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Unidad 5.

Informes de auditora Elementos bsicos del informe de auditora La materializacin final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. Adems, para aquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depsito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadas por todos los administradores (o la indicacin expresa de no suscripcin de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de accionistas de la sociedad; para dar ms credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar tambin una certificacin del acta de la Junta General que aprob las cuentas, con las firmas de quien la expide legitimadas notarialmente. El informe de auditora independiente deber contener, como mnimo, los siguientes elementos bsicos: 1. El ttulo o identificacin. 2. A quin se dirige y quienes lo encargaron. 3. El prrafo de alcance. 4. El prrafo legal o comparativo. 5. *El prrafo o prrafos de nfasis. 6. *El prrafo o prrafos de salvedades. 7. El prrafo de opinin. 8. *El prrafo sobre el Informe de Gestin. 9. El nombre, direccin y datos registrales del auditor. 10. La fecha del informe. 11. La firma del informe por el auditor. (*) los elementos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. 5.2.1. El ttulo o identificacin Deber identificarse el informe bajo el ttulo de Informe de Auditora Independiente de Cuentas Anuales, para que cualquier lector del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Direccin o de otros rganos internos de la entidad. Por tanto, dicho ttulo slo se aplicar por el auditor a informes basados en exmenes cuya finalidad sea la de expresar una opinin sobre los estados financieros en su conjunto. 5.2.2. A quin se dirige y quienes lo encargaron

El auditor dirigir su informe a la persona o al rgano de la entidad del que recibi el encargo de la auditora. Normalmente, el informe del auditor se dirigir a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de accionistas y el informe va dirigido a sta (a los accionistas), puede omitirse la especificacin referente a que el encargo lo realiz dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comit de auditora, aunque esto suceder, normalmente, si se trata de una auditora voluntaria. 5.2.3. El prrafo de alcance Este prrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora realizado, debe claramente: 1. Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deber incluir el nombre de la entidad, los estados financieros objeto de examen, la fecha del balance y el perodo que cubren los dems estados. 2. Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las NAGA2 , que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. El texto normalizado del prrafo de alcance sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. 3. Si el auditor no mencionara en el prrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad, se entender que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora necesarios para expresar su opinin sobre los estados financieros de la entidad. En caso contrario, deber hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dir de la siguiente forma: excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (. . . ). Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR. Hacemos notar que en este prrafo de alcance nicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el prrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona nicamente que han existido, pero no se dice nada de qu tipo de limitaciones ni tampoco qu procedimientos de auditora se han dejado de aplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar en uno o varios prrafos de salvedades. 4. El prrafo legal o comparativo Segn la NTA 3.9.3 redactada segn Resolucin de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC n.o 19), cuando el Informe de Auditora se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deber incluir un prrafo, despus del prrafo de alcance, que hace mencin al hecho de que las cuentas auditadas son nicamente las del ltimo ejercicio.

De acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el cuadro de financiacin correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deber indicar, en un prrafo intermedio, que su opinin se refiere exclusivamente al ltimo ejercicio. Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deber indicar, adems, si fue l mismo quien efectu dicha auditora o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisin del informe y el tipo de opinin emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada). Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditora voluntaria pueden ser omitidas. En este ltimo caso, el auditor deber requerir de la entidad que identifique como no sometidas a auditora obligatoria las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos. Cuando la sociedad no haya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identificar las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este hecho deber ser mencionado en el informe de auditora. 5. El prrafo de nfasis Mediante los prrafos de nfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinin. Por tanto, cuando en un informe de auditora aparece un prrafo de nfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la sociedad, si bien ello no significa que la opinin de auditora deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un prrafo de nfasis con uno de salvedad. Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditora prrafos de nfasis son: Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se estn realizando con una entidad en concreto. Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluy como salvedad), se incluyen en el presente como prrafo de nfasis. Normalmente tales correcciones se habrn realizado utilizando las cuentas 779. Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores o 679. Gastos y prdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin especial en el informe a travs del prrafo de nfasis. Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados financieros de la sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de manifiesto.

