profundizadas en un futuro prximo.

7.1.4.

LA

CONTABILIDAD SECTOR:

DE LAS

GESTIN

EN

EL

TERCER

COOPERATIVAS.

139

Apartado 2.2.2.

138

APLICABILIDAD A LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

Mediante la metodologa descriptiva-bibliogrfica utilizada, no hemos identificado referencia alguna relativa a los sistemas de costes y sistemas presupuestarios utilizados para la gestin de las empresas cooperativas con relacin a su propia naturaleza autogestionaria. En nuestra opinin, las contabilidades de costes y presupuestaria nicamente se diferencian de una organizacin a otra dependiendo de la actividad productiva desarrollada y del tamao, complejidad y estructura organizativa adquirida por cada organizacin. La diferencia de forma jurdica u organizativa no debera influir en la previsin, captacin, valoracin y control de los costes de las organizaciones140. Y es que el elemento diferenciador en materia de gestin en el sector cooperativo, ha sido la denominada Dualidad Cooperativa, es decir, la integracin de lo econmico y lo cooperativo en la prctica empresarial. Los objetivos fijados en funcin de los Valores y Principios Cooperativos, y su posterior medicin y control141, parecen estar orientados en la misma direccin que algunas de las tendencias actuales de la Contabilidad de Gestin. As, por ejemplo, se ha remarcado la relacin existente entre Contabilidad de Gestin, Responsabilidad Social y Cooperativismo, dado que las cooperativas se identifican directamente con la propia RSC al elevar "el inters por la comunidad" a principio de importancia estratgica (Cabaleiro y Fernndez Feijoo, 1997). En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relacin entre estos elementos y la Contabilidad de Gestin aparece ligada al papel de las memorias de sostenibilidad o balances sociales (en nuestro caso, denominados balances cooperativos): estos instrumentos no slo se han adscrito a la rendicin de cuentas, sino que ha sido
140 141

Ejemplos: (Elkarlan, 2004) y (Mateos y Server, 2009: 106). Accounting for Cooperative-goals (Polo Garrido, 2006).

139

utilizadas como instrumento de informacin empresarial para la intra-evaluacin142 y la toma de decisiones en el mbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad Social Corporativa (Mugarra, 1995: 8). Para el diseo de estos sistemas de control de gestin socialmente responsables es necesario adaptar tales herramientas de gestin utilizadas por las empresas de capital a las especificidades cooperativas (Mugarra, 2005a: 290) e integrarlas con los restantes sistema de informacin empresarial, entre ellos los que se encuentran aquellos que garantizan la viabilidad econmico-financiera de la organizacin, como la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes y Contabilidad Presupuestaria. La Dualidad Cooperativa o integracin de lo econmico y lo cooperativo o social tambin se puede gestionar mediante la adaptacin del CMI a la naturaleza cooperativa. Es aqu donde enlazamos con uno de los elementos ms importantes del presente trabajo: el denominado The Blended Scorecard (Cid, 2005). Esta herramienta nos muestra la posibilidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idneo para la medicin y gestin de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones. Propuesto por Mikel Cid, The Blended Scorecard trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la Asociacin Internacional de Cooperativas (ACI). En nuestra opinin, el CMI adaptado a las cooperativas, no slo debera integrar los indicadores econmicos y cooperativos, sino que se tendra que abordar tambin, en algunos casos, la posibilidad de cambiar el orden jerrquico de las diferentes perspectivas del propio CMI, tal y como se aconseja en la literatura sobre ENL y en las recomendaciones realizadas sobre el sector de la enseanza143.

A modo de sistemas de indicadores de gestin entendidos como Cuadros de Mando en el mbito de la RSC aplicada a las cooperativas. Concretamente, en los casos en que la naturaleza no lucrativa o los fines concretos de las cooperativas as lo exijan, tal y como podra ocurrir en las cooperativas del mbito de la enseanza u otras cooperativas de iniciativa social en sentido estricto, como es el caso de las cooperativas especializadas en el mbito de los servicios sociales.
143

142

140

CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (III): LAS COOPERATIVAS La diferencia de forma jurdica u organizativa influye en la previsin, medicin y control de los costes de las organizaciones, por lo que las cooperativas no tienen Sistemas de Contabilidad de Costes y Presupuestarios especficos por el mero hecho de ser empresas autogestionarias. A pesar de esta indefinicin en los ncleos de la Contabilidad de Gestin, sostenemos que los aspectos sealados en el marco conceptual de la Contabilidad de Gestin en el mbito cooperativo pueden ser de gran utilidad para guiar las prcticas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Concretamente, opinamos que a este tipo de cooperativas les es de aplicacin la propuesta de utilizar sistemas de indicadores cooperativos recogidos en memorias de sostenibilidad o balances cooperativos, e incluso una adaptacin del CMI, como medio para gestionar internamente el equilibrio necesario entre objetivos econmicos y cooperativos. En consecuencia, sostenemos que el objetivo tercero relacionado con el marco conceptual de la Contabilidad de Gestin de las cooperativas ha sido suficientemente cubierto, salvo ciertas mejoras que sealaremos en el apartado 7.2.1. del presente trabajo.

141

7.1.5.

LA

CONTABILIDAD

DE

GESTIN

EN

EL

SECTOR DE LA ENSEANZA: APLICABILIDAD A LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

La actividad educativa de las cooperativas de enseanza condiciona sus sistemas de informacin, y entre ellos, sus herramientas de Contabilidad de Gestin. Por ello, es necesario conocer el estado y las propuestas de mejora a nivel internacional con respecto a la Contabilidad de Gestin aplicada al sector educativo. Cabe sealar que la literatura internacional sobre el tema se centra en la Contabilidad de Gestin aplicada en las universidades pblicas. No hay demasiadas referencias a otros mbitos educativos, tanto pblicos, como privados. No obstante, dado que la actividad docente es nica y que en todos los niveles formativos las actividades complementarias a la docencia son algo comn, opinamos que las conclusiones derivadas de la literatura sobre el mbito universitario pblico pueden ser utilizables en el resto de sectores educativos144. De la literatura analizada a nivel internacional, observamos que la Contabilidad de Costes se constituye como el mecanismo contable principal para asegurar la eficiencia y viabilidad econmica de los proyectos educativos, mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilizacin de los recursos disponibles (Lizcano, 2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003: 4-5; Cropper y Drury, 1996: 28, Cropper y Cook, 2000: 61). No obstante, parece ser que los responsables educativos no se encuentran satisfechos con los sistemas de costes actualmente implantados y que tratan de realizar cambios de algn tipo en los mismos. Ciertamente, las iniciativas de costes dentro de las instituciones educativas han tenido un xito limitado, debido a mltiples razones, entre
144

Partiendo del razonamiento expuesto en (Lizcano, 2002: 45-46).

