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NUEVA CONTABILIDAD: DE LA MEDICION DE LA UTILIDAD AL CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD MARCO ANTONIO MACHADO CONTADOR PBLICO

INTRODUCCIN

La contabilidad atraviesa por un momento crtico de su existencia a raz de los vertiginosos cambios del mundo actual. La complejidad de las empresas, la poca efectividad del Estado post-moderno y las exigencias de las comunidades, se presentan como grandes restos frente a evidentes vacos, contradicciones e insuficiencias del mundo contempornea. Al no ser resueltos estos aspectos

problmicos con las concepciones y procedimientos tradicionales, son colocadas en tela de juicio las teoras, modelos, sistemas, procesos, procedimientos, herramientas y formas de enfrentar la realidad dinmica y compleja.

La comunidad contable ha venido presentando desarrollos que propenden por la evolucin del pensamiento contable, algunos de stos se orientan a desarrollar

aplicaciones concretas y otros a lograr mejores niveles de comprensin de la realidad. Podra decirse que en Latinoamrica existe un alto nivel de analfabetismo contable, connotado por la tendencia a concebir an la contabilidad como un conjunto de tcnicas y procedimientos para capturar datos y convertirlos en informacin.

En esta ponencia se presentan algunos elementos que se adelantaron en marco de los proyectos de investigacin alternativas de modelacin para el mejoramiento de la calidad de la informacin contable (Aprobado a travs del Centro de Investigaciones y Consultoras Administrativas CICA- por el Comit de Investigaciones de la Universidad de Antioquia CODI- y financiado por la Vicerrectora de investigaciones

de la misma universidad), como tambin avances del proyecto de investigacin Modelos contables para la efectividad de la Revisora fiscal (Aprobado por el Centro de Investigaciones Econmicas -CIE- y el Departamento de Ciencias Contables de la Universidad de Antioquia con la financiacin del Consultorio contable de la misma Universidad).

El inters de la ponencia que se presenta en estas lneas, es el de compartir algunos de los avances de la contabilidad que se delinean como horizontes para el mejoramiento del ejercicio profesional del Contador Pblico en Latinoamrica y de los contables en el mundo, con base en una nueva concepcin de la contabilidad y del concepto de modelo contable.

1. SOCIEDAD EN EVOLUCION Y PENSAMIENTO REZAGADO Los sistemas sociales han ido evolucionando con el paso de los siglos en el contexto mundial, caracterizndose por privilegiar algunos recursos y fuentes de energa que dinamizan sus actividades y enfatizando en ciertas necesidades. En la Tabla 1 se resume la evolucin de los sistemas sociales.

TABLA 1. Evolucin de los sistemas sociales SISTEMA SOCIAL RECURSOS ENERGIA

NECESIDAD

Agrcola
Industrial De informacin Del conocimiento

Naturaleza Tecnologa Conocimiento Inteligencia

Natural Tcnica Ciberntica Comunicacin

Explotacin recursos

de

Maximizar la produccin Desarrollo cientficotecnolgico Control de los recursos

Los pases latinoamericanos, aferrados a estructuras feudales a comienzos del siglo XX, se encuentran en poca de transiciones ante modelos de desarrollo exigidos por la banca internacional; a stos les ha correspondido asumir la nueva sociedad del conocimiento, an aferrados a estructuras incipientes de tipo industrial.

De otra parte, los sistemas econmicos han evolucionado, pasando por diversas formas de organizacin de la actividad econmica y enfatizando en las relaciones entre la empresa y el Estado. Tericamente se mencionan los sistemas de economa de mercado, TABLA 2. Evolucin de los sistemas econmicos SISTEMAS DESCRIPCIN ECONMICOS
DE ECONOMIA MERCADO Propuesto por Adam Smith en S. XVIII, a partir de 1776 con su libro Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones. Se esgrime el mercado como determinante del sistema econmico, la libertad como principio rector, el inters individual como medio rector y que como condicin el propio inters no debe perjudicar al prjimo. Propuesto a mediados del S. XIX en relacin con el socialismo utpico y el Socialismo cientfico de Marx. Bajo este sistema el Estado es el Director supremo de la produccin y dueo de los medios de produccin. Se elabora un plan econmico para toda la sociedad y la Autogestin socialista. Propuesto con base en los planteamientos de J. M. Keynes a raz de su teora general de la ocupacin, el inters y el dinero editada en 1936. Se menciona que el Estado debe intervenir cuando existan fallas del sistema de economa de mercado.

DE ECONOMIA PLANIFICADA

ECONOMIA MIXTA NUEVA ECONOMIA MERCADO

DE

Retoma los principios del liberalismo econmico de A. Smith y se centra en un nuevo papel del estado, la apertura de los mercados, la flexibilizacin laboral y la liberacin de las tasas de inters

Es imperante analizar los cambios que promueve el paso de un sistema econmico de economa de mercado con un carcter proteccionista a uno de nuevo mercado, ya que se propone que el Estado se dedique a lo ms indispensable (seguridad, justicia y atencin a sectores desprotegidos), que las empresas decidan qu producir en funcin del mercado y que la Comunidad entre en el juego de la oferta y la demanda en todos sus aspectos posibles.

La realidad econmica y social est representada en las situaciones, relaciones y productos generados entre Comunidad, Estado, empresas y otras formas

organizativas; de ello dependen los sistemas sociales y econmicos definidos anteriormente.

El concepto de empresa ha sido tradicionalmente el que se ha identificado con lo contable, hasta el punto de reducir el mundo de lo contable a lo empresarial, no slo en trminos laborales sino disciplinales. Entonces, algunos consideran como objeto de la contabilidad las unidades econmicas, los entes jurdicos o las organizaciones.

La reduccin que se hace de la contabilidad al ,campo de la empresa no sera inocua si se tuviese en cuenta la evolucin del concepto de empresa y sus objetivos; esto significa que si se quieren resolver problemas empresariales se debe representar de manera coherente la realidad empresarial con concepciones ms aproximadas a su realidad dinmica.