No aplicacin excepcional de algn PyNCGA (con lo que el auditor est conforme), debido a que su aplicacin impedira mostrar la imagen fiel. Si el auditor no est conforme con la no aplicacin, dar lugar a salvedad o a una opinin negativa. En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son significativos. Un prrafo de nfasis nunca estar referenciado en el informe de auditora por la expresin excepto por ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinin de auditora en modo alguno. 5.2.6. El prrafo de salvedades Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relacin con los estados financieros formulados por la sociedad, utiliza el prrafo (o prrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificndose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado razonablemente, slo se mencionarn las causas que provocan tal salvedad. Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o firma de auditora. Los prrafos de salvedades se sitan entre el prrafo de alcance y el prrafo de opinin, por lo que son tambin llamados prrafos intermedios. Nunca se debe confundir un prrafo de salvedades con uno de nfasis. El hecho recogido en un prrafo de salvedades afecta a la opinin, el reflejado en un prrafo de nfasis, no. 5.2.7. El prrafo de opinin El prrafo de opinin del Informe de Auditora Independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada: de la situacin financiera (referencia al pasivo del balance), del patrimonio (referencia al activo del balance), de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de prdidas y ganancias), y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiacin anual). Todo ello dentro de un marco de PyNCGA3 . Es decir la opinin se refiere al grado de adecuacin a unos estndares preestablecidos. Asimismo, deber expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente. En este prrafo tambin se dir si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada. La citada informacin debe identificarse con la informacin mnima obligatoria que ordena publicar la normativa especficamente aplicable.

Tambin en el prrafo de opinin, el auditor har constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresin excepto por. Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deber denegar su opinin o expresar una opinin desfavorable. Hemos de recordar que la opinin expresada en el prrafo de opinin, lo es sobre las cuentas anuales nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria; este ltimo documento incluir obligatoriamente en su formato no abreviado el cuadro de financiacin, y potestativamente la cuenta de prdidas y ganancias analtica y el estado de variaciones de tesorera. Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambin debe acompaar al informe de auditora y el auditor tambin debe expresar una opinin sobre el mismo, pero tal opinin se expresa slo sobre determinados aspectos del mismo (la informacin contable que contiene), y se menciona en un prrafo distinto (el prrafo sobre el informe de gestin), que ser analizado ms adelante. El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, en los siguientes trminos. En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad XYZ, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. 5.2.8. El prrafo sobre el informe de gestin El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de analizar el contenido del informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza nicamente lo concerniente a la informacin contable que pudiera contener dicho informe de gestin y no la informacin no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. De acuerdo con el Boletn n.o 14 del ICAC, que modifica ligeramente la redaccin del informe de auditora, el prrafo que se incluir en la opinin del auditor, relativa al informe de gestin, ser la siguiente: El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, la evolucin de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificacin del informe de gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin de informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad. Este prrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor manifiesta que la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso

entendemos que el auditor expresar una opinin que ser similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redaccin de este tipo de hechos puede ser: Hemos verificado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (. . . sealar la no concordancia . . . ) 5.2.9. El nombre, direccin y datos registrales del auditor Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su nmero de inscripcin en el ROAC. Si ste nmero no figura en el membrete, habr de consignarse junto con el nombre del auditor. 5.2.10. La fecha del informe El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deber ser la del ltimo da de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habr completado sus procedimientos de auditora. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada. Por tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe tambin opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos significativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe. En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminacin de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podr poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin. 5.2.11. La firma del informe por el auditor El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditoras realizadas por sociedades de auditora inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar: NOMBRE DE LA SOCIEDAD Firma del socio o socios Nombre del socio o socios firmantes 5.2.12. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales (*), los prrafos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes. ID DESCRIPCIN CONTENIDO A Ttulo Informe de auditora independiente de cuentas anuales B Identificacin destinatarios

A los accionistas de . . . 1 Prrafo de alcance Hemos auditado las cuentas anuales de (. . . ) Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, . . . 2* Prrafo legal o comparativo De acuerdo con la legislacin mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una . . . 3* Prrafo de nfasis La sociedad depende fuertemente de un solo cliente . . . 4* Prrafo de salvedad por limitacin al alcance No hemos podido examinar . . . 5* Prrafo de salvedad por incertidumbre La sociedad est inmersa en una inspeccin fiscal . . . 6* Prrafo de salvedad por incumplimiento de los PyNCGA La entidad no valora adecuadamente . . . 7 Prrafo de opinin En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo 5; excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si conociramos el desenlace de la inspeccin fiscal en curso a que nos referimos en el prrafo 4; excepto por los ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubisemos podido verificar las partidas citadas en el prrafo 3; las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio . . . 8* Prrafo del informe de gestin El informe de gestin adjunto . . . 9* Prrafo final Dando por finalizada la actuacin profesional, emito . . . C Identificacin del auditor Nombre, domicilio profesional y datos registrales del auditor o de la sociedad de auditora; se suelen recoger en el membrete del documento D Fecha del informe Alicante, a 5 de marzo del 20XX E Firma del informe

Informes de Auditora

III Elementos bsicos del Informe de Auditora

La materializacin final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. Adems, para aquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depsito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadas por todos los administradores (o la indicacin expresa de no suscripcin de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de Accionistas de la Sociedad; para dar ms credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar tambin una certificacin del acta de la Junta General que aprob las cuentas, con las firmas de quien la expide legitimidas notarialmente. El informe de auditora independiente deber contener, como mnimo, los siguientes elementos bsicos:
A. El ttulo o identificacin. B. A quin se dirige y quienes lo encargaron. C. El prrafo de "Alcance". D. El prrafo de "Opinin". E*. El prrafo o prrafos de "nfasis". F*. El prrafo o prrafos de "Salvedades". G*. El prrafo sobre el "Informe de Gestin". H. La firma del informe por el auditor. I. El nombre, direccin y datos registrales del auditor. J. La fecha del informe. K. El prrafo legal o comparativo

Nota: Marcamos con un asterisco (*) los elementos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes.

