APUNTES DE DERECHO TRIBUTARIO

LUZ CALERO GARCA

TEMA 7 IMPOSICIN DIRECTA

Prof Dr. Mara Luz Calero Garca Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario E.U.E.E. Grado en Comercio. Universidad Complutense de Madrid

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SUMARIO

7.1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. A) Naturaleza, mbito territorial y devengo B) Sujeto pasivo A) Hecho imponible C) Base imponible y del ahorro B) Rendimientos del trabajo personal. C) Rendimientos de actividades econmicas. D) Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta. 7.2.- Impuesto sobre Sociedades. A) Naturaleza, mbito territorial y devengo. B) Sujeto pasivo. C) Hecho imponible. D) Base imponible. E) Deuda tributaria

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7.1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS. A) NATURALEZA, MBITO TERRITORIAL Y DEVENGO. a) Naturaleza. El IRPF es un impuesto directo, de naturaleza personal y de carcter subjetivo, que grava la renta de las personas fsicas, de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, inspirado en el principio de progresividad y cuya regulacin comparten, parcialmente, el Estado y las Comunidades Autnomas. El carcter subjetivo del impuesto se pone de manifiesto, entre otros extremos, en los puntos siguientes: existencia de un mnimo vital personal y familiar, exenciones, reducciones aplicables a rentas percibidas por discapacitados, prestaciones por invalidez, etc. Se trata, en definitiva, de una serie de circunstancias que slo encuentran cabida en el mbito de un Impuesto cuya subjetividad se pone de manifiesto en el momento de cuantificar la deuda a pagar por el contribuyente. El IRPF es un impuesto progresivo, progresividad que se manifiesta fundamentalmente en que la alcuota aumenta a medida que aumenta la renta sujeta a tributacin. Es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas, de forma que stas tienen derecho a una parte de la recaudacin del impuesto y, adems, asumen competencias normativas en relacin con el denominado gravamen autonmico, pudiendo establecer la tarifa autonmica, determinadas deducciones en la cuota o, simplemente, no regular nada, en cuyo caso se aplican las disposiciones previstas en la Ley para el denominado gravamen complementario.

b) mbito de aplicacin. Tiene vigencia en todo el territorio espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra rijan los regmenes tributarios forales de Concierto y Convenio Econmico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Disposicin Adicional Primera de la Constitucin. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrn en cuenta las especialidades previstas en su normativa especfica y en esta Ley. Por ltimo, no hemos de olvidar los Tratados y Convenios Internacionales, que el Estado espaol haya firmado con otros pases para regular materias que afecten a este Impuesto como la doble imposicin sobre la renta. c) Devengo. Con carcter general, el perodo impositivo ser el ao natural, y el devengo se producir el 31 de diciembre.

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Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior en el ao en que se produzca el fallecimiento del contribuyente, perodo que abarcar desde el 1 de enero hasta el da del fallecimiento, da en que se entender tambin devengado el impuesto. El devengo del impuesto es el da al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la aplicacin del mnimo personal y familiar. B) SUJETO PASIVO. Con carcter general, es contribuyente en el IRPF, la persona fsica que tiene su residencia habitual en Espaa. ste es el supuesto ms normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva. El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en Espaa y tributa por obligacin personal, en los siguientes supuestos: a) Cuando, en el transcurso de un ao natural, permanezca ms de 183 das en territorio espaol. b) Cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o indirecta. c) Asimismo, se presumir que un contribuyente es residente, si el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de aqul, conviven en Espaa. Tambin afectarn estos criterios a los representantes y funcionarios del Estado espaol en el extranjero. d) Seguirn teniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF espaol, los nacionales espaoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro perodos impositivos siguientes. Para los no residentes que obtengan rentas sujetas a tributacin en territorio espaol, y que por tanto tributen por obligacin real, existe un impuesto paralelo al IRPF, que es el Impuesto sobre las rentas de no residentes. No tendrn la consideracin de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a las que se refiere el artculo 35.4 de la LGT. En estos casos las rentas sern atribuidas a los socios, herederos o partcipes que sern quienes tributen por ellas. C.- Criterios de individualizacin de las rentas. En un impuesto de carcter personal, el legislador establece criterios que permitan atribuir a cada contribuyente la renta de que es titular. Criterios que son especialmente relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con ms personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del rgimen econmico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no slo a quien las obtiene, sino a los dos cnyuges. El

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Tribunal Constitucional en su sentencia 45/1989, de 20 de febrero, seal que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalizacin de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad familiar. A estos efectos se establecen los siguientes criterios: a) Uno general en funcin del cual la renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio. b) Otros especficos: Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepcin. Los rendimientos del capital se atribuirn a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, segn lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las actividades. Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que provengan, segn la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.

