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Universidad Andina Nstor Cceres Velsquez

El presente trabajo est dedicado al responsable del curso, Dr. Lus Chaya Aguilar

1 Max I. Gutirrez Condori

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Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificacin de actos administrativos tributarios como la Resolucin de Determinacin, la Resolucin de Multa, la Orden de Pago, la Resolucin de Ejecucin Coactiva, entre otros. Es claro que la regla general es que una vez notificados los actos administrativos tributarios estos devienen en

irreversibles, pero como toda regla, esta tiene excepciones, las mismas que se encuentran recogidas en nuestra legislacin tributaria. As, de la lectura del artculo 108 del Cdigo Tributario se advierte que, en determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, la Administracin Tributaria puede revocar, modificar, sustituir o complementar los actos administrativos tributarios despus de su notificacin. En consecuencia, centraremos nuestro estudio en el artculo 108 del Cdigo Tributario, haciendo especial nfasis a los alcances de cada uno de los supuestos previstos en el mencionado artculo; todo ello esperando colmar las

expectativas de nuestros lectores.

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Dedicatoria..... 1 Presentacin...... 2
CAPTULO PRIMERO

GENERALIDADES
1. Nocin de acto administrativo. 6 2. Actos de la administracin tributaria.. 7 3. La notificacin en materia tributaria 9
CAPTULO SEGUNDO

LA REGLA GENERAL: EL CARCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS Y SUS EXCEPCIONES
1. La regla general: el carcter definitivo e inmutable del acto administrativo tributario. 13 1.1 El principio de estabilidad del acto administrativo 13 1.2 El carcter nico, integral y definitivo del acto administrativo tributario.. 15 1.3 El carcter nico, integral y definitivo del acto administrativo tributario regulado en el cdigo tributario. 17 2. La situacin excepcional: la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de los actos administrativos tributarios. 19 2.1 Revocacin. 20 2.1.1 La revocacin en materia administrativa 20 2.1.2 La revocacin en materia tributaria. 21

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CAPTULO TERCERO

COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DESPUS DE SU NOTIFICACIN


1. Supuestos contemplados en el numeral 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario 25 1.1 Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del cdigo tributario.. 26 1.2 Casos de connivencia entre el personal de la administracin tributaria y el deudor tributario. 28 1.3 Reapertura de Determinacin.. 30 2. Supuestos contemplados en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario 32 2.1 Cuando la administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia 33 2.2 Cuando se trate de errores materiales, tales como los de Redaccin o clculo (rectificacin de errores). 37 3. Autoridad competente para la complementacin de los actos despus de la notificacin. 42

CAPTULO CUARTO

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL


1. 2. 3. 4. RTF N 00815-1-2005... 45 RTF N 06687-2-2004.. 48 RTF N 06407-4-2005.. 52 RTF N 02058-5-2002... 58

BIBLIOGAFA 60

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Captulo Primero
GENERALIDADES
Un anlisis adecuado del tema, materia del presente trabajo (complementacin del acto administrativo tributario despus de su notificacin), requiere desarrollar en forma previa conceptos que deben quedar bien delimitados a fin de entender con mayor facilidad el desarrollo del trabajo. 1. NOCIN DE ACTO ADMINISTRATIVO Los actos de la Administracin Tributaria son, a priori, actos administrativos. En efecto, como administracin de los recaudos tributarios, es parte de la Administracin Pblica y, como tal, encuentra sus bases en el derecho administrativo1. La Ley del Procedimiento

Administrativo General (en adelante LPAG), aprobado por Ley N 27444, en el numeral 1.1 del artculo 1 concepta al acto administrativo del siguiente modo: Son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el
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IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al Cdigo Tributario. Grijley, 1 reimpresin actualizada, Lima, 2002. p. 410

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marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta. MORN URBINA2, considerando lo regulado por la LPAG, seala seis elementos del acto administrativo: una declaracin de cualquiera de las entidades; destinada a producir efectos jurdicos externos; que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los administrados; en una situacin concreta; en el marco del derecho pblico; que puede tener efectos individualizados o individualizables. As tambin RUIZ ELDREDGE citado por IANNACONE SILVA concepta al acto administrativo como la decisin de una autoridad administrativa competente que acta en ejercicio de sus propias funciones; tal decisin va a generar, modificar o extinguir derechos3. En consecuencia, el acto administrativo constituye una facultad decisoria de la Administracin Pblica. No es por tanto una potestad reglamentaria, pues por medio de la potestad reglamentaria la Administracin Pblica crea, regula una norma, y tiene carcter general, en tanto que por medio del Acto administrativo aplica la potestad reglamentaria hecha norma para determinadas circunstancias 2. ACTOS DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA RAMIREZ CARDONA citado por IANNACONE SILVA nos dice que los actos administrativos son tributarios cuando se trate de liquidaciones oficiales, requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones que impongan sanciones, etc4. El profesor HUAPAYA TAPIA citado por HUAMAN CUEVA sostiene que los "actos de la Administracin Tributaria que reflejen el ejercicio de un poder pblico y que tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados,
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MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurdica, Quinta edicin, Lima, 2006, p 109 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 410. Ibid., p. 410.

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sea creando, modificando, regulando o extinguiendo una relacin jurdicotributaria, sern actos administrativos, y por tanto, sometidos al imperio de la legalidad, y tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias, y supletoriamente, a lo dispuesto en la LPAG. Ms adelante, agrega: "habr acto administrativo tributario, cuando se trate de una decisin administrativa emitida por un rgano de la Administracin Tributaria (...), que tiene por objeto regular, modificar, crear o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los poderes administrativo-tributarios"5. En conclusin los actos de la Administracin Tributaria, ergo, son declaraciones decisorias que adopta la Administracin Tributaria en el desarrollo de la relacin tributaria. Cabe mencionar, que nuestro Cdigo Tributario utiliza indistintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administracin Tributaria" para referirse a los actos administrativos emanados de la Administracin Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de sus funciones y facultades (recaudacin, fiscalizacin, determinacin, resolucin, sancin, etc.). De esta manera, entre los actos usualmente emitidos por la Administracin Tributaria, tenemos: Las resoluciones: de Determinacin (artculos 76 y 77 del Cdigo); de Multa (artculos 77 y 180 del Cdigo); que imponen otras sanciones (artculos 180, 182, 183, 184 del Cdigo, entre otras); coactivas y de ejecucin coactiva (artculo 117 del Cdigo); que resuelven peticiones o solicitudes (por ejemplo: devolucin, fraccionamiento, inscripcin en el registro de entidades exoneradas, etc.), que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tributarias, recursos administrativos, etc.);
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HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Juristas Editores, Lima, 2007, p. 612

