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Unidad 5

Informes de auditora
5.1. Resultados del trabajo de auditora. La carta de recomendaciones y el informe.

En 1973, el SAS1 nmero 1 establece que el objetivo de un examen normal de estados nancieros por un auditor independiente es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con que presentan la situacin nanciera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin nanciera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, lo niega. Segn las NTA el informe de auditora de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinin profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditora de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Tcnicas de Auditora. (Vanse las NTA en C.1, pgina 191). Segn las NTA, en Espaa la opinin o dictamen del auditor se maniesta en el informe de auditora de cuentas anuales normalizado que siempre va a tener carcter pblico, excepto en un caso muy concreto que es el caso de una auditora voluntaria no legal u obligatoria en la cual las personas que encargan el trabajo no desean dar publicidad al mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de auditora puede quedar restringido al mbito privado, entendemos que el auditor tiene la misma responsabilidad que en cualquier otro trabajo en que su informe se haga pblico, as como est sujeto a las mismas Normas Tcnicas de Auditora. El modelo normalizado de informe de auditora adoptado en Espaa sigue el esquema corto de informe que es el adoptado igualmente por la generalidad de pases avanzados. No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de auditora, normalmente con anterioridad al mismo, donde se informa a las personas que encargaron la auditora de forma privada de distintos aspectos de la entidad auditada. Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno. Este informe tiene cabida en el esquema espaol, ya que, segn la NTA 2.4.27., el auditor comunicar a la direccin de la entidad las debilidades signicativas identicadas en las pruebas de auditora realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de auditora de cuentas anuales. Por lo tanto las NTA establecen la obligacin del auditor de comunicar a su cliente las debilidades signicativas en el sistema de control interno identicadas en el curso del trabajo de auditora, ya que ste incluye el estudio y evaluacin del sistema de control interno implantado por la
1 Statement

on Auditing Standards

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Informes de auditora direccin. La NTA 2.4.27 espaola, se desarrolla por medio de la Resolucin de 1 de septiembre de 1994 del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la obligacin de comunicar las debilidades signicativas de control interno. Aqu se concreta que la obligacin de comunicacin debe cumplirse mediante una comunicacin formal escrita dirigida exclusivamente a la Direccin, al Comit de Auditora en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios verbales con antelacin. En todo caso, dicha comunicacin deber dirigirse a aquel rgano de la entidad que, encontrndose a un nivel jerrquico superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga competencia para resolver las citadas deciencias. La citada comunicacin formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe de control interno. En el cual, generalmente, existen dos grupos principales de informacin: Comentarios sobre el control interno establecido por la direccin: todas las deciencias de control interno, de gestin, organizacin, etc., a que nos hemos referido anteriormente. Ajustes y reclasicaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido previamente formuladas por la direccin. La carta de recomendaciones tambin puede incluir, segn los casos, otra informacin, como una descripcin detallada del trabajo realizado o la cronologa del mismo. Centrando ahora nuestra atencin en los ajustes recomendados, debemos decir que antes de redactar el informe, el auditor deber ofrecer la posibilidad al cliente de que el informe de auditora sea limpio o sin salvedades, siempre que ello sea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en las cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podra ser que una parte muy importante de la documentacin contable se ha destruido y es imposible su recuperacin, ya que este hecho determinar una limitacin al alcance de la que el auditor tendr que informar. Bsicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible inuencia sobre los estados nancieros aspectos contables, propiamente dichos ya sea por tratarse de una informacin errnea, o simplemente por insuciencia o ausencia de informacin, el auditor deber seguir el proceso que recogemos en el siguiente cuadro 5.1.

5.2.

Elementos bsicos del informe de auditora

La materializacin nal del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. Adems, para aquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depsito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la sociedad, conjuntamente con las cuentas rmadas por todos los administradores (o la indicacin expresa de no suscripcin de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de accionistas de la sociedad; para dar ms credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar tambin una certicacin del acta de la Junta General que aprob las cuentas, con las rmas de quien la expide legitimadas notarialmente. El informe de auditora independiente deber contener, como mnimo, los siguientes elementos bsicos: 1. El ttulo o identicacin. 2. A quin se dirige y quienes lo encargaron.