D) HECHO IMPONIBLE. a) Concepto. El hecho imponible est constituido por la obtencin de renta por el contribuyente durante un determinado perodo impositivo. Conviene efectuar estas consideraciones: 1. La renta sujeta a gravamen (objeto imponible), no es toda la renta obtenida por el contribuyente, sino slo la renta disponible, que es el resultado de disminuir toda la renta percibida en las cuantas a que se elevan los mnimos vitales personal y familiar. 2.se gravan tanto las rentas dinerarias como en especie, que son objeto de cuantificacin especial establecida por el propio legislador y desarrolla reglamentariamente. 3. En ocasiones, se gravan tambin, salvo prueba en contrario, las denominadas rentas presuntas, derivadas de la prestacin de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

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4. En otras ocasiones tambin se sujetan a gravamen rentas que no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador, entiende que s se han percibido, como ocurre con la renta que el contribuyente debe declarar por inmuebles que, no constituyendo su vivienda habitual, no estn arrendados a terceros ni afectos a ninguna actividad econmica. 5. El perfil de la renta sujeta a gravamen se ultima con la exclusin de las rentas no sujetas, que son todas las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los componentes que integran la renta sujeta a gravamen son: Rendimientos del trabajo personal. Rendimientos del capital: mobiliario e inmobiliario. Rendimientos de las actividades econmicas. Ganancias y prdidas patrimoniales. Rentas atribuidas por entidades carentes de personalidad jurdica e imputaciones de renta, provenientes de cuatro fuentes distintas: rentas inmobiliarias, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen y participaciones en Instituciones de Inversin Colectiva domiciliadas en parasos fiscales.

b) Exenciones. Las rentas exentas de gravamen se establecen en una lista cerrada en el artculo 7 del Texto Refundido de la Ley, y son, entre otras, las siguientes: Prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por este tipo de actos, concedidas por entidades pblicas. Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, (reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo). Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasin o como consecuencia de la Guerra Civil. Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

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Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente por entidades pblicas, cuando la lesin o enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la misma para toda profesin u oficio. Prestaciones familiares pblicas por hijo a cargo y dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto mltiple, adopcin, as como las pensiones y haberes de orfandad percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social. Prestaciones percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento de personas con minusvala o mayores de sesenta y cinco y las ayudas econmicas otorgadas por instituciones pblicas a personas con un grado de minusvala igual o superior al 65%, o mayores de setenta y cinco aos, para financiar estancia en residencias o centros de da, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del salario mnimo interprofesional. Becas pblicas y becas concedidas por entidades sin fines de lucrativos percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive. Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial. Premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, incluidos los Premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades. Ayudas de contenido econmico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Espaolas o con el Comit Olmpico Espaol. Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico, con el lmite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. Premios de loteras y apuestas organizadas por el Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado, y por las Comunidades Autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y por la ONCE.

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Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o humanitarias. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los gastos incurridos. Y otras.......

E) BASE IMPONIBLE: GENERAL Y DEL AHORRO. a) Concepto. La base imponible est constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, que expresa su capacidad econmica. La base imponible es el resultado de un largo procedimiento de cuantificacin que consiste en determinar el importe de la renta del perodo impositivo a partir de los resultados, positivos o negativos, que se derivan del examen de cada una de las fuentes de rentas que se sujetan a tributacin, y efectuar sobre la misma las reducciones por los mnimos personales y familiares. A la determinacin de las fuentes de renta nos referimos a continuacin. Diferenciamos entre la base imponible general que es la integrada por los rendimientos netos (excluidos los rendimientos del capital mobiliario), las rentas imputadas y por las ganancias y prdidas patrimoniales, no gravadas por la base imponible del ahorro, por tanto se refiere a las obtenidas sin que medie una transmisin de un elemento patrimonial, como por ejemplo los premios no exentos; y la base imponible del ahorro es la formada por los rendimientos del capital mobiliario y por las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales, (esta base imponible queda gravada como se ver ms adelante, por un nico tipo fijo del 18%, habindose incrementado con esta nueva ley en tres puntos porcentuales respecto de la normativa anterior). b) Reglas de determinacin de la base imponible. b.1) Rendimientos del trabajo personal. 1. Concepto. Se consideran como tales, todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. Cinco son los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en la Ley: sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones por gastos de representacin, dietas y asignaciones para gastos de viaje y contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.

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Adems existe otra categora que es la de los rendimientos irregulares que son aquellas rentas generadas en un perodo superior a dos aos, que no se obtienen de forma peridica o recurrente en el tiempo y que no se computan ntegramente, sino que su cuanta se minora en un 40%. 2. Determinacin del rendimiento neto. Como regla general, en IRPF, para calcular el rendimiento neto hallaremos primero la totalidad de los ingresos ntegros y restaremos de los mismos los gastos deducibles establecidos por ley. Los ingresos ntegros se calculan sumando todas las retribuciones dinerarias y en especie que haya obtenido el contribuyente durante el correspondiente ejercicio fiscal. Como sealamos anteriormente, si dichos rendimientos son irregulares, a efectos de su tributacin en el IRPF se computarn previa reduccin del 40 por 100 de su importe. Por otro lado, los gastos deducibles previstos por la normativa son: Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios. Detracciones por derechos pasivos. Cotizaciones satisfechas a Colegios de Hurfanos o instituciones similares. Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio, con el lmite conjunto- de 300,50 euros. Gastos de defensa jurdica, por razones laborales, con el lmite de 300 euros anuales.

