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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios. (Portaria STN n 467, de 06 de agosto de 2009) 2 edio

VOLUME III Procedimentos Contbeis Especficos

MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios. (Portaria STN n 467, de 06 de agosto de 2009) 2 edio

VOLUME III Procedimentos Contbeis Especficos

Braslia 2009

permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte. Disponvel tambm em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br Impresso no Brasil MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIOS-ADJUNTOS Lscio Fbio de Brasil Camargo Marcus Pereira Auclio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Clber Ubiratan de Oliveira COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADOR DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Francisco Wayne Moreira EQUIPE TCNICA Francisco Wayne Moreira Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Caio Csar Sales Nogueira Henrique Ferreira Souza Bruno Ramos Mangualde Carla de Tunes Nunes Felipe Quitete Curi Renato Lacerda Filho Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: ccont.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade CRIAO CAPA: Coordenao-Geral de Desenvolvimento Institucional TIRAGEM: 20.000 Ficha Catalogrfica Brasil. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico : aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios : procedimentos contbeis especficos / Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 2. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Contabilidade, 2009. 221 p. : il. ; 25 cm. (Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico ; v.3) Vlido para o exerccio de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2011 para a Unio, 2012 para os Estados e 2013 para os Municpios (Portaria STN n 467, de 06 de agosto de 2009) ISBN 978-85-87841-40-7 1. Contabilidade pblica Brasil. 2. Parceria pblico-privada Brasil. 3. Operao de crdito Brasil. 4. Divida ativa Brasil. 5. Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (Brasil) (Fundeb). I. Brasil. Secretaria de Oramento Federal. II.Titulo. III. Procedimentos contbeis especficos. CDD: 657.61 CDU: 336.121.8(81)

APRESENTAO
A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no pargrafo 2, do art. 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, de forma a padronizar procedimentos para a consolidao das contas pblicas e apresentar entendimentos gerais sobre os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo. Este volume tem como objetivo a consolidao de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao contbil das Operaes de Crdito, da Dvida Ativa, das Parcerias Pblico-Privadas (PPP), do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), e do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB). Ante o exposto, observa-se que o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico faz parte das aes da Secretaria do Tesouro Nacional que se apresenta em consonncia com as Orientaes Estratgicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico no Brasil, documento elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade com vistas : a) convergncia aos padres internacionais de contabilidade aplicados ao setor pblico; b) implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; c) implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico brasileiro; d) melhoria das informaes que integram as Demonstraes Contbeis e os Relatrios necessrios consolidao das contas nacionais; e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial. O referido documento estabelece trs grandes diretrizes estratgicas, desdobradas em macro-objetivos, que contribuem para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, cujas implantaes devero ocorrer a partir da celebrao de parcerias entre o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e instituies que atuam, de forma direta ou indireta, com a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico: a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil. b) Diretriz 2 - Estimular a Convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS). c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade aplicada ao Setor Pblico. Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico busca promover o desenvolvimento conceitual da contabilidade aplicada ao setor pblico no Brasil, com o objetivo de torna-se obra de referncia para a classe contbil brasileira. Ganham a comunidade contbil, a sociedade e o Pas.

PORTARIA N 467, DE 6 DE AGOSTO DE 2009.

Aprova os volumes II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, III - Procedimentos Contbeis Especficos e IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d outras providncias. O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, no exerccio das atribuies que lhe foram conferidas pelo Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, aprovado pela Portaria MF n 141, de 10 de julho de 2008, combinado com o inciso I do art. 4 do Decreto n 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, e tendo em vista o disposto no art. 50, 2, da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5 do Decreto n 3.589, de 2000, complementadas pela atribuio definida nos incisos XV, XVI e XVII do art. 21 do Decreto n 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e conforme art. 18 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001; Considerando a necessidade de: a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, com o objetivo de orientar e dar apoio gesto patrimonial na forma estabelecida na Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal; b) elaborar demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ser utilizado por todos os entes da Federao, conforme o disposto no inciso II do art. 1 da Portaria n 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministrio da Fazenda; e

c) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de governo, mediante consolidao de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriao contbil de operaes tpicas do setor pblico dentre as quais destacam-se aquelas relativas s Operaes de Crdito, Dvida Ativa, s Parcerias Pblico-Privadas (PPP), ao Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), e ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB). Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas, resolve: Art. 1 Aprovar os seguintes volumes como partes integrantes da 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico MCASP: I - Volume II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais; II - Volume III - Procedimentos Contbeis Especficos; III - Volume IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP. Pargrafo nico. A Secretaria do Tesouro Nacional disponibilizar verso eletrnica do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no endereo eletrnico http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp. Art. 2 Os registros patrimoniais no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observaro as orientaes contidas no Volume II do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - Procedimentos Contbeis Patrimoniais, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes. Pargrafo nico. As variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas. Art. 3 Todos os volumes aprovados por esta portaria devero ser utilizados pelos entes, de forma facultativa, a partir de 2010 e, de forma obrigatria, a partir de 2011 pela Unio, de 2012 pelos Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municpios.

Art. 4 O Volume III do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico - Procedimentos Contbeis Especficos padroniza os procedimentos contbeis relativos ao FUNDEB, s Parcerias Pblico-Privadas, s Operaes de Crdito, ao Regime Prprio da Previdncia Social, Dvida Ativa e a outros procedimentos de que trata. Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus efeitos aplicados a partir do exerccio financeiro de 2010, revogando-se a Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 14 de outubro de 2008, nos aspectos relacionados com procedimentos contbeis patrimoniais e especficos de que tratam os volumes II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais e III - Procedimentos Contbeis Especficos, medida que os manuais sejam utilizados de forma obrigatria pelos entes.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO

SUMRIO
1 FUNDEB .............................................................................................................................. 12 1.1 INTRODUO ....................................................................................................................... 12 1.2 CARACTERSTICAS ................................................................................................................ 12 1.2.1 Composio Financeira ............................................................................................... 12 1.2.2 Natureza do FUNDEB .................................................................................................. 14 1.2.3 Destinao de Recursos .............................................................................................. 14 1.2.4 Distribuio de Recursos ............................................................................................. 14 1.2.5 Aplicao dos Recursos ............................................................................................... 15 1.3 CONTABILIZAO ................................................................................................................. 17 1.3.1 Procedimentos Contbeis ........................................................................................... 17 1.3.2 Rendimentos de Aplicaes Financeiras ..................................................................... 21 1.3.3 Implantao do FUNDEB ............................................................................................ 22 2 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)................................................................................. 25 2.1 INTRODUO ....................................................................................................................... 25 2.1.1 Definio ..................................................................................................................... 25 2.1.2 Contratao ................................................................................................................ 25 2.1.3 Tipos ........................................................................................................................... 26 2.1.4 Objetos ....................................................................................................................... 26 2.1.5 Procedimentos Para Contratao ............................................................................... 27 2.1.6 Vedaes Contratao ............................................................................................. 27 2.1.7 Garantias Concedidas Pelo Parceiro Pblico .............................................................. 27 2.1.8 Riscos .......................................................................................................................... 27 2.1.9 Limitaes ................................................................................................................... 29 2.2 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP ..................................................................... 30 2.2.1 Essncia Econmica .................................................................................................... 30 2.2.2 Experincia Internacional em PPP .............................................................................. 30
2.2.2.1 2.2.2.2 Reino Unido .................................................................................................................... 30 Eurostat .......................................................................................................................... 31 Risco de Demanda .......................................................................................................... 32 Risco de Construo ........................................................................................................ 33 Risco de Disponibilidade ................................................................................................. 34

2.2.3

Riscos Relevantes Para Definir a Essncia Econmica ................................................ 32

2.2.3.1 2.2.3.2 2.2.3.3

2.3 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP ........................................................................ 35 2.3.1 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP ........................................................ 36 2.3.1 Formalizao dos Contratos de PPP ........................................................................... 37 2.3.2 Execuo dos Contratos de PPP .................................................................................. 38 2.4 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS .................................................................................................... 44 3 OPERAO DE CRDITO ...................................................................................................... 54 3.1 INTRODUO ....................................................................................................................... 54 3.1.1 Conceito de Operao de Crdito ............................................................................... 54 3.1.2 Limites e Exigncias Legais ......................................................................................... 55 3.1.3 O Papel da Contabilidade ........................................................................................... 58 3.1.4 Contas e Lanamentos Contbeis Utilizados .............................................................. 61

3.2 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS ................................................................................ 61 3.2.1 Aspectos Importantes da Legislao sobre Dvida Pblica Mobiliria ............................. 61 3.2.2 Contratao da Operao de Crdito ......................................................................... 63 3.2.3 Emisso dos Ttulos como Fato Oramentrio ................................................................. 63 3.2.4 Apropriao dos Encargos ao longo do perodo (apropriao mensal de 1% ao ms): ... 64 3.2.5 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) ...................... 64 3.2.6 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ............................... 64 3.2.7 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos............................. 65 3.2.8 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao ............................. 65 3.2.9 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente amortizao ........................... 65 3.2.10 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Resgate de Ttulos ............ 66 3.3 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS ................................................................................. 66 3.3.1 Abertura de crdito (mtuo financeiro) ........................................................................... 66
3.3.1.1 Contratao da Operao de Crdito....................................................................................... 68 3.3.1.2 Ingresso de Financeiro e Reconhecimento da Dvida Contratual ............................................. 69 3.3.1.3 Reconhecimento dos encargos ................................................................................................ 70 3.3.1.4 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ....................................... 71 3.3.1.5 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ..................................... 72 3.3.1.6 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao ..................................... 72 3.3.1.7 Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao ..................................... 73 3.3.1.8 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao ...................................... 73 3.3.1.9 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo p/ Curto Prazo) .................................. 74

3.3.2 aquisies financiadas de bens e Arrendamento mercantil financeiro ............................ 75


3.3.2.1 Contratao da Operao de Crdito....................................................................................... 80 3.3.2.2 Recebimento do Bem Adquirido .............................................................................................. 80 3.3.2.3 Reconhecimento dos Encargos ................................................................................................ 85 3.3.2.4 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ....................................... 86 3.3.2.5 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ..................................... 86 3.3.2.6 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao ..................................... 87 3.3.2.7 Liquidao da Despesa Oramentria correspondente amortizao .................................... 88 3.3.2.9 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) .............................. 89 3.3.2.10 Consideraes sobre o Arrendamento Mercantil Financeiro ................................................ 91 3.3.2.11 Transao de Venda e Leaseback........................................................................................... 99

3.3.3 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios ................................................................................................................................................ 102
3.3.3.1 Ingresso do Recurso e Registro da Obrigao Contratual Correspondente ........................... 103 3.3.3.2 Desincorporao do Passivo Devido Prestao do Servio ................................................. 104 3.3.3.3 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (no mesmo exerccio financeiro) .......................................................................................................................................... 104 3.3.3.4 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (em exerccio financeiro posterior) ........................................................................................................................................... 105

3.3.4 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ........................................................ 107


3.3.4.1Reconhecimento Contbil do Passivo ..................................................................................... 107 3.3.4.2 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) ............................ 108 3.3.4.3 Prescrio da Dvida ............................................................................................................... 108 3.3.4.4 Registro da Despesa Oramentria ........................................................................................ 108

3.3.5 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios. ....................................................................................................................... 108
3.3.5.1 Reconhecimento Contbil do passivo .................................................................................... 109 3.3.5.2 Registro da Responsabilidade em Apurao .......................................................................... 109

3.3.6 Parcelamento de dvidas ................................................................................................ 110 4 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS) ........................................................... 125

4.1 INTRODUO ..................................................................................................................... 125 4.2 CONTABILIZAO ............................................................................................................... 125 4.2.1 Contribuio Patronal ............................................................................................... 125 4.2.2 Contribuio do Servidor .......................................................................................... 127 4.2.3 Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo ao RPPS ..................................... 129 4.2.4 Repasses Previdencirios .......................................................................................... 132 4.2.5 Pagamento de Benefcios Previdencirios ................................................................ 133 4.2.6 Compensao Previdenciria ................................................................................... 134 4.2.7 Equilbrio Oramentrio ........................................................................................... 137 4.2.8 Outros registros contbeis de receitas do RPPS ....................................................... 138 5 DVIDA ATIVA ................................................................................................................... 145 5.1 INTRODUO ..................................................................................................................... 145 5.1.1 Conceitos Bsicos...................................................................................................... 145 5.1.2 Base Legal ................................................................................................................. 147 5.1.3 A Competncia para Inscrio no Governo Federal .................................................. 148 5.1.4 Presuno de Certeza e Liquidez e Inscrio de Dvida Ativa ................................... 151 5.1.5 Formas de Recebimento ........................................................................................... 152 5.1.6 Normas de Contabilidade Aplicveis ao Registro da Dvida Ativa ............................ 152 5.2 PROCEDIMENTOS CONTBEIS............................................................................................ 154 5.2.1 Procedimento de Registro Individualizado ............................................................... 155
5.2.1.1 5.2.1.2 5.2.1.3 5.2.1.4 Origem do Crdito Inscrito em Dvida Ativa.................................................................. 155 Crditos Pblicos Passveis de Inscrio em Dvida Ativa ............................................. 156 Inscrio do Crdito em Dvida Ativa ............................................................................ 157 Fluxo-Resumo da Contabilizao .................................................................................. 160

5.2.2 Procedimento de Registro Global ............................................................................. 161 5.3 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO......................................................................................... 162 5.4 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS ................................................ 163 5.5 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA ...................................................................................... 164 5.6 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL ............................................................ 165 5.7 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA ........................................................................ 166 5.8 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS ................................................. 166 5.9 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA ..................................................................................... 166 5.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES ........................................................................... 167 5.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA......................................................................................... 167 5.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006......................................... 167 5.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL ........................................................ 169 5.13.1 Conceito ............................................................................................................... 169 5.13.2 Normas Gerais Para a Constituio da Proviso ................................................. 170 5.13.3 Responsabilidade Pelo Clculo e Registro Contbil do Ajuste ............................. 171 5.13.4 Forma de Mensurao da Proviso ..................................................................... 171
5.13.4.1 5.13.4.2 Metodologia baseada na avaliao de estoque para clculo da proviso .................... 172 Atualizao da Conta de Proviso para Ajuste a Valor Recupervel ............................. 176

5.13.5
5.13.5.1

Metodologia Baseada no Histrico de Recebimentos Passados .......................... 178


Atualizao Anual do Ajuste ......................................................................................... 181

PERGUNTAS E RESPOSTAS ................................................................................................ 189

ANEXO I ..................................................................................................................................... 206

12
1 1.1

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO FUNDEB INTRODUO

O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - FUNDEB um fundo de natureza contbil, institudo pela Emenda Constitucional n. 53, de 19 de dezembro de 2006 e regulamentado pela Medida Provisria 339, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei 11.494, de 20 de junho de 2007, sendo iniciada a sua implantao em 1 de janeiro de 2007. Essa implantao foi realizada de forma gradual, alcanando a plenitude em 2009, sendo que o fundo est funcionando com todo o universo de alunos da educao bsica pblica presencial e os percentuais de receitas que o compem tero alcanado o patamar de 20% de contribuio. Desde a promulgao da Constituio de 1988, 25% das receitas dos impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios se encontram vinculados Educao. Com a Emenda Constitucional n 14/96, cerca de 60% desses recursos da educao passaram a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferncias), sendo que parte dessa sub-vinculao de 15% passava pelo FUNDEF, cuja partilha dos recursos, entre o Governo Estadual e seus municpios, tinha como base o nmero de alunos do ensino fundamental atendidos em cada rede de ensino. Com a Emenda Constitucional n 53/2006, a sub-vinculao das receitas de alguns impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios passaram para 20% e sua utilizao foi ampliada para toda a Educao Bsica, por meio do FUNDEB, que promove a distribuio dos recursos com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, sendo computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria (art. 211 da Constituio Federal). Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da educao infantil e do ensino fundamental e os Estados com base nos alunos do ensino fundamental e mdio. Da mesma forma, a aplicao desses recursos, pelos gestores estaduais e municipais, deve ser direcionada levando-se em considerao a responsabilidade constitucional que delimita a atuao dos Estados e Municpios em relao educao bsica. No caso do Distrito Federal, entretanto, essa regra adaptada especificidade prevista no Pargrafo nico, art. 10 da LDB (Lei n 9.394/96), que estabelece a responsabilidade do governo distrital em relao a toda a educao bsica. 1.2 1.2.1 CARACTERSTICAS COMPOSIO FINANCEIRA

O fundo composto, na quase totalidade, por recursos dos prprios Estados, Distrito Federal e Municpios, sendo constitudo de: Contribuio de Estados, DF e Municpios, de: 16,66 % em 2007; 18,33 % em 2008 e 20 % a partir de 2009, sobre: Fundo de Participao dos Estados FPE; Fundo de Participao dos Municpios FPM (alnea b do inciso I do caput do art. 159 da Constituio Federal); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS; Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPIexp; e Desonerao de Exportaes (LC 87/96). 6,66 % no 1 em 2007; 13,33 % em 2008 e 20 % a partir de 2009, sobre:

13
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD; Imposto sobre Propriedade Veculos Automotores IPVA; e Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municpios ITR. Receitas da dvida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima relacionadas. Alm desses recursos, ainda compe o FUNDEB, a ttulo de complementao, uma parcela de recursos federais, sempre que, no mbito de cada Estado, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. A complementao da Unio est definida em, no mnimo: 2,0 bilhes de reais em 2007; 3,0 bilhes de reais em 2008; 4,5 bilhes de reais em 2009; e 10% do valor total do fundo a partir de 2010. Segue quadro esquemtico com a composio dos recursos do FUNDEB:

FINANCIAMENTO DO FUNDEB

UNIO Complementao ao FUNDEB : a Unio complementar os recursos dos fundos sempre que, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. ESTADOS -ICMS -Desonerao ICMS (LC 87/96) -FPE - Cota-Parte IPI Exportao -ITCD -IPVA 6,66% 13,33 % 16,66% 18,33 % 2007 2008

EXERCCIO 2009

R$ 2 bilhes

R$ 3 bilhes

2010 - 2020 10% do total dos recursos de impostos e R$ 4,5 bilhes transferncias constitucionais destinados ao Fundeb

20 %

20 %

20 %

20 %

MUNICPIOS -Cota-Parte ICMS -FPM -Desonerao ICMS (LC 87/96) -Cota-Parte IPI Exportao - Cota-Parte ITR - Cota-Parte IPVA 6,66% 13,33 % 20 % 20 % 16,66% 18,33 % 20 % 20 %

14

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

1.2.2

NATUREZA DO FUNDEB

O FUNDEB no considerado federal, estadual, nem municipal, por se tratar de um fundo de natureza contbil, formado com recursos provenientes das trs esferas de governo e pelo fato de a arrecadao e distribuio dos recursos que o formam serem realizadas pela Unio e pelos Estados, com a participao do Banco do Brasil, como agente financeiro do fundo. Alm disso, os crditos dos seus recursos so realizados automaticamente em favor dos Estados e Municpios de forma igualitria, com base no nmero de alunos. Esses aspectos do FUNDEB o revestem de peculiaridades que transcendem sua simples caracterizao como Federal, Estadual ou Municipal. Assim, dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vnculo com a esfera federal (a Unio participa da composio e distribuio dos recursos), a estadual (os Estados participam da composio, da distribuio, do recebimento e da aplicao final dos recursos) e a municipal (os Municpios participam da composio, do recebimento e da aplicao final dos recursos). importante destacar, no entanto, que a sua instituio estadual, conforme prev a Emenda Constitucional n 53, de 19/12/2006, como segue: Art. 1 institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - FUNDEB, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT. 1.2.3 DESTINAO DE RECURSOS

Os recursos do FUNDEB destinam-se ao financiamento de aes de manuteno e desenvolvimento da educao bsica pblica, independentemente da modalidade em que o ensino oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua durao (Ensino Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianas, jovens ou adultos), do turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da localizao da escola (zona urbana, zona rural, rea indgena ou quilombola), observando-se os respectivos mbitos de atuao prioritria dos Estados e Municpios, conforme estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da Constituio: 2 Os Municpios atuaro prioritariamente no ensino fundamental e na educao infantil. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 14, de 1996) 3 Os Estados e o Distrito Federal atuaro prioritariamente no ensino fundamental e mdio. (Includo pela Emenda Constitucional n 14, de 1996). 1.2.4 DISTRIBUIO DE RECURSOS

A distribuio dos recursos do fundo ocorre com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, sendo computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria, conforme art. 211 da Constituio Federal. Ou seja, os Municpios recebero os recursos do FUNDEB com base no nmero de alunos da educao infantil e do ensino fundamental e os Estados com base no nmero de alunos do ensino fundamental e mdio, observada a seguinte escala de incluso: Alunos do ensino fundamental regular e especial considerados: 100% a partir de 2007.

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Alunos da educao infantil, ensino mdio e educao de jovens e adultos - EJA considerados: 33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% a partir de 2009. O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4 (quatro) etapas subseqentes: 1) clculo do valor anual por aluno do fundo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, obtido pela razo entre o total de recursos de cada fundo e o nmero de matrculas presenciais efetivas nos mbitos de atuao prioritria ( 2o e 3o do art. 211 da Constituio Federal), multiplicado pelos fatores de ponderaes aplicveis; deduo da parcela da complementao da Unio de que trata o art. 7 da lei at 10% para financiamento de programas direcionados melhoria da qualidade da educao bsica. distribuio da complementao da Unio, conforme os seguintes procedimentos: i. ordenao decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada Estado e do Distrito Federal; ii. complementao do ltimo fundo at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iii. uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operao II, a complementao da Unio ser distribuda a esses 2 (dois) fundos at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iv. as operaes II e III so repetidas tantas vezes quantas forem necessrias at que a complementao da Unio tenha sido integralmente distribuda, de forma que o valor anual mnimo por aluno resulte definido nacionalmente em funo dessa complementao; verificao, em cada Estado e no Distrito Federal, da observncia do disposto no 1 do art. 32 (valor por aluno no ensino fundamental no pode ser inferior ao antigo FUNDEF) e no art. 11 (percentual de at 15% de apropriao dos recursos do fundo para educao de jovens e adultos) da Lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada fundo.

2)

3)

4)

1.2.5

APLICAO DOS RECURSOS

Na Emenda Constitucional n. 53/06 e em sua regulamentao houve maior preocupao em detalhar mecanismos eminentemente operacionais, que causavam divergncias de entendimento durante a vigncia do FUNDEF. Um exemplo disso refere-se s despesas em que podem ser aplicadas as receitas dos fundos. A lei que regulamentou o FUNDEF estabelecia que os recursos devessem ser aplicados na manuteno e desenvolvimento do ensino fundamental pblico, e na valorizao do seu magistrio. A expresso manuteno e desenvolvimento do ensino nos remetia LDB, artigos 70 e 71. Na regulamentao do FUNDEB, entretanto, se expressa, com clareza, que os recursos devero ser aplicados na forma do artigo 70 da LDB (art. 21 da Lei n 11.494/07), sendo proibidos os gastos citados no art. 71 da LDB (art. 23).

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Quanto parcela destinada valorizao do profissional do magistrio, compreendida aquela que ser utilizada para pagamento de salrios e outras vantagens, pairavam dvidas sobre quais seriam os profissionais do magistrio, sobre a possibilidade de estender as vantagens a profissionais alheios ao quadro de efetivos e, finalmente, sobre a utilizao desta fonte para fazer face s folhas de pagamento de professores aposentados. A Lei 11.494/07 trata dessas questes em seu art. 22: Pelo menos sessenta por cento dos recursos anuais totais dos fundos sero destinados ao pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio da educao bsica em efetivo exerccio na rede pblica. Pargrafo nico: Para os devidos fins do disposto no caput, considera-se: I remunerao: o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistrio da educao, em decorrncia do efetivo exerccio em cargo, emprego ou funo, integrantes da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Municpio, conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes; II profissionais do magistrio da educao: docentes, profissionais que oferecem suporte pedaggico direto ao exerccio da docncia, incluindo-se direo ou administrao escolar, planejamento, inspeo, superviso, orientao educacional e coordenao pedaggica; e III efetivo exerccio: atuao efetiva no desempenho das atividades de magistrio previstas no inciso II, associada sua regular vinculao contratual, temporria ou estatutria, com o ente governamental que o remunera, no sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporrios previstos em lei, com nus para o empregador, que no impliquem rompimento da relao jurdica existente. Com essa medida, o legislador: 1. Admite a incluso de profissionais contratados temporariamente; 2. Define remunerao como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindo-se os encargos sociais; 3. Expressa a proibio da utilizao desta verba para pagamento de inativos. extremamente importante tecermos alguns comentrios sobre a utilizao dos recursos do FUNDEB. Em primeiro lugar, a LDB define o que constitui ou no manuteno e desenvolvimento do ensino, devendo ser observado pelos gestores do FUNDEB, sob o prisma da educao bsica, como segue: Art. 70. Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas consecuo dos objetivos bsicos das instituies educacionais de todos os nveis, compreendendo as que se destinam a: I - remunerao e aperfeioamento do pessoal docente e demais profissionais da educao; II - aquisio, manuteno, construo e conservao de instalaes e equipamentos necessrios ao ensino; III uso e manuteno de bens e servios vinculados ao ensino; IV - levantamentos estatsticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e expanso do ensino; V - realizao de atividades-meio necessrias ao funcionamento dos sistemas de ensino; VI - concesso de bolsas de estudo a alunos de escolas pblicas e privadas; VII - amortizao e custeio de operaes de crdito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo;

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VIII - aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de transporte escolar. Art. 71. No constituiro despesas de manuteno e desenvolvimento do ensino aquelas realizadas com: I - pesquisa, quando no vinculada s instituies de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que no vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou sua expanso; II - subveno a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial, desportivo ou cultural; III - formao de quadros especiais para a administrao pblica, sejam militares ou civis, inclusive diplomticos; IV - programas suplementares de alimentao, assistncia mdico-odontolgica, farmacutica e psicolgica, e outras formas de assistncia social; V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar; VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educao, quando em desvio de funo ou em atividade alheia manuteno e desenvolvimento do ensino. Ainda, os recursos do fundo devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem creditados, admitindo-se que eventual saldo (no comprometido) possa ser utilizado no primeiro trimestre do exerccio subseqente, mediante abertura de crdito adicional, desde que no ultrapasse 5% do valor recebido durante o exerccio, includo a o valor relativo complementao da Unio. Tendo em vista a obrigatoriedade de utilizar os recursos do fundo dentro do exerccio em que forem creditados, levando-se ainda em considerao que os recursos so distribudos com base em estatsticas que apontam o valor mnimo necessrio por aluno para que o objetivo do fundo seja alcanado dentro do exerccio financeiro, no recomendvel o comprometimento do oramento do ano seguinte com despesas realizadas sem recursos disponveis. 1.3 1.3.1 CONTABILIZAO PROCEDIMENTOS CONTBEIS

As receitas que compem a base de clculo do FUNDEB devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos de Variaes Patrimoniais Aumentativas, no momento do fato gerador da receita tributria. De acordo com a estrutura do Plano de Contas aplicado ao Setor Pblico, os impostos so registrados no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Impostos, desde que a competncia para arrecadao seja do ente federativo, devendo ser observado o detalhamento especfico da conta. As transferncias so registradas no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Transferncias Governamentais, devendo ser observado o devido detalhamento da conta contbil. No momento do recebimento do tributo ou transferncia, alm do registro da entrada do disponvel, ocorre a contabilizao da conta de receita oramentria, na classe de Controles da Execuo do Planejamento e Oramento, cuja natureza de receita deve ser informada como detalhamento da conta contbil ou com uso do conta-corrente. Os valores percentuais deduzidos da arrecadao das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferncias, ambos destinados formao do FUNDEB, so registrados em conta contbil de deduo da variao patrimonial aumentativa, acompanhados de estorno parcial da receita oramentria realizada no valor da parcela deduzida.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita no Volume I do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Procedimentos Contbeis Oramentrios. A contabilizao dos crditos dos impostos e transferncias que compem a base de clculo do FUNDEB e das respectivas dedues para a formao dos fundos, para os entes que no utilizam a sistemtica do conta-corrente contbil, no mbito de cada estado, demonstrada no quadro que segue:

Origem das Receitas

Entes Beneficirios

Tipo de Receitas

Registros contbeis (os exemplos consideram o percentual de 20%, a ser utilizado a partir do terceiro ano de vigncia do FUNDEB) Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao-------------------------100% C: Variao Patrimonial Aumentativa-Transferncias Governamentais--------------------------------------100%

UNIO

Cotas-parte do FPE, FPM, ITR, IPIESTADOS, Exportao e DF e Desonerao MUNICPIOS do ICMS (LC n. 87/ 1996 Lei Kandir).

Pelo crdito da transferncia D: Ativo Disponvel --------------------------------80% C: Creditos em Circulao --------------------------80% D: Receita Oramentria a Realizar---------------100% C: Receita Oramentria Realizada----------------100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D: Receita Oramentria Realizada ---------------20% C: Receita Oramentria a Realizar----------------20% D: *Variao Patrimonial Aumentativa Dedues-------------------------------------------------------------20% C: Creditos em Circulao--------------------------20% Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao-----------------------100% C: Variao Patrimonial Aumentativa Impostos -100%

ESTADOS

ESTADOS

Imposto s/ Transmisso Causa Mortis e Doao de Bens e Direitos

Pelo crdito da transferncia D: Ativo Disponvel ---------------------------------80% C: Credito em Circulao ---------------------------80% D: Receita Oramentria a Realizar--------------100% C: Receita Oramentria Realizada----------------100%

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Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D: Receita Oramentria Realizada-----------------20% C: Receita Oramentria a Realizar-----------------20% D: *Variao Patrimonial Aumentativa Dedues-20% C: Creditos em Circulao--------------------------20% Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao-------------------------100% C: Variao Patrimonial Aumentativa-Impostos--100% Pelo crdito da transferncia D: Ativo Disponvel ---------------------------------80% C: Creditos em Circulao ---------------------------80% ICMS D: Receita Oramentria a Realizar--------------100% C: Receita Oramentria Realizada--------------100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D: Receita Oramentria Realizada ---------------20% C: Receita Oramentria a Realizar----------------20% D: Variao Patrimonial Aumentativa Dedues-20% C: Creditos em Circulao---------------------------20% Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao--------------------------100% C: Variao Patrimonial Aumentativa-Imposto--100%

Pelo crdito da transferncia IPVA D: Ativo Disponvel ---------------------------------80% C: Creditos em Circulao ---------------------------80% D: Receita Oramentria a Realizar--------------100% C: Receita Oramentria Realizada--------------100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D: Receita Oramentria Realizada ---------------20% C: Receita Oramentria a Realizar----------------20%

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

D: *Variao Patrimonial Aumentativa Dedues-20% C: Creditos em Circulao---------------------------20% Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao--------------------------100% C: Variao Patrimonial Aumentativa-Transferncias100%

Pelo crdito da transferncia D: Ativo Disponvel -----------------------------80% Cotas-parte do C: Creditos em Circulao -----------------------80% ICMS, IPVA e MUNICPIOS IPI-Exportao D: Receita Oramentria a Realizar---------------100% (LC n C: Receita Oramentria Realizada---------------100% 61/1989). Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D: Receita Oramentria Realizada ---------------20% C: Receita Oramentria a Realizar----------------20% D: Variao Patrimonial Aumentativa Dedues-20% C: Creditos em Circulao---------------------------20%

Os recursos dos fundos (de cada Estado e Distrito Federal) so distribudos, no mbito do Distrito Federal, de cada Estado e seus Municpios, proporcionalmente ao nmero de alunos matriculados nas respectivas redes de educao bsica pblica presencial, levando em conta as diferenas entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da educao bsica, estabelecidas pela lei. Os valores do FUNDEB distribudos aos entes beneficiados devem ser registrados como Variao Patrimonial Aumentativa Transferncias no momento da ocorrncia do fato gerador e na conta de receita oramentria realizada no cdigo de receita oramentria 1724.01.00 Transferncia de Recursos do FUNDEB no momento do recebimento do recurso. Quando constar do montante creditado na conta do FUNDEB parcela de complementao de seu valor pela Unio, o cdigo de receita oramentria passa a ser 1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao FUNDEB. Os procedimentos contbeis referentes aos recebimentos dos recursos distribudos pelos fundos seguem no quadro abaixo:

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Pelo reconhecimento do crdito TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMENTAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS D: Creditos em Circulao------100% C: Variao Patrimonial AumentativaTransferncias--100% Pelo recebimento de recursos do FUNDEB Transferncia do FUNDEB D: Ativo Disponvel --------------100% C: Cred em Circulao -----------100% D: Receita Oramentria a Realizar--------------100% C: Receita Oramentria Realizada--------------100% ESTADOS, DF e MUNICPIOS

Pelo reconhecimento do crdito D: Creditos em Circulao-------100% C: Variao Patrimonial AumentativaTransferncias-100% Pelo recebimento de complementao Transferncia de da Unio aos recursos do FUNDEB complementao de recursos do FUNDEB D: Ativo Disponvel --------------100% C: Creditos em Circulao -------100% D: Receita Oramentria a Realizar-----------------100% C: Receita Oramentria Realizada-----------------100%

1.3.2

RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS

No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para isso, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao poder ser efetuada de duas formas: a) Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte de recursos. Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, j que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao. b) Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Para o FUNDEB, deve ser utilizada a natureza de receita 1325.01.02 - Receita de Remunerao de Depsitos Bancrios de Recursos Vinculados FUNDEB. 1.3.3 IMPLANTAO DO FUNDEB

O FUNDEB passou a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2007, porm nos meses de janeiro e fevereiro de 2007 foi mantida a sistemtica de repartio de recursos previstas na Lei do FUNDEF (Lei 9.424/96), mediante a utilizao dos coeficientes de participao definidos em 2006, sem o pagamento de complementao da Unio. A partir de 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos do FUNDEB est sendo realizada com base nos coeficientes de participao definidos para o fundo, na forma prevista na MP n 339/06, convertida na Lei 11.494, de 20 de junho de 2007. No ms de abril de 2007 foi realizado o ajuste da distribuio dos recursos referentes aos meses de janeiro, fevereiro e maro de 2007, acertando os valores repassados com base na sistemtica do FUNDEF. A complementao da Unio para o exerccio de 2007 foi integralmente distribuda entre os meses de maro e dezembro. Algumas consideraes acerca da relevncia de se manterem contas individualizadas para o FUNDEF e o FUNDEB se fazem necessrias. Sob a tica da receita, as fontes de recursos do FUNDEB so distintas das do FUNDEF, pois para a composio da nova base de clculo foram acrescentados novos tributos, como o caso do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural - ITR. No tocante s alquotas de reteno, no caso do FUNDEF, estas eram fixas em 15%; j no clculo do FUNDEB, a alquota de 20%, mas para chegar a esta, h uma tabela de progresso no tempo que varia de 6,66% a 20%, a depender do ano e do tributo. Sob a tica da despesa, as vinculaes de gastos so distintas entre um e outro, no permitindo ao gestor a utilizao em finalidades divergentes daquelas legalmente estabelecidas. Embora, de uma forma geral, se possa dizer que o FUNDEB abarca a totalidade do FUNDEF, por ser mais abrangente, h que se preservar a utilizao dos recursos existentes no FUNDEF, pois o escopo para aplicao dos recursos mais limitado que o do novo fundo. Nesse sentido, os saldos financeiros do final do exerccio relativos ao FUNDEF, em cumprimento ao pargrafo nico do artigo 8 e do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, transcritos abaixo, devero ter registro prprio e individualizado e somente podero ser aplicados no objeto da vinculao do FUNDEF. Art. 8 (...) Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

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(...) Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

Anexo A - Lanamentos Contbeis do FUNDEB no atual Plano de Contas da Unio:

Entes Origem das Beneficiri Receitas os ESTADOS, DF e MUNICPIOS

Tipo de Receitas Cotas-parte do FPE, FPM, ITR, IPIExportao e Desonerao do ICMS (LC n. 87/ 1996 Lei Kandir). Imposto s/ Transmisso Causa Mortis e Doao de Bens e Direitos

Registros contbeis (os exemplos consideram o percentual de 20%, a ser utilizado a partir do terceiro ano de vigncia do FUNDEB) Pelo crdito da transferncia D Ativo Disponvel....................................100% C - Receita Bruta Conta 1721.XX.XX.......100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D - Deduo de Receita conta 91721.XX.XX...20% C - Ativo Disponvel ..................................20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel.....................................100% C - Receita Bruta conta 1112.07.00.........100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D - Deduo de Receita Conta 91112.07.00...20% C - Ativo Disponvel................................20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel.....................................100% C - Receita Bruta conta 1113.02.00.........100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D - Deduo de Receita Conta 91113.......20% C - Ativo Disponvel.................................... 20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel....................................100% C - Receita Bruta conta 1112.05.00.........100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D - Deduo de Receita Conta 91112.05.00..........................................20% C - Ativo Disponvel .............................20% Pelo crdito da transferncia D - Ativo Disponve...................................100% C -: Receita Bruta Conta 1722.01.XX ....100% Pelo valor deduzido para formao do FUNDEB D - Deduo da Receita Conta 91722.01.XX .............................................................20% C - Ativo Disponvel .............................20%

UNIO

ESTADOS

ICMS

ESTADOS

IPVA

MUNICPIOS

Cotas-parte do ICMS, IPVA e IPIExportao (LC n 61/1989).

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMEN-TAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS

ESTADOS, DF e MUNICPIOS

Pelo recebimento de recursos do FUNDEB Transferncia D - Ativo Disponvel ....................................100% do FUNDEB C - Transf. do FUNDEB - Conta 1724.01.00..100% Transferncia de complementa o de recursos do FUNDEB Pelo recebimento de complementao da Unio aos recursos do FUNDEB D - Ativo Disponvel ............................100% C - Transf. de Comp. ao FUNDEB-Conta 1724.02.00 ..........................................100%

PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

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2 2.1 2.1.1

PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) INTRODUO DEFINIO

Institudas no Brasil por meio da Lei n 11.079/2004, que estabelece normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, as parcerias pblico-privadas (PPP) so uma forma de contratao por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuio de realizar um projeto de interesse pblico. Esses projetos se referem concesso de servios em geral ou de obras pblicas, em que o parceiro privado fica responsvel pelos investimentos e pela gesto do negcio, podendo ser remunerado por cobrana de tarifa dos usurios e por contraprestao pblica. As PPP se diferenciam das concesses comuns, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), quando no envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado (3 do art. 2 da Lei 11.079). A diferenciao em relao s PPP acontece principalmente pelo fato destas serem adequadas a projetos que seriam economicamente inviveis sem a participao do Governo, alm de haver a repartio de riscos entre as partes. Segundo o artigo 4 da Lei 11.079/2004, a contratao de parceria pblico-privada deve seguir as seguintes diretrizes: "I eficincia no cumprimento das misses de Estado e no emprego dos recursos da sociedade; II respeito aos interesses e direitos dos destinatrios dos servios e dos entes privados incumbidos da sua execuo; III - indelegabilidade das funes de regulao, jurisdicional, do exerccio do poder de polcia e de outras atividades exclusivas do Estado; IV responsabilidade fiscal na celebrao e execuo das parcerias; V transparncia dos procedimentos e das decises; VI repartio objetiva de riscos entre as partes; VII sustentabilidade financeira e vantagens socioeconmicas dos projetos de parceria." 2.1.2 CONTRATAO

O contratante de uma PPP o parceiro pblico, que pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundos especiais, as autarquias, as fundaes pblicas, empresas pblicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. O parceiro privado contratado sempre uma sociedade de propsito especfico (SPE), constituda por uma empresa privada vencedora do processo de licitao da PPP.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO 2.1.3 TIPOS As PPP podem ser de dois tipos: a) Concesso patrocinada: a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei no 8.987/95, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Assim, tambm se pode dizer que a delegao a uma empresa da explorao de servios pblicos ou de obras pblicas que envolve, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, uma contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Segue abaixo exemplo ilustrativo de uma PPP Patrocinada. Exemplo 1 Explorao de Rodovia: O governo concede a um parceiro privado a explorao de uma rodovia. Pelo contrato de concesso, o Parceiro Privado fica responsvel pela duplicao de parte da rodovia, ampliao de alguns trechos e construo de pontes e viadutos. Dever tambm prestar servios de manuteno objetivando mant-la sem buracos, trincas e desnveis. Ser responsvel ainda pela sinalizao e disponibilizao de servios de socorro mdico e mecnico. O Parceiro Privado remunerado pela cobrana de tarifa dos usurios da rodovia atravs das praas de pedgio. No entanto, o Governo considera que o pedgio poderia custar muito caro e se compromete a subsidiar o projeto com o pagamento ao Parceiro Privado de uma contraprestao pblica. Assim, a contraprestao complementa a remunerao do Parceiro Privado para reduzir o valor cobrado dos usurios. b) Concesso administrativa: o contrato de prestao de servios de que a Administrao Pblica seja usuria direta ou indireta, envolvendo ou no a execuo de obra ou fornecimento e instalao de bens. Seguem abaixo dois exemplos de PPP Administrativa. Exemplo 2 Construo de um presdio: O Governo contrata um parceiro privado para construir um presdio e prestar servios de vigilncia, limpeza, manuteno das instalaes do prdio e alimentao dos presos. A segurana externa e o Poder de Polcia permanecem sob a responsabilidade do Governo. Nesta PPP, no possvel haver cobrana de tarifas e o parceiro privado remunerado exclusivamente pela contraprestao pblica paga pela Administrao. Exemplo 3 Construo de um hospital: O Governo contrata um parceiro privado para construir um hospital e instalar todos os equipamentos necessrios ao atendimento dos pacientes. O atendimento ser gratuito e o parceiro privado prestar servios administrativos de manuteno das instalaes do prdio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e medicaes. Os mdicos, enfermeiros e demais profissionais da rea de sade sero servidores pblicos contratados pelo Governo. Nesta PPP, no haver cobrana de tarifa dos pacientes e o parceiro privado ser remunerado por uma contraprestao pblica. Vale ressaltar que as concesses em que no h contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado no so PPP e permanecem regidas pela Lei n 8.987/95 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), sendo chamadas de concesses comuns. 2.1.4 OBJETOS

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Podem ser objeto de uma PPP os servios pblicos tpicos, tais como os servios de transporte rodovirio, saneamento bsico, sade e educao, alm da prestao de servios Administrao Pblica, tal como a gesto de um prdio pblico, ou de um presdio. 2.1.5 PROCEDIMENTOS PARA CONTRATAO

A contratao de uma PPP deve ser precedida de licitao na modalidade de concorrncia pblica. A Lei n 11.079/2004 em seu artigo 10 estabelece que a abertura do processo licitatrio seja condicionada ao cumprimento de vrios requisitos que demonstrem a viabilidade do projeto do ponto de vista tcnico, fiscal, legal, oramentrio, ambiental, etc. No caso da Unio, o rgo responsvel pela aprovao de todas as PPP o Comit Gestor de PPP CGP, e a ele devero ser submetidas todas as propostas de parcerias. 2.1.6 VEDAES CONTRATAO

Segundo o artigo 2 da Lei n 11.079/04, no pode ser PPP a contratao que tenha como objeto nico o fornecimento de mo-de-obra, o fornecimento e instalao de equipamentos, ou a execuo de obra pblica. Tambm no poder ser PPP os contratos com valor inferior a R$ 20 milhes ou prazo inferior a cinco anos. 2.1.7 GARANTIAS CONCEDIDAS PELO PARCEIRO PBLICO

Segundo o artigo 8 da Lei das PPPs, as obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: "I vinculao de receitas; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em lei." Neste sentido, foi institudo para a Unio o Fundo Garantidor das PPP, com a finalidade de prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias assumidas pelos parceiros pblicos federais em virtude das parcerias contratadas. Um exemplo de garantia acontece quando numa PPP patrocinada, como no exemplo da rodovia, o Governo tem o compromisso de pagar uma contraprestao ao Parceiro Privado. No entanto, para evitar o risco futuro de descumprimento do contrato por parte do Governo, estabelecida uma garantia de pagamento. A garantia s pode ser utilizada no caso em que o Parceiro Privado cumpra seus compromissos e o Governo fique inadimplente com uma obrigao contratual. No caso da Unio, essa garantia pode ser dada por meio do Fundo Garantidor de PPP da Unio, que detm ttulos pblicos federais, aes e outros ativos. Ou pode-se contratar uma empresa seguradora que garanta o pagamento do governo, ou ainda um aval de uma instituio multilateral, e outras formas de garantias previstas na lei. 2.1.8 RISCOS

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Num projeto de PPP, normal que existam riscos de diversas naturezas, tais como riscos de demanda, construo, disponibilidade dos servios, cambial, etc. A Lei determina que os contratos de PPP devam prever a repartio objetiva de riscos. Com base no contrato que o parceiro pblico pode assumir riscos ou transferi-los ao parceiro privado. Deve-se ressaltar que os riscos tm efeitos importantes sobre a contabilidade das PPP, como ser demonstrado nesse manual. Podemos agrupar os diversos riscos em PPP da seguinte forma: I - risco de demanda: reflexo na receita do empreendimento da possibilidade de que a utilizao do bem objeto do contrato possa ser diferente da freqncia estimada no contrato, desconsideradas as variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade ou ainda eventual impacto decorrente de ao do parceiro pblico. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado receita mnima sobre o do fluxo total esperado para o projeto, independente da utilizao efetiva do servio objeto da parceria. Exemplo prtico: O contrato de PPP surge para atender a uma necessidade pblica, diretamente sociedade, ou ao Governo. No entanto, so contratos com longos prazos e na maior parte das vezes no possvel saber ao certo o quantitativo dos servios que sero demandados. Sendo assim, o Governo estar assumindo o risco de demanda de um projeto caso se comprometa a remunerar o Parceiro independente da demanda pelos servios. Isto ocorre, por exemplo, numa PPP patrocinada de rodovia se o governo compensa o Parceiro Privado por uma arrecadao com pedgio inferior ao previsto em virtude de um trfego menor que o esperado, ou remunera o Parceiro Privado com uma contraprestao independente do trfego realizado. Outro exemplo de uma PPP administrativa de um presdio em que o Governo se obriga a remunerar o parceiro privado em funo de uma quantidade pr-determinada de vagas prisionais. Nestes exemplos, caso o trfego de veculos ou a demanda por vagas prisionais seja inferior ao previsto, o Parceiro Pblico assume este risco e garante a remunerao do Parceiro Privado. II - risco de construo: o risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado compensao de parte ou totalidade do custo originalmente contratado ou em relao variao do custo que exceder ao valor originalmente contratado, considerando todos os custos referentes constituio ou manuteno do bem associado parceria, inclusive mediante a indexao da receita do contrato a ndices setoriais de preos que reflitam a evoluo do custo de construo e manuteno do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem. Exemplo prtico: Num contrato de PPP, o Governo assume mediante o Parceiro Privado o compromisso de pagar determinada quantia caso os custos da obra sejam maiores que o previsto. Isto ocorre, por exemplo, se os materiais utilizados nas obras custarem mais caro do que o previsto. Ou ainda, se a quantidade de materiais necessria for superior prevista. Neste caso, se o governo assume, parcial ou integralmente, os prejuzos, est assumindo, parcial ou integralmente, o risco de custo de construo.