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de cumplimiento (artculo 156 del Cdigo). La orden de pago (artculos 77 y 78 del Cdigo). Asimismo, son actos administrativos las liquidaciones, los diversos requerimientos o mandatos de fiscalizacin o de verificacin, los requerimientos de sustentacin de reparos, las citaciones, las constancias, las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condiciones y requisitos exigidos para el acto administrativo. 3. LA NOTIFICACIN EN MATERIA TRIBUTARIA MORN URBINA6 indica que los "actos de transmisin o de comunicacin (notificaciones), son aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento de algn acto procesal a quien debe conocer o debe hacrsele conocer para el desarrollo ordenado del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres determinados o determinables que en resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan" Segn HUAMAN CUEVA7, la notificacin es el acto procesal, o hecho administrativo, a travs del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, administrado o tercero, destinatario) el contenido de un acto administrativo (para el caso, por ejemplo, actos de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal vinculados a la obligacin tributaria) Ahora bien, como lo seala HUAPAYA GARRIAZO y ROBLES MORENO8 la notificacin no es una mera puesta en conocimiento del particular de una
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MORN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 175. HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob. cit., pp. 624 y 625. HUAPAYA GARRIAZO, Pablo Y ROBLES MORENO Carmen del Pilar. la notificacin en materia tributaria, aspectos generales. http://blog.pucp.edu.pe/item/62749/la-notificacion-en-materia-tributariaaspectos-generales (consulta: 10 octubre 2011)

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resolucin, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la cual se efecta la notificacin, esto es la fecha en la cual el administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que ste pueda cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio interponer los recursos impugnatorios que considere convenientes, tambin dentro del plazo correspondiente. De all la importancia de la notificacin, ya que esta es un requisito para la eficacia de los actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fuerza jurdica para producir sus efectos) mientras no sea notificado al interesante. En efecto, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificados.

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Captulo Segundo
LA REGLA GENERAL: EL CARCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS Y SUS EXCEPCIONES
Para un mejor entendimiento de la complementacin de los actos administrativos tributarios despus de su notificacin (excepcin a la regla), considero necesario desarrollar en este captulo la regla general, segn la cual los actos emanados de la Administracin Pblica (en la cual se encuentran incluidos el Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria), tienen un carcter definitivo e inmutable. Asimismo se desarrollar la excepcin a la regla mencionada arriba, que viene a ser la revocacin (entendida dentro de esta la modificacin,

sustitucin y complementacin) de los actos administrativos despus de su notificacin.

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1. LA REGLA GENERAL: EL CARCTER DEFINITIVO E INMUTABLE DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Una vez notificado el acto de la administracin tributaria, inmediatamente el principio de irrevisibilidad o intangibilidad de los actos administrativos a instancia de la misma administracin exige ser aplicado; sin embargo se permite que por razones justificadas el legislador pueda establecer excepciones a dicho principio. Pues es as, ya que la complementacin del acto administrativo tributario despus de su notificacin resulta siendo una excepcin a esta regla. 1.1. EL PRINCIPIO DE ESTABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO El fundamento de la tutela de la estabilidad de los actos administrativos, no es otro que la exigencia de respeto a la legalidad y seguridad jurdica que debe enmarcar y propiciar la actuacin de toda entidad estatal. Por ello, esto es, debido a que dichos actos van a producir, normalmente, ciertos efectos sobre la situacin jurdica (derechos, intereses u obligaciones) de los particulares en su calidad de administrados, la Administracin Pblica debe sujetar y conducir en todo momento su actuacin, tanto por ella como por los dems, en forma directa e indirecta, al respeto de la ley y de determinados principios que constituyen pilares de observancia obligatoria en nuestro ordenamiento jurdico. En este sentido ha sostenido LINARES que citado por GORDILLO menciona que: al contrario de lo que viene repitiendo la doctrina dominante como consecuencia del planteo fragmentario del problema, la regla es que el acto administrativo es en principio irrevocable, mxime si reconoce o afecta derechos subjetivos 9. Por ello, nadie duda que es imprescindible que las relaciones jurdicas que mantienen o pueden mantener los administrados y la Administracin Pblica, no solo gocen del respeto al principio de estabilidad del acto administrativo, al debido procedimiento, a la predictibilidad y a la razonabilidad (todos ellos componentes fundamentales e insoslayables de la exigencia del derecho constitucional a la

GORDILLO, Agustn. Tratado de Derecho Administrativo. T. 3. El Acto Administrativo, Fundacin de Derecho Administrativo, 8 edicin, Buenos Aires, 2004, p. VI-1

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seguridad jurdica) sino que se implementen los mecanismos adecuados para hacer efectivo su cumplimiento). Se busca con ello como lo menciona BARDALES CASTRO10 que el establecimiento (no solo entendido como creacin de algo) o declaracin de una situacin jurdica vlida se mantenga en forma invariable en el tiempo y no sea eliminada o alterada en forma discrecional (sin estar facultado a ello) o arbitraria por la Administracin Pblica (entre la cual se encuentra incluida la Administracin Tributaria). En caso contrario, como es evidente, se contravendra la ley y, consecuentemente, se afectara la buena fe y confianza de los administrados frente a una situacin que se les presenta como inamovible y que, posteriormente, es modificada. De esta manera se advierte que esta exigencia de no perjudicar una situacin jurdica establecida para un administrado, va la alteracin (en sentido lato del trmino) del acto administrado vlido que configur dicha situacin, responde y encuentra sustento adicional en la proteccin del inters pblico al cual se debe la Administracin Pblica. As es, dicho inters no solo exige que la actuacin de dicha autoridad se encuentre sujeta a reglas de certeza y bsqueda de seguridad jurdica en sus relaciones jurdicas con los administrados, sino tambin exige (precisamente por lo anterior), que se garantice y compruebe que los actos administrativos sean producto y

manifestacin del ejercicio de todas las potestades necesarias que permitan

comprobar y atender a la situacin real, objetiva y, en lo posible, exacta del inters, derecho u obligacin del particular

involucrado, de tal forma que el acto administrativo expedido no sea alterado con posterioridad en atencin a

circunstancias que debieron y pudieron atenderse previamente.

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BARDALES CASTRO, Percy. La potestad de determinacin suplementaria prevista en el numeral 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario. En: Dilogo con la Jurisprudencia. N 91. Lima. Gaceta Jurdica. Abril, 2006.