El rendimiento neto del trabajo se minorar en las siguientes cuantas: - Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9180 euros: 4080 euros anuales. - Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9180,01 y 13260 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9180 euros. - Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas a las del trabajo superiores a 6500 euros: 2652 euros anuales. Se incrementar en un 100% el importe de estas reducciones cuando: Los trabajadores sean mayores de 65 aos y permanezcan en activo prolongando su vida laboral. Los contribuyentes que estando inscritos en la oficina de empleo como desempleados, acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicar en el perodo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

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Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo, como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3264 euros anuales. Dicha reduccin se elevar a 7242 euros, cuando adems acrediten que necesitan ayuda de terceros o que tienen una movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Por ltimo, se ha de advertir que como consecuencia de la aplicacin de todas las anteriores reducciones, el saldo resultante no podr ser negativo.

b.2) Rendimientos del capital inmobiliario. 1. Concepto. Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza. Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedido con el inmueble y excluido el IVA, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Recordemos, como en el apartado anterior, la existencia de los rendimientos irregulares que son definidos de manera idntica pero referidos a rentas derivadas del capital inmobiliario, que cuentan tambin con una reduccin del 40%. 2. Determinacin del rendimiento neto. En los rendimientos ntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe ntegro que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Aadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. Para el caso de arrendamiento entre parientes, es decir, cuando el contribuyente percibe este tipo de rendimientos del cnyuge o pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podr ser inferior al 2 por 100 del valor catastral, o al 1,1 por 100 cuando ste haya sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994. En el caso de la existencia de rendimientos irregulares, procede su cmputo reduciendo su importe en un 40 por 100. Cuantificados los rendimientos ntegros, deben deducirse de los mismos, para determinar los rendimientos netos, todos los gastos necesarios para su obtencin. La

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normativa del impuesto establece como lmite a la suma total de los gastos deducibles, el importe de los rendimientos ntegros; y adems establece una lista abierta de alguno de dichos gastos como: Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora de los bienes, derechos o facultades del uso o disfrute y dems gastos de financiacin. Gastos devengados por terceros como consecuencia de servicios personales, por ejemplo, los de administracin, vigilancia, portera o similares. Gastos de reparacin y conservacin. Gastos por amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. (Siempre que la amortizacin no exceda de aplicar el 3 por 100 al mayor de estos valores: el coste de adquisicin o el valor catastral, sin incluir, en todo caso, el valor del suelo, puesto que jams se deprecia).

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado, se reducirn en un 50%, pudiendo ser del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el perodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples; en tales casos, el arrendatario debern comunicar anualmente al arrendador el cumplimiento de estos requisitos, cuando haya varios arrendatarios la reduccin se aplicar, sobre la parte de rendimiento neto que corresponda proporcionalmente a los arrendatarios que cumplan los citados requisitos. b.3) Rendimientos del capital mobiliario. Su novedad, es su integracin, salvo excepciones, en la base imponible del ahorro, tributando a un tipo del 18%. Dado que la tributacin se efecta a un tipo fijo, se eliminan los coeficientes reductores que pretendan atenuar los efectos de la progresividad del tributo en caso de rentas irregulares, o de perodo superior a dos aos. El tributo pretende ganar una mayor neutralidad, puesto que no se atiende ni al origen de la rentas, no al plazo de generacin. Sin embargo, no debe olvidarse que los dividendos proceden de rentas que normalmente habrn soportado una imposicin en sede del pagador, a diferencia de lo que sucede con los intereses. Esta doble imposicin no se elimina o se atena en el nuevo IRPF, con lo que la neutralidad fiscal puede quedar en entredicho. Esta cambio de tributacin obliga a desarrollar distintas normas transitorias que pretenden evitar que empeore la tributacin para aquellos contribuyentes que haban tomado sus decisiones de inversin atendiendo a la normativa anterior. 1. Concepto.

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Pueden ser definidos como todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad econmica. 2. Determinacin del rendimiento neto. Entre los rendimientos ntegros nos encontramos: 2.1.- Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades: como los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad, o cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe. 2.2.- Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios: como los intereses. Se sujetan a tributacin por el importe percibido. 2.3.- Rendimientos de contratos de seguro de vida e invalidez. Si se percibe como un capital diferido, tributa por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas; si se trata del cobro de rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia o cualquier otro ttulo sucesorio, se tributa aplicando a la renta anual percibida un porcentaje en funcin de la edad del contribuyente: - 40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 aos. - 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 aos. - 28%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 aos. - 24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 aos. - 20%, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 aos. - 8%, cuando el perceptor tenga ms de 70 aos. 2.4.- Otros rendimientos del capital mobiliario. Se trata de un concepto residual donde se dan cabida a otro tipo de rendimientos de esta naturaleza como son, entre otros: los derivados de la explotacin de la propiedad intelectual e industrial que no estn sujetas a actividades econmicas y los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas. Tributan por su importe. Recordemos la existencia tambin de los rendimientos irregulares que se computan con una reduccin del 40 por 100. Respecto a los gastos deducibles, con carcter general, para la determinacin del rendimiento neto del capital mobiliario, slo se deducen de los rendimientos ntegros los gastos de administracin y depsito de valores negociables. En particular, en el caso de los rendimientos derivados de las prestaciones de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. b.4) Rendimientos de actividades econmicas. 1. Concepto.