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III - risco de disponibilidade: o risco de no disponibilizao do bem ou o fornecimento do servio em desacordo com os padres exigidos, ou desempenho abaixo do estipulado. Ocorre quando o parceiro pblico garantir ao parceiro privado o pagamento de parte ou totalidade da contraprestao independente da disponibilizao do servio objeto da parceria ou em desacordo com as especificaes contratuais. Exemplo prtico: Todas as PPP devem obrigatoriamente incluir prestao de servios. O risco de disponibilidade se refere possibilidade de que esses servios no sejam disponibilizados ou o sejam num padro de qualidade inferior ao contratado. Numa prestao de servios, se isso ocorrer natural que a remunerao do contratado seja reduzida ou suspensa. Portanto, quando o governo faz um contrato de PPP em que se compromete a remunerar o parceiro privado independente da disponibilizao ou prestao dos servios, neste contrato o Governo assume, parcial ou integralmente, o risco de disponibilidade. A modelagem de um contrato de PPP pode ensejar outros riscos alm dos riscos de demanda, construo e disponibilidade, dentre os quais destaca-se: IV risco cambial: Num contrato de PPP possvel que parte dos insumos do Parceiro Privado seja advinda do exterior, principalmente na fase de construo e de aquisio de equipamentos. Ou ainda, possvel que o financiamento obtido pelo Parceiro Privado para os investimentos necessrios seja oriundo do exterior, com compromissos em moeda estrangeira. Nesses dois casos, as obrigaes assumidas pelo Parceiro Privado estaro sujeitas a flutuaes, conforme variao do cambio. Como as receitas do Parceiro Privado sero em moeda nacional, se esta se depreciar frente ao Dlar, o Parceiro Privado poder no ter como arcar com este descasamento de suas receitas e despesas. Neste caso, se o Governo assume o compromisso de compensar o Parceiro Privado por estas perdas, estar assumindo risco cambial. V risco operacional: Durante o prazo contratual, o Parceiro Privado desenvolve uma srie de atividades necessrias sua operao. Estas atividades tm custos que foram projetados no momento da contratao. Por exemplo, custos com a manuteno de equipamentos, mo-de-obra, etc. O risco operacional se refere possibilidade de que estes custos sejam projetados de forma errada, seja por preos ou quantidades inferiores realizada. Se o Governo assume compromissos de suportar esses custos adicionais, est assumindo o risco operacional. 2.1.9 LIMITAES

Segundo a Lei n 11.079/2004, artigo 22, a Unio no poder contratar uma nova PPP se a soma de seus gastos com as parcerias em vigor tiverem excedido a um por cento de sua receita corrente lquida no ano anterior ou vierem a exceder este percentual na projeo para os prximos dez exerccios. Quanto aos Estados e Municpios, no podero receber transferncias voluntrias ou concesso de garantias da Unio se tiverem excedido esse mesmo percentual com suas parcerias. Alm disso, se a PPP for considerada uma operao de crdito, ela dever seguir os procedimentos estabelecidos na resoluo n 43/2001 do Senado Federal. Se gerar impactos sobre a dvida consolidada lquida, dever respeitar os limites mximos para dvida estabelecidos na Resoluo n 40 do Senado Federal.

30
2.2

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP ESSNCIA ECONMICA

2.2.1

A classificao contbil das Parcerias Pblico-Privada PPP requer a observncia da essncia econmica das transaes sobre seus aspectos formais, em consonncia com o artigo 1, 2 da Resoluo n 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade CFC: CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Ao retratar a essncia da relao entre a Sociedade de Propsito Especfico SPE e o ente pblico a qual est contratualmente vinculada, as demonstraes contbeis podero refletir adequadamente a natureza dos direitos e obrigaes do ente pblico relacionados s PPP. Note-se que a configurao jurdica desta modalidade contratual induz a transferncia para a SPE da incumbncia pela execuo dos servios pblicos objetos da PPP, o que reduz a capacidade de registros contbeis exclusivamente baseados na titularidade refletirem adequadamente a natureza dos eventos associados parceria. 2.2.2 EXPERINCIA INTERNACIONAL EM PPP

O aparecimento e a difuso dos contratos de PPP em diferentes pases tornaram necessria a edio de normativo contbil especfico, que permitisse ao setor pblico registrar adequada e uniformemente os direitos e obrigaes associados a esta nova modalidade contratual. 2.2.2.1 Reino Unido

Por ser pioneiro em contratos de PPP e ter desenvolvido amplo programa de parcerias, a normatizao contbil adotada pelo Reino Unido tornou-se referncia sobre o tema, sendo replicada em diferentes pases. O foco das regras contbeis encontra-se no bem que serve de suporte material para a futura prestao de servio, objeto final dos contratos de PPP: A prtica usual no capitalizar os contratos de servios. Entretanto, onde a propriedade requerida para executar um contrato de servios, a prtica presente pode requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprador (ASB, 1998, item F4). A definio consiste em se um parceiro tem a propriedade de um ativo depender da distribuio dos benefcios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposio a riscos (HMT, 1999, item 4.2). Ou seja, a inferncia sobre a propriedade do ativo, e por conseqncia sobre a dvida que permitiu sua aquisio, no reside meramente na dimenso legal de propriedade, mas est relacionada a critrios econmicos, que devem ser espelhados nos registros contbeis.

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Fundamentalmente, a deciso sobre a propriedade do ativo, que condiciona seu registro, depende da anlise da distribuio de riscos, processo no trivial, dado a complexidade envolvida em sua mensurao, agravada pelo fato das PPP conterem formas de repartio dos riscos entre os parceiros envolvidos. A classificao do ativo considera indicadores de risco quantitativos e qualitativos, sendo feita caso a caso. No obstante, so dadas diretrizes quanto aos riscos que devem ser considerados na anlise quantitativa, bem como s questes que devem ser respondidas na anlise qualitativa. So enfatizados os riscos de demanda, desenho, construo, disponibilidade, obsolescncia e valor residual, todos devendo ser objeto de quantificao, atravs da multiplicao de sua estimativa de probabilidade de ocorrncia pelo valor presente do impacto causado ao parceiro pblico e ao privado. Adicionalmente, existem aspectos que devem ser levados em conta na anlise quantitativa. Quando o risco de demanda significativo, ele normalmente confere a evidncia mais importante sobre quem o proprietrio do ativo e quando for significativo, o risco do valor residual normalmente d clara evidncia da propriedade (HTM, 1999, item 4.10). Mudanas na remunerao em funo dos custos de operao do ativo indicam sua propriedade por parte do setor pblico, enquanto adoo de um ndice geral de preos tem o efeito contrrio. No plano qualitativo, a propriedade determinada por critrios como a autonomia do operador para a definio de como prestar o servio, que se for alta sinal de que o ativo seu, e as conseqncias em casos de trmino antecipado do contrato, sendo que se houver garantia de que o operador seja totalmente reembolsado pelo contratante indicativo de que se trata de uma operao de financiamento. Naqueles contratos em que se concluir que o bem , na sua essncia, do parceiro pblico, ento seus custos de construo devem fazer parte de sua contabilidade como um ativo e os pagamentos futuros devem ser o passivo a ele correspondente. A partir do incio da operao, o bem dever ser depreciado e o passivo reduzido medida que os pagamentos so feitos, mediante aplicao de uma taxa de desconto apropriada. Ressalte-se que mesmo no considerando o ativo criado em decorrncia da PPP como na essncia de propriedade do setor pblico, podem existir outros ativos e passivos envolvidos, que requeiram reconhecimento. Determina-se ainda anlise preliminar visando aferir a possibilidade de separar os fluxos de pagamento a cargo do setor pblico que decorram unicamente da propriedade daqueles que esto associados prestao de servios, sendo que sua verificao implica registrar as obrigaes decorrentes da propriedade em conformidade com a sistemtica utilizada no arrendamento mercantil. 2.2.2.2 Eurostat

A Comunidade Europia, atravs da EUROSTAT, agncia responsvel pelas estatsticas europias, datado de fevereiro de 2004, decidiu sobre o tratamento contbil dos contratos de PPP, abrangendo inclusive o impacto deste tratamento nas contas pblicas, quer no conceito de fluxo (dficit), quer de estoque (dvida): Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como no governamental e, portanto, registrado fora do balano patrimonial do governo se as duas condies abaixo forem satisfeitas: i) o parceiro privado suportar o risco de construo; e

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO ii) o parceiro privado suportar pelo menos o risco de disponibilidade ou o de demanda (EUROSTAT, 2004).

risco

Esse encaminhamento mantm a diretriz formulada pelo Reino Unido, de sustentar o registro contbil e fiscal na definio econmica de propriedade, que tambm seria estabelecida a partir da forma de repartio de riscos entre os parceiros. Entretanto, ao limitar o espectro de riscos considerados, introduz maior grau de simplicidade para as regras contbeis (e fiscais), na medida em que alicera a deciso em inferncias mais restritas, menos complexas e mais transparentes: Em Contas Nacionais, os ativos envolvidos em PPP somente podem ser considerados como ativos no governamentais se existir forte evidncia de parceiro (privado) suporta a maior parte dos riscos atrelados parceria questo. Esta anlise de riscos suportados pelas partes envolvidas no o elemento fundamental para acessar o tipo de parceria envolvida no que diz respeito classificao dos ativos envolvidos no contrato, de modo garantir correta contabilizao dos impactos da PPP no dficit pblico (EUROSTAT, 2004, p.2).

que o em contrato projeto, no a

A utilizao dos riscos de negcio como critrio essencial para caracterizar a propriedade do ativo da PPP requer definir de forma clara a parte que responsvel pelo risco, o que nem sempre trivial, na medida em que as parcerias so geralmente caracterizadas pela repartio dos riscos. Ou seja, muitos dos riscos so assumidos pelo setor pblico, mas dificilmente de forma integral. EUROSTAT (2004) procura clarificar esta questo, remetendo a caracterizao do suporte de risco por uma das partes para a assuno da maior parte do risco. 2.2.3 RISCOS RELEVANTES PARA DEFINIR A ESSNCIA ECONMICA

Os riscos de demanda, construo e disponibilidade foram identificados pela EUROSTAT como os relevantes para inferir o balano de risco da parceria e por conseqncia a forma de registro contbil. O Reino Unido j havia dado proeminncia a estes mesmos riscos. A seguir, procura-se caracteriz-los de forma mais detalhada, permitindo maior transparncia e uniformidade contabilidade. 2.2.3.1 Risco de Demanda

Este risco est associado possibilidade de variaes na receita estimada do empreendimento em funo da utilizao do bem objeto do contrato de parceria em intensidade maior ou menor do que a freqncia estimada ou projetada no contrato. aplicvel tanto a concesses patrocinadas quanto administrativas. Tradicionalmente, os contratos de concesso no Brasil determinam que os riscos de demanda sejam integralmente assumidos pelo concessionrio sendo vedada sua transferncia aos usurios. A PPP abriu a possibilidade de este risco ser assumido pelo ente pblico. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de demanda, ter-se- em conta que: i) este risco freqentemente decorre de variaes na atividade econmica, tendncias do mercado ou novas formas de prestao de servios semelhantes; no devem ser computados na variao da receita do parceiro privado a ser considerada para avaliao desse risco os efeitos de multas ou redues de pagamento decorrentes da indisponibilidade do bem por sua responsabilidade;

ii)

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iii)

tambm devem ser desconsideradas variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, ou qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade; em princpio, o risco de demanda s dever ser considerado naquilo que independer da ao do parceiro pblico; variaes de demanda resultantes de aes do Poder Pblico, inclusive de rgo no relacionado ao que parte no contrato, que caracterizem mudana de poltica, ou o desenvolvimento de alternativas que concorram diretamente com o servio objeto do contrato, devero receber tratamento especfico na anlise do respectivo risco, considerando inclusive eventuais compensaes para isso j previstas.

iv)

Considera-se que o risco de demanda incida sobre o parceiro pblico quando este for obrigado a garantir determinado nvel mnimo de receita para o parceiro privado, independente do volume da demanda pelo bem ou servio advindo do prprio ente pblico ou pelo usurio final, diminuindo de forma significativa ou tornando flutuaes do volume da demanda pouco relevantes para a determinao da receita do parceiro privado. Por outro lado, considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado, se: i) os pagamentos por parte do parceiro pblico variarem proporcionalmente demanda, sendo a receita mnima garantida pelo parceiro pblico significativamente menor que o custo razovel de constituio do bem, ou explicitamente identificvel com a remunerao apenas da disponibilidade de servios contratados; o parceiro privado tiver a possibilidade de compens-lo utilizando o bem para oferecer servios a terceiros; caso o contrato vede essa possibilidade e preveja um pagamento mnimo comparvel ao custo razovel de constituio do bem, o risco de demanda incidir sobre o parceiro pblico. Esta garantia pode decorrer: i) da presena de uma obrigao financeira previamente definida, que seja independente do nvel de utilizao do bem ou do servio ofertado pela SPE; de clusula que confira ao parceiro privado o direito de receber recursos do parceiro pblico caso a utilizao do bem ou servio seja inferior ao projetado. Risco de Construo

ii)

ii)

2.2.3.2

Este risco est associado a variaes nos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem utilizado na parceria. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem, ter-se- em conta que: i) caso o risco de obsolescncia do bem, ou de mudana de tecnologia, seja relevante, o mesmo incidir sobre o parceiro por ele responsvel; avaliaes qualitativas quanto ao grau de especificao das caractersticas do bem estabelecido pelo parceiro pblico servem de parmetro para aferio do risco de

ii)

34

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO construo; quanto maior for esse grau, assim como o envolvimento desse parceiro na elaborao ou definio do projeto do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre ele; inversamente, se assegurada ao parceiro privado discrio quanto especificao do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre este, garantida a prestao dos servios dentro dos padres estabelecidos contratualmente; iii) consideram-se especificaes das caractersticas do bem, dentre outras, as referncias s mesmas contidas nas condies contratuais de aceitao do bem, restries discrio do parceiro privado na elaborao de seu desenho ou projeto, em especial que no se coadunem com padres tcnicos usuais, ou que envolvam escolha de alternativas tcnicas.

Considera-se que este risco incide sobre o parceiro pblico quando h previso contratual que lhe atribui responsabilidade pelos encargos financeiros decorrentes de atrasos ou aumentos de custos de construo ou reforma do bem, assim como o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem. Adicionalmente, a adoo de clusula contratual de reajuste das contraprestaes devidas pelo parceiro pblico que contenha repasses de custos setoriais configura procedimento que aloca ao ente pblico o risco de construo. A garantia associada ao risco de construo pode decorrer da presena de uma obrigao financeira compensatria para fazer frente a custos adicionais de construo e manuteno no previstos, assim como de obrigaes decorrentes de reajustes na contraprestao devida pelo parceiro pblico em funo da variao de itens especficos de preos diretamente associados aos insumos utilizados na construo e manuteno do bem que d suporte material parceria. O risco de construo tende a se encerrar aps a disponibilizao do ativo associado proviso do servio. No obstante, alguns arranjos contratuais podem permitir que este risco perdure na fase de prestao do servio, em especial caso a parceria contenha previso de indenizao ao parceiro privado em decorrncia de variaes nos custos de manuteno e operao, ou ainda previso de reajuste da contraprestao em funo de evoluo de ndices de preo de itens de custo especfico. Indenizaes associadas variao dos quantitativos requeridos para a prestao do servio objeto da parceria tambm se enquadram neste conceito. 2.2.3.3 Risco de Disponibilidade

Este risco est associado aos efeitos decorrentes da indisponibilidade do bem, em funo de sua apresentao em desacordo com os padres exigidos ou de desempenho abaixo do estipulado. Ressalte-se que a Lei n 11.079/2004 imps restries assuno deste risco por parte da Administrao Pblica, ao determinar que a contraprestao da Administrao Pblica ser obrigatoriamente precedida da disponibilizao do servio objeto do contrato de parceria pblicoprivada (Art. 7). Com vistas caracterizao e avaliao do risco de indisponibilidade do bem, ter-se- em conta que: i) a previso contratual de penalizao do parceiro privado pela no disponibilidade do bem refere-se a situaes decorrentes de sua culpa, ou pela deficincia do bem em atender padres contratuais ou estatutrios de segurana, operacionais ou de qualidade;

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ii) a penalizao por parte do parceiro pblico pode se traduzir na reduo, de maneira significativa, das contraprestaes em razo da deficincia do bem ou servio, proporcionalmente ao grau dessa indisponibilidade, concomitantemente ou no aplicao de multas ao parceiro privado; esta penalizao no se confunde com a penalizao pela no prestao do servio, estando o bem disponvel nas condies contratuais para operao.

iii)

Considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado quando este for penalizado por no estar apto a oferecer o volume de servios contratualmente estabelecido, satisfeitas normas gerais de segurana ou outros padres operacionais relacionados prestao do servio ao parceiro pblico ou aos usurios finais, inclusive aqueles contratualmente definidos, resultando em deficincia de desempenho. Considera-se que o mesmo incida sobre o parceiro pblico quando este tem a obrigao de pagar as contraprestaes contratuais independentemente da efetiva disponibilidade do servio ou da situao do bem. Esta garantia pelo parceiro pblico pode decorrer da presena de obrigao de pagamento que tenha como referncia apenas a constituio do bem que serve de suporte prestao do servio objeto da parceria, assim como de obrigao de pagamento que cubra despesas com dvida do parceiro privado independente de seu desempenho na prestao do servio. 2.3 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1

Nos contratos de PPP, a despesa oramentria nas concesses patrocinadas em geral corrente de equalizao de preos e taxas, j que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira. J nas concesses administrativas a essncia da despesa oramentria corrente de prestao de servios, pois nestes casos h contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outras despesas, de acordo com os objetos definidos no contrato. No entanto, a assuno pelo parceiro pblico de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo ser considerada condio suficiente para caracterizar que a essncia de sua relao econmica implica o reconhecimento dos ativos imobilizados ou intangveis constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico, em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso o bem constitudo pela SPE seja de tal maneira especfico que somente o parceiro pblico pode utiliz-lo em sua atividade, ento tambm dever ser reconhecido no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor. Nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com

Os lanamentos so apresentados na estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, conforme o volume IV do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, caso no haja registro de passivo pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP) que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos. 2.3.1 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP

A transferncia de riscos para o parceiro privado aspecto caracterizador da PPP, em oposio aos contratos tradicionais de obra e servio (Lei n 8.666/1993), que mantm na Administrao Pblica grande parte dos mesmos, e aos contratos de concesso (Lei n 8.987/1995), que transferem integralmente os riscos ao concessionrio e aos usurios. Os contratos de PPP podem embutir riscos de extensa magnitude, que possuem a particularidade de engendrarem compromissos financeiros de forma automtica, enquanto a materializao de riscos similares nos contratos tradicionais no tem necessariamente este condo. Exemplificando, a efetivao de nmero de usurios aqum do previsto em algum empreendimento pblico reduz o benefcio social correlato, mas no gera obrigao financeira, enquanto em um contrato de PPP, o estabelecimento de clusula garantindo remunerao adicional ao parceiro privado em funo de frustrao na demanda gera compromisso de pagamento. Ressalte-se ainda a possibilidade de que compromissos financeiros da Administrao em contratos de PPP sejam alocados em clusulas de risco, com o fito de viabilizar a implementao de projetos de reduzido retorno econmico ou com alto grau de incerteza. A Lei n 11.079/2004 estabeleceu conjunto de obrigaes no que se refere assuno de riscos pelo parceiro pblico, podendo ser destacado: i) o inciso VI do art. 4 - determina que a contratao de PPP observe a diretriz da repartio objetiva de riscos entre as partes; e ii) o inciso III do art. 5 - determina que as clusulas contratuais prevejam a repartio de riscos entre as partes. Para se conceituar a proviso, faz-se necessrio definir contingncias passivas, consistindo esta em uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente segurana. Segundo a NPC 22, do IBRACON, de maneira geral, todas as provises so contingentes porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Ainda de acordo com a NPC, uma proviso deve ser reconhecida quando uma entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como conseqncia de um evento passado; provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana. A NPC caracteriza detalhadamente estas condies: O Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais Volume I: Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, com edio atualizada atravs da Portaria n 577, de 15 de outubro de 2008, descreve o conceito de riscos fiscais, caracterizando os passivos contingentes, a seguir:

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Riscos Fiscais so a possibilidade da ocorrncia de eventos que venham a impactar, negativamente, as contas pblicas. Os riscos fiscais so classificados em dois grupos: riscos oramentrios e riscos decorrentes da gesto da dvida. Os riscos oramentrios referem-se possibilidade das receitas previstas no se realizarem ou necessidade de execuo de despesas, inicialmente no fixadas ou oradas a menor durante a execuo do Oramento. Como riscos oramentrios, podemos citar, dentre outros casos: (...) Esses riscos so verificados, principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles relacionado com a gesto da dvida, ou seja, decorre de fatos como a variao das taxas de juros e de cmbio em ttulos vincendos. O outro tipo so os passivos contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Portanto, reconhecendo a relevncia das garantias associadas a mitigaes de risco e a necessidade de dimensionar e estimar a probabilidade de ocorrncia do evento futuro que aciona o desembolso de recurso em contratos de PPP, os riscos assumidos e concretizados pelo parceiro pblico devem ser dimensionados e registrados como proviso em conta patrimonial, refletindo o valor esperado da perda, trazido a valor presente. A utilizao do valor presente tambm compatvel com as regras contbeis estabelecidas (CFC, 2005). Na ausncia de modelos com o grau de confiana apropriado, determina-se postura mais cautelosa em acordo com o princpio da prudncia, registrando em proviso o valor presente da perda com probabilidade de 95%, o denominado Valor em Risco, tradicionalmente utilizado pelo sistema financeiro. Esta forma de registro permite valorao permanente e apropriao adequada dos riscos que impliquem garantias concedidas ao parceiro privado, assumidos pelo parceiro pblico em contratos de PPP. Quanto melhor o modelo de valorao, menor o grau de conservadorismo exigido. Mudanas de percepo quanto ao provvel impacto financeiro dos riscos assumidos, com base em indicadores consistentes e na prpria evoluo da execuo do contrato, permitem reavaliar os riscos e os registros contbeis correlatos. As provises devero ser reconhecidas no momento da assuno dos riscos, pelo valor da perda provvel assumida pelo parceiro pblico e reavaliadas na medida em que a execuo do contrato prover informaes adicionais relevantes. No mais existindo incertezas, quanto a valor e vencimento, as provises sero revertidas em outras obrigaes, integrantes do passivo patrimonial, ou liquidadas. importante ressaltar que a proviso ser registrada pela diferena entre o total das obrigaes estimadas decorrentes dos riscos e o valor da obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP, no caso do parceiro pblico assumir parcela relevante de um dos riscos de demanda, disponibilidade ou construo. Caso no haja o registro da obrigao referida anteriormente, a proviso ser registrada pelo seu valor estimado. 2.3.1 FORMALIZAO DOS CONTRATOS DE PPP

a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao):

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Ttulo da Conta Contratos de PPP Contratos de PPP a executar Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Contratos de PPP a executar Contratos de PPP executados b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04: As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em lei. (art. 8, Lei 11.079/04) O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Ttulo da Conta Garantias Concedidas Garantias Concedidas a executar Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Garantias Concedidas a executar Garantias Concedidas executadas EXECUO DOS CONTRATOS DE PPP

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D C 2.3.2

a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP).

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Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte: Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP

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Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Ttulo da Conta Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP Variao Patrimonial Aumentativa b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Proviso para Passivos Contingentes decorrentes de contratos de PPP c) Contabilizao das garantias de pagamentos A legislao brasileira instituiu a possibilidade das obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP serem garantidas mediante diferentes instrumentos, inclusive empresas e fundos garantidores criados para esta finalidade. Estes constituem ente dotado de patrimnio prprio especificamente destinado cobertura das obrigaes financeiras associadas s parcerias. Esta inovao, mantida a perspectiva de que o registro contbil das parcerias deve ser feito em consonncia com sua essncia econmica, parte integrante da contabilidade das PPP, pois tem a faculdade de alterar a essncia da transao em anlise, ao permitir a cobertura prvia de eventual passivo assumido em virtude do registro de ativo (bem) ou de risco contratual pela disponibilizao de ativo segregado contabilmente. A formao de fundo ou empresa garantidoras pode representar mera mudana na forma do ativo do ente pblico, na medida em que os ativos integralizados tendem a estar constitudos. Mesmo assim, sua disponibilizao prvia para a liquidao de obrigaes decorrentes de PPP implica reviso dos termos em que se daria o registro contbil da parceria, pois configurar-se-ia disponibilizao de ativos j existentes unicamente para honrar este compromisso. Desde que os ativos estejam segregados contabilmente e avaliados pelo seu valor de mercado, ou, na impossibilidade deste tipo de marcao, por mtodo disponvel que permita dimensionar de forma

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO consistente o seu valor, conforme prticas de mercado e normas vigentes, este arranjo permite caracterizar o registro das garantias de pagamento em conta do ativo. Os demonstrativos contbeis devero contemplar contas especficas que permitam, por um lado, dimensionar o valor das obrigaes assumidas pelo parceiro pblico em decorrncia de contrato de PPP que esteja amparado por garantias em conformidade com os requisitos acima mencionados; por outro espelhar o grau de comprometimento do patrimnio do fundo ou empresa garantidores com garantias s obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP. As garantias com base em receitas pblicas futuras como tributao, dvida ativa e outros crditos no constitudos no mbito do sistema financeiro e do mercado de capitais - no se enquadram nesta definio, pois no representam ativo previamente constitudo, posto a disposio para compensar a aquisio de bem ou assuno de risco. Assim, as garantias de reembolsos devem ser reconhecidas conforme definio do IBRACON: Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso. (IBRACON NPC 22 Contingncias) Nesse caso, a variao patrimonial aumentativa das garantias de reembolsos ocorrer no mesmo exerccio financeiro da variao patrimonial diminutiva da constituio da proviso, de maneira que os riscos garantidos no promovam impacto no resultado patrimonial do exerccio. O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte: Ttulo da Conta Garantias para coberturas de riscos em contratos de PPP Variao Patrimonial Aumentativa

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Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada. d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos: Empenho: Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

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Liquidao: Ttulo da Conta Proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP Contraprestaes a pagar de contratos de PPP

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Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado

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Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado

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A despesa oramentria corrente nas concesses patrocinadas, conforme j mencionado, de equalizao de preos e taxas, j que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na lei n 11.079/04, conforme conceito extrado da Lei n 4.320/64: Art. 12 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: (...) II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril. Nos contratos de concesso administrativa, conforme j comentado, a essncia da despesa oramentria de prestao de servios, pois no h subsdio complementar s receitas do parceiro privado, mas contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outros elementos de despesa de acordo com o objeto contratado. Resumindo, as despesas oramentrias das contraprestaes do parceiro pblico em contratos de PPP contm as seguintes naturezas: - Concesso patrocinada: 3390.45 - Equalizao de Preos e Taxas: Despesas para cobrir a diferena entre os preos de mercado e o custo de remisso de gneros alimentcios ou outros bens, bem como a cobertura do diferencial entre nveis de encargos praticados em determinados financiamentos governamentais e os limites mximos admissveis para efeito de equalizao. - Concesso administrativa: 3390.39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica: Despesas decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-transporte; vale-refeio; auxlio-

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO creche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres. e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Conforme j mencionado, nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, que considerada operao de crdito, caso no haja registro de proviso pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos. Considera-se que ocorre assuno de dvida contratual de PPP quando o contrato indicar uma segregao, mesmo que implcita, entre despesas correntes e de capital. Por exemplo, suponha-se um contrato de PPP dispondo que depois de realizados os investimentos, e no sendo disponibilizados os servios contratados, devero ser pagas por parte do parceiro pblico 90% das contraprestaes contratadas, independentemente da prestao dos servios. Isto significa que 90% destas contraprestaes correspondem ao pagamento de dvida decorrente de investimentos em PPP e 10% contrapartida dos servios prestados pelo parceiro privado, devendo este fato ser corretamente refletido na contabilidade. Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte: Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Dvida Contratual de PPP Valor R$90.000.000,00

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Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Dvida Contratual de PPP Contraprestaes a pagar contratos de PPP Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor R$ 9.000.000,00 Valor R$ 1.000.000,00

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TOTAL: R$ 10.000.000,00. Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual:

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Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00 Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada. f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes: A lei n 11.079/04 define o seguinte: A contraprestao da Administrao Pblica nos contratos de parceria pblicoprivada poder ser feita por: I ordem bancria; II cesso de crditos no tributrios; III outorga de direitos em face da Administrao Pblica; IV outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; V outros meios admitidos em lei. (art. 9, Lei 11.079/04)

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Ttulo da Conta Contraprestaes a Pagar de contratos de PPP Disponibilidades

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: A lei n 11.079/04 define o seguinte: A reverso no advento do termo contratual far-se- com a indenizao das parcelas dos investimentos vinculados a bens reversveis, ainda no amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de garantir a continuidade e atualidade do servio concedido. (art. 36, Lei n 8.987/95) Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento: Ttulo da Conta Contraprestaes a Pagar de contratos de PPP Disponibilidades EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

D C 2.4

Os exemplos abaixo procuram esclarecer a forma de registro e demonstrao que determinada pelo Manual. Para simplificar a exposio, ateve-se a aspectos centrais, desenvolvidos de forma sinttica. Eventual complexidade contratual das parcerias pode demandar anlise mais detalhada.

Exemplo 1
Contrato de PPP prev duas formas de remunerao usuais para o parceiro privado: pagamento de contraprestao fixa e pagamento dos usurios no momento da utilizao (tarifa). A contraprestao fixa corresponde a 20% do total das receitas esperadas pela SPE, tendo ainda o parceiro pblico concedido garantia de cobertura de 50% da frustrao da receita esperada com pedgio. Inicialmente, cabe definir se o ativo constitudo pela SPE ser registrado no balano do ente pblico. Para tanto, necessrio identificar se o risco de demanda alocado ao setor pblico deve ser considerado relevante, nos termos do Manual. Estima-se o percentual da receita garantida pelo parceiro pblico que independe de qualquer utilizao do servio. O pagamento mnimo garantido ser igual a 60% da receita esperada do projeto: 40% em funo de garantia concedida (1/2 x 80%) e 20% da contraprestao fixa. Este percentual indica que parte relevante do risco de demanda assumida pelo Poder Pblico, o que determina o registro do valor dos ativos constitudos pela SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Se o ativo constitudo pela SPE for igual a R$ 1.000,00, este valor dever ser registrado no ativo e passivo do ente pblico. Alm deste registro, o valor do risco tambm deve ser provisionado, mas deve-se abater do valor provisionado o montante registrado no passivo do ente pblico em decorrncia do registro do ativo constitudo pela SPE em seu balano. Supondo que exista modelo apropriado, e que o valor esperado do risco de demanda seja igual a R$ 1.500,00, dever ser provisionado R$ 1.500,00 (valor esperado do risco de demanda, que superior ao valor do ativo imobilizado constitudo pela SPE). Caso o valor esperado do risco de demanda seja de R$ 500,00, a proviso ser igual a R$ 1.000,00, no podendo assumir valor negativo. Em sntese, as regras de contabilizao da PPP determinam que, no caso especfico (concesses patrocinadas com garantia de demanda e contraprestao fixa independente da

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demanda), o registro no balano do ente pblico seja no exato montante do maior valor entre o ativo constitudo pela SPE e a proviso associada ao risco de demanda. Note-se que o valor da contraprestao fixa no objeto de proviso, pois no se enquadra no conceito de obrigao de pagamento decorrente de garantia frustrao de receita, embora componha o risco de demanda para fins de determinao do registro do ativo da SPE. Este ltimo justificado pelo fato da contraprestao fixa ser uma obrigao de pagamento que independe da efetiva utilizao do servio disponibilizado.

Exemplo 2
Contrato de PPP patrocinada prev, alm da receita decorrente da cobrana de pedgio, garantia para demanda inferior a 90% do esperado, mediante pagamento de compensao ao parceiro privado por metade da receita frustrada. Mesmo o parceiro pblico tendo assumido mais de 40% do risco de demanda, no haver o registro do ativo contabilizado na SPE nas contas pblicas. O provisionamento do risco, por sua vez, ser realizado de acordo com seu valor de perda esperado, caso exista modelo de previso adequado (85% de grau de confiana). Neste caso, o tratamento contbil adotado permite registrar uma PPP na qual a obrigao financeira do setor pblico se limite assuno de risco de demanda de forma anloga a uma concesso tradicional, sem aporte direto de recursos pblicos, em que fosse emitida uma garantia bancria para a cobertura de frustraes na demanda por uma instituio financeira, que a deveria provisionar em seu balano pelo valor da perda esperada. Exemplo 3 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao independente do nvel de utilizao dos servios disponibilizados. Dessa forma, o risco de demanda integralmente alocado no setor pblico, justificando o registro do ativo contabilizado na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida ao registro do passivo de igual valor. Exemplo 4 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao em funo da efetiva utilizao dos servios disponibilizados. O risco de demanda integralmente alocado no parceiro privado. No h registro do ativo contabilizado na SPE nem de proviso de risco, a no ser que se comprove que o ativo imobilizado constitudo de tal maneira especfico que somente aquele arrendatrio pode utiliz-lo em sua atividade. Exemplo 5 Contrato prev reduo de 10% no valor da contraprestao devida pelo parceiro pblico, caso o servio objeto da parceria seja prestado de forma inadequada.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Ao estabelecer penalidade pouco expressiva, transfere-se para o ente pblico o risco de disponibilidade, tornando fraca a relao entre obrigaes financeiras e prestao de servio. Caracteriza a assuno do risco de disponibilidade pelo parceiro pblico, o que determina o registro do ativo imobilizado constitudo na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Exemplo 6 PPP prev que, em caso de sobre-custo da obra em at 25% do custo estimado no projeto, caber ao parceiro pblico indenizar o parceiro privado assumindo todo o nus financeiro. A indenizao em questo no suficiente para configurar que o setor pblico assumiu parte relevante do risco de construo, mesmo que se observe posteriormente que todo o sobre-custo foi suportado pelo setor pblico. Exemplo 7 Contrato de PPP prev que parte da contraprestao do parceiro pblico corresponder ao servio financeiro assumido pelo parceiro privado em decorrncia da constituio do bem que suporta materialmente a parceria. As demais obrigaes financeiras esto associadas ao pagamento pela disponibilizao deste bem, sendo desembolsada em perodo contratual inferior ao de durao do contrato. A primeira obrigao referida no possui relao direta com a prestao do servio, estando associada amortizao do investimento realizado para a efetivao da parceria. A outra obrigao assumida tampouco se relaciona diretamente com a prestao do servio objeto da contratao da parceria, assumindo um carter de compensao pelo investimento realizado. Assim, ambas configuram reconhecimento de obrigao independente da prestao do servio. Simetricamente, permitem caracterizar uma aquisio financiada de bens, implicando registro do ativo imobilizado e da respectiva obrigao a partir de sua efetiva formao. Exemplo 8 Aplicao de uma garantia de pagamento, dada por fundo ou empresa garantidores ao exemplo 1, composta de penhor lastreado em ttulos pblicos emitidos pela STN e por receita futura. Acrescenta-se aos registros mencionados no exemplo 1, o registro de ativo relativo a garantia de pagamentos, no valor de mercado do ttulo pblico dado em garantia. A parcela da garantia que remete receita futura no pode integrar esse ativo.

Anexo A - Lanamentos Contbeis de PPP no atual Plano de Contas da Unio: Este anexo contm os lanamentos referentes s PPP segundo o atual Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

1) Formalizao dos Contratos de PPP

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a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao): No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Ttulo da Conta Contratos de PPP Contratos de PPP a executar Subsistema Compensao

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Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Contratos de PPP a executar Contratos de PPP executados Subsistema Compensao

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b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04: As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em lei. (art. 8, Lei 11.079/04) O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Ttulo da Conta Garantias Concedidas Garantias Concedidas a executar Sistema Compensao

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Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Garantias Concedidas a executar Garantias Concedidas executadas Sistema Compensao

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Execuo dos Contratos de PPP

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos da constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte: Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Acrscimo Patrimonial Decrscimo Patrimonial Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP Sistema Patrimonial

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Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Ttulo da Conta Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP Acrscimo Patrimonial Sistema Patrimonial

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b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Ttulo da Conta Decrscimo Patrimonial Proviso para Passivos Contingentes decorrentes de contratos de PPP c) Contabilizao das garantias de pagamentos A legislao brasileira instituiu a possibilidade das obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP serem garantidas mediante diferentes instrumentos, inclusive empresas e fundos garantidores criados para esta finalidade. Estes constituem ente dotado de patrimnio prprio especificamente destinado cobertura das obrigaes financeiras associadas s parcerias. Esta inovao, mantida a perspectiva de que o registro contbil das parcerias deve ser feito em consonncia com sua essncia econmica, parte integrante da contabilidade das PPP, pois tem a faculdade de alterar a essncia da transao em anlise, ao permitir a cobertura prvia de eventual passivo assumido em virtude do registro de ativo (bem) ou de risco contratual pela disponibilizao de ativo segregado contabilmente. A formao de fundo ou empresa garantidoras pode representar mera mudana na forma do ativo do ente pblico, na medida em que os ativos integralizados tendem a estar constitudos. Mesmo assim, sua disponibilizao prvia para a liquidao de obrigaes decorrentes de PPP implica reviso dos termos em que se daria o registro contbil da parceria, pois configurar-se-ia Sistema Patrimonial

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disponibilizao de ativos j existentes unicamente para honrar este compromisso. Desde que os ativos estejam segregados contabilmente e avaliados pelo seu valor de mercado, ou, na impossibilidade deste tipo de marcao, por mtodo disponvel que permita dimensionar de forma consistente o seu valor, conforme prticas de mercado e normas vigentes, este arranjo permite caracterizar o registro das garantias de pagamento em conta do ativo. Os demonstrativos contbeis devero contemplar contas especficas que permitam, por um lado, dimensionar o valor das obrigaes assumidas pelo parceiro pblico em decorrncia de contrato de PPP que esteja amparado por garantias em conformidade com os requisitos acima mencionados; por outro espelhar o grau de comprometimento do patrimnio do fundo ou empresa garantidores com garantias s obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP. As garantias com base em receitas pblicas futuras como tributao, dvida ativa e outros crditos no constitudos no mbito do sistema financeiro e do mercado de capitais - no se enquadram nesta definio, pois no representam ativo previamente constitudo, posto a disposio para compensar a aquisio de bem ou assuno de risco. Assim, as garantias de reembolsos devem ser reconhecidas conforme definio do IBRACON: Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso. (IBRACON NPC 22 Contingncias) Nesse caso, a variao patrimonial aumentativa das garantias de reembolsos ocorrer no mesmo exerccio financeiro da variao patrimonial diminutiva da constituio da proviso, de maneira que os riscos garantidos no promovam impacto no resultado patrimonial do exerccio. O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte: Ttulo da Conta Garantias para coberturas de riscos em contratos de PPP Acrscimo Patrimonial Sistema Patrimonial

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Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada. d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos: Empenho: Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Sistema Oramentrio

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Liquidao:

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP Mutao Ativa Ttulo da Conta Despesa Oramentria Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado Sistema Patrimonial

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Sistema Financeiro

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Sistema Oramentrio

Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Ttulo da Conta Despesa Oramentria Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado Sistema Financeiro

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Sistema Oramentrio

A despesa oramentria corrente nas concesses patrocinadas, conforme j mencionado, de equalizao de preos e taxas, j que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na lei n 11.079/04, conforme conceito extrado da Lei n 4.320/64: Art. 12 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: (...) II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril. Nos contratos de concesso administrativa, conforme j comentado, a essncia da despesa oramentria de prestao de servios, pois no h subsdio complementar s receitas do parceiro privado, mas contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outros elementos de despesa de acordo com o objeto contratado. Resumindo, as despesas oramentrias das contraprestaes do parceiro pblico em contratos de PPP contm as seguintes naturezas: - Concesso patrocinada: 3390.45 - Equalizao de Preos e Taxas: Despesas para cobrir a diferena entre os preos de mercado e o custo de remisso de gneros alimentcios ou outros bens, bem como a cobertura do diferencial entre nveis de encargos praticados em determinados financiamentos governamentais e os limites mximos admissveis para efeito de equalizao. - Concesso administrativa: 3390.39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica: Despesas decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive

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despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-transporte; vale-refeio; auxliocreche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres. e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Conforme j mencionado, nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, que considerada operao de crdito, caso no haja registro de proviso pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos. Considera-se que ocorre assuno de dvida contratual de PPP quando o contrato indicar uma segregao, mesmo que implcita, entre despesas correntes e de capital. Por exemplo, suponha-se um contrato de PPP dispondo que depois de realizados os investimentos, e no sendo disponibilizados os servios contratados, devero ser pagas por parte do parceiro pblico 90% das contraprestaes contratadas, independentemente da prestao dos servios. Isto significa que 90% destas contraprestaes correspondem ao pagamento de dvida decorrente de investimentos em PPP e 10% contrapartida dos servios prestados pelo parceiro privado, devendo este fato ser corretamente refletido na contabilidade. Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte: Ttulo da Conta D Ativo Imobilizado C Acrscimo Patrimonial D Decrscimo Patrimonial C Dvida Contratual de PPP Valor: R$ 90.000.000,00 (noventa milhes de reais) Sistema Patrimonial

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Dvida Contratual de PPP Mutao Ativa Sistema Patrimonial

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Valor: R$ 9.000.000,00 Ttulo da Conta Despesa Oramentria de Capital Amortizao da Dvida Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 9.000.000,00 Sistema Financeiro

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Ttulo da Conta D Despesa Oramentria Corrente C Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 10.000.000,00.