El concepto de empresa y los modelos de sta, han venido cambiando desde los enfoques tradicionales de empresa (teora de la firma, teora neoclsica de la firma, teora cuantitativa, teora de las decisiones y teora de sistemas), hasta los enfoques administrativos (teora de la organizacin) y econmicos (teora de la agencia y teora de la red contractual).1

En la actualidad no se piensa en fbricas de corte stalinista, ni en economas de escala, ni en el trabajo, tierra y capital como recursos exclusivos, ni de rentabilidad como objetivo de las empresas; actualmente, la empresa camina en busca de nuevos objetivos, razn por la cual se hace referencia a procesos productivos, mejoras de la productividad, sostenibilidad, posicionamiento, efectividad, la inteligencia y la informacin como recursos estratgicos, las organizaciones inteligentes, la tica empresarial y la responsabilidad social, entre otros. Hasta la nocin de rendimiento
1

LARA D., Juan A. y MACHADO R., Marco. Entidad contanle y el concepto moderno de las organizaciones, artculo por publicar, pg. 1.

empresarial ha venido evolucionando, pasando de considerar la rentabilidad de los recursos (fondos propios y activos) hasta llegar a la rentabilidad de la gestin, es decir, la capacidad que ha tenido una empresa de llevar a cabo su estrategia2.

Desde la ptica contable el concepto de empresa ha evolucionado a travs de dos grupos de teoras, unas referidas a la asimilacin de empresa con propietario (teora del propietario o del capital lquido, teora del inters residual y teora de la ptica gerencial o cadena de mando) y otras diferenciando una y otro (teora de la entidad propiamente dicha, teora del inters del propio sujeto contable, teora del fondo y teora del sujeto como entidad social)3.

La sociedad como macroestructura ha venido cambiando, las interpretaciones y modelos de sta han tenido igual dinmica pero con menor intensidad, de ah que se presente un rezago entre conocimiento y realidad. De otra parte, si bien se ha

reducido el tiempo entre la construccin de los avances y su aplicacin prctica, el que transcurre para su construccin se ha hecho mayor en razn a que la informacin acerca de teoras y antecedentes, que fluye por las redes de comunicacin, es tan voluminosa que tarda ms en asimilarse; igualmente, por posturas pragmticas que limitan al profesional a hacer ms de lo mismo en entornos dinmicos.

2. MODELO CONTABLE: MEDICIN O CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD? Para conocer la realidad es necesario definir un modelo que simplifique o represente las cualidades, rasgos o caractersticas de una realidad compleja o sistema original; dichos aspectos que pueden ser variables o constantes son medidos a travs de procesos de captura de datos de la realidad y luego evaluados a travs de procesos

SIMONS, Robert y DAVILA, Antonio. Qu nivel tiene la rentabilidad de su gestin? En: Cmo medir el rendimiento de la empresa. Deusto, Bilbao, 1999, ps. 81-107 3 TUA PEREDA, Jorge. Principios y normas de contabilidad. Instituto de planificacin contableMinisterio de economa y hacienda, Madrid, 1983, p. 670-692

de asignacin de valor para determinar si un resultado es aceptable o no; el proceso contable ms que medicin involucra la accin de conocimiento socialmente til.

Desde una perspectiva sistmica el proceso de conocimiento contable no se debe reducir a algunos de sus aspectos o subprocesos (procesamiento de datos, medicin o informacin); el proceso de conocimiento contable se sintetiza en la Figura 1.

F U A1 Po e od c n c ie toc n b IG R . r c s e o o im n o ta le
M D L C NC N A L O E A IO O T B E

M d lo oe (S te a is m r p e e ta o er sn d)

In rp ta i te re c y re re e ta i p sn c

n n

Ra a e lid d (S te a is m o ig a r in l)

Osr ai b ev c n , m d i n v lid c e ic , a ai n ein r a i fo m c n

A lis n is y v lo a i a rc n

A lis , v lo a i n is a r c to ad d c io e y m e e is n s cn o o tr l

La informacin est supeditada al modelo asumido, si asumimos un modelo esttico o limitado en su concepcin, las imgenes que se presenten de la realidad estarn lejanas del sistema original.

Los modelos son representaciones simplificadas de la realidad objeto de conocimiento, son los significados holsticos que le atribuimos a dicha realidad y a sus caractersticas; los modelos, tambin, son las concepciones mentales por medio de las cuales realizamos dichas representaciones.

Cuando se habla de modelo se hace referencia en ciencia a la representacin de la realidad y para ello se mencionan dos tipo e modelo: el modelo mental o concepcin

mental (paradigma) y el modelo concreto (representacin fsica), lo cual, en trminos de Bunge se define como el modelo teortico (teora) y el objeto modelo (conceptual)4.

Por modelo se entiende una representacin de un determinado aspecto de la realidad, en un lenguaje especfico ... la reproduccin pretende conservar las relaciones espaciales relativas.5

La construccin de modelos, es una labor que requiere de niveles superiores de abstraccin, los cuales provee la ciencia y la tecnologa.

El modelo contable se concibe desde un enfoque pragmtico como una forma de reconocer la realidad estudiada por la contabilidad; sin embargo, es necesario analizar hasta qu punto esta determinacin puede generar una confusin con el mtodo en contabilidad.

Para superar las reducciones del concepto de modelo en Contabilidad6, sta debe ser concebida desde un nivel de abstraccin superior o cientfico, teniendo en cuenta que existen cuatro niveles gnoseolgicos (simblico cotidiano de manipulacin, tcnico, tecnolgico y cientfico)7. Bajo este enfoque categorial, lo contable ha sido interpretado desde diversos niveles de abstraccin que brevemente se describen en la tabla 3.