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora

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Figura 5.1: Formacin de la opinin de auditora en el proceso de evaluacin de la evidencia 3. El prrafo de alcance. 4. El prrafo legal o comparativo. 5. *El prrafo o prrafos de nfasis. 6. *El prrafo o prrafos de salvedades. 7. El prrafo de opinin. 8. *El prrafo sobre el Informe de Gestin. 9. El nombre, direccin y datos registrales del auditor. 10. La fecha del informe. 11. La rma del informe por el auditor. (*) los elementos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. Un esquema representativo del mismo es el que se reeja en el cuadro 5.2.

5.2.1.

El ttulo o identicacin

Deber identicarse el informe bajo el ttulo de Informe de Auditora Independiente de Cuentas Anuales, para que cualquier lector del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Direccin o de otros rganos internos de la entidad. Por tanto, dicho ttulo slo se aplicar por el auditor a informes basados en exmenes cuya nalidad sea la de expresar una opinin sobre los estados nancieros en su conjunto.

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Informes de auditora

Figura 5.2: Esquema del informe de auditora

5.2.2.

A quin se dirige y quienes lo encargaron

El auditor dirigir su informe a la persona o al rgano de la entidad del que recibi el encargo de la auditora. Normalmente, el informe del auditor se dirigir a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de accionistas y el informe va dirigido a sta (a los accionistas), puede omitirse la especicacin referente a que el encargo lo realiz dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comit de auditora, aunque esto suceder, normalmente, si se trata de una auditora voluntaria.

5.2.3.

El prrafo de alcance

Este prrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora realizado, debe claramente:

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora 1. Identicar los estados nancieros auditados. Por tanto, deber incluir el nombre de la entidad, los estados nancieros objeto de examen, la fecha del balance y el perodo que cubren los dems estados. 2. Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las NAGA2 , que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. El texto normalizado del prrafo de alcance sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. 3. Si el auditor no mencionara en el prrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad, se entender que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora necesarios para expresar su opinin sobre los estados nancieros de la entidad. En caso contrario, deber hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dir de la siguiente forma: excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (. . . ). Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR. Hacemos notar que en este prrafo de alcance nicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el prrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona nicamente que han existido, pero no se dice nada de qu tipo de limitaciones ni tampoco qu procedimientos de auditora se han dejado de aplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar en uno o varios prrafos de salvedades.

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5.2.4.

El prrafo legal o comparativo

Segn la NTA 3.9.3 redactada segn Resolucin de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC n.o 19), cuando el Informe de Auditora se reera a las cuentas anuales de un ejercicio, deber incluir un prrafo, despus del prrafo de alcance, que hace mencin al hecho de que las cuentas auditadas son nicamente las del ltimo ejercicio. De acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el cuadro de nanciacin correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deber indicar, en un prrafo intermedio, que su opinin se reere exclusivamente al ltimo ejercicio. Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deber indicar, adems, si fue l mismo quien efectu dicha auditora o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisin del informe y el tipo de opinin emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada).
2 Normas

de Auditora Generalmente Aceptadas

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Informes de auditora Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditora voluntaria pueden ser omitidas. En este ltimo caso, el auditor deber requerir de la entidad que identique como no sometidas a auditora obligatoria las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos. Cuando la sociedad no haya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identicar las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este hecho deber ser mencionado en el informe de auditora.

5.2.5.

El prrafo de nfasis

Mediante los prrafos de nfasis, el auditor pone de maniesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinin. Por tanto, cuando en un informe de auditora aparece un prrafo de nfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la sociedad, si bien ello no signica que la opinin de auditora deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un prrafo de nfasis con uno de salvedad. Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditora prrafos de nfasis son: Por la necesidad de poner de maniesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se estn realizando con una entidad en concreto. Salvedades puestas de maniesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluy como salvedad), se incluyen en el presente como prrafo de nfasis. Normalmente tales correcciones se habrn realizado utilizando las cuentas 779. Ingresos y benecios de ejercicios anteriores o 679. Gastos y prdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin especial en el informe a travs del prrafo de nfasis. Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados nancieros de la sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de maniesto. No aplicacin excepcional de algn PyNCGA (con lo que el auditor est conforme), debido a que su aplicacin impedira mostrar la imagen el. Si el auditor no est conforme con la no aplicacin, dar lugar a salvedad o a una opinin negativa. En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son signicativos. Un prrafo de nfasis nunca estar referenciado en el informe de auditora por la expresin excepto por ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinin de auditora en modo alguno.