142

las que destacan falta de voluntad y compromiso poltico, incapacidad real y tcnica para su integracin con los sistemas informativos operantes en las universidades, la falta de control de ingresos y gastos derivados de proyectos de investigacin, del poco o ningn control de ingresos en general, la falta del control del tiempo de trabajo y finalmente, dificultades de tipo cultural y organizativo (Cropper y Cook, 2000; Egea Ortega y otros, 2007; Boned y Bagur, 2007). Con la intencin de mejorar esta situacin, desde el plano acadmico se propone impulsar modelos de contabilidad de costes con criterios de reparto sencillos, de manera que el modelo sea operativo en la prctica (Gamble, 1961; Jeffries, 1993; Cropper y Cook, 2000; Ortega Egea y otros, 2007). En cuanto a la asignacin de costes, el modelo deber fundamentarse en el sistema de costes completos full-costing, a la hora de valorar los costes y fijacin de precios de la educacin reglada (Bublitz y Martin, 2007), y en el modelo direct-costing de costes parciales en relacin a los servicios complementarios, para tomar decisiones adecuadas sobre la planificacin, control de costes y la posible supresin de dichos servicios y actividades complementarias (Cropper y Drury, 1996; Bublitz y Martin, 2007). Se aboga por un sistema de contabilidad de costes por centros de responsabilidad, como medio para controlar la actuacin de los responsables, no como medio para la asignacin de costes (Jeffries, 1993: 18; Fernndez Rodriguez, 2000; Gonzalo Araujo, 2007). Para dicha asignacin, se propone en modelo ABC, como instrumento idneo para calcular con ms exactitud los costes de las actividades educativas (Carrasco Daz y otros, 2007), aunque no se descartaba que para ese fin pudiera utilizarse un mtodo de costes ms simple y no tan sofisticado como el ABC, dado que la labor de determinar y clasificar la totalidad de las actividades universitarias es tarea de alta complejidad (Cervera Oliver, 2003). Tras la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria es una disciplina a la que se le confiere una gran importancia en el mbito educativo (Crooper y Cook, 2000). Concretamente, se remarca la necesidad de evolucionar de un sistema de costes histricos a un modelo de costes estndar o presupuestados (Gonzalo Araujo, 2007; Bublitz y Martin, 2007): la aplicacin de un modelo de costes estndares posibilitara la

143

planificacin y el posterior control de los costes. Esta necesidad de evolucin no es, en ningn caso, novedosa (Gambino, 1979). No obstante, y segn algunos autores, no parece an que se est en condiciones de fijar estndares, ante la indisponibilidad de informacin sobre la evolucin de los costes a lo largo de varios perodos (Cervera Oliver, 2003). En lo que a las tcnicas presupuestarias se refiere, se promueven, en concreto, el modelo ABM (Jeffries, 1993; McChlery y otros, 2007), procesos presupuestos participativos (Cropper y Drury, 1996; Tooley y Guthrie, 2007), presupuestos por programas (Gonzalo Angulo, 2007; Boned y Bagur, 2007) y procesos orientados en funcin de la filosofa presupuesto base cero (Edwards y otros, 1996), en contraposicin a la tendencia generalizada de utilizar presupuestos incrementales (Cropper y Drury, 1996). En relacin a la utilidad de las Contabilidades de Costes y Presupuestaria para informar los procesos de planificacin, control y toma de decisiones en el mbito educativo, opinamos que los sistemas de medicin de la actuacin que nicamente se fijan en aspectos econmico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas (Bublitz y Martin, 2007), ya que si slo se tienen en cuenta variables monetarias en los informes sobre la medicin de la actuacin, los gerentes ignorarn en su gestin otras variables de igual importancia. Por lo tanto, la informacin econmicofinanciera no puede guiar por s sola el proceso de toma de decisiones en el sector de la enseanza, sino que es necesario que se tomen las decisiones de forma conjunta con otro tipo de datos. No obstante, ello no significa que la informacin de costes y presupuestaria pueda ser ignorada, sino que debe ser integrada con otro tipo de flujos informativos (Crooper y Drury, 1996; McChlery y otros, 2007: 320). En este sentido, los Sistemas de Indicadores de Gestin pueden ser una solucin a las necesidades de informacin formalizada en el mbito educativo. Concretamente, se ha sostenido que los indicadores de gestin tienen el potencial de guiar la actuacin educativa hacia sus objetivos, entre los que se remarca la calidad de la docencia,

144

mediante la formalizacin o estandarizacin de esos mismos objetivos universitarios, sistematizados en el Cuadro de Mando Integral (Chen y otros, 2009; Soldevila y Amat, 1999; Bustos y otros, 2008; Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005). No obstante, es necesario adaptar el CMI genuino del sector lucrativo al sector de la enseanza, de manera que no se degrade su funcin no lucrativa (Lawrence y Sharma, 2002). En este sentido, las diferentes adaptaciones fijan como perspectiva ms importante o cspide del CMI adaptado a las instituciones educativas, la satisfaccin del estudiante. A la perspectiva de clientes, beneficiarios o estudiantes, les suele seguir las perspectivas de procesos internos, la perspectiva de aprendizaje e innovacin, y finalmente la perspectiva financiera (Umashankar y Dutta, 2007; Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005; Soldevila y Amat, 1999b). Otros modelos, a diferencia de los ya citados y como excepcin a la regla general, toman a la perspectiva de aprendizaje e innovacin o de capacidades y recursos, como la perspectiva base de todo el proceso, seguida de las perspectivas de procesos internos, de la perspectiva del cliente y finalmente, la perspectiva financiera como cspide del CMI (Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005), equiparndose as a los CMI del sector lucrativo. Un aspecto interesante relacionado con la Contabilidad de Gestin a travs de indicadores es la gestin interna de las variables empresariales relacionadas con la Responsabilidad Social Corporativa de los centros educativos (Gonzalo Angulo, 2007: 35): para la consecucin de los objetivos fijados en materia de RSC, es necesario la consecucin de una gestin interna responsable, para que est sea proyectada al exterior. Ello se consigue mediante los Sistemas de Control de Gestin Socialmente Responsables, formalizados mediante indicadores de gestin (Durden, 2008). Del mismo modo, otro elemento importante en el sector educativo es la Calidad Total, y su relacin con la Contabilidad de Gestin, bien mediante los costes de calidad, bien mediante la medicin y control de esta variable a travs de indicadores de gestin(Cceres Salas y Gonzlez Rodrguez, 2007).

145

A pesar del atractivo de esta herramienta, la implementacin del CMI o de cualquier sistema de indicadores de gestin (estratgica) en el sector educativo no est carente de obstculos (Soldevila y Amat, 1999b; Cceres Salas y Gonzlez Lpez, 2005): concretamente, la inexistencia de objetivos econmicos y la existencia de multitud de objetivos, todos ellos mal definidos y mal comunicados a los miembros de la organizacin, pueden entorpecer la utilizacin de esta herramienta. Como solucin, fomentar la implicacin de las personas que ocupan los niveles jerrquicos superiores y la comunicacin a todos los niveles de los datos que se generen y de los logros que se alcancen mediante el CMI. Adems, se recomienda la implementacin de un software especfico que gestione el CMI, como medio para asegurar su aplicacin continuada (Bustos y otros, 2008; Bastida y otros, 2008). Teniendo en cuenta lo anteriormente comentado en relacin a los sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de indicadores de gestin, debemos constatar la necesidad de evolucin y mejora en los sistemas de informacin de control de gestin utilizados por las universidades pblicas. En nuestra opinin, y a falta del preceptivo estudio emprico, las restantes instituciones educativas pueden encontrarse en la misma situacin, y entre ellas, las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (IV) Opinamos que el marco conceptual desarrollado para el sector de la enseanza puede servir de orientacin y gua para las cooperativas de enseanza de Euskadi, ya que la actividad empresarial desarrollada es una de las variables ms importantes a la hora de configurar los Sistemas de Contabilidad de Gestin de las organizaciones. Por ello, las herramientas de Contabilidad de Gestin recomendadas por los expertos, mayoritariamente, para el sector universitario pblico pueden ser extrapolables al resto de sectores educativos y aplicables a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi, siempre y cuando sean adaptadas al caso concreto de este tipo de cooperativa. En consecuencia, sostenemos que el objetivo cuarto relacionado con el marco conceptual

146

de la Contabilidad de Gestin del sector educativo ha sido suficientemente cubierto, salvo ciertas mejoras que sealaremos en el apartado 7.2.1. del presente trabajo.