TABLA 3. Niveles de abstraccin contable NIVEL DE DESCRIPCIN ABSTRACCIN

Cotidiano de La oficina de contabilidad, los libros y documentos soporte, los manipulacin o estados financieros, los manuales escritos del proceso vulgar contable, los planes de cuentas o lo que hacen los
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BUNGE, Mario. Teora y realidad. Ariel, Barcelona, 1985, ps. 12-15 ARACIL, Javier. Mquinas, sistemas y modelos. Tecnos, Madrid, 1986, p. 123 6 Se har referencia a la ciencia contable como Contabilidad(con mayscula) para diferenciarla del instrumental tcnico denominado la contabilidad (con minscula) 7 BRAVO S., Nstor H. citado por MACHADO R., Marco A. Un nuevo concepto de contabilidad patra el avance cientfico En: Revista Contadura U. de A. Nos. 24-25, Facultad de Ciencias Econmicas U. de A., marzo-septiembre de 1994, ps. 115-116

Tcnico

Tecnolgico Cientfico

Contadores o quienes trabajan en la oficina de contabilidad Las actividades que deben ser desarrolladas por los funcionarios del departamento de contabilidad, el registro sistemtico de datos (captura), los procedimientos e instrumentos de medicin, valoracin, representacin, informacin y control contables El sistema contable (como sistema de interpretacin, medicin, informacin o de estudio de la realidad), el proceso contable, el desarrollo de aplicaciones contables La ciencia contable, el sistema cognoscitivo contable, el conocimiento contable, las teoras de y para la contabilidad, el sistema del objeto de estudio contable, el lenguaje contable, desarrollo del pensamiento contable

La palabra modelo es un trmino polismico, que as como permite alcances sorprendentes, tambin demarca ambigedades e imprecisiones peligrosas; su significado depende del marco de referencia en el cual nos desenvolvamos. Puede significar la representacin o prototipo de un sistema original (a escala), al igual que el marco mental que me permite interpretar la realidad o sistema original.

En la literatura, se evidencian dos niveles de definicin: uno holstico y otro ms operativo; el primero se refiere a las ideas preconcebidas (el marco mental o interpretativo) que nos permiten interpretar la realidad y se asemeja a manera de pensar, el segundo hace referencia a la analoga utilizada para representar la realidad; en ambos casos estamos haciendo referencia a representaciones (mentales y concretas, respectivamente). Representar la realidad significa volver a presentarla, aproximarse a su presentacin original, simplificar las caractersticas principales del sistema original.

El modelo concebido como forma interpretativa es muy comn en disciplinas del pensamiento como la epistemologa, la gnoseologa e historiografa, en aplicaciones a la evolucin del pensamiento cientfico y a los mtodos de que se vale el ser humano

para producir conocimiento; el modelo como representacin fsica o simblica es de uso general en las ciencias naturales, humanas y sociales.

En la perspectiva de las ciencias sociales se pueden referenciar modelos materiales (como una fotografa o una maqueta) y mentales (como una cmara fotogrfica y la mente del arquitecto). Un modelo material es un prototipo simblico para interpretar la realidad; es una representacin que nos describe de manera aproximada las caractersticas esenciales de un sistema original. Un modelo mental, es el marco estructurado o mtodo que nos permite aprehender la realidad.

La nocin de modelo es aplicable en los casos8 que se sintetizan en la tabla 4., donde se destacan las mltiples posibilidades de significado del trmino.

TABLA 4. Aplicaciones del trmino modelo TIPO DE MODELO

PROBLEMA A RESOLVER

Modelos del objeto de conocimiento de la contabilidad Modelos de registro, medicin e informacin Modelos de representacin Modelos de presentacin de informes Modelos de anlisis Modelos de control Modelos de armonizacin y regulacin

Qu variables conocer o estudiar? Qu variables medir? Cmo medirlas? Cmo informarlas Qu representar? Cmo volver a presentar el objeto estudiado? Qu y cmo informar? Qu y cmo analizar? Qu y cmo controlar? Qu y cmo armonizar y regular?

La nocin de modelo ha sido generalmente aplicada en contabilidad a la luz de tres enfoques:


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Tradicional o enfoque medicin-informacin Dimensionalidad o enfoque informacin-control Representacional o enfoque representacin control

MACHADO R., Marco A. Informe final del Proyecto Alternativas de modelacin para el mejoramiento de la calidad de la informacin contable, Depto. Ciencias Contables U. de A.Grupo de Investigacin Dinmica contable, Medelln, octubre de 2000, ps. 17-18

Un primer enfoque del modelo contable, es de carcter tradicional, bajo el cual se conciben como los elementos del proceso contable de registro y captura de los datos para convertirlos en informacin. Bajo este enfoque, modelo contable es una

representacin de la situacin y evolucin patrimonial de un ente9 mediante estados contables, para lo cual es necesario definir cuestiones bsicas tales como el concepto de capital (patrimonio) a mantener (fsico o financiero), criterios de medicin o valuacin a emplear (valores histricos, corrientes o alternativa mixta) y unidad de medida (moneda nominal-corriente o ajustada por inflacin)10.

De igual manera, el concepto de modelo es para muchos autores una combinacin de tres variables principales: unidad de medida, capital a mantener y criterios de valuacin11. Para estos autores tan slo existe un modelo especfico o mental y es el demarcado por la financierizacin de los sistemas sociales y econmicos.

Una segunda ptica del modelo contable, est encaminada a la representacin fsica o simblica del objeto de estudio contable o del sistema original estudiado por la contabilidad. Bajo este enfoque, es un modelo circulatorio que slo contiene las

variables circulatorias del sistema que representa12. Sin embargo, esta visin est orientada a uno de los modelos de representacin contable, tal como el que se basa en el anlisis circulatorio propuesto por Moiss Garca13.

Desde este enfoque, los modelos contables son representaciones o simplificaciones esquemticas de la realidad objeto de conocimiento de la contabilidad. Los modelos a
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FOWLER N., Enrique. Cuestiones contables fundamentales. Ed. Macchi, Buenos Aires, 1999, p. 279 10 Ibid, p. 280 11 BIONDI, Mario. Teora de la contabilidad. Ediciones Macchi, Buenos Aires, p. 91 12 PEIN J., Victor G. La contabilidad como programa de investigacin cientfica. Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1993, p.87 13 Profundizar en: GARCIA G., Moiss. Contabilidad social. Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentcas-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1980

considerar son el monista (partida simple), convencional (partida doble), integral (causa-efecto), funcional (evolucin de las transacciones), matricial (relacional), vectorial (espacios vectoriales), multidimensional (relacional mltiple), sagital (grafos), circulatorio (anlisis circulatorio), neuronal (redes neuronales artificiales) e integrador (metamodelo).

La representacin integradora es un modelo a desarrollar y en su dinmica permitir fundir las representaciones enunciadas con algunos avances de la ciberntica y las matemticas, as como diversas teoras modernas (general de sistemas, de informacin, de grafos, de las decisiones, de la imagen, de juegos y de la complejidad, entre otras).