Sistema Financeiro

Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual: Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00 Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada. f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes: A lei n 11.079/04 define o seguinte:

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A contraprestao da Administrao Pblica nos contratos de parceria pblicoprivada poder ser feita por: I ordem bancria; II cesso de crditos no tributrios; III outorga de direitos em face da Administrao Pblica; IV outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; V outros meios admitidos em lei. (art. 9, Lei 11.079/04) Ttulo da Conta Contraprestaes a Pagar de contratos de PPP Disponibilidades Sistema Financeiro

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g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: A lei n 11.079/04 define o seguinte: A reverso no advento do termo contratual far-se- com a indenizao das parcelas dos investimentos vinculados a bens reversveis, ainda no amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de garantir a continuidade e atualidade do servio concedido. (art. 36, Lei n 8.987/95) Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento: Ttulo da Conta Despesa Oramentria de Capital Investimentos Contraprestaes a pagar contratos de PPP Sistema Financeiro

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3 3.1

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO OPERAO DE CRDITO INTRODUO

Esta Instruo de Procedimentos Contbeis visa a assegurar o correto registro e a padronizao de rotinas contbeis relativas s operaes de crdito, discriminando-as em face de sua relevncia luz da legislao aplicvel, bem como a consolidar e a harmonizar notas tcnicas sobre este assunto j editadas pela STN. Os limites de endividamento, as vedaes e as demais condies aplicveis realizao de operaes de crdito foram estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, pelas Resolues do Senado Federal n 40 e 43, de 20012, e pela Resoluo do Senado Federal n 48, de 2007. A presente Instruo atende, ainda, ao Relatrio e Parecer Prvio Sobre as Contas de Governo da Repblica - Exerccio 2005, do Tribunal de Contas da Unio TCU, que manifestou a necessidade de criao, pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, de eventos e rotinas para registros de dvidas oriundas de fornecimento de bens ou prestao de servios com a execuo oramentria inviabilizada, em virtude de limitaes da programao financeira ou por insuficincia de crdito. Ressalta-se que o contedo dessa instruo complementa o disposto no Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, 2 edio3, publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional, de forma que essas obras devem ser consideradas de forma integrada, permitindo assim uma melhor padronizao da contabilizao e demonstrao das operaes de crdito. 3.1.1 CONCEITO DE OPERAO DE CRDITO

O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de4: a) b) c) d) e) f) g) Mtuo; Abertura de crdito; Emisso e aceite de ttulo; Aquisio financiada de bens; Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios; Arrendamento mercantil; e Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias para a gerao de despesa 5. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada 6 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais7.
2

Alteradas pelas Resolues n 3 e 5, de 2002, n 19 e 20, de 2003, n 67, de 2005, n 21 e 32 e 40 de 2006, e n 6 e 49 de 2007. 3 Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, Volume III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito. 4 LRF, art. 29, III. 5 LRF, arts. 15, 16 e 29, 1. 6 LRF, art. 30, 7. 7 Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, Volume III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida.

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Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados8: a) A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido; b) O recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; c) A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; d) A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio9. Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma instituio financeira, com o conseqente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, podendo haver, inclusive, operaes de crdito que transcendem o Oramento Pblico, tanto em seu aspecto temporal (Princpio da Anualidade Oramentria), quanto objetivo (Princpio Oramentrio da Exclusividade). Destaca-se, por exemplo, o caso da assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, nos quais h a incorporao de um passivo sem nenhuma contrapartida na forma de servios prestados ou de aumento do ativo da entidade, seja devido a ingresso de receita oramentria, ou incorporao ao patrimnio pblico de bens adquiridos. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir, dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito em geral 10. 3.1.2 LIMITES E EXIGNCIAS LEGAIS

A caracterstica fundamental da despesa pblica ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio vedou a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais 11. Na mesma linha, a LRF estabeleceu condies para a gerao de despesa: o ato que cria despesa dever ser acompanhado de estimativa do impacto oramentrio-financeiro e de declarao do ordenador de despesa de que tem adequao com a LOA e compatibilidade com o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias, sem o que tal gerao de despesa ou assuno de obrigao considerada no autorizada, irregular e lesiva

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LRF, art. 37. Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 3, 2, com redao dada pela Resoluo do Senado Federal n 19/2003, art. 1. 10 LRF, art. 38. 11 Constituio, art. 167, II.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO ao patrimnio pblico12. A Lei 10.080, de 2000, Lei de Crimes Fiscais, por sua vez, considera crime ordenar despesa sem autorizao legislativa. As operaes de crdito esto sujeitas s exigncias aplicveis s demais despesas e s seguintes: a) Existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica para o montante total da operao contratada13; b) Incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao com entrada no exerccio a que se refere o oramento, quando houver, exceto no caso de operaes por antecipao de receita14; c) Autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo15; A realizao de operaes de crdito depende, ainda, de autorizao prvia do Ministrio da Fazenda que, atravs da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os limites de endividamento aplicveis aos entes pleiteantes e demais condies. Os procedimentos para a correta instruo de processos de contratao de operao de crdito de interesse dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios, e de suas respectivas autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes encontramse detalhados no Manual de Instruo de Pleitos MIP, disponvel no endereo http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/MIP.htm. Deve haver o controle centralizado das operaes de crdito da Unio, desde a fase de pleito at sua execuo, principalmente das entidades da administrao indireta, exceto empresas estatais independentes. Os requisitos exigidos para a contratao de operao de crdito aplicam-se aos casos de novao16 de dvida (contrao de nova dvida para extinguir e substituir a anterior) e aos aditamentos de contratos de operaes de crdito, assim entendidos os acrscimos e demais modificaes em clusulas contratuais. No que tange os aditamentos de contrato, contudo, destaca-se que as alteraes de cronogramas de liberao e pagamento de operaes de crdito j contratadas, desde que no modifiquem o prazo total do contrato, no configuram nova operao de crdito, no dependendo de prvia autorizao da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda. No entanto, para espelhar as novas condies de contrato, sempre que for celebrado aditivo contratual, deve ser efetuado no Sistema de Registro de Operaes de Crdito com o Setor Pblico (CADIP) o registro de repactuao ou renovao da operao17. As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades.18 Os limites aplicveis s operaes de crdito realizadas pelos Estados, Municpios e Distrito Federal, estabelecidos pela Resoluo n43/2001, do Senado Federal, so os seguintes:

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LRF, art.s. 15, 16 e 29, 1. LRF, art. 32, 1, I. 14 LRF, art. 32, 1, II. 15 LRF, art. 32, 1, IV. 16 A definio de novao de dvida consta do art. 360 do Cdigo Civil Brasileiro Lei n10.406 de 2002. 17 Comunicado BACEN n 15.444, de 2007. 18 LRF, art. 32, 2.

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a) Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 16% da RCL; b) Servios da Dvida: 11,5% da RCL; c) Antecipao de Receita Oramentria ARO: 7% da RCL; e Os Estados, os Municpios e o Distrito Federal tambm esto sujeitos aos seguintes limites: a) Concesso de Garantias: 22% da RCL, podendo ser elevado para 32%19. b) Montante da Dvida Consolidada Lquida 20: i) 200% da RCL para Estados e Distrito Federal; e ii) 120% da RCL para Municpios. No mbito federal, os limites aplicveis Unio para a realizao de operaes de crdito e para a concesso de garantias foram estabelecidos pela Resoluo n48/2007, do Senado Federal: a) Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 60% da RCL; b) Concesso de Garantias: 60% da RCL. O montante das receitas de operaes de crdito ingressadas em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao das despesas de capital executadas. Tal regra, conhecida como regra de ouro, aplica-se aos montantes constantes da Lei Oramentria, salvo se autorizado mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta e, tambm execuo financeira,21 observado o seguinte: a) No sero computadas as despesas de capital realizadas sob a forma de emprstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste; b) Se o emprstimo ou financiamento for concedido por instituio financeira controlada pelo ente da Federao, o valor da operao ser deduzido das despesas de capital. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente, excetuadas as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes, ou a refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente. 22 tambm vedada a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo23.

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Desde que o garantidor atenda ao disposto no pargrafo nico do art. 9 da Resoluo n 43/2001 do Senado Federal, com redao dada pela Resoluo n 03/2002 do Senado Federal, art. 1. 20 O prazo e demais regramentos para que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se enquadrem nesses limites foram definidos pela Resoluo n 40/2001 do Senado Federal. 21 Constituio, art. 167, III , LRF, art. 32, 3 e Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6. 22 LRF, art. 35. 23 LRF, art. 36.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Contudo, vale salientar que os parcelamentos de tributos (impostos, taxas e contribuies de melhoria), contribuies sociais e FGTS, so autorizados e disciplinados por legislao especfica 24. Diante disso, no necessria autorizao prvia do Ministrio da Fazenda para que parcelamentos desse tipo sejam realizados, no entanto, devero ser enviadas, ao Ministrio da Fazenda, quando solicitadas, as informaes relativas a essas operaes, nos termos do art. 26 da Resoluo n 43, de 2001, do Senado Federal. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito 25 e, tambm, as seguintes: a) Somente poder ser realizada a partir do dcimo dia do incio do exerccio, devendo ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano. b) No ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou a que vier a esta substituir. c) Estar proibida a sua contratao enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada e, tambm, no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. d) Ser efetuada mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora, em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil, quando realizadas por Estados ou Municpios. Cabe destacar que h exigncias legais tambm para as situaes em que os entes figuram no outro plo da relao jurdica, qual seja, a de concedente do crdito, em especial quando tais crditos so destinados ao setor privado26. necessria autorizao em lei especfica, por exemplo, no caso de prorrogaes e composies de dvidas decorrentes de operaes de crdito 27 e de socorro a instituies do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concesso de emprstimos de recuperao ou financiamentos para mudana de controle acionrio 28. Entende-se por lei especfica aquela que regula exclusivamente determinada matria. 3.1.3 O PAPEL DA CONTABILIDADE

A LRF tem como objetivo garantir o equilbrio fiscal dos entes da Federao, o que s possvel com a adoo de medidas de preveno de riscos fiscais e de correo de desvios 29. Por essa razo, o controle das operaes de crdito mostra-se fundamental, visto que tais operaes embutem um risco de no adimplemento das obrigaes, geralmente refletido na cobrana de juros, os quais sero incorporados ao valor original da dvida. O papel da contabilidade passa, ento, a ser fundamental, visto que as principais informaes relativas a operaes de crdito realizadas devem ser capturadas a partir de registros contbeis especficos, como os descritos na presente Instruo de Procedimentos. Esses registros devem, inclusive, servir de subsdio para o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito (Relatrio de Gesto Fiscal, ANEXO IV 30). As contas contbeis que representam
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Lei n 5.172, de 1966, Cdigo Tributrio Nacional, arts. 151, VI e 155-A. LRF, art. 38. 26 LRF, art. 26 a 28. 27 LRF, art. 27, pargrafo nico. 28 LRF art. 28. 29 LRF, art. 1, 1. 30 LRF, art. 55, I, alnea d. Preenchimento conforme o Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, STN.

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incorporaes de passivos devem ter seu saldo utilizado para indicar o valor total das operaes de crdito a serem demonstradas. Tambm merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35 e 37 da LRF, sejam elas operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito. H de se ressaltar que no se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do registro contbil a ela pertinente, ou seja, a contabilizao, de forma alguma, valida uma operao ilegal. Pelo contrrio, tem a funo de demonstrar, de forma transparente, o impacto lesivo que a realizao desta operao vedada causa ao patrimnio pblico. Assim, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para a Administrao Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo sem previso oramentria, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia da lei31. A Contabilidade uma cincia que tem como objeto de estudo o patrimnio de uma entidade, sua composio e variao. A Contabilidade Pblica ramo da cincia contbil aplicado s entidades pblicas, devendo observar os princpios que norteiam essa cincia. Nesse sentido, foi publicada a Resoluo n1.111/07, do Conselho Federal de Contabilidade, a qual aprova o Apndice II da Resoluo CFC n 750/93 dispondo sobre a interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico. Dentre os princpios constantes da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, destacam-se o Princpio da Competncia, segundo o qual as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento, e o Princpio da Oportunidade, segundo o qual os registros do patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de forma tempestiva mantendo a integridade patrimonial e devem ser feitos de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que lhes deram origem. De acordo com o enfoque patrimonial, despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.32. O Apndice II da Resoluo CFC n 750/93, corrobora entendimento aqui exarado ao afirmar que as transaes no setor pblico devem ser contabilizadas e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios financeiros com os quais se relacionarem, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores. Esse tambm o procedimento considerado adequado pelas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico - NICSP. A LRF determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido dos ltimos trs exerccios, o que s possvel com o reconhecimento da existncia de um passivo em funo da ocorrncia do fato gerador. O reconhecimento da despesa e da assuno de obrigao por competncia tambm foi estabelecido pela LRF 33, reforando o entendimento

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II - Manual de Procedimentos Patrimoniais e Nota Tcnica 2.309/2007, da GENOC/CCONT/STN. 32 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II - Manual de Procedimentos Patrimoniais. 33 LRF, art. 50, II.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o seu registro: Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: (...) II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; Nessa linha, a Lei 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, em seus arts. 89, 100 e 104, j determinava que as variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria. Art. 89 A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrange os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. No mbito Federal, a Lei n 11.768/08, Lei das Diretrizes Oramentrias da Unio - LDO para o exerccio de 2009 vedou, por meio do pargrafo 1 do artigo 101, a realizao de quaisquer procedimentos que resultem na execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. Porm, o pargrafo 2 desse mesmo artigo dispe que a contabilidade deve registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia dessa vedao. Art. 101. A execuo da Lei Oramentria de 2009 e dos crditos adicionais obedecero aos princpios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia na Administrao Pblica, no podendo ser utilizada para influir na apreciao de proposies legislativas em tramitao no Congresso Nacional. 1o vedada a adoo de qualquer procedimento que resulte na execuo de despesa sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. 2o A contabilidade registrar todos os atos e os fatos relativos gesto oramentrio-financeira, independentemente de sua legalidade, sem prejuzo das responsabilidades e demais conseqncias advindas da inobservncia do disposto no 1o deste artigo. Portanto, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem adotadas em face de uma ilegalidade, ocorrendo o fato gerador de uma despesa, ainda que esse seja conseqncia de uma operao no autorizada no oramento ou expressamente vedada pela legislao, a contabilidade dever registr-la, em observncia aos seus princpios fundamentais, ao Princpio Constitucional da Publicidade e s normas legais aqui citadas. A ausncia de registro contbil e de evidenciao nos

OPERAO DE CRDITO

61

demonstrativos prprios constitui prtica contbil no recomendada, tendo como conseqncia a anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente. 3.1.4 CONTAS E LANAMENTOS CONTBEIS UTILIZADOS

Os roteiros contbeis apresentados nessa instruo de procedimentos contbeis evidenciam lanamentos tanto para a fase de contratao, quando for o caso, como para a fase de execuo da operao. Os roteiros com as contabilizaes no formato do Plano de Contas da Unio esto disponveis no Anexo A desse documento. Seguem-se os roteiros contbeis sugeridos para registrar as diversas formas de operao de crdito existentes. Ser abordado os casos de abertura de crdito; de aquisio financiada de bens (inclusive aquelas feitas na forma de arrendamento mercantil financeiro, cuja peculiaridade a existncia de opo de compra ao fim do termo contratual); de recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens ou servios; de assuno, reconhecimento e confisso de dvidas; e de assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. 3.2 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS

Operaes de Crdito Mobilirias so as emisses de ttulos pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. (LRF art. 29 II) A emisso de ttulos da dvida pblica um meio de obteno de recursos pelo governo e, no caso do governo federal, tambm instrumento de poltica monetria. Os ttulos mobilirios diferem entre si pelo contexto e finalidade da emisso, taxas de juros, forma de pagamento, forma de colocao do ttulo no mercado (leilo ou colocao direta), indexao (ps-fixados ou prefixados), dentre outras caractersticas.

3.2.1 ASPECTOS IMPORTANTES DA LEGISLAO SOBRE DVIDA PBLICA MOBILIRIA

O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de 05 de maio de 2002.34 O Congresso Nacional competente para legislar sobre o montante da dvida mobiliria federal.35 J o Senado Federal competente para estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. 36

34 35

LRF, art. 34 CF art. 48 XIV 36 CF art. 52 IX

62

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A emisso e resgate de ttulos da dvida pblica deve ser regulada por Lei Complementar 37, ainda no editada. A emisso de ttulos da dvida pblica federal regulamentada pela Lei n 10.179 de 06 de fevereiro de 2001. A Unio foi autorizada, at 31 de maio de 2000, a assumir a dvida pblica mobiliria dos Estados e do Distrito Federal exigvel at 31 de dezembro de 1994, no mbito do Programa de Apoio Reestruturao e ao Ajuste Fiscal dos Estados. 38 Em relao aos Municpios, a Unio foi autorizada, at 15 de junho de 2000, a assumir a dvida mobiliria constituda at 12 de dezembro de 1995.39 At 31 de dezembro de 2010, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios somente podero emitir ttulos da dvida pblica no montante necessrio ao refinanciamento do principal devidamente atualizado de suas obrigaes, representadas por essa espcie de ttulos. 40 As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades41, ainda no regulamentado. Para a dvida mobiliria dos Estados e Municpios, lei estadual ou municipal poder fixar limites inferiores aos previstos na Lei Complementar n 101/00. 42 vedada a realizao de operao de crdito entre entes da Federao43. Excetua-se a compra de ttulos da dvida da Unio por estados e municpios como aplicao de suas disponibilidades.44 proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. 45 Excetua-se a aquisio pela instituio financeira controlada de ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios.46 vedada ao Banco Central do Brasil a compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no mercado47, salvo a compra direta de ttulos emitidos pela Unio para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira48, taxa mdia e condies alcanadas no dia, em leilo pblico49. vedada ao Banco Central do Brasil a permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal, bem como a operao de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja semelhante permuta50, salvo o refinanciamento do estoque de Letras do Banco Central do Brasil,

37 38

CF art. 463 Lei n 9.496 de 11 de setembro de 1997 39 MP 2.185-35 de 24 de agosto de 2001 40 RSF 43/01 art. 11 41 LRF art. 32 2 42 LRF art. 60 43 LRF art. 35 caput 44 LRF art. 35 2 45 LRF art. 36 46 LRF art. 36 pargrafo nico 47 LRF art. 39 inciso I 48 LRF art. 39 2 49 LRF art. 39 3 50 LRF art. 39 inciso II

OPERAO DE CRDITO

63

Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, mediante novas operaes de venda a termo51. vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida mobiliria.52 3.2.2 CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO

O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:

D C

Ttulo da Conta Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito

Valor R$20.000,00

a) Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. c) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. 3.2.3 EMISSO DOS TTULOS COMO FATO ORAMENTRIO Salienta-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que parte dos ttulos vence aps o trmino do exerccio financeiro subseqente. Assim, em 30/11/2007, data de emisso dos ttulos, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Caixa (F) Passivo Dvida Mobiliria - Passivo Circulante (P) Passivo Dvida Mobiliria - Passivo No Circulante (P) Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Obrigaes contratadas Executadas - Operaes de Crdito LRF art. 39 3 LRF art. 39 4 Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C C

D C

D C

D C
51 52

64

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

3.2.4 APROPRIAO DOS ENCARGOS AO LONGO DO PERODO (APROPRIAO MENSAL DE 1% AO MS):

D C

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras Encargos Financeiros (P)

Valor R$200,00

3.2.5 INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como no circulantes as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, a emisso dos ttulos foi feita no dia 30/11/2007, sendo o vencimento at 2009. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Passivo Dvida Mobiliria No Circulante (P) Passivo Dvida Mobiliria Circulante (P) Ttulo da Conta Encargos Financeiros No Circulante (P) Encargos Financeiros Circulante (P) Final do Exerccio: Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Disponibilidade de Recursos Valor R$7.456,90 Valor R$200,00

D C

D C

Valor R$20.000,00

D C

3.2.6 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Supondo-se que o resgate dos ttulos ser realizado tempestivamente na data de vencimento com juros compostos de 1% ao ms, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar e parcela de amortizao do principal. Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, supondo que a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Valor R$4.403,00 Valor R$4.403,00

D C

D C

OPERAO DE CRDITO

65

D C

Ttulo da Conta Encargos Financeiros - Circulante (P) Encargos Financeiros - Circulante (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Valor R$4.403,00 Valor R$4.403,00

D C

3.2.7 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$4.403,00

D C

3.2.8 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Supondo-se que o resgate ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao dos ttulos emitidos. Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao dos ttulos, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Passivo Dvida Mobiliria Circulante (P) Passivo Dvida Mobiliria Circulante (F) Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

D C

D C

D C

Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Valor R$20.000,00

3.2.9 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente amortizao do resgate dos ttulos, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos:

66

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$20.000,00

D C

3.2.10 PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO RESGATE DE TTULOS Ttulo da Conta Passivo Dvida Mobiliria Circulante (F) Encargos Financeiros Circulante (F) Caixa (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Valor R$20.000,00 R$ 4.403,00 R$24.403,00 Valor R$24.403,00 Valor R$24.403,00

D D C

D C

D C

3.3 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS Operaes de Crdito Contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas em virtude de contrato, tratado ou convnio, ou seja, atravs de um instrumento jurdico que constitua e regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes contratantes. As Operaes de Crdito Contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais como as exemplificadas pela LRF: mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros 53, ainda que o contrato seja inominado. As Operaes de Crdito Contratuais podem, ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, j que essa operaes so equiparadas a operaes de crdito pela LRF54.

3.3.1 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) Engloba o tipo mais comum de operao de crdito, que ocorre quando solicitado um recurso junto a uma instituio financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos55.

53 54

LRF art. 29 inciso III LRF art. 29 1 55 Optou-se por um exemplo simples de mtuo financeiro, no qual os juros so mensalmente incorporados ao valor de cada parcela. Contudo, salienta-se que h uma grande variedade de espcies de mtuo, podendo os juros ser cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda, exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual. H tambm operaes em que a o impacto patrimonial negativo materializa-se tambm por meio de outros tipos de encargos ou, at mesmo, por meio de desgio de ativos contabilmente reconhecidos.

67
Para exemplificar esse caso, considera-se um emprstimo financeiro56 no valor de R$ 20.000,00, contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, e as demais prestaes vencendo no ltimo dia de cada ms subseqente, conforme tabela abaixo:

K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13

Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13

Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00

Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de emprstimo (contratao do emprstimo e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 1

Supondo, para fins didticos, que a entidade contratante do emprstimo possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao

56

Foi utilizada, de forma meramente exemplificativa, a Tabela Price. Contudo, o mtodo de amortizao de emprstimo a ser utilizado em cada caso concreto depende de disposies contratuais pactuadas. Outros mtodos podem ser, portanto, igualmente utilizados.

68

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO patrimonial antes da contratao do emprstimo poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira em 29/11/2007:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
12.000,00

PASSIVO

VALOR

12.000,00 Passivo Circulante Passivo No Circulante PL 12.000,00 R$ 12.000,00

Total
Legenda: F: Atributo da conta - Financeiro

R$

12.000,00 Total
Figura 1

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos atos e fatos contbeis relativos Abertura de Crdito (Mtuo Financeiro). 3.3.1.1 Contratao da Operao de Crdito Para fins de limites, entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio o montante de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio57, incluindo-se tanto as operaes de crdito contratadas como as transaes equiparadas a elas. Portanto, necessrio controlar as operaes de crdito a partir da contratao. Apesar dessa fase no causar um impacto imediato sobre o patrimnio, o controle importante, pois o valor contratualmente previsto ser informado no Demonstrativo de Operaes de Crdito58, integrante do Relatrio de Gesto Fiscal. importante lembrar que, enquanto no for adotado o Plano de Contas nico Nacional, cada ente deve observar as peculiaridades de seu plano de contas, adotando sistemtica especfica para o controle das operaes de crdito. A partir dessas consideraes, segue-se o lanamento do contrato e algumas opes para os controles necessrios para elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito: Lanamento da Operao de Crdito Contratada: Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito a) Valor R$20.000,00

D C

Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. c) Por se tratar de informaes gerenciais, podero ser utilizados outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito .

57 58

Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6, 5 Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, Volume III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito.

69
3.3.1.2 Ingresso de Financeiro e Reconhecimento da Dvida Contratual Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros. Nesse exemplo, verifica-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, visto que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subseqente (o emprstimo foi contrado em 30/11/2007). Algumas contas contero os atributos (F) ou (P), que correspondem a Financeiro e Patrimonial, respectivamente. Tal diferenciao serve para indicar em que fase a execuo oramentria se encontra, obtendo-se o ativo e passivo financeiros, para fins de clculo do supervit financeiro 59, por meio das contas com atributo (F). Assim, em 30/11/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) (F) Emprstimos (Passivo Circulante) (P) Emprstimos (Passivo No Circulante) (P) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Circulante) (P) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo No Circulante) (P) Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Operaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Operaes Contratadas Executadas Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90 Valor R$1.864,88 Valor R$301,24 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

D C C

D C

D C

D C

D C

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia, visto que houve um ingresso financeiro no valor da dvida contratada. Nesse momento, o total da dvida corresponde apenas ao valor de seu principal. Porm, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros que sero devidos, prudente que tal valor seja registrado. No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com o Principio da Competncia se, concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada.
59

Lei 4.320, art. 43, 1, I e 2.

70

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Os encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em funo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Aps os lanamentos acima, em 30/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante
Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR R$1,00 12.543,10


12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 32.000,00 Total R$

12.000,00 32.000,00

Legenda: I:Independente da Execuo Oramentria D:Dependente da Execuo Oramentria Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

3.3.1.3 Reconhecimento dos encargos60 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o final de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida 61. Assim, em 31/12/2007, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva - Financeiras *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) Valor R$200,00

D C

60 61

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1. O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo.

71
Salienta-se que o registro dos encargos a transcorrer s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR 12.743,10
12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 32.000,00 Total


Legenda: F: Atributo da Conta - Financeiro P:Atributo da Conta: Patrimonial Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

R$ R$

11.800,00 32.000,00

Figura 3

3.3.1.4 Empenho62 da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros (F) Valor R$200,00 Valor R$200,00 Valor R$200,00

D C

D C

D C

62

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1.

72

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Valor R$200,00

D C

3.3.1.5 Liquidao63 da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$200,00

D C

3.3.1.6 Empenho64 da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa oramentria de capital). Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento:

D C

Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Emprstimos (P) Emprstimos (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Valor R$908,31 Valor R$908,31 Valor R$908,31 Valor R$908,31

D C

D C

D C

63

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 64 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1.

73

3.3.1.7 Liquidao65 da despesa oramentria correspondente amortizao Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa oramentria de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$908,31

D C

3.3.1.8 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao66 Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, a contabilidade efetuar, em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Encargos Financeiros (F) Emprstimos (F) Bancos C/Movimento (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Valor R$200,00 R$908,31 R$1.108,31 Valor R$1.108,31 Valor R$1.108,31

D D C

D C

D C

Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

65

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 66 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 1.

74

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO


R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO

VALOR 11.634,79
11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

30.891,69 Passivo Circulante


Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

Passivo No Circulante
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 30.891,69 Total R$

11.800,00 30.891,69

Figura 6

Os passos descritos nos itens 2.2 at 2.7 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo. 3.3.1.9 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo p/ Curto Prazo) So classificadas como de longo prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio financeiro subseqente. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, os recursos financeiros originrios do emprstimo foram recebidos no dia 30/11/2007, sendo o vencimento da primeira prestao no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Emprstimos - Longo Prazo (Passivo No Circulante) (P) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) (P) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo(Passivo No Circulante) (P) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) (P) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Transcorrer Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Transcorrer Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Valor R$7.456,90 Valor R$301,24 Valor

D C

D C

D C

R$301,24

75
Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Disponibilidade de Recursos Valor R$1.108,31

D C

Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,12 (1.966,12)

30.891,69 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

PL Total R$ 30.891,69 Total R$

11.800,00 30.891,69

Figura 7

Refora-se que os passos descritos nos itens 32.2 at 3.2.7 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo. 3.3.2 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO67 Inicialmente cabe estabelecer a distino entre os conceitos de Abertura de Crdito (mtuo financeiro) e Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro para fins do preenchimento do Anexo IV do RGF conforme Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, Volume III. Sero registradas na linha Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro, do Anexo IV do RGF, as aquisies financiadas de bens em que no houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, as aquisies financiadas a prazo diretamente com o fornecedor do bem. Este o tipo de operao tratada no presente item dessa instruo. Alternativamente sero registradas na Linha Abertura de Crdito, do Anexo IV do RGF, as operaes de crdito, mesmo quando destinadas a aquisio bens, em que houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, aquelas em que os recursos financeiros so disponibilizados ao ente por uma instituio financeira e posteriormente utilizados por esse para a aquisio do bem. Para esses casos deve-se seguir o roteiro contbil apresentado no item anterior dessa instruo.
67

O roteiro aqui apresentado corresponde a uma atualizao daquele apresentado na Nota Tcnica n 1.028/2005, da GEANC/CCONT/STN.

76

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Conforme ser exposto, o arrendamento mercantil do tipo financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de bens, de forma que o roteiro contbil aqui demonstrado adqua-se tambm a esse tipo de operao, ressalvadas as peculiaridades explicitadas no item 3.3.2.10. Nesse sentido, ser apresentado nessa instruo o roteiro contbil correspondente a um caso comum de aquisio financiada de bens, complementado posteriormente pelos registros adicionais a serem feitos caso a aquisio seja feita na forma de um arrendamento mercantil financeiro. Conforme a leitura dos princpios contbeis da Entidade, Oportunidade, Competncia e Prudncia, estabelecidos pela Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n. 750/93, e das Resolues n 563/83, 597/85 e 732/92, do CFC, que tratam da formalidade da escriturao, documentao contbil e da avaliao patrimonial, respectivamente, extrai-se que os bens adquiridos por meio de financiamentos, devero ser registrados no momento da transferncia, ou seja, no incio do parcelamento, embora o negcio jurdico somente se aperfeioe quando realizados todos os pagamentos. Este entendimento pode ser observado de forma clara no Princpio da Oportunidade, inscrito no artigo 6 da Resoluo 750/93, que afirma que o registro do patrimnio e das suas mutaes deve ser feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada, no item 3.3.2.10. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas no MCASP Volume II .68 Quanto ao arrendamento mercantil, importante ressaltar, inicialmente, que este pode ser classificado em arrendamento operacional e financeiro: a) o operacional a modalidade que possibilita somente a utilizao dos servios sem que haja um comprometimento futuro de opo de compra, ou seja, caracteriza-se como uma operao de aluguel e como tal deve ser tratada; b) o financeiro, por sua vez, possibilita ao arrendador no s recuperar o custo do bem arrendado como tambm o retorno sobre os recursos investidos. Neste caso, h a possibilidade de opo de compra do bem arrendado. este tipo de arrendamento que objeto dessa instruo, por caracterizar-se como operao de crdito luz da LRF. A Resoluo CFC n 1.141/08, em seu art. 1, resolve aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. Esta norma estabelece, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis. Sobre a classificao dos tipos de arrendamento, dispe a citada norma: 8. Um arrendamento mercantil classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. (...)

68

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II - Manual de Procedimentos Contbeis Patrimoniais.

77
10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes. O arrendamento mercantil ou leasing financeiro constitui-se um negcio jurdico bilateral, pelo qual o arrendatrio usa e goza de um bem adquirido pela arrendadora, segundo especificaes do arrendatrio, por determinado tempo e mediante o pagamento mensal de valores (contraprestaes), bem como assume todos os riscos e remuneraes incidentes sobre a propriedade. O bem pode ou no, eventualmente, ser transferido. O bem sujeito a arrendamento mercantil, assim como ocorre em qualquer outra aquisio financiada de bens, deve ser contabilizado como ativo no circulante, tendo como contrapartida uma obrigao registrada no passivo a curto e/ou a longo prazo, no incio da operao, com os seguintes argumentos: a) Prudentemente, face s caractersticas do contrato de arrendamento, a inteno de adquirir o bem ao final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em contrapartida com o passivo; b) Da mesma forma, compor o passivo patrimonial com os respectivos encargos financeiros a apropriar, na forma de diferimento, para apropriao ms a ms dos encargos correspondentes. Inicialmente, ser tratado, nos itens abaixo, um caso comum de aquisio financiada de um bem mvel. Para exemplificar esse caso, foi simulado um financiamento contratado em 30/11/2007 a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007. Nessa simulao foram utilizados, aleatoriamente, os seguintes valores: a) Valor do bem: R$20.000,00 b) Quantidade de parcelas: 20 c) Valor de cada parcela: R$1.108,31 d) Encargos financeiros: R$2.166,13, correspondentes ao total de juros pagos no decorrer do termo contratual.

78

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Essa aquisio financiada pode ser sintetizada na tabela abaixo:


K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13 Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13 Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00 Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de financiamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

Supondo, para fins didticos, que a entidade contratante do financiamento possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade, em 29/11/2007, antes da contratao do financiamento poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:

79
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante


32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total
Legenda: F: Atributo de Conta - Financeiro

R$

32.000,00 Total

Figura 8

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a esse caso de aquisio de um bem mvel por meio de um financiamento. Inicialmente, porm, cabe ressaltar que h duas prticas distintas quanto ao registro dessa operao no que tange sua incluso no oramento do ente da Federao. Existe a possibilidade de adotar-se o procedimento de prever-se a despesa oramentria com a aquisio financiada (despesa com investimento) no Oramento Pblico em contrapartida a uma receita oramentria de capital (Operao de Crdito), mesmo que no haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres pblicos. Nessa situao, ser registrada, posteriormente, nova despesa - dessa vez referente amortizao do financiamento contratado (despesa com amortizao de dvidas). Tal metodologia fruto da poltica fiscal adotada pelo ente e tem como objetivo permitir que o Oramento Pblico sirva como instrumento de controle fiscal da Dvida Pblica. Esse procedimento ser retomado no decorrer dos prximos itens dessa instruo. H, contudo, outra tcnica de elaborao e execuo oramentria, embasada em atos normativos, que diverge daquela acima descrita. De acordo com esse procedimento alternativo, no constaro do Oramento Pblico receitas oramentrias que no possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Nesse caso, apenas a despesa com a amortizao (e encargos correspondentes) do financiamento consta do oramento do ente. O registro contbil que reflete esse procedimento tambm ser tratado nos prximos itens dessa instruo. Esse manual no tem como objetivo indicar qual dessas duas tcnicas de elaborao e execuo oramentria a mais adequada do ponto de vista tcnico ou at mesmo legal. Essa padronizao requer amplos estudos que passam inclusive pelo prprio objetivo e escopo das leis oramentrias das esferas de governo, sendo necessria, portanto, uma ao integrada de mbito nacional entre os rgos dos Sistemas de Planejamento e de Oramento, dos Sistemas de Administrao Financeira e dos Sistemas de Contabilidade. De toda forma, os aspectos patrimoniais resultantes da realizao desse tipo de operao de crdito devem ser reconhecidos e demonstrados pela contabilidade de cada ente, independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada, a qual, por sua vez, depende do que dispem a Lei Oramentria e demais atos normativos correlatos de cada unidade da Federao. Como ficar claro a partir da leitura dos prximos itens, ambas as tcnicas apresentam o mesmo resultado em termos de controle patrimonial, diferindo apenas quanto abrangncia do controle oramentrio envolvido em cada caso. A identificao contbil da operao de crdito tambm possvel independentemente da alternativa utilizada. Na verdade apenas os itens 3.3.1 e 3.3.2 representam fatos contbeis que podem ser registrados de duas formas distintas, dependendo da

80

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO tcnica oramentria legalmente adotada pelo ente federado. Os demais itens desse tpico adquamse a qualquer uma das duas tcnicas indistintamente. Nesse sentido, o presente manual se prope a fornecer alternativas de registros contbeis que se adquem s diferentes tcnicas oramentrias adotadas pelos entes federados, desde que tais tcnicas estejam claramente embasadas pela legislao em vigor. medida que as tcnicas oramentrias adotadas forem convergindo para uma padronizao, os registros contbeis aqui indicados sero alterados, de forma a espelhar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas as esferas de governo. 3.3.2.1 Contratao da Operao de Crdito Cabem aqui as mesmas observaes feitas no item 3.3.1. O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:

D C

Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito a)

Valor R$20.000,00

Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. c) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. 3.3.2.2 Recebimento do Bem Adquirido Nos lanamentos imediatamente abaixo (item 3.3.2.2.1), ser apresentado o roteiro a ser utilizado nos casos em que apenas a amortizao do financiamento e os encargos correspondentes so tratados oramentariamente. A seguir (item 3.3.2.2.2), supe-se que o legislador fixou no oramento, para fins de controle da poltica fiscal, despesas distintas no que se refere operao de aquisio financiada: uma relativa aquisio do bem em si, e outra correspondente amortizao do financiamento. Primeiramente, ser descrito o lanamento contbil correspondente ao empenho da despesa com aquisio do bem. A a despesa a ser registrada quando da amortizao do financiamento ser posteriormente tratada em item especfico. 3.3.2.2.1 RECEBIMENTO DO BEM ADQUIRIDO COMO FATO EXTRA-ORAMENTRIO Essa tcnica considera como receitas oramentrias apenas os recursos que possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Assim, no caso de uma aquisio financiada de bens, no haver registro de uma receita oramentria, tampouco ocorrer a incluso no oramento de uma despesa oramentria com investimento (aquisio de bens mveis). No que se refere a essa operao, a lei oramentria do ente conter apenas a fixao de despesas oramentrias que tero como conseqncia efetivos desembolsos financeiros, ou seja, despesas relativas amortizao do financiamento e dos respectivos encargos contratuais incidentes sobre o principal da dvida. Caso seja essa a tcnica oramentria adotada pelo ente da Federao, o lanamento contbil apropriado ao registro do recebimento do bem, em 30/11/2007, o que se segue:

81

D C C

Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos - Ativo Imobilizado (P) Financiamento de Bens - Passivo Circulante (P) Financiamento de Bens - Passivo No Circulante (P) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Transcorrer Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (P) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (P)

Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$7.456,90 Valor

D C

R$1.864.88 Valor

D C

R$301,24

Conclui-se que, independentemente do roteiro contbil utilizado (itens 3.3.2.2.1 ou 3.3.2.2.2, respectivamente) para o registro do recebimento do bem, os reflexos patrimoniais sero similares. A nica diferena diz respeito abrangncia do controle oramentrio que se deseja exercer sobre a operao. De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como conseqncia, a seguinte composio patrimonial para a entidade em 30/11/2007:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.543,10
12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo Permanente
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Conta - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

32.000,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 9

3.3.2.2.2 RECEBIMENTO DO BEM ADQUIRIDO COMO FATO ORAMENTRIO Antes do recebimento do bem, necessrio contabilizar o empenho referente despesa com investimento (aquisio de bem mvel). Esse registro ocorre nos casos em que o ente da Federao trata o ingresso do bem adquirido de forma oramentria. Nesse caso, at 30/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento:

82

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

D C

Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

O lanamento acima no se aplica aos entes que no tratam o ingresso do bem ao patrimnio pblico como uma operao oramentria. Nesse caso, ocorrer despesa oramentria apenas no que se refere ao pagamento da amortizao do financiamento e seus respectivos encargos, devendo o lanamento acima ser desconsiderado. Ao receber o bem, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subseqente. Assim, em 30/11/2007, data de recebimento do bem, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Ativo Imobilizado (P) Financiamento de Bens Passivo Circulante (P) Financiamento de Bens Passivo No Circulante (P) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Transcorrer Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo) Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90 Valor

D C C

D C

R$1.864.88 Valor

D C

R$301,24 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

D C

D C

D C

83
Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas Executadas - Operaes de Crdito Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

D C

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia. Nesse momento, o montante da dvida corresponde apenas ao valor do bem financiado. No entanto, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros incidentes sobre a operao os quais correspondem ao valor dos juros a serem pagos -, prudente que tal valor seja registrado. No entanto, caso esse procedimento seja adotado, estar de acordo com o Princpio da Competncia apenas se concomitantemente for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que estes ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada. Esses encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em funo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. O registro da transao em contas de controle serve para controle do momento da efetiva realizao da operao, servindo o valor constante da conta contbil Obrigaes Contratadas Executadas para preenchimento da coluna Valor Executado do Demonstrativo das Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto Fiscal. O intuito de controlar essas operaes desde a sua previso no Oramento Pblico o de permitir que a variao na Dvida Pblica Lquida seja compatvel com o resultado primrio apurado pelo ente. Em regra, a adoo dessa metodologia pressupe a utilizao, tanto na elaborao quanto na execuo oramentria, da classificao da receita pblica por destinao de recursos. Por sua vez, as destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por destinao de recurso a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade especfica ou que so de livre aplicao. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal.