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7.1.6. VALORACIN DEL ESTUDIO DESCRIPTIVOBIBLIOGRFICO CONTABILIDAD REALIZADO DE GESTIN SOBRE EN LA LAS

COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI

Mediante la metodologa empleada, no hemos encontrado referencia bibliogrfica alguna sobre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Por lo tanto, se trata de un campo de investigacin no cubierto por la comunidad acadmica, a pesar de que desde el mbito cooperativo y, desde el propio mundo universitario, se ha denunciado explcitamente la necesidad de contar con cada vez ms avanzados sistemas de gestin adaptados a la realidad de las cooperativas de enseanza. Sabemos que las Cooperativas de Enseanza de Euskadi tienen implantados como un modelo de contabilidad de costes (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2004), tanto un modelo especfico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC (Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, 2006). En este ltimo caso, remarcamos su utilidad como herramienta de intraevaluacin en el mbito del equilibrio entre objetivos cooperativos, educativos y econmicos. CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (V) Junto con el alto grado de introduccin de la Cultura de la Calidad Total en este tipo de cooperativas (Zendoia, 2009), los elementos analizados nos pueden dar una idea (no una confirmacin) del grado de profesionalizacin y formalizacin o sofisticacin contable en el seno de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Con respecto al modelo de memoria de sostenibilidad, debemos remarcar tambin su valor en cuanto a instrumento de gestin de variables no monetarias crticas para la organizacin, tales como la observancia de los valores cooperativos y los objetivos en el mbito educativo. 148

A pesar de la importancia de los instrumentos sealados, y dada la falta de informacin sobre sus respectivas implementaciones en la prctica cooperativa, ello no nos da en absoluto la informacin descriptiva exacta que necesitamos para abordar las propuestas de mejora de los Sistemas de Contabilidad de Gestin de estas entidades. En conclusin, debemos sealar que no hemos logrado, mediante la metodologa descriptivo-bibliogrfica utilizada, la consecucin del objetivo 5 fijado en el presente trabajo (apartado 1.3.). Del mismo modo, las consideraciones fijadas en relacin al marco conceptual sobre la Contabilidad de Gestin en los sectores no lucrativo, cooperativo y educativo (marcos conceptuales utilizados como acercamiento indirecto al objetivo descriptivo final de este trabajo) pueden ser utilizadas como orientacin general en la investigacin que proponemos, es decir, como batera de herramientas en Contabilidad de Gestin adaptables a las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. No obstante, estas consideraciones no generan un marco terico aplicable directamente a nuestro objeto de estudio, ya que dichas herramientas debieran ser adaptadas al caso concreto. En conclusin, a pesar de que del presente marco conceptual pueden ser extradas consideraciones orientadoras de gran importancia para nuestro trabajo, este documento es incompleto y no nos muestra la realidad exacta de la Contabilidad de Gestin en el mbito del cooperativismo vasco de enseanza. Por ello, es completamente necesario la realizacin de un estudio emprico-descriptivo que nos ayude a completar el marco conceptual apropiado que sirva como base terica para mejorar la gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi.

149

7.2. FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIN

Acabamos de sealar que el marco conceptual propuesto es incompleto, lo que nos aclara los pasos que debemos seguir y los objetivos que tenemos que alcanzar en las siguientes fases de nuestra investigacin145.

7.2.1. PROPUESTAS CONCEPTUAL

DE

MEJORA

DEL

MARCO

Dado lo sealado en el apartado inmediatamente anterior, queda claro que el marco terico desarrollado en el presente trabajo debe ser completado mediante un estudio emprico-descriptivo. No obstante, antes de comenzar con dicho trabajo emprico, opinamos que el propio marco terico tiene ciertas deficiencias que debemos corregir, a pesar del esfuerzo y tiempo invertidos en el citado estudio descriptivobibliogrfico146. En definitiva, proponemos las siguientes lneas de mejora del marco conceptual bibliogrfico desarrollado en este documento147: MARCO CONCEPTUAL (I): Cooperativas de Enseanza de Euskadi. El marco conceptual propuesto puede ser completado mediante un anlisis especfico sobre el sector de enseanza vasco, tanto legislativo como relativo a las organizaciones integradoras de dicho sector (n de centros pblicos y privados,
145

En el anexo n 6, presentamos la planificacin cronolgica de las siguientes fases de nuestra investigacin.

El trabajo de investigacin propuesto en el presente trabajo comenz a desarrollarse en diciembre del 2007. No obstante, es a partir de septiembre de 2009 cuando comenzamos a contabilizar las horas invertidas en la investigacin, con la intencin de realizar un control de su planificacin. As, de1 1 de septiembre de 2009 hasta el 11 de noviembre de 2010, hemos aplicado 490 horas en la actividad investigadora. Cabe sealar que, a partir del 1 de enero del 2011, deberemos estar alerta ante cualquier nueva publicacin que se haga efectiva en relacin a nuestro objeto de estudio (aplicando peridicamente la metodologa expuesta en el apartado 1.5. de este trabajo). Ya que nuestro estudio bibliogrfico abarca del ao 1990 al 2009, tendremos que analizar una vez finalizado el 2010, la literatura correspondiente a dicho ao (aplicando la metodologa expuesta en el apartado 1.5.).
147