Una tercera visin de modelo es la relacionada con aspectos de reconocimiento de las variables que simplifican la realidad o los problemas de los cuales se ocupa la contabilidad y que son la analoga del sistema original; el modelo contable, entendido como una rplica de la realidad estudiada por la contabilidad, puede ser descrito, explicado o proyectado; en esa medida, permite la aproximacin a la realidad objeto de conocimiento, sus caractersticas y relaciones vistas en las variables definidas.

Bajo este enfoque, modelo contable es la simplificacin de la realidad en las variables ms representativas. Teniendo en cuenta el tipo de variables posibles, se menciona el modelo patrimonialista (orientado a la medicin de la utilidad como parte del patrimonio), el financiero (medicin de la rentabilidad), el econmico (medicin de la productividad y los costos de factores), el social (medicin de la responsabilidad) y el ambiental (orientado a analizar la ecosustentabilidad o ecosostenibilidad).

La modelacin contable es esencial para medir, representar e informar la realidad estudiada por la contabilidad, as como simularla con el fin de predecir o realizar

aproximaciones a su conocimiento y controlarla. La representacin de dicha realidad puede ser realizada desde enfoques lineales, algebricos o sistmicos, en tanto que la simulacin se realiza con visiones totales o parciales, dependiendo de la reproduccin simplificada a escala de las variables o condiciones determinantes e intervinientes.

Para la modelacin contable es esencial definir los problemas de los cuales se ocupa la contabilidad, ya que son stos los que se representan bajo las condiciones determinadas desde el modelo. Al respecto diversas tendencias se abstraen a nivel nacional e internacional, a saber el enfoque esttico o tradicional, el comunicacional, organizacional, dinmico contemporneo y constructivo14.

Como objeto de conocimiento de la contabilidad, desde la ptica constructiva, se plantea una visin formal desde las ciencias sociales (relaciones del hombre en sociedad y sus productos), otra de carcter material y esttico (la riqueza), una ms concreta de carcter material y dinmico (generacin, distribucin y acumulacin de recursos) y otra en sentido material sistmico (circulacin de recursos)15.

El modelo con el cual se intente representar la compleja realidad objeto de conocimiento contable debe contener tericamente las relaciones entre sus elementos o sistemas componentes, lo cual exige que el modelo brinde los dispositivos necesarios para lograr una imagen aproximada del complejo objeto de conocimiento.

Un modelo teortico acorde permitir crear imgenes de la realidad contable compleja, construir modelos materiales a escala y buscar soluciones en la complejidad. ... mental debe incorporar las variantes de cambio si lo que se persigue es reproducir las condiciones del sistema original estudiado por la contabilidad, ... las
14

Profundizar en: MACHADO R., Marco A. El complejo objeto de estudio de la contabilidad: por la va constructiva En: Revista Contadura Universidad de Antioquia No. 35, Universidad de Antioquia, Medelln, Septiembre de 1999, ps. 31-32 15 Idem, pag. 33

representaciones resultantes debern contener la complejidad que subyace al objeto de estudio de la contabilidad16.

Los procesos de modelacin y representacin del objeto de conocimiento contable exigen para su comprensin, superar los reduccionismos y algunos velos conceptuales17 a que se somete el conocimiento contable. Los velos que no permiten obtener imgenes ms acordes con la realidad se sintetizan en la Tabla 5.

TABLA 5. Tipos de reduccionismo TIPO DE REDUCCIONISMO

DESCRIPCIN

Tcnico Temporal Dimensional Cognoscitivo Empresarial

lo contable como cuestin de registro sistemtico y de ordenamiento documental condenados al pasado teniendo el presente simplemente como una referencia de las transacciones Tomar lo financiero por lo contable privilegiar lo vulgar sacrificando lo cientfico pensar que el mbito de la contabilidad es exclusivamente el de las empresas

Reducir la contabilidad implica simplificar de manera inadecuada su estructura y, por ende, las posibilidades de representacin de la realidad estudiada. Modelar es un proceso dinmico que exige asumir una mentalidad que permita representar una realidad en estudio y simular comportamientos; as como no es lo mismo asumir una visin sistmica en lugar de una lineal, no es lo mismo concebir la contabilidad como sistema complejo que estudia la realidad econmico-social que concebirla en funcin exclusiva de registro, medicin o de informacin18.

3.

REPRESENTACIN

CONTABLE,

INFORMACIN

CONTROL

DE

LA

REALIDAD

16 17

MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit., p.22 Ver: MACHADO R., Marco A. El complejo objeto ... Op. Cit, pgs. 25-26 18 MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit. p. 24

El conocimiento es el proceso complejo por medio del cual aprehendemos la realidad a travs de imgenes, descripciones y explicaciones. Este proceso se caracteriza por recorrer diversas fases tales como la observacin o exploracin, descripcin de

elementos, componentes y relaciones, medicin de los aspectos relevantes (segn modelo), validacin de las mediciones, anlisis de la informacin obtenida, valoracin y evaluacin de los resultados, as como el control (seguimiento, ajustes, actividades de control).

Reducir el conocimiento a una de estas fases del proceso de conocimiento, sera incoherente en funcin de la complejidad de los objetos estudiados. Aproximarse a la realidad estudiada por la contabilidad mediante la observacin, para conocerla, es un primer paso de conocimiento que nos permite familiarizarnos con sta, para luego conocer la causa de dichos comportamientos o sus relaciones causales (explicar); con el avance en el conocimiento de los factores causales, se podr proyectar (predecir) el comportamiento de los elementos. observar, explorar, describir sus caractersticas o elementos esenciales y sus comportamientos, obviamente recorriendo fases de medicin (segn modelo), validacin de los datos y el proceso de medicin, anlisis, valoracin, toma de decisiones, acciones, seguimiento y control.

El conocimiento es una aproximacin al objeto estudiado, una relacin dinmica que va definiendo histricamente problemas a abordar y formas de hacerlo. Desde la epistemologa, gnoseologa y metodologa se definen modelos de cambio cientfico desde las ciencias naturales y sociales, tales como paradigmas, programas de investigacin, redes tericas, campos de investigacin, etc.