84

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A destinao de recurso constitui-se, portanto, no elo de ligao entre a receita e a despesa, na medida em que identifica, ao mesmo tempo, o destino da receita e a origem da despesa 69. No mbito federal, por exemplo, a receita de operao de crdito contratual apresentada no lanamento acima seria classificada na fonte 47 Operaes de Crdito Internas - Em Bens e/ou Servios70 (no caso de a operao ser do tipo contratual externa, seria utilizada a fonte 49). Essa tcnica permite identificar, ainda no oramento, operaes como as aquisies financiadas de bens. Contabilmente, os lanamentos acima podem ser interpretados da seguinte maneira: ocorre, no caso de uma aquisio financiada de bens, a superposio de dois fatos administrativos: a contratao de um emprstimo financeiro e a aquisio de um bem de capital. Supondo que a ocorrncia de tais fatos se d em momentos distintos, teramos, de forma simplificada, os seguintes lanamentos contbeis: a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Ttulo da Conta Bancos c/ movimento Emprstimos e Financiamentos

D C

b) aquisio vista do bem Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Bancos c/movimento

D C

J na aquisio financiada de bens, tais momentos so coincidentes, porm, em sua essncia, a operao a mesma descrita a partir dos lanamentos contbeis acima. Nesse caso, haveria um registro no passivo no circulante (conseqncia da operao de crdito) seguido de reconhecimento do ativo no circulante (pela compra a vista do bem de capital). Portanto, teramos, no mesmo instante, os seguintes lanamentos contbeis: Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos (Passivo No Circulante)

D C

Como foi exposto at aqui, no momento em que ocorre o empenho da despesa do bem financiado, h, em contrapartida, um controle da receita oramentria. Esse procedimento tem como objetivo valer-se do Oramento Pblico como instrumento de poltica fiscal, utilizando-se, em regra, a classificao por destinao de recursos da receita oramentria. Porm, de acordo com a Lei Oramentria Anual e demais atos normativos correlatos de mbito regional ou local, pode o ente federado utilizar um roteiro contbil que no contemple o registro de uma receita oramentria no momento em que o bem adquirido.

69

Definio extrada do Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, elaborado pelo Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 70 Segundo o Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, a Fonte 47 composta por recursos oriundos de operaes de crdito em bens e/ou servios, realizadas no Pas por entidades da Administrao Pblica. Os bens e/ou servios destinam-se a programas, projetos ou atividades especficas que forem objeto dessas operaes.

85
De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como conseqncia a composio patrimonial representada na figura 9, apresentada aps no item 3.3.2.2.1. 3.3.2.3 Reconhecimento dos Encargos71 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o final de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida 72. Assim, em 31/12/07, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva -Financeiras *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) Valor R$200,00

D C

Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

71

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.
72

O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo.

86

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO


R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 10

3.3.2.4 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos 73 Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do financiamento (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Valor R$200,00 Valor R$200,00 Valor R$200,00

D C

D C

D C

3.3.2.5 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos74

73

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.
74

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.

87
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$200,00

D C

A despesa referente parcela dos encargos financeiros, anteriormente reconhecida (item 3.3.2.4) , passou pelos estgios do empenho e da liquidao da despesa oramentria. Assim, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Aps esses registros, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Servios da Dvida a Pagar
Encargos Financeiros a Pagar (F)

VALOR 12.743,10
200,00
200,00

32.000,00 Passivo Circulante


Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

12.543,10 1.664,88 (1.664,88)

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 11

3.3.2.6 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao 75 Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Valor R$908,31

D C
75

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.

88

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

D C

Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

Valor R$908,31 Valor R$908,31

D C

3.3.2.7 Liquidao da Despesa Oramentria correspondente amortizao 76 Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos:

D C

Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Valor R$908,31

Nesse momento, a despesa referente parcela da amortizao j passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Dessa forma, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Assim, aps os lanamentos acima, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Servios da Dvida a Pagar
Encargos Financeiros a Pagar (F) Financiamento de Bens a Pagar (F)

VALOR 12.743,10
1.108,31
200,00 908,31

32.000,00 Passivo Circulante

Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

Ativo Permanente
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 12

76

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.

89
3.3.2.8 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao 77 Ttulo da Conta Financiamento de Bens a Pagar (F) Encargos Financeiros a Pagar (F) Bancos C/Movimento (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Valor R$ 908,31 R$ 200,00 R$1.108,31 Valor R$1.108,31 Valor R$1.108,31

D D C

D C

D C

Dessa forma, aps os lanamentos acima, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Servios da Dvida a Pagar
Encargos Financeiros a Pagar (F) Financiamento de Bens a Pagar (F)

VALOR 11.634,79
-

30.891,69 Passivo Circulante

Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda:

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69Total

F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

Figura 13

Os passos descritos nos itens 3.3.2.4 at 3.3.2.9 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor (conforme Tabela 2), at a completa quitao do financiamento. 3.3.2.9 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo)

77

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.

90

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, o bem financiado foi recebido no dia 30/12/2007, sendo o vencimento da primeira prestao do financiamento no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Financiamento de Bens - (Passivo No Circulante) Financiamento de Bens - (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo Encargos Financeiros Curto Prazo Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Transcorrer Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Transcorrer Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Final do Exerccio: Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Disponibilidade de Recursos Valor R$1.108,31 Valor R$7.456,90 Valor R$301,24 Valor

D C

D C

D C

R$301,24

D C

Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,13 (1.966,13)

30.891,69 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante


20.000,00 Financiamento de Bens (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69 Total

Figura 14

91
importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada, no item 3.3.10. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas no Volume II do presente manual.78 3.3.2.10 Consideraes sobre o Arrendamento Mercantil Financeiro 3.3.2.10.1 CONSIDERAES INICIAIS Conforme foi exposto na introduo do item 3.3.2, o arrendamento mercantil financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de um bem. Embora o negcio jurdico s se aperfeioe ao fim do contrato de arrendamento com o pagamento do valor residual, ou seja, no momento em que exercida a opo de compra, os registros contbeis correspondentes aquisio do bem seguem a mesma lgica descrita nos itens 3.3.2.1 a 3.3.2.10. A nica diferena entre o tratamento contbil dispensado ao arrendamento mercantil financeiro e aquele relativo a outras aquisies financiadas de bens, como o demonstrado nos itens acima, a existncia de um valor residual a ser pago ao final do contrato ratificando a opo de compra. Nesse sentido, o valor residual definido da seguinte forma no item 4 da Resoluo CFC n 1.141/08 : Valor residual garantido : (a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e (b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia. Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador. Para exemplificar a operao em anlise, a aquisio financiada tratada nos itens anteriores foi adaptada, aleatoriamente, para simular um arrendamento mercantil financeiro contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, com os seguintes valores: a) b) c) d) Valor do bem: R$20.000,00 Quantidade de parcelas: 20 Valor de cada parcela: R$1.108,31 Valor residual garantido (a ser pago pelo arrendatrio): R$2.500

78

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II Manual de Procedimentos Patrimoniais.

92

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO e) Encargos financeiros: R$4.666,13. Corresponde diferena entre o valor total pago ao arrendador (20 x R$1.108,31 + R$2.500) e o valor do bem arrendado (R$20.000,00).

Essa operao de arrendamento pode ser sintetizada na tabela abaixo:


K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13 Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13 Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00 Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Valor Residual: R$ 2.500,00


Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de arrendamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Valor Residual:Valor a ser pago no momento da opo de compra do bem. 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

93
Supondo, para fins didticos, que a entidade arrendatria possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade em 29/11/2007, antes da contratao do arrendamento, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante 32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

32.000,00

Total

Figura 15

Uma vez realizado o contrato de arrendamento mercantil financeiro, devem ser utilizados os roteiros contbeis descritos no item 3.2.2 para registrar o ingresso do bem financiado ao patrimnio, bem como a incorporao da respectiva dvida contratual. As nicas diferenas a serem observadas no presente caso, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar que sero acrescidos de R$2.500,00, correspondentes ao valor residual do bem, e nomenclatura das contas contbeis utilizadas, que devem propiciar o adequado conhecimento de que se trata de uma operao especfica de arrendamento mercantil financeiro. Diante do exposto, os lanamentos descritos no item 3.3.2.2 podem ser adaptados para as seguintes formas, conforme a tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente79: a) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-oramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico trata como receita oramentria apenas aqueles valores que possuem previso de efetivo ingresso aos cofres pblicos80. Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) Financiamento de Bens - Passivo Circulante (P) Financiamento de Bens - Passivo No Circulante Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$7.456,90

D C C

79

Essas duas diferentes tcnicas de controle oramentrio foram descritas no texto introdutrio do item 3.2, bem como no decorrer dos itens 3.3.2.1 e 3.3.2.2 da presente instruo. 80 Conforme item 3.3.2.2 dessa instruo.

94

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer Passivo Circulante (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Passivo Circulante (P) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer Passivo No Circulante (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Passivo No Circulante (P) Valor

D C

R$1.864.88 Valor

D C

R$2.801,24

b) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico utilizado como instrumento de poltica fiscal. O controle da despesa com a aquisio financiada (despesa com investimento) j foi anteriormente registrado na fase de empenho: Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Passivo Financiamento de Bens - Curto Prazo (F) Passivo Financiamento de Bens - Longo Prazo (F) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Apropriar Passivo Circulante (Retificadora de Passivo) (P) Encargos Financeiros Passivo Circulante (P) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Apropriar Passivo No Circulante (Retificadora de Passivo) (P) Encargos Financeiros Passivo No Circulante (P) Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90 Valor

D C C

D C

R$1.864.88 Valor

D C

R$301,24 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00

D C

D C

D C

D C

95

D C

Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas Executadas - Operaes de Crdito

Valor R$20.000,00

Assim, aps o recebimento do bem arrendado e independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente, a entidade possuir, em 30/11/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR 32.000,00 32.000,00 PASSIVO Passivo Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) VALOR 12.543,10 12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

Ativo No Circulante Bens Arrendados (P)

20.000,00 20.000,00

Passivo No Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) PL

7.456,90 7.456,90 2.801,24 (2.801,24) 32.000,00 R$ 52.000,00

Total

R$

52.000,00

Total

Legenda: F: Atributo Financeiro de Contas P: Atributo Patrimonial de Contas Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 16

Comparando-se a figura 16 com a figura 9, nota-se que as nicas diferenas, como era de se esperar, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar registrados no Passivo No Circulante (acrescidos de R$ 2.500,00, referentes ao valor residual a ser pago no momento em que for efetivada a opo de compra), e nomenclatura de algumas contas utilizadas, visando a correta identificao, para fins gerenciais, do financiamento em questo como sendo do tipo arrendamento mercantil financeiro. Com exceo dos registros pertinentes ao valor residual do bem, os demais lanamentos contbeis relativos execuo do contrato de arrendamento devem seguir o procedimento descrito nos itens 3.3.2.3 a 3.3.2.9. Os registros envolvendo a opo de compra ou de devoluo do bem ao fim do termo contratual so descritos nos itens a seguir. Para tanto, supe-se que a entidade possua a seguinte composio patrimonial, em 31/07 /2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual:

96

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO


R$1,00

ATIVO Ativo Circulante


Bancos c/movimento (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR 2.500,00 (2.500,00)

9.833,87 Passivo Circulante


9.833,87 Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Transcorrer (P)

Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P)

16.700,00
20.000,00 (3.300,00)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

R$ 26.533,87 R$ 26.533,87

R$

26.533,87 Total

Figura 17

Os valores apresentados na figura acima foram obtidos supondo-se que foram repetidos os procedimentos indicados nos itens 3.3.2.3 a 3.3.2.8 para todas as vinte prestaes do contrato de arrendamento, utilizando-se os valores correspondentes da Tabela 2 e considerando-se os efeitos da depreciao do bem81. A opo de compra do bem impe a realizao dos registros contbeis descritos nos itens 3.3.10.2 a 3.3.10.4. A opo de devoluo do bem, por sua vez, tratada no item 3.3.10.5. 3.3.2.10.2 RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS REFERENTES AO VALOR RESIDUAL A parcela de encargos financeiros referente ao valor residual dever ter sido reconhecida, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a transcorrer. Assim, em 31/09/2009, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Valor D C Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) (P)

R$2.500,00

3.3.2.10.3 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO VALOR RESIDUAL Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Valor R$2.500,00 Valor R$2500,00

D C

D C
81

Sobre o assunto, consultar o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II Manual de Procedimentos Patrimoniais.

97

D C

Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Ttulo da Conta Encargos Financeiros Passivo Circulante (P) Encargos Financeiros Passivo Circulante (F)

Valor R$2500,00 Valor R$2.500,00

D C

3.3.2.10.4 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO VALOR RESIDUAL Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Valor R$2500,00

D C

A despesa referente ao valor residual passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Aps esses registros, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 VALOR 2.500,00 2.500,00 2.500,00 24.033,87 R$ 26.533,87

ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P)

VALOR

PASSIVO

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 Servios da Dvida a Pagar Encargos Financeiros a Pagar (F) 16.700,00 Encargos Financeiros (P) 20.000,00 Encargos Finaceiros a Apropriar (P) (3.300,00) PL

Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

R$

26.533,87

Total

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 18

3.3.2.10.5 PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO VALOR RESIDUAL Ttulo da Conta Encargos Financeiros Passivo Circulante (F) Bancos C/Movimento Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Valor R$2.500,00 Valor R$2.500,00

D C

D C

98

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Valor R$2.500,00

D C

Dessa forma, aps o lanamento acima, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR 7.333,87 7.333,87 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

PASSIVO Passivo Circulante Servios da Dvida a Pagar Encargos Financeiros a Pagar (F)

R$1,00 VALOR -

24.033,87 R$ 24.033,87

R$

24.033,87

Total

Figura 19

3.3.2.10.6 OPO DE DEVOLUO DO BEM Como exemplo, a situao patrimonial antes da devoluo do bem, em 31/07 /2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual, poderia ser a seguinte:

ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P)

VALOR 9.833,77 9.833,77 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL

PASSIVO Passivo Circulante Encargos Financeiros Encargos Financeiros a Apropriar (F)

R$1,00 VALOR 2.500,00 (2.500,00)

26.533,87 R$ 26.533,87

Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

R$

26.533,87

Total

Figura 19

99
A contabilidade efetuar, ento, os seguintes lanamentos, em 31/07/2009: Ttulo da Conta Encargos Financeiros Passivo Circulante (P) *Encargos Financeiros a Transcorrer (Retificadora de Passivo) (P) Ttulo da Conta *Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) (P) Bens Arrendados (Ativo Imobilizado) (P) Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Bens arrendados (P) Valor R$2.500,00 Valor R$3.300,00 Valor R$16.700,00

D C

D C

D C

Na devoluo do bem, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante da arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao atinente ao valor residual do bem tambm deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada. Portanto, aps os lanamentos acima, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR PASSIVO R$1,00 VALOR -

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 - Passivo No Circulante PL R$ 9.833,87 Total

R$ 9.833,87 R$ 9.833,87

Total

Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 21

Observa-se, a partir dos lanamentos acima e da composio patrimonial representada na Figura 21, que a no ratificao da opo de compra e a conseqente devoluo do bem ao arrendador resultam, para esse exemplo, numa perda de R$ 16.700,00 para a entidade, com reflexos negativos na sua situao patrimonial muito superiores aos que ocorreriam no caso de ter sido feita a opo de compra do bem pelo valor de R$ 2.500,00, sendo essa ltima alternativa (opo de compra) a mais adequada na presente situao82. 3.3.2.11 Transao de Venda e Leaseback

82

O fato de o valor a ser pago pela arrendatria, ao final do contrato, para exercer sua opo de compra ser muito menor que o valor real do bem suficiente para caracterizar a operao em apreo como um arrendamento mercantil financeiro, em conformidade ao disposto na Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil.

100

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia. Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil. Os lanamentos de venda seguida de leasing financeiro sero realizados da seguinte forma: Na venda do bem:

D C

Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Ttulo da Conta

Valor R$20.00,00 Valor R$20.000,00 Valor

D C

D C

Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Ttulo da Conta Crdito Empenhado Liquidado a Pagar Crdito Pago Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Bens Mveis

R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$22.000,00 Valor R$22.000,00

D C

D C

D C

D C

V R$20.000,00

D C

101
Ttulo da Conta Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) Variao Patrimonial Aumentativa No empenho referente operao de leaseback: Ttulo da Conta Crdito Oramentrio Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Valor R$20.00,00 Valor R$20.000,00

V R$20.000,00

D C

D C

D C

No recebimento do bem arrendado: Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado Liquidado Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos bens arrendados Passivo Financiamento de Bens - Curto Prazo Passivo Financiamento de Bens - Longo Prazo Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo) Ttulo da Conta *Encargos Financeiros a Transcorrer Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo) Ttulo da Conta Diferimento de Lucro de Venda do Imobilizado (Variao Patrimonial Diminutiva) Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer (Passivo Circulante) Valor

R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 Valor R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90 Valor

D C

D C

D C C

D C

R$1.864.88 Valor

D C

R$2.801,24 Valor

D C

R$ 1.254,30

102

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Diferimento de lucro de venda do imobilizado (Variao Patrimonial Diminutiva) Lucro na venda do imobilizado a Trancorrer (Passivo No Circulante) Valor

D C

R$ 754,70 Valor R$20.000,00

Ttulo da Conta D Obrigaes Contratadas - Leasing Financeiro C Obrigaes Contratadas a Executar - Leasing Financeiro

3.3.2.11.1 NA APROPRIAO DO LUCRO NA VENDA DO IMOBILIZADO NO DECORRER DO CONTRATO NO PERODO DE COMPETNCIA CORRESPONDENTE A CADA MS:

Ttulo da Conta D Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer (Passivo Circulante) C Lucro na Venda do Imobilizado

Valor

R$ 100,00

3.3.3 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOS O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do artigo 29 da LRF. Para exemplificar esse caso, demonstra-se o roteiro contbil relativo a um recebimento antecipado de receita oramentria em 01/11/2007, no valor de R$ 5.000,00, por servios a serem prestados no dia 01/12/2007. Supondo que a entidade contratada possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes do ingresso da receita oramentria, em 31/10/2007, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR 12.000,00 2.000,00 PASSIVO Passivo Circulante VALOR -

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

12.000,00 R$ 12.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

12.000,00

Total

Figura 15

103
A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a essa operao. 3.3.3.1 Ingresso do Recurso e Registro da Obrigao Contratual Correspondente Em 01/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento relativo ao ingresso do recurso antecipado e incorporao da obrigao correspondente: Ttulo da Conta Receita Oramentria a Realizar Receita Oramentria Realizada Ttulo da Conta Banco/Conta Movimento (F) Adiantamento de Clientes (P) Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas Executadas Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00

D C

D C

D C

D C

D C

O ingresso de recursos foi contabilizado como uma receita oramentria de servios por ser essa a essncia da operao aqui demonstrada prestao de servios com pagamento antecipado. A antecipao da receita, contudo, gera uma obrigao para a contratada de restituir os recursos auferidos no caso de inadimplemento do contrato, o que caracteriza a operao de crdito. Aps os lanamentos acima, em 01/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Conta s- Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 23

104

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

3.3.3.2 Desincorporao do Passivo Devido Prestao do Servio Caso o servio seja prestado tempestivamente e em conformidade ao disposto no instrumento contratual pactuado, a contabilidade efetuar, em 01/12/2007, o seguinte lanamento contbil: Ttulo da Conta Adiantamentos de Clientes Variao Patrimonial Aumentativa Valor R$5.000,00

D C

Aps a prestao do servio contratado, em 01/12/2007, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR 17.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 24

Ressalta-se que a contabilidade deve registrar os demais lanamentos contbeis especficos a cada tipo de operao de venda realizada, tais como a apropriao dos custos envolvidos na realizao do servio ou produo do bem. 3.3.3.3 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (no mesmo exerccio financeiro) Caso o servio no seja prestado e a conseqente restituio dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerccio financeiro em que haviam ingressado, a contabilidade dever efetuar, na data em que os recursos forem restitudos, os lanamentos contbeis pertinentes. Supondo-se que a restituio ocorreu em 01/12/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes registros: Ttulo da Conta Receita Oramentria Realizada Receita Oramentria a Realizar Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes Bancos C/movimento Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00

D C

D C

105
Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade de Recursos Ttulo da Conta Valores Contratados Executados Valores Contratados - Operaes de Crdito Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00

D C

D C

Aps os lanamentos acima, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR -

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Adiantamento de Clientes (P)

PL Total R$ 12.000,00 Total R$

12.000,00 12.000,00

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 25

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado. 3.3.3.4 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (em exerccio financeiro posterior) Caso a devoluo do recurso ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, e tendo em vista que a operao em anlise contratual, o desembolso a ser efetuado consistir no pagamento de uma despesa oramentria, conforme pode ser observado nos lanamentos abaixo. 3.3.3.4.1 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA A liquidao e o pagamento da despesa oramentria devem ser precedidos de prvio empenho. Supondo-se que a devoluo do recurso ser efetuada no dia 01/02/2008, a contabilidade dever efetuar at essa data o seguinte lanamento contbil: Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Valor R$5.000,00

D C

106

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes (P) Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00

D C D C

D C

3.3.3.4.2 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA Uma vez realizado o empenho da despesa oramentria, a contabilidade efetuar at o dia 01/02/2008, os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Crdito Empenhado em Liquidao Crdito Empenhado Liquidado Valor R$5.000,00

D C

Aps os lanamentos acima, em 01/02/2008 a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:


R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial


Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 26

3.3.3.4.3 PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA Em 01/02/2008, ao efetuar o pagamento da despesa oramentria, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Bancos c/movimento (P) Valor R$5.000,00

D C

107
D C Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada Valor R$5.000,00

Aps o lanamento acima, em 01/02/2008, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:


R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Bancos c/movimento (F) VALOR PASSIVO VALOR 12.000,00 R$ 12.000,00

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

12.000,00

Total

Legenda: P: Sistema de Contas - Patrimonial F: Sistema de Contas - Financeiro Figura 27

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado. 3.3.4 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito pela LRF, no pargrafo primeiro de seu artigo 29. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas em lei, em respeito ao princpio da legalidade que rege as atividades da Administrao Pblica. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada83 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais 84. Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Caso exista a previso legal que possibilite Administrao Pblica assumir, reconhecer ou confessar dvidas, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo com o seguinte roteiro geral: 3.3.4.1Reconhecimento Contbil do Passivo

83 84

LRF, art. 30, 7. Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, Volume III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida.

108

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigaes (Passivo No Circulante) (P)

D C

3.3.4.2 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante da entidade. Ttulo da Conta Obrigaes (Passivo No Circulante) (P) Obrigaes (Passivo Circulante) (P)

D C

3.3.4.3 Prescrio da Dvida Ttulo da Conta Obrigaes (Passivo Circulante) (P) Variao Patrimonial Aumentativa

D C

3.3.4.4 Registro da Despesa Oramentria85 Ttulo da Conta Obrigaes (Passivo Circulante) (P) Obrigaes (Passivo Circulante) (F) Ttulo da Conta Crdito Disponvel Crdito Empenhado a Liquidar Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar Crdito Empenhado em Liquidao Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida por empenho

D C

D C

D C

D C

3.3.5 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS. So vedados quaisquer procedimentos pelos ordenadores de despesa que viabilizem a execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. No entanto, a contabilidade registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias derivadas da inobservncia dessa vedao.

85

Os demais lanamentos de liquidao e pagamento seguem o mesmo roteiro de execuo da despesas exemplificados nos itens anteriores.

109
Ordenar despesas sem autorizao oramentria tipificado como crime contra as finanas pblicas, conforme a Lei n 10.028, de 2000 - Lei Crimes Fiscais. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os impactos lesivos ao patrimnio causados por operaes ilegais, conforme o exposto na parte introdutria da presente Instruo. A contabilidade passa, ento, a desempenhar um papel fundamental no que concerne transparncia da gesto fiscal pblica, reconhecendo os passivos originados de transaes ilicitamente realizadas, podendo ainda, nos casos concretos que assim o exijam, reconhecer, por meio de registros em contas especficas de compensao, a responsabilidade daqueles que lhes deram causa. Para exemplificar esse caso, sups-se que um rgo da Administrao Direta de um municpio efetuou uma compra de material de consumo nos seguintes termos: a) No havia autorizao oramentria para efetuar a compra; b) Essa aquisio se deu por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 5.000,00; e c) Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite do ttulo de crdito (nota promissria). Tal operao est eivada de ilegalidades, visto que so vedadas e equiparadas a operaes de crdito pela LRF tanto a assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao com fornecedores para pagamento a posteriori86; como a assuno direta de compromisso com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante aceite de ttulo de crdito87. Ordenar despesas sem autorizao legal, como no presente caso, tambm considerado crime contra as finanas pblicas, estando o infrator sujeito pena de recluso de 1 (um) a 4 (quatro) anos, conforme o art. 2 da Lei 10.028, de 2000 Lei de Crimes Fiscais. Em vista disso, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever adotar providncias com vistas apurao dos fatos, identificao dos responsveis, quantificao do dano e ao imediato ressarcimento ao Errio. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os efeitos nocivos que tal operao ilegal causa ao patrimnio pblico, reconhecendo contabilmente a incorporao do passivo gerado e registrando a possvel responsabilidade daqueles que lhes deram causa, conforme os seguintes lanamentos: 3.3.5.1 Reconhecimento Contbil do passivo Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigaes (Passivo No Circulante) (P) Valor R$5.000,00

D C

3.3.5.2 Registro da Responsabilidade em Apurao

86 87

LRF, art. 37, IV. LRF, art. 37, III.

110

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Responsabilidades em Apurao Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade Valor R$5.000,00

D C

A conta classificada como variao patrimonial diminutiva assume um papel fundamental quanto ao controle contbil da operao de crdito ilegal aqui apresentada, uma vez que ela indica que houve a incorporao de uma dvida sem autorizao oramentria. O lanamento nas contas de controle (Responsabilidades em Apurao e Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade), por sua vez, deve possibilitar a imediata identificao dos possveis responsveis pelo ato lesivo ao patrimnio pblico.

3.3.6 PARCELAMENTO DE DVIDAS Os Parcelamentos de Dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do art. 29, 1 da LRF. Porm, o parcelamento de dbitos pr-existentes junto a instituies no-financeiras que no impliquem uma elevao da dvida consolidada lquida no se equiparam a operaes de crdito. 88 Os Parcelamentos de Dvidas relativos a tributos e FGTS, apesar de constiturem financiamentos entre entes da Federao89, so expressamente autorizados pela lei e no esto sujeitos aos limites para contratao de Operaes de Crdito, uma vez que foram regulamentados de forma especfica pela legislao90. Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma dvida de curto prazo para o longo prazo e sua contabilizao seria a seguinte:

D C

Ttulo da Conta Obrigaes (Passivo Circulante) (P) Obrigaes (Passivo No Circulante) (P)

Anexo A - Lanamentos Contbeis de Operaes de Crdito no atual Plano de Contas da Unio: Este anexo contm os lanamentos referentes a operaes de crditos segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 1. ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) 1.1 Ingresso de Financeiro e Reconhecimento da Dvida Contratual Ttulo da Conta D C Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$20.000,00

88

2o do art. 3o da Res. no 43/01. 89 LRF art. 35 90 PGFN/CAF/N 2293 /2006

111
Ttulo da Conta D C Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Operaes de Crdito Internas - Contratuais (Receita de Capital) Valor Sistema de Contas Financeiro

R$20.000,00

Ttulo da Conta D C Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial

R$12.543,10 Valor

R$7.456,90 Valor

R$1.864,88 Valor Sistema de Contas Patrimonial R$301,24

1.2 Reconhecimento dos encargos

Ttulo da Conta D C Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extra-Oramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$200,00

1.3 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$200,00

1.4 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos

112

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta D C Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Financeiro

R$200,00 Valor

R$200,00 Valor

R$200,00

1.5 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$908,31

1.6 Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D C Emprstimos Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta D C Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$908,31 Valor Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Financeiro

R$908,31 Valor

R$908,31

1.7 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao

Ttulo da Conta D D C Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)

Valor R$200,00 R$908,31 R$1.108,31

Sistema de Contas Financeiro

1.8 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo p/ Curto Prazo)

113
Ttulo da Conta D C Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Valor Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial R$301,24 Valor Sistema de Contas Patrimonial R$301,24

R$7.456,90 Valor

AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO 2.1 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Aquisio do Bem Ttulo da Conta Valor Sistema de Contas Oramentrio

D C

Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado)

R$20.000,00

2.2 Recebimento do bem 2.2.1 Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Ttulo da Conta D C Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Operaes de Crdito Internas - Contratuais (Receita de Capital) Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D C Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Valor Sistema de Contas Financeiro

R$20.000,00

Valor

Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Oramentrio

R$20.000,00 Valor

R$20.000,00

114

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Ttulo da Conta D C Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa) Ttulo da Conta D C Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial

R$20.000,00 Valor

R$12.543,10 Valor Sistema de Contas Patrimonial

R$7.456,90

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$1.864.88 Valor Sistema de Contas Patrimonial R$301,24

a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Ttulo da Conta Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Incorporao de Passivos (Mutao Passiva) Emprstimos e Financiamentos (Passivo Exigvel a Longo Prazo) b) Pela aquisio vista do bem Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Ttulo da Conta Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

D C

115
D C Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa)

Patrimonial

D C

Ttulo da Conta Bancos c/ movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante)

Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Financeiro

D C

D C

Ttulo da Conta Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital)

Sistema de Contas Financeiro

2.2.2 Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio Ttulo da Conta D C Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Acrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Ttulo da Conta D C Op. Crd. Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Financiamento de Bens- Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta D C Op. Crd. - Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Patrimonial

R$20.000,00

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$12.543,10 Valor Sistema de Contas Patrimonial

R$7.456,90

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$1.864.88

116

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) 2.3 Reconhecimento dos Encargos Ttulo da Conta D Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Valor Sistema de Contas Valor Sistema de Contas Patrimonial R$301,24

Patrimonial R$200,00

2.4 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$200,00

2.5 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos

Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar Compensado) Crdito Empenhado Liquidado Compensado) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros - Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) (Passivo (Passivo

Valor

Sistema de Contas Oramentrio

R$200,00

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$200,00

Ttulo da Conta D C Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante)

Valor

Sistema de Contas Financeiro

R$200,00

2.6 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao

117
Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$908,31

2.7 Liquidao da Despesa Oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D C Financiamento de Bens Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta D C Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Financiamento de Bens a Pagar Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Patrimonial

R$908,31 Valor

R$908,31

Valor

Sistema de Contas Financeiro

R$908,31

2.8 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao Ttulo da Conta D D C Financiamento de Bens a Pagar (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Valor R$908,31 R$200,00 R$1.108,31 Sistema de Contas Financeiro

2.9 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta D C Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Patrimonial R$7.456,90

Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$301,24

118

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) 2.10 Arrendamento Mercantil Os lanamentos aqui registrados referem-se somente ao tratamento do valor residual. Os demais lanamentos seguem o padro exibido dos itens 2.1 a 2.9 2.10.1 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema de Contas Oramentri o Valor Sistema de Contas Patrimonial R$301,24

R$2.500,00

2.10.2 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta D C Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Patrimonial R$2.500,00 Valor Sistema de Contas Patrimonial

R$2.500,00 Valor

R$2.500,00

Valor

Sistema de Contas Financeiro

R$2.500,00

119
2.10.3 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) 2.10.4 Opo de Devoluo do Bem Valor Sistema de Contas Financeiro

R$2.500,00

Ttulo da Conta D C Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta D C Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) Bens Arrendados (Ativo Permanente) Ttulo da Conta D C 3 Arrendamento Mercantil Devoluo do Bem (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Bens arrendados (Ativo Permanente)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$2.500,00

Valor

Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial

R$3.300,00 Valor

R$16.700,00

RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOES 3.1 Ingresso do Recurso e Registro da Obrigao Contratual Correspondente Ttulo da Conta Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial R$5.000,00

D C

Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Ttulo da Conta

R$5.000,00 Valor

D C

Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Receita de Servios (Receita Corrente) Ttulo da Conta

R$5.000,00 Valor

D C

Op. Crd. - Adiantamento de clientes (Mutao Passiva) Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante)

3.2 Desincorporao do Passivo Devido Prestao do Servio

120

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Ttulo da Conta D C Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de clientes Baixa (Acrscimo Patrimonial Extra-oramentrio)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$5.000,00

3.3 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (no mesmo exerccio financeiro) Ttulo da Conta D C Receita a realizar (Ativo Compensado) Receita realizada (Ativo Compensado) Ttulo da Conta D C Restituio de receita (Retificadora de Receita) Bancos C/movimento (Ativo Circulante) Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Financeiro

R$5.000,00 Valor

R$5.000,00

Ttulo da Conta D C Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento (Mutao Ativa)

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$5.000,00

3.4 Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (em exerccio financeiro posterior) 3.4.1 Empenho da Despesa Oramentria Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) 3.4.2 Liquidao da Despesa Oramentria Ttulo da Conta D C Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta D C Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento (Mutao Ativa) Valor Sistema de Contas Oramentrio Sistema de Contas Patrimonial Valor Sistema de Contas Oramentrio

R$5.000,00

R$5.000,00 Valor

R$5.000,00

121
Ttulo da Conta D C Despesa com Indenizaes e Restituies (Despesa Corrente) Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) 3.4.3 Pagamento da Despesa Oramentria Ttulo da Conta D C Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Valor Sistema de Contas Financeiro Valor Sistema de Contas Financeiro

R$5.000,00

R$5.000,00

ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS 4.1 Reconhecimento Contbil do Passivo Ttulo da Conta Op. Crd. Assuno, Reconhecimento, Confisses de Dvidas (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Sistema de Contas Patrimonial

D C

4.2 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Passivo Patrimonial ( Passivo Circulante) 4.3 Prescrio da Dvida Ttulo da Conta Sistema de Contas Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Prescrio de Dvidas (Acrscimo Patrimonial ExtraPatrimonial oramentrio) 4.4 Substituio por Obrigao no Sistema Financeiro de Contas Quando do Registro da Despesa Oramentria D C Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Desincorporao de Passivos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa Oramentria Passivo Financeiro (Passivo Circulante) Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

D C

D C

ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS 5.1 Reconhecimento Contbil do passivo

122

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Ttulo da Conta Op. Crd. Fornecedores por Insuficincia de Crditos/Recursos (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) 5.2 Registro da Responsabilidade em Apurao Ttulo da Conta D C Responsabilidades em Apurao (Ativo Compensado) Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade (Passivo Compensado) PARCELAMENTO DE DVIDAS Ttulo da Conta D C Obrigaes (Curto Prazo) Obrigaes (Longo Prazo)

Valor

Sistem a de Contas Patrimonial

R$5.000,00

Valor

Sistema de Contas Compensao

R$5.000,00

Sistema de Contas Patrimonial

Anexo B Contas Contbeis Usadas Na Instruo De Operaes De Crdito Este anexo apresenta as contas contbeis de variaes patrimoniais utilizadas nesta Instruo de Procedimentos Contbeis. No entanto, no se trata de uma relao de todas as contas dos grupos apresentados, os quais contm outras contas e podem apresentar maiores detalhamentos, dependendo da necessidade gerencial de cada ente. As contas a seguir podero ser atualizadas a qualquer momento pela Coordenao-Geral de Contabilidade para adequ-las aos trabalhos desenvolvidos pelo Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis, aprovado pela Portaria n136/2007, da STN, e que atualmente trabalha na elaborao do Plano de Contas Nacional. Quadro 1 Contas contbeis relativas s Variaes Patrimoniais Diminutivas utilizadas nesta Instruo de Procedimentos Contbeis VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Oramentrias Mutaes Passivas Desincorporaes de Ativos Incorporaes de Passivos Operaes de Crdito Mobilirias Contratuais Internas Op. Crd. - Abertura de Crdito

123
Op. Crd. - Aquisio Financiada de Bens91 Op. Crd. - Arrendamento Mercantil Financeiro91 Op. Crd. - Adiantamento de Clientes Extra-Oramentrias Decrscimos Patrimoniais Desincorporaes de Ativos Arrendamento Mercantil - Devoluo do Bem Incorporaes de Passivos Operaes de Crdito Mobilirias Contratuais Internas Op. Crd. Assuno, Reconhecimento, Confisses de Dvidas Op. Crd. Fornecedores por Insuficincia de Crditos/Recursos Op. Crd. - Aquisio Financiada de Bens91 Op. Crd. - Arrendamento Mercantil Financeiro91 Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Mobiliria Interna Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Mobiliria Externa Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna Reconhecimento de Juros e Encargos - Dvida Contratual Externa Quadro 2 Contas Contbeis relativas s Variaes Patrimoniais Aumentativas utilizadas nesta Instruo de Procedimentos Contbeis

VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Oramentrias Mutaes Ativas Incorporaes de Ativos Aquisies de Bens Bens Mveis Bens Mveis de Uso Permanente Desincorporaes de Passivos Operaes de Crdito em Contratos Juros e Encargos - Dvida Mobiliria Interna Juros e Encargos - Dvida Mobiliria Externa Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna Juros e Encargos - Dvida Contratual Externa Adiantamento de Clientes - Cancelamento
91

A presente instruo se prope a fornecer alternativas de registros contbeis que se adqem s diferentes tcnicas oramentrias adotadas pelos entes federados, desde que tais tcnicas estejam claramente embasadas pela legislao em vigor. Na medida em que as tcnicas oramentrias adotadas forem convergindo para uma padronizao, as contas contbeis aqui indicadas sero alteradas, de forma a possibilitar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas as esferas de governo. Vide tpico 3.2 Recebimento do Bem Adquirido.

124

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Extra-Oramentrias Acrcimos Patrimoniais Incorporaes de Ativos Aquisies de Bens Bens Mveis Bens Mveis de Uso Permanente Desincorporaes de Passivos Adiantamento de clientes Baixa Prescrio de Dvidas

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

125

4 4.1

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS) INTRODUO

A lei n 9.717, de 27 de novembro de 1998, dispe sobre regras gerais para organizao e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e d outras providncias. A padronizao do Plano de Contas para o Regime Prprio da Previdncia Social RPPS ocorre por meio da Portaria n 916 de 15 de julho de 2003 e suas atualizaes. As contas contbeis utilizadas neste captulo seguem o Plano de Contas aplicado ao RPPS, que tem a mesma estruturao e codificao do Plano da Administrao Pblica Federal, cujo objetivo precpuo a padronizao dos procedimentos contbeis nas trs esferas de governo. No que diz respeito s contribuies para o Regime Prprio da Previdncia Social, a Portaria Interministerial STN/SOF n 688/2005, atualizada pela Portaria Interministerial STN/SOF n 338 de 26 de abril de 2006, determinou que as contribuies patronais sejam lanadas como despesa da entidade patronal, identificada pela modalidade 91, a partir do exerccio de 2007. A modalidade de aplicao da despesa 91 foi includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163 de 4 de maio de 2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688 de 14 de outubro de 2005. Sua criao foi motivada pelo contido no pargrafo 2 do artigo 8 da Lei n 11.178, de 20 de setembro de 2005 LDO para o exerccio de 2006, segundo o qual as operaes que resultem em despesa de um rgo, fundo ou entidade integrante dos oramentos fiscal e da seguridade social da Unio receita de outro rgo, fundo ou entidade que tambm integrem esses oramentos, devem ser executadas, obrigatoriamente, por meio de empenho, liquidao e pagamento, nos termos da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Como contrapartida das despesas identificadas pela modalidade de aplicao 91, dever ser feito o lanamento, pelo recebedor, em contas de receitas intra-oramentrias que demonstrem a particularidade desse recebimento. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se evidenciem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento. 4.2 4.2.1 CONTABILIZAO CONTRIBUIO PATRONAL

Refere-se ao pagamento da contribuio para a Unidade Gestora do Regime Prprio de Previdncia Social - RPPS efetuado pela administrao pblica, em virtude da sua condio de empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e na Unidade Gestora de Previdncia sero realizados da seguinte forma: No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Variaes Patrimoniais Diminutivas e creditando-se o disponvel, com posterior execuo oramentria das despesas intraoramentrias. Reconhecimento de Despesa sem Suporte Oramentrio

126

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Tributrias e Contributivas Obrigaes em circulao (P)

Empenho do passivo sem suporte oramentrio Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida

Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (F) Disponvel (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

127

D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Disponibilidade por destinao de recursos - comprometida Disponibilidade por destinao de recursos - utilizada

No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditandose Variaes Patrimoniais Aumentativas, com realizao oramentria das receitas intraoramentrias.

Arrecadao de Contribuio Previdenciria Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Disponvel (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies

Cdigo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx C 6.2.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

4.2.2

CONTRIBUIO DO SERVIDOR

Refere-se s retenes provenientes do pagamento das remuneraes dos servidores titulares de cargos efetivos, regidos pelo estatuto, a ttulo de previdncia social. No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e Encargos, relativo folha de pagamento, com posterior execuo oramentria das despesas intra-oramentrias.

Reconhecimento de Despesa sem Suporte Oramentrio Cdigo da Conta D 3.1.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e Encargos Obrigaes em circulao (P) Consignaes

Empenho do passivo sem suporte oramentrio

128

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado

Posteriormente, ser registrada a baixa do valor retido no passivo em contrapartida com a sada de dinheiro.

Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (F) Disponvel (F)

Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

129

No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditandose Variao Patrimonial Aumentativa de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio, com realizao oramentria das receitas intra-oramentrias.

Arrecadao de Contribuio Previdenciria Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx C 6.2.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Disponvel (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

4.2.3

CONTRIBUIES PATRONAIS RECOLHIDAS FORA DO PRAZO AO RPPS

As contribuies patronais recolhidas fora do prazo pelo ente federativo podem sofrer a incidncia de acrscimos moratrios conforme legislao especfica de cada ente. Caso essas contribuies sejam recolhidas de forma parcelada, devero ser contabilizadas conforme adiante demonstrado: Quanto aos juros, multas e atualizao monetria, deve haver a execuo oramentria da despesa no ente, mensalmente, at que ocorra o pagamento da obrigao:

No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais)

Reconhecimento de Despesa sem Suporte Oramentrio

Cdigo da Conta D 3.3.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Contribuies Patronais Juros, Multas e Atualizaes Obrigaes em circulao (P)

Empenho do passivo sem suporte oramentrio

130

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos - comprometida

Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado

No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria, procede-se da mesma forma do exerccio anterior at o pagamento do Restos a Pagar no exerccio atual. No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitandose a conta de passivo de obrigaes, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior:

Cdigo da Ttulo da Conta Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Obrigaes em circulao (F) C 1.1.1.x.x.x.xx.xx Disponvel (F)

Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos - comprometida Disponibilidade por destinao de recursos - utilizada

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

131

No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente.

Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e transferncia do atributo do passivo de P para F no ente.

No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a Variao Patrimonial Aumentativa de contribuies previdencirias do RPPS, com realizao oramentria das receitas intra-oramentrias. . Para recebimento dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar:

Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.9.x.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponvel (F) Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS

Cdigo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx C 6.2.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Para recebimento do parcelamento de dbitos:

Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponvel (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies para o RPPS em Regime de Parcelamento de Dbitos

Cdigo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx C 6.2.1.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada

132

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Cdigo da Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx 4.2.4

Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

REPASSES PREVIDENCIRIOS Refere-se ao registro de valores para:

- cobertura ou amortizao de dficit atuarial previdencirio; -cobertura de insuficincias financeiras de responsabilidade do Tesouro de responsabilidade do ente pblico); - cobertura de insuficincia financeira do plano de benefcios institudo pelo - para formao de reserva; e - outros aportes de recursos realizados pelo ente pblico na condio de pelo equilbrio financeiro atuarial do regime prprio.

(benefcios RPPS; responsvel

Os recursos repassados a ttulo de cobertura ou amortizao de dficit atuarial previdencirio representam aportes necessrios ao equilbrio financeiro e atuarial do regime, ou seja, so recursos no definidos como contribuies normais ou suplementares decorrentes de alquotas definidas em lei. Os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras de responsabilidade do Tesouro representam pagamentos de aposentadorias, penses e outros benefcios previdencirios de responsabilidade do ente, porm pagos pela Unidade Gestora do RPPS. Os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras do plano de benefcios representam pagamentos das diferenas mensais a menor entre receitas previdencirias e despesas com o pagamento de aposentadorias, penses e outros benefcios, considerando o 1 do art 2, da Lei n 9.717/1998. Para formao de reserva, o regime prprio de previdncia poder receber transferncias de recursos do caixa do ente federativo para futuros pagamentos de benefcios de previdencirios. Outros aportes so repasses espontneos de recursos com outras finalidades, como exemplo, recursos para manuteno dos gastos administrativos do RPPS, no computados no limite da Taxa de Administrao. No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se a conta de transferncias intragovernamentais e creditando-se a disponibilidade: Cdigo da Conta D 3.5.x.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Transferncias Intragovernamentais Disponvel (F)

Cdigo da Conta

Ttulo da Conta

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

133

D 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida C 8.2.2.x.x.xx.xx utilizada

No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de transferncias intragovernamentais.

Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.5.x.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponvel (F) Transferncias Intragovernamentais

Cdigo da Ttulo da Conta Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade de recursos C 8.2.2.x.x.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos 4.2.5 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS Consiste no pagamento efetuado pelo RPPS aos segurados ou aos seus dependentes. Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva de benefcios e posterior execuo oramentria da despesa de pessoal e encargos: Reconhecimento de Despesa sem Suporte Oramentrio Cdigo da Conta D 3.2.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Benefcios Sociais Obrigaes em circulao (P) Benefcios a Pagar

Empenho do passivo sem suporte oramentrio na natureza de despesa Pessoal e Encargos Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta

134

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida

Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma: Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (F) Disponvel (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

4.2.6

COMPENSAO PREVIDENCIRIA

A compensao previdenciria surge como conseqncia da previso constitucional da contagem recproca do tempo de contribuio e tem a finalidade de evitar que os regimes responsveis pela concesso do benefcio sejam prejudicados financeiramente por serem obrigados a aceitar, para efeito de concesso de benefcio, o tempo de filiao a outro regime sem terem recebido as correspondentes contribuies. Assim, o regime que efetuar a concesso, ou seja, aquele que detiver a obrigao de efetuar o pagamento do benefcio far uso desse mecanismo, que distribui o nus do pagamento do benefcio entre cada um dos regimes previdencirios, cujo tempo de filiao foi considerado na concesso do referido benefcio a ser pago. Trata-se de uma receita de restituio motivada por fato superveniente que alterou a situao anteriormente estabelecida. Cada regime dever efetuar o registro contbil de forma oramentria com a evidenciao dos valores totais envolvidos. Assim, em determinado regime que tenha valores a pagar e a receber de outro regime, devem ser efetuados os seguintes lanamentos:

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

135

Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS.

1.

Contabilizao no RPPS

Momento do reconhecimento do direito e da obrigao

Cdigo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx D 3.9.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crditos em circulao (P) Variao Passiva Diminutiva outras VPD

Valor (R$) 10.000,00 5.000,00 15.000,00

Obrigaes em Circulao (P)

Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Crditos em Circulao (P) Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

Registro do pagamento pelo valor lquido Empenho do passivo sem suporte oramentrio Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito oramentrio disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta

Ttulo da Conta

Valor (R$)

136

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Obrigaes em circulao (P) Obrigaes em circulao (F) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.x.x.xx.xx C 6.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (F) Disponvel (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida Disponibilidade por destinao de recursos - utilizada -

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

2.

Contabilizao no INSS

Momento do reconhecimento do direito e da obrigao Cdigo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx C 4.9.x.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos em circulao (P) Variao Passiva Aumentativa outras VPA Valor (R$) 15.000,00 5.000,00 10.000,00 Obrigaes em Circulao (P)

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

137

Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes em circulao (P) Crditos em Circulao (P) Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

Registro do recebimento pelo valor lquido Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Disponvel (F) Crditos em Circulao (P) Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta D 6.2.1.x.x.xx.xx C 6.2.1.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita oramentria a realizar Receita oramentria realizada

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta D 7.2.2.x.x.xx.xx C 8.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

4.2.7

EQUILBRIO ORAMENTRIO

No Regime de Previdncia Prprio do Servidor, no raramente ocorre no momento de sua instituio e que tende a inverter durante o tempo em funo das caractersticas peculiares de um RPPS, de a receita estimada ser superior despesa fixada. Os recursos arrecadados destinam-se formao de ativos denominados de fundo para o pagamento de aposentadorias e penses futuras. A contribuio do servidor pode ser entendida como uma poupana da qual ele, o servidor, se beneficiar ao se aposentar. A parcela dos ingressos previstos que ultrapassar as despesas fixadas ir compor um supervit oramentrio inicial, comumente denominado de Reserva Oramentria do RPPS destinado a garantir desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, do ente respectivo. Assim sendo, este supervit representar a frao de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente que se constituir reserva oramentria do exerccio para suportar dficit futuros, onde as receitas previstas sero menores que as despesas em cada exerccio. A constituio da reserva oramentria do RPPS observar o disposto no artigo 8 da Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 7.7.99.99.99, distinguindo-as das Reservas de Contingncias constantes no inciso III, do artigo 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei n 101, de

138

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO 04 de maio de 2000, que tambm utilizar aes e detalhamentos especficos, combinados com a natureza de despesas 9.9.99.99.99. Em razo da exigncia dos controles segregados, requer ateno especial os registros contbeis no caso de o ente federativo instituidor de RPPS optar pela segregao da massa de segurados como forma de se buscar o equilbrio atuarial do seu regime previdencirio, situao em que as contribuies e aportes relativos a um grupo (Plano Previdencirio) tm o objetivo de acumulao de recursos para pagamentos futuros dos benefcios deste, e as relativas ao outro grupo (Plano Financeiro) so direcionadas para os pagamentos de benefcios no mesmo exerccio.

4.2.8

OUTROS REGISTROS CONTBEIS DE RECEITAS DO RPPS

Dada a sua competncia legal em estabelecer normas gerais aplicveis aos Regimes Prprios de Previdncia, o Ministrio da Previdncia Social, regularmente, em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional, edita normatizao especfica quanto aos procedimentos contbeis aplicados aos regimes prprios de previdncia social. Existem outros procedimentos contbeis especficos para os RPPS, os quais podem ser vistos na pgina: www.previdencia.gov.br , no link previdncia no servio pblico.

Anexo A - Lanamentos Contbeis do RPPS no atual Plano de Contas da Unio:

Este anexo contm os lanamentos referentes a RPPS segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

CONTRIBUIO PATRONAL

No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e no Instituto de Previdncia sero realizados da seguinte forma: - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Contribuies Patronais (conta de despesa intra-oramentria) e creditando-se o disponvel.
D C Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Contribuio Patronal Banco Conta Movimento Sistema de Contas Financeiro

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio (conta de receita intra-oramentria).

139
Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio - Receita Corrente Intra-Oramentria Sistema de Contas Financeiro

D C

RECOLHIMENTO FORA DO PRAZO AO RPPS

- No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais)


D C Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Sistema de Contas Financeiro

- No encerramento do exerccio de X1:


D C Ttulo da Conta Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Financeiro Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior Sistema de Contas Financeiro

- No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria at o pagamento do Resto a Pagar:
D C Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior Sistema Financeiro Sistema de Contas Financeiro

- No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a conta de passivo financeiro de restos a Pagar, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior:
D C Ttulo da Conta Passivo Circulante Contribuies Pat. do Exerccio Anterior Banco Conta Movimento Sistema de Contas Financeiro

- No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente:
D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Sistema de Contas Patrimonial

140

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e baixa do passivo patrimonial no ente:
D C Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Obrig. Patronais Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Sistema de Contas Financeiro

D C

Ttulo da Conta Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Ativo Circulante Ttulo da Conta Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria

Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Patrimonial

D C

No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza da receita de contribuies previdencirias do RPPS (conta de receita intra-oramentria). - Para recebimento do principal e dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar:
D C C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS Receita Intra-Oramentria Contribuies Previdencirias do RPPS Receita Corrente IntraOramentria Sistema de Contas

Financeiro

- Para recebimento do parcelamento de dbitos:


D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuio Previdenciria em Regime de Parcelamento de Dbitos - Receita Corrente Intra- Oramentria Sistema de Contas Finananceiro

CONTRIBUIO DO SERVIDOR

Refere-se s retenes provenientes do pagamento dos salrios dos servidores, regidos pelo estatuto, a ttulo de seguridade social. - No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da despesa de pessoal, relativo folha de pagamento.

141

D C

Ttulo da Conta Despesas de Pessoal Consignaes Passivo Circulante

Sistema de Contas Finananceiro

- Posteriormente, ser registrada a baixa do valor retido no passivo em contrapartida com a sada de dinheiro.
D C Ttulo da Conta Consignaes Passivo Circulante Banco Conta Movimento Sistema de Contas Finananceiro

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio.
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Sistema de Contas Finananceiro

REPASSES PREVIDENCIRIOS

- No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se a conta de repasses previdencirios concedidos e creditando-se a disponibilidade:
D C Ttulo da Conta Repasses Previdencirios Concedidos Banco Conta Movimento Sistema de Contas Finananceiro

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de repasses previdencirios recebidos.
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Dficit Financeiro Atuarial Sistema de Contas Finananceiro

ou
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Pagamento de Financeiro Responsabilidade da Fonte Tesouro Sistema de Contas Finananceiro

142

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

ou
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Insuficincia Financeira do Plano Sistema de Contas Finananceiro

ou
D C Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Outros Aportes ao RPPS Sistema de Contas Finananceiro

PAGAMENTO DOS BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS

- Pela liquidao da despesa com benefcios:


D C Ttulo da Conta Despesa Corrente Aposentadorias/Reformas Benefcios a Pagar Passivo Circulante Sistema de Contas Finananceiro

- Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma:


D C Ttulo da Conta Benefcios a Pagar Passivo Circulante Banco Conta Movimento Sistema de Contas Finananceiro

COMPENSAO PREVIDENCIRIA

Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS. Contabilizao no RPPS Momento do reconhecimento do direito

D C

Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo

Valor R$ 10.000,00

Sistema de Contas Patrimonial

143 Momento do reconhecimento da obrigao


D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporao de Passivo Passivo Circulante Valor Sistema de Contas Patrimonial R$ 15.000,00

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria


D C Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria - Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Ttulo da Conta Despesa Corrente Valor Sistema de Contas Patrimonial R$ 10.000,00 Valor R$ 15.000,00 Sistema de Contas Patrimonial

D C

Valor R$ 10.000,00 Valor R$ 5.000,00

Sistema de Contas Financeiro Sistema de Contas Financeiro

D C

D C

Passivo Circulante

Registro do pagamento pelo valor lquido


D C Ttulo da Conta Passivo Circulante Bancos Conta Movimento Valor R$ 5.000,00 Sistema de Contas Financeiro

Contabilizao no INSS Registro do reconhecimento do direito


D C Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 15.000,00 Sistema de Contas Patrimonial

Registro do reconhecimento da obrigao

144

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

D C

Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-OramentriaIncorporao de Passivo Passivo Circulante

Valor

Sistema de Contas Patrimonial

R$ 10.000,00

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria


D C Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Valor R$ 15.000,00 Valor R$ 10.000,00 Sistema de Contas Patrimonial Sistema de Contas Patrimonial

D C

Valor R$ 10.000,00

Sistema de Contas Financeiro

D C

D C

Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Oramentria - Incorporao de Ativo

Valor R$ 5.000,00

Sistema de Contas Patrimonial

Registro do recebimento pelo valor lquido Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Bancos Conta Movimento Receita Corrente Valor Sistema de Contas Patrimonial R$ 5.000,00 Valor R$ 5.000,00 Sistema de Contas Financeiro

D C

D C

DVIDA ATIVA

145

DVIDA ATIVA

5.1

INTRODUO

Este captulo tem por objetivo instituir regras e procedimentos contbeis com vistas harmonizao dos registros referentes Dvida Ativa, em funo dos conceitos a serem observados pelas entidades governamentais. A Dvida Ativa, regulamentada a partir da legislao pertinente, abrange os crditos a favor da Fazenda Pblica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por no terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo. No se confunde com a Dvida Pblica, que representa as obrigaes do Ente Pblico para com terceiros, e que contabilmente registrada no Passivo. Neste Manual esto elencados procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa, o encaminhamento para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos e a respectiva baixa. O conjunto de procedimentos de registro e acompanhamento dos crditos da dvida ativa buscou, a partir da tradio patrimonialista, tratar contabilmente os crditos desde a efetivao at o momento da inscrio propriamente dita em Dvida Ativa, atribuindo ao rgo ou unidade do Ente Pblico responsvel pelo crdito, a iniciativa dos lanamentos contbeis. O envio dos valores para o rgo ou unidade competente para inscrio tratado como uma transferncia de gesto de crditos, ainda no mbito de um mesmo Ente Federativo. Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contbil, as responsabilidades distintas, conforme predisposto em Lei, dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos e aqueles, dentro do mesmo Ente Federativo, que detm a atribuio legal da efetiva inscrio em Dvida Ativa, assim como pela apurao da certeza e liquidez dos valores inscritos. Dentre os procedimentos, destaca-se o mtodo destinado a qualificar o montante inscrito, com a constituio de uma proviso para ajuste da dvida ativa a valor recupervel, de carter redutor, no mbito do Ativo. As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quanto pela relevncia, representam um impacto significativo na transparncia das contas pblicas nacionais. Sua aplicao, os benefcios dela decorrentes e seu aperfeioamento constituem tarefa de todos aqueles que, sob qualquer enfoque, detenham responsabilidade sobre a contabilidade aplicada ao setor pblico, em todas as esferas de governo. 5.1.1 CONCEITOS BSICOS

A Cincia Contbil tem por objeto o patrimnio, e responsvel por evidenciar suas variaes, controlar e interpretar os fenmenos que nele ocorrem. Para tanto, de suma importncia o registro contbil real e tempestivo de todos os fenmenos econmicos, potenciais ou efetivos relacionados ao patrimnio das entidades, pblicas ou privadas.

146

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO O Patrimnio Pblico pode ser definido como sendo o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos. Dentro do Ativo dos Entes Federativos so registrados crditos a favor da Fazenda Pblica com prazos estabelecidos para recebimento. A Dvida Ativa constitui-se em um conjunto de direitos ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda Pblica, com prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e no pagos pelos devedores, por meio de rgo ou unidade especfica instituda para fins de cobrana na forma da lei. Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato permutativo resultante da transferncia de um valor no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizao monetria ou quaisquer outros encargos aplicados sobre o valor inscrito em Dvida Ativa. Na contabilidade dos rgos envolvidos, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato modificativo 92 que tem como resultado um acrscimo patrimonial no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e um decrscimo patrimonial no rgo ou entidade originria do crdito. Assim, dentro do Ativo do Ente Federativo ocorrer simultaneamente um acrscimo e um decrscimo patrimonial. 93 O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do crdito inscrito em Dvida Ativa representa a sua extino e provoca diminuio na situao lquida patrimonial, relativamente baixa do direito que classificado como variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria ou simplesmente variao passiva extra-oramentria. Da mesma forma so classificados os registros de abatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuio dos valores originalmente inscritos em Dvida Ativa, mas no decorram do efetivo recebimento. A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui uma parcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer rgo ou entidade pblica. Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensurados por seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. No entanto, nem sempre possvel assegurar que os valores registrados efetivamente sero recebidos, existindo um percentual de incerteza sobre a realizao dos crditos. prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentos futuros registrados no Ativo, revestindo o demonstrativo contbil de um maior grau de preciso. Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza empregam-se contas redutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que o valor final dos crditos a receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da Dvida Ativa, constituir-se-

92

Juridicamente a inscrio em Dvida Ativa um ato formal de carter declaratrio da existncia do crdito liquido e certo em favor da Fazenda Pblica. 93 Tratando-se de crdito de autarquias e fundaes pblicas federais, o acrscimo patrimonial aqui referido de cunho representativo do crdito da entidade credora, que permanece com a sua titularidade.

147
um ajuste com o propsito de demonstrar o valor recupervel do ativo. A conta redutora dos crditos de Dvida Ativa denominada Proviso para Ajuste a valor Recupervel. Esse ajuste corresponde estimativa da entidade da parcela de crditos a receber cuja realizao no ocorrer. Tal estimativa deve ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o carter de incerteza envolvido, tomando por base o estoque de crditos, as projees futuras de recebimento, a qualificao dos crditos registrados quanto ao risco e a experincia das perdas histricas para crditos de perfil semelhante. A qualificao deve ser obtida mediante estudo tcnico que avalie o grau de viabilidade de recuperao dos crditos inscritos. 5.1.2 BASE LEGAL

A Dvida Ativa uma espcie de crdito pblico, cuja matria definida desde a Lei 4320/64, sendo sua gesto econmica, oramentria e financeira resultante de uma conjugao de critrios estabelecidos em diversos outros textos legais. O texto legal referido, que versa sobre normas gerais de direito financeiro e finanas pblicas, institui os fundamentos deste expediente jurdico-financeiro, conforme seu artigo 39: Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios. (Pargrafo includo pelo decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3 do Decreto-lei n 1.645, de 11 de dezembro de 1978.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

148

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A Lei 4320/64 evidencia a natureza do crdito a favor do Ente Pblico, caracterizando a origem como tributria e no-tributria. O crdito tributrio decorre da obrigao tributria, de acordo com o disposto no artigo 113 c/c os artigos 139 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional. O crdito no tributrio decorre de obrigao prevista em lei, regulamento ou contrato. A referncia aos crditos que constituem a Dvida Ativa No-Tributria, contida no 2 da norma acima, meramente exemplificativa. Qualquer crdito da Fazenda Pblica que no decorra de uma obrigao tributria crdito no-tributrio e todos os crditos no-tributrios, cuja liquidez e certeza possam ser apuradas pela Administrao, integram, em tese, a Dvida Ativa No-Tributria. Configura-se, desse modo, o carter isonmico da inscrio, como forma de dispensar tratamento homogneo a todos os devedores, independente da natureza de suas dvidas perante a Fazenda Pblica. Os crditos da Fazenda Pblica vencidos, no quitados e no atingidos por nenhuma causa de extino ou suspenso de exigibilidade, devem ser inscritos como Dvida Ativa, na forma de legislao prpria e em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza. Essa regra, prescrita no 1 do art. 39 da Lei supramencionada, aplica-se aos crditos de natureza tributria e notributria. Feita a inscrio e esgotadas as oportunidades, mediante cobrana amigvel, para a quitao administrativa do dbito, ser proposta ao de cobrana judicial, instruda com a Certido de Dvida Ativa CDA extrada do Termo de Inscrio. Verifica-se, portanto, que o ato de inscrio em Dvida Ativa visa a desempenhar uma funo de dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade contbil expressa na Lei n 4.320, de 1964, que essencialmente o objeto deste Manual, e viabilizar a criao do ttulo executivo extrajudicial, consubstanciado na CDA. Para os efeitos da cobrana judicial, os crditos tributrios e os no-tributrios equiparamse, por fora do disposto no 1 do art. 2 da Lei 6830, de 22 de setembro de 1980, Lei de Execuo Fiscal: Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de que trata o art. 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. No mbito federal, os crditos inscritos em Dvida Ativa compem o cadastro de Dvida Ativa da Unio. A competncia para a gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa da Unio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN. As autarquias e fundaes pblicas federais devem manter cadastro e controle prprio dos crditos inerentes s suas atividades. A competncia para a apurao de certeza e liquidez, inscrio em Dvida Ativa e gesto administrativa e judicial desses crditos da Procuradoria-Geral Federal- PGF. As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e Municpios, disporo sobre competncias de rgos e entidades para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa pertinente. 5.1.3 A COMPETNCIA PARA INSCRIO NO GOVERNO FEDERAL

A inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a origem do crdito em favor da Fazenda Pblica, revestindo o procedimento dos necessrios requisitos jurdicos para as aes de cobrana. A Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980, em seu artigo 2, pargrafo 3, determina que cabe ao rgo competente apurar a liquidez e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes Pblicos devero

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outorgar a um rgo a competncia para este procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrio do crdito em Dvida Ativa e a origem desse crdito. Para o caso da Unio, a Constituio Federal, em seu artigo 131, 3, atribui expressamente a representao da Dvida Ativa de natureza tributria da Unio Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN. A Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, em seu art. 12, atribui Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN competncia para apurar a liquidez e certeza da dvida ativa da Unio de natureza tributria e inscrev-la para fins de cobrana amigvel ou judicial, alm da representao privativa na execuo da dvida ativa de carter tributrio da Unio: Art. 12. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo administrativamente subordinado ao titular do Ministrio da Fazenda, compete especialmente: I - apurar a liquidez e certeza da dvida da Unio de natureza tributria, inscrevendo-a para fins de cobrana, amigvel ou judicial; II - representar privativamente a Unio, na execuo de sua dvida ativa de carter tributrio. A mesma Lei Complementar, no art. 17, atribui aos rgos jurdicos das autarquias e fundaes pblicas federais, como rgos vinculados da Advocacia-Geral da Unio, a competncia para apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial, bem como a representao judicial e extrajudicial das respectivas entidades. Art. 17. Aos rgos jurdicos das autarquias e das fundaes pblicas compete: I - a sua representao judicial e extrajudicial; II - as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos; III - a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial. Com a criao da Procuradoria-Geral Federal pela Lei n 10.480, de 2 de julho de 2002, vinculada Advocacia-Geral da Unio, foram-lhe atribudas as competncias para representar judicial e extrajudicialmente todas as autarquias e fundaes pblicas federais, exceto o Banco Central do Brasil, e apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial. Os rgos jurdicos dessas entidades passaram a integrar a PGF, como rgos de execuo desta, mantidas as suas competncias. o que se depreende do disposto nos artigos. 9 e 10 da referida Lei: Art. 9o criada a Procuradoria-Geral Federal, qual fica assegurada autonomia administrativa e financeira, vinculada Advocacia-Geral da Unio. Pargrafo nico. Incumbe Advocacia-Geral da Unio a superviso da ProcuradoriaGeral Federal. Art. 10. Procuradoria-Geral Federal compete a representao judicial e extrajudicial das autarquias e fundaes pblicas federais, as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos, a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial. ... 2o Integram a Procuradoria-Geral Federal as Procuradorias, Departamentos Jurdicos, Consultorias Jurdicas ou Assessorias Jurdicas das autarquias e fundaes federais, como rgos de execuo desta, mantidas as suas atuais competncias.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Assim, como regra geral, as competncias so distribudas do seguinte modo: 1) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN responsvel pela apurao da liquidez e certeza dos crditos da Unio, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa, e pela representao legal da Unio. 2) a Procuradoria-Geral Federal - PGF competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos das autarquias e fundaes pblicas federais, inscrev-los em dvida ativa e proceder cobrana amigvel e judicial, bem como pela representao judicial e extrajudicial dessas entidades. Excetuam-se a essa regra as contribuies sociais previdencirias e a representao do Banco Central do Brasil. A descentralizao administrativa, no que concerne s pessoas jurdicas de direito pblico que integram a Administrao Indireta da Unio, comporta uma variada gama de atividades institucionais inerentes Administrao Pblica, com finalidades e reas de atuao definidas. Nesse contexto encontram-se as autarquias e fundaes pblicas de fins educacionais, as entidades autrquicas denominadas institutos (IBAMA, INCRA, EMBRATUR, INMETRO, IPEA, IPHAN, INPI), departamentos (DNIT, DNOCS, DNPM), comisses (CNEN, CVM), conselhos (CADE, CNPq) e superintendncias (SUSEP, SUFRAMA, SUDENE, SUDAM), as fundaes destinadas promoo do desenvolvimento social, artstico, da sade, as assistenciais, de pesquisas e controles (CAPES, FUNARTE, FUNAI, FUNASA, IBGE, etc.), e as agncias reguladoras (AEB, ANA, ANAC, ANEEL, ANS, ANATEL, ANTAQ, ANTT, ANVISA, ANCINE, ANP, CVM, CNEN, CADE)94, todas incumbidas de atividades pblicas setoriais e pontuais da Administrao Federal. Das atuaes necessrias ao cumprimento de suas finalidades decorrem inmeras situaes creditcias em favor do Errio, cujos fatos geradores vo desde a simples prestao de um servio at a imposio de penalidades pecunirias, resultando em crditos de variadas espcies e naturezas jurdicas. Existem crditos decorrentes de atuaes especficas de cada uma das autarquias e fundaes pblicas federais, tais como outorgas de direitos de uso de recursos naturais, preos pblicos, receitas patrimoniais, sanes administrativas, aes regressivas acidentrias, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, e crditos que, em tese, ocorrem em todas as entidades representadas, como multas contratuais, reposies de servidores, ressarcimentos e indenizaes ao Errio por motivos diversos, a exemplo dos danos ao patrimnio pblico e condenaes do Tribunal de Contas da Unio, dentre outras possveis. A Coordenao-Geral de Cobrana e Recuperao de Crditos da Procuradoria-Geral Federal CGCOB cuida de todas as espcies de crditos das referidas entidades, em especial aquelas passveis de inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel e judicial, alm de certos ttulos judiciais cuja atividade de cobrana da competncia dos Servios de Cobrana - SECOB, a exemplo de honorrios de sucumbncia e sentenas referentes a aes regressivas. Entre os crditos que podem ser inscritos em dvida ativa, incluem-se aqueles resultantes de julgamentos do Tribunal de Contas da Unio. No obstante as decises do TCU contendo imputao de dbito ou multa configurarem ttulos executivos extrajudiciais, a inscrio dos crditos correspondentes viabiliza um controle mais efetivo por parte da Administrao Pblica, inclusive com gerao de possveis restries relativas a regularidade fiscal e CADIN, em conformidade com orientao do TCU. Em resumo, os crditos das cento e oitenta e oito autarquias representadas pela PGF incluem as espcies que dependem da inscrio para fins de cobrana amigvel ou judicial (por
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No obstante as denominaes de comisso e conselho, as entidades CNEN, CADE e CVM foram qualificadas como agncias reguladoras, em razo de suas atividades essenciais de controle e regulao.

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exemplo, multas por infrao administrativa, multas contratuais, taxas de polcia, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, preos pblicos, receitas patrimoniais, outorgas de direitos de uso de recursos naturais, reposies de servidores, ressarcimentos, etc.), as espcies que no dependem, mas as inscries sero feitas para os fins acima mencionados (imputaes de dbitos e multas pelo TCU) e os ttulos judiciais referentes a sucumbncias e aes regressivas. De forma anloga, para os Estados e Municpios, a competncia para inscrio em Dvida Ativa atribuda, por intermdio de suas respectivas normas, aos representantes legais de cada esfera de governo, conforme j mencionado. 5.1.4 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ E INSCRIO DE DVIDA ATIVA

A Lei de Execuo Fiscal95 - LEF, no 3 do artigo 2, corrobora as normas de competncia mencionadas no tpico antecedente, dispondo que a inscrio constitui-se no ato de controle administrativo da legalidade e ser feito pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito. Interessa neste tpico ressaltar que o ato da inscrio confere legalidade ao crdito como dvida passvel de cobrana. A Dvida Ativa inscrita goza da presuno de certeza e liquidez, e tem equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor, facultando ao Ente Pblico, representado pelos respectivos rgos competentes, a iniciativa do processo judicial de execuo. A Lei de Execuo Fiscal, define a inscrio nos termos do artigo 2, 3, e prescreve a presuno relativa de liquidez e certeza no art. 3, caput e pargrafo nico: Art. 2 Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. 1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. 2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. 3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. Art. 3 A Dvida Ativa regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez. Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite. A presuno de certeza e liquidez relativa, pois pode ser derrogada por prova inequvoca, cuja apresentao cabe ao sujeito passivo. Dispe o 2 do art. 2 da Lei de Execuo Fiscal que a Dvida Ativa compreende, alm do valor principal, atualizao monetria, juros, multa e demais encargos previstos. A incidncia desses acrscimos, previstos desde a Lei 4.320/1964, legal e de ocorrncia natural, cabendo, portanto, o registro contbil oportuno. J o pagamento de custas e emolumentos foi dispensado para os atos judiciais da Fazenda Pblica, de acordo com o artigo 39 da LEF.
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Lei 6.830/1980

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Para melhor compreenso dos aspectos formais da inscrio em Divida Ativa, remetemos o leitor ao Anexo B deste Manual. 5.1.5 FORMAS DE RECEBIMENTO

O pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens, aplicando-se de forma geral o disposto no artigo 708 da Lei n 5.869/73- Cdigo de Processo Civil, e o Captulo V Ttulo III da Lei n 10.406/02 - Cdigo Civil: Seo II Do Pagamento ao Credor Subseo I Das Disposies Gerais

Art. 708. O pagamento ao credor far-se-: I - pela entrega do dinheiro; II - pela adjudicao dos bens penhorados; III - pelo usufruto de bem imvel ou de empresa. TTULO III Do Adimplemento e Extino das Obrigaes CAPTULO V Da Dao em Pagamento

Art. 356. O credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida. Art. 357. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra e venda. Art. 358. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso. Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada, ressalvados os direitos de terceiros. O recebimento em bens tem regras especiais em alguns casos, como a dao em pagamento de imveis para fins de reforma agrria e o recebimento de Ttulos da Dvida Agrria TDAs. Qualquer que seja a forma de recebimento de crditos, o fato constituir em receita oramentria, prevista especificamente ou no no oramento do exerccio de recebimento. Alternativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica. Essa forma de extino do crdito fiscal estabelecida pela Lei n 5. 172, de 25 de Outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, e complementada por leis federais, estaduais e municipais. A compensao no implica no ingresso de valores ou bens, constituindo um fato permutativo que anula um crdito registrado no Ativo com uma obrigao da Fazenda Pblica para com terceiros. 5.1.6 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO REGISTRO DA DVIDA ATIVA

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As Normas Internacionais de Contabilidade NIC tm como foco principal o resultado, com base na tradio patrimonialista. Com a viso gerencial do setor pblico voltada para resultado, este passa a absorver os conceitos patrimonialistas, sendo alcanado tambm pelas Normas Internacionais de Contabilidade NIC. Essa nova viso gerencial levou a Federao Internacional de Contadores IFAC a criar o comit do setor pblico para editar as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico NICSP, tomando por base as Normas Internacionais de Contabilidade NIC, porm observando as particularidades do setor pblico. Na tica contbil, todos os valores inscritos em Dvida Ativa so crditos vencidos a favor da Fazenda Pblica. Nessa condio, a Dvida Ativa encontra abrigo nas Normas Internacionais de Contabilidade e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade como integrante do Ativo do Ente Pblico. No Brasil, por fora do texto legal, ainda atende a requisitos jurdicos de legalidade e transparncia. Assim sendo, so pertinentes as orientaes contidas nas Normas Internacionais de Contabilidade relativas aos valores registrados no Ativo do Ente Pblico, em especial aquelas que tratam do prazo esperado de realizao e da probabilidade de no ocorrer o recebimento de Ativos de realizao futura. A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 1 (NICSP 1), no pargrafo 79, adota o conceito de ativos correntes (ou de curto prazo), abrigando recebveis do Ente Pblico, e institui o critrio de curto e longo prazo em funo da expectativa de realizao ou recebimento do ativo, tambm para o setor pblico. O recebimento futuro incerto de um ativo abordado na Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 15 (NICSP 15), quando discorre sobre ativos financeiros, citando-os no pargrafo 9 como direitos contratuais a receber. O pargrafo 48 prev a necessidade de discusso e divulgao da poltica de controle de risco associado a ativos financeiros, incluindo valores recebveis de forma genrica, conforme o pargrafo 13. Esse risco de crdito entendido como sendo o risco de no recebimento de um crdito, causando uma perda financeira entidade que o tenha registrado em seu Ativo. As Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico - NICSP tratam de ajustes para Ativos de recebimento incerto atravs da NICSP 21, em relao a ativos no geradores de caixa e da NICSP 26 para ativos geradores de caixa. Porm, ainda no existe uma norma aplicvel ao setor pblico especfica para ajuste de ativos financeiros a valor recupervel. No mbito das NIC, editadas pelo IASB, existe norma especfica para o tratamento de Ativos Financeiros, a NIC 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Nessa norma constam procedimentos destinados a verificao do valor recupervel de um ativo financeiro, como o caso de contas a receber, categoria na qual enquadram-se os crditos da Dvida Ativa. A Dvida Ativa o direito de qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, tanto de natureza tributria quanto no tributria, cujo recebimento no ocorreu no prazo legal estabelecido, mas que tiveram sua liquidez e certeza apurada pelo rgo competente para tanto. Entretanto, os valores podem conter um percentual de perda intrnseco, que deve ser determinado e deduzido do valor registrado, utilizando parmetros indicados nos Princpios Fundamentais de Contabilidade e ainda nas Normas Internacionais de Contabilidade.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO As normas pblicas brasileiras de contabilidade, assim como a literatura acadmica disponvel, no trata do tema Dvida Ativa em suas particularidades. No entanto, o assunto est sujeito aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos pela Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, complementada pelo Apndice I, aprovado pela Resoluo CFC n 774/1995 e pelo Apndice II, aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/2007. O Princpio da Competncia define que as alteraes no ativo ou passivo que resultem em aumento ou diminuio no patrimnio lquido devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Portanto, os crditos a favor do Ente Pblico devem ser reconhecidos no exerccio a que pertencem, como uma gerao de ativo com a correspondente contrapartida de resultado. O crdito inadimplente que ser inscrito em Dvida Ativa derivado de um crdito anterior que, pelo transcurso do prazo esperado de recebimento, ficou em atraso. A inscrio em Dvida Ativa configura uma transferncia de responsabilidade de cobrana de ativos dentro do mesmo Ente Pblico, entre o rgo ou unidade de origem do crdito e o rgo ou unidade competente para inscrio. A Dvida Ativa um estgio do crdito a receber de valores j imbudos de incerteza de recebimento, que j deve ter seus reflexos como variao patrimonial reconhecidos na dedutibilidade dos crditos a receber. O Princpio da Oportunidade determina o registro das variaes patrimoniais, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia, enfatizando ainda o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade. O Princpio da Prudncia institui a adoo da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, com o menor valor para os componentes do Ativo, com nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau varivel. Os valores lanados como Dvida Ativa, pela prpria natureza, carregam consigo um grau de incerteza com relao ao seu recebimento. Especialmente para o caso da Unio, a relao entre o valor registrado no Ativo e o valor recebido ano a ano pequeno, permitindo concluir-se que apenas essa parcela do valor contabilizado efetivamente realizada. No entanto, esses crditos inadimplentes figuram no Ativo da Entidade, ainda que no longo prazo, influenciando qualquer anlise que se pretenda sobre os demonstrativos contbeis consolidados. Em atendimento aos Princpios da Oportunidade e da Prudncia, faz-se necessrio instituir um mecanismo que devolva ao ativo a expresso real do valor contabilizado, tornando-o compatvel com a situao da Entidade. O procedimento adequado, em termos contbeis, para melhor evidenciao desse ativo constituio de um ajuste sobre os valores inscritos em Dvida Ativa. Esse ajuste permitir que o saldo da Dvida Ativa apresentado represente o justo valor do ativo, o qual , resultante do valor inscrito subtrado da conta redutora denominada Ajuste a Valor Recupervel. Esse procedimento converge as Normas nacionais s Normas Internacionais. 5.2 PROCEDIMENTOS CONTBEIS

A seguir, sero descritos os roteiros contbeis para registro das diversas etapas do procedimento de reconhecimento dos crditos e inscrio dos mesmos em Dvida Ativa. Sero apresentados dois procedimentos alternativos que podero ser usados conforme o nvel de controle desejado pelas Entidades responsveis pela gesto dos crditos inscritos em Dvida Ativa.