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Cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artstica o deportiva, se realiza por cuanta propia, nos encontramos ante actividades cuyos rendimientos sern fiscalmente calificables como rendimientos de actividades econmicas. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo econmico, organiza y financia una serie de elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad. La normativa las define como aquellas actividades que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideracin los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artsticas y deportivas. 2. Determinacin del rendimiento neto. La normativa del impuesto establece la posibilidad de tributar acogidos al rgimen de estimacin directa u objetiva por mdulos. Todo contribuyente que desarrolle una actividad econmica se encuentra adscrito a uno de los anteriores regmenes, en la siguiente forma: Si la actividad est incluida en mdulos y no se renuncia al rgimen, se aplicarn sus normas especficas. Si la actividad no est en mdulos, ser de aplicacin el rgimen de estimacin directa por este orden: simplificada y normal.

1. Estimacin directa. Se aplicar como rgimen general y admitir dos modalidades: La normal. El rendimiento neto de las actividades econmicas se determina por la diferencia entre los ingresos y los gastos, para ello resulta necesario llevar contabilidad y los libros y registros tributarios obligatorios. La simplificada. Esta modalidad se aplicar para las actividades econmicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros en el ao inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicacin. Su finalidad principal es mitigar los deberes formales que conlleva la sujecin a la estimacin directa normal. El rendimiento neto se determina tambin por la diferencia entre los ingresos y los gastos, pero existen dos especialidades: las amortizaciones del inmovilizado materia se practicarn siempre de forma lineal y los gastos por provisiones que sean deducibles as como los de difcil justificacin no es preciso justificarlos

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documentalmente, ni que se contabilicen a efectos fiscales, puesto que por estos dos conceptos se practicar una reduccin del 5 por 100 sobre el importe de los rendimientos netos. 2. Estimacin objetiva por mdulos. Se establece para determinadas actividades econmicas determinadas por el Ministerio de Economa y Hacienda. El mbito de aplicacin de este rgimen se fijar teniendo en cuenta los lmites que, para el conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente, se determinen reglamentariamente. El rendimiento se determina en funcin de unos signos, ndices o mdulos que, referidos a distintas actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante una Orden Ministerial. La renuncia al mismo podr efectuarse en el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto, o en caso de inicio de actividad, cuando se presenta la declaracin censal de inicio de actividad . Tendr efectos durante un perodo de tres aos. Recordemos que los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular se reducen en un 40 por 100. Por ltimo, el rendimiento neto de este tipo de actividades podr ser minorado en las cuantas siguientes, siempre que se cumplan una serie de requisitos que son muy restrictivos, entre los que destacan: que se tribute acogido al rgimen de estimacin directa, que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no puede exceder el 30% de sus rendimientos netos declarados, etc.. Dichas cuantas son: Contribuyentes cuyos rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9180 euros: 4080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidas entre 9180,01 y 13260 euros: 4080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6500 euros: 2652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos de esta naturaleza, podrn minorar el rendimiento neto de las mismas en 3264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7242 euros anuales, para las personas que acrediten necesitar ayuda de terceros, o cuya minusvala sea igual o superior al 65%. Para terminar hay que precisar que como consecuencia de la aplicacin de estas reducciones, el saldo resultante no podr ser negativo. b.5)Ganancias y prdidas patrimoniales. 1. Concepto.

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Las ganancias y prdidas patrimoniales son las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aquel, salvo que por la Ley se califiquen como rendimientos. Conviene efectuar las siguientes puntualizaciones: 1. No existe alteracin del patrimonio en los siguientes supuestos: Divisin de la cosa comn. Disolucin de la sociedad de gananciales o extincin del rgimen econmico matrimonial de participacin. Disolucin de comunidades de bienes o separacin de comuneros.

2. No se producir ganancia o prdida patrimonial en los siguientes casos: En la reduccin de capital. En la llamada plusvala del muerto, es decir, la producida en el patrimonio del contribuyente con ocasin de las transmisiones lucrativas consecuencia de su fallecimiento. En las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones gravadas por el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3. Estn exentas del Impuesto las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto: Con ocasin de las donaciones que se efecten a determinadas entidades sin fin lucrativo Con ocasin de la transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual. Con ocasin del pago del Impuesto con bienes del Patrimonio Histrico Espaol.