En referencia a los paradigmas de la contabilidad, the American Accounting Asociation (AAA) plantea la medicin de la ganancia lquida y realizada (clsico), la utilidad para la toma de decisiones (utilidad / decisin) y la economa de la informacin (decisin

estadstica)19. Sin embargo, esta consideracin se orienta a determinar que lo que se hace en la prctica es lo que han pensado desde la teora contable, los autores contables o que stos corresponden a sus principales preocupaciones a partir de las exigencias de la prctica; sin duda un planteamiento interesante para el caso de las ciencias naturales, pero no para las ciencias sociales.

Si se parte de una visin cientfica (ms que tcnica), normativa (ms que positiva) y compleja (no reduccionista), se analiza que, si bien la contabilidad se ha centrado durante varios siglos en la medicin de la utilidad, ha ido abordando otros elementos que junto a la medicin conforman una asuncin del mtodo cientfico, tales como la validacin, el anlisis, la valoracin, la toma de decisiones, el seguimiento y el control, vale decir que la medicin es una de las fases que metodolgicamente integra el proceso de conocimiento contable.

No se puede reducir la contabilidad a modelos relacionados con el proceso de medicin (captura de datos e informacin) ni hacia estructuras de tipo patrimonialista o financiero, pues la Contabilidad como ciencia que estudia los fenmenos de circulacin de valor, recurre a procesos de observacin, descripcin, medicin, representacin, valoracin, informacin, comunicacin, anlisis y control de los atributos caractersticos de tan compleja realidad.

Segn el profesor Ijiri20, la medicin requiere de un objeto cuya propiedad va a ser medida, un sistema de medicin (conjunto de reglas e instrumentos) y una persona que mide (medidor). El concepto de modelo es esencial en la determinacin del objeto a medir, vale decir que para hacer posible la medicin es necesario tener o asumir una representacin de la realidad.
19

Citado por: CUADRADO E., Amparo y VALMAYOR L., Lina. Metodologa de la investigacin contable. Mc GrawHill, Madrid, 1999, p.120 20 IJIRI, Yuji citado por CAIBANO, Leandro. Op.cit., pag. 69

As como la representacin o construccin del modelo orienta la medicin de acuerdo a un conjunto de reglas, se reconoce que la medicin contribuye a precisar la informacin del objeto estudiado. Tiene mayor valor agregado una informacin precisa que una difusa en relacin con su utilidad en el proceso de toma de decisiones; lo cual es analizado por el profesor Ijiri21 en relacin con la influencia de las mediciones contables en las decisiones adoptadas.

La medicin como proceso permite asignar un valor (cualitativo o cuantitativo) a un atributo o conjunto de atributos de un fenmeno o problema; en esa medida, se precisa lo que se haba representado inicialmente por parte del sujeto conocedor. En el proceso de representacin esta aprehensin se realiza mediante el lenguaje, los smbolos y las imgenes, de acuerdo a unos parmetros preestablecidos 22 en tanto que la medicin se realiza con base en el conjunto de reglas e instrumentos.

Existe una vinculacin metodolgica entre representacin y generacin de conocimiento, y entre sta y las fases de informacin y control en marco del conocimiento.

La representacin de una transaccin adquiere su mayor importancia cuando se van a sistematizar o axiomatizar los fundamentos bsicos de la contabilidad, tambin cuando se analiza la posibilidad de aplicar modelos de simulacin que fortalecen el diseo de modelos de comportamiento. Dichos modelos se revisten de importancia, dado que permiten realizar predicciones, cuyo contenido informativo supera la informacin que tan slo permite observar el pasado y, con dificultades, el presente23.

La identificacin de los elementos significativos de la realidad o sistema original modelado, su medida (asignacin de valor a un atributo), simulaciones (repeticiones en condiciones hipotticas) y anlisis, son esenciales para informar y controlar su
21 22

Ibid, pag. 78 MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit., p. 26 23 Ibid, p. 26

comportamiento. Surge la nocin de mtodo como "camino a seguir para alcanzar los fines propios del sistema considerado"24 a partir de lo cual emerge la nocin de sistemas contables de registro, medicin, representacin e informacin.

Desde un enfoque teleolgico, los sistemas contables se construyen a partir de unos objetivos de la informacin contable, con base en los cuales se definen principios y normas de contabilidad. Dichos objetivos deben tener en cuenta la coalicin de

intereses que emergen en torno a los diversos entes contables tanto en lo micro como macro.

En el diseo e implementacin de los sistemas contables lo importante son las finalidades cognoscitivas y no la forma que adopten los instrumentos de captacin y representacin, es decir, que son las finalidades del sistema las que determinan el mtodo, la forma y la instrumentacin de representacin25.

Los modelos contables deben estar muy relacionados con los sistemas contables, que ms que instrumentos son objetos modelo o modelos materiales que permiten la aprehensin de la realidad objeto de conocimiento contable. Este enfoque es

coherente con la asuncin del paradigma de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones, planteamiento bajo el cual la informacin debe satisfacer las necesidades de todos los usuarios.

En relacin con la informacin contable ... los mensajes que se producen con la contabilidad, desde un enfoque clsico, dan cuenta y razn de una serie de variables estticas condensadas en un modelo lineal, que iguala activos acumulados con bienes y derechos de los diversos agentes que componen las coalicin de intereses llamada
24

MONTESINOS, Vicente En torno a los conceptos de sistema, mtodo y procedimiento de registro en contabilidad En: 10. Aniversario del Plan General de Contabilidad. Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa, Madrid, 1983, pag. 251 25 MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., pag. 251

empresa26.

Este modelo de carcter determinstico debe tender hacia modelos

probabilsticos que permitan captar el riesgo y la incertidumbre con miras a generar valor en los procesos de toma de decisiones y control.

La informacin est supeditada al modelo sumido; de asumirse un modelo esttico o limitado en su concepcin, las imgenes que se obtengan de la realidad estrn lejanas del sistema original.

Es necesario abordar el anlisis crtico de los modelos actuales, con el fin de realizar los cambios necesarios en los medios para alcanzar los fines que se proponga la contabilidad como conocimiento y las profesiones usuarias de sus conocimientos, tal como la Contadura Pblica, la Administracin de Empresas y la del Economista. Igualmente, mediante este anlisis se generarn nuevos modelos e imgenes de la realidad, que sean una representacin ms ntida, ms fiel, para efectos de apoyar la toma las decisiones, as como los procesos de informar y controlar la realidad.