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dividido en mbitos de formacin, dimensin del los centros, estructura organizativa de tales centros, actividades desarrolladas, etc.). Ello nos dotar del conocimiento apropiado sobre el contexto competitivo en el que se desenvuelve nuestro objeto de estudio. As mismo, se hace necesario recopilar informacin sobre el cooperativismo de enseanza a nivel internacional. Es necesario replantearnos la metodologa sobre fuentes secundarias empleada hasta el momento. MARCO CONCEPTUAL (III): Contabilidad de Gestin en el Tercer Sector. El apartado correspondiente al anlisis de las herramientas de Contabilidad de Gestin aplicadas en el sector no lucrativo, se ha basado en una serie de referencias bibliogrficas bsicas. Opinamos que dicho anlisis debe ser completado con una mayor muestra bibliogrfica, como medio de fortalecimiento de nuestro marco conceptual de cara a un futuro estudio emprico. Para ello, hemos seleccionado una serie de referencias bibliogrficas complementarias, de mbito espaol, que debern ser estudiadas con anterioridad al citado estudio emprico (anexo 1). Tras su anlisis, ser necesario realizar una bsqueda exhaustiva de bibliografa internacional en dicho mbito, aspecto ste que no hemos realizado hasta el momento. En el caso de las cooperativas, con la intencin de que el presente proyecto no sea nicamente terico, sino de proyeccin prctica, proponemos realizar una recopilacin de los indicadores cooperativos utilizados en las diferentes propuestas de memorias de sostenibilidad, con la intencin de que sean integrados en futuras propuestas de Cuadros de Mando. MARCO CONCEPTUAL (IV): Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza. Mediante la metodologa descriptivo-bibliogrfica empleada, hemos encontrado una serie de referencias bibliogrficas bsicas. A travs de estas citas, ha aparecido todo un conjunto de literatura en materia de Contabilidad de Gestin aplicada al sector educativo, que no ha sido analizada directamente (s en cambio mediante las referencias de los textos analizados). Toda esta bibliografa complementaria debe ser analizada antes de comenzar el estudio emprico (ver anexo 2). Por otro lado, el trabajo que hemos desarrollado en el presente

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documento no es operativo, es decir, es demasiado terico y no contiene modelos contables que puedan servir a las organizaciones educativas como guas para disear sus propios modelos adaptados a sus especifidades. No se trata de un trabajo de utilizacin directa en la prctica. Por lo tanto, es necesario recoger en anexos los modelos contables ms importantes148.

7.2.2. ESTUDIO EMPRICO-DESCRIPTIVO SOBRE LA CONTABILIDAD DE GESTIN EN LAS COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI
Una vez completada la primera fase del proyecto de investigacin149, comenzaremos con el estudio emprico-descriptivo sobre los Sistemas de Contabilidad de Gestin aplicados en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. La finalidad de esta segunda fase es describir amplia y profundamente la situacin actual de la Contabilidad de Gestin de este tipo de entidades, es decir, reforzar empricamente el marco conceptual terico desarrollado en este documento. Adelantamos que este trabajo emprico-descriptivo (2 fase), al igual que la propuesta final de medidas de mejora y su posterior contraste (3 fase), se realizar en estrecha colaboracin con los agentes cooperativos: en concreto, directamente con las Cooperativas de Enseanza de Euskadi (cooperativas individuales) y con sus agrupaciones o federaciones (supra-estructuras cooperativas). Queremos realizar un trabajo con repercusiones prcticas o empresariales, por lo que la relacin con los agentes cooperativos debe ser directa y fluida.

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Tales como el modelo de costes recogido en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, los indicadores de gestin sealados en (Shun-Hsing Chen y otros, 2009). Ello convertir nuestro estudio en una herramienta directa de trabajo para cualquier organizacin de enseanza. Estudio descriptivo-bibliogrfico: ver figura 1.1., pg. 21.

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De esta manera, como preludio de la parte emprica del presente proyecto, y una vez sentadas las bases tericas mnimas150, hemos planificado diversas entrevistas iniciales con las personalidades ms relevantes en el mbito del cooperativismo vasco de enseaza151. La finalidad de estas entrevistas es mltiple: comunicar la investigacin que estamos proponiendo para su sector; determinar directamente sus necesidades en el mbito contable interno y, de este modo, valorar su inters por la investigacin propuesta; finalmente, solicitar su futura colaboracin en el desarrollo del estudio emprico y en la socializacin de los resultados obtenidos. Para la consecucin de estos objetivos, nos parece que la metodologa adecuada es la realizacin de entrevistas aplicadas en profundidad a los representantes del movimiento cooperativo vasco de enseanza152. Adjuntamos como anexo 3, el guin a utilizar para dichas entrevistas. Tras este primer acercamiento emprico puntual al movimiento cooperativo vasco de enseanza153, comenzar el estudio-emprico descriptivo definitivo. De cara a afrontar dicho estudio, cuyo diseo concreto no hemos materializado an, ser necesario decidir qu metodologa aplicar para su realizacin. Para ello, tendremos que

Materializadas en el presente trabajo, pero mejorables mediante lo fijado en el apartado 7.2.1. Concretamente, con los expertos citados en el presente trabajo bibliogrfico: con Imanol Igeregi, director de Euskal Herriko Ikastola y anterior coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi; con Eduardo Fernndez Bodegas, actual director del Colegio Zabalburu S. Coop. y antiguo presidente de la Federacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi; y finalmente, con Andoni Zendoia, actual coordinador de la Agrupacin de Cooperativas de Enseanza de Euskadi, como representante actual de la totalidad del movimiento cooperativo vasco de enseanza. No descartamos que esta lista de entrevistados sea ampliada (por ejemplo, la responsables de la Mondragn Unibertsitatea), con la intencin de dar a conocer nuestra investigacin.
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Optamos por la tcnica cualitativa. Segn Malles (2005: 46), la eleccin de la entrevista (tcnica cualitativa) frente a la encuesta (tcnica cuantitativa) se puede fundamentar en los siguientes puntos: el grado de especializacin del tema a tratar puede obligarnos a tener que realizar explicaciones ante las preguntas de los encuestados; la entrevista, mediante la relacin entrevistador-entrevistado, ofrece un mayor margen de libertad y de maniobralidad; la mayor flexibilidad para poder reformular las preguntas y corregir y matizar las respuestas; mayor validez de los informes, al poder observar el entrevistador in situ la realidad de dicha empresa. Creemos que estos aspectos favorables superan a los aspectos negativos de este tipo de tcnica cualitativa (por ejemplo, la menor uniformidad en las respuestas, su menor representatividad, los obstculos de que dicha tcnica pueda ser suministrada a un gran nmero de personas, etc.). Que dado su carcter puntual (como mnimo, tres entrevistas), se realizar antes de la fase de mejora del marco conceptual bibliogrfico (descrito en el apartado 7.2.1.), concretamente, durante los meses de noviembre y diciembre de 2010 (ver anexo 6: cronograma).
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revisar bibliogrficamente las metodologas utilizadas en la investigacin aplicada a la Contabilidad de Gestin. En este trabajo ya hemos comenzado con esa labor, sealando las diferentes metodologas utilizadas por una muestra de autores ya estudiados (anexo 4). Entre estas metodologas, de enfoque inductivo y descriptivo, destacan las investigaciones cualitativas, en concreto, los estudios de casos. No obstante, tambin se han aplicado metodologas cuantitativas e incluso, triangulaciones metodolgicas. Adems, adjuntamos una serie de referencias bibliogrficas relativas a la investigacin en Contabilidad de Gestin, que habremos de analizar de cara al diseo del estudio emprico-descriptivo (anexo 5). A priori, y como adelanto de lo que ser nuestra postura en un futuro, la triangulacin metodolgica nos parece la opcin ms acertada de cara a nuestro objetivo descriptivo, ya que si bien la metodologa cuantitativa nos dar una fotografa completa y representativa del sector (por ejemplo, mediante el anlisis estadstico de los resultados obtenidos a travs de un cuestionario enviado a las 79 cooperativas), la metodologa cualitativa nos permitir profundizar en lo ms recndito de las prcticas contables de gestin de las cooperativas de enseanza vascas (por ejemplo, a travs de entrevistas en profundidad realizadas a una muestra de 20 cooperativas pertenecientes a diferentes niveles educativos). De todas maneras, el aspecto metodolgico ser un punto que analizaremos en la siguiente fase de nuestro trabajo. Tras realizar la eleccin metodolgica, comenzar el estudio emprico-descriptivo que completar el marco conceptual necesario para realizar las propuestas de mejora de los sistemas de Contabilidad de Gestin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi. Concretamente, deberemos averiguar los siguientes aspectos: Datos propios de la cooperativa154.