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O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de forma individual e requer uma maior integrao entre as diversas etapas e unidades envolvidas. O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes consolidadas por tipo de movimentao, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que uma grande quantidade de lanamentos seja condensado, de modo a facilitar o registro. Este procedimento deve ser utilizado quando em virtude da dificuldade de integrao entre as diversas unidades participantes do processo. 5.2.1 5.2.1.1 PROCEDIMENTO DE REGISTRO INDIVIDUALIZADO Origem do Crdito Inscrito em Dvida Ativa

Nos termos da Lei 4.320/1964, sero inscritos em Dvida Ativa os crditos da Fazenda Pblica exigveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormente reconhecidos e no pagos pelos respectivos devedores. A Lei 6.830/1980, em seu artigo 1, pargrafo 3, atribui essa apurao aos rgos competentes na Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, caracterizando-a como ato de controle administrativo de legalidade. Aos rgos de contabilidade reservada a tarefa de sistematizar a escriturao do crdito a receber, bem como daqueles que venham a ser inscritos em Dvida Ativa. Aos rgos ou unidades responsveis pelos crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, compete estabelecer o processo administrativo de reconhecimento da existncia e quantificao do crdito a favor do Ente Pblico, e encaminh-lo para o rgo ou unidade competente para inscrio, nos prazos definidos em Lei. Encaminhado o processo administrativo para inscrio em Dvida Ativa, cabe ao rgo competente a apurao da certeza e liquidez do crdito e verificao das condies gerais que permitam proceder inscrio. O resultado dessa anlise ser a inscrio em Dvida Ativa ou a rejeio da inscrio, com consequente devoluo do processo origem. O conjunto de procedimentos que culminar na inscrio em Dvida Ativa tem origem em um crdito anteriormente reconhecido a favor da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, de origem tributria ou no tributria, registrado contabilmente no rgo ou entidade originrios do crdito. Esse rgo ou entidade responsvel pelo crdito pblico, cabendo-lhe a gesto at o recebimento ou a transferncia para inscrio em Dvida Ativa. Essa inscrio responsabilidade do rgo ou entidade competente para apurao da certeza e liquidez e a inscrio final em Dvida Ativa, nos termos da lei. A existncia desse crdito em favor da Fazenda Pblica e sua inscrio em Dvida Ativa, configura fato contbil permutativo, pois no ocorre um aumento da situao patrimonial lquida, mas apenas uma modificao na substncia patrimonial, trocando-se o crdito a receber no inscrito pelo crdito inscrito em dvida ativa.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A participao de rgos distintos dentro do Ente da Federao deve ser destacada contabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal que estabelece, em seu artigo 50, inciso III: Seo II Da Escriturao e Consolidao da Contas Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: ....... III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; atribuio do rgo responsvel pelo crdito, previamente ao encaminhamento para inscrio, reconhecer o valor como direito em seu Ativo. Somente podero ser encaminhados para inscrio em Dvida Ativa os crditos vencidos, anteriormente reconhecidos e registrados no Ativo do Ente Pblico. O lanamento de registro do crdito originrio no Ativo do rgo ou Entidade Pblica ser: Registro do Crdito a Receber Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa

D C

O valor do crdito a receber dever permanecer registrado no Ativo at o recebimento correspondente, ou reclassificado pelo vencimento do prazo de pagamento. Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplncia ou por ato de autoridade competente, cabe ao rgo ou entidade responsvel pela gesto do crdito encaminh-lo ao rgo ou entidade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, com observncia dos prazos legais. Em termos de expectativa de realizao, ocorre uma transferncia do curto prazo para o longo prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerta a realizao do crdito. O procedimento inicia-se mediante a instaurao de processo administrativo destinado a subsidiar a apurao da certeza e liquidez do crdito. Formalizado o processo administrativo, o crdito encaminhado para inscrio pelo rgo competente. 5.2.1.2 Crditos Pblicos Passveis de Inscrio em Dvida Ativa

Os crditos a favor da Fazenda Pblica que se encontram vencidos e no pagos devem ser contabilmente discriminados dos demais. Conforme o texto legal, qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, seja de origem tributria ou no tributria, passvel de inscrio em Dvida Ativa. Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados em contas de controle, ainda no mbito do rgo responsvel pelo crdito, como Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa. Essa rubrica contbil vai abrigar os valores desde a inadimplncia at a transferncia para o rgo ou unidade competente para inscrio. Contempla os valores ainda no encaminhados para inscrio, em elaborao de processo administrativo, ou pendentes de outras providncias, que no

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permitam o encaminhamento para inscrio, inclusive aqueles devolvidos a qualquer ttulo pelo rgo responsvel pela inscrio. A contabilizao para os crditos com prazo de pagamento expirado a serem encaminhados para inscrio em Dvida Ativa deve ser, no mbito do rgo de origem: Registro do crdito a ser encaminhado para Inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle): Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa

D C

A contabilizao do direito pelo rgo ou unidade de origem do crdito caracteriza a inscrio em Dvida Ativa no rgo competente como uma transferncia de Ativos entre unidades de um mesmo Ente da Federao. Por ocasio do encaminhamento do processo para apreciao da inscrio, mantm-se junto ao rgo de origem, primeiro gestor do crdito, o registro dos valores encaminhados para inscrio em contas de controle, e registra-se no rgo ou unidade competente para inscrio em contas de controle para fins de acompanhamento. Cabe ao rgo ou unidade competente para inscrio a adoo de contas de controle com detalhamento de contas correntes mais adequado s necessidades de gesto. A atualizao monetria e juros ou encargos incidentes so calculados pelo rgo ou unidade de origem do crdito desde o vencimento at a data de encaminhamento. Cabe ao rgo de contabilidade a disponibilizao de contas contbeis, em nveis de detalhamento adequados s necessidades de gesto. 5.2.1.3 Inscrio do Crdito em Dvida Ativa

A contabilizao referente fase de encaminhamento dos crditos para inscrio, considerando a necessidade de perfeita identificao dos responsveis pelo recurso pblico, dever ser efetivada simultaneamente no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e no rgo ou unidade originria do crdito, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas de controle) Ttulo da Conta Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa

D C

No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle) Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa

D C

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A contabilizao referente fase de efetiva inscrio em Dvida Ativa tambm ter lanamentos simultneos nos rgos envolvidos, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais) Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Crditos a Receber

D C

No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa - Em contas patrimoniais Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa - Em contas de controle Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa

D C

D C

O rgo responsvel originalmente pelo crdito deve encaminhar para inscrio o valor do principal em atraso, acrescido da atualizao monetria, dos juros e multas e de outros encargos pactuados ou legalmente incidentes at a data do encaminhamento, que sero incorporados ao valor original. Exemplo de contabilizao: - Crdito em favor do Ente Pblico: R$ 100,00 - Encargos incidentes aps o vencimento: multa de 20% e atualizao pela taxa SELIC mensal. 1 Lanamento (antes do vencimento): a) No rgo ou unidade originria do crdito: Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento. 2 Lanamento (por ocasio do vencimento): a) No rgo ou unidade originria do crdito: Ttulo da Conta Valor Valor 100,00

D C

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D C Crditos da Dvida Ativa Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa

100,00

b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento. 3 Lanamento (por ocasio do encaminhamento para inscrio com atualizao dos crditos a receber): a) No rgo ou unidade originria do crdito (em contas patrimoniais):

D C

Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa Multa Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa Atualizao SELIC Ttulo da Conta Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa

Valor 20,00 Valor 30,00

D C

Valor 150,00

D C

b) No rgo ou unidade competente para inscrio (em contas de controle): Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Valor 150,00

D C

4 Lanamento (por ocasio da inscrio em Dvida Ativa): a) No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais): Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Crditos a Receber b) No rgo ou unidade competente para inscrio: - Em contas patrimoniais: Ttulo da Conta Crdito Inscrito em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa Valor 150,00 Valor 150,00

D C

D C

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO - Em contas de controle: Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa Valor 150,00

D C

No caso de rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, devero ser observados os seguintes registros contbeis: a) No rgo de origem do crdito (em contas de controle): Ttulo da Conta Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa Valor 150,00

D C

b) No rgo competente para inscrio (em contas de controle): Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos Valor 150,00

D C

Assim, o rgo competente para inscrio registra nas contas de controle a devoluo, e o crdito volta condio inicial (a encaminhar) no rgo originalmente responsvel, aguardando a concluso do processo administrativo ou a soluo das pendncias ou providncias necessrias para permitir a inscrio. O recebimento do crdito, ou o cancelamento do direito por qualquer motivo justificado, em qualquer circunstncia ou instncia, enseja a baixa do direito registrado no mbito do rgo originalmente responsvel pela gesto do crdito. Em caso de recebimento ou cancelamento parcial, a baixa dever ser tambm parcial, de forma concomitante com o valor recebido. Contornados os entraves para inscrio, e persistindo inadimplente o crdito, reiniciado o processo de encaminhamento. 5.2.1.4 Fluxo-Resumo da Contabilizao

FASE DE RGO CONTABILIZAO CRDITO

ORIGINRIO

DO RGO COMPETENTE PARA INSCRIO EM DVIDA ATIVA

Reconhecimento Ativo

do

D Ativo / Crditos a Receber C Variao Aumentativa / Crditos No h lanamentos. a Receber

161

Inadimplemento

D Controles Devedores / Crditos da Dvida Ativa C Crditos a Encaminhar para No h lanamentos. Inscrio em Dvida Ativa (Conta de Controle)

Encaminhamento

D Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Conta D Crditos da Dvida Ativa (Conta de Controle) de Controle) C Crditos Encaminhados para C Crditos a Inscrever em Dvida Inscrio em Dvida Ativa (Conta Ativa (Conta de Controle) de Controle) D Ativo / Crditos Inscritos em Dvida Ativa C Variao Aumentativa / Crditos D Variao Diminutiva / Crditos Inscritos em Dvida Ativa Inscritos em Dvida Ativa D Crditos a Inscrever em Dvida C Ativo /Creditos a Receber Ativa (Conta de Controle) C - Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Conta de Controle)

Inscrio

D Crditos a Encaminhar para D Crditos a Inscrever em Dvida Inscrio em Dvida Ativa (Conta Ativa (Conta de Controle) Rejeio da Inscrio de Controle) C Crditos a Inscrever em Dvida C Crditos da Dvida Ativa (Conta Ativa Devolvidos (Conta de de Controle) Controle)

Os lanamentos efetuados no encaminhamento para inscrio tero sequncia pela efetiva inscrio ou pela devoluo do processo administrativo por parte do rgo competente para inscrio. As contas de controle destinam-se ao registro do processo de inscrio em dvida ativa entre as unidades respectivas do Ente Pblico, e tero seus saldos zerados a cada encerramento do exerccio, com exceo dos saldos dos processos encaminhados pelos rgos ou unidades originrias do crdito e ainda pendentes de devoluo ou de inscrio definitiva pelos rgos ou unidades competentes para inscrio. 5.2.2 PROCEDIMENTO DE REGISTRO GLOBAL

Quando for adotado o procedimento de registro global, no h o acompanhamento da fase de encaminhamento dos crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela Contabilidade dar-se- no momento da inscrio em Dvida Ativa. Assim sendo, o registro ocorrer da seguinte forma: No rgo ou unidade competente para inscrio, registra-se o ativo Dvida Ativa

162

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

D C

Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa No rgo ou unidade originrio do crdito, efetua-se a baixa do crdito a receber

D C

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Crditos a Receber

Neste procedimento no feito o acompanhamento dos crditos rejeitados, os quais estaro sujeitos apenas a controles extra-contbeis, sendo registrados no sistema contbil apenas aps a resoluo das pendncias identificadas ao longo do processo de avaliao da liquidez e certeza do crdito. Os demais procedimentos, aps a inscrio, tero o mesmo tratamento a ser descrito nos prximos itens. 5.3 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO

Em observncia aos dispositivos legais pertinentes, os crditos classificveis em Dvida Ativa devem ser inicialmente registrados no Ativo de Longo Prazo, considerando a incerteza intrnseca de sua condio. No entanto, a ao de cobrana dos rgos competentes pela gesto do estoque da Dvida Ativa, em todas as esferas de governo, gera um fluxo real de recebimentos, mensurvel em cada exerccio. Esse fluxo constituise em uma base de valores histricos representativa para uma estimativa de recebimentos futuros. Por outro lado, o sucesso das aes de cobrana acaba resultando em cronogramas de recebimento, firmados com datas e parcelas definidas, por vezes em contratos registrados com garantias reais. Dessa forma, devem-se reclassificar os crditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realizao, enquadrando-os como Dvida Ativa de Curto Prazo e Dividia Ativa de Longo Prazo. No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa de recebimento at o encerramento do prximo exerccio. Nos Entes Pblicos cujos rgos ou entidades responsveis pela inscrio mantenham um controle interno suficiente para estabelecer e manter os parcelamentos e renegociaes de Dvida Ativa, firmados com valores e datas certas para pagamento, o montante de curto prazo pode ser estimado com base nas datas de recebimento estabelecidas. Como exemplo de clculo, para o rgo do exemplo anterior, cujo estoque de crditos a receber inscrito em Dvida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantm um sistema de controle interno dos valores inscritos em Dvida Ativa e renegociados com datas e parcelas a receber definidas, que

163
permite determinar com certeza que o Ente Pblico tem datas e parcelas de recebimento renegociadas e j firmadas da seguinte forma: Exerccio x4: Exerccio x5: Exerccio x6: Total R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 106,00 R$ 685,00

Total vencvel at o final do exerccio seguinte: Exerccio x4: Exerccio x5: Total: R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 579,00

Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do Exerccio x4, o rgo competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 579,00, correspondentes ao montante de parcelas firmadas para recebimento at o final do exerccio seguinte. Ao longo prazo, caberia o montante de R$ 421,00, correspondente diferena entre o total inscrito (R$ 1.000,00) e o valor determinado para o curto prazo. Alternativamente, para os rgos ou entidades que no possuam condies de efetuar o procedimento descrito anteriormente, o montante a ser lanado em curto prazo pode ser determinado pelo fluxo histrico de recebimentos, e expresso pelo dobro da mdia anual de recebimentos efetivos dos ltimos trs exerccios. O longo prazo abriga o restante do estoque de crditos inscritos em dvida ativa. Como exemplo de clculo, um Ente Pblico hipottico, no Exerccio x4, tem um estoque de crditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos ltimos trs anos, vem observando que o recebimento desses crditos apresenta os seguintes valores: Exerccio x1: Exerccio x2: Exerccio x3: Total: R$ 130,00 R$ 175,00 R$ 232,00 R$ 537,00

Mdia anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos = R$ 179,00 Dobro da mdia: R$ 179,00 x 2 = R$ 358,00 Desta forma, para o registro da Divida Ativa do Exerccio x4, o rgo ou entidade competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 358,00, correspondentes ao dobro da mdia anual dos ltimos trs exerccios, e no longo prazo o restante, no valor de R$ 642,00. 5.4 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS

Os crditos inscritos em Dvida Ativa so objeto de atualizao monetria, juros e multas, previstos em contratos ou em normativos legais, que so incorporados ao valor original inscrito. A

164

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO atualizao monetria deve ser lanada no mnimo mensalmente, de acordo com ndice ou forma de clculo pactuada ou legalmente incidente. O lanamento contbil ser do tipo: Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa Atualizao

D C

Os lanamentos para juros, multas e outros encargos de exerccios anteriores seguem a mesma composio de contas, porm variando a respectiva conta de variao patrimonial. 5.5 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA

Todo recebimento de Dvida Ativa, qualquer que seja a forma, dever corresponder a uma receita oramentria e simultnea baixa contbil de crdito registrado anteriormente no Ativo. O recebimento da Dvida Ativa sem a baixa do Ativo configura a ocorrncia de receita sem o respectivo cancelamento do direito a receber, gerando uma informao incorreta nos demonstrativos contbeis do Ente Pblico. As baixas da Dvida Ativa podem ocorrer: - pelo recebimento; - pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; e - pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrio As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei, destacando-se duas formas: em espcie ou na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento. A receita relativa Dvida Ativa tem carter oramentrio, e pertence ao exerccio em que for realizada. No caso de recebimento de dvida ativa na forma de bens, cajo haja previso de receita oramentria especfica para esta transao, haver registro de receita oramentria mesmo que no tenha havido o ingresso de recursos financeiros. O abatimento ou anistia de quaisquer crditos a favor do Errio depende de autorizao por intermdio de lei, servindo como instrumento de incentivo em programas de recuperao de crditos, observando o artigo 14 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. O cancelamento decorre de determinao de autoridade competente no sentido de baixar o crdito inscrito em Dvida Ativa, tanto em nvel administrativo quanto judicial. A compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica tambm orientada na forma da lei especfica, porm no resulta em ingresso de valores ou bens, configurando fato permutativo dentro do Patrimnio do Ente Pblico. O registro das receitas oriundas do recebimento da Dvida Ativa deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados em contas especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.

a) Contabilizao da baixa por Recebimento do Principal:

a.

No rgo competente para inscrio:

165
Ttulo da Conta Disponibilidades Crditos Inscritos em Dvida Ativa

D C

b) Contabilizao da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos: a. No rgo competente para inscrio:

D C c)

Ttulo da Conta Disponibilidades Crditos Inscritos em Dvida Ativa Contabilizao da baixa por Abatimentos e Anistias a. No rgo competente para inscrio:

D C

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por abatimento Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros de Dvida Ativa por abatimento Crditos Inscritos em Dvida Ativa d) Contabilizao de Cancelamentos: a. No rgo competente para inscrio:

D C

D C

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por cancelamento Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros Dvida Ativa por cancelamento (ou multas, ou outros encargos) Crditos Inscritos em Dvida Ativa RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL

5.6

Os rgos administradores do Regime Prprio de Previdncia Social - RPPS que inscreverem na Dvida Ativa do RPPS os crditos a receber de devedores que sejam integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social registraro como receita intra-oramentria o respectivo recebimento e no como receita oramentria, de acordo com a Portaria MPS n 95/2007.

166

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A Dvida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o Ente Pblico de relacionamento no dever ser registrada em seu Ativo, porm dever ser registrada em contas de controle, para fins de acompanhamento. Ao contrrio, esses valores devero estar registrados no Passivo do respectivo Ente Pblico devedor. 5.7 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA

As despesas a que a Fazenda Pblica seja obrigada em decorrncia de condenaes judiciais96 vinculadas a cobranas de processos judiciais inscritos em Dvida Ativa devero ser reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trnsito pelas contas relativas Dvida Ativa. Despesas acessrias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de cobrana, tambm devero ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dvida Ativa. 5.8 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS

Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitao de Dvida Ativa, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direito inscrito em Dvida Ativa e reconhecimento de receita oramentria, bem como a incorporao do bem ou direito correspondente com reconhecimento de despesa oramentria, independentemente de sua destinao, caso esta transao esteja especificamente consignada no Oramento-Geral do ente. Qualquer que seja a forma de recebimento da Dvida Ativa no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes. O registro ser pelo valor do bem recebido, nos termos do auto de arrematao/adjudicao na hiptese de leilo; ou do laudo de avaliao na hiptese de dao em pagamento. O recebimento em bens ou direitos envolver os seguintes lanamentos contbeis:

D C

Ttulo da Conta Bem ou direito Crditos Inscritos em Dvida Ativa

Ressalte-se que, caso esta operao esteja consignada especificamente no Oramento-Geral do ente, dever haver o registro de execuo da receita e despesa oramentria. Em qualquer dos procedimentos adotados (oramentrio ou extra-oramentrio), o recebimento da Dvida Ativa em bens no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes. 5.9 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA

A incluso de valores inscritos em Dvida Ativa em Programas de Recuperao de Dvidas legalmente institudos ou renegociaes administrativas, efetuadas pelo rgo ou entidade competente, que possibilitem a fixao de datas e valores de recebimentos futuros dever ser expresso em termos contbeis. A parcela com vencimento determinado para datas at o encerramento do exerccio subsequente dever ser reclassificada para a Dvida Ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo.

96

Lei 6.830/1980, artigo 39, nico

167
A concesso de abatimentos, redues e anistias sobre os valores da Dvida Ativa principal, atualizao monetria, juros, multas e outros encargos dever ser registrada como baixa de Dvida Ativa, em conta de Variao Patrimonial Diminutiva especfica para o tipo de baixa. 5.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES

Caso particular que merece destaque o lanamento de valores que so relativos a exerccios anteriores, j encerrados. Nesse caso ser necessrio efetuar-se um ajuste pela baixa ou inscrio do principal da Dvida Ativa, e atualizao monetria, juros, multa e outros encargos relativos. O registro do encaminhamento segue o mesmo roteiro anterior, porm a inscrio ocorrer em conta de patrimnio lquido denominada Ajuste de Exerccios Anteriores: No caso de aumento da Dvida Ativa: Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ajustes de Exerccios Anteriores No caso de diminuio da Dvida Ativa: Ttulo da Conta Ajustes de Exerccios Anteriores Crditos Inscritos em Dvida Ativa COBRANA DE DVIDA ATIVA

D C

D C 5.11

Os procedimentos relativos ao servio de cobrana da Dvida Ativa - tanto administrativos quanto judiciais - devero observar todos os preceitos legais objetivando o controle, a transparncia e o recebimento justo dos valores devidos Fazenda Pblica. O servio de cobrana, desde que cumpridos os regramentos legais, dever receber registro contbil individualizado, atravs de contas correntes prprias. Qualquer que seja o benefcio da Dvida Ativa, a baixa correspondente redundar em receita oramentria. 5.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006.

A resoluo do Senado Federal de n 33, de 13 de julho de 2006, trouxe aos Estados, Distrito Federal e Municpios autorizao para transferir crditos de suas respectivas dvidas ativas a Instituies Financeiras para cobrana. Assim define o art. 1 da referida resoluo: Art. 1 Podem os Estados, Distrito Federal e Municpios ceder a instituies financeiras a sua dvida ativa consolidada, para cobrana por endosso-mandato, mediante a antecipao de receita de at o valor de face dos crditos, desde que respeitados os limites e condies estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e pelas Resolues ns 40 e 43, de 2001, do Senado Federal.

168

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Trata-se, portanto, de uma antecipao de receita sem transferncia de risco Instituio Financeira, a qual prestar um servio de cobrana com antecipao de recursos, no respondendo a Instituio Financeira pela solvncia do devedor. Esta operao no configura securitizao de recebveis. Ateno: A resoluo Senado Federal 33/2006 objeto de Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3786). Portanto, salientamos que o presente trabalho tem por objetivo demonstrar o tratamento contbil a ser dispensado no registro das operaes realizadas com base na resoluo, no tendo qualquer cunho de natureza jurdica. Ou seja, no propsito do presente manual apresentar qualquer julgamento a respeito do caso, o qual de estrita competncia da Suprema Corte.

A operao assemelha-se a um desconto de duplicatas, mas no apresenta a transferncia de propriedade do crdito, obrigando o cobrador a seguir os mesmos procedimentos desdobrando-se nas seguintes fases: 1 Passo: Aps o endosso-mandato, no momento do encaminhamento da documentao necessria para cobrana Instituio Financeira, registra-se no Sistema de Compensao a movimentao da documentao fsica, sem impacto no patrimnio, pois o crdito inscrito em dvida ativa s ser baixado aps o recebimento definitivo. Lanamento contbil (em contas de controle): Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos da Dvida Ativa Terceirizada

D C

em

Cobrana

2 Passo: No momento em que a Instituio Financeira efetuar o crdito do valor antecipado, registra-se a receita oramentria e a obrigao resultante da operao. Lanamento contbil: - Em contas patrimoniais: Ttulo da Conta Disponibilidades Antecipao de Receita de Dvida Ativa

D C

- Em contas de controles oramentrios: Ttulo da Conta Receita a Realizar Dvida Ativa Receita Realizada Dvida Ativa

D C

3 Passo: A Instituio Financeira informa o recebimento do crdito e encaminha a documentao para baixa do mesmo.

169
Baixa por recebimento (durante a amortizao) - Em contas de controle: Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Terceirizada Crditos da Dvida Ativa

D C

em

Cobrana

- Em contas patrimoniais: Ttulo da Conta Antecipao de Receita de Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa

D C

- Em contas de controles oramentrios: Ttulo da Conta Receita a Realizar Dvida Ativa Receita Realizada Dvida Ativa Baixa por recebimento (aps a amortizao) - Em contas patrimoniais: Ttulo da Conta Disponibilidades Crditos Inscritos em Dvida Ativa

D C

D C

- Em contas de controle: Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Terceirizada Crditos da Dvida Ativa

D C

em

Cobrana

- Em contas de controles oramentrios: Ttulo da Conta Receita a Realizar Dvida Ativa Receita Realizada Dvida Ativa AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL CONCEITO

D C 5.13 5.13.1

Os valores inscritos em dvida ativa, embora gozem de diversas prerrogativas jurdicas que ampliem significativamente as possibilidades de cobrana, apresentam por certo grande probabilidade de conterem em seu escopo crditos que no se realizaro. Este fato pode ser comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por cancelamento, valores inscritos que

170

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO no foram recebidos em um horizonte de tempo razovel para a execuo dos mesmos, gerando baixa liquidez do ativo em questo, valores questionados judicialmente, e que, portanto, podem ser realizados a menor, entre outros. Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o Patrimnio do Ente Pblico faz-se necessrio que os valores a receber que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados, sejam ajustados a valor realizvel. O ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel de realizao. O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas Internacionais de Contabilidade, encontrando-se embasado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A proviso instituda para prevenir possveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos valores devidos Fazenda Pblica. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou recebimento futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa. O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada perodo no qual sejam elaboradas demonstraes contbeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso no seja mais provvel que uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos e servios potenciais sero exigidos para liquidar a obrigao, ela deve ser revertida. O uso do termo proviso segue o posicionamento do Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC, que se utilizou o termo em seu Pronunciamento Tcnico n 01, relativo a Reduo ao valor recupervel de ativos, justificando-o da seguinte forma: Quanto terminologia, o IASB utiliza a palavra Proviso de fato apenas para certos Passivos, e no para Ativos, mas no impede essa utilizao por parte de pases que estejam acostumados a esse uso adicional. Alm do mais, no h em portugus duas palavras para o sentido da proviso, como h em ingls, uma para uso no Ativo e outra no Passivo. (Relatrio da 2 Audincia Pblica sobre Pronunciamento Tcnico CPC 01, item 7, alnea d). Assim sendo, o uso do termo ocorre em funo de sua ampla utilizao no Brasil. Quanto tcnica de utilizao de conta retificadora do ativo, o mesmo comit apresenta a presente argumentao: O IASB realmente no entra em detalhes em como efetuar o registro: baixa direta ou mediante conta redutora. Assim, o CPC preferiu utilizar a conta redutora, no s pela possibilidade de sua reverso (exceto no caso do goodwill), mas tambm por considerar mais transparente essa forma. Todavia, o CPC lembra que a boa tcnica contbil determina a baixa dessa proviso da conta retificada quando a perda for considerada definitiva (como se faz, por exemplo, com os crditos de liquidao duvidosa). (Relatrio da 2 Audincia Pblica sobre Pronunciamento Tcnico CPC 01, item 7, alnea o). Assim sendo, o uso do da conta retificadora baseia-se no fato deste procedimento ser mais transparente, permitindo ao usurio da informao obter de imediato o valor total dos crditos inscritos, bem como do valor considerado recupervel. Os princpios empregados no processo de constituio do ajuste tambm so utilizados para se estimar o efeito financeiro de uma provvel entrada de benefcios econmicos e servios potenciais, os quais do origem a ativos contingentes, em ateno s Normas Internacionais de Contabilidade NIC. 5.13.2 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIO DA PROVISO

171
A constituio da proviso para o recebimento de crditos inscritos em Dvida Ativa atende ao disposto na NBCT 4, aprovada pela Resoluo CFC 732/1992 e ao Princpio da Prudncia, estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, que impe a escolha da hiptese que resulte o menor Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. O procedimento de registro da proviso redutora da Dvida Ativa vai ao encontro dos princpios divulgados pela Federao Internacional de Contadores - IFAC, responsvel pela emisso das NICSP, e pelo Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do FMI, cujos focos tm sido a divulgao de demonstrativos contbeis com ativos que retratem a real situao patrimonial do Setor Pblico. A Contabilidade Pblica brasileira vem dispensando maior ateno aos conceitos da Lei n 4.320/64, predominantemente execuo oramentria e financeira, com nfase nas operaes de arrecadao e pagamento da Administrao Pblica. Assim, o estabelecimento da proviso para ajuste a valor recupervel em relao aos crditos da Dvida Ativa, no sentido de demonstrar o real valor dos crditos provenientes de receitas tributrias e no-tributrias, contribui para o processo de fortalecimento da viso patrimonial, alm de maior qualidade e transparncia na informao contbil, observando o disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei. 5.13.3 RESPONSABILIDADE PELO CLCULO E REGISTRO CONTBIL DO AJUSTE

A proviso incidir sobre os valores devidamente inscritos em Dvida Ativa. Os crditos assim qualificados encontram-se sob a gesto do rgo competente pela inscrio em cada esfera de governo, uma vez que j ocorreu a transferncia de Ativos. Portanto, a responsabilidade pelo clculo e registro contbil da proviso para crditos inscritos em Dvida Ativa ser do rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos e efetuar a inscrio em Dvida Ativa. Esse rgo deve promover uma avaliao criteriosa dos Crditos Inscritos em Dvida Ativa, de modo a efetuar a valorao dos mesmos, classificando-os de acordo com os graus de dificuldade de recuperao. Avaliar-se-iam quais crditos possuem alta dificuldade de cobrana, e que, portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do clculo da proviso. Deve ser observada a existncia de crditos cujos custos de cobrana excedam os valores recuperveis, sendo os mesmos alocados como valores formadores do clculo da proviso. Para definio final de quais valores devem constituir a estimativa da proviso para ajuste a valor recupervel, ou mesmo para definio da no constituio de proviso, as justificativas que balizarem o processo devem estar apoiadas em estudo tcnico de avaliao da recuperabilidade dos crditos. Os crditos devem ser classificados segundo critrios tcnicos que discriminem o tipo de crdito, tributrio ou no-tributrio, o tempo de constituio, o prazo decorrido desde o fato gerador at o momento da avaliao, o andamento das aes de cobrana, o ajuizamento ou no de ao judicial, da proviso. 5.13.4 FORMA DE MENSURAO DA PROVISO

A constituio do ajuste para reduo a valor recupervel sobre contas a receber encerra um carter de incerteza, pela prpria natureza futura de realizao dos recebimentos. Especialmente no

172

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO caso da Dvida Ativa, a diversidade da origem dos crditos a favor do Ente Pblico, somada aos variados graus de estruturao dos mecanismos de cobrana nas trs esferas de governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar uma proviso. Logo, devem ser levados em considerao diversos aspectos para uma correta mensurao da proviso, de modo a no superestimar e nem subavaliar o Patrimnio Real do Ente Pblico. A mensurao da proviso deve seguir, prioritariamente, os parmetros elencados no item anterior, balizados em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os crditos inscritos, de modo a permitir o clculo do valor justo do ativo. A seguir sero descritas as metodologias que podero ser utilizadas na mensurao do valor recupervel dos crditos inscritos em dvida ativa. A Entidade Pblica dever optar por uma delas, divulgando em Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memria de clculo do valor. 5.13.4.1 Metodologia baseada na avaliao de estoque para clculo da proviso

A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperao, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensurao darse-ia atravs da aplicao de percentuais especficos para cada fase e tipo de recuperao nos quais o crdito seja classificado, o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de inadimplncia. Como exemplo de classificao, citamos o trabalho desenvolvido no mbito do Ministrio da Previdncia Social, que efetuou o RATING da Dvida Ativa do INSS: ESTOQUE DA DIVIDA EM FASE DE PROCURADORIA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO 2006 CRDITOS COM BAIXA DIFICULDADE NA RECUPERAO FASE DESCRIO DA FASE VALOR R$ 500 Parcelamento de Clube de Futebol 9.580.077,16 Encaminhamento p/ Incluso em Parcm 512 Admin 278.505.131,91 530 Parcelamento de Prefeitura (Municpio) 19.753,17 Parcelamento de Prefeitura da MP 540 1571/97 3.151.386.907,04 Precatrio/Requisitrio (rgos 598 Pblicos) 84.433.766,31 760 Pr-Parcelamento 87.479.985,33 761 Parcelamento Simplificado 6.654.077,75 766 Parcelamento Manual 16.472.796,35 767 Parcelamento de rgo Pblico 9.540.099,77 768 Parcelamento sem Garantia 1.272.688.946,37 769 Parcelamento com Garantia 1.272.669,60 770 Opo Refis/Exigibilidade Suspensa 10.179.255.511,08 771 Opo Refis/Lei 10.684/03 4.687.842.649,48 772 Parcelamento Lei 11.196/05 54.245.363,09 Levantamento de Depsito com 885 Quitao 28.057.888,78 QTD 163 183 1 4.314 477 434 1.812 209 172 14.894 17 38.091 29.890 158 590 SITUAO PARCELAMENTO EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL PARCELAMENTO PARCELAMENTO JUDICIAL PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO JUDICIAL

173
SUBTOTAL 19.867.435.623,19 91.405

CRDITOS COM MDIA DIFICULDADE NA RECUPERAO FASE DESCRIO DA FASE VALOR R$ Crdito em Diligncia no mbito 506 administrativ 130.762.754,70 510 513 514 516 517 518 520 522 524 534 535 536 537 543 578 594 595 596 597 609 610 624 630 632 634 635 640 Retorno da Diligncia 126.546.623,99 Retorno a Proc. Cancel/Resc Fase 512 83.215.248,55 Pr-Inscrio de Crdito de LDCG 462.377.012,62 Cadastramento de Crdito de Sucumbmcia 28.540.917,89 Crd. Previdencirio Sub Judice No Inscr 353.294.320,33 Pr-Inscrio de Crdito 4.778.247.675,66 Inscrio de Crdito em Dvida Ativa 8.103.990.047,50 Retorno da Avocatria 3.636.636,99 QTD 307 1.824 246 7.113 749 530 15.017 20.184 14 72 342 210.113 678 4 6.260 29 45.170 27.860 2.748 2.678 24.560 24.819 86.675 240 5.832 591 17 18.807 SITUAO EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUCIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL

Recebimento da Graf Aps Anlise 34.402.183,88 Pr ajuizamento/Distribuio (eletr.) 297.844.683,32 Ajuizamento/Distribuio 45.980.236.584,94 Ajuizamento/Distrib. de Ao Depsito 86.092.506,36 Com Juiz para Despacho/Sentena (537) 98.198,26 Suspenso de Exigibilidade com Depsito 5.073.271.724,24 Pedido de Concordata Suspensiva 4.272.566,86 Citao do Devedor 9.098.067.082,69 Citao do(S) Scio(S) 4.680.529.129,40 Pedido de Carta Precatria 434.493.222,80 Expedio/Cumprimento de Carta Precatria 545.099.923,35 Suspenso e/ou Sobrestamento da Ao 1.867.493.036,51 Crd. em Cobr. Amig. Val. at 5000 Reais 50.720.170,64 Pedido de Penhora e/ou Reforo de Penhora 19.701.799.737,34 Pedido de Arresto 26.215.930,76 Penhora Regular e Suficiente 2.745.211.477,77 Pedido decretao priso do deposit. infiel 93.423.107,82 Revogao da priso deposit.infiel 291.093,37 Hasta Pblica / Designada 1.806.616.242,29

174
670 675 683 691 693 730 780 792 797 798 799 810 811 820 824 825 826 850 869 877 889

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Aguardando cadastr. embargos Embargos do Devedor Embargos de Terceiros Impugnao aos Embargos Percia Intimao Resciso de parcelamento sucumbncia Resciso/Excluso de Crditos parcm Especi Parcelamento Rescindido Resciso/Cancelamento de Manual 4.561.759,76 3.793.030.399,21 84.581.069,81 5.246.572.241,96 126.909.573,28 1.676.965.101,14 de 1.972.345,45 de 449.379.361,97 1.565.677.753,72 Parcm 1.401.656,67 72 10.546 4.158 7 1.111 102 1.498 1.679 7.137 2.985 2.562 949 20.195 36 EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL 49 7.231 776 12.124 165 14.477 JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL

Parcelamento Cancelado 506.436.177,96 Despacho Interlocutrio 547.751.880,43 DI Declarada Incompetncia do Juzo Remet 220.678,48 Desistncia de ao Com Juiz para Prolao de Sentena Com Juiz para despacho/sentena (825) Sentena Recurso e/ou Apelaes Contra-Razes ao Recurso Subida dos Autos 394.570.645,67 33.735.049,65 283.824.839,01 513.814.959,25 1.359.289.199,23 913.696.880,06 861.208.280,25

Crdito com Resduo de Parcelamento 8.943.846,21 1.187 124.971.333.540,0 SUBTOTAL 0 592.525 CRDITOS COM ALTA DIFICULDADE NA RECUPERAO FASE DESCRIO DA FASE 519 Emisso de Peas Processuais 521 542 560 608 616 667 721 722 Crdito em Grau de Avocatria Suspenso de Exigibilidade Depsito VALOR R$ 163.995.445,62 837.257,86 sem 8.276.531.758,31 5.995 266 47.826 9.032 5.972 889 22 QTD 9.976 3

Pedido de Concordata Preventiva 252.803.422,81 Suspenso da Ao Art.40 Lei 6830/80 2.225.074.635,46 Crd. Inscrito sem Condic. de Ajuizamento 119.267.886,39 Arquivamento Provisrio da Ao 283.161.626,04 Decretao de Falncia Encerramento de Falncia 131.957.579,45 857.141,04

SITUAO EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL

175
EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL EXTRAJUDICIAL/JU DICIAL JUDICIAL

748

Pedido de Restituio 237.965.456,25 Pedido Habilitao ou 756 Pagamento/Reserva 2.747.993.191,56 Recebido em Razo D.I. do Juzo de 812 Origem 667.008,44 SUBTOTAL 14.441.112.409,23 159.279.881.572,4 TOTAL GERAL DO ESTOQUE 2 Fonte: Relatrio Dvida Ativa - INSS

2.840 10.271 4 93.096 777.026

Aps a classificao dos crditos, deve ser feita estimativa dos valores recuperveis em cada uma das fases descritas. A ttulo de exemplo poderamos supor que foi verificado que os crditos classificados como de baixa dificuldade na recuperao e que estejam na fase 761 Parcelamento Simplificado possuem probabilidade de recuperao de 90%. Neste caso, seria provisionado valor relativo a 10% do total de crditos posicionados nesta fase, ou seja, para o caso em questo R$ 665.407,78. Vamos supor um exemplo com percentuais de recuperao j definidos para constituio do ajuste. Exemplo: A Prefeitura do Municpio de Boa Gesto possui crditos inscritos em dvida ativa no montante de R$ 116.000,00. Com a finalidade de melhor acompanhamento da recuperao destes crditos e objetivando a elaborao de uma melhor estratgia de gesto da Dvida Ativa, a mesma faz uma avaliao criteriosa dos valores inscritos e faz o rating. Aps parecer jurdico de avaliao do grau de recuperabilidade dos respectivos crditos foi constatado o que segue: ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X1
Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 4.000,00 3.000,00 15.000,00 3.800,00 7.000,00 36.000,00 2.200,00 27.000,00 18.000,00 116.000,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 200,00 300,00 2.250,00 760,00 1.750,00 10.800,00 770,00 12.150,00 12.600,00 41.580,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

176

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Foi verificada, ainda, a probabilidade que um crdito classificado em determinados grau e fase possui de no recuperao, percentual este determinado pelo histrico geral da classificao ou por uma estimativa futura, caso no haja registro histrico. A informao deve constar do estudo efetuado para classificao dos crditos. Com base nas informaes acima, efetua-se o lanamento contbil da proviso:

D C

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Constituio de Proviso Proviso para ajuste da Dvida Ativa a valor recupervel

Valor 41.580,00

Desta forma teremos a seguinte apresentao no Balano Patrimonial:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 74.420,00 116.000,00 (41.580,00)

5.13.4.2

Atualizao da Conta de Proviso para Ajuste a Valor Recupervel

Os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados pelo menos anualmente, para fins de elaborao das demonstraes contbeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a movimentao dos crditos entre as diversas fases de execuo e o impacto no clculo da conta redutora de proviso. Claro est que a movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia inferior a anual, permitindo, inclusive que a atualizao do valor seja at mesmo diria, mas para fins prticos a atualizao anual suficiente, tendo em vista ser esse o prazo para divulgao das demonstraes contbeis. Nos exerccios seguintes primeira constituio da proviso, deve ser observado se o valor calculado para a proviso maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do exerccio. Se o novo valor obtido para a proviso for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta Proviso dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Proviso para a conta de Variao Ativa. Exemplo: Suponhamos que no exerccio posterior, aps os registros de movimentao dos crditos entre as diversas fases, as apropriaes de novas inscries e as baixas ocorridas ao longo do exerccio, foi divulgado novo relatrio: ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X2

177
Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 10.000,00 3.000,00 8.000,00 4.500,00 5.000,00 39.000,00 3.200,00 27.000,00 20.000,00 119.700,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 500,00 300,00 1.200,00 900,00 1.250,00 11.700,00 1.120,00 12.150,00 14.000,00 43.120,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Observa-se que ocorreu um aumento no valor da proviso, sendo necessrio efetuar a complementao do valor.
Valor provisionado anteriormente: Novo valor a ser provisionado Complementao 41.580,00 43.120,00 1.540,00

O lanamento contbil o que se segue: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Constituio de Proviso Proviso para ajuste da Dvida Ativa a Valor Recupervel No Balano Patrimonial de X2, teremos:
Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 76.580,00 119.700,00 (43.120,00)

Valor 1.540,00

D C

Suponhamos que no exerccio de X3, aps um programa bem sucedido de recuperao de crditos, o Municpio de Boa Gesto divulgue novo relatrio com reduo significativa do estoque e melhoria na qualificao do mesmo, tendo como efeito a reduo do valor da proviso para ajuste a valor recupervel. ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X3

178

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO


Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 3.000,00 2.000,00 3.500,00 8.000,00 30.000,00 3.200,00 25.500,00 18.000,00 93.200,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 150,00 200,00 700,00 2.000,00 9.000,00 1.120,00 11.475,00 12.600,00 37.245,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Nesta situao, como o valor da nova proviso menor que o registrado, devemos proceder reverso do excesso:
Valor provisionado anteriormente: Novo valor a ser provisionado Reduo 43.120,00 37.245,00 (5.875,00)

D C

Ttulo da Conta Proviso para ajuste da Dvida Ativa a valor recupervel Proviso para ajuste da Dvida Ativa a valor recupervel Variao Patrimonial Aumentativa Reverso de Proviso No Balano Patrimonial de X3, teremos:

Valor

5.875,00

Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa

55.955,00 93.200,00 (37.245,00)

5.13.5

METODOLOGIA BASEADA NO HISTRICO DE RECEBIMENTOS PASSADOS Essa metodologia de clculo da proviso baseou-se em duas variveis principais:

- mdia percentual de recebimentos passados; e - saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa. A mdia percentual de recebimentos passados utiliza uma mdia ponderada dos recebimentos com relao aos montantes inscritos dos trs ltimos exerccios.

179
Essa mdia ponderada de recebimentos calculada em cada um dos 3(trs) ltimos exerccios pela diviso da mdia mensal de recebimentos em cada exerccio pela mdia anual dos saldos mensais. A partir da mdia ponderada dos recebimentos dos trs ltimos exerccios, calcula-se a mdia percentual de recebimentos pela diviso da soma desses percentuais dividida pelo nmero de meses correspondentes ao exerccio oramentrio do ente governamental. Em termos matemticos: Mdia mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exerccio 12 Mdia anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais 12 Mdia ponderada de recebimentos = Mdia mensal de recebimentos Mdia de saldos de valores inscritos em Dvida Ativa. Exemplo numrico, para o exerccio X1: Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dvida Ativa no exerccio X1: 75.000 Mdia anual de saldos mensais: 75.000 12 = 6.250 Soma dos recebimentos mensais no exerccio: 3.150 Mdia mensal de recebimentos: 3.150 12 = 262,50 Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X1: ( 262,50 6.250 ) x 100 = 4,20% Considerando para os exerccios X2 e X3 com a mesma forma de clculo: Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X2: 12,75% Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X3: 9,00% Podemos calcular ento a mdia percentual de recebimentos para fins de clculo da proviso: Mdia % de recebimentos = ( 4,20% + 12,75% + 9,00% ) 3 = 8,65% O valor da proviso do Ente Pblico ser igual ao saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa menos o percentual da mdia percentual de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa. Em termos matemticos: Proviso = Saldo conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ( mdia % de recebimentos x Saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ). Exemplo numrico: Utilizando a mdia percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos a proviso para o primeiro ms do exerccio X4: Mdia % de recebimentos = 8,65% Saldo de valores inscritos em Dvida Ativa ao final de X3: 10.000 % Mdia de recebimentos = 8,65%

180

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Valor da Proviso: 10.000 ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000 865 = 9.135 Assim, a composio das contas para abertura do exerccio X4 seria:

Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa

865,00 10.000,00 (9.135,00)

Observa-se que o saldo lquido da Dvida Ativa que vai impactar no Ativo do Ente Pblico igual ao montante calculado pela multiplicao da mdia percentual de recebimentos pelo total dos valores inscritos em Dvida Ativa, refletindo apenas a expectativa de recebimento dos Ativos inscritos. No ms seguinte primeira constituio da proviso, o clculo deve ser refeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos em Dvida Ativa, mantendo-se a mdia percentual de recebimentos para todo o exerccio. Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia acima para a proviso maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do ms anterior. Se o novo valor obtido para a proviso for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta Proviso dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Proviso por meio da conta de Variao Patrimonial Aumentativa. Exemplo de clculo: Considerando o saldo de valores inscritos em Dvida Ativa para o encerramento do primeiro e segundo meses de X4, e utilizando os nmeros do exemplo anterior: Para o primeiro ms: Saldo do final de janeiro X4: 90.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo da nova Proviso: 90.000 (8,65% x 90.000) = 90.000 7.785 = 82.215 Valor provisionado anteriormente: 9.135 Diferena para a nova proviso: 82.215 9.135 = 73.080 Lanamento a ser efetuado: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Proviso para ajuste a valor recupervel Valor 73.080,00

D C

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 7.785,00 90.000,00 (82.215,00)

181
Observa-se que o valor lquido da Dvida Ativa sofreu um aumento, no pelo aumento da expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento do montante do estoque de Dvida Ativa a cobrar. Para o segundo ms: Saldo no final de fevereiro X4: 1.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo da nova Proviso: 1.000 (8,65% x 1.000) = 1.000 86,50 = 913,50 Valor provisionado anteriormente: 82.215 Diferena para a nova proviso: 82.215 913,50 = 81.301,50 Lanamento a ser efetuado: Ttulo da Conta Proviso para ajuste a valor recupervel Variao Patrimonial Aumentativa Valor 81.301,50

D C

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:


Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Proviso para perdas da Dvida Ativa 86,50 1.000,00 (913,50)

No exemplo ocorreu uma variao desproporcional de valores do saldo, exagerada de forma proposital para fins de ilustrao. No entanto, comum uma movimentao na Dvida Ativa dentro do exerccio tanto pelo crescimento natural pela via da atualizao monetria quanto pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos e novas inscries. Ao final do exerccio X4, ser conhecido um novo valor de recebimentos ocorridos durante o exerccio X4. Esse valor tomar o lugar, na frmula de clculo da mdia percentual de recebimentos do valor obtido no exerccio X1, para fins de clculo da proviso inicial do exerccio X5. Cumpre ressaltar que o uso da mdia percentual de recebimentos destina-se a captar o grau de sucesso do Ente Pblico na cobrana de seus crditos inscritos em Dvida Ativa refletindo seus esforos na recuperao do recurso pblico. Por outro lado, o uso do saldo atual a cada ms dentro do exerccio visa refletir as mutaes do estoque da Dvida Ativa a ser cobrada. Assim, o incremento de recuperao de crditos inscritos em Dvida Ativa ter reflexos ainda dentro do exerccio, pela diminuio do saldo de valores inscritos, e tambm em exerccios posteriores, pela melhoria da relao mdia percentual de recebimentos. 5.13.5.1 Atualizao Anual do Ajuste

Em decorrncia das caractersticas e peculiaridades dos entes da Federao, facultado aos municpios com populao inferior a cinquenta mil habitantes constituir e atualizar a proviso da Dvida Ativa anualmente.