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora

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5.2.6.

El prrafo de salvedades

Cuando el auditor ha de poner de maniesto en su informe que existen algunos reparos en relacin con los estados nancieros formulados por la sociedad, utiliza el prrafo (o prrafos) de salvedades, en el cual se deben justicar siempre los motivos de sus reparos, cuanticndose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados nancieros auditados (siempre que la salvedad sea cuanticable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuanticado razonablemente, slo se mencionarn las causas que provocan tal salvedad. Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedades sucientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o rma de auditora. Los prrafos de salvedades se sitan entre el prrafo de alcance y el prrafo de opinin, por lo que son tambin llamados prrafos intermedios. Nunca se debe confundir un prrafo de salvedades con uno de nfasis. El hecho recogido en un prrafo de salvedades afecta a la opinin, el reejado en un prrafo de nfasis, no.

5.2.7.

El prrafo de opinin

El prrafo de opinin del Informe de Auditora Independiente debe mostrar claramente el juicio nal del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos signicativos, expresan adecuadamente o no la imagen el de los siguientes aspectos de la entidad auditada: de la situacin nanciera (referencia al pasivo del balance), del patrimonio (referencia al activo del balance), de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de prdidas y ganancias), y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de nanciacin anual). Todo ello dentro de un marco de PyNCGA3 . Es decir la opinin se reere al grado de adecuacin a unos estndares preestablecidos. Asimismo, deber expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente. En este prrafo tambin se dir si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada. La citada informacin debe identicarse con la informacin mnima obligatoria que ordena publicar la normativa especcamente aplicable. Tambin en el prrafo de opinin, el auditor har constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad signicativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresin excepto por. Cuando la salvedad o salvedades fueran muy signicativas, el auditor deber denegar su opinin o expresar una opinin desfavorable. Hemos de recordar que la opinin expresada en el prrafo de opinin, lo es sobre las cuentas anuales nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria; este ltimo documento incluir obligatoriamente en su formato no abreviado el cuadro de nanciacin, y potestativamente la cuenta de prdidas y ganancias analtica y el estado de variaciones de tesorera.
3 Principios

y Normas Contables Generalmente Aceptados

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Informes de auditora Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambin debe acompaar al informe de auditora y el auditor tambin debe expresar una opinin sobre el mismo, pero tal opinin se expresa slo sobre determinados aspectos del mismo (la informacin contable que contiene), y se menciona en un prrafo distinto (el prrafo sobre el informe de gestin), que ser analizado ms adelante. El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

5.2.8.

El prrafo sobre el informe de gestin

El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello signica que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de analizar el contenido del informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza nicamente lo concerniente a la informacin contable que pudiera contener dicho informe de gestin y no la informacin no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, que modica ligeramente la redaccin del informe de auditora, el prrafo que se incluir en la opinin del auditor, relativa al informe de gestin, ser la siguiente: El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, la evolucin de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos vericado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la vericacin del informe de gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin de informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Este prrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor maniesta que la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresar una opinin que ser similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redaccin de este tipo de hechos puede ser: Hemos vericado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (. . . sealar la no concordancia . . . )

5.2.9.

El nombre, direccin y datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su nmero de inscripcin en el ROAC. Si ste nmero no gura en el membrete, habr de consignarse junto con el nombre del auditor.

5.2 Elementos bsicos del informe de auditora

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5.2.10.

La fecha del informe

El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deber ser la del ltimo da de trabajo en las ocinas de la entidad, ya que en esta fecha habr completado sus procedimientos de auditora. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados nancieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada. Por tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre la razonabilidad de los estados nancieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe tambin opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos signicativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe. En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminacin de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podr poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin.

5.2.11.

La rma del informe por el auditor

El informe debe ir rmado por un auditor inscrito en el Registro Ocial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditoras realizadas por sociedades de auditora inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar: NOMBRE DE LA SOCIEDAD Firma del socio o socios Nombre del socio o socios rmantes

5.2.12.

Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

(*), los prrafos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. ID A B 1 DESCRIPCIN Ttulo Identicacin destinatarios Prrafo de alcance CONTENIDO Informe de auditora independiente de cuentas anuales A los accionistas de . . . Hemos auditado las cuentas anuales de (. . . ) Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, . . . De acuerdo con la legislacin mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una . . . La sociedad depende fuertemente de un solo cliente . . . No hemos podido examinar . . .