Tales como su dimensin organizativa, econmica y dems caractersticas (a que agrupacin cooperativa estn asociadas, organigrama interno, actividades desarrolladas...). Ya hemos sealado en el

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Cules son los sistemas de informacin empresarial, formales e informales, que utilizan actualmente estas cooperativas (especialmente, sus sistemas contables). Quines elaboran estos sistemas (personal de la cooperativa o consultores externos) y su capacitacin profesional. La periodicidad de dicha informacin y su anlisis o seguimiento. Los usuarios de la informacin resultante. Finalidad de dicha informacin y su grado de utilidad. Necesidades concretas de mejora de los sistemas de informacin contable para la gestin interna. Razones de por qu dichas necesidades no han sido cubiertas hasta el momento. Valoracin de la Contabilidad de Gestin como instrumento de cobertura de sus necesidades en materia de informacin para la gestin interna. Adems, una vez descrita la situacin real y concreta de las Cooperativas de

Enseanza de Euskadi, y con la intencin de interpretarla debidamente, compararemos el estado actual de sus Sistemas de Contabilidad de Gestin con lo fijado en el marco conceptual para las organizaciones del Tercer Sector y del Sector de la Enseanza.

7.2.3. PROPUESTA DE MEJORAS DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD CONTRASTE

Tras la realizacin del estudio emprico descriptivo que forme completamente el marco conceptual, pasaremos a proponer elementos de mejora de la situacin actual de las cooperativas: pretendemos realizar, como mnimo, consideraciones sobre el marco conceptual final que sirvan para tratar de mejorar la gestin de las Cooperativas de
apartado 7.1.1. la necesidad de introducir estos aspectos en el estudio emprico-descriptivo, dada la imposibilidad de determinarlos fiablemente mediante el mero anlisis de fuentes secundarias.

DE

GESTIN

DE

LAS

COOPERATIVAS DE ENSEANZA DE EUSKADI Y

155

Enseanza de Euskadi o, como mximo, disear un modelo integral de Sistema de Contabilidad de Gestin para este tipo de cooperativas. A la hora de configurar los elementos de mejora, tendremos en cuenta las herramientas propuestas por los expertos para las organizaciones del Tercer Sector y del sector de la enseanza. En este sentido, opinamos que ser de gran utilidad el marco conceptual fijado para las ENL, cooperativas y centros educativos (acercamiento indirecto), concretamente, por la posibilidad de que las herramientas sealadas en dicho marco conceptual sean adaptadas a las cooperativas de enseanza de Euskadi. Las propuestas de mejora o los modelos resultantes se comunicarn directamente a los responsables cooperativos, para su posterior valoracin o contraste. A priori, y a la espera del necesario anlisis de la bibliografa sobre metodologa en Contabilidad de Gestin (anexo 5), opinamos que el mtodo cualitativo es la mejor opcin (por ejemplo, a travs de entrevistas en profundidad realizadas a una muestra de 20 cooperativas pertenecientes a distintos niveles educativos155). Mediante dicho contraste abriremos el camino para la posible implementacin de las mejoras propuestas. Precisamente, la implementacin de las propuestas de mejora es la finalidad ltima perseguida por el proyecto de Tesis Doctoral que hemos presentado en este documento. Mediante su implementacin, contribuiremos a fortalecer el movimiento cooperativo vasco de enseanza, entendido ste como conjunto de entidades autogestionarias, no lucrativas y de utilidad social dedicadas a la gestin del bien pblico que es la educacin.

Sera conveniente que dicha muestra coincidiese con la elegida para las entrevistas realizadas en la fase 2. Del mismo modo, habra que comunicar las propuestas a los responsables de las diferentes agrupaciones de cooperativas de enseanza, con la finalidad de contrastarlas con los mximos dirigentes del movimiento.

155

156

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166

LEGISLACIN CONSULTADA
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ANEXOS
Como parte final del presente marco conceptual, adjuntamos cuatro anexos relacionados con las futuras fases del proyecto de investigacin propuesto. El primer anexo se corresponde con una serie de referencias bibliogrficas especficas del mbito espaol de la Contabilidad de Gestin aplicada al sector no lucrativo. El segundo anexo contiene bibliografa espaola e internacional complementaria en relacin a la Contabilidad de Gestin aplicada al sector de la enseanza. Todas estas referencias complementarias sern de gran inters para fortalecer, en un futuro prximo, el presente marco conceptual. Como tercer anexo, presentamos el guin utilizado para las entrevistas a realizar a los representantes del movimiento cooperativo vasco de enseanza citados en el presente trabajo (ver apartado 7.2.2.). En el cuarto anexo, adjuntamos una breve muestra de metodologas concretas, de mbito internacional, utilizadas en investigaciones sobre Contabilidad de Gestin en el sector de la enseanza. Los resultados de dichas investigaciones ya han sido incluidos en este marco conceptual. Opinamos que dada la notoriedad de dichas investigaciones en su mbito de estudio, las metodologas utilizadas por sus autores pueden valernos de gua a la hora de abordar esta cuestin en futuras fases de nuestra investigacin. Del mismo modo, adjuntamos como anexo quinto, una serie de referencias bibliogrficas espaolas e internacionales a analizar en el campo de la investigacin en Contabilidad de Gestin.

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Como sexto anexo, presentamos una planificacin cronolgica aproximativa de las siguientes fases de la investigacin y futura propuesta de Tesis Doctoral denominada La Contabilidad de Gestin en las Cooperativas de Enseanza de Euskadi.

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ANEXO 1: BIBLIOGRAFA A ANALIZAR EN EL MBITO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN APLICADA AL SECTOR NO LUCRATIVO (MBITO ESPAOL)156
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Procedimiento de bsqueda utilizado: metodologa sealada para la bibliografa relativa a la Contabilidad de Gestin aplicada a las ENL (apartado 1.5, pg. 24 ).