182

MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

A metodologia de clculo baseada em uma mdia percentual dos recebimentos ao longo dos trs ltimos exerccios anteriores ao que incidir a proviso que est sendo calculada. A seguir apresentado um exemplo de metodologia de clculo da Proviso da Dvida Ativa: O quadro a seguir apresenta uma srie histrica de seis exerccios, que ser utilizada como base para constituir a primeira proviso da Dvida Ativa ao trmino do Ano 3. R$ milhares ESPECIFICAO <Ano 1> <Ano 2> <Ano 3> <Ano 4> <Ano 5> <Ano 6>

A = Saldo da Conta Dvida Ativa no Incio do Exerccio 10.000 Financeiro B = Saldo de Recebimentos da Conta Dvida Ativa ao 1.000 trmino do Exerccio Financeiro

12.000

15.000

20.000

25.000

26.000

1.500

500

1.000

8.000

4.500

C = Saldo de Inscries durante o Exerccio 3.000 Financeiro

4.500

5.500

6.000

9.000

8.500

D = Saldo da Dvida Ativa ao final do 12.000 Exerccio Financeiro D=AB+C Recebimento da Dvida Ativa (%) 10 F = ( B A ) x 100

15.000

20.000

25.000

26.000

30.000

12,5

3,3

32

16

O clculo do recebimento da Dvida Ativa em termos percentuais relaciona o valor absoluto recebido com o saldo dos valos inscritos ao incio do exerccio, captando assim a relao entre o saldo a ser recebido base de valor para as aes do gestor de cobrana e o resultado obtido. Essa relao introduz um fator de ponderao da estatstica calculada. A seguir, calcula-se a Mdia Aritmtica dos Percentuais de Recebimento, baseada na mdia simples dos valores percentuais de recebimento para os trs exerccios considerados como base para o ano em que se estima a proviso: (10 % + 12,5% + 3,3%) 3 = 8,6%

183
Temos, ento, que, para os trs exerccios anteriores obteve-se uma mdia de 8,6% de recebimento, indicando que os esforos de cobrana do Ente Pblico no lograram receber efetivamente o restante do saldo disponvel. Esse restante o inverso do percentual calculado, ou, em termos percentuais: 100% - 8,6% = 91,4% Esse clculo indica que, para o exemplo, razovel estimar que 91,4% do saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa no sero recebidos no prximo perodo. Portanto, esse ser o montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 3, que em termos de valores pode ser calculado por: 91,4% x 20.000 = 18.280 O valor de 20.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 3. O lanamento a ser efetuado ser: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Proviso para Ajuste a Valor Recupervel Valor 18.230,00

D C

Para o prximo exerccio ano 4 na tabela acima haver necessidade de um reclculo da proviso da dvida Ativa ao trmino do exerccio 4, repetindo-se os passos do s itens 8.1.4 em diante, excluindo-se o percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) e incluindo-se o percentual do Ano 4 (5%): Mdia dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) 3 = 6,93 % Percentual da Proviso: 100% - 6,93% = 93,07% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 4: 93,07% Montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 4: 93,07% x 25.000 = 23.268 O valor de 25.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 4. O valor do registro de complementao da proviso ao final do exerccio 4 ser: 23.268 18.280 = 4.988 O lanamento a ser efetuado ser: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Proviso para Ajuste a Valor Recupervel Valor 4.988,00

D C

Da mesma forma, o reclculo da proviso da Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5, excluindo o percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e incluindo-se o percentual do Ano 5 (32%):

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Mdia dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) 3 = 13,43 % Percentual da Proviso: 100% - 13,43% = 86,57% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 5: 86,57% Montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 5: 86,57% x 26.000 = 22.508 O valor de 26.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5. Valor do registro de reverso da proviso ao final do exerccio 5: 22.508 - 23.268 = - 760 O valor de 23.268 o saldo da proviso (credor) constituda no exerccio anterior, resultante dos crditos de 18.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente. O lanamento ser: Ttulo da Conta Proviso para Ajuste a Valor Recupervel Variao Patrimonial Aumentativa Valor 760,00

D C

Para esse ano 5 ocorreu uma baixa de proviso, diminuindo o saldo da conta Proviso para Perdas de Dvida Ativa, e afetando positivamente o saldo lquido da Dvida Inscrita. Esse efeito reflete a entrada de um percentual de recebimento de 32% no ano 5 em confronto com a excluso de um percentual de 12,5% do ano 4. Assim, o melhor retorno das aes de cobrana do Ente Pblico implicou uma reduo do valor provisionado, com efeito positivo no saldo lquido para os crditos inscritos em Dvida Ativa. Anexo A - Lanamentos Contbeis da Dvida Ativa no atual Plano de Contas da Unio:

FASE DE RGO CONTABILIZAO CRDITO

ORIGINRIO

DO RGO COMPETENTE PARA INSCRIO EM DVIDA ATIVA

Reconhecimento Ativo

do

D Ativo / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial) No h lanamentos. C Variao Ativa / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial) D Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) No h lanamentos. C Crditos da Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

Inadimplemento

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Encaminhamento

D Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

D Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Passivo Compensado / Crditos da Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Ativo / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) C Variao Ativa / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) D Ativo Compensado / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

Inscrio

D Variao Passiva / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) C Ativo / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial)

D Ativo / Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) Rejeio da Inscrio C Ativo / Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

Anexo B Formalidades Essenciais Constituio e Inscrio do Crdito No corpo do presente trabalho foram apresentados os conceitos bsicos da Dvida Ativa e os fundamentos legais pertinentes matria, necessrios e suficientes para cumprir seu objetivo como Manual de Procedimentos Contbeis. Este Anexo contm informaes, em carter suplementar ao tpico 5, relativas constituio e inscrio do crdito. Na exposio sobre a presuno de certeza e liquidez e da inscrio foi mencionada a norma do 3 do art. 2 da LEF, que confere o controle da legalidade ao ato de inscrio. Para melhor compreenso do sentido da referida norma, observe-se que a efetiva inscrio do crdito em Dvida Ativa no se confunde com os procedimentos de cobrana que necessariamente devem anteced-la, a cargo da autoridade administrativa qual compete constituir o crdito. Desse modo, o controle administrativo da legalidade um procedimento que comporta ao menos duas fases fundamentais. A primeira cuida da constituio do crdito, mediante um procedimento de cobrana administrativa, com registro dos dados relativos ao crdito, tais como identificao de sua origem e dos respectivos obrigados, o clculo do montante da dvida assim entendido o principal original acrescido dos consectrios legais ou contratuais e os atos administrativos e comunicaes concernentes cobrana.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

Tratando-se de crdito tributrio, o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve o instituto do lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Semelhante critrio aplica-se aos crditos inerentes s atividades das autarquias e fundaes pblicas federais. Os atos e os documentos pertinentes ao processo de cobrana administrativa, comprovadores da origem do crdito, da apurao do montante devido, das notificaes, das eventuais impugnaes, recursos e respectivos julgamentos, bem como as certides exaradas pela autoridade responsvel pela cobrana, etc., constituem instrumentos imprescindveis ao processo de apurao da certeza e liquidez do crdito, a serem examinados, em momento prprio, pelo rgo competente para efetivar a inscrio. Exauridos a fase de constituio do crdito e o prazo final fixado para pagamento, no havendo quitao ou ocorrncia de qualquer fato extintivo ou suspensivo da cobrana, os documentos pertinentes so enviados autoridade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, que proceder ao controle da legalidade. Aps confirmar a inexistncia de falhas ou defeitos na apurao do crdito e nos procedimentos de cobrana administrativa, proceder inscrio. A autoridade responsvel pela inscrio no est legalmente autorizada a corrigir eventuais falhas e irregularidades ocorridas na fase de constituio do crdito e detectadas no momento da inscrio, cabendo-lhe remeter os autos do processo administrativo autoridade responsvel pela constituio do crdito.97 Somente depois de apurada a certeza98 e liquidez do crdito, poder ele ser inscrito em Dvida Ativa. A inscrio em Dvida Ativa e a correspondente Certido de Dvida Ativa extrada do Termo de Inscrio somente tero eficcia executiva se observados requisitos procedimentais, mediante processo administrativo compatvel com a natureza do crdito e indispensvel confirmao da exigibilidade da obrigao A inscrio atividade administrativa vinculada, realizada mediante procedimento prprio do rgo administrativo, de modo a assegurar ao interessado a garantia do devido processo legal e a oportunidade de defesa. J foi dito que a Administrao cria unilateralmente o seu prprio ttulo e que este goza da presuno de certeza e liquidez, s se admitindo impugnao judicial por prova inequvoca. Por isso, a inscrio do crdito em Dvida Ativa no prescinde da prvia cincia do interessado, mediante notificao, oferecendo-lhe oportunidade de pag-lo ou impugn-lo. A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, consagrou, no seu art. 53, o entendimento do Supremo Tribunal Federal constante da Smula n 473, no sentido de que a Administrao deve (ou, segundo o STF, pode) anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Dos atos eivados de vcio de legalidade no se originam direitos, refora o Enunciado da referida Smula. Em qualquer hiptese, ressalva-se a possibilidade de apreciao judicial. Infere-se que a presuno de certeza e liquidez do crdito pode ser afastada administrativa ou judicialmente.
97

Embora esse no seja um entendimento pacfico na doutrina, essa tese restritiva encontra amparo nas normas dos 1 e 3 do art. 22 do Decreto-Lei n 147, de 3 de fevereiro de 1967 (Lei Orgnica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional), que afasta a possibilidade de apreciao do mrito da constituio do crdito pela autoridade responsvel pela inscrio. Afigurase correto o entendimento de que os vcios na constituio do crdito devem ser sanados pelo rgo competente para constitu-lo, evitando-se riscos de potenciais argies de inconsistncias em sede de embargos execuo. 98 A demonstrao da certeza do crdito poder valer-se da confisso de dvida, seja mediante declarao ou pedido de parcelamento do dbito formulado pelo devedor. A Lei n 10.522, de 2002, dispe no 5 do art. 11 que o pedido de parcelamento constitui confisso irretratvel de dvida, mas a exatido do valor dele constante poder ser objeto de verificao.

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Por conseguinte, a impugnao apresentada na esfera administrativa pelo interessado deve ser apreciada pela autoridade competente, aplicando-se as normas bsicas sobre o processo administrativo no mbito da Administrao Federal, visando, em especial, proteo dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao, em consonncia com o disposto na Lei supracitada, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica Federal. Em suma, observado o devido processo legal administrativo legitima-se a inscrio em Dvida Ativa na forma da Lei de Execuo Fiscal, com franca possibilidade jurdica de execuo judicial, se no quitada a dvida em tempo hbil. de todo conveniente que o devedor seja notificado da inscrio de seu dbito em Dvida Ativa, com indicao do montante devido e data fixada para a quitao, concedendo-se-lhe mais uma oportunidade de quit-lo administrativamente ou, se for o caso, solicitar parcelamento. Com esse procedimento, abre-se mais uma oportunidade de recebimento do crdito e cumpre-se o disposto na norma de competncia sobre a possibilidade de cobrana amigvel.99

99

Cf. arts. 12, I, 17, III, da Lei complementar n 73, de 1993, e art. 10 da Lei n 10.480, de 2002, que mencionam as finalidades da inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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PERGUNTAS E RESPOSTAS

1 Como distinguir a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intraoramentrias? As despesas intra-oramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social efetuam aquisies de materiais, bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desse oramento, no mbito da mesma esfera de governo. Ocorre despesa intra-oramentria, por exemplo, quando o Ministrio da Sade rgo integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa Oficial, que tambm pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio. Observa-se que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa intra-oramentria no Ministrio da Sade e no momento do recebimento, pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intraoramentria. Portanto, ocorrendo uma despesa intra-oramentria, obrigatoriamente ocorrer uma receita intra-oramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social, mas em virtude da despesa ser reconhecida no momento da apropriao e a receita no momento da arrecadao, os registros no ocorrero no mesmo momento. As despesas intra-oramentrias no se aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de aes de responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas no mbito do respectivo ente da Federao, assim como no implicam no restabelecimento das extintas transferncias intragovernamentais. As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. Na Unio a descentralizao externa de crdito entre rgos e entidades da administrao pblica federal, direta e indireta, para executar programa de governo, envolvendo projeto, atividade, aquisio de bens ou evento est disciplinada pelo Decreto n 6.170, de 25 de julho de 2007, e pela Portaria Interministerial MPOG/MF/CGU n 127, de 29 de maio de 2008, e deve ocorrer por meio de Termo de Cooperao, mediante portaria ministerial, sem a necessidade de exigncia de contrapartida. Assim, supondo que na Unio exista um programa sob a responsabilidade do Ministrio do MeioAmbiente e este no disponha de nenhuma unidade num determinado municpio para executar o

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO programa, mas que o Ministrio da Educao tenha uma Escola Agrotcnica nesta localidade o Ministrio do Meio-Ambiente poder descentralizar o crdito oramentrio para que o Ministrio da Educao execute este programa por ele. Os lanamentos contbeis sero: Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Transferidor Ministrio do Meio Ambiente) Ttulo da Conta D C Crdito Disponvel Proviso Concedida Sistema Contas Oramentrio de

Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Recebedor Ministrio da Educao) Ttulo da Conta Proviso Recebida Crdito Disponvel

D C

Com relao aos recursos recebidos pelas Cmaras Municipais para execuo financeira, ressalta-se que no se tratam de descentralizao oramentria, pois a Lei Oramentria Anual consigna dotaes prprias para as mesmas, ocorrendo, portanto, apenas repasses financeiros. O registro contbil desses repasses dever ser efetuado da seguinte maneira: Na Prefeitura Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Transferncias Financeiras Concedidas Banco Conta Movimento

D C

Na Cmara Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Variao Patrimonial Aumentativa Financeiras Recebidas

D C

Transferncias

2 Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrosanitrias com fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e materiais (R$ 2.000,00) e mo-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em funo da planilha apresentada? Sempre que for possvel, a administrao pblica deve registrar a despesa no elemento de despesa adequado, para possibilitar a identificao correta do objeto do gasto. No caso em questo, existem dois objetos de gastos distintos: a entidade dever registrar uma parte da despesa em material de consumo ((R$ 2.000,00) e outra parte como servio (R$ 1.000,00)). 3 No caso de contrato continuado de servio de manuteno de aparelhos com o fornecimento de peas incluso no mesmo contrato, o empenho deve ser feito no elemento de despesa 3.3.90.39, pelo valor total ou devem ser feitos dois empenhos, um na natureza de despesa 3.3.90.39 e outro na 3.3.90.30, para atender eventuais despesas com o fornecimento de peas?

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. Portanto, para emisso do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, a prestao de servios com base no contrato de manuteno de aparelhos. Assim, torna-se desnecessria a emisso de dois empenhos, sendo emitido apenas um na ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peas est incluso e no altera o valor do contrato. 4 Em que modalidade de aplicao dever ser classificada as transferncias financeiras efetuadas pelo estado a consrcios pblicos municipais, sabendo-se que o estado no faz parte do rol dos entes consorciados? A modalidade de aplicao 71 Transferncias a Consrcios Pblicos, destina-se a identificar as transferncias financeiras feitas pelos entes consorciados a entidades institudas sob a forma de consrcios pblicos, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, em funo da participao do ente no respectivo consrcio. Dessa forma, a transferncia financeira realizada por ente no-consorciado a um consrcio pblico de municpios -- que uma entidade multigovernamental, integrada por dois ou mais entes da federao - enquadra-se na situao descrita pela modalidade de aplicao 70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais, conforme definio constante neste Manual. 5 Os consrcios municipais necessariamente tero que integrar os oramentos dos municpios consorciados? A Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante deste Manual, e das demais normas aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento prprio com os programas, projetos ou atividades dos consorciados. Ademais, a classificao da receita e da despesa oramentria do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes consorciados. O consrcio pblico, entretanto, caracteriza-se como entidade multigovernamental, no constando, dessa maneira, do oramento do ente. 6 Como proceder para identificar se a Despesa de MATERIAL DE CONSUMO OU SERVIOS DE TERCEIROS, deve ser classificada em Despesas CORRENTES ou de CAPITAL? Ex: 3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (material de expediente) A estrutura da natureza da despesa flexvel, quanto aos relacionamentos entre elementos e grupos de despesa, podendo ser combinados e estruturados em funo do objeto do gasto a ser registrado. Conforme definies constantes neste Manual, so classificadas como despesas correntes aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital e classificam-

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO se como despesas de capital aquelas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Por exemplo, a aquisio de materiais de construo por uma Prefeitura, se for utilizado para a manuteno do seu prdio (bem de capital j existente), ser considerado como despesa corrente, pois o gasto no estar formando e nem participando na aquisio de um bem de capital, e sim mantendo um bem de capital j existente. Entretanto, caso este gasto seja utilizado como parte do material empregado na construo de uma nova escola (futuro bem de capital), ele ser considerado como despesa de capital. Para tanto, dever estar inserido no oramento da obra, desde o planejamento at a execuo da mesma. Assim, a classificao das despesas em material de consumo e em outros servios de terceiros pessoa fsica, na categoria corrente ou de capital depender se o gasto destina-se ou no para a formao ou aquisio de bem de capital. Portanto, por exemplo, se o ente decide executar uma obra pblica (prdio) diretamente, o cimento adquirido (e outros materiais) ter a classificao 4.4.90.30 - Material de Consumo, quando a despesa ocasionar ampliao ou constituio do imvel ou 3390-30, quando no consistir em ampliao do imvel. Quanto classificao da despesa como 3390-39 ou 4490-51 deve ser observado o seguinte, conforme descrio deste manual: "Sero considerados servios de terceiros as despesas com: - Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; - Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; - Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; - Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins. Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento." 7 Qual a classificao do ativo e da despesa com a aquisio de softwares? Os softwares devem ser tratados como ativos imobilizados ou intangveis. Conforme Pronunciamento Tcnico CPC-04 do Comit de Pronunciamentos Contbeis e Resoluo CFC N 1.139/08 do Conselho Federal de Contabilidade, para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel. Dessa maneira, considerando que, com a aquisio de softwares ocorre a incorporao de ativo imobilizado ou intangvel, a natureza de despesa correta a ser utilizada nesse tipo de aquisio a 4.4.90.39. 8 A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a contabilizar passagens e despesas com locomoo de servidores em razo de mudana de domiclio no interesse da administrao? E passagens que se fizerem necessrias ao deslocamento do servidor em decorrncia do servio administrativo? E quanto s passagens que so compradas para pessoas carentes?

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa 33 Passagens e Despesas com Locomoo tem como natureza de gasto a aquisio de passagens, podendo ser viagem de servidor pblico ou outra pessoa indicada em ato oficial. Portanto, correta a utilizao da natureza de despesa 3.3.90.33 para a aquisio de passagens, em decorrncia do servio administrativo, ou devido mudana de domiclio de servidor ou pessoa, do quadro do rgo ou no. Quando a despesa com a aquisio de passagens for para pessoas carentes, o elemento de despesa a ser utilizado o 32 Material para Distribuio Gratuita. 9 A compra de peas de informtica, tais como placas, monitor, teclado, entre outros, deve ser registrada uma despesa corrente ou de capital? Conforme definies deste Manual: Material de Consumo aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos; Material Permanente aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. Assim, normalmente as peas de informtica devem ser contabilizados como despesa de capital, na natureza de despesa 4.4.90.30. Na contabilizao de peas de reposio, imediata ou para estoque, deve ser considerada a natureza 3.3.90.30 material de consumo. Entretanto, quando a aquisio for para substituir partes do computador e implicar relevantes alteraes nas caractersticas funcionais, como, por exemplo, substituio de processador com aumento de velocidade da mquina, a despesa deve ser classificada como de capital, na natureza de despesa 4.4.90.30. 10 Algumas leis municipais permitem a doao de bens a pessoas carentes, como cadeiras de roda, aparelhos de surdez, foges, etc. Esses bens devem ser classificados como despesas correntes ou de capital? De acordo com o 2 do art. 15 da Lei 4.320/64 considera-se material permanente o de durao superior a dois anos. Porm, quando adquirimos um bem para doao, este no incorpora no cadastro prprio de bens patrimoniais do ente, mas apenas ao estoque de produtos para doao. A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser c.g.mm.ee.dd, onde: a) c representa a categoria econmica; b) g o grupo de natureza da despesa; c) mm a modalidade de aplicao; d) ee o elemento de despesa; e e) dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Para a distino entre Despesas de Capital e Despesas Correntes deve-se verificar se contribuem ou no, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. A descrio do elemento 32 Material de Distribuio Gratuita, constante deste Manual, assim diz: Despesas com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras (grifo nosso). Pela referida descrio do elemento de despesa, todo e qualquer produto adquirido para doao dever ser classificado neste elemento. Logo, a classificao da despesa a ser utilizada dever ser 3.3.90.32 material de distribuio gratuita: Simultaneamente ao registro da despesa de aquisio, dever ser efetuado registro no Ativo Circulante, em Estoques para Doaes e, medida que ocorrer a doao, dever ser procedida baixa de estoque. A explicao acima para quando o ente compra bens j com a destinao para doao. Outra possibilidade a doao de bens que j tinham sido incorporados pelo ente. Neste caso no ocorrer despesa oramentria, mas uma variao patrimonial diminutiva, no momento em que for dada a baixa do bem do ativo do ente. 11 Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratao de servios (36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; 37 Locao de mo-de-obra; 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica)? Quando um rgo contrata o servio de uma pessoa fsica (autnomo) deve registrar a despesa no elemento 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica, mas se a contratao da prestao de servio for com uma pessoa jurdica, pode ser classificada em um dos elementos abaixo: 37 Locao de Mo-de-obra despesas com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado; ou 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica despesas decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; valetransporte; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres. Portanto, se um determinado rgo contratar uma empresa para prestar servio de limpeza, o elemento a ser utilizado ser o 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, mas se esse rgo contratar uma empresa para prestar o servio de limpeza e no contrato estiver estipulado o quantitativo de 10 (dez) funcionrios na limpeza, por exemplo, o elemento ser o 37 Locao de Mo-de-obra.

PERGUNTAS E RESPOSTAS

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12 Como registrar o rateio das despesas oramentrias comuns (gua, energia eltrica e outras) de dois rgos ou mais que funcionam num mesmo prdio? Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades para proceder ao registro das despesas oramentrias: Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos da mesma esfera de governo que pertenam ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social o rgo responsvel pelo pagamento dever receber dos demais rgos descentralizao oramentria e financeira. Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos que no pertenam ao mesmo Oramento Fiscal e Seguridade Social Os demais rgos devero emitir empenho, registrar a despesa oramentria e pagar sua parcela ao rgo responsvel pelo pagamento direto ao credor da despesa. 13 Como registrar a despesa com pessoal cedido com nus, quando o servidor pertencer a outra esfera de governo e o pagamento for efetuado antecipadamente pelo cedente? No rgo cedente (rgo de origem do servidor cedido) O rgo cedente dever empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa remunerao do servidor cedido normalmente na natureza de despesa 319011 vencimentos e vantagens fixas e registrar simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento. Ttulo da Conta D Crditos por Cesso de Pessoal Ativo Circulante C Pessoal a Pagar Passivo Circulante No momento do pagamento Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Bancos Conta Movimento

D C

No recebimento do ressarcimento pelo rgo cessionrio, deve ocorrer a baixa do ativo Ttulo da Conta Bancos Conta Movimento Crditos por Cesso de Pessoal Ativo Circulante No rgo cessionrio (rgo onde o servidor passa a exercer suas atividades) O rgo cessionrio dever registrar a obrigao de ressarcir o cedente toda vez que verificado que o servidor faz jus ao salrio do ms, em contrapartida com o empenho da despesa relativa ao ressarcimento do salrio do servidor recebido ao rgo de origem, na natureza 3.1.90.96. Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva de Pessoal Obrigaes a Pagar Passivo Circulante

D C

D C

No momento do pagamento, dever efetuar os seguintes registros

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Obrigaes a Pagar Passivo Circulante Banco Conta Movimento

D C

Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exerccio dever ser registrada no rgo cedente a receita referente restituio do valor pago na natureza 1922.07.00 Recuperao de Despesas de Exerccios Anteriores, em conformidade com o artigo 38 da Lei 4.320/1964: Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar. 14 Como registrar despesas referentes a um estudo prvio, como por exemplo, o pagamento de um relatrio de impacto ambiental? Se a elaborao de um relatrio de impacto ambiental constitui uma despesa necessria para a realizao de uma obra, guardando relao direta com sua realizao, deve compor o custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 Obras e Instalaes, e efetuado o seguinte registro contbil: Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Bancos Conta Movimento

D C

Verifica-se que, dependendo da concluso do relatrio, a obra poder ou no ser executada. Caso no seja executada, a contabilidade dever proceder baixa da incorporao do Ativo Imobilizado com o seguinte lanamento: Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Ativo Imobilizado

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Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculao direta com a execuo de um determinado projeto ou obra, mas por razo de um levantamento sistemtico ou situao semelhante que alguma unidade faa, deve ser classificada no elemento "35 Servios de Consultoria" ou, conforme o caso, no elemento "39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica". 15 Em que modalidade de aplicao deve-se registrar a despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS? O encargo patronal uma contribuio destinada a financiar a seguridade social. O pagamento desses encargos por um ente, mesmo sendo vinculados a uma atividade estatal especfica, no se confunde com a descentralizao de aes governamentais. Da definio da modalidade de aplicao se extrai as seguintes finalidades: - eliminar a duplicidade do registro de recursos transferidos ou descentralizados; - demonstrar se o executante de determinada ao governamental ocorrer diretamente pelo detentor do crdito oramentrio ou se essa foi transferida a terceiros.

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Observa-se que a classificao da modalidade de aplicao de transferncias no decorrente do mero fluxo de recursos entre as entidades ou entes da federao, mas sim da descentralizao da aplicao de recursos, o que no ocorre nesse caso. Portanto, a classificao da despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS, segundo a natureza, dever ser 3.1.90.13. 16 Como classificar a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores de um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social? Quando um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social apropria a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores, est realizando uma despesa intra-oramentria. Por outro lado, a receita oriunda desses pagamentos, arrecadada pelo prprio Instituto, ser classificada como intra-oramentria. 17 Como classificar as despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), bem como aquelas custeadas pelos regimes prprios de previdncia? As despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), para os entes federativos que adotem o regime prprio de previdncia social e que possuam sob sua responsabilidade aposentadorias, reformas e penses pagas diretamente por meio do caixa do ente, a despesa ser enquadrada no grupo de pessoal e encargos sociais, considerando a natureza remuneratria do pagamento, conforme a seguir: categoria econmica grupo de despesa modalidade de aplicao elemento de despesa desdobramento (YY) Despesa Corrente (3), Pessoal e Encargos Sociais (1) Aplicao Direta (90) Objeto do Gasto do benefcio previdencirio (XX) Detalhamento do elemento de despesa (facultativo)

Estrutura da natureza de despesa: 3.1.90.XX.YY Para os entes federativos que instituram regime prprio de previdncia social a natureza de despesa com benefcios previdencirios (aposentadorias, reformas e penses), decorrente de plano de custeio e benefcio, tambm ser classificada no grupo de Pessoal e Encargos Sociais. 18 - Baseando-se na Portaria que estabelece as contas de receita, em qual nvel os Estados e Municpios podem detalhar as contas para atender suas necessidades de controle? O desdobramento das naturezas de receita para atendimento das peculiaridades dos entes da Federao pode ser feito respeitando os nveis j existentes na Portaria. Exemplo: 2450.00.00 poder ser desdobrada a partir do algarismo 0 (zero). Isto quer dizer que poder ocorrer detalhamento de x at z (245X.YY.ZZ), observando a lei de formao dos detalhamentos anteriores;

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO 2470.00.00 no poder ser detalhada em 2476.00.00, pois est detalhada at 2475.00.00 na portaria. Em nvel vertical, a Secretaria do Tesouro Nacional que tem a prerrogativa de proceder ao detalhamento a cada ano. Assim, tambm a 2471.00.00 no poder ser detalhada em 2471.06.00, pois j h o detalhamento 2471.01.00 a 2471.05.00. No entanto a 2471.01.00 poder ser detalhada em 2471.01.XX, onde XX poder ser de 01 a 99. 19 - Como classificar a receita proveniente de aplicao dos recursos provenientes do FUNDEB Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica no mercado financeiro? A classificao da receita proveniente de aplicao de recursos do FUNDEB deve subordinar-se ao tipo de aplicao. Exemplo: a) Poupana Classificao da receita: 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios (Ou nos seus desdobramentos). b) Fundos de investimento com rentabilidade diria (baseado em cotas Varivel) e Fundos de renda fixa: Classificao da receita: 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda. 20 - O cancelamento de Restos a Pagar No-Processados deve ser registrado como receita? O registro do cancelamento de Restos a Pagar No-Processados feito em contrapartida de Variao Patrimonial Aumentativa. Trata-se apenas de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida referente s receitas arrecadadas em exerccio anterior. 21 - Diante da necessidade de se classificar no Municpio a receita proveniente de royalties e deparando com as codificaes de receita e seus respectivos desdobramentos: 1340.00.00 Compensaes Financeiras; 1721.22.00 Transferncia da Compensao, pergunta-se: em qual situao os Municpios iro fazer uso das codificaes acima? A receita dos royalties repassada diretamente das empresas para os Municpios ou das empresas para o Estado ou Unio e estes transferem a respectiva cota para os Municpios? Podem ocorrer as duas situaes? Os royalties incidentes sobre a explorao de recursos hdricos e minerais so recolhidos ao Tesouro Nacional e depois distribudos aos Estados e Municpios por meio de transferncias intergovernamentais. Assim, o grupo 1340.00.00 Compensaes Financeiras de uso da Unio. A Unio repassa as cotas-parte aos Estados e Municpios, que registram uma receita de transferncia 1721.22.00 Transferncia de Compensao Financeira. Quando as transferncias se derem dos Estados para os Municpios, estes registram no grupo 1722.22.00 Transferncia da Cota-parte da Compensao Financeira. 22 - Qual a diferena entre as classificaes: 1311.00.00 Aluguis e 1333.01.00 Receita de Concesso de Direito Real de Uso de rea Pblica? Aluguel e concesso de direito real de uso no so a mesma coisa. Concesso de direito real de uso, de acordo com o Decreto-Lei n 271/1967, o contrato pelo qual a Administrao transfere o uso, remunerado ou gratuito, de terreno pblico a particular, para fins especficos de urbanizao, industrializao, edificao, cultivo ou outra utilizao de interesse social, exigindo licitao prvia. Aluguis, conforme a Lei 8.666/1993, incluem-se entre os exemplos de servios, ou seja, de atividades destinadas a obter determinada utilidade de interesse para a Administrao, sendo

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formalizados por contrato administrativo. Se suas receitas so decorrentes de concesso de direito real de uso, elas devem ser apropriadas na conta 1333.01.00, se as receitas so de aluguis, deve ser utilizada a conta 1311.00.00. 23 Qual tratamento deve-se dar arrecadao para Custeio de Iluminao Pblica? Seria uma receita com Taxa de Iluminao Pblica ou Receita de Contribuio para Custeio de Iluminao Pblica? A arrecadao para custeio da Iluminao Pblica deve ser classificada na conta 1220.29.00 Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica, em substituio conta 1122.91.00 Taxa de Iluminao Pblica (utilizada at o exerccio de 2002), para atender ao disposto na Emenda Constitucional n 39, de 2002, que institui a Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica nos Municpios e no Distrito Federal. 24 - Qual a classificao para recursos oriundos do Programa Fome Zero recebidos da Unio pelos Municpios? Os Municpios devem registrar a receita com a transferncia de recursos da Unio para o Programa Fome Zero na conta 1761.04.00 Transferncia de Convnios da Unio Destinadas aos Programas de Combate Fome. Ressaltamos que os grupos 1770.00.00 e 2480.00.00, constantes no anexo da Portaria, destinam-se ao registro pela Unio (e somente para esta) das doaes recebidas para o combate fome. 25 - Qual a classificao da receita com a transferncia da Unio para os Municpios de recursos do salrio-educao? A Lei n 10.832, de 29 de dezembro de 2003, determina a transferncia pela Unio dos recursos do salrio-educao diretamente para os Municpios sem a figura dos Estados como intermediadores. Assim, os recursos do salrio-educao devem ser registrados na rubrica 1721.35.01 Transferncias do Salrio-Educao, que destinada ao registro do valor total dos recursos de transferncias da Unio para os Estados, Distrito Federal e Municpios, a ttulo de salrio-educao. 26 - Como contabilizar a apropriao de variao cambial positiva de emprstimos concedidos? A apropriao da variao cambial positiva de emprstimos concedidos constitui-se em um ingresso extra-oramentrio, pois se trata de valores que afetam o patrimnio, mas ainda no foram realizados financeiramente. Assim, o reconhecimento dessa variao cambial positiva constitui uma variao patrimonial aumentativa. Somente quando da realizao financeira desse acrscimo aparece a figura da receita oramentria (receita de capital). Abaixo, o tratamento contbil adequado: Reconhecimento da variao cambial positiva Ttulo da Conta Emprstimos Concedidos Variao Patrimonial Aumentativa

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Recebimento do Emprstimo

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Ttulo da Conta Disponibilidadades Emprstimos Concedidos Ttulo da Conta Receita a Realizar Receita Realizada

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27 Como contabilizar a operao de crdito em bens, sem ter havido o fluxo financeiro no caixa do ente pblico? Caso a operao de crdito (financiamento) esteja considerada no oramento-geral do ente, haver registro de receita oramentria de capital operao de crdito, mesmo no havendo ingresso de financeiro no caixa do ente. Esta receita financiar uma despesa oramentria a aquisio do bem. Assim, os registros oramentrios so os seguintes: 1. IMOBILIZAO DOS EQUIPAMENTOS Ttulo da Conta Imobilizado Operao de Crdito - Passivo 2. RECONHECIMENTO DA RECEITA DECORRENTE DA IMOBILIZAO ORAMENTRIA E DA DESPESA

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Neste mesmo momento, caso haja consignao especfica no oramento-geral do ente, haver o reconhecimento de receita oramentria e despesa oramentria, com os registros de execuo da receita (receita realizada) e da despesa oramentria (empenho, liquidao e pagamento). 28 - Qual a conta contbil para registro da apropriao de receita proveniente de recebimento de juros das aes de companhias abertas em poder de uma prefeitura? De acordo com esta Portaria, a natureza de receita indicada para contabilizao dessa receita a 1322.00.00 Dividendos , que tem como funo: registrar as receitas de lucros lquidos pela participao em Sociedades Mercantis, correspondentes a cada uma das aes formadoras do seu capital. Receitas atribudas s esferas de governo provenientes de resultados nas empresas, pblicas ou no, regidas pela regulamentao observada pelas sociedades annimas. Incluem-se nesta rubrica o valor recebido a ttulo de juros sobre o capital prprio. Se a empresa pblica for dependente, ou seja, se pertencer aos oramentos fiscal e da seguridade social, no caso de pagamento para ente pertencente a esses oramentos, na mesma esfera de governo, dever-se- utilizar a conta 7322.00.00 Receita Intra-Oramentria com Dividendos. Assim, a conta 1322.00.00 Dividendos , ou a conta 7322.00.00 podero ser utilizadas pelo Municpio para registro da apropriao da receita em questo, dependendo da incluso ou no da empresa nos oramentos fiscal e da seguridade social.

29 - Qual o cdigo de receita indicado para contabilizar a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE, instituda pela Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003?

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Para a correta classificao da receita com a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE deve-se observar as naturezas de receita: Para uso da Unio: 1220.25.00 Contribuio pela Licena de Uso, Aquisio ou Transferncia de Tecnologia Registra o valor da arrecadao de receita de contribuies econmicas de interveno no domnio econmico de empresa detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. 1220.28.00 Contribuio Relativa s Atividades de Importao e Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da Contribuio relativa s Atividades de Importao e Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e, financiamento de programas de infra-estrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001). 1220.28.01 Contribuio Relativa s Atividades de Importao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da arrecadao da Contribuio relativa s Atividades de Importao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001). 1220.28.02 Contribuio Relativa s Atividades de Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da arrecadao da Contribuio relativa s Atividades de Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001). Para uso dos Estados: 1721.01.13 Cota-parte da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Registra o valor total das receitas recebidas pelos Estados por meio de transferncias constitucionais da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003). Para uso dos Municpios: 1722.01.13 Cota-parte da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Registra o valor total das receitas recebidas pelos Municpios por meio de transferncias constitucionais da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003). 30 - Como registrar contabilmente os depsitos judiciais?

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO A Lei n 9.703, de 17 de novembro de 1998 estabelece que os depsitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuies federais, inclusive seus acessrios sero efetuados na Caixa Econmica Federal e repassados para a Conta nica do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies federais. Aps o encerramento da lide ou do processo litigioso, o valor do depsito ser devolvido ao depositante ou transformado em pagamento definitivo do tributo ou contribuio. De forma anloga, a Lei n 10.819, de 16 de dezembro de 2003, estabelece, no mbito dos municpios, que os depsitos judiciais, em dinheiro, referentes a tributos e seus acessrios, de competncia dos Municpios, inclusive os inscritos em dvida ativa, sero efetuados, a partir da data da publicao dessa Lei, em instituio financeira oficial da Unio ou do Estado a que pertena o Municpio, mediante a utilizao de instrumento que identifique sua natureza tributria. A citada lei tambm dispe que os municpios podero instituir fundo de reserva, destinado a garantir a restituio da parcela dos depsitos que lhes seja repassada. Ao municpio que instituir o fundo de reserva ser repassada pela instituio financeira a parcela correspondente a setenta por cento do valor dos depsitos de natureza tributria nela realizados a partir da vigncia da lei. Em virtude da legislao acima citada, a parte dos depsitos judiciais transferidos ao Tesouro do ente sero registrados como receita oramentria, j que podem ser utilizados para suportar despesas oramentrias. Porm, ao classificar a receita oramentria dever haver um registro de uma obrigao patrimonial correspondente, o que manter a adequao do resultado contbil. Com a converso do depsito judicial em receita oramentria ele deixa de se caracterizar como ingresso extra-oramentrio. a) No recebimento pelo ente do recurso do depsito judicial: Em observncia ao conceito oramentrio de receita, dever ser registrada como receita oramentria a parcela repassada ao Tesouro Nacional/Estadual/Municipal. Contudo, motivado pelo princpio da oportunidade e conservadorismo, tambm ser lanado o valor da obrigao potencial no passivo, at deciso final da ao: Ttulo da Conta Disponibilidades Depsitos de Terceiros Ttulo da Conta Receita a Realizar Receita Realizada

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b) Na devoluo do depsito judicial, quando a deciso for favorvel ao depositante, dever haver a reverso do depsito de terceiros, concomitante com o registro oramentrio de deduo de receita restituio de receitas: Considerando que o tributo a ser restitudo no tenha sido extinto, ser registrado: Ttulo da Conta Depsitos de Terceiros Disponibilidades

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Caso o tributo a ser restitudo seja uma renda extinta, ser registrado, ao invs de deduo de receita, uma despesa oramentria.

c) Pela converso de depsitos judiciais j classificados anteriormente em receita, quando deciso final da ao no favorvel ao depositante, para baixar o passivo ser registrado: Ttulo da Conta Depsitos de Terceiros Variao Patrimonial Aumentativa

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31 - possvel aplicar receita de capital em despesa corrente? A legislao atual atribui uma srie de restries para aplicao de determinadas origens da receita de capital em despesas correntes, a saber: A Constituio Federal de 1988, no art. 167, inciso III, estabelece que as realizaes de operaes de crdito no podem exceder as despesas de capital, ressalvadas as provenientes de crditos adicionais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Essa norma, conhecida como regra de ouro, objetiva proibir a contratao de emprstimos para financiar gastos correntes, evitando que o ente pblico tome emprestado de terceiros para pagar despesas de pessoal, juros ou custeio. A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm contempla restrio para a aplicao de receitas provenientes de converso em espcie de bens e direitos, tendo em vista o disposto em seu artigo 44, o qual veda o uso de recursos de alienao de bens e direitos em despesas correntes, exceto se aplicada aos regimes de previdncia, mediante autorizao legal, conforme transcrito a seguir: Art. 44. vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos. Como se observa, a Legislao procura restringir a aplicao de receitas de capital no financiamento de despesas correntes. No entanto, o gestor pblico ainda encontra espao para custear seus gastos correntes utilizando receitas de operaes de crdito, desde que autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais, com finalidade especfica e aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta, assim como a possibilidade de aplicar receitas das demais categorias econmicas nos regimes de previdncia. Em suma, possvel a aplicao de receita de capital em despesas correntes, desde que observadas as vedaes legais.

32 - Incide PASEP nas transferncias efetuadas pelo SUS? Em caso afirmativo, a Secretaria do Tesouro Nacional que dever fazer a reteno ou o municpio que dever fazer o recolhimento? A Contribuio para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP est regulamentada pelo Decreto n 4.524, de 17 de Dezembro de 2002.

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O artigo 67 do referido Decreto define que a Unio, os Estados, o Distrito Federal, os Municpios e suas autarquias so contribuintes do PIS/PASEP, incidente sobre as receitas correntes arrecadadas e transferncias correntes e de capital recebidas. O artigo 70 estabelece que a base de clculo do PIS/PASEP, para as pessoas jurdicas de direito pblico interno, o somatrio das receitas arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas. Ressaltando no seu 1 que, no caso especfico das autarquias, no devem ser includos os recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social da Unio. Conforme estabelece o artigo 73, a alquota do PIS/PASEP aplicvel sobre as receitas arrecadadas e as transferncias recebidas de 1%, sendo o perodo de apurao mensal, de acordo com o artigo 74. O artigo 68 do Decreto 4.524/2002 estabelece que a Secretaria do Tesouro Nacional efetuar a reteno do PIS/PASEP incidente sobre o valor das transferncias correntes e de capital efetuadas para as pessoas jurdicas de direito pblico interno, excetuada a hiptese de transferncias para as fundaes pblicas. De acordo com o artigo 69 do referido decreto, as fundaes pblicas contribuem para o PIS/PASEP com base na folha de salrios, com alquota de 1% aplicvel sobre a base de clculo que corresponde remunerao paga, devida ou creditada. Diante o exposto, entendemos que as Receitas de Transferncias referentes aos recursos do FNDE, FUNDEB, SUS e da CIDE compem a base de clculo para a apurao do PIS/PASEP. O artigo 70 do Decreto 4.524/2002 estabelece que as pessoas jurdicas de direito pblico interno, devem apurar a contribuio para o PIS/PASEP. Portanto, entendemos que, se na liberao do recurso no ocorrer a reteno e a receita estiver sujeita incidncia do PIS/PASEP, o ente pblico recebedor do recurso deve apurar e recolher a contribuio para o PIS/PASEP. 33 Como classificar a despesa com a devoluo, por parte do rgo, do pagamento de txi efetuado por seu servidor. Como classificar a devoluo, por parte do rgo, do pagamento de ps-graduao efetuado por seu servidor? Em ambos os casos, a classificao da despesa 93 - Indenizaes e Restituies, pois a transao consiste no ressarcimento ao servidor. No se poderia classificar o ressarcimento ao servidor como servios de terceiros porque ele no prestou nenhum servio ao rgo. Da mesma forma, no poderia classificar o pagamento ao prestador de servio (txi ou empresa) como indenizao ou restituio porque no houve danos a indenizar ou a ressarcir. 34 Como classificar a despesa com material adquirido por encomenda? De acordo com o volume I do MCASP Procedimentos Contbeis Oramentrios, o nico critrio usado para classificar a despesa de material adquirido por encomenda, do ponto de vista contbil, o fornecimento ou no da mercadoria. Dessa forma, no caso citado, se no houver fornecimento do material por parte do rgo, a despesa ser de material e no de servios. Quanto classificao do material, depende do fim a que ele se destina, podendo ser nos seguintes elementos: 30 Material de Consumo 32 Material de Distribuio Gratuita 52 Equipamentos e Material Permanente 35 Como classificar a despesa com vale combustvel?