2*

Prrafo legal o comparativo Prrafo de nfasis

3* 4* 5* 6*

Prrafo de salvedad por limitacin al alcance Prrafo de salvedad por La sociedad est inmersa en una inspeccin scal incertidumbre ... Prrafo de salvedad por La entidad no valora adecuadamente . . . incumplimiento de los PyNCGA Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

56 ID 7 DESCRIPCIN Prrafo de opinin

Informes de auditora CONTENIDO En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo 5; excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si conociramos el desenlace de la inspeccin scal en curso a que nos referimos en el prrafo 4; excepto por los ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubisemos podido vericar las partidas citadas en el prrafo 3; las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio . . . El informe de gestin adjunto . . . Dando por nalizada la actuacin profesional, emito . . . Nombre, domicilio profesional y datos registrales del auditor o de la sociedad de auditora; se suelen recoger en el membrete del documento Alicante, a 5 de marzo del 20XX

8* 9* C

Prrafo del informe de gestin Prrafo nal Identicacin del auditor

D E

Fecha del informe Firma del informe Cuadro 5.1: Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

5.3.

Objetivos, caractersticas y armaciones que contiene el informe de auditora

El informe de auditora nanciera tiene como objetivo expresar una opinin tcnica de las cuentas anuales en los aspectos signicativos o importantes, sobre si stas muestran la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y del resultado de sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio. Caractersticas del informe de auditora: 1. Es un documento mercantil o pblico. 2. Muestra el alcance del trabajo. 3. Contiene la opinin del auditor. 4. Se realiza conforme a un marco legal. Principales armaciones que contiene el informe: Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qu normas de auditora. Expresa si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suciente y han sido formuladas de acuerdo con la legislacin vigente y, tambin, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo en cuenta el principio contable de uniformidad. Asimismo, expresa si las cuentas anuales reejan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.

5.4 Circunstancias con efecto en la opinin del auditor Se opina tambin sobre la concordancia de la informacin contable del informe de gestin con la contenida en las cuentas anuales. En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados nancieros con respecto a unos estndares preestablecidos. Podemos sintetizar que el informe es una presentacin pblica, resumida y por escrito del trabajo realizado por los auditores y de su opinin sobre las cuentas anuales.

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5.4.

Circunstancias con efecto en la opinin del auditor

Las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor y que, por tanto, pueden dar lugar a una opinin no limpia (con salvedades, negativa o denegada) son las siguientes: Limitaciones al alcance del trabajo realizado. Incertidumbres cuyo desenlace nal no es susceptible de una estimacin razonable. Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisiones de informacin necesaria. Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior.

5.5.

Tipos de opinin

Existen cuatro tipos de opinin en auditora: 1. opinin favorable, 2. opinin con salvedades, 3. opinin desfavorable, y 4. opinin denegada. La opinin favorable, limpia o sin salvedades signica que el auditor est de acuerdo, sin reservas, sobre la presentacin y contenido de los estados nancieros. La opinin con salvedades (llamada tambin en la jerga de la auditora como opinin calicada o cualicada), signica que el auditor est de acuerdo con los estados nancieros, pero con ciertas reservas. La opinin desfavorable u opinin adversa o negativa signica que el auditor est en desacuerdo con los estados nancieros y arma que stos no presentan adecuadamente la realidad econmiconanciera de la sociedad auditada. Por ltimo, la opinin denegada, o abstencin de opinin signica que el auditor no expresa ningn dictamen sobre los estados nancieros. Esto no signica que est en desacuerdo con ellos, signica simplemente que no tiene sucientes elementos de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinin.

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Informes de auditora

5.5.1.

Opinin favorable

Una opinin favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los aspectos importantes, de que los estados nancieros objeto de la auditora renen los requisitos siguientes: 1. Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. 2. Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten signicativamente a la adecuada presentacin de la situacin nanciera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin nanciera. 3. Dan, en conjunto, una visin que concuerda con la informacin de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad. 4. Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser signicativo para conseguir una presentacin e interpretacin apropiadas de la informacin nanciera. El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar en los siguientes trminos (Boletn n.o 14 del ICAC): En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

5.5.2.