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1.2. EL CARCTER NICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO En materia tributaria, como es claro, la exigencia de legalidad, seguridad jurdica y estabilidad del acto administrativo, en tanto su trasgresin implica una afectacin a la situacin jurdica de los deudores tributarios, tambin es plenamente exigible respecto de los actos administrativos de naturaleza tributaria. Desde luego, a travs del cumplimiento efectivo de dichos derechos se busca que la actuacin de la Administracin Tributaria se sujete, en todo momento, a las facultades y potestades que le establece el ordenamiento jurdico (incluyendo, por lo tanto, los principios que lo informan), de tal forma que sus decisiones respondan (en su justo alcance) a lo previsto en la ley y a los fines que se pretende privilegiar o resguardar. De esta forma, la situacin jurdica generada o declarada para el deudor tributario por el acto administrativo tributario vlido as emitido, tendr que respetarse, gozando para tal efecto determinadas caractersticas: CARCTER DE PERMANENCIA.- Esta caracterstica como lo seala BARDALES CASTRO11 permite a los administrados asumir que el acto administrativo emitido es vlido e integral, y, por lo tanto, se adopte la certeza que dicho acto (que ha eliminado la incertidumbre a la que est sujeto el particular antes de su emisin y notificacin), tiene vocacin de permanencia en el tiempo. Asimismo, sabemos que un acto administrativo tributario contiene y establece deberes, cargas y derechos Por ello, para que el deudor tributario, entonces, asuma con certeza y haga propios (en consecuencia, ejecute o ejerza) dichos deberes, cargas o derechos, es claro que dichos actos deben ser nicos y definitivos, y no pueden ser, por principio, pasibles de modificacin o alteracin. De lo contrario, como se ha sealado, se vulnerara las expectativas de confianza, certeza y previsibilidad que buscan los deudores tributarios, en
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BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.

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particular, y la sociedad, en general. Es decir, se afectara el derecho constitucional de los deudores tributarios a la seguridad jurdica. Empero, si bien en este mbito la tutela del principio de estabilidad y seguridad jurdica se manifiesta (y se debe manifestar) en toda una serie de actos administrativos tributarios emitidos (y notificados) por la Administracin Tributaria, dicha garanta encuentra mayor importancia en aquellos que son emitidos con motivo del inicio, desarrollo y conclusin de un procedimiento administrativo de fiscalizacin y, consecuente,

determinacin de las obligaciones tributarias. CARCTER DEFINITIVO.- efectivamente, en materia tributaria el acto administrativo tributario emitido y notificado como producto del inicio, desarrollo y conclusin de un procedimiento administrativo de fiscalizacin y, consecuente, determinacin de obligaciones tributarias, debe y tendr el carcter de cierto, preclusivo y definitivo. As por ejemplo, no solo se requiere que exista certeza respecto a la determinacin de la cuanta de la obligacin tributaria, sino que dicha determinacin sea pronta y, sobretodo, definitiva. Esta funcin de proteccin jurdica que se quiere dar a la determinacin de la obligacin tributaria, como lo ha destacado la doctrina, se presenta ante la necesidad de eliminar la incertidumbre que presentan las disposiciones que regulan los tributos, creadoras de obligaciones de dar, que por su carcter se presentan abstractas y que, por lo tanto, requieren una interpretacin y aplicacin al caso particular de un deudor tributario. Por tal motivo, es claro que la Administracin Pblica, en forma

arbitraria o sin estar facultada para ello, esto es, sin sujetarse a la ley, no puede alterar (en forma directa o indirecta) la situacin jurdica que ha generado el acto administrado vlido notificado en la esfera jurdica del administrado, bajo cargo de incurrir en

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una afectacin a la estabilidad y la seguridad jurdica. Por tal motivo, para los efectos del tema tratado, es claro que la regla general de los actos administrativos tributarios es su no alteracin (inmodificabilidad). Esta es una situacin particularmente importante, porque va a generar previsiblidad frente a las decisiones a futuro que tenga que adoptar el deudor tributario. Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicara no solo violar la ley, como se ver ms adelante, sino tambin, por tanto, dejar puertas abiertas a la Administracin Tributaria a nuevas determinaciones o nuevas interpretaciones sobre hechos o situaciones sobre las cuales ya se emiti y declar una posicin (va un acto administrativo tributario vlido), generando una evidente situacin de inseguridad jurdica, falta de certeza y previsibilidad en la actuacin de los deudores tributarios frente a dicha entidad. 1.3. EL CARCTER NICO, INTEGRAL Y DEFINITIVO DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO BARDALES CASTRO12 menciona que el legislador peruano, partiendo de la premisa y constatacin, entre otros aspectos, que es necesaria la eliminacin de la incertidumbre que genera en los deudores tributarios la abstraccin y aplicacin de las disposiciones que regulan las obligaciones tributarias, y, la afectacin al principio de estabilidad de los actos administrativos tributarios vlidamente emitidos y notificados, ha previsto y regulado en el Cdigo Tributario como principio general el carcter nico, definitivo e inalterable de la determinacin de dichas TRIBUTARIO REGULADO EN EL CDIGO

obligaciones. Es decir, se ha establecido como regla general la unicidad y preclusin de dicha

determinacin, esto es, su no modificacin. En el Cdigo Tributario, sobre el particular, cabe empezar indicando que a esta potestad de

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BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.

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determinacin de las obligaciones tributarias con carcter integral y definitivo se le ha denominado determinacin definitiva, preclusiva, originaria o determinacin propiamente dicha. Esta potestad se presenta cuando la autoridad tributaria (por propia iniciativa o como producto de la denuncia realizada por terceros), realiza la determinacin de la obligacin tributaria, ya sea porque tiene observaciones a la autodeterminacin efectuada por el deudor tributario; o porque no se produce la presentacin de una determinacin inicial a cargo del deudor tributario. La potestad de determinacin se ejerce mediante el inicio y desarrollo de un procedimiento administrativo de fiscalizacin, el cual comprende la verificacin de todos y cada uno de los aspectos de la relacin jurdico-tributaria, y la informacin y pruebas que sustentan el acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria. Este conjunto de actos se encuentra claramente precisado en el artculo 59 del Cdigo Tributario. Iniciada y producida dicha verificacin por parte de la Administracin Tributaria, el Cdigo Tributario ha establecido que dicha labor debe concluir con la emisin de un solo acto administrativo tributario (va una resolucin de determinacin, una resolucin de multa o una Orden de Pago), en el cual se establece o declara los resultados a los que ha arribado dicha entidad. El artculo 75 del Cdigo Tributario es claro al establecer la limitacin antes sealada, cuando dispone que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago, si fuera el caso (). Como se puede apreciar, solo una vez que ha concluido el procedimiento administrativo de

fiscalizacin, y no antes, la Administracin Tributaria estar habilitada vlidamente resolucin de para emitir la