4. No se computarn como prdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas o a liberalidades, o a prdidas en el juego, las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente, vuelva a adquirirlos dentro del ao siguiente a la fecha de dicha transmisin. 2. Determinacin del rendimiento neto. El importe de las ganancias y prdidas patrimoniales, en general, se determinar: Para las transmisiones onerosas o lucrativas, por la diferencia entre los valores de adquisicin y transmisin de los elementos patrimoniales. En el caso de inmuebles el valor de adquisicin se actualizar mediante la aplicacin de unos coeficientes. En los dems supuestos, es decir, en las incorporaciones de bienes o derechos, por el valor de mercado. Cuando se produzca la transmisin a ttulo lucrativo, se tomar su valor a efectos del

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Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder de su valor de mercado. Hay que puntualizar que podrn excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. En ltimo lugar, se advierte la existencia de una norma transitoria para aquellas ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales no afectos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, (Vase la Disposicin transitoria 9 de la actual LIRPF). b.6) Imputaciones de renta. La normativa del IRPF establece como imputaciones de renta las siguientes: Imputacin de rentas inmobiliarias: en el caso de bienes inmuebles urbanos que no se encuentren afectos a actividades econmicas, ni produzcan rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendr la consideracin de renta el 2 por 100 del valor catastral. Si se ha efectuado una revisin catastral con efectos a partir de 1 de enero de 1994, la renta imputada ser del 1,1 por 100. Si en la fecha del devengo no tuvieran asignado valor catastral o ste no se hubiera notificado al titular, se tomar como base de imputacin el 50 por 100 del valor por el que el inmueble deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Cuando se trate de bienes en construccin o el bien, por razones urbansticas no sea susceptible de uso, no se estimar renta alguna. Imputacin derivada del rgimen de atribucin de rentas: en el caso de entidades carentes de personalidad jurdica (vase artculo 35.4 de la LGT), las rentas se atribuyen directamente a los socios, herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, en la proporcin que resulte de los pactos aplicables, y en su defecto, o cuando stos no constaren a la Administracin de forma fehaciente, por partes iguales. Dichas rentas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Imputaciones en el rgimen de transparencia fiscal internacional. Derechos de imagen. Participacin en instituciones de inversin colectiva.

c) Reglas especiales de valoracin. A la hora de proceder al clculo de determinados rendimientos, se establecen unas normas especiales que valoracin para aquellos casos en los que existen operaciones vinculadas, o se procede al pago con rentas en especie. Operaciones vinculadas: se valorarn siempre por su valor de mercado.

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Retribuciones en especie: como regla general se valoran por su valor de mercado, existiendo un conjunto de normas especiales (utilizacin de vivienda, utilizacin o entrega de vehculos automviles, prstamos.... Vase artculo 42 de la LIRPF).

d) Integracin y compensacin de rentas. Como sealamos con anterioridad, la base imponible tiene una parte general y llamada del ahorro. La base imponible general se formar con la totalidad de las rentas, excluidas las del capital mobiliario, del contribuyentes y excluidas las ganancias y prdidas patrimoniales que graba la base imponible del ahorro, y estar constituida por: a) El saldo, positivo o negativo, resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna los rendimientos (excluidos los del capital mobiliario) y las imputaciones de renta. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales obtenidas sin que medie una transmisin de un elemento patrimonial, como por ejemplo los premios no exentos. Si el saldo resultante de la integracin y compensacin fuese negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si despus de esta compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes en el orden seguido por los prrafos anteriores.

b)

La base imponible del ahorro estar formada por: a) El saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, los rendimientos del capital mobiliario; si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro ejercicios anteriores. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, las ganancias y prdidas patrimoniales generadas en transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.

b)

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No ser posible compensar rendimientos negativos del ahorro con ganancias patrimoniales, ni prdidas patrimoniales con rendimientos positivos del ahorro. Las compensaciones de ambas bases imponibles, general y del ahorro, debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo al que se refiere el prrafo anterior mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. F) BASE LIQUIDABLE: GENERAL Y DEL AHORRO.

Obtenida la base imponible, se determinar la base liquidable, que tendr dos partes: la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. a).- Concepto y reducciones. La base liquidable general, ser la base imponible general menos las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social del contribuyente, a favor del cnyuge, a favor de personas con minusvala, aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas y pensiones compensatorias (artculos 51 a 55 de la LIRPF). La base liquidable del ahorro, es la base imponible del ahorro menos el remanente, si lo hubiere, de la reduccin por pensiones compensatorias que no hubiese podido reducirse para determinar la base liquidable general. b).- Mnimo personal y familiar. El tributo pretende adecuarse a las circunstancias personales y familiares del contribuyente mediante los mnimos personal y familiar. Estos sern la parte de la base liquidable que no se sujeta a imposicin, puesto que se destinarn a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, como establece el texto de la Ley. El mnimo personal y familiar reducir: En primer lugar, la parte general de la renta del perodo impositivo, sin que, como consecuencia de esta reduccin, la referida parte general pueda resultar negativa. El exceso, si lo hubiere, se reducir de la parte del ahorro de la renta del perodo impositivo, que tampoco podr resultar negativa. Cuando no exista la base liquidable general, el mnimo personal y familiar minorar la base liquidable del ahorro.

Las cuantas de tales mnimos son las siguientes: Mnimo personal: 5.151 euros, con carcter general. Si el contribuyente tiene ms de 65 aos, el mnimo se incrementar en 918 euros anuales.

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Cuando el contribuyente tenga ms de 75 aos, habr un aumento adicional de 1.122 euros. Mnimo por descendientes: se aplica por los descendientes solteros menores de 25 aos o discapacitados cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Los importes son, atendiendo al nmero de descendientes: - Primero 1.836 euros. - Segundo 2.040 euros. - Tercero 3.672 euros. - Cuatro y siguientes. 4.182 euros. Cuando los descendientes sean menores de 3 aos, el mnimo se incrementar en 2.224 euros. Mnimo por ascendientes: Ser de 918 euros anuales por cada ascendiente mayor de 65 aos (o discapacitado, cualquiera que sea su edad) que conviva con el contribuyente y no tenga ms rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8000 euros. Si el ascendiente es mayor de 75 aos, se incrementa el mnimo a 1.122 euros. Mnimo por discapacidad: Para aplicar este mnimo se atiende a los siguientes parmetros: Cuando la discapacidad sea del contribuyente, 2.316 euros. Si la discapacidad es igual o superior al 65%, 7.038 euros. Cuando el contribuyente tenga necesidad de asistencia a terceras personas, tenga movilidad reducida o un grado de minusvala igual o superior al 33%, se incrementa en 2.316 euros. Asimismo, se aplicarn los mismos importes y en igualdad de circunstancias, en caso de discapacidad de ascendientes o descendientes que den derecho a la aplicacin de los mnimos por descendientes y por ascendientes.

Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin de estos mnimos por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear por partes iguales. Salvo que exista entre ellos diferente grado de parentesco, puesto que entonces le corresponder a aqul que tenga el grado ms cercano. G). Deuda tributaria. Como es conocido, coexisten en el IRPF el gravamen estatal y el autonmico y complementario, atendiendo a la participacin que tienen las Comunidades Autnomas en la recaudacin del tributo y a la capacidad normativa limitada al respecto. He de precisar que a pesar de la posibilidad que tienen las CCAA de modificar la escala de gravamen autonmico, hasta el momento ninguna ha procedido a establecer uno diferente al que establece la norma estatal.

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a) Cuota ntegra. La cuota ntegra estatal es la suma de las cantidades resultantes de aplicar a las bases liquidables general y del ahorro los tipos de gravamen previstos respectivamente. La base liquidable general se gravar a los tipos que se contienen en la siguiente escala: Base liquidable Hasta euros 0,00 17.707.20 33.007.20 53.407.20 Cuota euros Resto base liquidable. Hasta euros 17.707.20 15.300 20.400 En adelante Tipo %

0,00 2.772.95 5.568.26 10.492.82

15,66 18,27 24,14 27,13

La base liquidable del ahorro se gravar al tipo nico del 11,1 por 100. La cuota ntegra autonmica es la suma de las cantidades resultantes de aplicar a las bases liquidables general y del ahorro los tipos de gravamen previstos respectivamente. A la base liquidable estatal se le aplican los tipos de la siguiente escala autonmica o complementaria: Base liquidable Hasta euros 0 17.707.20 33007.20 53.407.20 Cuota ntegra 0 1.476.78 2.965.47 5.588.91 Resto base liquidable hasta euros 17.707.20 15.300 20.400 En adelante Tipo aplicable % 8,34 9,73 12,86 15,87

La base liquidable del ahorro se gravar con el tipo del 6,9 por 100. b) Cuota lquida. La cuota lquida estatal resulta de disminuir la cuota ntegra estatal en el 67% del importe total de las deducciones que procedan. El resultado de esta operacin no puede resultar negativo. Las deducciones son las siguientes: Deduccin por inversin en vivienda habitual: con carcter general el 15% de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisicin o

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rehabilitacin de la vivienda habitual. Se deduce el 10,05% de la cuota ntegra estatal y el 4.95% de la cuota autonmica, si la Comunidad Autnoma no ha aprobado otro diferente. Deduccin por actividades econmicas: los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas en estimacin directa, les ser aplicables los incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Deduccin por donativos: con carcter general el 25 por 100 de las cantidades donadas a entidades sin fines lucrativos (lmite 10% de la base liquidable). Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: el 50% de la parte de la cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinacin de las bases liquidables que hubieran obtenido en esas plazas. a) Deduccin por inversiones y gastos realizados en bienes de inters cultural: el 15 por 100 de las cantidades correspondientes (lmite del 10% de la base liquidable). La cuota lquida autonmica ser el resultado de disminuir la cuota ntegra autonmica en la suma del 33% del importe total de las citadas deducciones y el 100% de las deducciones autonmicas que hayan sido aprobadas por la respectiva Asamblea Autonmica. El resultado de estas operaciones no podr resultar negativo. c) Cuota diferencial. La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto, que ser la suma de las cuotas lquidas estatal y autonmica, en los importes correspondientes a: La deduccin por doble imposicin internacional de dividendos. La deduccin por doble imposicin internacional. Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. La deduccin por maternidad. 7.2.- El IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A) NATURALEZA, MBITO TERRITORIAL Y DEVENGO. a) Naturaleza. El IS es un tributo de carcter directo y personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Adems es un impuesto peridico y proporcional. b) mbito de aplicacin.