Los cambios en los aspectos que determinan el fondo y la forma del conocimiento tradicional tienen relacin con la aparicin de los computadores, el lenguaje de la ciberntica, el lgebra moderna, la realidad virtual y el avance de la inteligencia artificial. Segn el profesor Montesinos "... puesto que estos medios se han visto ampliados con la aparicin del ordenador, el problema actual de nuestra ciencia es aprovecharlos adecuadamente, modificando para ello, en lo que fuera necesario, aquellos planteamientos tradicionales."27 Este autor considera que para el avance de la contabilidad debe hacerse uso del desarrollo tecnolgico y realizar los cambios necesarios que su adaptacin presenta.

26

Amplair en MACHADO R. , Marco y ZAPATA M., Miguel. Modelacin e informacin contable para entornos competitivos En: Revista Contadura U. de A. No. 36, Universidad de Antioquia, Medelln, Marzo de 1999 27 MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., p. 271

Las tendencias del mundo impactan la informacin y el control, erigindose como las luces orientadoras de la profesin contable en el mundo; como elemento de reflexin se relacionan algunas tendencias generales en la Tabla 6, con base en diversos autores visionarios (Towfler, Thurow, Naisbitt, Drucker y otros), algunas globales relacionadas con la informacin a partir de A. Moutardier28 y se adicionan las relacionadas con el control, en coherencia con las anteriores.

TABLA 6. Tendencias de la informacin y el control TENDENCIA GENERAL TENDENCIA DE INFORMACION

TENDENCIA DE CONTROL

De la segmentacin a Informacin integrada la Integracin De lo histrico a lo Informacin en tiempo real actualizado De la retrospectiva a la prospectiva Del corto al largo plazo De lo unidimensional a lo multidimensional De la regulacin externa a la autoregulacin Del nfasis en la economa al anlisis de efectividad De lo tangible a lo intangible De lo cuantitativo a lo cualitativo De los informes a las bases de datos

Control integrado de la gestin Seguimiento permanente con base en un sistema de seales Informacin en perspectiva Control oportuno con base analtica en anlisis y evaluacin Informacin de impactos Control en el tiempo de efectos e impactos Informacin multidimensional Control multidimensional con participacin externa Informacin de gestin y Autocontrol resultados De la nocin de costo a la Control de procesos de nocin de valor valoracin Valoracin de intangibles Estados contables cualitativos Control de intangibles

Control de aspectos cualitativos Bases de datos para lograr Control con base en estados contables a la medida informacin mltiple

Estas tendencias reflejan cambios profundos del conocimiento y prcticas contables, tales como el asumir el anlisis prospectivo (escenarios deseables), la orientacin hacia la macrocontabilidad, el anlisis del entorno, lo cual supera el anlisis descriptivo, la reduccin a la microcontabilidad y el anlisis local. En este sentido, se
28

MOUTARDIER, Annie. Quel avenir pour les expert-comptables? En: Revue Francaise de Comptabilit No. 293, octubre 1997, pag. 76 citada por MACHADO, Marco. Tendencias de los servicios profesionales del Contador Pblico En: Tendencias actuales de la profesin contable en Colombia. Volumen V Universidad de Antioquia-ACUDA, P. 196

requiere de visiones ms estructuradas, ms holsticas, centradas en relaciones complejas, menos lineales.

4. LA CONTABILIDAD COMO CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD Asumir una visin ms acorde y compleja de la Contabilidad es el camino ms preciso para mejorar el modelo mental y poder realizar una mejor aproximacin a la realidad. Es necesario concebir a la Contabilidad desde una visin compleja no como instrumentos sino como conocimiento, vale decir, que integra procesos de observacin de la realidad, descripcin, medicin, anlisis, valoracin, informacin y control.

Desde esta concepcin el concepto de proceso contable reviste de una singular reduccin de la Contabilidad a los aspectos relacionados con la fase de informacin del proceso de conocimiento.

Es posible modelar (concebir bajo modelo mental) la realidad y representarla (convertir la realidad a modelo fsico o simblico) bajo la concepcin lineal o sistmica o compleja, lo cual arrojara diversas concepciones de lo contable (como proceso, sistema o conocimiento). No debe obviarse que a la luz del modelo mental o mtodo (en sentido amplio) se define el proceso que nos permite abordar la realidad para producir conocimiento; a partir de aqu se definen los elementos del proceso, actividades, procedimientos, etc.

Como elemento intepretativo, los enfoques lineales nos permiten observar secuencias que determinan fases o procesos; por su parte, la teora general de los sistemas (TGS) nos permite dimensionar los elementos o aspectos (estticos y dinmicos) de la realidad estudiada, y la complejidad permite modelar a partir de contradicciones lgicas, de reconocer el caos y el desorden.

La nocin de proceso contable que se maneja en el medio latinoamericano y anglosajn denota la idea de procedimientos de identificacin, clasificacin, registro, resumen, interpretacin, anlisis y evaluacin de las transacciones de la empresa con fines informativos, que son normados mediante procesos de rigurosa regulacin an en poca de cambios. Para A. Elizondo el proceso contable se sintetiza en la sistematizacin, valuacin, procesamiento, evaluacin e informacin29.

Sin duda que la reduccin del proceso contable al proceso de informacin contable (elementos o fase del conocimiento) debe ser superado. El proceso contable es, ante todo, un proceso de estudio o de conocimiento que involucra las fases de observacin, medicin, valoracin, representacin, informacin, anlisis (descripcin, explicacin y simulacin), evaluacin y control, entre otros.

De igual manera, como el proceso contable no debe ser reducido a uno de sus elementos o a la simplificacin de mtodo para procesar informacin, la concepcin de modelo no debe reducir la complejidad de la realidad a una de sus visiones o enfoques (tradicional, de reconocimiento de variables o de representacin).

El modelo contable desde la ptica convencional debe ser evaluado en relacin con la similitud que presenta con la nocin de mtodo. De otra parte, la realidad integra de manera compleja los aspectos, patrimoniales, financieros, operativos, econmicos, sociales y ambientales y no es coherente reducir la realidad estudiada a una de estas dimensiones.