156

170

Morales Guerrero, Ana (1998): "Informacin contable y gestin en las Entidades No Lucrativas", Tsis Doctoral, Universidad de Valladolid. Rivero Menndez, Jos Angel; Flores Caballero, Manuel y Lara Snchez, Francisco (1999): "El control presupuestario de las entidades sin fines de lucro", Tcnica Contable, n 611, pg. 753-766. Ra Alonso de Corrales, Enrique (2006): "Anlisis de las fundaciones a travs de su informacin econmico-financiera: un estudio emprico", Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributacin: Comentarios, casos prcticos, pg. 149-224. Ruiz Lozano, Mercedes y otros (2006): "Cmo construir el cuadro de mando integral para el tercer sector", La sociedad cooperativa, pg. 19-24. Ruiz Lozano,Mercedes y otros (1996): "Cuadro de mando integral de las entidades no lucrativas: la perspectiva del cliente", La sociedad cooperativa, pg. 30-34. Sanz Juan Carlos, Margarida (1999): Nuevas tendencias en Contabilidad de Gestin en el sector no lucrativo: el sistema de costes basado en las actividades y su gestin, Tesis doctoral, Valladolid. Tirado Valencia, Pilar y otros (2004): "La gestin basada en las actividades en las entidades no lucrativas", Partida doble, pg. 72-87. Tirado Valencia, Pilar y Ruiz Lozano, Mercedes (2004): "El presupuesto como instrumento de planificacin y control de las entidades no lucrativas", Tcnica contable, ISSN 0210-2129, Vol. 56, N 662, 2004 , pags. 28-41. Torres Pradas, Lourdes (1993): Indicadores de gestin en entidades sin fines de lucro", Partida doble, pg. 55-61. Torres Pradas, Lourdes y otros (1995): "Indicadores de output para el anlisis de eficiencia de las entidades no lucrativas: Aplicacin en el sector pblico espaol", Revista espaola de financiacin y contabilidad, pg. 969-989. Vidal Blasco, M.A.; Moncls Guitart, R. y Angla Jimnez, J. (2010): Valoracin del desempeo econmico-social. Especial referencia a las organizaciones no lucrativas, Tcnica Contable, n 733-septiembre, pg. 46-55.

171

ANEXO 2: BIBLIOGRAFA COMPLEMENTARIA EN EL MBITO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIN APLICADA AL SECTOR DE LA ENSEANZA (MBITO ESPAOL E INTERNACIONAL)157
Acton, D.D. and Cotton, W.D.J. (1997), Activity-based costing in a university setting, Journal of cost management (March/April), pp. 32-38. Alcarria, J. (2000), Sistemas de contabilidad analtica para la Universidad, IX Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad: La Contabilidad ante el nuevo milenio, Las Palmas de Gran Canaria. Angluin, D. y R.W. Scapens (2000), Transparency, Accounting Knowledge and Perceived Fairness in UK Universities Resource Allocation: Result from a Survey of Accounting and Finance, British Accounting Review, 32 (1): 1-42. Arajo, P.; R. Del Ro; T. Garca; M. Larrn; E.M. Mulero; E. Ruiz y M.L. Vlez (2001), Cost Accounting in a Spanish University: development and implementation approach, Comparative International Governmental Accounting Research: 8th Biennal CIGAR Conference. Valencia, June 14-15. Bailey, J.J. and OConnor, R.J. (1975), Operationalizing incrementalism: measuring the muddles, Public Administration Review, January-February, pp. 335-56. Blau, P.M. (1955), The Dynamics of Bureaucracy (University of Chicago Press). Bricall, J.M. (2000), Universidad 2000, Conferencia de Rectores de las Universidades, Espaolas. Broadbent, J., Jacobs, K. and Laughlin, R. (1999), Comparing schools in the UK and New Zealand: individualizing and socializing accountabilities and some implications for management control, Management Accounting Research, Vol. 10, pp. 339-61. Cceres Salas, J. (2000): La gestin de calidad en las universidades pblicas espaolas: el modelo europeo de gestin de calidad total, X Jornadas Luso-Espanholas de Gestao Cientfica, Universidad de Algarbe, Faro (Portugal) (CD-ROM del Congreso). Cervera, M. (2000), Un modelo de clculo y anlisis de costes para las Universidades pblicas espaolas. Tesis doctoral: Universidad Autnoma de Madrid. Chang, O.H. y Chow C.W. (1999): The Balanced Scorecard: a potencial tool for suporting change and continuous improvement in accounting education, Issues in Accounting Education, 14, 395-412. Cisneros Larrolde, R. (1997): Indicadores de gestin en la universidad de Zaragoza, XV Jornadas de Gerencia Universitaria, Universidad de Cdiz. Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1985), Report of the Steering Committee for Efficiency Studies in Universities (The Jarrat Report, London). Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1988), The Costing of Research and Projects in Universities: A Report and Guidance for Universities (The Hanham Report,

Procedimiento de bsqueda utilizado: referencias encontradas tras analizar la bibliografa relativa a la Contabilidad de Gestin en sector de la enseanza.

157

172

London, July). Cullen, J., Joyce, J., Hassal, T., Broadbent, M. (2003): Quality in higher education: from monitoring to management, Quality Assurance in Education, vol. 11, n 1, pg. 5-14. Cullen, Joyce, Hassall y Broadbent (2003): Quality in higher education: from monitoring to management, Quality Assurance in Education, 11, 1-5. Davis, O.A., Dempster, M.A.H. and Wildavsky, A. (1966), A theory of the budgetary process, American Political Science Review, Vol. 60, pp. 529-47; De Matos, J.M.; F.P. Dos Santos y P.A. Monteiro (1999), Sistema ABC numa Instituiao Pblica de Ensino Superior Preliminares de um Caso Real, VI Congreso Internacional de Costos: Costos e Estratgia empresarial, Braga (Portugal), septiembre. Del Ro, R. y T. Garca (2001), El modelo ABC como alternativa a los modelos de coste tradicionales en la Universidad, AECA, 57 (4): 40-44. Edwards, P., Ezzamel, M., McLean, C. and Robson, K. (2000), Budgeting and strategy in schools:the elusive link, Financial Accountability & Management, Vol. 16 No. 4, pp. 30934. Evans, J.M. and Hicks, J.W. (1962), An Approach to Higher Education Cost Analysis (Purdue University, Lafayette). Ezzamel, M. and Bourn, M. (1995), Budget allocation in a UK university: contrasting periods of resource availability with resource scarcity, Journal of Management Studies, Vol. 32 No. 3, May, pp. 313-35.; Fielden, J. and Lockwood, G. (1973), Planning and Management in Universities (chatto and Windus for Sussex University Press), Chapters 11-17, pp. 205-312. Goddard, A. and Ooi, K. (1998): Activity-based costing and central overhead allocation in universities: a case study. Public Money & Management, 18, 3, pp. 31-38; Gnzalez Bravo, M.I. (1999): El control de la actuacin de los departamentos universitarios a travs de indicadores, Auditora Pblica, n 16, febrero, pg. 58-64. Groves, R.E.V., Pendlebury, M.W. and Newton, J. (1994): Management Accounting information in universities. A Cardiff experimental perspective, In Berry, R.H. (ed), Management Accounting in Universities (CIMA, London); HEFCE (1997), Management Information for Decision-making: Costing Guidelines for Higher Education Institutions (HEFCE, HEFCW and SHEFC/ref. M13/97). Hills, F.S. and Mahoney, T.A. (1978), University budgets and organizational decision making, Administrative Science Quarterly, September, Vol. 23, pp. 454-65.; Houghton, L. (1996), Budget$, Chartered Accountants Journal, Vol. 73 No. 3, pp. 37-9. Johnson, S. (2003): EFQM and Balanced Scorecard for improving organisational performance. A research report
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174