correspondiente

determinacin,

resolucin de multa u orden de pago. Dicha limitacin, en tanto clara y expresa

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manifestacin del carcter nico, preclusivo, definitivo e integral de los mencionados actos administrativos tributarios, tiene como correlato necesario el reconocimiento de veracidad, fehaciencia y suficiencia de las operaciones (revisadas o que debieron revisarse) y los documentos y pruebas en general (presentados o puestos a disposicin por el deudor tributario en la fiscalizacin). En ese sentido, se genera la consecuente prohibicin legal a la Administracin Tributaria de emitir otro acto administrativo tributario por el mismo periodo y tributo fiscalizado. Por ello se advierte que aun cuando el Cdigo Tributario no establece plazo perentorio especfico y directo para que la Administracin Tributaria termine el proceso de verificacin o fiscalizacin, la determinacin de la obligacin tributaria se entiende concluida cuando dicha entidad exterioriza los resultados a los que ha arribado (derecho de crdito tributario), situacin que se presenta en el momento en que se emite la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago. En ese sentido, queda claro que a fin de compatibilizar el ejercicio de la potestad de determinacin de la obligacin tributaria y el respeto a los derechos constitucionales de los deudores tributarios a la seguridad jurdica, estabilidad y previsibilidad de los actos administrativos tributarios, el Cdigo Tributario ha previsto como regla general el carcter nico, preclusivo, definitivo e integral de las resoluciones de determinacin, resoluciones de multa u rdenes de pago. A esta regla deben reconducirse, entonces, todas aquellas actuaciones y actos que, ya sea en forma directa o indirecta, pretenden soslayar su finalidad. 2. LA SITUACIN EXCEPCIONAL: LA REVOCACIN, MODIFICACIN, SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS

ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. Hemos mencionado que el acto administrativo tributario tiene un carcter nico, integral y definitivo ya que una vez notificado el acto, ste deviene en irreversible a instancia de la misma administracin, salvo el caso de los supuestos contenidos en el artculo 108 del Cdigo Tributario. Por ello es necesario analizar

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someramente la revocacin comprendida dentro de esta la modificacin, sustitucin o complementacin. REVOCACIN 2.1.1 LA REVOCACIN EN MATERIA ADMINISTRATIVA DROMI menciona que la revocacin es, pues la declaracin unilateral de un rgano en ejercicio de la funcin administrativa por la que se extingue, sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de ilegitimidad. Puede ser total o parcial, con sustitucin del acto extinguido o sin ella13. La revocacin en materia administrativa constituye uno de los mecanismos de revisin de oficio previstos en la LPAG (los otros dos lo constituyen la nulidad de oficio y la rectificacin de errores materiales; artculos 201 a 205); se encuentra regulada como una potestad que genera la extincin de actos administrativos con fundamentos en razones de oportunidad, mrito o conveniencia por causa de inters pblico. As HUAPAYA citado por HUAMAN CUEVA menciona, la revocacin, a diferencia de la nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del acto, as como del agravio al inters pblico producido por el mismo), se produce por un juicio de oportunidad antes que uno de legalidad; empero es excepcional (y extraordinaria), es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad jurdica14. 2.1.2 LA REVOCACIN EN MATERIA TRIBUTARIA
13

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walter. Cdigo Tributario. Doctrina y comentarios. Pacfico editores, Lima, 2009, p. 623 HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 662.

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Ya establecido los alcances de la revocacin en materia administrativa, podemos mencionar que el Cdigo Tributario regula algo distinto en su articulo 107 y 108, lo cual dista mucho de lo que es

administrativamente la revocacin del acto administrativo. El Cdigo Tributario prev dos supuestos de revocacin, distinguiendo si la misma se realiza, antes o despus de la notificacin del acto administrativo. Este precepto contiene propiamente la revocacin de los actos Administrativos tributarios, aunque aluda a varias posibilidades de reconfigurar ex nunc efectos jurdicos15: REVOCACIN.- La revocacin conlleva a dejar sin efecto el acto administrativo ya emitido16. En general, la dejacin sin efecto de una medida o decisin; un medio especfico para eliminar del mundo jurdico un acto administrativo en l existente MODIFICACIN.- La modificacin opera cuando el acto administrativo posterior modifique parcialmente la situacin jurdica del acto anterior17. Es decir la modificacin conlleva a que se mantenga el mismo acto administrativo pero con algunas alteraciones en el mismo SUSTITUCIN.La sustitucin se presenta cuando el acto

posterior reemplaza ntegramente al anterior; as dejndose sin efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitucin expresamente por otro. COMPLEMENTACIN.La complementacin opera cuando manteniendo el acto administrativo se dispone agregar nuevos efectos jurdicos con la finalidad de completar o perfeccionar el contenido y efectos del anterior18.

15

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618 IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 420. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618 HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 663.

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Ya establecido los alcance de la revocacin (modificacin, sustitucin, complementacin); en adelante nos limitaremos a estudiar el caso especfico de la complementacin de los actos administrativos tributarios.

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Captulo Tercero
COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DESPUS DE SU NOTIFICACIN
Como ya se ha sealado en el captulo segundo, una vez notificado el acto administrativo tributario (una resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago) por cabe no este regla destacar impide deviene en

irreversible embargo, situacin

general. Sin que que, dicha en dicha

determinados supuestos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, entidad pueda complementar el acto administrativo tributario previamente emitido y notificada al deudor tributario19. As, el artculo 108 del Cdigo

Tributario20 regula expresamente como

19

BARDALES CASTRO, Percy. Ob. Cit.


Artculo 108.- REVOCACIN, MODIFICACIN, SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN

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posibilidad excepcional ("... slo podr...") que la propia Administracin complemente sus actos, despus de la notificacin, en determinados casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario: y, 2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. En adelante hablaremos de los cuatro casos incluidos en los numerales del artculo 108: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo tributario; 2. En los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; 3. Cuando la Administracin detecte que se han presentado

circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia; y, 4. cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo (rectificacin de errores). 1. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTCULO 108 DEL CDIGO TRIBUTARIO En este caso, no estamos en puridad, frente a un caso de revocacin administrativa. Estamos simple y llanamente frente a supuestos en los cuales existe una clara nulidad del acto administrativo tributario, sea por que el acto se

Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y, 2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.