Las formas de representacin contable representan grupos homogneos de caractersticas estructurales relacionadas con los fenmenos, sucesos, eventos, operaciones y, en general realidad de la cual la contabilidad se ocupa. A partir de este
29

ELIZONDO, Arturo. El proceso contable. Ecasa, Mexico, 1979. p. 47-49

planteamiento deben estructurarse visiones de representacin ms integradas y entrar a debatir la vigencia de la partida doble convencional como forma de representacin exclusiva en el ejercicio prctico de los contables en el contexto universal.

La discusin en torno al modelo contable desde sus diversos enfoques est en el orden del da de los contables del mundo y ello es coherente con la asuncin de contabilidad como conocimiento de la realidad ms que como sistema o proceso de medicin o informacin exclusivamente.

Los planteamientos en el contexto internacional, giran en derredor de las nuevas formas de representacin contable en razn de los avances cientficos y tecnolgicos en relacin con lenguajes, ciberntica, lgebra moderna, inteligencia artificial y teoras generalistas, especialmente. Tambin se extiende, a la determinacin de aspectos a aprehender de la realidad (capital intelectual, recursos naturales y del ambiente, patrimonio cultural, etc.) y sus respectivas formas de hacerlo.

5. ALTERNATIVAS TECNOLOGICAS DE MODELACION Y REPRESENTACION PARA MEJORAR LA CALIDAD DE LA INFORMACION Y EL CONTROL

El diseo e implementacin de sistemas contables ha estado supeditado en pases hacendalistas como Colombia, a los procesos de regulacin con fines tributaristas. Sin embargo, en el ltimo lustro se ha introducido desde la perspectiva regulacionista, el paradigma de la utilidad de la informacin para la toma de decisiones; sin duda, un planteamiento que persigue que la informacin contable satisfaga las expectativas y necesidades de todos los usuarios (reales y potenciales).

En relacin con objetivos que plasmen las necesidades concretas de diversos usuarios de la informacin contable o de los sistemas contables de registro y representacin,

deben reconocerse las caractersticas de la tradicional partida doble y sus deficiencias frente al desarrollo tecnolgico. La potencialidad demostrada en relacin con el

control aritmtico que de sta se deriva, entra en discusin cuando se reconocen las ventajas de la aplicacin del lenguaje sagital y del anlisis circulatorio para representar aspectos de tipo financiero, econmico, cultural, social, ambiental.

En cuanto a los modelos en lo referente a interpretacin es necesario reconocer la necesidad de abordar la realidad de manera ms integral, menos segmentada, superando la tendencia a la financierizacin de la realidad (lo financiero como nica ptica interpretativa).

En cuanto a los modelos en lo referente a la representacin es necesario superar la ptica convencional dualista, jurdica y personalista. Con respecto a la partida doble convencional, el profesor Moiss Garca plantea que "la ineptitud del lenguaje contable convencional es escandalosamente evidente. Con l resulta imposible obtener una visin estructurada del modelo contable, resulta imposible formular un modelo contable y ello es un obstculo formidable para llegar al propio concepto de modelo contable."30 Esta reflexin debe tenerse en cuenta, ms si se considera que el mtodo de

representacin tiene efectos en la informacin contable y en el conocimiento contable de la realidad.

Las nuevas formas de representacin comparadas con la partida doble convencional, adquieren el carcter de sofisticadas por el uso de avances cientficos y tecnolgicos de diversas disciplinas; sin embargo, siguiendo al profesor Caibano, es indudable que "... su utilidad de cara a un procesamiento automatizado de los datos est comenzando a ser contrastada favorablemente."31
30

GARCIA G., Moiss. Ultimas tendencias de la metodologa de la contabilidad En: Revista Tcnica Contable,Tomo Ao XXXV, Madrid, 1983, P. 253 31 CAIBANO, Leandro. Teora actual de la contabilidad, 2. edicin, ediciones ICE, Madrid, 1979, p. 62

En una sociedad que transita hacia la era de la informacin, es el conocimiento el elemento esencial que agregar valor a los entes, mediante el diseo e implementacin de sistemas de informacin de mayor calidad, claridad y precisin. La teora y la prctica informtica nos muestran los conceptos y la manera como los sistemas permiten procesar grandes volmenes de informacin y reducir el tiempo del procesamiento; esta relacin de eficiencia, est determinada por el modelo de registro y representacin que se asuma.

La contabilidad como ciencia ha de tomar para s los avances de la ciberntica y mutar algunos paradigmas sobre los cuales ha desarrollado su estructura profesional. Como recomendacin sobre el tema, el profesor Montesinos nos expresa que "la aparicin y posterior desarrollo de los ordenadores electrnicos ha ampliado tremendamente las posibilidades de accin de la Contabilidad en el terreno de la prctica, liberndola de una serie de limitaciones o restricciones con la que deba contar la Contabilidad tradicional..."32.

El desarrollo de la contabilidad y el ejercicio de la Contadura Pblica estn siendo estimulados por el factor tecnolgico, ya que ste permite mejorar la interpretacin de su objeto de estudio (la realidad, procesos o los fenmenos de los cuales se ocupa) desde una perspectiva integral. En la actualidad la contabilidad se debate entre la definicin de sus nuevos fines, pero debe entrar a discutir los medios que procuran la consecucin de esos fines, desde un enfoque crtico ms que procedimental, vale decir, no slo en su forma, sino esencialmente en su fondo.

En el diseo, implementacin y uso de procesos automatizados de datos (PAD) que se convierten en la informacin, que suplir necesidades de usuarios concretos, la
32

MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., Pag. 270

dinmica de los sistemas presenta la nocin de inteligencia artificial como una rama del conocimiento que provee sistemas que permiten agilizar algunas operaciones repetitivas y desarrollar simulaciones en aras de profundizar en las relaciones de los componentes de un modelo.

La inteligencia artificial tiene unos fines muy especficos frente al conocimiento del hombre y sus realidades; sta "... tiene por objeto analizar los comportamientos humanos en lo relativo a la percepcin, la comprensin y la decisin, con el fin de reproducirlos despus con la ayuda de una mquina: el ordenador". 33 La inteligencia artificial se erige, entonces, como una alternativa tecnolgica de actualidad para el desarrollo de los sistemas contables de registro, modelacin, representacin y simulacin.