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175

ANEXO 3: GUIN DE LAS ENTREVISTAS A REALIZAR A LOS REPRESENTANTES DEL COOPERATIVISMO VASCO DE ENSEANZA
1. Presentacin del investigador. 2. Presentacin del proyecto de investigacin. 1.1. Antecedentes. 1.2. Objeto y objetivos. 1.3. Estructura del proyecto: fases de la investigacin. 1.4. Relevancia. 1.5. Estado actual de la investigacin. 3. Situacin actual de los Sistemas formalizados de Informacin de las Cooperativas de Enseanza de Euskadi (especialmente, los Sistemas de Informacin Contable). 3.1. Identificacin y caractersticas: contabilidad financiera, contabilidad de costes, contabilidad presupuestaria, memorias de sostenibilidad, sistemas de gestin de la Calidad Total... 3.2. Elaboracin: personal dedicado a ello y nivel de cualificacin (nivel de profesionalizacin en la gestin), Comprobar si existe asesoramiento externo sobre algn aspecto: laboral, fiscal, etc. 3.3. Usuarios: a quines va dirigido (rganos societarios, direccin, diferentes responsables departamentales, etc.) y su grado de conocimiento del sistema de informacin. 3.4. Utilizacin de esta clase de informacin: fijar la relacin con la toma de decisiones. 3.5. Periodicidad en la elaboracin de esos sistemas (cada cuanto tiempo se confeccionan), en su anlisis y seguimiento. 3.6. Preguntar si hay algn otro sistema de informacin utilizado slo por alguna cooperativa, como ejemplo de excelencia empresarial. 4. Necesidades de informacin que consideran que tienen los responsables de las cooperativas y que no son cubiertas con los sistemas actuales de informacin contable. Razones de no cobertura de las necesidades. 5. Valoracin de nuestra propuesta (herramientas de Contabilidad de Gestin) y opinin sobre la relevancia del estudio planteado (inters demostrado por las cooperativas). 6. Teorizacin Cooperativa: conoce, comprende y valora debidamente la sociedad vasca la realidad de las cooperativas de enseanza?; se comunica correctamente a la sociedad la importancia, legitimidad y hecho diferencial del cooperativismo vasco de enseanza?; es necesario fortalecer la labor comunicativa en este mbito?; cree que esta labor puede realizarse desde mbitos universitarios?; en el mbito acadmico y cooperativo; cree que se le dota de la debida importancia al cooperativismo de enseanza dentro del conjunto del cooperativismo vasco? 7. Solicitud de colaboracin: por ejemplo, solicitud directa de informacin corporativa sobre las Cooperativas de Enseanza de Euskadi (cuantitativa monetaria y no monetaria).

176

ANEXO 4: EJEMPLOS DE INVESTIGACIN EMPRICA EN MATERIA DE CONTABILIDAD DE GESTIN APLICADA AL SECTOR EDUCATIVO
N 1 Referencia bibliogrfica (Arnaboldi y Azzone, 2008) Herramienta investigada Objetivos Contabilidad de Gestin en Estudiar los intentos de disear e general implantar un sistema de Contabilidad de Gestin en cuatro universidades italianas. Examinar la flexibilidad del CMI para su adaptacin. Describir el estado de las herramientas de Contabilidad de Gestin en las universidades pblicas espaolas. Contabilidad de Gestin en Determinar las tcnicas utilizadas general. por los contables de gestin de las universidades estadounidenses. Sistemas de Indicadores de Gestin Contabilidad de Gestin en general (especial atencin a los CMIs). Metodologa utilizada Investigacin emprica descriptiva-cualitativa: en concreto, el estudio de cuatro universidades italianas inmersas en un entorno cambiante. Investigacin emprica descriptiva-cualitativa. Investigacin emprica descriptiva-cuantitativa: utilizacin de un cuestionario estndar (con preguntas de tipo cerrado y en menor medida, de tipo abierto). Estudio descriptivo cualitativo durante un ao del sistema de contabilidad de costes de una universidad de grandes dimensiones estadounidense (segn los autores, los resultados del estudio no pueden ser generalizables al resto de universidades, pero s pueden mostrarnos los problemas tpicos de una tpica universidad pblica de los EEUU).

2 3

(Bastida y otros, 2008) (Boned y Bagur, 2007)

(Bublitz y Martin, 2007).

(Bustos y otros, 2008)

Sistemas de Indicadores de Disear un CMI adaptado a la Metodologa descriptiva bibliogrfica (utilizacin de una Gestin universidad. base documental) y emprica cualitativa (encuestas a los actores principales de la universidad) enfocada a una nica organizacin (estudio de un caso). Sistemas de Indicadores de Anlisis descriptivo de los Estudio descriptivo-bibliogrfico y posterior investigacin Gestin indicadores de gestin utilizados emprica-cualitativa (estudio de un caso). en instituciones de USA, Reino Unido y Taiwn, y posterior diseo de un CMI para la

(Chen y otros, 2009)

N 7

Referencia bibliogrfica (Cropper y Cook, 2000)

Herramienta investigada Contabilidad de Costes

Objetivos Metodologa utilizada Universidad del Centro de Taiwn. Determinar las tcnicas utilizadas Estudio emprico-descriptivo cuantitativo de las prcticas en por los contables de gestin de las contabilidad de costes por los responsables financieros de las universidades britnicas. universidades de UK, realizado entre otoo y invierno del curso 98/99.

(Cropper y Drury, 1996).

9 10

(Edwards y otros, 1996) (Gambino, 1979)

Contabilidad de Gestin en Determinar las tcnicas utilizadas Metodologa emprica descriptiva cuantitativa (cuestionario general. por los contables de gestin de las enviado a todas las universidades del Reino Unido) y universidades britnicas. cualitativa (entrevistas con los directores financieros de las universidades). Contabilidad Presupuestaria Abordar el debate entre los Estudio descriptivo-cualitativo de tres centros educativos. presupuestos incrementales y los presupuestos base cero. Contabilidad de Gestin en Determinar las tcnicas utilizadas Investigacin descriptivo bibliogrfica, seguida de una general. por los contables de gestin de las triangulacin metodolgica: revisin bibliogrfica, universidades estadounidenses. entrevistas y cuestionarios enviados por correo a 16 universidades de USA. Contabilidad de Gestin en Determinar las tcnicas utilizadas Estudio descriptivo bibliogrfico y emprico cualitativogeneral por los contables de gestin de las cuantitativo (triangulacin metodolgica). El autor realiza universidades estadounidenses. una revisin bibliogrfica sobre el control de gestin en las universidades (estudio descriptivo bibliogrfico). Ello le dota de la perspectiva suficiente para realizar entrevistas a gerentes y Contables de Gestin de 5 universidades estadounidenses. Mediante estas entrevistas, el autor desarrolla un cuestionario que ser enviado a 291 universidades (porcentaje de respuestas: 54,20%). Por lo tanto, se trata de una investigacin descriptivo bibliogrfica, seguida de una triangulacin metodolgica. y Sistemas de Indicadores de Valoracin de la introduccin en Metodologa cualitativa: observaciones personales y Gestin el sector pblico universitario de entrevistas abiertas con el personal universitario realizadas tcnicas de gestin propias del entre febrero y septiembre de 2001.