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ha emitido en base a una declaracin ilegtima del deudor tributario (caso de que ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178 del Cdigo Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una connivencia dolosa entre el personal de la administracin tributaria y el deudor. En ambos casos, existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que se trata de actos que carecen de objeto lcito y de una finalidad pblica (requisitos esenciales de validez del acto administrativo). Por ello analizamos los dos supuestos contemplados en el numeral 1 del artculo 108 del Cdigo tributario. 1.1. CUANDO SE DETECTEN LOS HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTCULO 178 DEL CDIGO TRIBUTARIO El numeral 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario establece que despus de la notificacin al deudor tributario del acto administrativo tributario (v.gr.,

bsicamente, la resolucin de determinacin), la Administracin Tributaria solo podr complementar dicho acto, cuando detecte los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario21. Como se podr observar, se trata de supuestos que configurando infracciones tributarias involucran directamente a la determinacin de obligaciones tributarias y a la Resolucin de Determinacin, acto que est vinculado a la facultad de fiscalizacin y de determinacin de la Administracin. La deteccin de los hechos sealados normalmente se dar cuando se haya recabado nueva y distinta informacin que la que se tena en un primer proceso

21

ARTCULO 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de notas de crdito negociables u otros valores similares.

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de fiscalizacin o auditoria, va, por ejemplo, informacin proporcionada por terceros, cruces de informacin, programas de verificacin de sustentacin de mercadera, incautacin de informacin, denuncias, levantamiento de secreto bancario, etc. Como lo menciona HUAMAN CUEVA22, no se encuentra dentro de tal criterio la nueva apreciacin o evaluacin de la misma informacin que permiti la determinacin original o de circunstancias e informacin a la que se tuvo acceso anteriormente; si se considerase de otro modo se infringira el principio de seguridad jurdica, toda vez que se autorizara a la Administracin para complementar cualquier resolucin de determinacin respecto de los mismos hechos que han sido materia de un examen anterior. Otra precisin: en la RTF N 4697-1-2005 se ha precisado que si bien varias resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas situaciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalizacin a efectos que proceda la emisin de resoluciones de determinacin

complementarias, no se ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas situaciones detectadas deben haber sido ocasionadas por el proceder del contribuyente, en tanto ello no se desprende de lo sealado por el artculo 108 del Cdigo Tributario, toda vez que resulta de inters pblico la correcta determinacin de la obligacin tributaria de los contribuyentes. IANNACONE SILVA23 precisa que estas circunstancias (razones o causas para la complementacin) deben ser fundamentadas por la Administracin Tributaria (RTF N 320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motivado (verbigracia: en la RTF N 759-3-2000 se seal expresamente que si bien el Cdigo Tributario permite a la Administracin que pueda complementar una determinacin de la deuda tributaria, "esta complementacin, con mayor razn, debe encontrarse debidamente motivada, dado su carcter excepcional, en atencin a la disposicin expresa de la norma cuando regla que "... slo podr..." lo cual revela su carcter esencialmente restrictivo para su debida aplicacin").

22 23

HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 667. IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421

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1.2. CASOS DE CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y EL DEUDOR TRIBUTARIO De la lectura de las cuatro excepciones IANNACONE SILVA
24

seala que

algunas no corresponden realmente a excepciones al principio de irrevisibilidad. Tal es el caso de connivencia en la que no podemos pensar que el acto emitido en ese contexto doloso pueda generar derecho alguno y menos el efecto de irreversible. EZAINE CHAVEZ25 seala que la connivencia: Es la complicidad mediante el silencio, consiste en el hecho de no denunciar cuando el sujeto no tiene el derecho de hacerlo. Dicho silencio es la contribucin para que se produzca un hecho delictivo. Por su lado CABANELLAS26 entiende por connivencia: "Confabulacin. // Participacin en cualquier delito. //Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina habida entre dos o ms en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o sbditos contra el instituto, reglas o leyes que los rigen y estn obligados a obedecer y cumplir". De la lectura de la segunda parte del numeral 1 del artculo 108, se podr complementar los actos en los casos de

connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podra eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalizacin o de

reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el deudor tributario en perjuicio de la Administracin y del Estado).

24 25 26

IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421. EZAINE CHAVEZ, Amado. Diccionario de Derecho Penal. A.F.A. Editores, Lima, 1989, p. 187. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1983, p. 63.

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Cabe mencionar que los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente debern ser sustentados y plenamente acreditados por la Administracin: en tal sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado como lo seala HUAMAN CUEVA27. APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS QUE ORIENTAN EL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR EN CASO DE CONNIVENCIA Estando bsicamente en el supuesto de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario, es premisa y condicin de la causal prevista en el numeral 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario que dicha entidad se sujete y cumpla, en cuanto sean aplicables, todos y cada uno de los principios que orientan el Derecho Administrativo Sancionador. A este efecto, es de plena aplicacin, entre otros, el principio de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso y continuacin de infracciones, causalidad y non bis in idem. Es de suma importante destacar que en cumplimiento de los principios del Derecho Administrativo Sancionador, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a acreditar y probar en forma fehaciente que el deudor tributario y el funcionario pblico involucrado han incurrido en un caso de connivencia. Solo la garanta del cumplimiento de dichos principios y la adecuada ordenacin del procedimiento administrativo sancionador, determinar la declaracin correcta de la comisin de un acto de connivencia en perjuicio de los intereses del fisco, y la correspondiente imposicin de una sancin administrativa vlida al deudor tributario y, en su caso, a los funcionarios pblicos involucrados. Ello, por cierto, sin perjuicio de la eventual responsabilidad civil y penal que se genere, bsicamente, tratndose de los casos de connivencia.

27

HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 668.

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nicamente en este caso (y no antes) dicha entidad se encontrar habilitada para ejercer vlidamente la potestad de determinacin

suplementaria de la obligacin tributaria. 1.3. REAPERTURA DE DETERMINACIONES

Los hechos descritos en los apartados anteriores (1.1 Y 1.2), normalmente implicarn la reapertura de la determinacin y de la fiscalizacin. En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalizacin est directamente vinculado a la determinacin de la obligacin tributaria,

considerando que el procedimiento de fiscalizacin culmina con la emisin y notificacin de la respectiva resolucin de determinacin, asumiendo la naturaleza y caractersticas de este acto (nico, integral y definitivo, por lo que si este no es impugnado, no cabe hacer nueva determinacin o reabrirla), una vez fiscalizado un determinado tributo, respecto al perodo o ejercicio auditado, se deber emitir y notificar la resolucin de determinacin, y sobre tales tributos y perodos o ejercicios, no se podr reabrir determinacin ni fiscalizacin alguna. De acuerdo con la normativa, es de plena aplicacin el principio jurdico de carcter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que se configure algn supuesto de excepcin previsto en el numeral 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario, como se indica en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional, es decir, slo cabe la reapertura de perodos fiscalizados (realizar nueva fiscalizacin) y la complementacin (o revocacin, modificacin o sustitucin) de los actos de determinacin de la Administracin, en virtud de lo dispuesto por el numeral 1 del artculo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tal. LA POTESTAD DE DETERMINACIN SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Al respecto cabe es indicar que la potestad de determinacin por la

suplementaria

una

nueva

determinacin

realizada

Administracin Tributaria, o de ser el caso ordenada por un rgano jerrquicamente superior, mediante la cual se revoca, modifica, sustituye