Opinin con salvedades

(o calicada, con reservas o con excepciones) Este tipo de opinin es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relacin con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser signicativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy signicativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen el o no permitan al auditor formarse una opinin sobre las mismas. A continuacin, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar una opinin con salvedades. Limitaciones al alcance Existe una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditora o stos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la obtencin de evidencia de auditora, a n de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen el de la entidad auditada. Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos: Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas). Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).

5.5 Tipos de opinin Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada informacin o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditora (por ejemplo, el de conrmacin de saldos de clientes). Entre las segundas podramos incluir la destruccin accidental de documentacin o registros necesarios para la auditora, o la imposibilidad de presenciar recuentos fsicos de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio. No obstante lo anterior, si existieran mtodos alternativos para obtener evidencia suciente, el auditor deber aplicar stos mtodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la informacin necesaria para la aplicacin de stas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la limitacin inicialmente encontrada. Ante una limitacin al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinin o emitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitacin. Para ello hay que tener en consideracin: 1. La naturaleza y signicacin del efecto potencial de los procedimientos omitidos. 2. La importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas. En un informe de auditora, una limitacin al alcance tiene efecto sobre el prrafo de alcance y sobre el prrafo de opinin, dado que hemos de poner de maniesto no slo en la opinin esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitacin) de realizar una parte del trabajo. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, el efecto de las limitaciones al alcance se redactar en los siguientes trminos: En el prrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X (en ste prrafo se describir la limitacin al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubiramos podido vericar (hacer una referencia explcita a la(s) limitacin(es) expuesta(s) en el prrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el . . . Incertidumbres Una incertidumbre se dene como un asunto o situacin de cuyo desenlace nal no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qu importes. Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (prdidas operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de

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Informes de auditora obtener nanciacin suciente, etc.) y contingencias scales son algunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace nal no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres. Sin embargo, no debe calicarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparacin de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantas o devoluciones, valor de realizacin de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimacin razonable, ya fuera a nivel especco o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimacin razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, el efecto de las Incertidumbres se redactar en los siguientes trminos: En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la incertidumbre. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace nal de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado . . . Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados Las cuentas anuales han de expresar la imagen el, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realizacin del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios. Los errores que pueden presentarse son los siguientes: 1. Utilizacin de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados. 2. Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritmticos, los errores en la aplicacin prctica de los principios y normas contables y los errores de interpretacin de hechos. 3. Las cuentas anuales no contienen toda la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentacin inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasicacin. 4. Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, segn procediera. Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber evaluar y, en su caso si fuera posible, cuanticar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser materialmente signicativos, deber expresar una opinin con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no presenten la imagen el, una opinin desfavorable. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, estos hechos se pondrn de maniesto en el informe en los siguientes trminos:

5.5 Tipos de opinin En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describirn las salvedades puestas de maniesto, as como se cuanticar su efecto sobre el balance y sobre la cuenta de prdidas y ganancias. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

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Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicacin de principios y normas contables. Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el mtodo de su aplicacin que afectara de forma signicativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deber mencionar expresamente en el prrafo de opinin de su informe que existe una salvedad a la aplicacin uniforme de principios y normas contables. Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoracin pueden estar justicados o, por el contrario, provenir de causas scales (necesidad de declarar menores o mayores benecios scales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado benecio contable. Con independencia de que el auditor est o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que habr de ponerse de maniesto en el informe de auditora. Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general aceptacin o no est justicado, el auditor se encontrara ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e incluira la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables). Si por el contrario se hubiera producido un cambio justicado en los principios y normas contables materialmente signicativo, normalmente no se incluir un prrafo intermedio en el informe, siendo suciente la referencia a la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantica el efecto. Por tanto, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditora, siempre que estos hechos sean materialmente signicativos, ser:

En el caso de que el auditor est de acuerdo con este cambio: En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Habitualmente no se har mencin alguna a este hecho.

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Informes de auditora En el prrafo de opinin: En nuestra opinin las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se har una breve descripcin del mismo), segn se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Si el auditor no est de acuerdo con el cambio de uniformidad En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el prrafo intermedio: Se describir(n) las salvedad(es) puestas de maniesto (el cambio de uniformidad), as como se cuanticar su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y Ganancias. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos signicativos, la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suciente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el prrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. Cuando el informe del auditor se reera a las cuentas anuales de dos o ms ejercicios, la uniformidad en la aplicacin de los principios y normas contables se entender referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformidad, la opinin del auditor en este caso no dir . . . de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior., sino que dir . . . de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.