11

(Giacomino, 1980)

12

(Lawrence, Stewart Sharma, Umesh, 2002)

178

N 13 14

Referencia bibliogrfica (McChlery y Rolfe, 2007)

Herramienta investigada Contabilidad de Costes

(Orterga Egea y Rodriguez Contabilidad de Costes Ariza, 2005)

Objetivos sector privado. Disear un modelo de gestin de costes que enlace las metodologas ABM y Value Analysis (VA). Diseo de un modelo de costes para la universidad pblica espaola.

Metodologa utilizada

15

(Tooley y Guthrie, 2007)

Contabilidad Presupuestaria

Estudio de un caso: metodologa descriptivo cualitativa, mediante una entrevista en profundidad realizada al director de la universidad. Los autores utilizan una triangulacin metodolgica para describir las actividades especficas y para fijar los tiempos empleados en cada una de ellas: entrevistas preliminares con el personal y distribucin de un cuestionario dirigido a la totalidad del personal. Describir las tcnicas Estudio descriptivo-cualitativo de 4 casos. presupuestarias utilizadas en los centros de enseanza secundaria de Nueva Zelanda.

179

ANEXO 5: BIBLIOGRAFA EN EL MBITO DE LA INVESTIGACIN EN CONTABILIDAD DE GESTIN (MBITO ESPAOL E INTERNACIONAL)158

Amparo Ayuso Moya, Vicente Mateo Ripoll Feli (2005): "El estudio de casos como prototipo de la investigacin en Contabilidad de Gestin desde una perspectiva cualitativa", Revista iberoamericana de contabilidad de gestin, N. 5, pags. 131-168. Balakrishnan, Ramji y Atkinson, Anthony A. (1997): "New directions in management accounting research", Journal of management accounting research, N. 9, pags. 79-108. Bhimani, Alnoor (2002): "European management accounting research: traditions in the making", European Accounting Review, 2002 - 11 - 2 - pg. 277. Davila, Antonio; Foster, George y Oyon, Daniel (2009): Accounting and Control, Entrepreneurship and Innovation: Venturing into New Research Opportunities, European Accounting Review, 2009 - 18 - 2 281. Escobar Prez, Bernab y Lobo Gallardo, Antonio (1992): Implicaciones tericas y metodolgicas de la evolucin de la investigacin en Contabilidad de Gestin, Revista espaola de financiacin y contabilidad, N 111, 2002 , pags. 245-286. Escobar Prez, Bernab y Lobo Gallardo, Antonio (2001): Tendencias metodolgicas en la investigacin en contabilidad de gestin, Revista de contabilidad, Vol. 4, N 8, 2001 , pags. 17-34. Escobar Prez, Bernab y Lobo Gallardo, Antonio (2001): Un nuevo marco para estudiar los sistemas de control, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributacin: Comentarios, casos prcticos, ISSN 1138-9540, N 219, 2001 , pags. 201-234. Escobar Prez, Bernab; Gonzlez Gonzlez, Jose Mara y Zamora Ramrez, Constancio (2004): "Consideraciones sobre la evolucin de la investigacin en contabilidad para la gestin", Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributacin: Comentarios, casos prcticos, N 250, 2004 , pags. 135-162. Foster, George and Young, S. Mark (1997): "Frontiers of management accounting research", Journal of management accounting research, N. 9, pags. 63-77. Ittner, Christopher y Larcker, David (2009): "Empirical managerial accounting research: are we just describing management consulting practice?", European Accounting Review, 2009 - 18 - 2 281. Kaplan, Robert S. (1993): "Research opportunities in management accounting", Journal of management accounting research, N. 5, 1993, pags. 1-14. Larrn Jorge, Manuel (2003): "Algunas reflexiones sobre el carcter cientfico y el valor de la Investigacin Emprica", AECA: Revista de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, N 64, 2003 , pags. 31-33.

Procedimiento de bsqueda utilizado: metodologa sealada para la bibliografa relativa a la Contabilidad de Gestin aplicada en el sector de la enseanza, salvo la bsqueda en bases de datos (apartado 1.5, pg. 25-26 ).

158

180

Lobo Gallardo, Antonio y otros (2005): "La investigacin emprica en contabilidad de gestin en Espaa: anlisis de las publicaciones espaolas", Revista espaola de financiacin y contabilidad, N 124, pags. 183-210. Lpez Gracia, Jos (1996): "La investigacin emprica en contabilidad: un estudio comparado", Tcnica contable, Vol. 48, N 571, 1996 , pags. 521-540. Lorca Fernndez, Pedro y Garca Dez, Julita (2003): "Cmo avanzar en la investigacin emprica en contabilidad de gestin?", Revista iberoamericana de contabilidad de gestin, N. 2, pags. 123-145. Mitchell, Falconer (2002): "Research and practice in management accounting: improving integration and communication", European Accounting Review, 11 - 3 481. Modell, Sven (2009): "In defence of triangulation: A critical realist approach to mixed methods research in management accounting", Management Accounting Research, Volume 20, Issue 3, September 2009, Pages 208-221. Modell, Sven (2005): "Triangulation between case study and survey methods in management accounting research: An assessment of validity implications", Management Accounting Research, Volume 16, Issue 2, June 2005, Pages 231-254. Pez Sandubete, Jos Mara (2003): "Perspectiva de la investigacin en contabilidad social y medioambiental en Espaa: logros y retos", AECA: Revista de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, N 65, 2003, pags. 59-62. Prieto Moreno, Mara Begoa (1997): "Modelos contables de gestin para el actual contexto: un recorrido desde la construccin terica al contraste emprico", Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributacin: Comentarios, casos prcticos, ISSN 1138-9540, N 175, 1997 , pags. 121-176. Ripoll Feli, Vicente Mateo y Balada Ortega, Toms J. (1994): "Contabilidad de Gestin: Investigacin y prctica empresarial", Revista espaola de financiacin y contabilidad, N 81, 1994 , pags. 907-927. Ripoll Feli, Vicente Mateo y Tamarit Aznar, Mara Carmen (1996): "La investigacin en sistemas de costes basados en las actividades: perodo 1986-1994", Actualidad financiera, Vol. 1, N 12, 1996 , pags. 1059-1070. Ripoll, Vicente Mateo (1992): "Contabilidad de Gestin: el proceso de cambio y la investigacin universitaria", Partida doble, N 44, pags. 45-46. Roslender, Robin y Hart, Susan J. (2003): "In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives", Management Accounting Research, Volume 14, Issue 3, September 2003, Pages 255-279. Said, Amal A.; HassabElnaby Amal A. y Wier, Benson (2003): "An Empirical Investigation of the Performance Consequences of Nonfinancial Measures", Journal of management accounting research, n. 15, pags. 193-223. Spicer, Barry H. (1992): "The resurgence of cost and management accounting: a review of some recent developments in practice, theories and case research methods", Management Accounting Research, Vol. 3, No. 1. (March 1992), pp. 137.

181

ANEXO 6: CRONOGRAMA APROXIMATIVO DE LAS FASES FUTURAS DEL PROYECTO DE INVESTIGACIN

2010 2011 2012 2013 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Suficiencia Investigadora Complementar estudio descriptivo bibliogrfico (Fin fase 1) Estudio empricodescriptivo (Fase 2) Propuestas de mejora y contraste (Fase 3) Conclusiones finales Fin del proyecto de investigacin

182

183