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o complementa la determinacin previa realizada y exteriorizada por aquella. Esta potestad de determinacin suplementaria, empero, es una potestad distinta de la potestad de determinacin propiamente dicha de la obligacin tributaria, en tanto aquella requiere para su nacimiento, la existencia de un acto administrativo tributario emitido y notificado al deudor tributario. El presupuesto lgico que permita redeterminar la obligacin tributaria correspondiente, es que el acto de determinacin suplementaria sea de la misma naturaleza, y comprenda el mismo tributo y ejercicio que el acto administrativo tributario originario. Asimismo, es necesaria la comprobacin de determinados supuestos de hecho, de un orden forma distinto a los que habilitan el ejercicio de la potestad de determinacin originaria de la obligacin tributaria. Desde luego, como quiera que la determinacin propiamente dicha de la obligacin tributaria, como se ha visto, debe ser integral, nica, preclusiva y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia de legalidad y seguridad jurdica, la determinacin suplementaria de la obligacin tributaria solo debe habilitarse y realizarse en casos excepcionales, contemplados taxativamente (art. 108 Cdigo Tributario), y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente. Es decir, queda claro que la suplementaria determinacin constituye

una excepcin al principio antes indicado, esto es, de tener como definitivo los actos tributarios administrativos emitidos y

notificados, en ambos casos en forma vlida, a los

deudores tributarios.

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LA POTESTAD DE DETERMINACIN SUPLEMENTARIA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIO En nuestro ordenamiento jurdico, los supuestos excepcionales que permiten a la Administracin Tributaria la determinacin suplementaria de las obligaciones tributarias establecidas y notificadas en forma previa, se encuentran regulados en forma taxativa en los artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario. 2. SUPUESTOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 2 DEL ARTCULO 108 DEL CDIGO TRIBUTARIO El numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario establece que despus de la notificacin al deudor tributario del acto administrativo tributario (v. gr., bsicamente, la resolucin de determinacin), la Administracin Tributaria solo podr revocar, modificar, complementar o sustituir dicho acto, cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo28. En consecuencia, es claro que no cualquier circunstancia posterior a la emisin de un acto administrativo tributario, o error material, es susceptible de habilitar el ejercicio de la potestad en mencin, sino solamente en aquellos casos identificados y regulados previamente por la Administracin Tributaria en una disposicin con carcter general. Solo as, como es claro, se resguarda la seguridad jurdica que exigen las situaciones jurdicas de los deudores tributarios. Desde luego, aceptar como correcto que cualquier circunstancia posterior a la emisin de un acto administrativo tributario justificara complementacin del mismo, sin importar si dicha circunstancia ha sido prevista expresamente como causal en una disposicin legal de carcter general, la Administracin Tributaria estara atentando contra el principio de legalidad y seguridad jurdica, puesto que
28

TRIBUTARIA

REGULADA

EN

EL

CDIGO

BARDALES CASTRO, Percy. La potestad de determinacin suplementaria prevista en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario. En: Dilogo con la Jurisprudencia. N 92. Lima. Gaceta Jurdica. Mayo, 2006.

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dicha entidad podra en cualquier supuesto y a su sola discrecin, dejar sin efecto actos administrativos tributarios que, por principio, deberan ser irrevocables. En ese sentido, en caso de que la circunstancia posterior no est establecida en la disposicin legal pertinente, la Administracin Tributaria no estar habilitada (en forma vlida) para complementar el acto administrativo tributario. Con esa premisa, en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo tributario, hay que distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes: 2.1. CUANDO LA ADMINISTRACIN DETECTE QUE SE HAN PRESENTADO CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A SU

EMISIN QUE DEMUESTRAN SU IMPROCEDENCIA. En este caso, no se trata de otra cosa si no de la posibilidad de aplicar la denominada teora de la invalidez sobrevenida de los actos administrativos, al mbito de los actos tributarios. Es decir la Administracin revocar un acto administrativo cuando se le detecten circunstancias posteriores a su emisin, que demuestren que el mismo ha detenido en improcedente especficamente este caso de retirada es muy especial y debe sustentarse en la existencia de una ilegalidad sobrevenida a la emisin del acto administrativo. Es decir, el acto administrativo fue emitido dentro de una legalidad especfica, la misma que ha cambiado radicalmente, puesto que dentro del nuevo orden, el acto administrativo deviene en ilegal (y consecuentemente en invlido). Por tal motivo, esta causal es de aplicacin restringida, y solamente cuando exista una norma legal que indique

impresamente que el supuesto de hecho bajo el cual se emiti favorablemente el acto tributario ya no opera en la realidad, debindose afirmar, por lo contrario, la improcedencia de este acto administrativo. Es de suma importancia mencionar, que la Administracin Tributaria podr complementar

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los actos administrativos tributarios slo cuando las circunstancias posteriores renan ciertas caractersticas: DEBEN SER PRODUCTO DE UNA ACCIN ATRIBUIBLE A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS.- BARDALES CASTRO29 seala que el supuesto habilitante para el ejercicio de la potestad de determinacin suplementaria debe consistir en el conocimiento por parte de la autoridad tributaria de hechos relevantes e imputables al deudor tributario, que generaron que dicha entidad no haya conocido o no est en la posibilidad de conocer la verdad material involucrada en el caso concreto. Es decir, se trata de hechos que tienen el carcter de nuevos para la autoridad tributaria que impidieron que la determinacin originaria de la obligacin tributaria no refleje el impacto tributario real que deba tener los actos u operaciones realizados por el deudor tributario. Como correlato de lo anterior la Administracin Tributaria no se encontrar vlidamente facultada para invocar el supuesto previsto en el numeral 2 del Artculo 108 del Cdigo Tributario cuando: El deudor tributario puso a disposicin toda la informacin requerida por la autoridad tributaria. El deudor colabor con el desarrollo del procedimiento

administrativo de fiscalizacin del tributo y periodo especfico. Este requisito es de suma importancia ya que la Administracin Tributaria, alegando por ejemplo falta de revisin de informacin a su disposicin que debi analizar o manifestando error o nueva interpretacin en la apreciacin de la misma (esto es, alegando un acto u hecho propio), no se encontrar habilitada para dar inicio a una nueva fiscalizacin del periodo y tributo correspondiente ya fiscalizado y determinado.

29

BARDALES CASTRO, Percy. La potestad de determinacin suplementaria prevista en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario. Ob. Cit.