5.5.3.

Opinin desfavorable (negativa o adversa)

Una opinin desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situacin nanciera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente aceptados. Para que un auditor llegue a expresar una opinin como la indicada, es preciso que haya identicado errores, incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentacin de la informacin, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuanta o concepto muy signicativo o en un nmero elevado de captulos que hacen que concluya de forma desfavorable. Si adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmente aceptados, al auditor deber detallar estas salvedades en su informe. Por tanto, un informe de auditora con opinin desfavorable se redactar, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, en los siguientes trminos. En el prrafo de alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia.

5.5 Tipos de opinin En el prrafo intermedio: Se describir(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de maniesto, as como se cuanticar, en su caso, su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y Ganancias, o se identicar la informacin omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada. En el prrafo de opinin: En nuestra opinin, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen el del patrimonio y de la situacin nanciera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.

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5.5.4.

Opinin denegada (abstencin de opinin)

Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinin sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinin sobre las mismas. La necesidad de denegar la opinin puede originarse exclusivamente por: Limitaciones al alcance de auditora y/o Incertidumbres. de importancia muy signicativa que impidan al auditor formarse una opinin. No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinin, habr de mencionar, en prrafo distinto al de opinin, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos hubiese observado durante la realizacin de su trabajo. Un informe de auditora con opinin denegada por limitacin al alcance se redactar, de acuerdo con el BOICAC n.o 14, en los siguientes trminos. En el prrafo de alcance: Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X (en ste prrafo se describir la limitacin al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justicativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. En el prrafo intermedio: Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando los procedimientos de auditora que no ha sido posible aplicar. En el prrafo de opinin: Debido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditora descrita en el prrafo X anterior, no podemos expresar una opinin sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas. La opinin parcial no est permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede armar al mismo tiempo que, no obstante la denegacin de opinin, determinadas cosas s estn bien, con lo que se podra dar la visin deformada de que algunas cosas estn mal, pero una gran mayora est bien, lo cual confundira al usuario del informe.

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Informes de auditora En todo caso, no se debe confundir la no admisin de una opinin parcial en el informe de cuentas anuales con la emisin de un informe parcial o revisin limitada, en el que el auditor se cie a vericar una determinada parte de las cuentas anuales. Resulta de vital importancia, a la hora de redactar el informe de auditora de cuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como de poco signicativa, de signicativa o de muy signicativa, ya que ello inuir en el tipo de opinin a emitir; en la tabla 5.2, apuntamos un resumen de utilidad para relacionar el tipo de opinin con la importancia relativa de las distintas circunstancias que se pueden presentar en la prctica profesional.

CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA RELATIVA Limitacin al alcance Incertidumbre Error o Incumplimiento de PyNCGA Omisin de informacin Falta de uniformidad

Poco Signicativa

Signicativa

Muy Signicativa

FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE FAVORABLE

CON SALVEDADES CON SALVEDADES CON SALVEDADES CON SALVEDADES Acuerdo: PRRAFO NFASIS REFERENCIA A NOTA MEMORIA No acuerdo: SALVEDADES CON

DENEGADA DENEGADA DESFAVORABLE

DESFAVORABLE (difcil) DENEGADA DENEGADA

Incumplimiento normativa Dudas en la gestin continuada

FAVORABLE FAVORABLE

CON SALVEDADES CON SALVEDADES

Cuadro 5.2: Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa

Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de no signicativa, signicativa o muy signicativa, el auditor tendr que aplicar la Norma Tcnica de Auditora sobre importancia relativa, que contiene una tabla orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en trminos generales, en comparar el importe numrico de la circunstancia a evaluar con una determinada magnitud de la entidad auditada y estimar qu porcentaje representa sobre la misma. Por tanto, la citada tabla slo puede orientar en la evaluacin de aspectos cuantitativos y no es vlida para los aspectos cualitativos. La eleccin de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del activo), as como la eleccin de la situacin en que sita la entidadcliente, de entre las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio de racionalidad. Habitualmente se maneja entre los auditores la banda de uctuacin 3-5 % de la magnitud clave o elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia considerada individualmente. Segn la NTA sobre informes, se entiende por aspectos signicativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justican y avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditora. De acuerdo con la tabla orientativa de la norma espaola y en relacin con el porcentaje as obtenido, las circunstancias agregadas o individualmente se catalogaran de acuerdo con el criterio que recogemos en la tabla 5.3.