Mediante la inteligencia artificial los sistemas concebidos se tornan en sistemas expertos que nos permiten realizar representaciones y simulaciones de realidades modeladas, es decir, concebidas artificialmente. "Los sistemas expertos ... son

programas de ordenador que estn especialmente diseados para representar la experiencia humana en un dominio particular (rea de experiencia)".34 La nocin de modelo significa reproducir o representar las caractersticas, atributos o variables que simbolizan y determinan un fenmeno, en el caso de la contabilidad: la circulacin de recursos.

Las nuevas tendencias de la profesin contable en el nivel mundial nos presentan una profesin convulsionada por la velocidad de la informacin, las nuevas exigencias y expectativas, la continuidad del cambio, as como el futuro demarcado en torno a los avances tecnolgicos en el contexto de una economa y sociedad del conocimiento.
33

SIERRA, Guillermo J.; et. al. Sistemas expertos en contabilidad y administracin de empresas. RA-MA Editorial y Addison-wesley iberoamericana, Wilmington, Delaware, 1995, Pag. 1 34 Ibidem

Es necesario superar los reduccionismos, pues en el caso de la vida empresarial, su vivencia podra limitarse a concebir espacios donde seres humanos, esfuerzos y sacrificios colectivos se reducen a poderosas bases de datos, ordenadores inteligentes y aplicaciones de software.

Como colofn, por lo incoherente que resulta reducir la esfera de lo contable a lo procedimental de la medicin, lo financiero-empresarial y la representacin dual, deben estudiarse nuevas alternativas para abordar el campo de lo contable como conocimiento socialmente til frente a las urgencias de informacin y control

empresarial, estatal y comunitario, as como frente a las necesidades de las naciones y del mundo global.

CONCLUSIN

Frente a los procesos que pretenden definir un modelo nico de mundo (pensamiento nico) as como un modelo contable segmentado a lo financiero, surge una nueva concepcin de modelo que busca en la diversidad la posibilidad de que los acadmicos o cientficos contables normalicen la Contabilidad y los gremialistas en unin con los usuarios de sus servicios (empresarios, estados y comunidades) propugnen por armonizar los sistemas contables.

La nocin de modelo contable no es simple como se ha querido mostrar por parte de los acadmicos tradicionalistas, esta nueva nocin trasciende de la esfera de lo mecnico a lo cientfico y de la financiera a lo integral (financiero, administrativo, econmico y social).

Para modelar el sistema original (realidad financiera, administrativa, econmica y social) se requiere de un modelo mental, que permite interpretar la realidad compleja;

a partir de all se construye un modelo material que representa la realidad (sistema original) a escala. En la medida en que no haya un acuerdo entre los contables para asumir una concepcin de modelo ms cientfica, se hace difcil interpretar y representar la realidad y, por ende, medirla, informarla y controlarla. representar una situacin de estancamiento profesional que Esto puede impregna de

imprecisiones las estructuras formativas de la profesin.

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CONFEDERACION DE COOPERATIVAS DE COLOMBIA DISTRIBUCION ENTIDADES DE LA ECONOMIA SOLIDARIA POR TIPO DE ENTIDAD DICIEMBRE 31 DE 2002

ESTADO

TIPO

ENTIDADES 120 110 246 402 778 932 867 64 154 380 1.134 175 4.886 5.362 2 DE 6 1

ACTIVOS 1.344.832 2.026.657 278.248 464.380 612.315 1.050.430 254.392 902.027 41.112 350.466 1.611.894 40.859 5.327.877 8.977.614 132.411 221.858 57.856

PASIVOS 682.072 1.386.015 127.150 97.694 339.230 471.793 178.986 793.394 25.578 184.535 1.064.804 29.111 3.185.125 5.380.361 98.500 160.252 53.093

PATRIMONIO INGRESOS EXCEDENTES ASOCIADOS EMPLEADOS 662.760 640.642 151.099 366.686 273.086 578.637 75.406 108.633 15.535 165.931 547.090 11.748 2.142.752 3.597.253 33.911 61.606 4.764 287.138 2.035.878 172.237 114.900 1.612.128 2.174.305 1.105.525 236.419 138.895 179.315 289.490 18.445 5.869.421 8.364.675 31.360 52.643 1.375 64.008 44.327 8.648 26.542 12.502 33.787 7.203 16.122 1.375 18.403 48.248 775 164.957 281.940 803 11.328 1.166 507.806 531.823 87.281 150.567 112.509 406.969 676.665 8.439 11.891 53.580 452.001 65.703 1.938.324 3.065.234 37.400 225.075 13.054 2.829 10.669 1.292 2.169 9.999 14.688 14.108 758 957 2.840 5.484 232 51.235 66.025 198 1.030 162

TOTAL FINANCIERAS APROBADAS TOTAL FINANCIERAS EN TRAMITE VIGILADAS SUPERSOLIDARIA OTRAS COOP. APORTES Y CREDITO COOP. ESP. DIFERENTES A LAS DE AH. Y CR. NO FINANCIERAS VIGILADAS SUPERBANCARIA COOP. MULT. O INT. SIN SECCION DE AH. Y CR. COOP. DE TRABAJO ASOCIADO ORGANISMOS DE SEGUNDO GRADO ORGANISMOS DE TERCER GRADO INSTITUCIONES AUXILIARES FONDOS DE EMPLEADOS ASOCIACIONES MUTUALES TOTAL ENTINADES NO FINANCIERAS TOTAL ENTIDADES VIGILADAS POR SES COOPERATIVAS FINANCIERAS COOPERATIVAS AUTORIZACION ASEGURADORAS EN TRAMITE

ORGANISMOS DE SEGUNDO GRADO

2 ENTIDADES VIGILADAS POR S.B. OTRAS SALUD TOTAL VIGILADAS SUPER SALUD TOTAL ENTIDADES SECTOR SOLIDARIO 11 1 1 5.374

188.451 600.577 382.280 382.280 9.960.471

122.067 433.911 184.073 184.073 5.998.345

66.384 166.665 192.104 192.104 3.956.023

278.885 364.263 945.545 945.545 9.674.484

13.199 26.495 10.184 10.184 318.619

13 275.542 8.031 8.031 3.348.807

561 1.950 11.504 11.504 79.479

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