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La situacin antes descrita obedece, como se ha dicho, a que en virtud del principio de verdad material e impulso de oficio, el acto administrativo tributario que emiti la autoridad tributaria debi ser producto de todas las actuaciones necesarias para que el mismo refleje la correcta

determinacin de las obligaciones tributarias del deudor tributario. Es decir, se entiende que se emiti un acto administrativo tributario que comprenda todas las cuestiones involucradas en el caso concreto (acto integral). Por esto, no se podra afectar la seguridad jurdica por una negligencia atribuible a la autoridad tributaria. En ese sentido, una vez concluido el procedimiento administrativo de fiscalizacin con la emisin y notificacin del acto administrativo tributario correspondiente, como se ha dicho, se genera certeza acerca de la veracidad, fehaciencia y suficiencia de los documentos presentados o puestos a disposicin por el deudor tributario, as como respecto de los actos jurdicos sobre los cuales se ha pronunciado o se deba pronunciar, en virtud del principio de verdad material e impulso de oficio, la Administracin Tributaria en el periodo y tributo especfico fiscalizado. LAS CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES DEBEN TRATARSE DE HECHOS NUEVOS.- Como se desprende de la regulacin de la propia disposicin, que ello solo procedera en el supuesto que se presenten hechos o circunstancias nuevas a la emisin de dicho acto. A este efecto, guardando coherencia con los supuestos previstos por ley para el ejercicio del supuesto previsto en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, debe tenerse presente que dichos hechos o circunstancias nuevas deben ser: Eventos que pueden haberse configurado o presentado antes de la emisin del acto administrativo tributario, pero que no fueron conocidos por la autoridad tributaria antes, nicamente por una actuacin atribuible al deudor tributario. Eventos que hayan ocurrido propiamente despus de la emisin del acto administrativo tributario.

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En nuestra consideracin, el supuesto de hecho de la disposicin legal es claro al mencionar que deben ser eventos que se hayan presentado con posterioridad a la emisin del correspondiente acto. Para ello, es claro que la autoridad tributaria tendr que acreditar en forma fehaciente el momento, el evento ocurrido y la actuacin atribuible al deudor tributario. En cualquiera de los supuestos indicados en el prrafo anterior, la autoridad tributaria tendr que acreditar en forma fehaciente el momento, el evento ocurrido y la actuacin atribuible al deudor tributario. Entendemos que esta interpretacin es la ms adecuada, porque si se acepta como vlida la preexistencia de cualquier evento a la emisin del acto administrativo tributario para complementar el acto (ejercicio de la potestad de determinacin suplementaria por esta va), bastara que alegue una diferente interpretacin de hechos para lograr el objetivo prohibido para la autoridad tributaria. En otros trminos, a partir de hechos que ya eran conocidos o posibles de conocer en su momento por dicha entidad, se generara la posibilidad de afectar el derecho a la seguridad jurdica, va la alteracin de la liquidacin tributaria ya emitida y notificada al deudor tributario. Dicha conclusin, como es evidente, es una violacin al derecho constitucional a la seguridad jurdica proscrita por nuestro ordenamiento jurdico. DEBEN ESTAR DIRIGIDAS NICAMENTE A DECLARAR LA

IMPROCEDENCIA DEL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.- Como se desprende claramente del texto del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, es que dichas circunstancias posteriores que permitiran a la Administracin Tributaria el ejercicio vlido de la potestad de determinacin suplementaria (complementacin del acto), deben estar dirigidas nicamente a declarar la improcedencia del acto administrativo tributario emitido y notificado al deudor tributario. A este efecto, apreciamos que un adecuado entendimiento de los alcances de esta causal pasa por determinar el contenido del trmino improcedencia. Segn doctrina autorizada, se ha destacado que dicho

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trmino debera ser interpretado en el sentido del que el ejercicio de la potestad de determinacin suplementaria por esta va solo puede obedecer a razones de legalidad. Es decir, solo podra ser ejercida en los casos que se detecte la ilegalidad del acto o afectacin grave al ordenamiento jurdico. No obstante lo anterior, si recurrimos a su significado, la improcedencia del acto administrativo tributario podra entenderse como aquellas situaciones que hagan o generen que el mismo no tenga sustento legal o califique como carente de fundamento. Entre dicho alcance se encontrara la ilegalidad del acto. Empero, guardando coherencia con lo previsto en la disposicin reglamentaria de la disposicin en mencin, se encontraran tambin situaciones como sera el caso, por ejemplo, de la extincin de la obligacin tributaria por el pago realizado en forma previa a la emisin del correspondiente acto. Lo importante, para propsitos de una adecuada interpretacin del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, es que no podra realizarse una complementacin de la determinacin originaria dirigida a establecer una nueva. nicamente se puede declarar la improcedencia. Todo otro efecto distinto al antes mencionado no se encuentra permitido por ley. 2.2. CUANDO SE TRATE DE ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDACCIN O CLCULO (RECTIFICACIN DE ERRORES). El siguiente caso que regula el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario (como de redaccin o de clculo). En tales supuestos la administracin tributaria (aplicando supletoriamente la regla establecida en el artculo 201 de la Ley del Procedimiento Administrativo General) deber proceder a la enmienda del acto afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una revocacin del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de enmienda del acto debido a la existencia de un error material, por tanto no hay

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aqu un supuesto de ilegalidad o de merito oportunidad conveniencia para que la modificacin del acto, sino que existe una necesidad de enmienda ante un vicio leve de la constitucin del acto. EL ALCANCE DEL CONCEPTO ERRORES MATERIALES Otro aspecto a comentar, en relacin con la posibilidad de complementar un acto administrativo tributario ante la ocurrencia de errores materiales, es que el Cdigo Tributario no contiene una regulacin expresa sobre el particular que indique desde cuando surten efectos los actos de correccin de errores materiales. Ante esta situacin, de acuerdo con la Norma IX del Cdigo Tributario es de plena aplicacin lo previsto en el numeral 201.130 del artculo 201 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, aplicable de manera supletoria a los procedimientos administrativos tributarios. Dicha disposicin establece la posibilidad de rectificar los errores materiales, siempre que dicha actuacin no implique una alteracin sustancial del contenido del acto administrativo tributario ni el sentido de la decisin. Es decir, solo se busca, mediante dicho mecanismo, la correccin formal externa de dicho acto. Por tal motivo, a contrario sensu, es claro que en los supuestos de errores materiales que impliquen una eventual incidencia en la determinacin o sentido de la determinacin de la obligacin tributaria previamente comunicada al deudor tributario, la Administracin Tributaria no podr valerse del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario para rectificar vlidamente el acto administrativo tributario, esto es, para pretender la alteracin de la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, emitida por un periodo y tributo. Al respecto RAMN PARADA menciona El error material y el error aritmtico para que la Administracin pueda eliminarlos expeditivamente han de

caracterizarse, segn el Tribunal Supremo, por ser ostensibles, manifiestos e indiscutibles; es decir, que se evidencian por si solos, sin necesidad de mayores

30

201.1 Los errores material o aritmtico en los actos administrativos pueden ser rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisin.