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O vale-combustvel, quando representativo de benefcio ao colaborador/funcionrio, segue a forma de classificao do auxlio-transporte, correspondendo codificao 3.3.90.49. 36 Como classificar a despesa com transporte de servidores executada por empresa contratada? A despesa ser classificada no elemento de despesa 33 - Passagens e Despesas com Locomoo pois, na essncia, corresponde a despesa com transporte de servidores por interesse da Administrao. Para a classificao no elemento de despesa 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, necessrio observar se a despesa no corresponde a nenhum outro elemento.

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ANEXO I PROPOSTA DE SUBSDIOS TCNICOS RESULTANTES DO PRIMEIRO ENCONTRO DO MINISTRIO DA EDUCAO COM OS TRIBUNAIS DE CONTAS DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICPIOS, SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL E CONTROLADORIA GERAL DA UNIO, SOBRE A OPERACIONALIZAO DO Braslia - DF, 31 de agosto de 2007. INTRODUO O Ministrio da Educao, em reunio com representantes dos Tribunais de Contas dos Estados, Distrito Federal e Municpios, Secretaria do Tesouro Nacional e Controladoria-Geral da Unio, presentes no 1 encontro tcnico realizado em Braslia/DF, no dia 31 de agosto de 2007, em face da criao do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao FUNDEB, por meio da EC n 53/2006, regulamentada pela lei n 11.494/2007, e considerando a necessidade de alinhar a interpretao e aplicao desses dispositivos legais, nas diversas Unidades da Federao, sintetiza os subsdios tcnicos resultantes das discusses relacionadas operacionalizao do Fundo, no aludido evento. OBJETIVO Analisar conjuntamente as questes consideradas suscetveis de interpretaes variadas, explorando as possibilidades de entendimentos da legislao do FUNDEB, buscando posicionamento tcnico que concorra para o esclarecimento e padronizao dessas interpretaes e orientaes, eliminando divergncias ou dvidas sobre a aplicao dos dispositivos legais que disciplinam a matria.

QUESTES ANALISADAS 1) IMPLANTAO/VIGNCIA DO FUNDEB a) Base Legal: Art. 1 da Medida Provisria 339/2006 e art. 1 da Lei 11.494/2007 institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - FUNDEB, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Art. 45 da Medida Provisria 339/2006 e art. 43 da Lei 11.494/2007. Nos meses de janeiro e fevereiro de 2007, ser mantida a sistemtica de repartio de recursos prevista na Lei no 9.424, de 1996, mediante a utilizao dos coeficientes de participao do Distrito Federal, de cada Estado e dos Municpios, referentes ao exerccio de 2006, sem o pagamento de complementao da Unio. Art. 46 da Medida Provisria 339/2006. A partir de 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos dos Fundos ser realizada na forma prevista por esta Medida Provisria. Art. 44 da Lei 11.494/2007 A partir de 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos dos Fundos realizada na forma prevista por esta Lei. Art. 47 da Medida Provisria 339/2006.

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O ajuste da distribuio dos recursos referentes ao primeiro trimestre de 2007 ser realizado no ms de abril de 2007, conforme a sistemtica estabelecida nesta Medida Provisria. Art. 45 da Lei 11.494/2007 O ajuste da distribuio dos recursos referentes ao primeiro trimestre de 2007 ser realizado no ms de abril de 2007, conforme a sistemtica estabelecida nesta Lei. b) Pontos divergentes e/ou carentes de esclarecimentos: A utilizao dos coeficientes de distribuio e da conta do FUNDEF para os repasses de recursos do novo Fundo em janeiro e fevereiro de 2007, poderia sugerir que o FUNDEB tivesse sua implantao e sua vigncia a partir de 1 de maro de 2007, quando se deu o incio a utilizao das novas contas bancrias especficas para crdito dos recursos do Fundo e dos coeficientes de distribuio de recursos, definidos com base nos parmetros operacionais definidos para o Fundo em 2007. c) Anlise e proposies Os repasses relativos aos meses de janeiro e fevereiro de 2007 tiveram seus valores revistos e ajustados no final de abril/2007, em cumprimento ao disposto no art. 47 da MP n 339/2006, de maneira que os recursos repassados naquele bimestre, com base nos coeficientes do ano de 2006, fossem estornados da conta antiga do FUNDEF e os valores correspondentes a esse mesmo perodo, fossem calculados com base nos parmetros do Fundo de 2007 e creditados na nova conta bancria, assegurando, dessa forma, a aplicao de todos os efeitos do Fundo a partir de 1 de janeiro de 2007. 2) APROPRIAO DE RECURSOS EDUCAO DE JOVENS E ADULTOS a) Base Legal: Art. 11 da Lei 11.494/2007. A apropriao dos recursos em funo das matrculas na modalidade de educao de jovens e adultos, nos termos da alnea c do inciso III do caput do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT, observar, em cada Estado e no Distrito Federal, percentual de at 15% (quinze por cento) dos recursos do Fundo respectivo. b) Pontos divergentes e/ou carentes de esclarecimentos: Verifica-se, neste dispositivo, o objetivo de assegurar que, em face do elevado nmero de alunos potencialmente beneficirios de atendimento na Educao de Jovens e Adultos, superando, inclusive, o quantitativo de alunos contemplados no FUNDEB, houvesse mecanismo calibrador do montante mximo de recursos para fins de atendimento desses beneficirios. Esse dispositivo, entretanto, tem sido interpretado de forma que o limite de 15%, alm de regular a distribuio dos recursos, seja considerado, tambm, como critrio para regular (limitar) a aplicao desses recursos em favor da EJA, por Estados, DF e Municpios. c) Anlise e proposies O art. 11, da lei 11.494/2007, ao estabelecer que a apropriao dos recursos em funo das matrculas, disciplina apenas a distribuio dos recursos do Fundo, em face do universo de alunos considerado nessa modalidade de ensino. Com isso, estabelecido um limite ou trava que

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO calibra o limite mximo de recursos do FUNDEB a ser distribudo no mbito de um determinado Estado, em funo do n de alunos atendidos naquele Estado/DF considerado. Dessa forma, evita-se a absoro de elevado montante de recursos por esse segmento da educao bsica, em prejuzo dos demais segmentos, visto que os recursos so limitados (fixados). O art. 21, 1, da Lei 11.494/2007, ao disciplinar sobre a utilizao desses recursos, esclarece que sua destinao contemple, de forma indistinta, no mbito da atuao do respectivo ente governamental (Estado, DF ou Municpio), as etapas, modalidades e tipos de estabelecimentos de ensino, no cabendo, conseqentemente, tratamento diferenciado ou restritivo em relao EJA. 3. CONTA BANCRIA DE MOVIMENTAO DOS RECURSOS DO FUNDEB Base Legal Art. 16 e 17 da Lei n 11.494/2007 Os recursos dos Fundos sero disponibilizados pelas unidades transferidoras ao Banco do Brasil S.A. ou Caixa Econmica Federal, que realizar a distribuio dos valores devidos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. Os recursos dos Fundos, provenientes da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, sero repassados automaticamente para contas nicas e especficas dos Governos Estaduais, do Distrito Federal e dos Municpios, vinculadas ao respectivo Fundo, institudas para esse fim e mantidas na instituio financeira de que trata o art. 16 desta Lei. Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A existncia de dois agentes financeiros para o FUNDEB (Banco do Brasil e Caixa Econmica Federal) deixa dvidas sobre a forma de operacionalizao e movimentao dos recursos. Anlise e proposies O assunto dever ser definido no Decreto de regulamentao da Lei n 11.494/2007.

4) BASE DE CLCULOS DO MNIMO DE 25% DEVIDOS EDUCAO E DE 60% DO FUNDEB PARA REMUNERAO DO MAGISTRIO Base Legal: Art. 21, da Lei 11.494/2007. Os eventuais saldos de recursos financeiros disponveis nas contas especficas dos Fundos cuja perspectiva de utilizao seja superior a 15 (quinze) dias devero ser aplicados em operaes financeiras de curto prazo ou de mercado aberto, lastreadas em ttulos da dvida pblica, na instituio financeira responsvel pela movimentao dos recursos, de modo a preservar seu poder de compra. 2, art. 21, da Lei 11.494/2007. At 5% (cinco por cento) dos recursos recebidos conta dos Fundos, inclusive relativos complementao da Unio recebidos nos termos do 1 do art. 6 desta Lei, podero ser utilizados no 1 (primeiro) trimestre do exerccio imediatamente subseqente, mediante abertura de crdito adicional. Art. 22 da Lei 11.494/2007. Pelo menos 60% (sessenta por cento) dos recursos anuais totais dos Fundos sero destinados ao pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio da educao bsica em efetivo exerccio na rede pblica. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio:

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Em face da ocorrncia de rendimentos de aplicaes financeiras dos saldos do FUNDEB ainda no utilizados, bem como da possibilidade de utilizao, no ano seguinte, de at 5% dos recursos recebidos conta do Fundo, surgem dvidas sobre o adequado tratamento a ser dado, no clculo do mnimo obrigatrio, tanto dos 25% de impostos e transferncias devidos educao, quanto dos 60% do Fundo vinculados ao pagamento da remunerao do magistrio. c) Anlise e proposies c.1) A aplicao mnima de 25% de impostos e transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino (MDE), tem seu clculo realizado sobre o montante original dessas receitas, no mbito dos respectivos entes governamentais, em cumprimento ao dispositivo constitucional (art. 212) que impe tal obrigatoriedade. Conseqentemente, os rendimentos de aplicaes financeiras, realizadas com as disponibilidades financeiras do FUNDEB, com base no art. 21, da Lei n 11.494/2007, constituem receita distinta, com aplicao vinculada ao mesmo objeto de aplicao do montante principal dos recursos, porm, tais rendimentos no devem integrar a base de clculo dos 25% devidos MDE.

c.2) Relativamente ao clculo do mnimo de 60% do FUNDEB, vinculados remunerao do magistrio, esse percentual deve ter base de clculo como sendo: o total dos valores creditados na conta especfica do Fundo no decorrer do exerccio, independentemente da verificao de saldo para execuo no exerccio seguinte, na forma prevista no 2, art. 21, da Lei 11.494/2007, e da transferncia de recursos financeiros originrios do Fundo, pelos Estados, DF e Municpios, a instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas, sem fins lucrativos, conveniadas, na forma prevista no art. 8, 1, 3 e 4, da Lei n 11.494/2007, e os rendimentos das aplicaes financeiras, realizadas com recursos do Fundo com base no disposto art. 21, da Lei n 11.494/2007. c.3) Em relao parcela de at 5% do Fundo, cuja execuo pode se dar no primeiro trimestre do ano seguinte, esse percentual deve ser efetivamente executado (pago) no 1 trimestre do ano seguinte, seja a parcela relativa ao pagamento da remunerao do magistrio, seja a parcela de at 40% do Fundo, destinada aplicao em aes de MDE. 5) REMUNERAO DOS PROFISSIONAIS DO MAGISTRIO EM EFETIVO EXERCCIO NA EDUCAO BSICA PBLICA a) Base Legal: Art. 2 da Resoluo n 03/97, do CNE/MEC: Integram a carreira do Magistrio dos Sistemas de Ensino Pblico os profissionais que exercem atividades de docncia e os que oferecem suporte pedaggico direto a tais atividades, includas as de direo ou administrao escolar, planejamento, inspeo, superviso e orientao educacional. Art. 22, pargrafo nico, inciso II, da Lei 11.494/2007. Profissionais do magistrio da educao: docentes, profissionais que oferecem suporte pedaggico direto ao exerccio da docncia: direo ou administrao escolar, planejamento, inspeo, superviso, orientao educacional e coordenao pedaggica; 3, art. 9, da Lei 11.494/2007. Os profissionais do magistrio da educao bsica da rede pblica de ensino cedidos para as instituies a que se referem os 1, 3 e 4 do art. 8 desta Lei sero considerados como em efetivo exerccio na educao bsica pblica para fins do disposto no art. 22 desta Lei. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio:

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO b.1) remunerao de profissionais do magistrio que atuam em instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas, sem fins lucrativos, conveniadas, na forma prevista no art. 8, 1, 3 e 4, da Lei n 11.494/2007, com recursos do FUNDEB; b.2) possibilidade de pagamento de Secretrio(a) de Educao, Diretores, Coordenadores e outros cargos de direo e chefia da Secretaria de Educao, com recursos do FUNDEB; c) Anlise e proposies c.1) Remunerao de magistrio A utilizao, pelos Estados, DF e Municpios, dos recursos do FUNDEB em aes de MDE relacionadas s instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas, sem fins lucrativos, conveniadas com o respectivo ente governamental, somente autorizada, com utilizao da parcela mnima de 60% do Fundo, nos casos de remunerao de profissionais do magistrio cedidos a essas instituies, com base no 3, art. 9, da Lei 11.494/2007. O pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio, contratados e pertencentes ao quadro de pessoal dessas instituies, no passvel de realizao e considerao, pelo ente governamental concedente, no cmputo das despesas com remunerao do magistrio, custeada com essa parcela mnima de 60% do Fundo. c.2) Pagamento de Secretrio(a) de Educao ou dirigente de rgo equivalente O pagamento da remunerao desses dirigentes, utilizando-se recursos do FUNDEB (parcela de 40%), pode ser realizado quando o rgo ou unidade administrativa dirigida tiver suas atribuies, atividades e efetiva atuao, circunscritas s etapas de educao bsica de competncia do respectivo entre governamental, ou seja, em se tratando de Estado, limitada ao ensino fundamental e mdio, e de Municpio, limitada educao infantil e ao ensino fundamental. A utilizao da parcela de 60% do Fundo, entretanto, ainda que configurada a situao acima, no poder ser utilizada para pagamento do(a) Secretrio(a) de Educao, por se tratar de cargo/funo de natureza administrativo-gerencial no mbito da educao, no integrante das atividades de docncia e de suporte pedaggico docncia, que caracterizam as funes dos profissionais do magistrio. Quando a Secretaria ou rgo equivalente, entretanto: i) tiver suas atribuies regimentais e atividades alcanando outras reas (cultura, esporte, lazer, assistncia social, etc), ou ii), ainda que atuando exclusivamente no mbito da educao, tiver atribuies relacionadas a outro nvel ou etapa da educao, distinta daquela que lhe compete atuar; a remunerao dos seus dirigentes no poder ser realizada com recursos do FUNDEB. 6) PAGAMENTO DE INATIVOS PROVENIENTES DA EDUCAO, UTILIZANDO-SE RECURSOS VINCULADOS EDUCAO Base Legal Art. 22, pargrafo nico, inciso III, da Lei 11.494/2007. atuao efetiva no desempenho das atividades de magistrio previstas no inciso II deste pargrafo associada sua regular vinculao contratual, temporria ou estatutria, com o ente governamental que o remunera, no sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporrios previstos em lei, com nus para o empregador, que no impliquem rompimento da relao jurdica existente. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio:

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Utilizao dos recursos do FUNDEB para pagamentos de inativos provenientes da educao. c) Anlise e proposies No h, na legislao vigente, amparo legal nesse sentido, uma vez que o art. 70 da lei n 9.394/96, ao definir gastos com manuteno e desenvolvimento do ensino, no acolhe este tipo de despesa no rol de possibilidades de realizao com recursos vinculados MDE, e o art. 21, da Lei n 11.494/2007, ao disciplinar a utilizao dos recursos do Fundo, estabelece que estes sejam aplicados em cumprimento ao comando do art. 70 da Lei 9.394/2006, portanto, no contemplando o pagamento de inativos, ainda que egressos da rea de educao. 7) UTILIZAO DE RECURSOS DO FUNDEB EM FAVOR DE INSTITUIES CONVENIADAS PARA ATENDIMENTO EM CRECHES E PR-ESCOLA a) Base Legal: Art. 8 1 a 4 e seus incisos, da Lei 11.494/2007. 1 Admitir-se-, para efeito da distribuio dos recursos previstos no inciso II do caput do art. 60 do ADCT, em relao s instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas sem fins lucrativos e conveniadas com o poder pblico, o cmputo das matrculas efetivadas na educao infantil oferecida em creches para crianas de at 3 (trs) anos. 2 As instituies a que se refere o 1 deste artigo devero obrigatria e cumulativamente: I - oferecer igualdade de condies para o acesso e permanncia na escola e atendimento educacional gratuito a todos os seus alunos; II - comprovar finalidade no lucrativa e aplicar seus excedentes financeiros em educao etapa ou modalidade previstas nos 1, 3 e 4 deste artigo; III - assegurar a destinao de seu patrimnio a outra escola comunitria, filantrpica ou confessional com atuao na etapa ou modalidade previstas nos 1, 3 e 4 deste artigo poder pblico no caso do encerramento de suas atividades; IV - atender a padres mnimos de qualidade definidos pelo rgo normativo do sistema de ensino, inclusive, obrigatoriamente, ter aprovados seus projetos pedaggicos; V - ter certificado do Conselho Nacional de Assistncia Social ou rgo equivalente, na do regulamento. 3 Admitir-se-, pelo prazo de 4 (quatro) anos, o cmputo das matrculas das pr-escolas, comunitrias, confessionais ou filantrpicas, sem fins lucrativos, conveniadas com o poder pblico e que atendam s crianas de 4 (quatro) e 5 (cinco) anos, observadas as condies previstas nos incisos I a V do 2 deste artigo, efetivadas, conforme o censo escolar mais atualizado at a data de publicao desta Lei. 4 Observado o disposto no pargrafo nico do art. 60 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e no 2 deste artigo, admitir-se- o cmputo das matrculas efetivadas, conforme o censo escolar mais atualizado, na educao especial oferecida em instituies comunitrias, confessionais

na

ou ao

forma

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO ou filantrpicas sem fins lucrativos, conveniadas com o poder pblico, com atuao exclusiva na modalidade. 6, art. 8, da lei 11.494/2007. Os recursos destinados s instituies de que tratam os 1, 3 e 4 deste artigo somente podero ser destinados s categorias de despesa previstas no art. 70 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996. Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A possibilidade de utilizao dos recursos do FUNDEB, em benefcio de instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas sem fins lucrativos e conveniadas com o poder pblico, que ofeream atendimento em creche e pr-escola, no mbito dos Municpios e na educao especial, no mbito dos Estados e Municpios, amplia o alcance do Fundo, com reflexos nos parmetros anuais e nos mecanismos operacionais que norteiam seu funcionamento e enseja a necessidade de definies e esclarecimentos acerca da incluso desses alunos no cmputo dos dados e parmetros desses segmentos de ensino, para fins de distribuio de recursos do Fundo, sem que haja interrupo de continuidade no fluxo dos repasses e alteraes de parmetros no decorrer do ano, com necessidade de ajustes financeiros retroativos. c) Anlise e proposies O Decreto n 6.091/2007, ao fixar os parmetros anuais de operacionalizao do FUNDEB para 2007, os estabeleceu para vigorar durante todo o exerccio de 2007, apoiado nas disposies da MP n 339/2006, cujo comando apontava para o estabelecimento de parmetros anuais (valor por aluno/ano, valor mnimo nacional por aluno/ano, distribuio da Complementao da Unio por Estado, etc). A insero dos alunos das instituies comunitrias, confessionais ou filantrpicas, sem fins lucrativos e conveniadas com o poder pblico, que oferecem atendimento em creche, pr-escola e educao especial, carece de definies mais detalhadas, que devero ser consideradas no Decreto de regulamentao da Lei n 11.494/2007, de forma a eliminar alteraes substantivas nos mecanismos operacionais do Fundo em 2007, com indesejveis efeitos e transtornos financeiros decorrentes de ajustes retroativos nos repasses realizados. Os tribunais sugerem que o Decreto de regulamentao seja discutido previamente, de modo a contemplar as sugestes dos rgos de controle externo. 8) PROGRESSIVIDADE NA IMPLANTAO DO FUNDEB a) Base Legal: Art. 31, da Lei 11.494/2007. Os Fundos sero implantados progressivamente nos primeiros 3 (trs) anos de vigncia, conforme o disposto neste artigo. 1 A porcentagem de recursos de que trata o art. 3 desta Lei ser alcanada conforme a seguinte progresso: I - para os impostos e transferncias constantes do inciso II do caput do art. 155, do inciso IV do caput do art. 158, das alneas a e b do inciso I e do inciso II do caput do art. 159 da Constituio Federal, bem como para a receita a que se refere o 1 do art. 3 desta Lei: a) 16,66% (dezesseis inteiros e sessenta e seis centsimos por cento), no 1 (primeiro) ano; b) 18,33% (dezoito inteiros e trinta e trs centsimos por cento), no 2 (segundo) ano; e c) 20% (vinte por cento), a partir do 3 (terceiro) ano, inclusive; II - para os impostos e transferncias constantes dos incisos I e III do caput do art. 155, inciso II do caput do art. 157, incisos II e III do caput do art. 158 da Constituio Federal: a) 6,66% (seis inteiros e sessenta e seis centsimos por cento), no 1 (primeiro) ano; b) 13,33% (treze inteiros e trinta e trs centsimos por cento), no 2 (segundo) ano; e c) 20% (vinte por cento), a partir do 3 (terceiro) ano, inclusive.

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2 As matrculas de que trata o art. 9 desta Lei sero consideradas conforme a seguinte progresso: I - para o ensino fundamental regular e especial pblico: a totalidade das matrculas imediatamente a partir do 1 (primeiro) ano de vigncia do Fundo; II - para a educao infantil, o ensino mdio e a educao de jovens e adultos: a) 1/3 (um tero) das matrculas no 1 (primeiro) ano de vigncia do Fundo; b) 2/3 (dois teros) das matrculas no 2 (segundo) ano de vigncia do Fundo; c) a totalidade das matrculas a partir do 3 (terceiro) ano de vigncia do Fundo, inclusive. 3 A complementao da Unio ser de, no mnimo: I - R$ 2.000.000.000,00 (dois bilhes de reais), no 1 (primeiro) ano de vigncia dos Fundos; II - R$ 3.000.000.000,00 (trs bilhes de reais), no 2 (segundo) ano de vigncia dos Fundos; e III - R$ 4.500.000.000,00 (quatro bilhes e quinhentos milhes de reais), no 3 (terceiro) ano de vigncia dos Fundos. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A escala gradual de implantao do FUNDEB, notadamente em relao insero das matrculas da educao infantil, ensino mdio e EJA, levou a crer que a aplicao dos recursos nessas etapas tambm seguiria a mesma escala. c) Anlise e proposies A escala de implantao gradual do FUNDEB, estabelecida na legislao, possibilita a adaptao dos governos Estaduais e Municipais ao alcance e aos parmetros do novo Fundo. O art. 21, 1, da Lei 11.494/2007, estabelece que a aplicao de recursos se verifique de maneira indistinta entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimentos de ensino, no gerando, por conseguinte, tratamento diferenciado entre esses segmentos educacionais, ou atendimento de um ou outro contingente de alunos, em detrimento de outro, seja pela adoo de escala para atendimento, seja pela adoo de qualquer outro mecanismo que possa acarretar prejuzos nesse atendimento.

9) ALCANCE DO PLANO DE CARREIRA E DO PISO SALARIAL a) Base Legal: Arts. 40 e 41 da Lei 11.494/2007. Art. 40. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devero implantar Planos de Carreira e remunerao dos profissionais da educao bsica, de modo a assegurar: I - a remunerao condigna dos profissionais na educao bsica da rede pblica; II - integrao entre o trabalho individual e a proposta pedaggica da escola; III - a melhoria da qualidade do ensino e da aprendizagem. Pargrafo nico. Os Planos de Carreira devero contemplar capacitao profissional especialmente voltada formao continuada com vistas na melhoria da qualidade do ensino. Art. 41. O poder pblico dever fixar, em lei especfica, at 31 de agosto de 2007, piso salarial profissional nacional para os profissionais do magistrio pblico da educao bsica. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A legislao do FUNDEB impe a necessidade de criao e implantao de Planos de Carreiras dos Profissionais da Educao Bsica, enquanto que a proposta de fixao de piso salarial nacional estabelece como beneficirios os Profissionais do Magistrio Pblico da educao bsica.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO c) Anlise e proposies A criao e implantao de Plano de Carreira e Remunerao para os Profissionais da Educao, deve incluir o grupo de profissionais a que se refere os arts. 61, 62 e 64 da Lei n 9.394/2006 (LDB), ou seja, os docentes (art. 62) e pessoal de apoio docncia (art. 64), que corresponde ao mesmo grupo denominado profissionais do magistrio, a que se refere os art. 22 e 41 da Lei n 11.494/2007. No h, pois, divergncias de tratamento entre as duas situaes. Dessa forma, verifica-se que, tanto o Plano de Carreira, quanto o piso salarial, tero o mesmo pblico alvo. Entretanto, importante que a lei especfica que disciplinar o piso salarial seja editada, delimitando seu efetivo alcance. 10) AJUSTE DE CONTAS ANUAL DO FUNDO a) Base Legal: Art. 6, 2, da Lei 11.494/2007 A complementao da Unio a maior ou a menor em funo da diferena entre a receita utilizada para o clculo e a receita realizada do exerccio de referncia ser ajustada no 1 (primeiro) quadrimestre do exerccio imediatamente subseqente e debitada ou creditada conta especfica dos Fundos, conforme o caso. Art. 15, pargrafo nico, da lei 11.494/2007 Para o ajuste da complementao da Unio de que trata o 2 do art. 6 desta Lei, os Estados e o Distrito Federal devero publicar na imprensa oficial e encaminhar Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, at o dia 31 de janeiro, os valores da arrecadao efetiva dos impostos e das transferncias de que trata o art. 3 desta Lei referentes ao exerccio imediatamente anterior. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A execuo do ajuste de contas no primeiro quadrimestre do ano seguinte surtir efeitos diretos nos Estados e Municpios que tenham recebido a complementao da Unio, procedendo-se, sempre que necessrio, o correspondente lanamento, a crdito ou a dbito, junto ao ente governamental que, eventualmente, tenha recebido, respectivamente, valor menor ou maior, no decorrer do ano findo. O reclculo e o ajuste dos valores da complementao da Unio ao Fundo tem o propsito de compatibilizar o repasse efetivado no decorrer do exerccio com o repasse decorrente do fechamento da arrecadao realizada no mesmo exerccio, visto que tais repasses se processam, do incio ao final do ano, com base em valores distribudos em funo das estimativas das receitas que compem o Fundo. O ajuste, portanto, traz os repasses da complementao para o mundo real, aqui entendido como das receitas realizadas (no estimadas). Com isso, o valor mnimo nacional pode sofrer alteraes, em funo de diferenas entre a receita prevista e a realizada, surgindo necessidade de esclarecimentos acerca do tratamento a ser dado nesse sentido. c) Anlise e proposies O valor mnimo nacional definido no incio do exerccio sob a forma de valor estimado, sendo passvel de ajuste no seu valor, aps o encerramento do exerccio, por ocasio do ajuste de contas anual do Fundo, a que se refere o art. 6, 2, da Lei 11.494/2007, conforme, inclusive, estabeleceu o 2, art. 2, do Decreto n 6.091/2007, ao definir os parmetros operacionais para o Fundo em 2007. Ou seja, com o ajuste anual assegurado o valor da Complementao da Unio definido na legislao, tomando como base a receita realizada para composio do Fundo, conjugada com os parmetros fixados para sua operacionalizao (universo de alunos considerados, fatores de ponderao, etc), ajustando-se sua distribuio e, se necessrio, o valor mnimo nacional.

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11) MECANISMOS E INSTRUMENTOS DE COMPROVAO DA APLICAO DOS RECURSOS DO FUNDEB, PARA OS CONSELHOS DO FUNDEB a) Base Legal Art. 25 da Lei 11.494/2007 Os registros contbeis e os demonstrativos gerenciais mensais, atualizados, relativos aos recursos repassados e recebidos conta dos Fundos assim como os referentes s despesas realizadas ficaro permanentemente disposio dos conselhos responsveis, bem como dos rgos federais, estaduais e municipais de controle interno e externo, e ser-lhes- dada ampla publicidade, inclusive por meio eletrnico. b) Pontos carentes de definio O art. 25 da Lei 11.494/2007, embora preveja a elaborao e disponibilizao, pelos respectivos Poderes Executivos Estaduais e Municipais, de documentos contbeis e demonstrativos gerenciais, mensais e atualizados, relativos aos recursos do FUNDEB, aos respectivos Conselhos de Acompanhamento e Controle Social do FUNDEB, tanto esses Conselhos, quanto aquelas instncias de governo, ressentem de uma orientao mais objetiva acerca desses documentos, tendo em vista a necessidade de padroniz-los, tornando-os mais simplificados e de domnio pblico, facilitando a comprovao da execuo realizada com os recursos do Fundo. c) Proposta Considerando que as Instrues e Resolues baixadas pelos Tribunais de Contas dos Estados e/ou dos Municpios, em cumprimento s suas atribuies, so submetidas, apreciadas e votadas em seus respectivos plenrios, de conformidade com disposies regimentais prprias, prope-se que, alm dos documentos usuais exigidos pelos Tribunais de Contas, em face do disposto no art. 27 da Lei n 11.494/2007, sejam apresentados pelos gestores do Poder Executivo, para anlise e parecer dos Conselhos de Acompanhamento e Controle Social do FUNDEB, e posterior encaminhamento s Cortes de Contas, demonstrativo simplificado da aplicao dos recursos do Fundo, elaborado com base em modelo simplificado produzido pelo MEC na perspectiva de padronizao de tratamento e facilitao do trabalho de acompanhamento a cargo dos mencionados Conselhos. 12) DESPESAS COM TRANSPORTE ESCOLAR a) Base Legal Art. 70, VIII, da Lei n 9.394/96 Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas consecuo dos objetivos bsicos das instituies educacionais de todos os nveis, compreendendo as que se destinam a: (...) VIII - aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de transporte escolar. b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio: A definio de transporte escolar deixa margem de interpretaes variadas, basicamente em relao aos seguintes pontos: Tipo de despesas passveis de execuo, com vistas ao alcance desse objetivo; Possibilidade de aquisio de veculos a serem utilizados no transporte escolar; Tipos de veculos que podem ser adquiridos e/ou mantidos;

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Possibilidade de aquisio de veculos a serem utilizados no transporte de professores; Possibilidade de aquisio de vale-transporte para atendimento de alunos e professores; Possibilidade de locao de veculo para transporte de alunos; Possibilidade de atendimento de alunos de etapas de ensino que no est no mbito de atuao prioritria do ente; Possibilidade de transporte de alunos do Estado, no caso dos Municpios e vice-versa. c) Anlise e proposies Considerando: a) que o fornecimento de transporte escolar compreende, tanto a disponibilidade de veculos apropriados ao transporte de pessoas, quanto realizao de servios de manuteno desses veculos, b) que h grande diversidade de condies das vias de transporte (qualidades das estradas, tipos e caractersticas de solos e relevos, necessidades de utilizao de transporte fluvial, etc) e dos meios de transporte que melhor se adaptam a estas condies; e c) que o transporte escolar destinado ao atendimento dos alunos da zona rural; conclui-se que: As despesas relacionadas garantia do transporte escolar podem ser realizadas tanto na aquisio do veculo apropriado ao transporte de alunos, devidamente equipado e identificado como de uso nesse tipo especfico de transporte, de acordo com o cdigo nacional de trnsito (Lei n 9.503, de 23.09.97); quanto na manuteno (licenciamento e seguro dos veculos, aquisio de combustveis e lubrificantes, conservao e recuperao, reposio de peas e equipamentos obrigatrios); Podem ser adotados modelos e marcas diferenciadas de veculos, em funo da quantidade de pessoas a serem transportadas, das condies das vias de trfego, dentre outras, podendo, inclusive, ser adotados veculos de transporte aqutico (barcos, embarcaes, etc), desde que os tipos de veculos destinados ao transporte de alunos sejam apropriados ao transporte de pessoas, se encontrem licenciados pelos competentes rgos encarregados da fiscalizao e disponham de todos os equipamentos obrigatrios, principalmente no que tange aos itens de segurana, enfim, renam adequadas condies de funcionamento; O transporte de professores no integra o transporte escolar. Contudo, se no deslocamento do professor da zona rural, no percurso entre sua residncia e o estabelecimento de ensino, fizer-se necessria a utilizao de algum meio de transporte, o percurso for atendido por veculo destinado ao atendimento dos alunos e, por fim, se o transporte do(s) professor(es) no prejudicar o atendimento de um ou mais alunos, nada impede que o(s) docente(s) seja(m) tambm transportado(s) no veculo destinado aos alunos; A aquisio e distribuio de Vale-Transporte no caracteriza gastos com transporte escolar, mesmo que essa prtica tenha como objetivo o atendimento dos alunos. Essa forma de fornecimento de transporte no voltada, com exclusividade, ao atendimento de alunos ( extensivo a servidores) e sua adoo no alcana os alunos da zona rural (destinatrios do transporte escolar). A locao de veculos, para o transporte de alunos da zona rural pode ser adotada, desde que essa soluo se mostre mais econmica e o(s) veculo(s) a ser(em) locado(s) rena(m) as condies necessrias a esse tipo de transporte, de forma idntica s exigncias a serem observadas com relao aos veculos prprios. Como as despesas pagas com recursos do FUNDEB devem ser direcionadas para as etapas de ensino situadas no mbito de atuao prioritria de Estados e Municpios, o transporte escolar de alunos de outras etapas somente poder ser realizado no caso de no haver prejuzo aos estudantes que devem ser beneficiados prioritariamente, ou no caso de convnio entre Estados e Municpios para transferncia de recursos para o transporte escolar.

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importante que seja possibilitada a realizao de estudos/pesquisas que concorram para uma visualizao comparativa, de mbito nacional, com base em indicadores definidos com esse objetivo, de forma a favorecer anlises de tratamento acerca do assunto. At que isso se efetive, as orientaes acima so adotadas em relao ao transporte escolar. 13. MECANISMOS E INSTRUMENTOS DE MONITORAMENTO DA APLICAO DOS RECURSOS DA EDUCAO SIOPE. a) Base Legal Art. 48 da Lei Complementar 101/2000 (LRF) So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. "Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos. Art. 27 da Lei 11.494/2007 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios prestaro contas dos recursos dos Fundos conforme os procedimentos adotados pelos Tribunais de Contas competentes, observada a regulamentao aplicvel. Art. 30, V, da Lei 11.494/2007 O Ministrio da Educao atuar: .............. V - no monitoramento da aplicao dos recursos dos Fundos, por meio de sistema de informaes oramentrias e financeiras e de cooperao com os Tribunais de Contas dos Estados e Municpios e do Distrito Federal b) Pontos divergentes e/ou carentes de definio. Necessidade de adoo e consolidao de mecanismo que concorra para o monitoramento da evoluo dos investimentos pblicos em educao, especialmente dos recursos do FUNDEB, de forma articulada com os Tribunais de Contas. c) Anlise e proposies O Sistema de Informaes sobre Oramentos Pblicos em Educao SIOPE um sistema informatizado de coleta, processamento e disseminao de dados consolidados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios sobre as suas receitas totais, os recursos vinculados educao e as correspondentes despesas realizadas, desagregadas por nveis de ensino e natureza. A implantao deste sistema se reveste de particular importncia para a gesto educacional, que passa a contar com instrumento de planejamento, til a todas as esferas governamentais, dado seu potencial de gerao e disponibilizao de informaes gerenciais atualizadas sobre as receitas pblicas e os correspondentes recursos vinculados educao. Os indicadores gerados pelo SIOPE asseguraro, ainda, maior transparncia da gesto educacional, sobretudo aps a criao do FUNDEB, principal canal de direcionamento da mais expressiva parcela de recursos pblicos destinados educao, concorrendo para a transparncia e efetividade na aplicao desses recursos.

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO Com o SIOPE abre a real possibilidade de se ter implantado, com a adeso dos Estados e Municpios, um instrumento gerador do demonstrativo da receita lquida de impostos e das despesas vinculadas manuteno e desenvolvimento do ensino, previsto no art. 72 da LDB. Tal demonstrativo compe os anexos do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO), cujas especificaes esto dispostas no manual da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), responsvel pela normatizao operacional da LRF. Desta forma, torna-se relevante o apoio e a efetiva participao dos Tribunais de Contas no sentido de fazer com que Estados, DF e Municpios cumpram a exigncia de preenchimento do SIOPE e, na hiptese de ressalvas na prestao de contas, o Tribunal de Contas responsvel solicite a alterao correspondente nos dados do Sistema. RELAO DE PARTICIPANTES: UF INSTITUIO AC Tribunal de Contas do Acre NOME DO PARTICIPANTE 1. ANTONIO MALHEIRO 2. JOS EUGNIO DE LEO BRAGA 3. MARIA DE JESUS SOUZA 4. DARIO SILVA 5. ISNALDO BARROS 6. OTAVIO SANTOS 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. CLAUDIA MENDES RAIMUNDO JOS MICHILES VANA PALMEIRA DAMILTON SALOMO JOS JULIO COELHO REGILDO SALOMO ADRIANNE SOUZA ANTONIO CAIRES FRANCISCO ANDRADE NETO JOS ALFREDO DIAS JOS VENTIN PEDRO HENRIQUE SOUZA JOSE VALDOMIRO CASTRO JUNIOR LUIZ SERGIO VIEIRA RUBENS NOGUEIRA TEODORICO MENEZES NETO LUIZ MRIO VIEIRA ADINOR BEDRITISHUK JUNIOR LUIS GENDIO ELCY SOUZA LUIZ GUILHERME VIEIRA MARCIO MARINOT MARCOS MADUREIRA UMBERTO SOUZA

AL Tribunal de Contas de Alagoas

AM Tribunal de Contas do Amazonas

AP

Tribunal de Contas do Amap

BA Tribunal de Contas da Bahia

CE

Tribunal de Contas do Cear Tribunal de Contas dos Municpios do Cear Tribunal de Contas do Distrito Federal

CE DF

ES

Tribunal de Contas do Esprito Santo

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GO Tribunal de Contas de Gois Tribunal de Contas dos Municpios do GO Estado de Gois MA Tribunal de Contas do Maranho 31. LILIANNE SIQUEIRA PEU 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. MARCO ANTNIO BORGES MARIA TERESA FERNANDES GARRIDO ANTONIO BARBOSA EDMAR CUTRIM JOSE FURTADO ANTONIO ANDRADA ANTONIO BARBOSA NETO AUGUSTO WANDERLEY DONIZETE CUNHA JOSE NOVELLI MAURICIO JUNIOR FARIA VALTER ALBANO DA SILVA RUTH BASTOS SONIA ELIAS ANTONIO DINIZ FILHO FLVIO STIRO FERNANDES GERALDO RAWLISON GOMES CARLOS BARROS MARIA LUCIENE FERNANDES VALDECIR PASCOAL CHRYSTIANNE VELOSO LUCINE BATISTA WALTANIA ALVARENGA HENRIQUE NAIGEBOREN NESTOR BAPTISTA PAULO FERNANDES ADILSON LUZ JOSE NOLASCO MARCOS NASCIMENTO JOAO FERNANDES NASCIMENTO PAULO ROBERTO ALVES TARCISIO COSTA ADILSON MEDEIROS JOSE EULER MELLO VALDIVINO SOUZA ANGELO SILVA CILENE SALOMAO VIVALDO BATISTA CRISTINA ASSMANN JOO VARGAS

MG Tribunal de Contas de Minas Gerais MS Tribunal de Contas de Mato Grosso do Sul

MT Tribunal de Contas do Mato Grosso

PA

Tribunal de Contas do Par

PB PE

Tribunal de Contas da Paraba Tribunal de Contas de Pernambuco

PI

Tribunal de Contas do Piau

PR RJ RJ

Tribunal de Contas do Paran Tribunal de Contas do Municpio do Rio de Janeiro Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro Tribunal de Contas do Rio Grande do Norte

RN

RO Tribunal de Contas de Rondnia

RR Tribunal de Contas de Roraima Tribunal de Contas do Rio Grande do Sul

RS

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 2 EDIO 72. 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88. 89. 90. 91. 92. 93. 94. VICTOR JOS FACCIONI JOS PACHECO ODILON TEIXEIRA SALOMAO RIBAS JUNIOR JOAN SOARES JORGE CUNHA MARIA ISABEL DAVILA

SC

Tribunal de Contas do Santa Catarina

SE

Tribunal de Contas do Sergipe

SP

Tribunal de Contas de So Paulo

TO Tribunal de Contas do Tocantins

Ministrio da Educao

Ministrio da Fazenda Secretaria do Tesouro Nacional

Tribunal de Contas da Unio - SEMAG

Tribunal de Contas da Unio - SECEX Controladoria Geral da Unio

ANTNIO ROQUE CITADINI ANTONIO CARUSO IZILDA MATSUI MARCIA SAMPEI MARIA MARCOLAN MAURICIO PINTO DORIS COUTINHO MARIA LAIDES FLATIN NAPOLEO SOBRINHO FRANCISCO DAS CHAGAS FERNANDES HORCIO FRANCISCO DOS REIS FILHO PAULO EGON WIEDERKEHR VANDER OLIVEIRA BORGES AURELI OLIVEIRA TURRA ANA LUIZA OLIVEIRA LIMA TAUFICK HERIBERTO HENRIQUE VILELA DO NASCIMENTO 95. PAULO HENRIQUE FEIJ DA SILVA 96. LUCIENE PEREIRA DA SILVA 97. MARCELO LUIZ SOUZA DA EIRA 98. VERNICA MARIA R. VELOSO HOLANDA 99. MARCIO GLEIDON CHAVES DE SALES 100. VANDA LDIA ROMANO DA SILVEIRA 101. WALPERINO TAVARES

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