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Tiene vigencia en todo el territorio espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra rijan los regmenes tributarios forales de Concierto y Convenio Econmico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Disposicin Adicional Primera de la Constitucin. Por ltimo, no hemos de olvidar los Tratados y Convenios Internacionales, que el Estado espaol haya firmado con otros pases para regular materias que afecten a este Impuesto como la doble imposicin sobre la renta. c) Devengo. El IS es un impuesto peridico, pero el perodo impositivo no tiene por qu coincidir con el ao natural, sino con el ejercicio econmico de la entidad. Al margen de ello, el perodo impositivo se entiende concluido cuando: La entidad se extinga. Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de Espaa al extranjero Se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la no sujecin al Impuesto. Este supuesto se equipara a un caso de extincin, siendo las consecuencias tributarias idnticas. La modificacin de la forma jurdica de la sociedad determine la aplicacin de un tipo de gravamen diferente o la inclusin dentro de un rgimen tributario especial.

El perodo impositivo no podr exceder en ningn caso de doce meses. El Impuesto se devengar el ltimo da del mismo. B) SUJETO PASIVO. a) Concepto. El artculo 7 del TRLey recoge una enumeracin de los distintos sujetos pasivos del Impuesto. Esta enumeracin no pretende ser un nmerus clausus pues pueden ser sujetos pasivos del Impuesto otros entes que no se encuentren incluidos en la citada enumeracin. En primer lugar son sujetos pasivos como regla general las personas jurdicas. Esta norma cuenta con una importante excepcin: las sociedades civiles, puesto que stas aunque poseen personalidad jurdica, no tributan por este Impuesto, sino que sus rentas se atribuyen a los socios, segn su participacin en la misma, quienes tributan en IRPF por el rgimen de atribucin de rentas. En segundo lugar, y a pesar de la importancia que tiene la personalidad jurdica para caer bajo la rbita del IS, se recogen importantes excepciones ya que entes que carecen de personalidad jurdica son sujetos pasivos del IS. Se trata, entre otros, de los fondos de inversin, de las uniones temporales de empresas, de los fondos de capitalriesgo, de los fondos de pensiones, etc.

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El TRLey del IS configura un sistema de exenciones subjetivas, al contrario que en el IRPF, donde las exenciones se tipifican atendiendo al origen de la renta. Se declaran exentas las rentas cuando son obtenidas por determinadas entidades pudiendo citar entre otras: al Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales; los organismos autnomos del Estado y Entidades de Derecho pblico de anlogo carcter de las Comunidades Autnomas y de las Entidades Locales, el Banco de Espaa, los Fondos de Garanta de Depsitos y los de Inversiones, las Entidades pblicas encargadas de la gestin de la Seguridad Social. Adems el TRLey contempla exenciones que atienden no slo al sujeto que obtiene la renta, sino que atiende adems a la naturaleza de la renta obtenida. b)Criterios de sujecin. Al ser un impuesto personal, se tiene en cuenta el criterio de la residencia efectiva, por lo que estn sujetas las entidades que sean residentes en Espaa. Se entiende que son residentes en Espaa cuando cumplan cualquiera de los requisitos siguientes: Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas. Que tengan su domicilio social en territorio espaol. Que tengan la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende como sede de direccin efectiva el lugar donde radique la direccin y el control del conjunto de sus actividades.

Tributarn en Espaa por la totalidad de las rentas obtenidas con independencia del lugar en que se hubiesen producido y la residencia del pagador. Es decir, estn sometidas al IS por la renta mundial. C) HECHO IMPONIBLE. a) Concepto. El hecho imponible del Impuesto es la obtencin de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo. La definicin del hecho imponible abandona la clasificacin analtica de rentas que recoga la anterior Ley, decantndose por una definicin sinttica de la misma. En principio, las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado empresarial determinado con arreglo a las normas mercantiles. Pero el TRLey no se limita a aceptarlo, sino que impone sobre l la aplicacin de normas tributarias, que lo modifican. Por ello, se integran en la renta cantidades que no han tenido reflejo en la contabilidad, debido a que, una norma tributaria ordena esa integracin, y por el contrario, partidas que forman parte del resultado, sin embargo, van a excluirse de tributacin, por afectarles exenciones o supuestos de no sujecin. b) Exenciones.

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Como vimos con anterioridad, en el IS tienen ms importancia las exenciones subjetivas. Como exenciones objetivas se recogen las siguientes: Las rentas obtenidas en el extranjero: cuyo fin es favorecer la internacionalizacin de las empresas espaolas y mejorar as su posicin competitiva en el mbito internacional. Contemplan dos supuestos diferentes: la exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre dividendos o participaciones en beneficios de fuente extranjera; y la exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre plusvalas de fuente extranjera. Otras rentas exentas: determinadas ayudas de la poltica comunitaria; la percepcin de ayudas pblicas que tengan por objeto reparar la destruccin por incendio, inundacin o hundimiento; y algunas rentas derivadas de alteraciones patrimoniales derivadas de donaciones a determinadas entidades, o al pago con bienes del Patrimonio Histrico Artstico Espaol.