5.6 Qu se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditora generalmente aceptadas? 65 PORCENTAJE OBTENIDO por debajo del lmite inferior entre el lmite inferior y superior por encima del lmite superior TIPO DE CIRCUNSTANCIA no signicativa signicativa o a juicio del auditor muy signicativa

Cuadro 5.3: Clasicacin de las circunstancias en funcin de los porcentajes Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar nicamente la tabla para catalogar cada situacin, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma tcnica, la clasicacin de tales circunstancias habr de basarse en la experiencia y profesionalidad del auditor que deber tener presente aspectos tales como el sector de actividad en que opera la compaa, la existencia de una o varias circunstancias a clasicar, etc.

5.6.

Qu se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditora generalmente aceptadas?

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) aquellos que, en base a la razn, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad prctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a menudo tcito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre: Qu recursos y qu obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos. Qu cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu momento. Cmo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos. Qu informacin debe presentarse y cmo , y Qu estados nancieros deben prepararse. El ICAC4 es el rgano encargado en Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios contables aceptados y normas a seguir en materia de auditora. Sin embargo no podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e internacionales que tambin emiten pronunciamientos importantes en ambas materias: en contabilidad (AECA5 , IASC6 ) y auditora (IFAC7 ). El ICAC emitir recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos efectos, se seala que la normativa scal, en cuanto persigue nes diferentes, no siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas scales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la doctrina. Se presumir que los estados nancieros de entidades espaolas objeto de una auditora estn presentados en base al marco de PyNCGA en Espaa, salvo que el auditor indique en su informe que su opinin sobre la presentacin adecuada de dichos estados est expresada en base a los PyNCGA en otro pas determinado, o que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar adecuadamente recogiendo
de Contabilidad y Auditora de Cuentas Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas 6 International Accounting Standard Commitee (Comit de Normas Internacionales de Contabilidad) 7 International Federation of Accountants (Federacin Internacional de Contadores)
5 Asociacin 4 Instituto

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Informes de auditora la inuencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta de aplicacin de principios sobre las cuentas anuales. Por otra parte, la norma de valoracin 22.a del vigente Plan General de Contabilidad, establece una clasicacin que, a nuestro juicio, tambin es una prelacin, de lo que se consideran PyNCGA en Espaa; son los establecidos en: 1. El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil (primer nivel: rango de Ley). 2. El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel: rango de DecretoLey). 3. Las normas de desarrollo que establezca el ICAC (tercer nivel: rango de Resolucin Administrativa). 4. La dems legislacin que sea especcamente aplicable (cuarto nivel: otras disposiciones, doctrina, usos, etc.). En la norma tcnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carcter pblico como privado) cuando se dice: Cuando existan operaciones o hechos econmicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar su opinin profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas renan todas y cada una de las siguientes condiciones: No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios. Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquellos estn encuadrados. Su aplicacin permita la obtencin de la imagen el del patrimonio, de la situacin nanciera y de los resultados de la entidad auditada. Por el principio de jerarqua normativa, una resolucin del ICAC, si supone una contravencin de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no sera de aplicacin. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad que, en caso de que la aplicacin de un PyNCGA sea incompatible con la imagen el que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no ser de aplicacin, lo que congura la losofa de la imagen el como el ms alto principio dentro del orden de prelacin que hemos establecido anteriormente. Cuando el auditor de cuentas, en el prrafo de alcance, hace una referencia sintetizada y general a las Normas Tcnicas de Auditora aplicadas en el trabajo realizado, est mencionando la normativa que regula su profesin. En nuestro pas, se entiende por Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA): Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, as como en su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. Las Normas Tcnicas de Auditora publicadas conforme a lo establecido en el Captulo II del Real Decreto 1636/1990. Para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquellos en el desarrollo de su actividad. Podemos comprobar como en este tercer punto tambin se abre un enorme abanico y se da entrada a la prctica profesional, sin limitacin espacial ni circunstancial, es decir, cualquier uso o prctica observada en el mbito mundial y utilizada de un modo habitual por la profesin, es vlida siempre que no contravenga las disposiciones legales.