A) El ttulo o identificacin
Deber identificarse el informe bajo el ttulo de "Informe de Auditora Independiente de Cuentas Anuales", para que cualquier lector o usuario del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Direccin o de otros rganos internos de la entidad. Por tanto, dicho ttulo slo se aplicar por el auditor a informes basados en exmenes cuya finalidad sea la de expresar una opinin sobre los estados financieros en su conjunto. Curiosamente, en los modelos normalizados de informe que se acompaan a las NTA espaolas, el ttulo de los distintos modelos de informe es Informe de Auditora de Cuentas Anuales no apareciendo en ningn caso el trmino Independiente.

B) A quin se dirige y quines lo encargaron


El auditor dirigir su informe a la persona o al rgano de la entidad del que recibi el encargo de la auditora. Normalmente, el informe del auditor se dirigir a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de Accionistas y el informe va dirigido a sta (a los accionistas), puede omitirse la especificacin referente a que el encargo lo realiz dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comit de auditora, aunque esto suceder, normalmente, si se trata de una auditora voluntaria.

C) El prrafo de alcance
Este prrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora realizado, debe claramente:
a) Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deber incluir el nombre de la entidad, los estados financieros objeto de examen, la fecha del balance y el perodo que cubren los dems estados. b) Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las normas de auditora generalmente aceptadas (N.A.G.A.), que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. Si, por encargo especial, el trabajo se ha realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en otro pas, el auditor podr emitir un informe segn las normas vigentes y con el lenguaje usual en dicho pas, indicando siempre en su informe el origen de las mismas y, si tales normas utilizadas no cumplen los requisitos mnimos de las N.A.G.A, haciendo mencin en los prrafos de alcance y opinin de los requisitos no cumplidos.

El texto normalizado del prrafo de alcance sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn 14 del ICAC, en los siguientes trminos. "Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance de situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas." Si el auditor no mencionara en el prrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad, se entender que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora necesarios para expresar su opinin sobre los estados financieros de la entidad. En caso contrario, deber hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dir de la siguiente forma: "excepto por la salvedad mencionada en el prrafo x siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (...)". Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR.

Hacemos notar que en este prrafo de alcance nicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el prrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona nicamente que han existido, pero no se dice nada de qu tipo de limitaciones ni tampoco qu procedimientos de auditora se han dejado de aplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar en uno o varios prrafos de salvedades.

D) El prrafo de opinin
El prrafo de opinin del Informe de Auditora Independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada: - de la situacin financiera (referencia al pasivo del balance), - del patrimonio (referencia al activo del balance), - de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de prdidas y ganancias), y - de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiacin anual). Todo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA). Es decir la opinin se refiere al grado de adecuacin a unos estndares preestablecidos. Asimismo, deber expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente. En este prrafo tambin se dir si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada. La citada informacin debe identificarse con la informacin mnima obligatoria que ordena publicar la normativa especficamente aplicable. Tambin en el prrafo de opinin, el auditor har constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresin "excepto por". Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deber denegar su opinin o expresar una opinin desfavorable. Hemos de recordar que la opinin expresada en el prrafo de opinin, lo es sobre las cuentas anuales nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria; este ltimo documento incluir obligatoriamente -en su formato no abreviado- el cuadro de financiacin, y potestativamente la cuenta de prdidas y ganancias analtica y el estado de variaciones de tesorera. Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambin debe acompaar al informe de auditora y el auditor tambin debe expresar una opinin sobre el mismo, pero tal opinin se expresa slo sobre determinados aspectos del mismo (la informacin contable que contiene), y se menciona en un prrafo distinto (el prrafo sobre el informe de gestin), que ser analizado ms adelante.

El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar, de acuerdo con el Boletn 14 del ICAC, en los siguientes trminos. En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad La Casera, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

E) El prrafo (o prrafos) de nfasis


Mediante los prrafos de nfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinin. Por tanto, cuando en un informe de auditora aparece un prrafo de nfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no significa que la opinin de auditora deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un prrafo de nfasis con uno de salvedad. Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditora prrafos de nfasis son:
Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se estn realizando con una entidad en concreto. Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluy como salvedad), se incluyen en el presente como prrafo de nfasis. Normalmente tales correcciones se habrn realizado utilizando las cuentas 779. ingresos y beneficios de ejercicios anteriores o 679. gastos y prdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin especial en el informe a travs del prrafo de nfasis. Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la Sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de manifiesto. No aplicacin excepcional de algn P.Y.N.C.G.A. (con lo que el auditor est conforme), debido a que su aplicacin impedira mostrar la imagen fiel. Si el auditor no est conforme con la no aplicacin, dar lugar a salvedad o a una opinin negativa. En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son significativos.