D) BASE IMPONIBLE. Reglas generales y ajustes positivos y negativos extracontables. La base imponible en el IS se determina en general mediante el sistema de estimacin directa, segn el cual, se trata de aproximar dicha base al resultado contable de la entidad. Pero, junto al anterior, el TRLey contempla la posibilidad de que se utilice para su determinacin el sistema de estimacin objetiva. En este caso la base imponible se determinar por la aplicacin de signos, ndices o mdulos a sectores de actividad concretos. Esta posibilidad ha sido contemplada slo para determinadas entidades navieras, acogidas al rgimen especial para ellas previsto, por ello, en adelante, slo nos referiremos al mtodo de estimacin directa. Partimos del resultado contable que se obtiene de la cuenta de prdidas y ganancias reflejndose en su Debe los gastos y en el Haber los ingresos. El saldo de la cuenta indica si hay beneficios o prdidas, ya que en el primer caso el saldo figurar en el activo y en el segundo en el pasivo. A posteriori, el resultado contable va a ser tamizado por un conjunto de normas de carcter tributario contenidas en el TRLey del IS. Estas introducen diferencias sobre la valoracin, sobre la calificacin o sobre imputacin temporal de los ingresos y de los gastos. Sern ajustes positivos, aquellos que integran en la base imponible cantidades que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos contables, o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero que tienen la consideracin de no deducibles. Se pueden citar, entre otros: La imputacin de bases imponibles positivas de agrupaciones de inters econmico y de uniones temporales de empresas. La imputacin de determinadas rentas en la transparencia fiscal internacional.

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La aplicacin del valor normal de mercado en sustitucin del valor contable en determinadas operaciones. Los excesos de dotaciones a amortizaciones. Los excesos de dotaciones a provisiones. Los gastos no deducibles. Los gastos contabilizados en ejercicios posteriores a los de su devengo.

Por el contrario sern ajustes negativos, aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible. Caben, entre otros: La imputacin de bases imponibles negativas de agrupaciones de inters econmico y de uniones temporales de empresas. Los excesos de amortizaciones de ejercicios anteriores. Los gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo. Las revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales. La aplicacin de la libertad de amortizacin. La correccin de la inflacin en la transmisin de inmuebles del inmovilizado. Las exenciones para evitar la doble imposicin internacional.

Una vez corregido el resultado contable por aplicacin de las normas tributarias habremos hallado la renta del perodo impositivo, pero para determinar la base imponible del ejercicio habr que examinar si existen bases imponibles negativas procedentes de ejercicio anteriores pendientes de compensaciones. Si es as, se minorar su importe de la renta del perodo. Si el resultado fuese positivo continuaremos con el mecanismo liquidatorio. En el cuadro siguiente se resumen las operaciones a realizar para obtener la base imponible: RESULTADO CONTABLE (+) AJUSTES EXTRACONTABLES POSITIVOS (-) AJUSTES EXTRACONTABLES NEGATIVOS (-) COMPENSACIN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO

E) Deuda tributaria. a) Cuota ntegra. El IS es un impuesto proporcional, en el que el tipo de gravamen permanece invariable independientemente del volumen de la renta, no obstante, esto no significa que exista un nico tipo de gravamen, sino que por el contrario, el TRLey fija un tipo de gravamen que se aplica con carcter general y otros tipos de gravamen especficos para sujetos pasivos determinados. Ambos se pueden fijar para cada ao en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 25

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El tipo de gravamen general ser el 35 por 100. Si bien ser del 32.5% para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 y del 30% para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008 Los tipos especficos son los siguientes: Existe un tipo incrementado del 40 por 100 para entidades que se dediquen a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos, que pasa a reducirse al 35% cuando se inicie un ejercicio a partir del 1 de enero del 2008, pero que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007, se reducir al 37,5%. Desde el 1 de enero de 2007, el tipo para las empresas de reducida dimensin, (que antes era siempre del 30%), se establece en base a la siguiente escala: hasta una base imponible de 120.202,41 euros, el tipo ser del 25%; para el resto de la base imponible el 30%. El 25 por 100, entre otras, para las mutuas de seguros generales, mutualidades de previsin social y mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, las asociaciones empresariales, cmaras oficiales, sindicatos de trabajadores, partidos polticos. El 20 por 100, para las Cooperativas fiscalmente protegidas. El 10 por 100, para las entidades sin fines de lucrativos definidas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. El 1 por 100, para las sociedades de inversin de capital variable, las sociedades de inversin inmobiliaria y fondos de inversin inmobiliaria, el fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario. El 0 por 100, para los fondos de Pensiones regulados en el RDLeg. 1/2002 de 29 de noviembre.

La cuota ntegra ser, por tanto, el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda. b) Cuota lquida. La cuota lquida estatal resulta de disminuir la cuota ntegra estatal en el importe total de las deducciones y bonificaciones que procedan. Son las siguientes: Deduccin para evitar la doble imposicin internacional. Deduccin por doble imposicin interna. Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Deduccin para incentivar la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica.

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Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Deducciones por actividades de exportacin. Deduccin por inversiones medioambientales. Deduccin por gastos de formacin profesional. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos. Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios Deduccin por contribucin empresarial a planes de pensiones o a mutualidades de previsin social. Otras deducciones: como por donativos. c) Cuota diferencial. La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota lquida en los importes correspondientes a: a) Las retenciones. b) Los ingresos a cuenta. c) Los pagos fraccionados.

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