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razonamientos por su sola contemplacin, teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo31. De otro lado, el numeral 2 del artculo 108 es complementado con el segundo prrafo cuando establece que la Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda. Esta facultad normativa de fijar las circunstancias posteriores que ameriten la revocacin del acto administrativo, ha sido ejercida mediante la Resolucin de Superintendencia. N 002-97/SUNAT de 14.01.97, modificada por la Resolucin de Superintendencia N 069-2005/SUNAT en la cual se ha prefijado las situaciones de hechos sobrevenientes que justifican la revocacin, de modo que la Administracin Tributaria no puede revocar sino en los supuestos taxativamente establecidos en esta norma y en cualquier otra norma posterior que se pudiera expedir con ese propsito. En esta norma se precisa 11 supuestos de revocacin del acto administrativo por circunstancias anteriores a la notificacin del acto administrativo, que han sido conocidas despus de su notificacin. En definitiva, esta situacin impide que la Administracin Tributaria pueda invocar la revocacin por circunstancias posteriores precisadas en el propio acto administrativo. Si bien el artculo 108 se vincula a una actuacin de oficio de la Administracin, de acuerdo con la disposicin mencionada los deudores tributarios (y tambin de oficio los rganos de la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194 (comunicacin para la revocacin, modificacin. sustitucin, complementacin o convalidacin de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en su artculo 1; comunicacin esta que puede ser asumida como un "recurso" de revocacin o, como el Tribunal Fiscal lo ha calificado, reclamacin especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de autotutela administrativa la Administracin Tributaria revoque, modifique, sustituya o complemente sus actos. El artculo 1 de la norma citada seala:

31

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walter. Ob. cit., pp. 624 y 625.

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"Artculo 1.- La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT podr: 1. Revocar, modificar, sustituir o complementar las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa con posterioridad a su notificacin, cuando: a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administracin Tributaria; b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el da anterior a aqul en que se efecte la notificacin de las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa que contienen dicha deuda; c) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante Resolucin; d) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa se hubieran emitido en funcin a errores de digitacin, transcripcin y/o procesamiento de cifras por la Administracin Tributaria; e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisin de los documentos: Tratndose de Resoluciones de Multa, stas correspondan a la misma infraccin y periodo tributario, y coincidan en el monto de la sancin, sin considerar intereses. Tratndose de rdenes de Pago, stas correspondan al mismo tributo y periodo tributario, provengan de la misma Declaracin y coincidan en el monto del tributo. f) Exista una Declaracin Sustitutoria o una Rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligacin, respecto a la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa; g) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una Solicitud de Modificacin de Datos, aceptada por la SUNAT conforme a lo establecido en la Resolucin de Superintendencia que aprueba el citado procedimiento; h) Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificacin del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o de la comunicacin de la suspensin de los mismos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento. i) Exista una Declaracin Rectificatoria que hubiera determinado una obligacin menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolucin de Multa vinculada siempre que la aludida declaracin hubiera surtido efectos conforme a lo sealado en el artculo 88 del Cdigo Tributario.

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2. Revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, con posterioridad a la notificacin de las Resoluciones de Intendencia o Resoluciones de Oficina Zonal, cuando: a) Se hubieran aplicado Notas de Crdito Negociables para la cancelacin de la deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas deudas a la fecha de emisin de las Resoluciones que aprueban la emisin de las Notas de Crdito Negociables. b) Se presente alguna de las causales sealadas en el numeral 1 del presenie artculo, con excepcin del literal e)."

En los casos indicados (casos en los cuales mantener los actos resulta contrario a la equidad o a la propia lgica de las cosas) no se requiere la interposicin de un recurso de reclamacin o apelacin, aunque para el deudor tributario en puridad es una opcin (aun cuando el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios debern presentar" el formulario con la finalidad de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en el artculo 1) ; en este sentido, cuando el administrado considere que se ha presentado alguna de las causales sealadas en los numerales 1 y 2 del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 002-97/SUNAT, podr optar entre presentar la comunicacin mediante Formulario N 194 o interponer el recurso de reclamacin o apelacin, segn corresponda. En relacin al tema, cabe recordar que la RTF N 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:
"El Formulario N 194 "Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administrativos", regulado por la Resolucin de Superintendencia N 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El carcter de especial de la reclamacin est dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 137 del Cdigo Tributario excepto el del plazo. "En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicacin contenida en el Formulario N 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin del artculo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, la que conste como tal en el Formulario N 194."

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Ahora bien, el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 002-97/SUNAT, seala que los deudores tributarios podrn interponer el medio impugnatorio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin de los actos de la Administracin no contemplados en el artculo 1. Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del artculo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso tratndose de casos resueltos va el formulario 194), cabe la interposicin del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de correccin de errores materiales o aritmticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial del contenido ni el sentido de la decisin) tendrn efectos retroactivos, por lo que alguna eventual impugnacin ser contra el acto corregido (dentro del plazo que correr desde el da siguiente a la fecha de la notificacin de este acto), y no contra el acto corrector, acto que no ser susceptible de impugnacin en la medida en que con ella la Administracin solo ha procedido a corregir un error material (RTF N 3331-2006).

3. AUTORIDAD COMPETENTE PARA LA COMPLEMENTACIN DE LOS ACTOS DESPUS DE LA NOTIFICACIN El ltimo prrafo del artculo 108 del Cdigo Tributario (vigente desde el 6 de febrero de 2004) prescribe que tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin (o rectificacin) ser (norma imperativa) declarada por la misma rea que emiti el acto que se modifica (que, como se ha dicho, es la que maneja o tiene acceso a la informacin pertinente), con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artculo, supuesto en el cual, por razones obvias, la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto. Considerando el texto vigente del artculo 108, la RTF N 815-1-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitacin en la aplicacin del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario; la citada resolucin, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:

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"La Administracin Tributaria, al amparo del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, modificado por el Decreto Legislativo N 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo".

Esto sin perjuicio de la obligacin que tendra la Administracin de informar a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al emitir el o los actos administrativos materia de impugnacin.

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Universidad Andina Nstor Cceres Velsquez RTF N 00815-1-2005

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RTF N 06687-2-2004

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Universidad Andina Nstor Cceres Velsquez RTF N 06407-4-2005

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RTF N 02058-5-2002

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