Un prrafo de nfasis nunca estar referenciado en el informe de auditora por la expresin "excepto por" ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinin de auditora en modo alguno.

F) El prrafo (o prrafos) de salvedades


Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relacin con los estados financieros formulados por la Sociedad, utiliza el prrafo (o prrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificndose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado razonablemente, slo se mencionarn las causas que provocan tal salvedad. Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o firma de auditora. Los prrafos de salvedades se sitan entre el prrafo de alcance y el prrafo de opinin, por lo que son tambin llamados prrafos intermedios. Nunca se debe confundir un prrafo de salvedades con uno de nfasis. El hecho recogido en un prrafo de salvedades afecta a la opinin, el reflejado en un prrafo de nfasis, no.

G) El prrafo sobre el informe de gestin


El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de analizar el contenido del informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza nicamente lo concerniente a la informacin contable que pudiera contener dicho informe de gestin y no la informacin no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo. De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., que modifica ligeramente la redaccin del informe de auditora, el prrafo que se incluir en la opinin del auditor, relativa al informe de gestin, ser la siguiente: "El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, la evolucin de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo

como auditores se limita a la verificacin del informe de gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin de informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad." Este prrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor manifiesta que la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresar una opinin que ser similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redaccin de este tipo de hechos puede ser: "Hemos verificado que la informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (... sealar la no concordancia...)"

H) La firma del informe por el auditor


El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditoras realizadas por sociedades de auditora inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar: NOMBRE DE LA SOCIEDAD Firma del socio o socios Nombre del socio o socios firmantes

I) El nombre, direccin y datos registrales del auditor


Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su nmero de inscripcin en el ROAC. Si ste nmero no figura en el membrete, habr de consignarse junto con el nombre del auditor.

J) La fecha del informe


El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deber ser la del ltimo da de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habr completado sus procedimientos de auditora. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada. Por tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe

tambin opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos significativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe. En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminacin de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podr poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin.

K) El prrafo legal o comparativo


Segn la NTA 3.9.3. redactada segn Resolucin de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC n 19), cuando el Informe de Auditora se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deber incluir un prrafo, despus del prrafo de alcance, que hace mencin al hecho de que las cuentas auditadas son nicamente las del ltimo ejercicio. De acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de prdidas y ganancias y el cuadro de financiacin correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deber indicar, en un prrafo intermedio, que su opinin se refiere exclusivamente al ltimo ejercicio. Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deber indicar, adems, si fue l mismo quien efectu dicha auditora o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisin del informe y el tipo de opinin emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada). Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditora voluntaria pueden ser omitidas. En este ltimo caso, el auditor deber requerir de la entidad que identifique como "no sometidas a auditora obligatoria" las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos. Cuando la sociedad no haya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identificar las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este hecho deber ser mencionado en el informe de auditora.

Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales


Nota: Con asterisco (*) y sombreados en gris, los prrafos que pueden no aparecer, segn los casos, en algunos informes.

ID A Ttulo

DESCRIPCIN

CONTENIDO Informe de auditora

Identificacin destinatarios

Prrafo de alcance

2*

Prrafo legal o comparativo Prrafo de salvedad por limitacin al alcance Prrafo de salvedad por incertidumbre Prrafo de salvedad por incumplimiento de PyNCGA Prrafo de nfasis

independiente de cuentas anuales A los accionistas de ... Hemos auditado las cuentas anuales de (...) (...) Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, ... De acuerdo con la legislacin mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una ... No hemos podido examinar ... La sociedad est inmersa en una inspeccin fiscal ... La entidad no valora adecuadamente ... La sociedad depende fuertemente de un solo cliente ... En nuestra opinin, excepto por los efectos de las salvedad descrita en el prrafo 5; excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si conociramos el desenlace de la inspeccin fiscal en curso a que nos referimos en el prrafo 4; excepto por los ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubisemos podido verificar las partidas citadas en el prrafo 3; las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio ... El informe de gestin adjunto

3* 4* 5* 6*

Prrafo de opinin

8*

Prrafo del informe de

gestin 9* C D Prrafo final Fecha del informe Firma del informe

... Dando por finalizada la actuacin profesional, emito... Madrid a 7 de marzo del 2001 Nombre, domicilio profesional y datos registrales del auditor o de la sociedad de auditora; se suelen recoger en el membrete del documento

Identificacin del auditor

Tabla 1. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales